SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO U FUNKCIJI INFORMIRANJA KORISNIKA DIPLOMSKI RAD Rijeka 2014.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO U FUNKCIJI
INFORMIRANJA KORISNIKA
DIPLOMSKI RAD
Rijeka 2014.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO U FUNKCIJI
INFORMIRANJA KORISNIKA
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Financijsko računovodstvo
Mentor: prof.dr.sc. Josipa Mrša
Student: Čulina Josipa
Studijski smjer: Financije i bankarstvo
JMBAG: 0081123436
Rijeka, lipanj 2014.
1. UVOD .................................................................................................................................... 3
1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja ............................................................................ 4
1.2. Radna hipoteza ................................................................................................................ 4
1.3. Svrha i ciljevi istraživanja ............................................................................................... 5
1.4. Znanstvene metode istraživanja ....................................................................................... 5
1.5. Struktura rada .................................................................................................................. 5
2. POVIJESNI I TEORIJSKI ASPEKTI FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA ......... 6
2.1. Pojava forenzičnog računovodstva .................................................................................. 6
2.2. Pojam forenzičnog računovodstva ................................................................................... 7
2.3. Forenzični računovođa .................................................................................................... 8
2.4. Forenzično računovodstvo vs forenzična revizija ......................................................... 10
3. KREATIVNO RAČUNOVODSTVO I PROSTOR ZA MANIPULACIJU ................. 12
3.1. Pojam kreativnog računovodstva ................................................................................... 12
3.2. Motivi korištenja kreativnog računovodstva ................................................................. 13
3.3. Pojavni oblici kreativnog računovodstva ...................................................................... 15
3.4. Računovodstvene manipulacije primjenom kreativnog računovodstva ........................ 16
4. UTJECAJ PRIMJENE KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA NA FINANCIJSKE
IZVJEŠTAJE .......................................................................................................................... 18
4.1. Manipulacija financijskih izvještaja .............................................................................. 18
4.1.1. Manipulacije s prihodima ....................................................................................... 20
4.1.1.1.Računovodstvene tehnike povećavanja prihoda................................................ 20
4.1.1.2. Računovodstvene tehnike snižavanja prihoda .................................................. 22
4.1.2. Manipulacije s troškovima i rashodima .................................................................. 23
4.1.3. Manipulacije revaloriziranjem ................................................................................ 29
4.1.4. Manipulacije rezerviranjima i obvezama ................................................................ 31
4.1.5. Manipulacije u izvještaju o novčanom tijeku ......................................................... 33
4.2. Otkrivanje računovodstvenih manipulacija ................................................................... 35
5. POSTUPCI, TEHNIKE I MODELI U FORENZIČNIM ISTRAGAMA ..................... 36
5.1. Definiranje analitičkih postupaka i red flags ................................................................. 36
5.2. "Data mining tehnika" u forenzičnom računovodstvu................................................... 39
5.3. Primjena analitičkih postupaka u otkrivanju prijevara .................................................. 42
6. PRIMJER MANIPULACIJA U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA ......................... 48
7. ZAKLJUČAK ..................................................................................................................... 52
LITERATURA ....................................................................................................................... 54
POPIS TABLICA....................................................................................................................56
POPIS SLIKA.........................................................................................................................57
3
1. UVOD
Kako se složenost i obujam poslovanja proširuje diljem svijeta, raste i potreba praćenja novca
i financijskih informacija, pogotovo imajući u vidu da je na globalnom tržištu došlo do
povećanja ilegalnih financijskih aktivnosti. Zapravo su brojne financijske prijevare kao
globalna i ekonomska kriza doveli u pitanje istinitost financijskih izvještaja. Računovodstvo
kao znanstvena disciplina povijesnog karaktera prati i evidentira poslovne događaje, sumira
informacije u izvještaje, a izvještaji služe internim i eksternim korisnicima kao temelj za
donošenje poslovnih odluka. Računovodstvena dokumentacija i izvještaji prikazuju sliku o
imovinskom i financijskom stanju, te poslovnoj i novčanoj uspješnosti poslovnog subjekta.
Ukoliko su financijski izvještaji manipulirani, odnosno računovodstveni podaci su prikazani
na fiktivan i nerealan način, u konačnici će se pogrešno prikazivati i uspješnost poslovanja tog
subjekta. Zbog takvih manipulacija ostavlja se prostor za krađu i prijevare koje mogu biti od
strane zaposlenika, utaju poreza, prikaz gubitka i lažnih bankrota, pogrešnu procjenu
vrijednosti poslovnih transakcija imovine ili obveza te ostalih mogućih prijevara. Upravo tad
se javlja potreba za forenzičnim računovođom koji će na temelju svog znanja i iskustva na
vrijeme uočiti i spriječiti prijevaru ili prepoznati prijevaru, pronaći dokaze te prikazati
rezultate naručitelju istrage.
U vrijeme recesije forenzično računovodstvo je profesija koja postaje sve popularnija i to iz
vrlo jednostavnog razloga što u doba pada ekonomije ljudi prelaze granice koje inače ne bi
prešli i tada aktivnosti pronevjere često izlaze na svjetlo dana. U svim poduzećima postoji
opasnost od pronevjera, a najčešće se one javljaju zbog nezadovoljstva zaposlenih, jer se
osjećaju manje sigurnima u doba recesije, kako financijski, tako i strahuju za svoje
zaposlenje, ili zbog pada prodaje, pa menadžeri raznim „prečacima“ pokušavaju ostvariti
ciljeve koji su previsoko postavljeni.
Unutar poduzeća postoje sustavi interne kontrole i interne revizije koji primarno nastoje
osigurati učinkovitost i djelotvornost poslovnih operacija, osigurati pouzdane financijske
informacije u procesu poslovnog odlučivanja, te usklađenost s politikama, programima,
procedurama, zakonima i drugim ograničenjima. Ali, ponekad kontrole, niti unutarnja i
vanjska revizija nisu savršene, a i praksa je pokazala da su financijski izvještaji poduzeća koji
su izazvali velike računovodstvene skandale bili revidirani.
4
To pokazuje kako revizija financijskih izvještaja ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara i
lažnih prikaza u financijskim izvještajima.
U zadnjih dvadesetak godina raste interes za forenzičnim računovodstvom koje je usmjereno
prema prijevarama, prevencijama prijevara i istrazi prijevara. Nema jedinstvene definicije
forenzičnog računovodstva jer ga svaki autor na različit način objašnjava, ali ono što je
zajedničko svim definicijama usmjereno je prema „istinitom i fer“ prikazu stanja i poslovnog
rezultata subjekta. Cilj ovog diplomskog rada je prikazati kakav značaj ima forenzično
računovodstvo u otkrivanju prijevara i kako to utječe na informiranje unutarnjih i vanjskih
računovodstvenih korisnika.
1.1. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAŽIVANJA
Korisnici financijskih izvještaja žele one izvještaje koji na istinit način prikazuju financijski
položaj, financijsku uspješnost i novčane tijekove, odnosno one financijske izvještaje koji na
pošten način prikazuju efekte transakcija i ostalih poslovnih događaja u skladu sa definicijama
i kriterijima za priznavanje prihoda i rashoda, imovine i obveza. Ovaj diplomski rad kao
problem ističe nevjerodostojne financijske izvještaje koji su rezultat manipulativnog
računovodstva, a sastavljeni su od strane „stručnih“ osoba, koje su sposobne raznim
računovodstvenim vještinama i znanjem izmijeniti stvarni računovodstveni izvještaj ili
promijeniti računovodstveni događaj i tako pogrešno prikazati stanja i sami poslovni rezultat.
Iz navedenog problema moguće je izvući predmet istraživanja: potrebno je istražiti na koje se
sve načine i tehnike mogu izvršiti prijevare ili izmijeniti podaci u financijskim izvještajima, te
u skladu s tim istražiti sve načine i metode koje forenzični računovođa koristi u otkrivanju
prijevara i pronalaženju dokaza. Objekt istraživanja su različiti primjeri prijevara i s njima
povezane procedure otkrivanja.
1.2. RADNA HIPOTEZA
Problem, predmet i objekt istraživanja određuju radnu hipotezu: forenzično računovodstvo
omogućuje brže i efikasnije otkrivanje gospodarskih prijevara i nepravilnosti u financijskim
izvještajima, te tako osigurava pružanje točnih računovodstvenih informacija krajnjim
internim i eksternim korisnicima.
5
1.3. SVRHA I CILJEVI ISTRAŽIVANJA
Cilj ovog rada je istražiti karakteristike forenzičnog računovodstva, prikazati njegov utjecaj
na rano otkrivanje i sprječavanje financijskih prijevara, izdvojiti pojedine pokazatelje na
osnovi kojih se mogu prepoznati prijevare, te u konačnici kako manipulirani izvještaji utječu
na poslovne odluke krajnjih korisnika.
1.4. ZNANSTVENE METODE ISTRAŽIVANJA
Prilikom pisanja rada korištene su sljedeće znanstvene metode: metode analize i sinteze,
povijesna metoda, metoda dedukcije i kompilacije.
1.5. STRUKTURA RADA
Rad se sastoji od sedam međusobno povezanih poglavlja.
U Uvodu je prikazan problem istraživanja i predstavljena je radna hipoteza, definirani su
ciljevi istraživanja, navedene znanstvene metode istraživanja, te izložena struktura rada.
U drugom poglavlju pod nazivom Povijesni i teorijski aspekti forenzičnog računovodstva
obrađen je sam pojam forenzičnog računovodstva te istraženo kad se on prvi put pojavljuje.
Istaknuta su potrebna znanja i vještine koje forenzični računovođa treba posjedovati, te razlike
između forenzičnog računovodstva i forenzične revizije.
U trećem dijelu, Kreativno računovodstvo i prostor za manipulaciju, objašnjava se pojam
kreativnog računovodstva te razlozi njegova korištenja kako bi se stvorio prostor za
manipulaciju te na taj način pokazalo bolje poslovanje poduzeća.
Četvrti dio konkretno govori o utjecaju primjene kreativnog računovodstva na financijske
izvještaje u području evidentiranja prihoda, rashoda i troškova, revalorizacije, rezerviranja i
obveza, te u području izrade izvještaja o novčanom tijeku.
Dio pod nazivom Postupci, tehnike i modeli u forenzičnim istragama govore o načinima
detektiranja mogućih nepravilnosti, detektiranja konkretnih nepravilnosti, te izvođenju dokaza
kako bi se potvrdile ili opovrgnule sumnje o prijevari.
U posljednjem dijelu se na primjeru istražuju sumnje u financijski izvještaj poduzeća, te je u
zaključku izvedena sinteza istraživanja ovog diplomskog rada.
6
2. POVIJESNI I TEORIJSKI ASPEKTI FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA
Još u Hamurabijevom Babilonskom zakoniku (1800.g. p.n.e.) istaknut je problem prijevare
kao i postojanje kazne za prijevare. Nekad su pastiri krali ovce, a danas se kradu novci, nema
neke prevelike razlike. Borba protiv prijevara i gospodarskog kriminala nije samo naša stvar.
Ona je postala globalni, svjetski problem. Doživjeli smo da je ta borba postala znanost u vidu
forenzičnog računovodstva.
2.1. POJAVA FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA
Prema nekima, forenzično računovodstvo je jedna od najstarijih profesija koja datira još od
vremena Egipćana. „Oči i uši“ samog faraona su bile osoba koja je u svojoj osnovi služila kao
forenzični računovođa za faraona, koja je radila nadzor nad zalihama žita, zlata i drugih
sredstava. Forenzično istraživačko računovodstvo prvi put se javlja u Španjolskoj u 19.
stoljeću u literaturi Pedra Antonio de Alarcon koji je napisao pripovijetku o farmeru koji je
razotkrio lopova koji je ukrao njegove tikve, tako što je slijedio tragove sa mjesta zločina.
Prvi put frazu „forenzično računovodstvo“ u računovodstvenoj literaturi, 1946.god. koristio je
Maurice E.Peloubet. On je izjavio da su tijekom rata, i državno i poduzetničko računovodstvo,
bili i ostali u funkciji forenzičnog računovodstva, naglašavajući da je do tada forenzično
računovodstvo korišteno samo u sudnici, te da pripremljeni financijski izvještaji nisu imali
sve karakteristike forenzičnog računovodstva.
Prvu knjigu o forenzičnom računovodstvu napisao je 1982.godine Francis C. Dykeman,
umirovljeni partner Price Waterhouse. Četiri godine poslije, 1986.godine, Kalman A.Barson
objavljuje drugu knjigu o forenzičnom računovodstvu pod naslovom „Investigative
Accounting“. Barson je napisao knjige i o tehnikama istraživačkog računovodstva,
istraživačkom računovodstvu u bračnim razvodima i načinima razotkrivanja neiskazanih
prihoda. (Crumbley et al., 2007, p.1-9).
U SAD-u, koji se smatra kolijevkom forenzičnog računovodstva, različite organizacije
podržavaju uporabu forenzičnog računovodstva, uključujući i the Association of Certified
Fraud Examiners, the American College of Forensic Examiners, Association of Certified
Fraud Specialists, the National Association of Certifed Valuation Analysts, the National
Litigation Support Services, itd. (Budimir, 2013, p.3)
7
U Hrvatskoj se o forenzičnom računovodstvu piše zadnjih nekoliko godina kada je stvorena
povoljna klima za borbu protiv prijevara i korupcija. Knjigu o poslovnoj forenzici i
forenzičnom računovodstvu napisao je prof. Vinko Belak 2011. godine, te je riječ o prvoj
takvoj knjizi na našim prostorima.
2.2. POJAM FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA
Možemo postaviti pitanje što je to uopće forenzično računovodstvo i kako se razlikuje od
tradicionalnog računovodstva. Znamo da računovodstvo može biti podijeljeno na nekoliko
različitih područja, uključujući financijsko računovodstvo, menadžersko računovodstvo,
računovodstvo financijskih institucija, proračunskih korisnika i forenzično računovodstvo.
Svako od ovih područja služi za različite namjene. Tako se na primjer, financijsko
računovodstvo brine za pružanje informacija eksternim korisnicima, kao što su investitori,
banke, komitenti, vlada i sl., dok s druge strane, menadžersko računovodstvo, pruža
relevantne informacije za korisnike unutar kompanija koje će pomoći, npr. otkrivanju prilika
za povećanje profitabilnosti društva.
Kada govorimo o forenzičnom računovodstvu, u strukovnoj javnosti i literaturi ne postoje
opće i jedinstvene definicije, što znači da različiti autori različito definiraju forenzično
računovodstvo. Riječ forenzika dolazi od latinskog pridjeva „forensis“, što znači na forumu.
U rimsko doba, podnijeti kaznenu prijavu značilo je da se slučaj prikazuje pred grupom javnih
pojedinaca na forumu. Osoba optužena za kriminal i tužitelj su iznosili svako svoju stranu
priče s dokazima. Onaj koji bi imao bolje argumente, dobio bi presudu u svoju korist.
(Wikipedia).
Forenzično računovodstvo je posebna savjetodavna djelatnost koja se bavi ispitivanjem,
dokazivanjem i sprječavanjem gospodarsko- kriminalnih i drugih nedopuštenih radnji. Svoje
korijene ima u istraživanju nedopuštenih radnji (prijevara) koje su uvijek bile prisutne u
povijesti poslovne ekonomije. Riječ prijevara je širok pojam za nedopuštene radnje, kao što su
kriminal, kaznena djela, poduzetničke prijevare, menadžerske prijevare, neistine, varanje,
iskorištavanje povjerenja, krađe, pronevjere i utaje.
8
Nositelji te aktivnosti u okviru važeće istraživačke znanosti ispituju, dokazuju i izražavaju
strukovna mišljenja, koja mogu naručiti voditelji poslova i direktori poduzeća ili nositelji
progona kaznenih djela u državi (policija, tužilaštvo, sudstvo). (Koletnik, Koletnik- Korošec,
2011, p.21)
Kako bi što bolje shvatili pojam forenzičnog računovodstva u nastavku ćemo navesti nekoliko
definicija forenzičnog računovodstva ovisno o različitim autorima.
"Forenzično računovodstvo je upotreba računovodstvenih, revizorskih i istražiteljskih vještina
u cilju provođenja analize u financijskim izvještajima određenog subjekta koja se može
upotrijebiti u sudskom postupku." (Zysman, 2010.)
"Forenzično računovodstvo je primjena istražiteljskih i analitičkih vještina sa ciljem
otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koje odstupaju od računovodstvenih
standarda, poreznih zakona i ostalih odredbi." (Belak, 2011, p.2)
"Forenzično računovodstvo daje cjelovit uvid u istragu gospodarskih prijevara, može značiti
isključivo istragu prijevara, ali može biti i najširi izraz za strukovni rad vještaka koji se bave
istragama, uključujući i reviziju prijevara." (Koletnik, Koletnik- Korošec, 2011, p.21)
U konačnici sve definicije svode se na jednu činjenicu, a to je da se kroz forenzično
računovodstvo provode postupci i metode kojima se istražuje računovodstveno izvještavanje
kako bi se mogla dokazati ili opovrgnuti sumnja u prijevaru.
2.3. FORENZIČNI RAČUNOVOĐA
Forenzično računovodstvo je intelektualna uslužna djelatnost koju mogu obavljati samo oni
koji imaju odgovarajuće teorijsko i praktično znanje, ponašanje i odgovarajuće karakteristike.
Glavnu ulogu u istraživanju prijevara ima forenzični računovođa, koji je prije toga skupio
dovoljno znanja te iskustvo i stalno se dodatno educira pa tako kontinuirano prati razvoj
forenzične struke. Znatno doprinosi pravilnom pojašnjavanju i razumijevanju kompleksnih
poslovno- financijskih transakcija te brojčanih podataka u istraživanju kaznenih djela.
Njegova znanja prelaze uobičajeni okvir računovodstva i revizije te uključuje sposobnosti
istraživanja kaznenih i drugih djela.
9
Znanja i vještine koje su potrebne forenzičnom računovođi (Kolenda, 2009., p.22):
1. Računovodstveno znanje - znanje koje u forenzičnom računovodstvu pomaže pri
analizi i tumačenju financijskih informacija potrebnih za izgradnju slučaja, bilo da se radi o
bankrotu, pranju novca, pronevjeri ili drugoj nedopuštenoj radnji
2. Revizorske vještine – one su najvažnije za forenzično računovodstvo zato što
prikupljanje i analiza informacija te dobiveni rezultati, vezano za slučaj na kojem se radi,
moraju biti održivi na sudu u sudskom postupku
3. Poznavanje pravne regulative – bitno je za svaki pojedini slučaj, kao i poznavanje
toka sudskog procesa, te pripreme dokumentacije i dokaza koji su neophodni za donošenje
presude na sudu
4. Istraživačke vještine - da bi se istraživanje provelo učinkovito, neophodno je da
istražitelj raspolaže sa znanjima iz područja kriminalistike, a osobito kriminalističke
psihologije, koja pomaže u otkrivanju motiva počinitelja nedjela
5. Informatička tehnologija - neizbježan alat u forenzičnim istragama, te je važno
posjedovati minimalna znanja iz toga područja, a ona se mogu osigurati obukom i stalnim
kontaktima sa stručnjacima iz područja IT-a
6. Komunikacijske vještine - su tražene u području forenzičnog računovodstva, kako bi se
rezultati istraga i analiza mogli korektno i jasno prenijeti korisnicima tih izvještaja.
Slika 1. Temeljna znanja forenzičnog računovođe
Izvor: Kolenda, S., (2009.), Forenzičko računovodstvo u otkrivanju prijevara i nepravilnosti u
financijskim izvještajima, Mostar
Zakonski propisi
Kriminalistika
Računovodstvo
Istraživačko
računovodstvo
Forenzično
računovodstvo
10
Forenzični računovođa je vještak koji traži dokaze za prihvatljivu istinu. Najčešće mu se u
literaturi pripisuju sljedeći zadaci i značajke:
- bavi se svim nedopuštenim radnjama na području računovodstva, a može i samo
odabranom djelatnošću koja mu je najbolje poznata s obzirom na njegovo
specijalističko znanje;
- forenzični računovođa primjenjuje najnovije teoretske dosege i najbolju praksu
istraživanja kaznenih i drugih nedopuštenih radnji;
- obavlja istražne zadatke samostalno ili u istražnoj radnoj skupini, rad obavlja
profesionalno, što znači strukovno neosporno i s visokom razinom profesionalnog
morala, što ga čini povjerenja vrijednom strukovnom osobom;
- može sudjelovati u civilnim i kaznenim slučajevima. Njegove nadležnosti su istraga i
ocjena računovodstvene dokumentacije, rezultati istrage u obliku izvješća,
sudjelovanje u daljnjem rješavanju problema, uključujući mogućnost pojavljivanja na
sudu u ulozi ekspertnog svjedoka. (Koletnik, Koletnik- Korošec, 2011, p.57)
Posebna osobna svojstva koja forenzični računovođa treba posjedovati su: kritičnost (znači da
se financijski forenzičar pri analizi određene situacije ili predmeta, kreće u granicama svog
znanja i da bude sklon odbiti zahtjev za provođenje financijske forenzične analize koja prelazi
njegove stvarne stručne mogućnosti), upornost u pronalaženju istine, sklonost analitičkom
radu i spremnost da stalno unapređuje svoje znanje.
2.4. FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO VS FORENZIČNA REVIZIJA
Prijevare se uglavnom pojavljuju tamo gdje su kontrole slabe ili ih nema odnosno ne postoje.
Zbog toga je važno da se u poduzećima utvrdi stupanj internih kontrola. U skladu s
profesionalnim standardima interne revizije, zadatak je internog revizora s dužnom
profesionalnom pažnjom motriti mogućnost nastanka značajnih pogrešaka i prijevara. Razliku
između forenzičnog računovodstva i revizije možemo prikazati preko njihovih izvještaja.
Revizorski izvještaji su više orijentirani analizi određenih financijskih pozicija, rezultata
poslovanja i sl. Pretraživanje i analiza materijala imati će efekte na određene poslovne odluke
i taj izvještaj kao rezultat može imati otkrivene određene greške u poslovanju. (Kolenda,
2009., p.21)
11
Važno je spomenuti povezanost internog i eksternog nadzora, te vjerojatno kod eksternog
nadzora nad poslovanjem neće biti utvrđenih nepravilnosti ako postoji dobro organiziran i
uhodan interni nadzor. Ako uzmemo u obzir samo kršenje gospodarsko- financijskih propisa,
možemo pretpostaviti da će ono biti manje ili ga uopće neće biti ako rukovoditelj
računovodstva odnosno knjigovodstva obavlja zadatke koji su mu povjereni. Pitanje je samo
da li rukovoditelj računovodstva tu svoju ulogu ispunjava u redu ili je ne ispunjava. Kada u
poduzeću postoji dobro organiziran i uhodan interni nadzor, eksternom nadzoru će se olakšati
njegovo djelovanje, jer eksterni nadzor će doći do realnih zaključaka samo onda ako se iza
knjigovodstvenih podataka ne skrivaju nedostaci ili nepravilnosti, a koji su rezultat loše
organizacije ili lošeg djelovanja internog nadzora.
Izvještaj forenzičnih računovođa ima za cilj otkrivanje prijevara, koje je mnogo složenije
nego otkrivanje pogreški. Forenzično računovodstvo, u otkrivanju prijevara je često
fokusirano i ulaže velike napore na ispitivanje cijele populacije nego uzorka promatranog
područja (npr. zaposlenih), te forenzično računovodstvo upotrebljava neke istraživačke
tehnike koje se razlikuju od tehnika koje upotrebljavaju revizori. (Kolenda, 2009., p.21)
12
3. KREATIVNO RAČUNOVODSTVO I PROSTOR ZA MANIPULACIJU
Forenzično računovodstvo povezano je s kreativnim računovodstvom, jer ga možemo
definirati kao posebnu granu računovodstva, čiji je predmet istraživanje manipulativnog
računovodstvenog vođenja i izvještavanja. O kreativnom računovodstvu i načinima
manipulacije govorit će se u nastavku ovog rada.
3.1. POJAM KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA
Kreativno računovodstvo (creative accounting) je nastalo kako bi se što realnije prikazalo
stvarno financijsko stanje i poslovni rezultat poduzetnika. Zbog toga je u primjenu
računovodstvenih postupaka uvedena fleksibilnost utemeljena na primjeni instituta:
- fer vrijednosti i
- različitih modela procjene.
Zbog toga se u praksi, kreativno računovodstvo pretvorilo u manipulativno. (Belak, 2011.,
p.141)
Postoje brojne definicije kreativnog računovodstva, a mogu se izdvojiti neke koje najbolje
opisuju taj pojam:
- "kreativno računovodstvo je transformacija financijskih računovodstvenih prikaza od onoga
što je stvarno u ono što subjekt želi prikazati koristeći postojeća pravila i/ili ignorirajući neka
od njih" (Belak, 2001., p.143 prema Naser, 1993.,p.2)
- "domišljata uporaba uporaba računovodstvenih brojeva",
- "uporaba i zlouporaba (use and abuse) računovodstvenih tehnika i načela da bi se prikazali
financijski rezultati koji, namjerno odstupaju od istinitog i fer prikaza" (Belak, 2001., p.142
prema O' Regan, 2006.,p.369)
- "neki ili svi koraci korišteni za igranje igre financijskim brojevima, nasilan (agresivan) izbor
i primjena računovodstvenih načela, unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i lažiranje
financijskih izvještaja" (Belak, 2001., p.142 prema Mulfrod, C.W. i Cominskey E.E., 2002,
p.51)
13
Kao što se može vidjeti iz samo nekoliko definicija „kreativnog računovodstva“ njegove
glavne karakteristike su (Belak, 2011, p.143):
- „Prilagođavanje“ financijskih izvještaja kako bi se dobila slika po želji subjekta koji
izvještava,
- Koriste se legalne mogućnosti izbora fleksibilnih računovodstvenih metoda, postupaka i
procjena,
- Koriste se rubne i „nategnute“ mogućnosti iskazivanja događaja kao i nejasna područja
računovodstvenih standarda koji otežavaju kontrolu i reviziju,
- Ističe se značaj informacija koje pogoduju izvještajnom subjektu, a umanjuje i skriva značaj
informacija koje ne pogoduju,
- Primjenjuju se i mnoge zlouporabe koje značajno prekoračuju zakonske okvire i prelaze u
kriminal koji se teško otkriva.
U konačnici, kreativno računovodstvo najjednostavnije možemo definirati kao postupak
kojim računovođe, koristeći svoje poznavanje računovodstvenih pravila, manipuliraju
brojevima iskazanim na knjigovodstvenim računima tvrtke.
3.2. MOTIVI KORIŠTENJA KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA
Glavi motivi primjene kreativnog računovodstva su sljedeći:
- kreiranje „istinitog i fer“ prikaza o izvještajnom subjektu osnovna je namjena regulatornih
računovodstvenih okvira i pozitivna strana kreativnog računovodstva, to je motiv koji se
potiče u MSFI.
- korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje prikaza
koji odgovaraju izvještajnom subjektu može biti upitan u odnosu na teorijsku i praktičnu
primjenu „istinitog i fer“ prikaza, ali se realno ne može osporiti jer je potpuno u granicama
koje dopuštaju propisi. Tom prikazu se može prigovarati da se temelji na izboru
računovodstvenih politika koje pogoduju interesima izvještajnog subjekta, ali se on formalno
najčešće ne može osporiti.
- korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornih računovodstvenih okvira za
stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom subjektu najčešće se temelji na primjeni propisa
koji omogućavaju dvojbenu primjenu, različita tumačenja, nejasna postupanja i fleksibilnost u
procjenama.
14
Na primjer, različitim metodama procjenjivanja može se bitno utjecati na računovodstvene
prikaze u financijskim izvještajima. Najčešće intervencije kreativnog računovodstva događaju
se u pogledu priznavanje prihoda, rezerviranja, vremenskih razgraničenja, otpisa potraživanja,
otpisa zaliha, revalorizaciji dugotrajne imovine i slično.
- prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja lažne slike o izvještajnom
subjektu pripada u kriminalno područje primjene „kreativnog računovodstva“. U tom
području ima potpuno naivnih računovodstvenih postupaka koji se lako otkrivaju, ali i vrlo
zamršenih dubioznih postupaka koje je teško otkriti i dokazati. Takvi postupci se najčešće
otkriju tek kada dođe do potpunog sloma u poslovanju tvrtke koja lažira rezultate. (Belak,
2011.,p.144-145.)
U literaturi se može sresti čitav niz ciljeva radi čijeg ostvarenja menadžeri posežu za
kreativnim računovodstvom. Veliki broj ciljeva moguće je svesti na slijedeća:
- održanje povjerenja investitora
- iskorištenje bonusa
- priprema za preuzimanje ili obrana od neprijateljskog preuzimanja
- povećanje tržišne vrijednosti tvrtke
- povećanje ili održavanje cijene dionica
Svaki menadžer želi sačuvati povjerenje postojećih i pridobiti povjerenje potencijalnih
investitora. Povjerenje investitora se može zadržati i pridobiti samo ako se uspješno vodi
poduzeće koje im je povjereno, a što se dokazuje rastom dobitka, odnosno ostvarenjem
prognoziranih dobitaka, rastom cijena dionica i tržišne vrijednosti poduzeća, dobrim
kreditnim rejtingom, očuvanjem i unapređenjem pozicije poduzeća u djelatnosti kojom se
bavi. U slučaju kada pravo na bonus menadžera zavisi od visine ostvarene dobiti tada ono
može biti snažan motiv da u periodima u kojima je ostvarena dobit ispod ili iznad postavljenih
limita posegnu za kreativnim računovodstvom. Namjeravano preuzimanje će se smatrati
uspješnim samo ako doprinosi popravljanju performansi poduzeća i osigura rast dobitka u
budućnosti. Menadžeri često da bi osigurali iskazivanje rasta dobiti u budućim periodima u
godini preuzimanja koriste kreativno računovodstvo. Kreativno računovodstvo se isto tako
može koristiti i da bi se otklonila prijetnja neprijateljskog preuzimanja. Menadžeri poduzeća
koji su investitorima putem financijskih izvještaja pokazali napredak će, naime, čak i kada
dođe do neprijateljskog preuzimanja brže naći novi posao.
15
Kao jedan od čestih ciljeva , kako menadžera tako i vlasnika, javlja se plaćanje što je moguće
nižeg poreza na dobit. Odlaganjem plaćanja poreza na dobit za buduće periode poduzeću
predstavlja beskamatni i neoporezivi izvor sredstava. Stoga ne treba biti čudna činjenica da je
odlaganje plaćanja poreza na dobit za slijedeća razdoblja ali i izbjegavanje plaćanja poreza na
dobit vjerojatno jedan od najstarijih motiva za korištenje kreativnog računovodstva. (Stanišić,
2008., p.26)
3.3. POJAVNI OBLICI KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA
Menadžeri po svemu sudeći imaju važnu ulogu u donošenju odluke da li koristiti kreativno
računovodstvo ili ne.
Zlouporaba kreativnog računovodstva u praksi poprima različite forme kao što su :
- upravljanje zaradom (earnings management)
- nasilno (agresivno) računovodstvo (agressive accounting)
- izglađivanje zarade (income smoothing)
- lažiranje financijskih izvještaja (fraudulent financial reporting).
Upravljanje zaradom podrazumijeva aktivnu manipulaciju zaradom s određenim ciljevima. Te
ciljeve mogu promicati menadžeri, analitičari ili računovođe radi ujednačavanja prikaza
trendova zarade. Često se tijekom dobrih godina profit reducira i prebacuje u lošije godine
kako bi slika uspješnosti bila ujednačena.
Nasilno (agresivno) računovodstvo podrazumijeva pretjeran i namjeran izbor i primjenu
računovodstvenih načela i postupaka da bi se dobio željeni rezultat kao što je na primjer, veća
ili manja tekuća dobit. Pri tome se često prekoračuju norme dopuštene standardima ili se
odredbe pojedinih standarda primjenjuju i u slučajevima kada za njihovu primjenu ne postoje
opravdani razlozi. Jedni od najčešćih primjenjivanih postupaka agresivnog računovodstva su
agresivna kapitalizacija i prenaglašena revalorizacija.
Izrazito agresivno računovodstvo podrazumijeva potpuno nepravilna knjiženja koja nisu
zasnovana niti na računovodstvenim standardima niti na pravilima struke. Na primjer u
agresivno računovodstvo pripada dodatno terećenje rashoda s protuknjiženjem fiktivnih stavki
na potražnoj strani, smanjenje stavki rezerviranja radi povećanja prihoda, međusobno
zatvaranje stavki kupaca i dobavljača bez osnove u poslovnim događajima itd. Veliki dio
agresivnog računovodstva pripada istodobno i u područje lažiranja financijskih izvještaja.
16
Izglađivanjem zarade se opisuje jedna od formi „upravljanja zaradom“ koja ima cilj ujednačiti
prikaz ostvarivanja profita ili prihoda za više uzastopnih godina kako bi se stekao dojam
stalnog rasta, a izbjegle oscilacije.
Lažiranje financijskih izvještaja podrazumijeva namjerne pogreške, prepravljanje financijskih
izvještaja i ispostavljanje lažnih dokumenata kako bi se oblikovao željeni rezultat. Lažni
izvještaji predstavljaju kriminal čija su posljedica brojni računovodstveni skandali kada su
otkrivene manipulacije. Lažiranje izvještaja poprima bezbroj formi kao što su ispostavljanje
lažnih računa, prodaje „na crno“, terećenje troškova na rashode ili zalihe, fiktivne prodaje
povezanim društvima, obračuni lažnih putnih naloga, skrivene isplate dobiti, trošenje
sredstava tvrtke u privatne svrhe itd. (Belak, 2011.,p.147)
3.4. RAČUNOVODSTVENE MANIPULACIJE PRIMJENOM KREATIVNOG
RAČUNOVODSTVA
Odabrani cilj ili određene ciljeve kreativnog računovodstva menadžeri po pravilu mogu
ostvariti korištenjem više različitih metoda. Američki autor Howard Schilit (Schilit, 2002,
p.24-25) jedan od najvećih autora u otkrivanju računovodstvenih trikova ističe sedam
najčešćih smicalica koje računovođe koriste u lažiranju financijskih izvještaja i to:
priznavanje prihoda prerano ili priznavanje prihoda upitne kvalitete
Za priznavanje prihoda prerano ili priznavanje prihoda upitne kvalitete koriste se slijedeće
tehnike:
1. Priznavanje prihoda od usluga koje će biti realizirane tek u budućim razdobljima
2. Priznavanje prihoda prije isporuke ili prije nego što kupac prihvati isporuku
3. Priznavanje prihoda iako kupac nije obvezan platiti
4. Prodaja pridruženim kompanijama
5. Prodaja bezvrijednih stvari kupcima za ozbiljnu cijenu
6. Priznavanje tuđih prihoda kao svojih
priznavanje fiktivnog prihoda
Za priznavanje fiktivnog prihoda koriste se slijedeće tehnike:
1. Priznavanje prihoda kad nisu ispunjene zakonske pretpostavke
2. Priznavanje financijskih prihoda kao prihoda od prodaje
3. Priznavanje prihoda od prodaje u visini prodajne cijene nekretnina
17
4. Priznavanje rabata odobrenog od dobavljača kao prihoda
napuhivanje zarade izvanrednim dobicima
Za napuhivanje zarade izvanrednim dobicima koriste se slijedeće tehnike:
1. Napuhivanje profita prodajom ranije otpisane imovine
2. Uključivanje dobitaka na prodaje nekretnina u prihode od prodaje
3. Korištenje dobiti od prodaje nekretnina za smanjenje tekućih rashoda
4. Stvaranje prihoda reklasifikacijom stavki bilance
prebacivanje tekućih rashoda u ranije ili kasnije obračunsko razdoblje
Za prebacivanje tekućih rashoda u ranije ili kasnije obračunsko razdoblje koriste se slijedeće
tehnike:
1. Kapitaliziranje tekućih operativnih troškova i kasnije terećenje na rashode
2. Prebacivanje tekućih troškova u ranije razdoblje promjenom računovodstvenih politika
3. „rastezanje“ amortizacije i prebacivanje troškova u kasnije razdoblje
4. Priznavanje rashoda od umanjenja imovine
5. Smanjenje ispravka vrijednosti imovine
pogrešna knjiženja ili nepravilno reduciranje obveza
Za namjerna pogrešna knjiženja ili nepravilno reduciranje obveza koriste se slijedeće tehnike:
1. namjerna pogrešna knjiženja rashoda uz priznavanje nepostojeće obveze kao protustavke
2. smanjenje obveza mijenjanjem računovodstvenih pretpostavki
3. priznavanje ranije stvorenih fiktivnih rezervi u prihod
4. davanje sramotno velikih popusta
5. knjiženje predujmova u prihode iako obveza nije izvršena
prebacivanje budućih rashoda u tekuće razdoblje
1. ubrzana dodjela diskrecijskih troškova sadašnjem razdoblju
2. sadašnje pripisivanje amortizacija ili deprecijacija iz budućih godina
prebacivanje tekućeg prihoda u kasnije razdoblje
Za prebacivanje tekućeg prihoda u kasnije razdoblje koriste se slijedeće tehnike:
1. Stvaranje rezervi i njihovo kasnije priznavanje u prihode
2. Priznavanje prihoda kod pripajanja koji je zarađen prije pripajanja (Belak, 2011,p.148-149)
18
4. UTJECAJ PRIMJENE KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA NA FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE
Financijski izvještaji su izvor financijskih informacija i predstavljaju konačni rezultat
procesuiranja podataka. Osnovni cilj sastavljanja financijskih izvještaja je informiranje
širokog kruga korisnika o financijskom položaju poduzeća, uspješnosti poslovanja i
novčanom tijeku tj. prezentiranje relevantnih i pouzdanih računovodstvenih informacija, koje
čine podlogu u poslovnom odlučivanju, kao i u procesu upravljanja poslovanjem i razvojem
poduzeća.
4.1. MANIPULACIJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
Važno je uočiti razliku između pogreške i prijevare u financijskom izvještavanju, sukladno
odredbama točke 3. MRevS-a 240 izraz pogreška odnosi se na nenamjerne pogreške u
financijskim izvještajima, uključujući izostavljanje neke svote ili neobjavljivanje podataka,
kao (MrevS 240, NN, 28/07):
- pogreške prilikom prikupljanja ili obrade podataka na temelju kojih se izrađuju financijski
izvještaji
- nepravilna računovodstvena procjena proizašla zbog propusta ili pogrešnog tumačenja
činjenica
- pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje,
priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje
Iz navedenog se može zaključiti da pogreške koje su eventualno učinjene u financijskim
izvještajima nisu učinjene namjerno i svjesno s ciljem da se nekoga ošteti u korist drugoga, ili
uglavnom nemaju materijalni značaj pa su zbog toga u zakonodavstvu tretirane kao prekršaji.
Razlika prijevare i pogreške leži u činjenici da li je radnja koja je rezultirala pogrešnim
prikazom u financijskim izvještajima napravljena namjerno ili nenamjerno.
Za razliku od pogreške, prijevara je namjerna i obično podrazumijeva namjerno prikrivanje
činjenica. Prema MRevS-a 240, prijevara se odnosi na namjernu radnju stjecanja nepravedne
ili nezakonite prednosti varanjem, koju provodi jedna ili više osoba iz menadžmenta, osobe iz
nadzornog odbora, zaposlenici ili treća strana.
19
Točka 6. MRevS-a 240 u prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerni pogrešni
prikaz, izostavljanje svota ili neobjavljivanje podataka u financijskim izvještajima s ciljem
prijevare u financijskim izvještajima. (MrevS 240, NN, 28/07)
Prema tome, prijevarnim financijskim izvještavanjem smatra se (MrevS 240, NN, 28/07):
- prijevara kao što je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili isprava na
temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji,
- pogrešan prikaz ili namjerno izostavljanje događaja, transakcija ili drugih značajnih
informacija iz financijskih izvještaja,
- namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na
vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje.
Rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza nastalih uslijed prijevare veći je od rizika
neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza zbog pogrešaka, jer prijevara obično obuhvaća
radnje kojima se ona pokušava prikriti.
Krivotvorenje financijskih izvještaja obuhvaća skup svih tehnika i postupaka sastavljanja i
objavljivanja materijalno značajnih pogrešnih financijskih izvještaja. Trikova i tehnika kojima
se krivotvore financijski izvještaji je mnogo. U praksi friziranje financijskih izvještaja
najčešće podrazumijeva njihovu kombinaciju. Cilj krivotvorenja jest svjesno i namjerno
obmanjivanje korisnika bilance u pogledu ekonomskih performansi poduzeća. Takvi
financijski izvještaji sadržavaju namjerno generirane materijalno značajne pogrešne iskaze i
uzrokuju pogrešno i obmanjujuće prikazivanje rezultata poslovanja i imovinsko- financijskog
položaja izvještajnog subjekta. (Negovanović, 2010, p.38)
Mnogo je načina na koji se krivotvore financijski izvještaji, kao što su manipulacije s
prihodima, nekretninama, postrojenjima i opremom, zalihama, nematerijalnim ulaganjima,
potraživanjima, financijskim plasmanima, rezerviranjima i obvezama i dr., a u nastavku će
biti detaljnije prikazani.
20
4.1.1. MANIPULACIJE S PRIHODIMA
Po rezultatima većine svjetskih empirijskih istraživanja računovodstvene manipulacije s
prihodima zauzimaju prvo mjesto među svim tehnikama krivotvorenja financijskih izvještaja
u praksi. Prihodi predstavljaju noseću kategoriju računa dobiti i gubitka, pokazatelj je
veličine, rasta i poduzetničke sposobnosti poduzeća, stoga i ne čudi činjenica da se najčešće
manipulira upravo prihodima. Manipulacije prihodima mogu se kretati u dva smjera ovisno o
krajnjem cilju. Prvi je precjenjivanje, odnosno iskazivanje većih prihoda, a drugi je
podcjenjivanje, odnosno iskazivanje manjih prihoda.
U COSO istraživačkoj studiji iz 1999. iznesen je podatak da su oko 50% friziranih bilanci u
SAD-u korištene tehnike prijevremenog priznavanja prihoda ili kreiranja fiktivnih prihoda.
Do sličnog je rezultata došlo i istraživanje konzultantske grupe Huron prema kojem se svako
peto krivotvorenje financijskih izvještaja obavlja prijevremenim priznavanjem prihoda ili
priznavanjem fiktivnih prihoda. Na popisu tehnika krivotvorenja financijskih izvještaja
računovodstvene manipulacije s prihodima su na prvom mjestu.
Precjenjivanje, odnosno iskazivanje većih prihoda imaju motiv u nastojanjima da se poveća
dobit ili sakrije eventualni gubitak, suprotno tome, podcjenjivanje prihoda radi se s namjerom
sprječavanja prihoda da „iskoči“ previše iznad prethodne godine. Naime, menadžeri nastoje
stvoriti sliku stalnog rasta poslovanja, a ne velikih oscilacija jer oscilacije ostavljaju dojam
povećanog rizika ulaganja u ta poduzeća. Iskakanje previsokog prihoda u jednoj godini može
stvoriti dojam pada u narednoj godini što posljedično može prouzročiti pad vrijednosti
dionica. Kod nas su manipulacije prihodima manje izražene nego u Americi, gdje je proveden
najveći broj navedenih istraživanja, otkako je uveden porez na dodanu vrijednost lažno
prikazivanje prihoda je otežano, ali ne i nemoguće. (Jurjević, 2012, p.34)
4.1.1.1.Računovodstvene tehnike povećavanja prihoda
- Priznavanje prihoda unaprijed
Prijevremeno priznavanje prihoda i priznavanje fiktivnih prihoda razlikuju se po stupnju
agresivnosti. Za razliku od priznavanja fiktivnih prihoda gdje se priznaju prihodi koji se
uopće nisu dogodili, kod prijevremenog priznavanja priznaju se prihodi koji su stvarno nastali
21
(ili će nastati) samo prije vremena kada bi smijeli biti priznati. Postoji cijeli niz načina kako
poduzeće može izvesti ovakvu vrstu manipulacije, navesti ćemo samo neke od njih.
Priznavanje prihoda za proizvode ili usluge koje su naručene, ali nisu isporučene relativno je
jednostavna tehnika. Bit je u tome da poduzeće priznaje prihod u trenutku kada je primljena
narudžba ili sklopljen ugovor umjesto u razdoblju kada su proizvodi ili usluga isporučeni, što
se često događa pri prodajama koje podrazumijevaju naknadno instaliranje, ispitivanje ili
servisiranje. Iako bi se prihod trebao priznati tek kada se usluga obavi, događa se da se prihod
prijevremeno knjiži na temelju ugovorne obveze. (Negovanović, 2010, p.39)
Moguća je i situacija u kojoj su proizvodi isporučeni, ali rizici i koristi od vlasništva nisu
prešli s prodavatelja na kupca, čin prodaje nije se dogodio i nema osnova za priznavanje
prihoda. Primjerice kada je roba otpremljena posredničkim stranama, distributerima,
trgovačkim posrednicima i drugima ili u bilo kojoj situaciji kada poduzeće zadržava znatne
rizike vlasništva. Jedan od tipičnih primjera ovakvog tipa manipulacije je kod konsignacijske
prodaje kada bi prihod trebao biti priznat tek kada se roba preda krajnjem kupcu, a ne kada je
poduzeće daje u konsignaciju. (Negovanović, 2010, p.39)
Unaprijed naplaćeni prihodi, kao što su primljeni predujmovi za buduću isporuku dobara ili
usluga, prema računovodstvenim načelima ne smiju se priznati kao prihod u cijelosti, već
samo u onom iznosu koji se odnosi na tekuće obračunsko razdoblje, dok se ostatak odgađa na
sljedeće razdoblje preko pasivnih vremenskih ograničenja. Priznavanje predujma u cijeloj
svoti u korist prihoda zapravo predstavlja tehniku prijevremenog priznavanja prihoda.
(Negovanović, 2010, p.39)
-Napuhivanje prihoda
Napuhivanje prihoda najčešće se radi prodajom dugotrajne imovine, ovakvu manipulaciju
moguće je svrstati u legalnu domenu kreativnog računovodstva, bez kršenja ikakvih zakona i
propisa, dakle, ne radi se o prijevari već o dopuštenom načinu poboljšanja rezultata. U tom
smislu, najčešće se taktizira s povoljnom kupnjom i naknadnom prodajom. Naime, uvjetno
rečeno, prijevara se odvija na način da poduzeće u povoljnim razdobljima kada raspolaže s
viškom gotovine kupuje nekretnine s namjernom da se prodaju u kriznim situacijama. Kada
poduzeće proda nekretninu iznad nabavne vrijednosti ona realno ostvaruje prihod koji,
naravno, utječe na financijski rezultat.
22
Prema tome, u situaciji kada je ostvaren gubitak u operativnom poslovanju ili jednostavno
lošiji poslovni rezultat nego očekivano, takav rezultat bit će kompenziran dobitkom od
prodaje nekretnine i više neće biti uočljiv jer će se u konačnici pojaviti samo neto dobitak i
stječe se dojam kontinuiranog dobrog poslovanja. (Negovanović, 2010, p.39)
-Knjiženje fiktivnih računa
Kada se priznaju fiktivni prihodi u RDG-u priznaju se lažni, nepostojeći prihodi (prihodi za
fiktivne proizvode, usluge i kupce), odnosno prihodi koji se odnose na promet proizvoda i
usluga koji se uopće nije dogodio. Poduzeće na svaku fiktivnu fakturu mora platiti PDV i ako
ga uredno plati to dodatno otežava lociranje takvih računa, zbog toga je potrebno detaljno
ispitati zbog čega nenaplaćeni računi nisu utuženi. (Belak, 2011, p.154)
-Pretvaranje rezervi u prihode
Svako ukidanje rezerviranja priznaje se kao prihod tekuće godine, stoga nije ni čudno što
mnoga poduzeća koriste ovakvu vrstu manipulacije za poboljšanje financijskog rezultata.
Recimo da je poduzeće u prethodnom razdoblju donijelo odluku o revalorizaciji nekretnine na
temelju procjene i umanjilo inicijalnu vrijednost nekretnine za procijenjeni iznos, primjerice
500.000 kn, iduće godine poduzeću je dopušteno ukinuti iste te revalorizacije rezerve i
priznati prihod od ukidanja. (Negovanović, 2010, p.40)
-Dvostruko knjiženje istih računa kupaca
Dvostruko knjiženje računa danas za sobom povlači i lažiranje knjiženja i izvještaja o PDV-u.
4.1.1.2. Računovodstvene tehnike snižavanja prihoda
Neevidentiranje prihoda još uvijek je jedna od najdominantnijih tehnika kreativnog
računovodstva. Nije tajna da veliki dio poduzeća, naročito malih i srednjih poduzetnika, veliki
dio svog poslovanja obavlja u zoni sive ekonomije, a sve s ciljem izbjegavanja poreznih
davanja državi. Poslovne aktivnosti u sivoj zoni zadaju težak udarac gospodarstvu u cijelosti,
naročito u zemljama u tranziciji gdje su ovakva iskustva i najčešća. Prodaja na crno za
posljedicu ima cijeli niz nepravilnosti u financijskih izvještajima, u računu dobiti i gubitka
nisu prikazani prihodi od navedenih poslovnih aktivnosti, isto tako nisu navedeni ni troškovi
sadržani u prodanim zalihama, u izvještaju o novčanom tijeku nije evidentiran nikakav priljev
23
novca od tih aktivnosti, obveze prema državi nisu evidentirane i ne plaćaju se, a u bilanci nije
prikazano pravo stanje zaliha budući da se zalihe prodaju na crno. (Belak, 2011, p.154)
Neki od načina lažnog snižavanja prihoda odnosi se na nefakturirane djelomično obavljene
usluge, prenošenje prihoda u iduću poslovnu godinu, odgađanje prihoda itd.
Prenošenje prihoda u iduću godinu, odnosno namjerno pogrešno obuhvaćanje prodaje na
presjeku dva obračunska razdoblja ostvaruju se tako da se knjige zatvaraju prije 31.prosinca
tekuće godine. U ovom slučaju potrebno je i lažirati svu popratnu dokumentaciju, izlazne
fakture, programirati računala da na evidencijama prikazuje ranije datume i sl. (Belak, 2011,
p.154)
4.1.2. MANIPULACIJE TROŠKOVIMA I RASHODIMA
Istraživanja pokazuju kako se u svijetu najčešće koriste tehnike manipulacije prihodima, kod
nas nije takav slučaj. Iako u Hrvatskoj još uvijek nisu napravljena službene istraživačke
studije praksa je pokazala kako su kod nas manipulacije radi povećanja ili smanjenja troškova
ipak najčešće.
Agresivan otpis imovine
Računovodstvo tzv. “velikog čišćenja“ koristi se u situaciji kada je tekuća godina izrazito
dobra kako bi se umanjio konačni dobitak i prenio u iduću godinu, ponekad se koristi i u
lošim godinama kako bi sljedeće bile bolje. Ova tehnika podrazumijeva agresivan otpis stavki
imovine u maksimalno dopuštenim granicama ili čak preko tih granica u cilju povećanja
tekućih rashoda. Najčešće se otpisuju stavke:
- Dugotrajne imovine
- Zalihe
- Nenaplaćena potraživanja
Primjerice, računovodstveni standardi nalažu da se potraživanja od kupaca iskazuju po neto
prodajnoj vrijednosti, odnosno svoti koja se realno može naplatiti. No, ako iz nekog razloga
dio potraživanja postane nenaplativ poduzeće treba napraviti vrijednosno usklađenje i priznati
gubitak zbog smanjenja vrijednosti na teret rashoda razdoblja. Na datum bilance poduzeće
procjenjuje postoje li objektivni dokazi za smanjenje potraživanja, ako postoje, procjenjuje se
niža naplativa vrijednost, a razlika se usklađuje i nosi na rashode. Upravo u tim samostalnim
procjenama poduzeća leži mogućnost za manipuliranjem potraživanjima.
24
U slučaju kada se želi prikazati manji financijski rezultat poduzeće procjenjuje svotu ispravka
vrijednosti koja tereti rashode na višoj razini. (Jurjević,2012,p.26)
Primjer agresivnog otpisa zaliha
Prema odredbama MRS-a 2 zalihe se trebaju otpisati do „neto vrijednosti koja se može
ostvariti“, no taj otpis se temelji na procijeni menadžmenta, koji zbog fleksibilnosti ovog
standarda otpisivanje zaliha često koristi za konstruiranje željenih rezultata. Rashodi nastali
od otpisa zaliha s poreznog aspekta neće biti priznati dok se zalihe ne prodaju ili ne upotrijebe
na drugi način, no učinak koji troškovi otpisa zaliha imaju na konačni rezultat u financijskim
izvještajima puno su veći i značajniji u odnosu na porezno nepriznavanje rashoda i kasnije
priznavanje. (Jurjević,2012,p.27)
1.Saldo na kontu zaliha iznosi 500.000 kn. Menadžment poduzeća procijenio je da je
ostvariva neto vrijednost zaliha manja za 20% od sadašnje vrijednosti.
630 Zalihe gotovih proizvoda 639 Vrijed.usklađenje 708 troškovi vrijed.usklađenja
S= 500.000 100.000(1) (1) 100.000
Efekt vrijednosnog usklađenja:
Rashodi 100.000kn Dobit 100.000kn Ukupan efekt
Porezna osnovica 100.000kn Neto dobit 20.000kn NETO DOBIT
manja za 120.000kn
2.Iduće godine prodane su sve zalihe gotovih proizvoda na kojima je prethodno napravljeno
vrijednosno usklađenje. Zalihe su prodane za 500.000 kn + 125.000 kn PDV-a.
120 Potraživanje od kupaca 2400 Obv. za PDV 750 Prihod od prodaje
(2) 625.000 125.000(2) 500.000(2)
630 Zalihe gotovih proizvoda 639 Vrijed. usklađenje 700 Trošak prodanih zaliha
S= 500.000 500.000(3) (3) 100.000 100.000= S (3) 400.000
25
Efekt prodaje otpisanih zaliha:
- Neto dobit veća nego što bi bila da zalihe nisu ranije otpisane jer je i porez plaćen u
prethodnom razdoblju
- Trošak prodanih zaliha i rashodi općenito su niži nego što bi bili da nije bilo otpisivanja
zaliha što stvara pogrešnu sliku o udjelu rashoda u prihodima
Povećanje troškova manipuliranjem amortizacije
Povećanje troškova manipuliranjem amortizacijom je tehnika koja se jako često koristi kada
se želi iskazati manji financijski rezultat. Naime, menadžment procjenjuje kraći vijek trajanja
sredstva, kraći od porezno dopuštenog, što znači veću stopu amortizacije, dakle veće troškove
amortizacije i posljedično manji financijski rezultat.
Ovu vrstu manipulacije je relativno lako izvesti i jako teško osporiti, u slučajevima kada ne
postoji obveza revizije gotovo je nemoguće spriječiti, ukoliko i postoji obveza revizije i
prijevara se otkrije, poduzeće revizorima može dokazati kako se imovina ubrzano troši, što ih
dovodi u pat poziciju.
Recimo da je maksimalna porezno dopuštena stopa amortizacije 20%, poduzeće će tu stopu
podignuti na 40% s namjerom povećanja troškova amortizacije. U tom slučaju polovica
troškova amortizacije će biti porezno priznata, a druga polovica nepriznata, međutim to se
neće primjetiti u financijskim izvještajima.
Nabavna vrijednost stroja = 400.000kn
Godišnja amortizacija= nabavna vrijednost * stopa amortizacije
400.000* 40% = 160.000kn
Porezno priznato 400.000* 0,2 = 80.000
Porezno nepriznato 400.000* 0,2 = 80.000
Amortizacija koja nije porezno priznata priznati će se već u sljedećim razdobljima. Ovakvu
manipulaciju rezultatima porezne vlasti ne mogu osporiti jer je porezna bilanca ispravna.
26
Knjiženje računa za privatne troškove na teret poduzeća
Knjiženje privatnih troškova na teret poduzeća jedna je od jednostavnijih manipulacija koje se
najčešće događaju kod malih poduzeća. Ona se lakše otkriva ako se privatni računi troškova
razlikuju od uobičajenih računa djelatnosti poduzeća. Ako su računi privatnih troškova
istovjetni s računima djelatnosti poduzeća, teže se otkrivaju.
Knjiženje fiktivnih ulaznih računa
Uvođenjem poreza na dodanu vrijednost knjiženje fiktivnih računa uvelike je otežano, no u
situaciji kad ipak dođe do lažiranja računa šteta je još veća s obzirom da preko pretporeza dolazi
do izvlačenja novca iz državne blagajne.
Propuštanje razgraničenja troškova koje je potrebno razgraničiti
Tehnika koju je lako savladati ali i lako uočiti. Primjerice, troškovi koji terete i buduće
razdoblje knjiže se na teret tekuće godine, tipičan primjer takvog troška je trošak polica
osiguranja.
Primanje računa za usluge koje nisu obavljene
S kooperantima, prijateljskim ili povezanim poduzećima kojima u datom trenutku odgovara
priznati veće prihode lako se dogovori ovakva prijevara, jedni izdaju račun i knjiže prihod dok
drugi primaju taj isti račun i knjiže trošak, iako nikakve usluge nisu obavljene. Kasnije se
takvi računi kompenziraju nekakvim uslugama ili na drugi način.
Snižavanje troškova manipuliranjem amortizacijom
Kada se želi prikazati veći financijski rezultat, menadžment poduzeća procjenjuje duži vijek
trajanja sredstva. Poreznim propisima ograničen je najmanji broj godina vijeka uporabe
dugotrajnih sredstava i time najviše porezno dopuštene stope amortizacije, no najveći broj godina
vijeka uporabe dugotrajnih sredstava i najniže stope amortizacije nisu određene, prema tome vijek
trajanja svake veće nekretnine, postrojenja ili opreme samostalno i slobodno procjenjuje
menadžment poduzeća. Ovu slobodu relativno je lako zloupotrijebiti i produžiti vijek trajanja
sredstva i time osigurati manju stopu amortizacije, manje troškove amortizacije i, naravno, veći
financijski rezultat. (Jurjević, 2012, p.30)
27
Primjer utjecaja troška amortizacije na financijske izvještaje
Pretpostavimo da je poduzeće „XY“ prethodne godine ostvarilo prihode od 70.000.000 kn i
rashode u svoti od 60.000.000 kn (bez amortizacije). Poduzeće je kupilo stroj na početku
godine nabavne vrijednosti 50.000.000 kn kojem je propisana stopa otpisa 15%. Stopa poreza
na dobit iznosi 20%.
Menadžment procjenjuje vijek trajanja stroja na:
-15 godina – godišnja amortizacija 50.000.000/15 = 3.333.333,3
godišnja stopa amortizacije (3.333.333,3/50.000.000) * 100= 6,67%
-10 godina – godišnja amortizacija 50.000.000/10 = 5.000.000
godišnja stopa amortizacije (5.000.000/50.000.000)*100= 10%
-8 godina - godišnja amortizacija 50.000.000/8= 6.250.000
godišnja stopa amortizacije (6.250.000/50.000.000)*100= 12,5%
-4 godine - godišnja amortizacija 50.000.000/4= 12.500.000
godišnja stopa amortizacije (12.500.000/50.000.000)*100= 25%
Tablica 1. Utjecaj troška amortizacije na financijski rezultat
Red.br. Opis Procijenjeni vijek trajanja/amortizacijska stopa
15god 10god 8god 4god
1 Prihodi 70.000.000 70.000.000 70.000.000 70.000.000
2 Rashodi 60.000.000 60.000.000 60.000.000 60.000.000
3 EBITDA 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000
4 Trošak amortizacije 3.333.333 5.000.000 6.250.000 12.500.000
5 Dobit prije oporezivanja 6.666.667 5.000.000 3.750.000 -2.500.000
6 Porez na dobit 500.000 500.000 500.000 500.000
7 Dobit nakon oporezivanja 6.166.667 4.500.000 3.250.000 -3.000.000
Izvor: Izrada studenta prema Negovanović, M., (2010), Kreativno računovodstvo- prvi dio,
Računovodstvo, revizija i financije, str. 42
28
Tablica 2. Izračun poreza na dobit
Izvor: Izrada studenta prema Negovanović, M., (2010), Kreativno računovodstvo- prvi dio,
Računovodstvo, revizija i financije, str. 42
Iz primjera se vidi kako utvrđivanjem i promjenom vijeka trajanja i amortizacijske stope
osnovnog sredstva društvo može prezentirati financijski rezultat u željenom obliku. Pozivajući
se na izmijenjene okolnosti uprava može zloupotrijebiti MRS 16 (Nekretnine, postrojenja i
oprema) promjenom korisnog vijeka trajanja ne zbog tehnoloških promjena, promjena na
tržištu, izvršenih naknadnih izdataka i politike popravaka i održavanja, već zbog želje da time
oblikuje financijski rezultat za obračunsko razdoblje. Zahvat koji je potrebno izvršiti u cilju
oblikovanja financijskog rezultata za obračunsko razdoblje vrlo je jednostavan; ako uprava
društva želi veći financijski rezultat, revidirani se korisni vijek produžava, a ako želi manji
financijski rezultat, revidirani se korisni vijek skraćuje. (Negovanović, 2011, p.42)
Privremeno obustavljanje amortizacije također se može navesti kao tehnika umanjenja
rashoda u svrhu iskazivanje većeg financijskog rezultata. Poduzeće je obvezno obračunavati
amortizaciju čak i kada sredstvo privremeno nije u upotrebi. Poduzeća često ignoriraju i ovu
obvezu i obustave obračun amortizacije zbog malog stupnja iskorištenosti kapaciteta i
intenziteta korištenja sredstva. S obzirom da se amortizacija ne obračunava na investicije u
tijeku događa se da poduzeća namjerno odgađaju aktivirati osnovna sredstva. Umjesto da ih
stave na pozicije nekretnina, postrojenja i opreme u funkciji drže ih na pozicijama investicija
u tijeku, odnosno u pripremi, i na taj način izbjegavaju obračun amortizacije. Ovakvu
prijevaru lako je uočiti, revizor izlaskom na teren lako može utvrditi je li sredstvo u uporabi.
(Negovanović, 2011, p.43)
Snižavanje troškova moguće je i brojnim drugim tehnikama, primjerice sklanjanjem tekućih
troškova na razgraničenja, odgađanje rashoda tekuće godine može se napraviti i na način da se
tvrtka suzdrži od priznavanja otpisa potraživanja, otpisa zaliha ili rezerviranja za rizike i
troškove iako bi to trebalo učiniti, itd.
1 Dobit prije oporezivanja 6.666.667 5.000.000 3.750.000 -2.500.000
2 Računovodstvena amortizacija 3.333.333 5.000.000 6.250.000 12.500.000
3 Porezna amortizacija (20%) 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000
4 Oporezivi dobitak (1+2-3) 2.500.000 2.500.000 2.500.000 2.500.000
5 Porez na dobit 500.000 500.000 500.000 500.000
29
4.1.3. MANIPULACIJE REVALORIZIRANJEM
U Hrvatskoj se praksi može uočiti naglašena primjena kreativnog računovodstva u području
revalorizacije. Nakon početnog priznavanja dugotrajne imovine u poslovnim knjigama
poduzetnici kao metodu naknadnog mjerenja dugotrajne imovine, sukladno zahtjevima
računovodstvenih standarda, odabiru metodu troška ili metodu revalorizacije. Metodom
revalorizacije kao metodom naknadnog mjerenja poduzetnik imovinu u svojim poslovnim
knjigama iskazuje u revaloriziranom (procijenjenom) iznosu koji čini fer vrijednost imovine
umanjena za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja, ako ih ima. U
tom slučaju, poduzetnik mora voditi računa da se neto vrijednost imovine iskazane u bilanci
ne bi smjela značajno razlikovati od njene fer vrijednosti.
Primjer manipulacije revaloriziranjem (Belak, 2011, p.227)
Subjekt posjeduje poslovnu zgradu nabavne vrijednosti 1.000.000 i otpisane vrijednosti od
400.000kn. Knjigovodstvena vrijednost poslovne zgrade iznosi 600.000kn.
Subjekt je revalorizirao poslovnu zgradu na veću vrijednost za 80%. Nabavna vrijednost je
revalorizirana za 800.000kn, a otpisana za 320.000kn. Prema tome, učinak revalorizacije
iznosi (800.000- 320.000) 480.000kn. Istodobno, subjekt je odmah priznao zadržanu dobit u
svoti od 384.000, a 96.000 priznao kao porez na dobit. Subjekt je izostavio priznavanje
amortizacije u visini prijenosa učinka revalorizacije uvećano za porez na dobit.
0290- Akumul.amortizacija
0230- Poslovne zgrade poslovne zgrade 940-Zadržana dobit
S°1.000.000 400.000 S° 384.000 (1)
(1) 800.000 320.000 (1)
243- Obveza za porez na dobit
96.000 (1)
Kako bi bolje uočili učinak ove manipulacije u Tablici 3. prikazana je bilanca prije
revalorizacije, a u Tablici 4. nakon nepravilno provedene revalorizacije.
30
Tablica 3. Bilanca prije revalorizacije
Aktiva Pasiva
Opis Svota Opis Svota
Kratkoročna imovina 500.000 Dugoročne obveze 700.000
Poslovne zgrade
Upisani kapital 400.000
Nabavna vrijednost 1.000.000
Akumul. amortizacija 400.000
Neto vrijednost
600.000
Aktiva ukupno
1.100.000 Pasiva ukupno 1.100.000
Izvor: Izrada studenta prema Belak, V., (2011), „Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo-
borba protiv prijevare“, p.227
Tablica 4. Bilanca nakon revalorizacije
Aktiva Pasiva
Opis Svota Opis Svota
Kratkoročna imovina 500.000 Dugoročne obveze 700.000
Poslovne zgrade
Obveze za PD 96.000
Revalorizirana vrijednost 1.800.000
Upisani kapital 400.000
Akumul. amortizacija 720.000
Zadržana dobit 384.000
Neto vrijednost
1.080.000
Aktiva ukupno
1.580.000 Pasiva ukupno 1.580.000
Izvor: Izrada studenta prema Belak, V., (2011), „Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo-
borba protiv prijevare“, p.228
Kao što se može vidjeti iz bilance u Tablici 4., nakon nepravilno provedene revalorizacije,
vrijednost imovine i kapitala u obliku zadržane dobiti povećana je za 384.000kn čime je
dobivena puno bolja slika o financijskom položaju izvještajnog subjekta. Poreznog prekršaja
nema jer je obračunat porez na dobit po stopi od 20% iako se radi o nepostojećoj dobiti koja
se ne smije priznati jer nije realizirana. Da je subjekt obračunao troškove amortizacije
revalorizacije i da je ona pokrivena tekućom dobiti, onda bi dobit bila realizirana, ali ne bi
bila iskazana kao tekuća dobit nego kao rashod uz istodobno priznavanje zadržane dobiti.
Tada bi izvještaj o tekućoj dobiti bio nerealno niži, zbroj vlasničkog kapitala bio bi jednak, ali
njegova struktura trenutno ne bi bila točna. (Belak, 2011, p.228)
31
4.1.4. MANIPULACIJE REZERVIRANJIMA I OBVEZAMA
Računovodstvene manipulacije s rezerviranjima i obvezama ulaze u tehnike krivotvorenja
financijskih izvještaja koje se odnose na pozicije pasive bilance.
Manipuliranje rezerviranjima, poznato je pod nazivom “cookie jar reserves”, najčešće se
primjenjuje tijekom dobrih godina kako bi se stvorile rezerve novca koji bi se kasnije koristile
za popravljanje rezultata u lošijim godinama. Na taj način se u kreativnom računovodstvu
postiže izglađivanje prihoda i neto dobiti (income smoothing) i stvaranje pozitivnog dojma o
kontinuiranom ujednačenom poslovanju. Stvaranje skrivenih rezervi najčešće se postiže
priznavanjem različitih vrsta rezerviranja, bilo porezno priznato ili nepriznato. Zakon o
porezu na dobit u članku 11. točno definira koja rezerviranja će biti porezno priznata:
- Rezerviranje za otpremnine do propisanog iznosa
- Rezerviranja za rizike popravka u garantnom roku
- Rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava
- Rezerviranja za započete sudske sporove
Ostala rezerviranja iako su možda neophodna i moraju se priznati, prema MRS-u 37 neće biti
porezno priznati rashod. (Belak, 2011, p.157.)
Prijenos dobiti u narednu godinu pomoću rezerviranja koja su porezno priznata
Česta poluga koja se koristi u kreativnom računovodstvu za prijenos dobiti u narednu godinu
je korištenje instituta rezerviranja. Jednostavnim rezerviranjem za rizike u jamstvenom roku
poduzeće povećava troškove tekuće godine, a stvara obvezu za rezerviranja koja će se ukinuti
istekom jamstvenog roka ili ponovnom procjenom. U narednom obračunskom razdoblju kada
dolazi do ukidanja neiskorištenih rezerviranja prema MRS-u 1 priznaju se prihodi od ukidanja
rezerviranja čime se direktno povećava neto dobit razdoblja na koje se odnosi.
Primjer rezerviranja za rizike i troškove u jamstvenom roku
Na temelju procjene obavljeno je rezerviranje za popravak prodanih proizvoda u jamstvenom
roku u svoti od 3.000.000kn. Jamstveni rok je 2 godine.
32
450- Troškovi rezerviranja u 2820- Obveze za dugoročna jamstvenom roku rezerviranja
(1) 3.000.000 3.000.000 (1)
U narednoj godini rezerviranje je ponovno razmotreno i donesena je nova tekuća procjena
koja pokazuje da više nije vjerojatno da će odljev resursa biti kao u prethodnoj procjeni pa je
ukinuto 50% rezerviranja i priznat je prihod.
2820- Obveze za dugoročna 733- Prihod od ukidanja
rezerviranja rezerviranja
(2)1.500.000 3.000.000 S° 1.500.000 (2)
Prema primjeru, prethodna godina je terećena povećanim troškovima u svoti od 3.000.000kn,
a 1.500.000kn prihoda prebačeno je u narednu godinu čime su „izglađeni“ (ujednačeni) dobit i
prihod kroz razdoblja.
Prijenos dobiti u narednu godinu pomoću porezno nepriznatih rezerviranja (štetni ugovori)
Kada poduzeće ima ugovor po kojemu je vrlo vjerojatno da će iz nekih razloga izaći
ekonomski oštećen, MRS 37 (Točka 66.) mu dozvoljava da obvezu nastalu na temelju tog
ugovora prizna kao rezerviranje. Iako ponekad nužno, ovakvo rezerviranje podliježe
oporezivanju.
Primjer rezerviranja za štetne ugovore i njihove naknadne korekcije
Procijenjeno je da ugovor o građenju uvjetuje neizbježne troškove ispunjenja obveze koji
premašuju ekonomske koristi koje se očekuju od tog ugovora. Zbog toga je izvršeno
rezerviranje od 2.000.000kn i priznati su troškovi rezerviranja u istoj svoti.
450- Troškovi rezerviranja 2820- Rezerviranja za štetne
za štetne ugovore ugovore
(1) 2.000.000 2.000.000 (1)
33
Na datum sljedeće bilance obavljena je ponovna procjena koja pokazuje da ugovor neće
proizvesti štetu od 2.000.000kn, nego od 800.000kn. Provedeno je ukidanje (storniranje)
rezerviranja za svotu od 1.200.000kn i priznat je prihod od ukidanja rezerviranja.
2820- Rezerviranja za štetne 773- Prihodi od ukidanja
ugovore rezerviranja
(2) 1.200.000 2.000.000 S° 1.200.000 (2)
Rezultat u narednoj godini uvećan je za 1.200.000kn, što posljedično smanjuje dobit, dobit je
dodatno umanjena i za iznos poreza na dobit obzirom da se radi o porezno nepriznatom trošku.
Manipulacije obvezama imaju motiv u izbjegavanju prikaza visoke zaduženosti poduzeća u
cilju lakšeg dobivanja kredita, privlačenja investitora, varanja dobavljača i slično. Tehnike
skrivanja obveza su: jednostavni prekid knjiženja pojedinih ulaznih računa i obveza,
prebacivanje obveza na povezana poduzeća koja se ne konsolidiraju i zatvaranje obveza s
ispravkama vrijednosti na kraju razdoblja ili s rezervama.
4.1.5. MANIPULACIJE U IZVJEŠTAJU O NOVČANOM TIJEKU
S obzirom na sve učestalije korištenje tehnika kreativnog računovodstva u bilanci i računu
dobiti i gubitka, investitori i druge interesne strane sve se više okreću analizi novčanih
tijekova poduzeća kako bi dobili što realniju sliku o kvaliteti zarade, odnosno kako bi otkrili
koliko novčani tijekovi pokrivaju ostvarenu dobit objavljenu u financijskim izvještajima. No,
u kontekstu navedenog, potrebno je naglasiti kako je manipuliranje u izvještaju o novčanim
tijekovima rjeđe i teže, no ne i nemoguće, ipak postoje tehnike koje će iskriviti prikaz
stvarnog stanja kako bi što bolje odgovaralo onom koje investitori očekuju.
Klasifikacijske manipulacije ne nalaze se u zoni kršenja zakona, relativno su jednostavne
tehnike za izvesti, a teške za otkriti. Naime, MRS 7 menadžmentu ostavlja slobodu odabira
hoće li određeni novčani tijek tretirati kao poslovni, investicijski ili financijski čime im daje
za pravo da manipuliraju željenom kategorijom novčanih tijekova ne kršeći time nikakve
odredbe ili zakone, već samo iskorištavaju nedovoljnu definiranost Standarda.
34
Obzirom da se prilikom analize najviše pozornosti obraća na novčani tijek iz poslovnih
aktivnosti logično je kako će poduzeće svoju slobodu odabira iskoristiti na način da će sve
priljeve iz financijskih i investicijskih aktivnosti, za koje je to dozvoljeno, prebaciti u
poslovne, a odljeve iz poslovnih preklasificirati u financijske ili investicijske, što je vidljivo iz
prikaza:
Slika 2 . Prikaz klasifikacijskih manipulacija
Poslovne aktivnosti Investicijske aktivnosti Financijske aktivnosti
Izvor: Izrada autora prema Aljinović Barać Ž. (2011.), Računovodstvo novčanih tijekova,
Ekonomski fakultet Split
Klasifikacijske manipulacije u novčanim tijekovima moguće su s priljevima i odljevima od
vrijednosnih papira, udjela i dividendi, zajmova i kamata. MRS 7 za nijedan od ovih priljeva i
odljeva ne definira jasno gdje se moraju klasificirati, definira se samo gdje bi se trebali
klasificirati ovisno o svrsi i prirodi, čime je relativno lagano izmanipulirati. Klasifikacijske
manipulacije imaju za cilj prikazati što veći novčani tijek od operativnih aktivnosti kako bi
uvjerilo investitora kako poduzeće egzistira od priljeva iz vlastitog poslovanja, isti cilj imaju i
ostale tehnike napuhivanja operativnog novčanog tijeka kojima se povećava stanje novca na
Naplata od kupaca
Naplaćene kamate
Primljene dividende
Naplaćeni prihodi od
investiranja
Prodaja imovine
Poslovna otuđenja
Zajmovi od financijskih
institucija
Ostali zajmovi
Emisija dionica
Naplata od kupaca
Naplaćene kamate
Primljene dividende
Naplaćeni prihodi od
investiranja
Prodaja imovine
Poslovna otuđenja
Zajmovi od financijskih
institucija
Ostali zajmovi
Emisija dionica
PRILJEVI
ODLJEVI
35
žiro računu, najčešće na kraju izvještajnog razdoblja. Ovakvo povećanje novčanih sredstava je
privremeno, ne odražava stvarno stanje i lako je uočljivo ukoliko se prati trend kroz razdoblja,
no ipak kratkoročno je učinkovit način zavaravanja. Tehnike kojim se postižu ovakvi rezultati
su: prodaja nedospjelih potraživanja, tzv.cirkularni novčani tijek, prekomjerna kapitalizacija
operativnih troškova, pogrešno klasificiranje zaliha robe, aktivnosti poslovnih spajanja:
stjecanja i otuđenja, agresivno upravljanje radnim kapitalom. (Aljinović Barać, 2011.)
4.2. OTKRIVANJE RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA
Postavlja se pitanje kako prepoznati da li su korištene metode kreativnog računovodstva? Da
bi se otkrile manipulacije financijskim izvještajima najprije se trebaju otkriti indikacije koje
mogu uputiti na to da je menadžment koristio kreativno računovodstvo. U nastavku će se
prikazati okvir za provođenje kvalitativne računovodstvene analize u cilju detektiranja metoda
kreativnog računovodstva.
Prvi korak u računovodstvenoj analizi je identificiranje ključnih računovodstvenih politika što
omogućava fokusiranje na područja gdje je najvjerojatnije da će se manipulacija dogoditi.
Drugi korak je procjena fleksibilnosti računovodstva poduzeća. Koliku fleksibilnost poduzeće
ima u odabiru računovodstvenih politika? Kod nekih poduzeća fleksibilnost je veoma niska,
kao kod izbora računovodstvenih politika priznavanja i vrednovanja ulaganja u istraživanja i
razvoj. Kod drugih može biti visoka, kao npr. pri procjeni kreditnog rizika.
Nadalje se postavlja pitanje koliko od moguće fleksibilnosti su menadžeri već iskoristili i da li
su izabrane računovodstvene politike trenutno agresivne ili konzervativne? Poduzeća koja
trenutno koriste konzervativne metode potencijalno imaju veću šansu da povećaju dobitak
koristeći agresivne metode. Poduzeća koja trenutno koriste agresivno računovodstvo mogu
imati veću sklonost manipuliranju i mogu biti primorana pribjeći potencijalno ilegalnim
računovodstvenim tehnikama.
Treći korak je evaluacija računovodstvene strategije poduzeća. Kako se računovodstvena
strategija poduzeća razlikuje od iste njegovih konkurenata? Da li su u prošlosti
računovodstvene politike i procjene bile realne?
Da li su i iz kojeg razloga mijenjane računovodstvene politike? U slučaju da je poduzeće
imalo na dug rok čisto računovodstvo i realne pretpostavke u prošlosti, tada je svaka promjena
u računovodstvu tog poduzeća vjerojatno prava nego manipulativna. Četvrti korak predstavlja
evaluacija kvalitete bilješki uz financijske izvještaje.
36
Da li poduzeće osigurava adekvatne informacije za procjenu strategije i razumijevanje
ekonomske biti operacija? Da li su izabrane računovodstvene politike opravdane adekvatno?
Da li postoji detaljna procjena i analiza performansi u prošlosti? Da li poduzeće pruža jednako
dobra objašnjenja i za loše vijesti? Kvaliteta izvještavanja i kvaliteta računovodstva su
nedvojbeno povezane. Za poduzeća sa praksom transparentnog izvještavanja je mnogo manje
vjerojatno da će se upustiti u korištenje kreativnog računovodstva. (Stanišić, 2008, p.32)
5. POSTUPCI, TEHNIKE I MODELI U FORENZIČNIM ISTRAGAMA
Forenzične istrage imaju nekoliko osnovnih ciljeva, a to su detektiranje područja mogućih
nepravilnosti ili prijevara, detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara, ocjena visine
rizika od utvrđenih nepravilnosti ili prijevara i naposljetku izvođenje dokaza.
Forenzična istraga započinje određivanjem zadataka (predmet, sadržaj i cilj istrage), zatim
formiranje radne skupine i nositelja istražnih radnji, upoznavanje s predmetom i sadržajem
istrage te mogućom prijevarom. Nakon toga radi se scenarij prijevare gdje se određuje vrsta
prijevare; područje, krivotvorenje dokumenata, moguće prikrivanje istinite gospodarske
situacije i drugo. Nakon izrade scenarija prijevare, ispituju se vjerojatnosti potencijalnih
scenarija, te se odabire onaj najvjerojatniji koji postaje predmet daljnjih istraga. Izrađuje se i
plan istrage gdje se definira plan područja rada, radnih postupaka i njihovih izvoditelja,
potrebno radno vrijeme i sredstva te izvori financiranja. U posljednjoj fazi forenzične istrage
prikupljaju se dokazi. Prikupljaju se pouzdani podaci i informacije na području koje se
istražuje. Izvode se analitički postupci i utvrđuju indikatori prijevare, te se prikupljaju dokazi
koji potvrđuju ili opovrgavaju sumnju o prijevari.
5.1. DEFINIRANJE ANALITIČKIH POSTUPAKA I RED FLAGS
Računovodstveni forenzičari najprije trebaju detektirati područje mogućih prijevara na
temelju čega mogu započeti forenzičnu istragu. Kako bi utvrdili područje počinjenih
prijevara, računovođe forenzičari primjenjuju različite procedure.
Postoje analitičke procedure, a to su one koje razlažu problem do detalja i djeluju u kontekstu
formiranja usporedbi određenih uzajamno povezanih segmenata poslovanja, a ti odnosi na
kraju, eventualno impliciraju mogućnost prijevara.
37
Analitički postupci u forenzičnom računovodstvu imaju tri primarna cilja (Belak, 2011,
p.185):
- Pripremni (preliminarni) analitički postupci koji se koriste za otkrivanje područja
visokog rizika od prijevare, njihove prirode, te vremena i stupnja potrebnih
forenzičkih ispitivanja.
To su neizravni (indirektni) forenzični postupci koji imaju za cilj otkriti točke mogućih
nepravilnosti i suziti polje traženja.
- Neovisni analitički postupci koji se koriste za pribavljanje dokaza na temelju
uspoređivanja i usklađivanja podataka te utvrđivanja vjerodostojnosti (ispravnosti)
dokumentacije, knjiženja i obračuna. To su izravni (direktni) forenzični postupci.
- Konačni analitički postupci koji služe za donošenje zaključaka o utjecaju
problematičnih transakcija na financijske izvještaje.
Tipični analitički postupci forenzične analize prema Belaku su:
a) tekući podaci nasuprot podacima iz proteklog razdoblja
b) stvarni podaci nasuprot budžetu, prognozama i projekcijama
c) podaci poduzetnika nasuprot podacima u industriji
d) financijski podaci nasuprot operativnim (količinskim) podacima
e) usporedba zbrojnih (sintetičkih) podataka nasuprot analitičkim podacima po
organizacijskim jedinicama, proizvodima, lokacijama ili zaposlenima,
f) podaci poduzetnika nasuprot forenzičarevim očekivanim rezultatima.
Upravo su analitički postupci ti koji omogućuju forenzičnom računovođi otkrivanje znakova
upozorenja – indikatora prijevara (Red Flags, crvene zastave), odnosno elemenata financijskih
izvještaja za koje postoji veća vjerojatnost da su u znatnoj mjeri netočno iskazani zbog
prijevare, a time suštinski usmjeravaju cjelokupni proces forenzične istrage. Mnogi slučajevi
prijevara, te neuspjeh u pogledu otkrivanja, duguju činjenici da simptomi nisu uočeni, ili su
uočeni ali su ignorirani od strane upravljačke ili nadzorne kontrole.
Upozoravajući znakovi (crvene zastave) korporativnih pronevjera mogu se klasificirati prema
(Negovanović, 2011, p.52):
a) računovodstvene anomalije – obuhvaćaju neregularnosti u dokumentaciji, lažne stavove za
knjiženje i nepravilnosti u poslovnim knjigama.
38
Neregularnosti u dokumentaciji uključuju nedostajuću dokumentaciju, veliki broj knjižnih
zaduženja i odobrenja, uporabu istih imena i adresa na dokumentaciji kojom se obavlja
plaćanje, veliki saldo nenaplativih potraživanja, prekomjerno usuglašavanje stavki, ispravke
svota i podataka na dokumentaciji, dupliciranje plaćanja, prekide u numeričkom nizu
dokumenata, sumnjive potpise na dokumentaciji, oslanjanje na fotokopije umjesto na
originalne primjerke i sl.
b) Slabost u sustavu internih kontrola – mogu biti neodgovarajuće razdvajanje dužnosti,
nedostatak nezavisnih provjera, odgovarajuća zaštita imovine, dokumentacije i informacija,
nedostaci u računovodstvenom sustavu, zaobilaženje definiranih internih kontrolnih politika i
procedura.
c) analitičke anomalije
d) neobično ponašanje – empirijska istraživanja iz područja psihologije pokazala su da, kada
ljudi počine određeni zločin ili nezakonit akt, posebno u slučaju kada ga naprave prvi put,
dolazi do stvaranja osjećaja straha i krivice, funkcioniranja u jednom stresnom okruženju
e) obavijesti i žalbe – prema rezultatima empirijskih istraživanja obavijesti i žalbe
predstavljaju najučinkovitiji način sprječavanja i otkrivanja pronevjera. Riječ je o usmenim,
pisanim, telefonskim, telegrafskim i svim drugim obavijestima, prije svega internih, ali i
drugih osoba koje dolaze u kontakt s određenom osobom iz organizacije.
Tablica 5. Veza između znakova upozorenja i mogućih prijevara
R.br. Znakovi upozorenja Moguće prijevare
1. PRECJENJIVANJE REZULTATA FINANCIJSKE GODINE
2. Smanjenje amortizacije Podcjenjivanje dugotrajne materijalne
i nematerijalne imovine
3. Smanjenje troškova održavanja (povećavaju dugotrajnu materijalnu imovinu)
Precjenjivanje dugotrajne materijalne
imovine
4. Povećanje potraživanja od povezanog poduzetnika Precjenjivanje potraživanja od povezanog poduzetnika
5. Povećanje zaliha, smanjenje koeficijenta obrta zaliha Precjenjivanje zaliha
6.
Povećanje potraživanja od kupaca, smanjenje koeficijenta obrta potraživanja i povećanje dana naplate potraživanja, postotak promjene prihoda od prodaje znatno odstupa od postotka promjene
potraživanja od kupaca
Precjenjivanje potraživanja od kupaca
39
7. Povećanje kratkoročne financijske imovine i nerealiziranih dobitaka od svođenja na fer vrijednost
Precjenjivanje kratkoročne financijske imovine
8. Povećanje otpisa obveza Podcjenjivanje obveza
9. Smanjenje ili neiskazivanje rezerviranja Podcijenjena rezerviranja
10. Novčani priljev iz operativnog poslovanja je znatno
manji od prihoda od prodaje Precijenjeni prihodi od prodaje
PRONEVJERA - NEOVLAŠTENO PRISVAJANJE IMOVINE
11. Transakcije između povezanih poduzetnika Štetne radnje na teret ovisnih poduzetnika
12. Troškovi usluga istraživanja tržišta, savjetovanja,
posredovanja, odvjetnika i sli.
Plaćanje usluga koji nisu obavljene ili usluga od kojih poduzetnik nema
ekonomskih koristi
13. Plaćanje na nerezidentne račune ili OFF SHORE kompanijama
Pranje novca
14. Troškovi održavanja Odnose se na privatnu imovinu
zaposlenika ili dioničara
15. Troškovi/prihodi od najmova Nisu po tržišnim uvjetima
16. Troškovi službenih putovanja Fiktivni su
17. Manjkovi Rezultat su pronevjere
18. Dobavljači su ujedno i kupci Transakcije nisu po tržišnim uvjetima
19. Prodaja vlastitih dionica (primjerice opcijski ugovori) Štetne radnje na teret poduzetnika, a u korist menadžmenta ili dioničara
20. Statusne promjene (dokapitalizacije, pripajanja,
spajanja, razdvajanja)
Nisu po tržišnim uvjetima, nisu po fer vrijednosti, omjer zamjene dionica
nije točan
Izvor: Izrada studenta prema Bešvir (2010), Analitički postupci u forenzičnoj reviziji, p.88
5.2. "DATA MINING TEHNIKA" U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU
Jedna od tehnika koja se koristi u forenzičnom računovodstvu je "data mining" koja u
doslovnom prijevodu znači rudarenje podataka. Eksponencijalan rast podataka, složenih
lažnih transakcija, inteligentne prijevare i rast prijevara pomoću napredne tehnologije stvara
izazove u modeliranju tehnika koje se trenutno koriste u forenzičnom računovodstvu.
"Data mining" je proces pretraživanja između velikog broja podataka s ciljem izdvajanja
korisnih ali ranije neotkrivenih informacija o nepravilnostima.
40
Uobičajeni forenzični testovi koji se provode pomoću "data mining" tehnika u otkrivanju
nepravilnosti i lažiranja su forenzični testovi ulaznih i izlaznih računa koji pokazuju kad se
pojavljuju anomalije kao što su dvostruko knjiženje istih računa, isti brojevi računa ali
različitih svota, različiti kupci/ dobavljači- iste adrese, različiti kupci/ dobavljači- isti porezni
broj, identificiranje zaposlenika koji su istodobno dobavljači, identificiranje računa koji
nedostaju u redoslijedu, identificiranje neobično velikih računa u odnosu na veličinu tvrtke.
Upravo takve vrste forenzičnih istraživanja provode se pomoću "data mining" tehnika uz
korištenje specijaliziranih računalnih programa koji omogućavaju pretraživanje cjelokupnih
skupova podataka, a ne samo uzorke podataka.
BENFORDOV ZAKON
Benfordov zakon često se koristi u "data mining" modelima gdje sugerira analiziranje
prirodnog skupa brojeva za određivanje anomalija u knjigovodstvu i financijskim
izvještajima. Kada se pronađu anomalije one se detaljno ispituju. Benford je utvrdio da se
redoslijed znamenki u prirodnom skupu brojeva pojavljuje s određenom vjerojatnošću. Ako se
utvrdi da dolazi do odstupanja to je upozorenje da su brojevi možda lažirani. (Belak, 2011,
p.189)
Kada se Benfordov zakon koristi u forenzici, onda se promatra cijeli skup podataka da bi se
odredilo zadovoljavaju li svi ti brojevi očekivanu distribuciju.
Prilikom primjene Benfordova zakona kod analize pokušaja prijevare, potrebno je obratiti
pažnju na sljedeća pitanja (Durtschi i suradnici, 2004, p.22):
1. Na kojim se skupovima podataka može očekivati da Benfordova analiza bude učinkovita?
Benfordova analiza daje zadovoljavajuće rezultate ako se primjenjuje na skupovima podataka
koje slijede Benfordovu distribuciju. Prema tome, forenzičar prije primjene digitalne analize
podataka mora biti siguran da promatrani skup podataka slijedi Benfordovu distribuciju.
Najveći dio računovodstvenih podataka zadovoljava Benfordovu distribuciju i predstavlja
dobar uzorak za digitalnu analizu. Primjerice, primljeni računi su rezultat množenja količine s
cijenom po jedinici. Isto tako, računi obveza prema dobavljačima, kao i većina iznosa prihoda
i rashoda, također slijede Benfordovu distribuciju. Ako neki skup brojeva ne slijedi
Benfordovu distribuciju, ne mora značiti da neki elementi nisu krivotvoreni.
Primjerice, kada se analiziraju troškovi nabave jednog bolničkog centra, i utvrdi se da ne
slijede Benfordovu distribuciju. U tom skupu ima ponavljajućih odobrenih transakcija koje se
odnose na nabavu istog artikla u toku godine.
41
Ako se ti ponavljajući iznosi izuzmu iz tog skupa, ostatak skupa slijedi očekivanu distribuciju.
Dakle, najvažnije za Benfordovu analizu je utvrditi da li skup podataka slijedi Benfordovu
distribuciju. U tablici 6. koja je vidljiva u nastavku prikazuju se slučajevi kad Benfordova
analiza daje učinkovite rezultate, a kada ne.
2. Koju vrstu testova treba izvršiti pomoću digitalne analize i kako interpretirati rezultate s
obzirom na trošak samog istraživanja? Primjerice, ako se sumnja na lažiranje ulaznih računa
kojima se potražuju velike svote povrata PDV-a iz državnog proračuna, onda treba provesti
digitalnu analizu svih tih računa, kao i daljnja istraživanja, jer praksa je pokazala da jedna
vrsta prijevare najčešće potiče na druge vrste prijevara. Ali, ako se radi o sitnim otpisima,
upitnim u smislu računovodstvenih propisa, koji tek neznatno utječu na financijske rezultate,
onda se ne isplati provesti forenzična istraživanja.
3. Kada je digitalna analiza neučinkovita? Forenzičar na temelju svog iskustva mora odrediti,
kategoriju prijevare u kojoj je analiza neučinkovita i tada odabrati neku drugu metodu koja će
dati bolje rezultate.
Tablica 6. Skupovi podataka na kojima je Benfordova analiza korisna i nije korisna
Benfordova analiza je vjerojatno korisna Primjeri
Skup brojeva koji je rezultat matematičke kombinacije brojeva - rezultat dolazi iz dviju
distribucija
Računi kupca ili dobavljača (količina x cijena)
Podaci iz transakcija (skup nije potrebno
uzorkovati) Isplate, prodaje, troškovi i sl.
Veliki skupovi brojeva- bolji je uzorak sa što više zapažanja
Transakcije iz čitave godine
Računi koji se podudaraju (skupovi podataka sa srednjom vrijednošću od medijana i pozitivnom asimetrijom)
Većina računovodstvenih skupova brojeva
Benfordova analiza vjerojatno nije korisna Primjeri
Skupovi zadanih brojeva Brojevi računa, čekova, poštanski brojevi
Brojevi pod ljudskim utjecajem Psihološka razina cijena (npr.2,99), isplate s bankomata u fiksnim iznosima i sl.
Računi s velikom količinom konstantnih iznosa Račun postavljen da bilježi povrate od 100.00kn
Transakcije koje se ne knjiže Krađe, lažiranje ugovora, davanje mita
Izvor: Belak, 2011, p.196 prema Durtschi, C., Hillison, W., Pacini, C., (2004), Journal of
Forensic Accouniting 1524-5586, p.17-34
42
5.3. PRIMJENA ANALITIČKIH TEHNIKA U OTKRIVANJU PRIJEVARA
Pomoću analitičkih tehnika najčešće se otkrivaju manipulacije prihodima i rashodima,
učinjene kako bi se sakrio gubitak, dobitak ili ujednačila dobit po godinama. Poznavanje ovih
tehnika trebalo bi biti osnova svakog računovođe, revizora, financijskog analitičara ili bilo
koga tko ima interesa u analizi računovodstvenih brojki.
Forenzičar u svom poslu koristi analitičke tehnike za analizu odnosa između stavki u
financijskim izvještajima prebacujući se kasnije na analizu poslovnih transakcija.
Istražiteljske tehnike forenzičnog računovodstva su (Belak, 2011, p.197):
1. horizontalna analiza – uspoređuje stavke iz tekućeg razdoblja s istim stavkama iz proteklog
razdoblja
2. vertikalna analiza- uspoređuje postotne udjele pojedinih stavki u financijskim izvještajima.
Npr. postotni udjel rashoda u prihodu, dobiti u prihodu i slično
3. usporedbe detaljnih stavki u financijskim izvještajima s istim ili sličnim stavkama iz
proteklih razdoblja
4. analiza odnosa u financijskim izvještajima u području profitabilnosti, likvidnosti,
solventnosti, aktivnosti i stvaranja vrijednosti.
Detaljno će se na primjerima objasniti pojedina tehnika.
Otkrivanje manipulacija primjenom horizontalne i vertikalne analize
Upotreba tabelarnih prikaza u analizi financijskih izvještaja relativno je jednostavna i korisna
jer je iz preglednosti tablica lako uočiti trendove kroz razdoblja i eventualna odstupanja od tih
trendova. Svako nelogično kretanje i odstupanje pojedinih stavki ukazuje na moguće
manipulacije i potrebno ga je dodatno istražiti. Upozoravajući znakovi su svaka velika
oscilacija u trendu kretanja pojedine stavke ili u strukturi izvještaja, pogotovo u analizi
izvještaja o novčanom tijeku gdje je potrebno obratiti pozornost i na svaki neobičan trend
odnosa novčanih tijekova među aktivnostima.
43
Tablica 7. Horizontalna analiza izvještaja o novčanom tijeku poduzeća "XY" od 2011-2013.g.
GODINA 2011 2012 2013 2011 2012 2013
Novčani primici od kupaca 520.652 503.200 533.420 0 -3 2
Novčani primici od tantijema, naknada, provizija i sl.
15.621 18.541 20.152 0 19 29
Novčani primici od osiguranja za naknadu šteta
2.150 21 1.502 0 -99 -30
Novčani primici s osnove povrata poreza 15.550 12.655 13.241 0 -19 -15
Ostali novčani primici 500 1.541 300 0 208 -40
Ukupno novčani primici od poslovnih aktivnosti
554.473 535.958 568.615 0 -3 3
Novčani izdaci dobavljačima 284.500 305.221 300.587 0 7 6
Novčani izdaci za zaposlene 85.400 75.640 82.150 0 -11 -4
Novčani izdaci za osiguranje za naknadu šteta
2.300 1.800 2.100 0 -22 -9
Novčani izdaci za kamate 17.852 21.540 22.451 0 21 26
Novčani izdaci za poreze 115.200 105.460 122.514 0
-8 6
Ostali novčani izdaci 2.415 468 4.513 0 -81 87
Ukupno novčani izdaci od poslovnih aktivnosti
507.667 510.129 534.315 0 0 5
NETO NOVČANI TIJEK POSLOVNIH AKTIVNOSTI
46.806 25.829 34.300 0 -45 -27
Novčani primici od prodaje dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine
25.658 15.425 22.684 0 -40 -12
Novčani primici od prodaje vlasničkih i dužničkih instrumenata
15.462 12.564 11.500 0
-19 -26
Novčani primici od kamata 2.068 1.586 3.251 0 -23 57
Novčani primici od dividendi 1.568 1.555 1.846 0 -1 18
Ostali novčani primici od investicijskih aktivnosti
564 102 55 0 -82 -90
Ukupni novčani primici od investicijskih aktivnosti
45.320 31.232 39.336 0 -31 -13
44
Izvor: Izrada autora prema Aljinović Barać (2011.), Računovodstvo novčanih tijekova,
Ekonomski fakultet Split
Novčani izdaci za kupnju dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine
254.685 185.200 50.120 0 -27 -80
Novčani izdaci za stjecanje vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata
12.541 11.541 7.581 0 -8 -40
Ostali novčani izdaci od investicijskih aktivnosti
450 1.254 588 0 179 31
Ukupno novčani izdaci od investicijskih aktivnosti
267.676 197.995 58.289 0 -24 -78
NETO NOVČANI TIJEK
INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI -222.356 -166.763 -18.953 0 -25 -91
Novčani primici od izdavanja vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata
21.500 25.866 26.554 0 20 24
Novčani primici od glavnice kredita, zadužnica, pozajmica i drugih posudbi
205.100 199.500 32.500 0 -3 -84
Ostali primici od financijskih aktivnosti 450 468 786 0 4 75
Ukupni novčani primici od financijskih aktivnosti
227.050 225.834 59.840 0 -1 -74
Novčani izdaci za otplatu glavnice kredita i obveznica
25.415 75.200 78.400 0 196 208
Novčani izdaci za isplatu dividendi 10.200 1.200 0 0 -88 -100
Novčani izdaci za financijski najam 7.514 5.400 2.148 0 -28 -71
Ostali novčani izdaci od financijskih aktivnosti
1.580 214 784 0 -86 -50
Ukupni novčani izdaci od financijskih aktivnosti
44.709 82.014 81.332 0 83 82
NETO NOVČANI TIJEK OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
182.341 143.820 -21.492 0 -21 -112
Ukupno povećanje novčanog tijeka 6.791 2.886 -6.145 0 -58 -190
Novac i novčani ekvivalenti na početku razdoblja
3.000 9.791 12.677 0 226 323
Promjena novca i novčanih ekvivalenata 6.791 12.677 6.532 0 -58
-190
Novac i novčani ekvivalenti na kraju razdoblja 9.791 12.677 6.532 0 29 -33
UKUPNI PRIMICI NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA
826.843 793.024 667.791 0 -4 -19
UKUPNI IZDACI NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA
820.052 790.138 673.936 0 -4 -18
45
Manipulacije brojkama u Izvještaju o novčanom tijeku puno su rjeđe nego u drugim
izvještajima, stoga se novčani tijek često analizira kao najsigurniji pokazatelj stvarnog
poslovanja. Tablični prikazi dobiveni horizontalnom ili vertikalnom analizom daju pregledan i
jednostavan prikaz kretanja svake stavke unutar izvještaja kroz analizirano razdoblje. Svaku
stavku čija vrijednost ne slijedi trend, previše oscilira, naglo skače ili pada, potrebno je
označiti i dalje analizirati. Najbitnije je dobro proučiti novčani tijek iz poslovnih aktivnosti, te
pripaziti na mogućnost klasifikacijskih manipulacija.
Otkrivanje lažiranih financijskih izvještaja pomoću horizontalne analize: slučaj povećanja
poslovnih rashoda radi smanjenja neto dobiti
Ukoliko postoji sumnja da kretanja prihoda i rashoda ne mogu dati financijski rezultat
prikazan u financijskim izvještajima, horizontalnom analizom moguće je detaljnije ispitati
postoji li razlog za daljnje istraživanje.
Tablica 8. Horizontalna analiza računa dobiti i gubitka poduzeća "XY" kroz razdoblje 2011-
2013.g.
2011. 2012.
Iznos
promjene
u odnosu
na 2011.
%
povećanja /
smanjenja
2013.
Iznos
promjene
u odnosu
na 2012.
%
povećanja / smanjenja
Poslovni prihodi 105.000 122.000 17.000 16% 135.000 13.000 10%
Poslovni rashodi 75.000 86.000 11.000 14% 120.000 34.000 39%
Poslovna dobit 30.000 36.000 6.000 20% 15.000 (21.000) (58%)
Dobit/gubitak od
otuđivanja dugotrajne imovine
1.000 1.000 0 0% 28.000 30.000 -
Prihod / Trošak financiranja – neto
(5000) (5000) 0 0% (5000) 0 0%
Dobit prije oporezivanja 26.000 33.000 7.000 27% 38.000 5.000 15%
Porez na dobit 5.200 6.600 1.400 27% 7.600 1.000 15%
DOBIT/ GUBITAK
POSLIJE
OPOREZIVANJA
20.800 26.400 5.600 27% 30.400 4.000 15%
Izvor: Izrada autora prema Aljinović Barać (2011.), Računovodstvo novčanih tijekova,
Ekonomski fakultet Split
46
Iz Tablice 8. Se vidi kako dobit poslovanja u 2013.g. ostvaruje pad od 58% u usporedbi s
prethodnom 2012. godinom, dok istovremeno dobit poslije oporezivanja bilježi rast od 15%.
Postavlja se pitanje kako je to moguće? Obzirom da su zabilježeni veliki izvanredni prihodi
postoji mogućnost kako je poduzeće, želeći smanjiti neto dobit, namjerno povećalo rashode
nekom od tehnika kreativnog računovodstva, toj tezi u prilog ide i evidentno povećanje
rashoda za čak 39%.
Otkrivanje manipulacija primjenom analize odnosa
Razina istraživanja ovisi o tome koje informacije imamo na raspolaganju, tako će investitori,
dobavljači, kupci i kreditori u većini slučajeva svoje istraživanje bazirati samo na financijskim
izvještajima, dok vlasnici, revizori i forenzičari imaju puno detaljniji pristup. I dok se analiza
financijskih izvještaja zaustavlja samo na procjeni mogućih manipulacija, detaljnija analiza
osim te procjene omogućava i točno definiranje vrste manipulacije i stavki kojima je
manipulirano. Analiza odnosa opsežna je tema, te ćemo stoga spomenuti samo osnovne
analize bitne za ovu tematiku. Kao primjer ćemo uzeti analizu moguće skrivene dobiti.
Opća analiza moguće skrivene dobiti (Belak, 2011, p.204):
Moguća skrivena dobit= Otpisi zaliha + Otpisi potraživanja
+ Troškovi rezerviranja
+ Odgođeno plaćanje troškova
+ Prihodi budućeg razdoblja
+ Odgođeno priznavanje prihoda
+ Ostali izvanredni rashodi
+ Ubrzana amortizacija
+ Otpisi nekretnina, postrojenja i opreme
+ Smanjenje zaliha proizvodnje u tijeku na teret rashoda
U analizi treba prvo utvrditi postoje li navedene stavke, potom ih sve zbrojiti i staviti u odnos
s prihodima od prodaje i ukupnom imovinom kako bi se utvrdio stupanj rizika manipulacija
financijskih izvještaja koji su posljedica skrivanja dobiti. Također je potrebno i izračunati i
sljedeće odnose:
Moguća skrivena dobit Odnos moguće skrivene dobiti i prikazane dobiti = Prikazana dobit
47
Moguća skrivena dobit Skrivena profitna marža = %
Prihod od prodaje
Moguća skrivena dobit Skriveni povrat na aktivu= %
Aktiva
Podaci koji su potrebni za ove izračune nalaze se u financijskim izvještajima i u većini
slučajeva su dostupni javnosti, stoga uz poznavanje osnova analize odnosa preko navedenih
pokazatelja moguće je doći do zaključka o stupnju rizika lažiranja financijskih izvještaja.
Veliki postotak skrivene profitne marže i povrata na aktivu implicira veću vjerojatnost
manipulacije dobiti i financijskih izvještaja. No, u ovom slučaju na tome i ostaje, samo na
procjeni rizika, daljnja analiza koja bi trebala dokazati postojanje manipulacije i detektiranje
stavki kojima je manipulirano zahtjeva dostupnost svim računovodstvenim podacima.
(Jurjević, 2012, p.58)
48
6. PRIMJER MANIPULACIJA U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
U primjeru će se izabranim tehnikama kreativnog računovodstva samostalno frizirati
financijski izvještaji kako bi se dobili željeni rezultati.
MANIPULACIJE U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA PODUZEĆA "XY"
"XY" d.o.o. je poduzeće koje se bavi prodajom, montažom i servisom prijenosnih računala.
Posljednjih godina poduzeće je ostvarivalo dobit i uredno plaćalo obvezu poreza državi. U
Tablici 9. prikazano je stvarno stanje prihoda, rashoda i financijski rezultat za 2012. i
2013.godinu.
Tablica 9. Račun dobiti i gubitka poduzeća "XY" d.o.o. u 2012. i 2013.g.
Red.br. POZICIJA 2012. 2013.
1. Poslovni prihodi 550.000,00 490.000,00
2. Poslovni rashodi 375.000,00 330.000,00
3. Financijski prihodi 3.800,00 1.400,00
4. Financijski rashodi 0 0
5. Izvanredni prihodi 0 0
6. Izvanredni rashodi 0 0
7. UKUPNI PRIHODI 553.800,00 491.400,00
8. UKUPNI RASHODI 375.000,00 330.000,00
9. Dobit prije oporezivanja 178.800,00 161.400,00
10. Gubitak prije oporezivanja 0 0
11. Porez na dobit 35.760,00 32.280,00
12. DOBIT NAKON OPOREZIVANJA 143.040,00 129.120,00
13. GUBITAK NAKON OPOREZIVANJA 0 0
14. DOBIT FINANCIJSKE GODINE 143.040,00 129.120,00
15. GUBITAK FINANCIJSKE GODINE 0 0
Izvor: Izrada autora prema Aljinović Barać Ž. (2011.), Računovodstvo, Ekonomski fakultet Split
49
Cilj 1. Ako pretpostavimo da vlasnik poduzeća smatra kako godišnje plaća previše poreza i
donosi odluku da će u tekućoj godini iznos obveze pokušati smanjiti što je više moguće.
Podcjenjivanje financijskog rezultata moguće je izvesti na 2 načina; povećanjem rashoda i/ili
smanjenjem prihoda. Poduzetnik se odlučio za smanjenje prihoda. Poduzetnik je tijekom
cijele godine pokušavao što više proizvoda i usluga nefakturirati, odnosno prodati na crno, što
povlači lažiranje prihoda u računu dobiti i gubitka, zaliha u bilanci i novčanog tijeka.
Na taj način smanjio je prihode za 50.000,00 kn. Drugu manipulaciju s prihodima izveo je
odlučivši krivo datirati sve naloge, fakture i drugu popratnu dokumentaciju za svu prodaju na
presjeku dva obračunska razdoblja, tj. sve prihode koji su trebali biti priznati od 10.12.2012.
do 31.12.2012. prenio je u iduću godinu na način da je sve fakture datirao u 2013., te zatvorio
knjige za 2012. Tako je smanjio prihode za dodatnih 10.000,00 kn.
Tablica 10. Manipulirani račun dobiti i gubitka poduzeća "XY" d.o.o.
Red.br. POZICIJA 2012. 2013.
1. Poslovni prihodi 550.000,00 430.000,00
2. Poslovni rashodi 375.000,00 330.000,00
3. Financijski prihodi 3.800,00 1.400,00
4. Financijski rashodi 0 0
5. Izvanredni prihodi 0 0
6. Izvanredni rashodi 0 0
7. UKUPNI PRIHODI 553.800,00 431.400,00
8. UKUPNI RASHODI 375.000,00 330.000,00
9. Dobit prije oporezivanja 178.800,00 101.400,00
10. Gubitak prije oporezivanja 0 0
11. Porez na dobit 35.760,00 20.280,00
12. DOBIT NAKON OPOREZIVANJA 143.040,00 81.120,00
13. GUBITAK NAKON OPOREZIVANJA 0 0
14. DOBIT FINANCIJSKE GODINE 143.040,00 81.120,00
15. GUBITAK FINANCIJSKE GODINE 0 0
Izvor: Izrada autora Aljinović Barać Ž. (2011.), Računovodstvo, Ekonomski fakultet Split
Izvođenjem navedenih manipulacija iznos poslovnih prihoda umanjen je za 60.000,00 kn.
Posljedično obveza poreza na dobit umanjena je za 12.000,00 kn čime je poduzetnik ispunio
svoj prvobitni cilj.
50
Tablica 11. Prikaz stvarnog i izmanipuliranog računa dobiti i gubitka poduzeća "XY" d.o.o. u
2013.g.
Red.br. POZICIJA Stvarno stanje Stanje dobiveno
manipulacijama
1. Poslovni prihodi 490.000,00 430.000,00
2. Poslovni rashodi 330.000,00 330.000,00
3. Financijski prihodi 1.400,00 1.400,00
4. Financijski rashodi 0 0
5. Izvanredni prihodi 0 0
6. Izvanredni rashodi 0 0
7. UKUPNI PRIHODI 491.400,00 431.400,00
8. UKUPNI RASHODI 330.000,00 330.000,00
9. Dobit prije oporezivanja 161.400,00 101.400,00
10. Gubitak prije oporezivanja 0 0
11. Porez na dobit 32.280,00 20.280,00
12. DOBIT NAKON OPOREZIVANJA 129.120,00 81.120,00
13. GUBITAK NAKON OPOREZIVANJA 0 0
14. DOBIT FINANCIJSKE GODINE 129.120,00 81.120,00
15. GUBITAK FINANCIJSKE GODINE 0 0
Izvor: Izrada studenta prema Aljinović Barać Ž. (2011.), Računovodstvo, Ekonomski fakultet
Split
Iz Tablice 11. se vidi kako nefakturiranje i odgađanje prihoda imaju za posljedicu cijeli niz
nepravilnosti u računu dobiti i gubitka, ali i drugim financijskim izvještajima.
Cilj 2. Poduzeće želi konkurirati za kredit po što povoljnijim uvjetima, vlasnik je svjestan da
će podići bonitet ostvarivanjem veće dobiti pa se odlučuje za upotrebu tehnika kreativnog
računovodstva kako bi ostvario svoj cilj. Načini kojim je moguće precjenjivanje dobiti su
prikazivanje prihoda većim od realnih ili prikazivanjem troškova manjim nego što su stvarni.
Iako bi se prihod trebao priznati tek kad se usluga obavi poduzetnik je krajem godine odlučio
unaprijed priznati. Popisom ugovora osim prodaje proizvoda, prihvatio je i obvezu održavanja
i servisiranja u iduće dvije godine, te je odmah knjižio prihod u svoti od 30.000,00 kn.
Smanjenje troškova poduzetnik je postigao na najjednostavniji način, krajem godine prestao
je knjižiti ulazne račune na troškove, odgađajući ih za iduće razdoblje i time smanjio stavku
rashoda za 10.000,00 kn.
51
Tablica 12. Manipulirani račun dobiti i gubitka poduzeća "XY" d.o.o.
Red.br. POZICIJA 2012. 2013.
1. Poslovni prihodi 550.000,00 520.000,00
2. Poslovni rashodi 375.000,00 320.000,00
3. Financijski prihodi 3.800,00 1.400,00
4. Financijski rashodi 0 0
5. Izvanredni prihodi 0 0
6. Izvanredni rashodi 0 0
7. UKUPNI PRIHODI 553.800,00 521.400,00
8. UKUPNI RASHODI 375.000,00 320.000,00
9. Dobit prije oporezivanja 178.800,00 201.400,00
10. Gubitak prije oporezivanja 0 0
11. Porez na dobit 35.760,00 40.280,00
12. DOBIT NAKON OPOREZIVANJA 143.040,00 161.120,00
13. GUBITAK NAKON OPOREZIVANJA 0 0
14. DOBIT FINANCIJSKE GODINE 143.040,00 161.120,00
15. GUBITAK FINANCIJSKE GODINE 0 0
Izvor: Izrada studenta
Tablica 13. Prikaz stvarnog i izmanipuliranog računa dobiti i gubitka poduzeća "XY" d.o.o.
Red.br. POZICIJA Stvarno stanje Stanje dobiveno
manipulacijama
1. Poslovni prihodi 490.000,00 520.000,00
2. Poslovni rashodi 330.000,00 320.000,00
3. Financijski prihodi 1.400,00 1.400,00
4. Financijski rashodi 0 0
5. Izvanredni prihodi 0 0
6. Izvanredni rashodi 0 0
7. UKUPNI PRIHODI 491.400,00 521.400,00
8. UKUPNI RASHODI 330.000,00 320.000,00
9. Dobit prije oporezivanja 161.400,00 201.400,00
10. Gubitak prije oporezivanja 0 0
11. Porez na dobit 32.280,00 40.280,00
12. DOBIT NAKON OPOREZIVANJA 129.120,00 161.120,00
13. GUBITAK NAKON OPOREZIVANJA 0 0
14. DOBIT FINANCIJSKE GODINE 129.120,00 161.120,00
15. GUBITAK FINANCIJSKE GODINE 0 0
Izvor: Izrada studenta
Izvođenjem manipulacija poduzetnik je povećao dobit tekuće godine za 32.000 kn.
52
7. ZAKLJUČAK
Vlasnici, investitori, kreditori, dobavljači, revizori i svi koji imaju interesa u poduzeću moraju
se znati zaštiti od štete koju mogu nanijeti pogrešnim tumačenjem financijskih izvještaja. U
vrijeme kada kreativno računovodstvo, bilo legalno, bilo ilegalno, uzima maha i postaje više
pravilo nego iznimka, važno je dobro poznavati računovodstvene brojke, znati ih čitati,
tumačiti i analizirati, i što je najvažnije, nikad im u potpunosti ne vjerovati.
Pronevjere i prijevare postoje od kada postoje uređene organizacije i društva i kao takve se
teško mogu iskorijeniti, ali se zato mogu spriječiti u velikoj mjeri i svesti na minimum. U
ovom diplomskom radu istaknut je povijesni i teorijski aspekt forenzičnog računovodstva.
Razlozi za razvoj forenzičnog računovodstva su brojni, a kao glavni razlozi mogu se istaknuti
nedovoljno znanje i iskustvo internih i eksternih revizora, inspektora i računovođa prilikom
istraga i drugih nedozvoljenih dijela, ali i zbog davanja mišljenja vještaka u vezi sa pravnim,
poslovnim i drugim potrebama. Možemo kazati kako se forenzična znanost prakticira odavno,
samo što je danas puno aktualnija nakon naglog razvoja znanstvenih spoznaja u dvadesetom
stoljeću. Nema jedinstvene definicije forenzičnog računovodstva, te različiti autori različito ga
definiraju. Možemo jednostavno reći kako se forenzično računovodstvo bavi ispitivanjem,
dokazivanjem i sprečavanjem gospodarsko – kriminalnih radnji i prijevara. Osoba koja
provodi forenzične istrage, forenzični računovođa treba imati dovoljno računovodstvenog,
revizorskog, informatičkog znanja, dobro poznavati računovodstvene propise, metodike
forenzičnih ispitivanja, kriminalistike i kaznenopravnih propisa, te biti spreman na stalnu
edukaciju.
U radu je istaknut pojam kreativnog računovodstva, koje ne podrazumijeva nužno ilegalne
radnje, ono je prvenstveno zamišljeno kao legalan način usklađivanja imovine na fer
vrijednost, no postoji i njegova nezakonita strana, puno opasnija i s puno težim posljedicama
za korisnike i tržište u cijelosti. Ono, u biti, obuhvaća skup svih legalnih i ilegalnih tehnika i
postupaka sastavljanja i objavljivanja materijalno značajno pogrešnih financijskih izvještaja.
Cilj pogrešnog prikazivanja jest svjesno i namjerno obmanjivanje korisnika izvještaja u
pogledu ekonomskih performansi poduzeća. Krivotvoreni financijski izvještaji mogu biti
Bilanca, Račun dobiti i gubitka, Izvještaj o promjenama kapitala, Izvještaj o novčanom tijeku,
Bilješke uz financijske izvještaje.
53
U radu su prikazane manipulacije unutar prihoda, rashoda, troškova, revaloriziranja,
rezerviranja, obveza, te možemo zaključiti da se najviše manipulacija javlja unutar kategorije
prihoda, točnije priznavanje fiktivnih prihoda kako bi se prikazala veća dobit. U Hrvatskoj se
javlja drugačija situacija. Istraživanje je pokazalo da se najviše manipulira troškovima i
rashodima, gdje se prikazuje manja dobit, a samim time manje su obveze u vidu poreza prema
državi.
Kroz praktični dio rada prikazalo se nekoliko računovodstvenih trikova koji se koriste u
manipulacijama financijskih izvještaja i to: promjena amortizacijske stope, agresivan otpis
zaliha, upravljanje rezerviranjima i revalorizacijom. Prikazano je kako se snižavanjem
amortizacijske stope smanjuje rashod amortizacije te se ujedno smanjuje i gubitak godine. Isto
tako skrivanjem obveza smanjuje se rashod, a time i gubitak u računu dobiti i gubitka. S druge
strane, izbjegavanje otpisa potraživanja od kupaca povećava prihod kao i ukidanje
rezerviranja prethodne godine.
U posljednjem dijelu diplomskog rada na primjeru poduzeća "XY" d.o.o. prikazano je kako se
manipulacijama računovodstvenih politika i procedura može doći do željenih rezultata
poslovne godine, te samim time dokazano kako informacije koje se plasiraju eksternim
korisnicima nisu uvijek vjerodostojne u toj mjeri da bi bile relevantne za daljnje odlučivanje.
U konačnici možemo zaključiti da ne postoje pravila gdje će se javiti manipulacije i u kojem
obliku i ako korisnik računovodstvenih informacija nije upoznat s metodama kreativnog
računovodstva i tehnikama njihovog otkrivanja treba angažirati računovodstvenog forenzičara
kako bi se osigurao od donošenja loših poslovnih odluka na temelju lažnih informacija.
54
LITERATURA
KNJIGE:
Belak, V., (2011), „Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo- borba protiv prijevare“,
Belak excellens d.o.o., Zagreb
Crumbley, D.L., Heitger, L.E., Stevenson, G.S., (2007), „Forensic and investigative
accounting“, CCH, Chicago
Schilit, H., (2002), „Financial Shenanigans: How to detect accounting gimmicks & fraud in
financial reports“, McGraw Hill
ČLANCI:
Bešvir, B., (2010), Analitički postupci u forenzičnoj reviziji, Računovodstvo, revizija i
financije, br. 09/2010, str.85-89
Brko, I., (2013), Forenzička revizija i zadovoljavanje antikorupcijskih zahtjeva,
Računovodstvo i financije, br. 10/2013, str. 64-70
Budimir, N., (2013), Forenzičko računovodstvo, Anali poslovne ekonomije, br. 8/2013,
str.1-16
Durtschi, C., Hillison, W., Pacini, C., (2004), Journal of Forensic Accouniting 1524-5586/
Vol V., p.17-34
Klikovac, A., (2011), Uloga i zadaci interne revizije u otkrivanju prijevara, Računovodstvo i
financije, br. 12/2011, str. 103-107
Koletnik F., Koletnik-Korošec M., (2011), Razumijevanje forenzičnog računovodstva- prvi
dio , Računovodstvo, revizija i financije, br. 05/2011, str. 21-26.
Koletnik F., Koletnik-Korošec M., (2011), Razumijevanje forenzičnog računovodstva- drugi
dio , Računovodstvo, revizija i financije, br. 06/2011, str. 57-62.
Negovanović, M., (2010), Kreativno računovodstvo- prvi dio, Računovodstvo, revizija i
financije, br. 012/2010, str. 38-46.
Negovanović, M., (2010), Kreativno računovodstvo- drugi dio, Računovodstvo, revizija i
financije, br. 01/2011, str. 184-188.
Stanišić M., (2008.), Konzervativno vs kreativno (forenzično, manipulativno) računovodstvo,
Porezni savjetnik, br 08/2008, str. 26-32.
55
INTERNET:
Zysman, A., (2010), Forensic Accounting, litigation support, <dostupno na
http://www.forensicaccounting.com >, [ pristupljeno 26. lipnja 2014.]
Narodne novine (2007), MrevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih
izvještaja razmotri prijevare i pogreške br. 28/07 <dostupno na
http://www.propisi.hr/print.php?id=5659>, [ pristupljeno 08.srpnja 2014. ]
Zakon o porezu na dobit, Točka 4.4 Rezerviranja; Članak 11. <dostupno na
http://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit>, [pristupljeno 31.srpnja 2014.]
Financijski izvještaji Varteks d.d. <dostupno na http://www.zse.hr/>, [pristupljeno
22.kolovoza 2014.]
OSTALI IZVORI:
Aljinović Barać Ž. (2011.), Računovodstvo novčanih tijekova, materijali s predavanja,
Ekonomski fakultet Split
Kolenda, S., (2009.), Forenzičko računovodstvo u otkrivanju prijevara i nepravilnosti u
financijskim izvještajima, Ekonomski fakultet Mostar
Jurjević, M., (2012), Utjecaj kreativnog računovodstva na financijske izvještaje, Sveučilište u
Splitu, Ekonomski fakultet Split
56
POPIS TABLICA
Redni broj Naslov Str.
Tablica 1. Utjecaj troška amortizacije na financijski rezultat 27
Tablica 2. Izračun poreza na dobit 28
Tablica 3. Bilanca prije revalorizacije 30
Tablica 4. Bilanca nakon revalorizacije 30
Tablica 5. Veza između znakova upozorenja i mogućih prijevara 39
Tablica 6. Skupovi podataka na kojima je Benfordova analiza
korisna i nije korisna 41
Tablica 7. Horizontalna analiza izvještaja o novčanom tijeku
poduzeća "XY" od 2011-2013.g. 44
Tablica 8. Horizontalna analiza računa dobiti i gubitka poduzeća
"XY" kroz razdoblje 2011-2013.g. 45
Tablica 9. Račun dobiti i gubitka poduzeća "XY" d.o.o. u 2012. i
2013.g. 48
Tablica 10. Manipulirani račun dobiti i gubitka poduzeća "XY"
d.o.o. 49
Tablica 11. Prikaz stvarnog i izmanipuliranog računa dobiti i
gubitka poduzeća "XY" d.o.o. u 2013.g. 50
Tablica 12. Manipulirani račun dobiti i gubitka poduzeća "XY"
d.o.o. 51
Tablica 13. Prikaz stvarnog i izmanipuliranog računa dobiti i
gubitka poduzeća "XY" d.o.o. u 2013.g. 51
57
POPIS SLIKA
Redni broj Naslov Str.
Slika 1. Temeljna znanja forenzičnog računovođe 9
Slika 2. Prikaz klasifikacijskih manipulacija 34