qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasd fghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbn mqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwert yuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas dfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklz FINANCIERO Y TRIBUTARIO 1er PARCIAL No están incluidos los temas 6 a 11, ya que el examen será de 6 preguntas, 5 a elegir, y sólo una de las preguntas podrá versar sobre el contenido de estos temas 25/01/2011 calicer
103
Embed
Finaciero y Tributario I PRIMER PARCIAL (Marta Calvo)
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty
uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasd
fghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx
cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq
wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui
opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg
hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc
vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq
wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui
opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg
hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc
vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq
wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui
opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg
hjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbn
mqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwert
yuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas
dfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklz
FINANCIERO Y TRIBUTARIO
1er PARCIAL
No están incluidos los temas 6 a 11, ya que el examen será de 6 preguntas, 5 a elegir, y sólo una de las preguntas podrá versar
sobre el contenido de estos temas
25/01/2011
calicer
T. 1_ CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DCHO FINANCIERO
2
TEMA 1: CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DERECHO
FINANCIERO (LECCIÓN 1 DEL LIBRO)
1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. (págs. 31 a 34)
Disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la
constitución y gestión de la HP; la actividad financiera.
Actividad financiera � actividad encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos, con
los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas necesidades colectivas. Al Dcho Financiero le
interesa la actividad financiera realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales que son
representativas de intereses generales y de intereses que alcanzan una indudable relevancia pública.
Al analizar la actividad financiera hay que prestar especial atención tanto a lo que es la HP, como a
los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.
Desde el punto de vista estático, hay que definir a la HP como el conjunto de dchos y obligaciones
de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos autónomos. El
concepto puede generalizarse y aplicarse a todas las entidades públicas. Los derechos económicos pueden
ser de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de potestades administrativas o de naturaleza privada,
cuya efectividad se lleva a cabo con sujeción a las normas y procedimientos de derecho privado.
Junto a esos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es responsable la
HP, obligaciones que la convierten en deudora, y que tiene su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o en
aquellos actos o hechos que las generen.
Desde un punto de vista dinámico, analiza los procedimientos a través de los cuales se gestiona la
HP; esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y las obligaciones de contenido
económico se convierten en ingresos y gastos.
Ingresos, habrá que analizar el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita la obtención de
aquéllos.
Gastos, el Dcho Financiero deberá analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se
destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas. El Presupuesto adquiere una
significación esencial.
2. AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. (págs. 34 a 37)
Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por
una sola ciencia o si cada uno de los aspectos que presenta debe ser asumido como objeto de
conocimiento por ciencias distintas.
Respuesta generalizada: cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser
asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razón: un principio metodológico
básico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.
Conclusión: el Dcho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad
financiera. En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera, integrada esencialmente por:
ingresos y gastos públicos.
T. 1_ CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DCHO FINANCIERO
3
La conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y su análisis
científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, bajo las directrices de unos
principios comunes: los principios de justicia financiera.
El art. 31 CE ha robustecido esta imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y gastos.
El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en
el gasto público.
En este punto hay una circunstancia que dificulta la penetración de principios materiales de justicia
en el ámbito del ordenamiento de los gastos públicos: el carácter esencialmente político de la decisión
presupuestaria.
Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos de forma que los principios de
justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren,
en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera.
3. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO. (págs. 37 a 39)
El Dcho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que
regula el establecimiento y aplicación de los tributos.
El Dcho Tributario es una parte del Dcho Financiero.
El Dcho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurídico: el tributo. Obligación, pecuniaria, ex
lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como
consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.
El concepto de Dcho Tributario suele agruparse en dos partes: Parte General y Parte Especial.
Deberán analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas reguladoras del tributo y la
individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos.
Deberá completarse el estudio de la denominada Parte General prestando atención a los distintos
procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas
tributarias.
La Parte Especial tiene como objeto los distintos sistemas tributarios de los entes públicos
territoriales.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 1 -
TEMA 2: EL PODER FINANCIERO (LECCIÓN 8 LIBRO)
1. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO Y LÍMITES (pág. 174 a 181)
Concepto y evolución histórica
La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía
política. Cuando las primeras instituciones parlamentarias se reúnen, lo hacen con una finalidad: estudiar y
aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que
se diera explicación sobre las actividades que iban a financiarse con los medios solicitados.
Con la instauración del constitucionalismo en el s . XIX, tanto el establecimiento de tributos como la
aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la
aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad adva reglada,
sometida al Dcho. En España, cuando entra en vigor la Constitución de 1978, hace que el poder legislativo
no sólo esté condicionado por el respeto a los ppios formales, sino que tb los ppios materiales resultan
vinculantes para el poder de legislar en materia financiera.
El tributo deja de ser símbolo de poderío militar y se convierte en un instituto jurídico. El poder
tributario deja de concebirse como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en
el ejercicio de competencias por parte de un órgano al que la Constitución limita. El poder financiero no es
más que el poder para regular el ingreso y el gasto público.
En materia presupuestaria se han eternizado las discusiones doctrinales, hoy ya superadas, sobre el
valor y el alcance de la Ley de Presupuestos y sobre su naturaleza material o formal, replanteándose las
discusiones iniciadas con la tª dualista de la ley (material y formal) por LABAND.
¿Qué es lo que hoy permanece de las viejas concepciones en torno al poder financiero y en torno a
la configuración de las relaciones financieras, y especialmente tributarias, como relaciones de poder?
Aceptada la vinculación del poder legislativo a los ppios sancionados por la Constitución, no puede
sostenerse seriamente la persistencia de tales concepciones.
La expresión “poder financiero” no aparece expresamente recogida en la Constitución, que, en
cambio, sí alude al poder tributario y se refiere, sin mencionarlo, al que en la dogmática anglosajona se
conoce como poder de gasto, y a otras competencias en materia financiera, como las referidas a la Deuda
Pública.
El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía. En el plano interno,
la soberanía se transforma en el conjunto de competencias previstas en la Constitución y en el resto del OJ1
y distribuidas entre el Estado y los entes públicos territoriales que lo integran. En nuestra realidad
constitucional ni el carácter “absoluto” e “irresistible” del poder soberano se compadece con los límites y
exigencias de un Estado social y democrático de Dcho, ni el carácter “indivisible” e “inalienable”
tradicionalmente atribuido a dicho poder concuerda con el sistema constitucional de distribución territorial
del poder en el Estado de Autonomías, ni con la posibilidad constitucionalmente reconocida de “cesión”,
“atribución”, “transferencia” o “delegación” de parte de ese poder tanto a favor de organizaciones o
instituciones internacionales o supranacionales como a favor de las propias CCAA.
Como consecuencia de lo anterior, se ha ido progresivamente reconociendo la heterogeneidad del
contenido del poder financiero, como conjunto de las competencias y potestades proyectadas sobre la
actividad financiera o sobre la HP.
En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categoría unitaria
derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia
1 Ordenamiento Jurídico
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 2 -
hacendística; esto es, como el haz de competencias constitucionales y de potestades advas de que gozan los
entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y
gastos.
Límites. Clases. Límites impuestos por el dcho comunitario financiero
1.1.1.1. Hay que comenzar con los límites que la Constitución impone al poder financiero de los entes
públicos territoriales que integran el Estado. Nos encontramos ante unos primeros límites al ejercicio del
poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y referidos a la materia financiera.
Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse en las normas y ppios que
integran la Constitución financiera y que aspiran a resolver al menos, los dos problemas fundamentales
planteados en materia financiera: a) cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes
públicos territoriales: Estado, CCAA y Entes Locales; y b) cómo distribuir las cargas públicas entre los
ciudadanos que han de concurrir a su financiación y que se han de beneficiar de la equitativa asignación de
los fondos públicos disponibles.
En relación con el primero de los problemas: sucede que los titulares del poder financiero, en cuanto
manifestación del poder político, gozan, en ppio, de una amplia libertad de configuración normativa de su
HP. Pero esta inicial libertad de configuración supone el respeto de la asimismo libertad de configuración
atribuida al resto de los entes públicos territoriales.
De ahí se deriva que el ejercicio del poder financiero de un ente público no pueda suponer el
vaciamiento o la anulación del ámbito competencial correspondiente a las “esferas respectivas de soberanía
y de autonomía de los entes territoriales”.
Una vez clarificado el orden o sistema constitucional de distribución de competencias financieras,
entraría en juego el segundo de los problemas planteados, que nos remite al examen de los ppios y
exigencias constitucionales, que han de guiar el ejercicio de aquellas competencias.
2.2.2.2. Existe un segundo bloque de límites que son los contenidos en los ppios grales que establecen los
“criterios de sujeción” al poder financiero y rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo
como en el espacio. El poder legislativo en materia financiera se encuentra condicionado temporal y
espacialmente.
El art. 11 LGT constituye a este respecto la concreción en el ámbito tributario de los ppios grales que
informan la eficacia y extensión de la ley y la eficacia y extensión del poder financiero.
3.3.3.3. Hay un tercer grupo de límites derivado de la pertenencia del Estado a la comunidad internacional.
Nos referimos a los Tratados internacionales. La concurrencia de los poderes financieros propios de los
Estados que coexisten en el orden internacional provoca la aparición de dos tipos básico de problemas
(doble imposición y de evasión fiscal internacional), cuya solución puede afrontarse por normas de Dcho
Tributario interno o bien por normas convencionales pertenecientes al Dcho Internacional Tributario, que
condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados. Conforme al art 96.1 CE, “los Tratados
internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, forman parte del
Ordenamiento interno”… las disposiciones de los Tratados “sólo podrán ser derogadas, modificadas o
suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas grales del Dcho int.”.
4.4.4.4. Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia
de su adhesión a las Comunidades Europeas. En estas Comunidades hay que tener en cuenta un conjunto de
ppios, definidos básicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, y un sistema de
valores y objetivos usualmente sintetizado todo ello con la expresión “acervo comunitario”.
Dentro del OJ comunitario cabe referirse al Dcho comunitario financiero en cuanto que se proyecta
sobre la materia financiera. El Dcho comunitario financiero está constituido por “el conjunto de pactos,
normas y ppios que regulan el ejercicio el ejercicio del poder financiero de los Estados miembros en el seno
de las Comunidades Europeas, así como la atribución a estas últimas de competencias para el
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 3 -
establecimiento de sus propios recursos y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos destinados
a la consecución de sus objetivos fundacionales”.
Ahora basta referirse a una parte de ese Dcho que integra el Dcho fisca europeo, en el que cabría una
doble proyección: de una parte, el conjunto de normas y ppios que regulan los recursos tributarios de la
Hacienda de las Comunidades, y de otra, las normas y ppios comunitarios que inciden directamente en el
poder impositivo nacional.
Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios;
imponen determinados límites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros, y
permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación fiscal de los Estados miembros mediante una
actividad de armonización.
En la otra vertiente del Dcho comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los
ingresos y gastos públicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carácter
económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros.
Conviene no descuidar los límites que el Dcho comunitario impone al poder financiero de las CCAA,
aunque sin perder de vista que el orden constitucional de distribución de competencias establecido entre el
Estado y las CCAA, no puede resultar alterado por el proceso de integración europea.
Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribución o el reajuste de
competencias normativas entre el Estado y las CCAA, tampoco podrá afectar a los compromisos contraídos
por el Estado en el ámbito de la Unión Europea.
Es evidente que las normas y actos de las Comunidades Europeas pueden entrañar límites y
restricciones al ejercicio de las competencias que corresponden a las CCAA.
2. DISTRIBUCIÓN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO (pág. 181 a 184)
1. El poder financiero constituye una manifestación y un atributo esencial del poder político.
Como tal manifestación el poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política,
esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses grales y primarios de un pueblo.
Los entes públicos institucionales no son representativos de intereses grales, sino de intereses sectoriales;
carecen de poder político. Tales entes institucionales son titulares de simples facultades o competencias
advas en materia financiera.
Al igual que todos los poderes y deberes públicos previstos en la Constitución, el poder financiero
requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad; proceso a través del cual se
dotan de contenido las previsiones y enunciados formulados en el texto constitucional. Proceso mediante el
que el poder establecer tributos se traduce en las concretas pretensiones tributarias que el poder de gastar,
esto es, el poder de aprobar los Presupuestos y autorizar el gasto público, se convierte en concretas órdenes
de pago con las que satisfacer y dar cumplimiento a determinadas obligaciones económicas de los entes
públicos.
2. En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de
competencias constitucionales financieras; aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto público y establecer
y ordenar los recursos financieros para financiarlo.
En virtud de la trascendencia que el ppio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los
órganos del poder legislativo del Estado y de las CCAA, los que a través de la Ley deben establecer la
ordenación fundamental de la actividad financiera. De ahí que las competencias constitucionales financieras
sean competencias de normación, presentándose así el poder financiero como poder normativo en materia
financiera, cuyo titular coincide con el del poder legislativo, las Cortes Grales; pues si bien la soberanía
nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del Estado, las Cortes Grales representan
al pueblo español, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 4 -
Las competencias constitucionales financieras adquieren así una primera concreción por medio de la
Ley y dentro del marco establecido por las normas constitucionales. Promulgada la Ley la competencia
reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Estas
dos fases iniciales – Ley y disposiciones reglamentarias – integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a la
HP, a la Admón. y al ciudadano una situación exacta de la posición en la que respectivamente se
encuentran. Se concreta así por el Ordenamiento financiero:
a) El conjunto de dchos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los
diferentes niveles territoriales de la HP.
b) Los dchos y obligaciones de los ciudadanos frente a la HP.
c) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Admón. financiera para el ejercicio de las
funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el OJ a la Admón. de la HP para la
gestión del conjunto de dchos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad
corresponde al Estado, a las CCAA o, en fin, a las Entidades Locales.
3. Nos situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y
manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias advo-financieras atribuidas para el
ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de
ingresos para financiarlo. La Admón. de la HP cumplirá las obligaciones económicas del Estado, mediante la
gestión y aplicación de su haber conforme a las disposiciones del OJ.
En materia presupuestaria las potestades de la Admón. están encaminadas al cumplimiento de las
obligaciones económicas del Estado, mediante la ejecución de los créditos presupuestarios: autorización y
disposición de gastos y ordenación de pagos.
En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la Admón. para la
realización de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la aplicación de los tributos como a la
prevención y sanción de los ilícitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestión tributaria y de
policía fiscal.
Para la realización de créditos tributarios la Admón. deberá ejercer las funciones tributarias
conducentes a la efectividad de los mismos, a su liquidación y recaudación. Para ello deberá dictar los actos
advos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas.
Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos advos de liquidación o de
imposición. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas en materia
financiera, y pasan a integrarse en el Ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los
actos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades advas de aplicación de los
tributos no forman parte del OJ, sino que son consecuencia del mismo.
3. LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN ESPAÑA (pág. 184 a 188)
Titulares del poder financiero
De acuerdo con el art 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y
en las CCAA, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Este precepto
nos ofrece la clave para concluir que los titulares del poder financiero en España son el Estado, las CCAA, los
municipios, las provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.
El poder de cada uno de estos alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA tienen en común la
existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian
porque el Estado no tiene más límites que los establecidos por la Constitución, mientras que las CCAA deben
observar los límites establecidos por leyes estatales. De otra parte, los límites son más intensos en materia
de ingresos que en materia de gastos.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 5 -
Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero
Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, ppios y
objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de competencias
establecido en el bloque de la constitucionalidad.
Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero
En el Dcho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de
competencias entre los distintos titulares del poder financiero, corresponde emitirlo al TC, mientras que los
Tribs ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad adva desplegada en el ejercicio de las
competencias y de las potestades advo-financieras.
Tras la vigencia de la Constitución, la depuración del Ordenamiento legal corresponde de forma
exclusiva al TC.
4. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO (pág. 188 a 195)
Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia:
a/. Establecimiento del sistema tributario estatal y del margo gral de todo el sistema tributario.
“La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante
Ley” (art 133.1 CE y 4.1 LGT), que habrá de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa
constitucional y, entre ellas, las específicamente referidas a la materia tributaria (art 31.1 CE), reiteradas en
el art 3.1 LGT: “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los ppios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
Corresponde al legislador estatal regular no sólo sus propios tributos, sino tb el marco gral del
sistema tributario en todo el territorio nacional, como indeclinable exigencia de la igualdad de los
españoles.
Ha sido la jurisprudencia constitucional la que ha venido clarificando las exigencias constitucionales
derivadas de la organización territorial del Estado y del sistema constitucional de distribución de
competencias entre los diferentes niveles territoriales de la HP: la competencia del legislador estatal para la
regulación de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la fijación del común denominador
normativo que garantice las condiciones básicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual
cada CCAA, en el ámbito de sus competencias, pueda establecer las peculiaridades que estime
convenientes.
La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a las reglas
constitucionales de distribución de competencias, afirmando en su art 1 que la Ley “establece los ppios y las
normas jurídicas grales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Admons tributarias, en
virtud y con el alcance que se deriva del art 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª CE.
b/. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA.
El art. 157.3 CE remite a una LO la regulación de las competencias financieras de las CCAA, debiendo
este precepto ponerse en relación con el art 133.1 CE, según el cual “la potestad originaria para establecer
los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”, así como con el art 149.1.14ª, que
reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda Gral. Se advierte así cómo la Constitución de
1978 delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de
competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a señalar los ppios básicos a
los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración normativa.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 6 -
La LO de Financiación de las CCAA2 traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas
Regionales pueden establecer tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos, mientras que
en otros van referidos a cada una de las posibles categorías tributarias: tasas, contribuciones especiales,
impuestos y recargos sobre impuestos estatales, y tributos cedidos.
El modelo de financiación implantado por la LOFCA era “uno de los varios constitucionalmente
posibles”, y experimentó una importante modificación en virtud de la LO 3/1996 que atribuyó a las CCAA
competencias normativas en los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado; y, de nuevo en virtud
de la LO 7/2001 que amplió el ámbito de la cesión.
c/. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales.
La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada
por el art 133.1 y 2 CE, disponiendo aquél de una “inicial libertad de configuración” al objeto de garantizar la
subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrán abolirse entre sí en su
respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonomía
local.
La autonomía local se configura como “garantía institucional” que “opera tanto frente al Estado
como frente a los poderes autonómicos”, y corresponde al legislador estatal “asegurar un nivel mínimo de
autonomía a todas las Corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la CCAA en la que
estén localizadas”. Compete asimismo al legislador garantizar la efectividad de la suficiencia financiera
ordenada por el art 142 CE “para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía
constitucionalmente reconocida”.
Tratándose de “tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales, entiende el
TC que “aquella reserva [del art 133.2 CE] habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, en
tanto en cuanto la misma existe tb al servicio de otros ppios que sólo puede satisfacer la ley del Estado,
debiendo entenderse vedad, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo.
Las Cortes Grales aprobaron la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales, en la que se
contiene el repertorio de recursos que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias.
d/. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios.
Tanto en la LOFCA como en el TRLRHL3 el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya
aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan
contradicciones entre ellos.
Se continúa echando en falta el marco normativo que permita la coordinación de la actividad
financiera de los tres niveles territoriales de la HP, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y
las CCAA se encuentran reguladas, al igual que las del Estado y las Entidades Locales, no existe marco legal
que precise la relaciones que han de existir entre las CCAA y las Corporaciones Locales.
e/. Regulación de los ingresos patrimoniales.
De acuerdo con la Constitución, por Ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio
Nacional, su administración, defensa y conservación.
f/. Ingresos crediticios.
De acuerdo con el art 135 CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda
Pública o contraer crédito, aspectos ambos sobre los que existe una profusa normativa estatal reguladora
de los aspectos sustantivos y formales de la apelación estatal al crédito.
g/. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia
presupuestaria.
2 LOFCA = Ley Orgánica de Financiación de las CCAA
3 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 7 -
Éste es un ámbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se concreta en la
exigencia de ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del
Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, etc., así como en el
establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria.
5. EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA (pág. 195 a 209)
a) CCAA DE RÉGIMEN GENERAL (se corresponde con El poder financiero de las CCAA de
régimen común)
Contenido y límites. Principios informadores
A. Cuando la Constitución reconoce a las CCAA en sus arts 137 y 156, autonomía para la gestión de sus
respectivos intereses, se está refiriendo tanto a la autonomía política como a la financiera.
La doctrina elaborada al respecto por el TC se insiste en que las CCAA “disponen de autonomía
financiera para poder elegir sus objetivos políticos, advos, sociales y económicos”, lo que les permite
“ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias propias, en especial las
que figuran como exclusivas”.
La autonomía financiera de las CCAA se concreta en la atribución de competencias normativas y de
gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía
financiera se manifieste tanto en la vertiente de los ingresos como en la vertiente del gasto.
Con relación al ingreso el TC tiene declarado que “la autonomía financiera implica tanto la
capacidad de las CCAA para establecer y exigir sus propios tributos, como su aptitud para acceder a un
sistema adecuado de ingresos, de acuerdo con los arts 133.2 y 157.1 CE”. “El soporte material de la
autonomía financiera son los ingresos y en tal sentido la LOFCA configura como ppio la suficiencia de
recursos, que tiene un primer límite en la propia naturaleza de las cosas y no es otro sino las posibilidades
reales de la estructura económica del país en su conjunto”.
Respecto a la otra manifestación de la autonomía financiera el TC señala que la autonomía
financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto no entraña sólo la libertad de sus órganos de gobierno en
cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público, sino también para la cuantificación y
distribución del mismo dentro del marco de sus competencias”. Advierte el Tribunal que “en los últimos
años se ha pasado de una concepción del sistema de financiación autonómica como algo pendiente o
subordinado a los Presupuestos Grales del Estado, a una concepción del sistema presidido por el ppio de
corresponsabilidad fiscal y conectada no sólo con la participación de los ingresos del Estado, sino tb con la
capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los
ingresos de Dcho público”, con lo que se incrementa el interés por la vertiente de los ingresos.
B. En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido a las CCAA, “está tb
constitucionalmente condicionado en su ejercicio”. El poder financiero de las CCAA aparece sometido a
límites intrínsecos y extrínsecos que no son incompatibles con el reconocimiento de la realidad
constitucional de las Haciendas autonómicas”. Importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha
sentado como criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que condiciona el
poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable.
Estos límites específicos se concretan sustancialmente en los ss ppios:
a. El ppio de instrumentalidad derivado del art 156.1 CE se traduce en la explícita vinculación
constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las CCAA.
Advierte el TC que “la autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución de las
competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyan los respectivos Estatutos y las
Leyes”. Esta conexión comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto límite para las
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 8 -
CCAA: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la
constitucionalidad pero sólo en los límites de sus competencias.
Supone otra consecuencia positiva: la autonomía y la suficiencia financiera de las CCAA forman
parte del contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen garantía de su
autonomía política.
El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las
competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales.
Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales
atribuidas a las CCAA. Las CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesarios y suficientes para
la prestación de los servicios correspondientes a las competencias que asumen.
b. El ppio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave que sustenta la
nueva organización territorial. El ppio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía
de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nación española, y proyecta sus
exigencias no sólo a las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino tb a las relaciones entre estas
últimas entre sí.
En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones requiere, de una
parte, que “en el ejercicio de sus competencias se abstengan de adoptar decisiones o realizar actos
que perjudiquen o perturben el interés gral y tengan, por el contrario, en cuenta la comunidad de
intereses que las vincula entre sí y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia
de una gestión insolidaria de los propios intereses”. La solidaridad interterritorial exige el
reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CCAA y el comportamiento leal
de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.
Pero, además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar “por el establecimiento de un
equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español” y ello
comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas
CCAA y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos.
c. El ppio de unidad “En ningún caso el ppio de autonomía puede oponerse al de unidad, sino que es
precisamente dentro de éste donde alcanza su verdadero sentido. El dcho a la autonomía se da
“sobre la base de la unidad nacional”. “Nuestro texto constitucional garantiza tanto la unidad de
España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones”.
Las exigencias del ppio de unidad se proyectan tanto en el orden económico gral como en el
específicamente tributario. “Al Estado se le atribuye por la Constitución, entonces, el papel de
garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedando
la consecución del interés gral de la Nación confiada a los órganos grales del Estado”.
d. El ppio de coordinación con la Hacienda estatal como instrumento imprescindible para la adopción
de una política económica, presupuestaria y fiscal gral que garantice el equilibrio económico y la
estabilidad presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa
distribución, conforme a lo establecido en los arts 40.1, 131 y 138 CE.
El ppio de coordinación “exige a las CCAA la acomodación de su actividad financiera a las medidas
oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la estabilidad económica interna y externa,
toda vez que a él corresponde la responsabilidad de garantizar el equilibrio económico gral”.
Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado
el art 3 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA , como órgano consultivo y
de deliberación, constituido por el Ministro de la Hacienda, el Ministro de Admons Públicas y el
Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma,
e. El ppio de igualdad que, proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes entes
públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamente en las exigencias del art 139.1 y del art
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 9 -
138.2 CE; correspondiéndole al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las
condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los dchos y
en el cumplimiento de los deberes constitucionales.
f. El ppio de neutralidad, conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta a través del
art 139.2 CE en el ppio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y en
lo que atañe a las medidas tributarias, en el art 157.2 CE y en el art 2.1 LOFCA: “el sistema de
ingresos de las CCAA deberá establecerse de forma que no pueda implicar, en ningún caso,
privilegios económicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio
español, de conformidad con el art 157.2 CE”.
g. El ppio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio sistema de autonomías
territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA
vienen impuestos por la organización territorial del Estado y responden a la necesidad de hacer
compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA. Por otra
parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de las CCAA en sus
relaciones con las demás CCAA en sus relaciones con las demás CCAA y con el Estado, puesto que
los Estatutos de Autonomía limitan al territorio de la Comunidad en el ámbito en el que se ha de
desenvolver sus competencias.
Junto a estas dos proyecciones del ppio de territorialidad, el art 157.2 CE se refiere específicamente
al poder tributario de las CCAA, al disponer que éstas “no podrán en ningún caso adoptar medidas
tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre
circulación de mercancías o servicios”.
h. La prohibición de duplicidad en la imposición . El art 6 LOFCA recoge la prohibición de doble
imposición, siendo ésta “la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se
encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad y garantiza que sobre los
ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho
imponible”. La LO que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la
habilitación del art 157.3 “somete la creación por aquéllas de tributos propios a dos límites
infranqueables: de un lado, dichos tributos no podrán recaer sobre “hechos imponibles gravados
por el Estado”; de otro, impide el establecimiento y gestión de tributos autonómicos “sobre las
materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales”, fuera de “los
supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple” y habrán
de “establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas
Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones no se vean mermados ni reducidos
tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro” (art 6.3 LOFCA).
i. Lealtad institucional. Tiene declarado el TC que “la autonomía y las propias competencias son
indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA” y “tb han de serlo para los Entes Locales”.
La lealtad institucional “determinará la valoración del impacto, positivo o negativo, que puedan
suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria o la adopción de medidas de
interés gral, que eventualmente puedan hacer recaer sobre las CCAA obligaciones de gasto no
previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente, y que deberán ser objeto de
valoración anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el
Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA”.
El poder financiero de las CCAA en materia de ingresos
El art 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarán constituidos por:
a. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras
participaciones en los ingresos del Estado.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 10 -
b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c. Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los
Presupuestos Grales del Estado.
d. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Dcho privado.
e. El producto de las operaciones de crédito.
Junto al sistema tributario autonómico los demás recursos e ingresos de las CCAA están constituidos
por:
� “Otras participaciones en los ingresos del Estado”: el porcentaje de participación de las CCAA y
Ciudades con Estatuto de Autonomía propio en los ingresos del Estado a través de su Fondo de
suficiencia
Esta fuente de financiación aparece en el art 157.1.a) CE, y tiene su desarrollo orgánico básico en el
art 13 LOFCA, que, a partir del 1 de enero de 2002, integra la participación en ingresos del Estado en el
Fondo de suficiencia que cubrirá la diferencia entre las necesidades de gasto de cada CCAA y Ciudad con
Estatuto de Autonomía propio y su capacidad fiscal.
El valor inicial del fondo de suficiencia se fijará en Comisión Mixta de transferencias, y en los años
sucesivos se determinará por aquellos impuestos que se determinen por Ley.
El valor inicial únicamente podrá ser objeto de revisión cuando se produzca el traspaso de nuevos
servicios o se amplíen o revisen valoraciones de traspasos anteriores; o cuando cobre efectividad la cesión
de nuevos tributos.
� Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los
Presupuestos Grales del Estado.
Art 158 CE prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de
Compensación Interterritorial. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer
efectivo el ppio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión,
cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Grales entre las CCAA y provincias.
El art 158.1 CE prevé, por último, que en los PGE4 podrá establecerse una asignación a las CCAA en
función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel
mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español; previsión que
se desarrolla en el art 15 LOFCA.
� Ingresos patrimoniales.
Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos
de dcho privado en gral: adquisiciones a título de herencia, legado o donación, ingresos derivados de
explotaciones económicas particulares con capital público, etc.
� Ingresos derivados de operaciones de crédito.
Los arts 157.1.d) CE y 4.1.f) LOFCA incluyen entre los ingresos de Dcho público de las CCAA “el
producto de las operaciones de crédito”, constituyen “fuente complementaria en una economía saneada,
nunca ppal”. El art 14 LOFCA establece dos ppios básicos:
a) La CCAA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus
necesidades transitorias de Tesorería.
b) Podrá concertar operaciones de crédito por plazo superior a un año siempre que el importe total del
crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de
amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CCAA. Las
operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda o cualquier otra apelación al crédito
público precisarán de autorización del Estado. Se señala igualmente que la Deuda Pública de las
4 Presupuestos Grales del Estado
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 11 -
CCAA y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas
normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.
El poder financiero de las CCAA en materia de gasto
La autonomía financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto entraña la libertad de sus órganos de
gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto y tb para la cuantificación y distribución
del mismo dentro del marco de sus competencias”.
La autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que le
atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes, y de ahí se desprende que la potestad de gasto autonómica
“no podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que se ostenten competencias”.
La Constitución nada dice acerca del régimen presupuestario de las CCAA.
La LOFCA ha establecido determinados ppios exigiendo tb la necesidad de que se consigne el
importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prevé la
prórroga presupuestaria y se establece la necesidad de que los Presupuestos autonómicos se elaboren con
criterios homogéneos, de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos del Estado.
Competencias autonómicas en relación con las Haciendas Locales
Cada CCAA está obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del
ppio de solidaridad.
De ahí que nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe las disposiciones
legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Art 133.2 CE,
las Corporaciones Locales podrá establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. El TC
considera que “tratándose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones”, la reserva de
ley del art 133.2 CE “habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, en tanto en cuanto la
misma existe tb al servicio de otros ppios que sólo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse
vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo”; reconoce el TC “todo ello
no es óbice para que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder tb sus propios impuestos o tributos en
beneficio de las Corporaciones, siempre y cuando, claro está, las CCAA respeten los límites a su capacidad
impositiva que se establecen en la LOFCA y la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
b) CCAA DE RÉGIMEN ESPECIAL (se corresponde con el poder financiero de las CCAA de
régimen foral)
País Vasco
Disp. Adic. 1ª CE, se amparan y respetan los dchos históricos de los territorios forales, a la vez que se
ordena la actualización gral de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del Estatuto de
Autonomía. Por LO 3/1979 se aprueba el Estatuto de Autonomía y se establece como ppio esencial y
elemento material la potestad de las instituciones competentes de los Territorios Históricos del País Vasco
de mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. Dispone que las relaciones tributarias entre
el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico con el
País Vasco, aprobándose por la Ley 12/1981 el primer Concierto Económico con el País Vasco, al que se le
atribuyó una duración limitada hasta el 2001, siendo sus rasgos esenciales: su carácter paccionado, la
distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos, y el
sistema de cupo.
El nuevo Concierto económico se aprueba por la Ley 12/2002, modificada por la Ley 28/2007
confiriéndole carácter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad
al amparo de la Constitución y el Estatuto de Autonomía.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 12 -
Navarra
Art 45 de la LO 13/1982 de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra.
De acuerdo con el mismo, Navarra tiene la potestad para mantener, establecer y regular su propio
régimen tributario. El convenio vigente se aprobó por Ley 28/1990 (modificado por Leyes 12/1993; 19/1998
y 48/2007), estableciéndose en el mismo los criterios de armonización y distribución competencial entre el
sistema foral y el sistema tributario común.
Tb en Navarra rige el sistema de cupo.
6. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES (pág. 209 a 217)
La Constitución garantiza la autonomía de los municipios (art 140 CE) y de las provincias (art 141 CE)
“para la gestión de sus respectivos intereses”.
No existe una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes Locales. La
“autonomía para la gestión de sus respectivos intereses” que la Constitución garantiza (art 137 CE),
determina una noción indefinida de autonomía local basada en la “participación competencial” del Ente
Local en todas las materias y asuntos que afecten a “sus respectivos intereses”, “graduándose la intensidad
de esta participación en función de la relación entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos
o materias”.
Como técnica de protección de la autonomía local el TC asumió la doctrina de la “garantía
institucional” propugnando la distribución de compe tencias en función de los respectivos intereses: “la
garantía institucional de la autonomía local no asegura un contenido concreto o un ámbito competencial
determinado, sino la preservación de una institución en términos recognoscibles”.
Garantizada la existencia del Ente Local, el primer nivel de exigencias y el contenido mínimo
necesario de la autonomía local comportará la atribución legal a los Entes locales de competencias en todas
aquellas materias donde exista un interés de la comunidad local. Al no existir una predeterminación
constitucional de la autonomía local, corresponde al legislador delimitar el ámbito material de
competencias de los Entes locales.
Tb como elemento integrante, la autonomía local presupone la existencia de “medios suficientes”
para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones locales. La suficiencia de medios
constituye el presupuesto indispensable “para posibilitar la consecución efectiva de la autonomía
constitucionalmente garantizada”.
El art 142 CE “las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño
de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de
tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA”.
Es el ppio de suficiencia de ingresos el que garantiza la Constitución en relación con las Haciendas
locales.
Sin embargo, el TC con base en una interpretación conjunta de los arts 137 y 142 CE, ha terminado
reconociendo dentro del contenido necesario de la autonomía local, un ámbito o una faceta económica con
dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos.
El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa en la que se
establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias
competencias y pueden proyectar su propia autonomía. El TC afirma la naturaleza compartida de las
competencias que, en materia de Haciendas Locales, poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen
estatutariamente facultades para el desarrollo de las bases estatales sobre el régimen jurídico de las
Admons Públicas.
Analicemos el régimen hacendístico local configurado en la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales.
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 13 -
Hacienda Municipal. Régimen general:
Los recursos están integrados por:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Dcho privado
b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos
exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales
c) Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA
d) Las subvenciones
e) Los percibidos en concepto de precios públicos
f) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias
g) Las demás prestaciones de Dcho público
Por lo que respecta a los ingresos de Dcho privado, el art 3.1 TRLRHL los define como los
rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a
título de herencia, legado o donación. El legislador incorpora a la Ley de Haciendas Locales el concepto de
bienes patrimoniales previamente establecido en los arts 79 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen
Local y 6 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales.
Tendrán la consideración de ingresos de Dcho privado:
• Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de patrimoniales o de
propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen de su enajenación o gravamen.
• Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de particulares, siempre
que sean aceptados por el municipio.
No tendrán consideración de ingresos de Dcho privado los que procedan de los bienes de dominio
público local, debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y
dchos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos
corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no
utilizables en servicios municipales.
La efectividad de estos dchos de la Hacienda Local se llevará a cabo con sujeción a las normas y
procedimientos del Dcho privado.
Ingresos de Dcho público
Cabe distinguir distintas categorías:
���� Los tributos clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles
sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales.
���� Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades. De los mismos se ocupa el art
38.2 TRLRHL al disponer que fuera de los supuestos expresamente previstos en la referida ley, las
Entidades Locales podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CCAA y
de otras Entidades Locales en los casos expresamente previstos en las leyes de la CCAA.
���� Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA: el art 39 TRLRHL se ocupa de este recurso
de las Entidades Locales, las mismas participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los
criterios que se establezcan en la propia Ley, y asimismo, participarán en los tributos propios de las
CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
����
Subvenciones
Las subvenciones que obtengan las Entidades Locales no podrán ser aplicadas a atenciones distintas
para las que fueron otorgadas, salvo los sobrantes no reintegrables.
A fin de garantizar la correcta aplicación de la subvención, las Entidades públicas otorgantes podrán
verificar el destino dado a las mismas. Si resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 14 -
para los que se hubieran concedido, la Entidad pública otorgante exigirá el reintegro o podrá compensarlo
con otras subvenciones o transferencias a que tuviere dcho la Entidad afectada, con independencia de las
responsabilidades a que haya lugar.
Precio público
Nuevo recurso que para las Haciendas Locales ha introducido la Ley. Aparece regulado en los arts 41
a 47 TRLRHL y pueden establecerlo cualesquiera de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley.
Operaciones de crédito
Arts 48 a 55 TRLRHL, las Entidades Locales podrán concertar operaciones de crédito en todas sus
modalidades, tanto a corto como al largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del
riesgo del tipo de interés y del tipo de cambio.
Multas y sanciones
Art 2.1 TRLRHL. Este recurso se obtiene por las Entidades Locales en el ejercicio de la potestad
sancionadora que se les reconoce en el art 4.1.f) de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local.
En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los
municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas. La estructura, la forma y órganos para la
aprobación del Presupuesto, los medios de impugnación del mismo y el régimen jurídico presupuestario
viene establecido por leyes estatales.
Regímenes especiales:
Baleares: art 157 TRLRHL, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los
mismos recursos previstos con carácter gral para las Diputaciones Provinciales.
Barcelona: desde 1960 tiene un régimen tributario especial. La LHL de 1988 salvaguarda su
especialidad. No obstante, la LHL ha sido directamente aplicable hasta la aprobación de la Ley 1/2006 que
regula el Régimen Especial del Municipio de Barcelona.
Madrid: desde 1963 tiene un régimen tributario especial. La LHL de 1988 salvaguarda su
especialidad. La LHL vino siendo directamente aplicable hasta la aprobación de dicho régimen especial por
la Ley 22/2006 de Capitalidad y de Régimen Especial de Madrid.
Grandes ciudades: la Ley 57/2003 incluye un nuevo Título en la LRBRL5. Se establece un régimen
orgánico para los municipios con población superior a los 250.000 habitantes, las capitales de provincia de
población superior a 175.000 habitantes, los municipios capitales de provincia, capitales autonómicas o
sede de instituciones autonómicas y los municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que
presenten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales. Destaca la creación de
nuevos órganos como el Consejo Social de la ciudad, otro dedicado a la participación y defensa de los dchos
de los vecinos, y de modo particular, la creación de órganos para el ejercicio de las funciones de
presupuestación, contabilidad, tesorería, recaudación y resolución de reclamaciones sobre actos tributarios
de competencia local. Se prevé la creación de un Observatorio Urbano para el seguimiento de la calidad de
vida urbana.
Ceuta y Melilla: desde 1955 tienen un régimen tributario especial, que salvaguarda en su art 159.1
TRLRHL, dispone “las ciudades de Ceuta y Melilla dispondrán de los recursos previstos en sus respectivos
regímenes fiscales especiales”.
Canarias: de acuerdo con el TRLRHL, las Entidades Locales canarias dispondrán de los recursos
previstos con carácter gral por dicha Ley, teniendo los Cabildos Insulares el mismo tratamiento que las
5 Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local
T. 2_ EL PODER FINANCIERO
- 15 -
Diputaciones Provinciales. Con la finalidad de mejorar la financiación de las Haciendas municipales canarias,
la Ley del Parlamento Canario 3/1999 crea el fondo Canario de Financiación Municipal.
Navarra: el TRLRHL salvaguarda la aplicabilidad del régimen financiero foral de Navarra. La Ley
28/1990 establece las bases de la tributación local en dicho territorio. La Ley Foral 2/1995 regula las
Haciendas Locales de Navarra.
País Vasco: la LHL salvaguarda la aplicabilidad del régimen financiero foral del País Vasco, debiendo
tenerse en cuenta las peculiaridades del régimen foral en la regulación de las Haciendas Locales vascas.
Hacienda provincial
A esta dedica el TRLRHL su Título III.
Las especialidades en relación con la Hacienda Municipal son:
� Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un
recargo que pueden establecer sobre el Impuesto de Actividades Económicas.
� La participación de las Provincias en los tributos del Estado.
� Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CCAA, y dentro de las subvenciones se
considera como tal la participación que actualmente tienen las Provincias en las Apuestas Mutuas
Deportivas del Estado.
� Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en el art 148 TRLRHL.
� Podrán percibir dotaciones de las correspondientes CCAA cuando gestionen servicios propios de
éstas, en los términos del art 149 TRLRHL, así como concertar operaciones especiales de Tesorería,
cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de su ámbito territorial la recaudación de los
Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas.
Las Haciendas de las restantes Entidades locales:
La regulación de esta materia se contiene en el Título IV de la LHL, en el que se distinguen dos
Capítulos, dedicados a los recursos de las Entidades Supramunicipales y a los recursos de las Entidades de
ámbito territorial inferior al Municipio.
7. LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS (pág. 217 a 218)
Existen en nuestro ordenamiento entes públicos corporativos que no forman parte de la Admón.
directa del Estado. Son representativos de intereses sectoriales. Carecen de la posibilidad de crear Dcho y
no pueden establecer tributos. Sin embargo, tales entes gozan del carácter de entes públicos y pueden ser
titulares de determinados créditos tributarios que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son
reconocidos a su favor bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se trata de entes públicos
que no podrán establecer tributos, pero sí exigirlos, cuando la Ley lo determine.
Su status jurídicos puede sintetizarse en los puntos siguientes:
a]. Pueden ser titulares de dchos de crédito tributarios, establecidos en normas estatales. Ocupan la
posición de sujetos activos de la obligación tributaria.
b]. En otras ocasiones tienen dcho a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el
Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la
percepción de lo recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales
o locales. O son titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria.
c]. En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos
timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
1
TEMA 3: LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL
ORDENAMIENTO FINANCIERO (LECCIÓN 5 DEL LIBRO)
1. VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. (págs. 95 a 98)
Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los
que se asientan los distintos institutos financieros – tributo, ingresos crediticios, patrimoniales,
Presupuesto.
Debemos subrayar:
a/. La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.
Es la norma suprema del ordenamiento jurídico. Art 9 CE, “los ciudadanos y los poderes públicos
están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. También el poder ejecutivo, legislativo
y judicial resultan vinculados por sus disposiciones. Así lo establece la LOPJ “la Constitución es la norma
suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los Jueces y Tribunales”.
El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también
en su propia eficacia derogatoria.
Ese valor normativo se predica, también, del deber de contribuir proclamado en el art 31 CE, y
alcanza de lleno a los principios específicos del ordenamiento financiero que dicho precepto
constitucionaliza.
El precepto constitucional sintetiza e incorpora principios tradicionales: capacidad económica,
generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en el establecimiento de tributos; al tiempo que plasma
principios nuevos, como los de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público.
Cualquier violación de los referidos principios podrá motivar la interposición de un recurso o
cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley.
b/. La importancia decisiva de las Sentencias del TC en el complejo de las fuentes del Dcho. Su
relación con el poder legislativo.
El TC es independiente de los demás órganos constitucionales y tampoco se incardina en el poder
judicial; sólo está sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica. Es función esencial de esta
jurisdicción garantizar la primacía de la Constitución.
El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad a través de una doble vía:
a.- Recurso directo de inconstitucionalidad
b.- Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad
Sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta por todos los jueces y por el propio órgano
legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.
c/. La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el TC.
El papel de los Tribunales de Justicia.
El monopolio del TC sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad, no a cualquier aplicación
de la Constitución. El art 163 CE obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible
inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando, y de cuya validez
dependa en fallo.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
2
No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben
declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos Legislativos,
siempre que no estén amparados por la Ley delegante – en este último caso, como la inconstitucionalidad
se predicará de aquélla, tal juicio deberá emitirlo el TC -. El art 6 LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales
no aplicarán los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la Ley o al principio
de jerarquía normativa.
También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de
inconstitucionalidad positiva, cuando la ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional
y el Tribunal entienda que se ajusta perfectamente a la norma suprema.
2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA. (págs. 112 a 116)
Art 31 CE “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica”. El art 3 LGT dispone que “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad
económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos […]”.
Dicho principio ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito tributario. Actuaba así como
presupuesto y límite para la tributación.
Como presupuesto de la imposición, el principio impide que el legislador establezca tributos cuya
materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le
autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad
económica.
En la tarea de concretar normativamente el principio, la doctrina contribuyó poderosamente a
definir los hechos indicativos de capacidad económica.
GIARDINA formuló el denominado principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando
configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que es
indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea
indicativo de tal capacidad. El legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en
que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad económica.
Otro paradigma que contribuye a precisar mejor la labor del legislador viene dado por la
denominada exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede
ser objeto de gravamen. Ahí se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no
de capacidad contributiva.
Parece claro que la exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como
predicable de todo el sistema tributario. En la configuración de las singulares figuras tributarias que
integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y
con intensidad diferente según cada figura tributaria. En unos casos, de manera positiva, gravando
manifestaciones que sí son plenamente indicativas de capacidad económica. En otros casos, de manera
negativa, excluyendo la configuración como hechos imponibles de ciertas manifestaciones que son
contrarias al principio de capacidad económica.
Esta exigencia de que la capacidad económica informe todo el sistema tributario es la que ha
llevado a configurar un concepto de filiación constitucional – el deber de contribuir – que se ha erigido en
elemento esencial de la doctrina del TC.
El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el
gasto público.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
3
El principio no se limita al ámbito del ordenamiento de la Admón. Central, sino que se proyecta con
el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades
públicas territoriales: CCAA y Corporaciones Locales.
3. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD. (págs. 98 a 102)
Art 31 CE “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario”. El art 3.1 LGT previene que “La ordenación del sistema
tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los
principios de justicia, generalidad, igualdad, equitativa distribución de la carga tributaria y no
confiscatoriedad”.
La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento
de las cargas públicas debe interpretarse en términos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se
acuñó el principio.
En sus orígenes trataba de proscribirse la existencia de privilegios e inmunidades que dispensaran
del pago de tributos.
Cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario se está postulando una aplicación correcta
del ordenamiento tributario, de forma que no sólo no existan privilegios amparados por Ley, sino que
tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley.
El principio constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador: tipificar como hecho
imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. El principio de
generalidad pugna contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Dos son los
significados que hoy cabe atribuir a dicho principio.
En primer lugar, el referido principio debe informar el ordenamiento tributario, vedando la
concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello
ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas, y cuando tal desigualdad no
encuentre una justificación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada.
La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, a pesar de
favorecer a personas dotadas de capacidad económica suficiente para soportar cargas tributarias, el
legislador dispensa del pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura
constitucional.
En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y
económica. Dichos principios pueden legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el
punto de vista de la capacidad económica de los beneficiados, no esté materialmente justificada su
concesión.
En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensión,
como consecuencia de la estructura territorial plural que ha acuñado nuestra Constitución. Desde este
punto de vista, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que
arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el
Estado. La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse con
criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad no justificada. Ello no sólo en el
ámbito individual, sino también en el territorial, como expresan los arts 138.2 y 139.1 CE.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
4
4. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. SU ESPECIAL RELEVANCIA EN MATERIA TRIBUTARIA. (págs.
118 a 126)
La ley como fuente del Dcho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las
instituciones financieras.
La importancia de la ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al ámbito
tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas.
El hecho de que un principio de tan honda raigambre subsista en los momentos actuales tiene unas
razones muy claras.
En primer lugar, su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía
normativa y el de seguridad jurídica.
En segundo lugar, porque en una época que en que dominan las preocupaciones reformadoras y en
que la HP aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la ley puede prestar un
servicio inestimable a la seguridad, a la utilidad y a la justicia.
En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos aparece
previsto en los arts 31.3 y 133.1 y 2, extendiéndose también al establecimiento de beneficios fiscales que
afecten a los tributos del Estado en el art 133.3; en materia de Deuda Pública, el art 135.1 dispone que “el
Gobierno habrá de estar autorizado por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito”; en materia de
Patrimonio del Estado, tal previsión se contiene en el art 132.3, y, finalmente, el art 128.2 dispone que
“Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de
monopolio […]”.
También la ley se proyecta en materia presupuestaria. No sólo es competencia de las Cortes
Generales la aprobación del Presupuesto (art 134.1), sino que la propia Constitución dispone que “Las
Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con
las leyes”. La aprobación del Presupuesto aparece singularizada específicamente dentro de los cometidos
asignados a las Cortes Generales.
De acuerdo con el art 31.1 CE “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley”.
En el mismo sentido, el art 133, establece que:
1.1.1.1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante
ley.
2.2.2.2. Las CCAA y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la
Constitución y las leyes.
3.3.3.3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.
Con el advenimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple una doble
finalidad:
a. Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no
pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su
aquiescencia;
b. Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.
Analicemos los caracteres estructurales del principio.
En primer lugar, la reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de
las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
5
En segundo lugar, constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio
poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino
que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.
En tercer lugar, la operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes
como de la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo
al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley. Función que cumple en España el TC.
Alcance del principio de reserva de ley establecido en el art 31.3 CE.
El precepto no puede identificarse sólo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Dejando de lado las prestaciones personales,
las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino
que se extienden a un campo muy variado de prestaciones diversas.
Donde el principio ha alcanzado una delimitación más precisa ha sido en el campo de las
obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el
campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público.
Por ello, se impone delimitar con precisión cuál es el contenido del principio de reserva de ley en
materia tributaria.
En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda la
materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios
fiscales que afecten a tributos del Estado.
Debe destacarse que la LGT, en su art 8, haya precisado que:
“Se regulará en todo caso por ley:
a. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del t ipo de
gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así
como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b. Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su
importe máximo.
c. La determinación de los obligados tributarios […].
d. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,
deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
e. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora”
Debe señalarse que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con carácter retroactivo.
En conclusión:
a. De acuerdo con el TC, los arts 31 y 33 CE, exigen que el establecimiento de tributos se haga
precisamente con arreglo a la ley, “lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el
que determine los elementos esenciales del tributo”. La reserva de ley no se da por satisfecha
cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.
b. La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como
cuando la misma va referida a tributos propios de las CCAA. Es una exigencia constitucionalmente
impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni
éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
6
5. OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN EL DCHO FINANCIERO. (págs. 102
a 112 y 116 a 117)
A) El principio de igualdad
La recepción constitucional del principio de igualdad. Consecuencias jurídicas
La igualdad se ha convertido en elemento básico de nuestro ordenamiento constitucional. En varios
preceptos constitucionales se concreta la consideración de la igualdad como principio.
Esta recepción constitucional despliega importantes consecuencias jurídicas.
Precisamente, a esa sutil alegación de la modulación del principio de igualdad del art 14 CE, en el
art 31, para el ámbito tributario, se ha abrazado el TC, para que no pueda ser invocado ante el TC una
lesión de este principio tributario mediante un recurso de amparo, que sólo es otorgable para la tutela de
los derechos recogidos en los arts 14 a 29 y 30.2 de la Constitución. Y, para ello, acude a la distinción entre
discriminación contraria al art 14 CE (sí recurrible ante el Tc en amparo), y la desigualdad fundada en
elementos objetivos, que es la contemplada en el art 31 CE (no recurrible en amparo).
Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad.
En la Sentencia de 26 de abril de 1990, el TC sintetizó los criterios que mantiene en relación al
principio de igualdad ante la Ley:
§§§§ El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias
jurídicas. Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
§§§§ El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos
y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.
§§§§ No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art 14 de la Constitución, sino que
dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones
que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.
§§§§ Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con
ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que resulten de
tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la
medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un
juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o
desmedidos.
En definitiva, es constante doctrina del TC que el principio de igualdad en la Ley, reconocido en el
art 14 CE, impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en
situaciones jurídicas iguales, y, a su vez, prohíbe toda desigualdad que carezca de justificación objetiva y
razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.
La protección del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicación de la Ley.
El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad
ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley. En este sentido, un mismo órgano,
administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos
sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deberá ofrecer una
fundamentación razonable para ello. De ahí la afirmación del TC de que “la igualdad sólo puede operar
dentro de la legalidad”.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
7
Análisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la normalidad de los casos.
El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideración el
caso normal, y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma.
Lo que el TC ha venido afirmando es que, para apreciar que el legislador ha vulnerado el art 14 CE,
no basta con que, en situaciones puntuales y patológicas, puedan darse situaciones jurídicas puntuales y
específicas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados. Pues las leyes “en su pretensión de
racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no
previsto para determinar su inconstitucionalidad”.
La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario.
En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de
capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la
misma manera. Generalmente, la presunta vulneración del principio se fundamenta en el diferente
tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas
manifestaciones de riqueza.
Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el de
capacidad económica; entre otros motivos porque las discriminaciones no son arbitrarias cuando se
establecen en función de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento.
La concepción acogida por el TC español es la propuesta por el constitucionalista alemán Gerhard
Leib-Holz: el principio de igualdad prohíbe toda discriminación arbitraria. Esta concepción del principio de
igualdad resuelve la dificultad que plantea concretar el contenido del principio de capacidad contributiva, al
que se descarga de la presión que implica el concebirlo como único criterio de justicia tributaria, al tiempo
que justifica de forma satisfactoria la existencia de tributos con fines extrafiscales.
Su relación con el principio de capacidad económica y con el resto de principios constitucionales
tributarios.
El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios. Y ahí
radica una de las singularidades del principio de igualdad: entiende el TC que la igualdad del art 31 CE va
íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no
puede ser reconducida a los términos del art 14 CE.
Esa conexión entre igualdad y progresividad guarda estrecha relación con la construcción que del
primero de estos principios ha realizado el TC, según el cual, más allá de la igualdad formal, ha de atenderse
también a su contenido o exigencia de igualdad real, recogida en el art 9.2 CE. En él se amparan
discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son
justificables.
El principio de igualdad en el gasto público.
Debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el art 31 CE,
no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, al disponer el art, en su
apartado segundo, que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos”.
Es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de ingresos y de gastos públicos para
emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Una desigual
presión fiscal sobre un determinado sector profesional, o sobre un determinado territorio, puede encontrar
su justificación en una desigual proyección del gasto público sobre ese mismo sector.
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
8
En definitiva, adquiere todo su valor la postulada unidad científica del ordenamiento financiero, al
existir una profunda interrelación entre los dos que los vertebran. Como señaló Vicente-Arche, “existe una
íntima relación entre el concepto de gasto público y el concepto constitucional de tributo, hasta el punto de
que el segundo depende del primero […]. Los gastos públicos y la contribución a su sostenimiento se
vinculan recíprocamente a nivel de la normativa constitucional”.
La dimensión territorial del principio de igualdad.
En este sentido el principio de igualdad no puede entenderse de forma tan rígida y monolítica que
conduzca a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por
parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributaria y financiera.
Conclusión que también puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria de los municipios,
ejercida en el ámbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonomía local y
suficiencia financiera.
En resumen:
a]. El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad
económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma
manera;
b]. El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como
discriminatoria, por carecer de justificación objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no
proporcionadas;
c]. El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la
aplicación de la ley;
d]. El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en situaciones
o supuestos desiguales;
e]. El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros
principios constitucionales;
f]. La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el
ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los
recursos públicos.
B) El principio de progresividad y la no confiscación
Ambos principios están explícitamente recogidos en el art 31 CE, y también son mencionados en el
art 3 LGT dispone el art 40.1 del propio texto constitucional que “los poderes públicos promoverán las
condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y
personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica”.
En este sentido, Martín Delgado ha definido el principio de progresividad como “aquella
característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos
pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza”. Puede afirmarse que
la progresividad del sistema tributario es una manera de ser de ese sistema, que se tiene que articular
técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente
recaudatorios para permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la
renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art 40 CE.
La progresividad tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad.
La previsión constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario constituye una
previsión tautológica, porque la confiscación constituye un concepto que permanece extramuros del
T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
9
ordenamiento tributario. El tributo constituye un instituto jurídico que está basado en la capacidad de
quien es llamado a satisfacerlo. Por el contrario, los principios que sustentan la confiscación son distintos.
El principio de no confiscatoriedad supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del
derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones
patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad
económica que la sustenta.
Además de entenderlo como límite a la progresividad del sistema tributario, ha sido vinculado al
principio de capacidad contributiva al de justicia tributaria.
Según el TC, la imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación
de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este
sentido, resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición resulta cifrado constitucionalmente en
la prohibición de su alcance confiscatorio.
El TC ha considerado que dicho principio “obliga a no agotar la riqueza imponible que resultaría
vulnerado de agotarse la riqueza imponible; esto es, cuando un IRPF cuya progresividad alcanzara un
gravamen del 100% de la renta”.
Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad económica como riqueza real o
potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma como en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador. De lo contrario, señala el TC, se entenderá vulnerado el principio de
capacidad económica y, por ende, el de no confiscatoriedad.
C) Los principios de eficiencia y economía en el gasto público
El art 31.2 CE dispone que “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos
públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.
La incorporación a la Constitución del precepto transcrito supone una novedad radical.
Dos son, los postulados constitucionales:
≅≅≅≅ El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos;
≅≅≅≅ El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución.
El primero introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a
destinar los ingresos públicos. El segundo rememora la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la
gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de esos recursos.
El primero de los objetivos marcados trata de proceder a una delimitación equitativa de los fines
que van a satisfacerse. En este terreno no puede aventurarse una vía de análisis que trate de profundizar
en la forma de llevar a la práctica dicho principio. Esta vía viene dada por la propia Constitución, que, al
exigir a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores, está confiriendo ya a su
consecución una cierta primacía en relación con otras finalidades. La técnica de los impuestos negativos o
pagos de la HP a quienes se encuentran en paro, carecen de SS, se encuentran en el extranjero y desean
regresar a España, carecen de vivienda, etc., puede ser un medio de concretar un principio cuya
satisfacción se nos aparece plena de dificultades, pese a la formulación constitucional del mismo y pese a
su carácter normativo, no confinable en modo alguno en el marco de las declaraciones programáticas
formuladas ad pompam vel ostentationem.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 1 -
TEMA 4: FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO (LECCIÓN
6 DEL LIBRO)
1. INTRODUCCIÓN (pág. 127 a 128)
MOTARTI, según él, se pueden definir las fuentes del Dcho como aquellos hechos o sucesos,
caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de
comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines
propios de la sociedad. La fuente del Dcho por excelencia es la Ley.
No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que
rige aquí el mismo que en el resto de las ramas del Dcho. Resulta plausible que las leyes grales del Dcho
Financiero no hagan referencia a esta cuestión. Como excepción el art 7 LGT.
El art 7 LGT señala que los tributos se regirán por:
a.- La Constitución
b.- Los Tratados internacionales
c.- Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales
d.- Las leyes
e.- Los Reglamentos
Añade que tendrán carácter supletorio, las disposiciones grales del Dcho Advo y los preceptos del
Dcho Común.
2. LOS TRATADOS INTERNACIONALES (pág. 128 a 131)
El art 96.1 CE establece: “los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser
derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las
normas grales del dcho internacional”.
Los arts 93 y 94 CE, clasifican los Tratados internacionales en tres grupos:
a.a.a.a. Los que requieren previa autorización por LO
b.b.b.b. Los que requieren previa autorización de las Cortes
c.c.c.c. Aquellos en los que, una vez concluidos, deberá informarse al Congreso y al Senado
1) Tratados que requieren previa autorización mediante LO
Aparecen mencionados en el art 93 CE: “Mediante ley orgánica, se podrá autorizar la celebración de
tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias
derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Grales o al Gobierno, según los casos, la garantía del
cumplimiento de estos tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o
supranacionales titulares de la cesión”.
El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que España se
adhirió a las Comunidades Europeas.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 2 -
2) Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes
Ideas grales
Su procedimiento está previsto en el art 74 CE.
A estos Tratados se refiere el art 94.1 CE, que dispone:
La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la
previa autorización de las Cortes Grales, en los siguientes casos:
a) Tratado de carácter político
b) Tratados o convenios de carácter militar
c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los dchos y deberes
fundamentales establecidos en el Título I
d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la HP
e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas
legislativas para su ejecución.
La autorización previa de las Cortes se lleva a cabo por medio del procedimiento especial
establecido en el art 74.2 CE: “las decisiones de las Cortes Grales, previstas en los arts 94.1, 145.2 y 158.2 se
adoptarán por mayoría en cada una de las Cámaras. En el primer caso, el procedimiento se iniciará por el
Congreso, y, en los otros dos, por el Senado. En ambos casos, si no hubiere acuerdo entre Senado y
Congreso, se intentará obtener por una Comisión Mixta compuesta de igual número de Diputados y
Senadores. La Comisión presentará un texto que será votado por ambas Cámaras. Si no se aprueba en la
forma establecida, decidirá el Congreso por mayoría absoluta”.
Tratados que afecten a dchos y deberes fundamentales
Entre estos dchos y deberes, se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el ppio de que el
gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Serían múltiples los casos en los que
la actividad convencional del Estado se referiría a aspectos de la actividad financiera estatal.
Tales serían los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fisca; los
convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de
organizaciones internacionales de nueva creación…
De los Tratados que deben ser incluidos en esta categoría debemos destacar los que se suscriben
para evitar la doble imposición. Conviene destacar las siguientes observaciones:
1. Los Convenios se dedican fundamentalmente a delimitar el ámbito de aplicación de los
ordenamientos tributarios de España y del país con el que se suscriben. Una vez determinada la
Admón. competente, en gral se aplica su ordenamiento interno.
2. Los Convenios se aplican con preferencia a la legislación interna.
3. Los Convenios se aplican a los impuestos españoles que estén vigentes en cada momento, aunque
no existieran cuando fueron suscritos.
4. Los Convenios establecen el ppio de no discriminación, aunque suelen admitirse diferencias de trato
en las deducciones de carácter personal o familiar.
5. Los Convenios no pueden interpretarse de forma unilateral. En todos ellos existen reglas para
dirimir los conflictos de aplicación.
Tratados que impliquen obligaciones financieras para la HP
Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional, desde
1812 hasta hoy.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 3 -
Resulta preocupante que, con frecuencia, se utilice el procedimiento de los Decretos-leyes para
aprobar la adhesión o la autorización para la ratificación de Tratados Internacionales que conllevan
claramente obligaciones para nuestra HP.
El fenómeno debe enmarcarse en la técnica, tb preocupante, de aprobar gastos extraordinarios
mediante Decretos-Leyes. Tal proceder entraña una clara vulneración del art 134.5 CE, que exige que el
incremento del gasto público, se articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de Ley y la
subsiguiente aprobación de una Ley.
Tratados que supongan modificación o derogación de una ley
Nos encontramos ante el precepto técnicamente más acabado de cuantos integran el art 94 CE.
En la Constitución de 1931 se le dio una redacción que la vigente carta constitucional ha seguido
casi literalmente. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del ppio de reserva de Ley. Con la
aplicación de esta cláusula pueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primacía atribuida
al Gobierno en la dirección de las relaciones exteriores.
3. LAS LEYES (pág. 131 a 141)
A) La ley de presupuestos
Ideas grales
La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria.
El art 134.7 CE “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley
tributaria sustantiva así la prevea”.
El creciente recurso a la política fiscal precisaba ir acompañado de algún instrumento que sirviera
para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. La fórmula incorporada al art 134.7 trataba
de serenar la producción normativa y ofrecer unos puntos de referencia.
Si el fin de la norma era claro, su formulación técnica no, por lo que eran de esperar
comportamientos tendentes a privarla de contenido.
Modificaciones que afectan a las normas tributarias grales
El TC, tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar
que los Presupuestos y el articulado de la Ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el
acento en el hecho de que la Ley de Presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la
policía económica. Como consecuencia ha concluido que el contenido mínimo necesario e indisponible de la
LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos.
Ha indicado que las Leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y
eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:
a)a)a)a) Que guarden relación con gastos e ingresos o con los criterios de política económica gral
b)b)b)b) Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus
facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al ppio de seguridad jurídica
debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina.
Modificaciones referidas a un tributo concreto
Las dudas que plantea el art 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de
Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el TC en la St 27/1981.
Tres son las cuestiones más debatidas:
1. Determinar el significado del término modificación de los tributos.
2. Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 4 -
3. Aclarar si la exigencia del art 134.7 debe referirse, tb, a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran
anteriores a la Constitución.
1º. El sentido de la expresión modificación de los tributos. De la doctrina del TC se pueden deducir tres
ideas: la primera, que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de
Presupuestos; la segunda, que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de
los tributos siempre que exista una norma adecuada que lo prevea; y la tercera, que es admisible
que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.
2º. Es necesario precisar qué se debe entender por ley tributaria sustantiva. Según el TC debe
entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la
relación tributaria que no sean meras generalizaciones. Deben excluirse de tal categoría las leyes, o
partes de ellas, que regulen cuestiones formales.
Forma que puede revestir la ley habilitante:
- La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases puesto que esta figura
puede satisfacer de manera clara las exigencias del ppio de reserva de ley tributaria.
- Mayores problemas plantea la posibilidad de que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley.
El TC no se ha pronunciado directamente y su postura no es clara.
3º. El análisis del art 134.7 CE debe servir para precisar su aplicación. Deben diferenciarse dos
situaciones distintas:
1. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha
señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto
regulador de la producción normativa.
2. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. En este
punto, el TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a
la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.
La amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido decisivamente a privar de
contenido a un precepto que tenía una finalidad clara y estaba justificado como elemento de una
producción normativa que es cada día más difícilmente reconducible a un sistema.
Aplicación del art 134.7 CE a las CCAA
El TC ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre esta cuestión y su postura debe calificarse de
ambigua:
a)a)a)a) Ha negado que el art 134.7 se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de
que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal.
b)b)b)b) Ha admitido que las leyes de presupuestos autonómicas tienen el mismo significado y alcance que
las del Estado, por lo que ha llegado a declarar inconstitucionales y nulas las disposiciones que no se
conformen con ellos.
B) El decreto-ley
Ideas grales
Art 86.1 CE, dispone que: en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar
disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al
ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al dcho electoral gral.
Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Dcho son las siguientes:
a. Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 5 -
b. Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad
c. Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa.
Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente
por el Congreso de los Diputados. Una vez producida la convalidación, su régimen jurídico no difiere
del correspondiente a las leyes.
d. Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por el art 86.1
La extraordinaria y urgente necesidad
La doctrina del TC puede ser resumida del modo siguiente:
a) La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno
b) La extraordinaria y urgente necesidad no puede entenderse de manera restrictiva, sino que el
Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o
no de tales circunstancias.
c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidación o por su
conversión en ley
d) La actuación del Gobierno está sometida al control del TC
Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por decreto-ley
De acuerdo con el art 86.1 CE, este tipo de disposiciones no podrán afectar a los dchos, deberes y
libertades de los ciudadanos, regulados en el Título I.
Una primera lectura de los arts 86 y 31 CE, conduce a una conclusión negativa. En efecto, siendo así
que no pueden regularse por Decreto-Ley los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos previstos en el
Título I y estando incluido el deber de contribuir dentro de este Título I, parece evidente que no puede
recurrirse al expediente del Decreto-Ley como fuente de producción normativa en materia tributaria.
Parece más razonable, como han hecho voces autorizadas, postular la necesidad de matizar el
alcance de la prohibición de dictar Decretos-leyes en materia tributaria que parece derivarse de una pura
interpretación literal del texto constitucional.
La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede sintetizar del modo siguiente:
a]. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del Decreto-Ley hay que
mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas.
b]. La cláusula del art 86.1 CE como límite al empleo del Decreto-Ley no puede interpretarse en el
sentido de que sólo se impide su utilización para regular el régimen gral de un dcho o deber
constitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier
regulación, por incisiva que fuera, mediante Decreto-Ley.
c]. El límite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de
modo que lo encomendado a la Ley por el art 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo
que afecta al deber de contribuir establecido en el art 31.1 CE.
d]. Los límites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional
del deber de contribuir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el art 31.1 CE,
que son el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: la
capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema
tributario justo inspirado en los ppios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un Decreto-
Ley no podrá alterar ni el régimen gral ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan
en la determinación de la carga tributaria, puesto que de otro modo se afectarían tales elementos
esenciales del deber de contribuir. Vulnerará el art 86 CE “cualquier intervención o innovación
normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del
obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 6 -
e]. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley. Será preciso tener en cuenta en
qué tributo concreto incide el Decreto-Ley, qué elementos del mismo resultan alterados por este
excepcional modo de producción normativa y cuál es la naturaleza y alcance de la concreta
regulación de que se trate.
Como conclusión la doctrina actual del TC se puede resumir diciendo que es posible utilizar el
Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción no puede
emplearse el Decreto-Ley para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario; y
tampoco puede ser utilizado este vehículo normativo cuando la capacidad económica de los obligados se
vea sensiblemente afectada.
Podemos sintetizar las opiniones examinadas del modo siguiente:
a)a)a)a) Una fundamentada en la lectura literal del art 86.1 CE, entiende que no es posible utilizar el
Decreto-Ley para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.
b)b)b)b) Otra, que se apoya en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del
ordenamiento tributario puede ser normado a través de un Decreto-Ley.
El art 86.1 CE establece tb que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta
limitación puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto
respecto de los ingresos como de los gastos públicos.
Procedimiento de convalidación del decreto-ley
El art 86.2 y 3 CE dispone que:
2.- los Decretos-Leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso
de los Diputados, convocado al efecto, si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su
promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación, para
lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.
3.- durante el plazo establecido en el apdo anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley
por el procedimiento de urgencia.
Son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del Decreto-Ley al
ordenamiento jurídico: mediante su convalidación por el Congreso o su conversión en Ley, cuando se
tramite como proyecto de ley y se apruebe.
C) El decreto legislativo
Ideas grales
Disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el
Parlamento. Lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio de la potestad de dictar normas
con valor y fuerza de ley.
Las Cortes Grales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley
sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior (art 82.1 CE).
Las disposiciones del Gobierno que contengan legislación delegada recibirán el título de Decretos
Legislativos (art 85 CE).
Los caracteres con los que aparece configurada la delegación legislativa en nuestro Dcho son los
siguientes:
a.a.a.a. Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley.
b.b.b.b. Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal regulación no esté
reservada a ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley
delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 7 -
c.c.c.c. Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la
delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado.
d.d.d.d. Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso
que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo.
e.e.e.e. Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez pueda subdelegar en
autoridades distintas.
f.f.f.f. Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración
de disposiciones de carácter gral.
g.g.g.g. Efectos: el más importante es que el decreto legislativo tiene valor de ley. Consecuencia de su rango
es que sólo podrá modificarse por otra norma con rango de ley.
Clases de delegación legislativa
Se concreta en dos modalidades:
Los Textos articulados
Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada material, desarrollando una previa Ley
de Bases (Ley de delegación) en la que se fijan y precisan los ppios y criterios de la delegación.
Los ppios y criterios deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y
concreción y evitar un excesivo casuismo.
Con la publicación del decreto legislativo se agota la delegación efectuada sin que sea posible la
remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.
Los Textos refundidos
El Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran
vigentes, dispersas en una pluralidad de textos. La Ley delegante deberá especificar si el Gobierno
se debe limitar a la mera elaboración de un texto único o si podrá tb regularizar, aclarar y armonizar
los textos legales que han de ser refundidos. El ordenamiento a refundir constituye un límite
infranqueable a la acción del Gobierno.
La fiscalización de la delegación legislativa
La fiscalización judicial de los decretos legislativos es cuestión unánimemente aceptada, dada su
explícita formulación por el art 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribs,
fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación.
En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado deben reputarse
como nulos puesto que no cabe atribuir carácter de mera disposición adva a los preceptos delegados ultra
vires, que deberán considerarse simplemente nulos. El ppio de legalidad despliega unos efectos tales que no
existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento debe dictarse previa habilitación legislativa al
respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la delegación, ni hay ley, ni puede tampoco
haber norma reglamentaria dado que la delegación tenía como fin la aprobación de un decreto legislativo,
no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.
Debemos destacar que el art 86.1 LGT ordena al Ministerio de Hacienda la difusión anual de los
textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.
D) La potestad legislativa de las CCAA
Ley
Existen ciertas notas que confieren una evidente singularidad a las Leyes autonómicas:
a. El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal, sino que es tb un concepto
material.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 8 -
De ello se deriva una consecuencia: las relaciones entre las Cortes Grales y la Ley regional no se
rigen por el ppio de jerarquía, sino por el ppio de competencia.
b. Existen ciertos ppios que vinculan muy directamente a las Asambleas regionales: unidad de la
nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al ppio de libre
circulación de personas y bienes. Las leyes de las CCAA no serán inconstitucionales por regular
materias afectadas por tales ppios, sino sólo por vulnerar su contenido.
c. El art 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la
suspensión de la disposición impugnada, aunque el Trib deberá ratificar o levantar la suspensión en
un plazo no superior a 5 meses. Dicha suspensión no se produce cuando se impugna una Ley de
Cortes Grales.
Decreto-ley
En los Proyectos de Estatutos de Autonomía de Cataluña y el País Vasco se contempló la posibilidad
de que tales CCAA aprobaran Decretos-Leyes, pero finalmente se rechazó tal posibilidad.
Los Estatutos de Autonomía aprobados últimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos
autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.
El art 44.4 del Estatuto de la Comunidad de Valencia permite al Consell dictar Decretos-Leyes
cuando se dieren los requisitos previstos en el art 86 CE; y lo mismo establecen los arts 64 del Estatuto
catalán y 110 del de Andalucía. Disposiciones similares se contienen en los de Aragón, Baleares, Canarias,
Castilla La Mancha y Castilla y León.
Decreto legislativo
Existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegación legislativa sea
tb admisible en el ámbito autonómico.
En primer lugar, si la delegación legislativa encuentra su razón de ser en la conveniencia de que el
Ejecutivo colabore con el legislativo, no se ve cuál pueda ser la razón para que esa circunstancia no concurra
tb en el ámbito territorial de las CCAA.
En segundo término, negar la admisibilidad de la delegación entraña una clara tergiversación de los
que es la propia esencia de la delegación legislativa. No se produce una transferencia in toto del poder
legislativo, sino una habilitación que se encuentra condicionada a requisitos insoslayables. No se ve cuál
sería la razón para que la Asamblea regional no pudiera delegar una función que en todos los
ordenamientos jurídicos es delegable.
4. LOS REGLAMENTOS (pág. 141 a 147)
A) La potestad reglamentaria. Concepto y fundamento
Por Reglamento entendemos toda disposición de carácter gral que, aprobada por el poder
ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Dcho.
El Reglamento tiene un doble límite, la Constitución y las Leyes.
El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve tb para precisar con exactitud
cuáles son las relaciones entre Ley y Reglamento. El Reglamento se encuentra absolutamente sujeto y
condicionado por la Ley, en varios sentidos.
a.a.a.a. En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de
materias que estén constitucionalmente reservadas a la Ley.
b.b.b.b. El Reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes.
c.c.c.c. Por último, cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los
dictados de la misma.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 9 -
El Reglamento y la Ley presentan entre sí las diferencias que son propias del poder del que emanan:
a. La Ley es una norma primaria, sólo condicionada por la Constitución.
b. El Reglamento constituye una norma gral, pero con un alcance doblemente condicionado y
representa la subsistencia del denominado ppio monárquico que ha adquirido carta de naturaleza
en el ordenamiento constitucional.
Tb existen ciertas relaciones de semejanza entre el Reglamento y los actos advos:
a)a)a)a) Son semejantes porque tb el Reglamento es un acto de la Admón.
b)b)b)b) Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, constituye una fuente
de Dcho, mientras que los actos advos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento,
son sólo una consecuencia de la aplicación de este mismo ordenamiento.
B) El ejercicio de la potestad reglamentaria
Ideas grales
El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de tres cuestiones: la
competencia para dictarlos, sus límites materiales y la posibilidad de su control.
Aspectos más relevantes desde la perspectiva de nuestra disciplina:
a.a.a.a. Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, en el ámbito estatal, la potestad reglamentaria,
se atribuye expresamente al Gobierno (art 97 CE).
b.b.b.b. En cuanto a la segunda, la Constitución y las Leyes, se erigen en límites infranqueables al ejercicio de
la potestad reglamentaria.
c.c.c.c. En fin, el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter gral, a los Tribs de Justicia
y, en determinados supuestos, al propio TC.
La Constitución (art 161.2) establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones
que el Gobierno realice contra las “disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las CCAA”. La
LOTC prevé la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el
Estado y las CCAA, con motivo de la aprobación o no aprobación de un determinado Reglamento.
La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal
El problema se plantea porque el art 97 CE atribuye expresamente la titularidad de la potestad
reglamentaria únicamente al Gobierno, con lo cual cabe la duda de si algún otro órgano de la Admón. tb
ostenta tal potestad.
Ante todo debemos indicar que el art 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que
podemos denominar originaria. Por esta razón, deben considerarse reiterativas e inútiles las normas de
rango legal que encomiendan su desarrollo al Gobierno.
No parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de las competencias reglamentarias.
Debemos indicar lo siguiente:
a. Es posible que órganos advos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre
que estén específicamente habilitados para ello por una Ley. A esta potestad se la puede denominar
derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al Gobierno.
b. En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida
expresamente en el art 7.1.e), 2º párrafo, LGT.
c. La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser
presumida, sino que debe ser atribuida de forma pormenorizada e individualizada por medio de una
Ley.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 10 -
d. Puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en
una norma tb de rango reglamentario, esta posibilidad está reconocida de forma expresa en el art
7.1.e), 2º párrafo, LGT.
De acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección constitucional las atribuciones de
competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de órganos advos diferentes al
Gobierno.
C) LOS REGLAMENTOS DE LAS CCAA Y DE LOS ENTES LOCALES (la potestad reglamentaria de las CCAA
y entidades locales)
Las CCAA son tb titulares de la potestad reglamentaria. Puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes
propias y con sujeción a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa
estatal, entendiendo por bases no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que contienen lo ppios o
criterios básicos que racionalmente se deducen de la legislación vigente.
La titularidad de esta potestad reglamentaria está atribuida expresamente en los distintos Estatutos
de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos.
El ejercicio de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la misma
siguen las líneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el ámbito de la Admón. Central.
El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos matices
sustancialmente distintos. Las Entidades no tienen potestad legislativa, razón por la cual la potestad
normativa reglamentaria adquiere una inusitada relevancia.
La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de
Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas grales de gestión, recaudación e
inspección. Las Corporaciones podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
De conformidad con la LBRL y del TRLHL, las fases a través de las cuales se desarrolla el
procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes:
• Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría absoluta del número legal de sus
miembros.
• Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para
presentación de reclamaciones y sugerencias.
• Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y aprobación
definitiva por el Pleno.
• Publicación del texto íntegro de la Ordenanza en el BO de la Provincia o en su caso, de la Comunidad
Autónoma uniprovincial y entrada en vigor de la misma, una vez transcurridos 15 días a partir de
dicha publicación.
En materia presupuestaria el procedimiento es similar y aparece regulado en los arts 112 LBRL y 168
y ss TRLHL.
D) Las órdenes interpretativas y otras disposiciones advas
Las órdenes interpretativas
El art 12.3 LGT contiene una norma peculiar. Establece este precepto lo siguiente: “en el ámbito de
las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y
demás normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los
órganos de la Admón. tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda”.
La inserción de tales Órdenes en el BOE ha constituido una nota que ha introducido un marcado
confusionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa una publicidad generalizada
que es más propia de una norma reglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 11 -
El problema esencial que plantean este tipo de pronunciamientos advos radica en determinar cuál
es su naturaleza jurídica. En nuestra opinión, no poseen tal carácter. En consecuencia, si a su amparo se
dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas.
Otras disposiciones advas
En el Dcho Tributario, los órganos superiores de la Admón. publican documentos (Circulares,
Instrucciones, Resoluciones, etc.) en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se
imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Hay que negar el carácter
normativo de los indicados documentos.
Debe negarse en gral el carácter normativo de las disposiciones mencionadas. En ocasiones pueden
llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la
disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. Sirven a la seguridad jurídica por cuanto es
posible conocer a priori la opinión de la Admón. sobre aspectos, en muchas ocasiones complejos, del
ordenamiento positivo y, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano
advo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.
5. EL DCHO SUPLETORIO (pág. 147 a 148)
EL DCHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
El art 7.2 LGT “tendrán carácter supletorio las disposiciones grales del dcho advo y los preceptos del
dcho común”. De esta norma se pueden derivar consideraciones:
1.1.1.1. El ordenamiento tributario está esencialmente encuadrado dentro del denominado Dcho Público.
Esta adscripción es intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican
las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse las normas contenidas en la Ley
30/1992.
2.2.2.2. Hay que señalar que las normas grales de Dcho Público son aplicables a la materia tributaria de
modo directo, no sólo con carácter supletorio.
3.3.3.3. La doctrina jurisprudencial recaída en materias del Dcho Público se proyecta sobre el ordenamiento
tributario.
4.4.4.4. La referencia al Dcho común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como
referencia exclusiva y excluyente al Dcho Civil.
5.5.5.5. Debe reconocerse la aspiración, que el propio CC exterioriza, de convertirse en el prototipo de Dcho
común, al señalar que “las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las
materias regidas por otras Leyes.
EL DCHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO PRESUPUESTARIO
Debemos añadir que las normas presupuestarias se aplica sólo a la Hacienda de la Admón. Central
del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las Corporaciones
Locales como en el caso de las CCAA existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en
ppios análogos a los que recoge la propia LGP1.
En materia presupuestaria revisten importancia decisiva distintos cuerpos que contienen el
denominado dcho común en la materia, como ocurre con el régimen de contratación, administración y
régimen presupuestario de los bienes integrantes del Patrimonio del Estado.
1 Ley Gral Presupuestaria
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 12 -
6. OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO (pág. 149 a 152)
A) LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADVO
Art 1.3 CC “la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la
moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos
de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre”.
Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre:
1. No debe existir ley aplicable al caso.
2. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público.
3. La costumbre debe ser probada.
En el ordenamiento financiero existe un obstáculo insalvable para la aplicación de la costumbre
como tal fuente de dcho: la primacía de la ley como fuente normativa, al punto de que incluso los
reglamentos sólo tendrán la consideración de fuente en la medida en que sean llamados por la ley a
desarrollar las previsiones contenidas en aquélla. El ppio de reserva de ley y el ppio de legalidad que vincula
a la Admón. financiera, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del
Dcho Financiero.
Distintos de la costumbre son el uso y el precedente advos. Se entiende por uso la reiteración de las
conductas y comportamientos por parte de los órganos advos. El precedente es la norma inducida de varias
decisiones de la Admón. en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, ante supuestos idénticos.
Ni uno ni otro constituyen fuente del Dcho Financiero.
B) LOS PPIOS GRALES DEL DCHO
Según el art 1.4 CC, los ppios Grales del Dcho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin
perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Este precepto suscita la necesidad de
determinar el concepto y eficacia jurídica de tales ppios en materia financiera.
Estos ppios grales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labora
interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.
C) LA JURISPRUDENCIA
Según el art 1.6 CC, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que,
de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los ppios grales del dcho.
Jurisprudencia del TS
No es fuente en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento
jurídico.
Los pronunciamientos que constituyen jurisprudencia tiene trascendencia real, que en muchos
casos vas más allá hasta el punto de innovar el Dcho.
Jurisprudencia del TC
Tiene una importancia que es, en muchos casos, propia de una función constituyente.
Art 5.1 LOPJ “la Constitución es la norma suprema del OJ, y vincula a todos los Jueces y Tribs,
quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y ppios constitucionales,
conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el TC en todo tipo
de procesos”.
T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
- 13 -
Jurisprudencia del TJCE2
Tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respecto del Dcho en la interpretación y
aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión. En el ejercicio de esta función, sus sentencias
constituyen una fuente complementaria del Dcho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas
normas que contradigan los Tratados, comportándose como un auténtico Trib Constitucional Comunitario.
Tiene numerosas competencias y varía la legitimación para interponer recursos o plantear
cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, de alguno o
algunos de los Estados miembros, o de algún órgano jurisdiccional, en nuestro caso español. Esta situación
provoca que su influencia sobre la aplicación del Dcho español no sea lo relevante que debiera.
7. LA CODIFICACIÓN EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO (pág. 152 a 154)
Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se
contuvieran los ppios comunes a todos los tributos viene de antiguo.
Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó, por medio de la Ley 58/2003, la nueva LGT.
Se trata de una Ley larga y detallada mucho más amplia que la vigente hasta entonces. Conviene
destacar algunos de sus aspectos:
a.a.a.a. La extensión de la nueva LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurídicos que no tenían
reflejo en la Ley de 1963; al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de rango
reglamentario han sido incorporados al texto legal.
b.b.b.b. Resulta plausible porque reúne en una sola norma los preceptos, sobre todo referidos a la aplicación
de los tributos, que se habían ido dictando de manera fragmentaria y asistemática.
c.c.c.c. Plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con una vocación de aplicación
gral a todas las Admons territoriales, como se desprende de algunos preceptos que, de modo
expreso, excluyen la aplicación de ciertas reglas a las CCAA y a los Entes Locales.
d.d.d.d. La Exposición de Motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura es más detallada y
sistemática que la de la norma que ha venido a sustituir.
Por lo que se refiere a la ordenación del gasto público, tb se ha sentido de antiguo la necesidad de
reunir en un texto legal único las normas del Dcho Presupuestario. La autonomía política de CCAA y
Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito, de tal modo que es
necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas Admons Públicas españolas.
La Ley 47/2003 aprobó la nueva LGP. Según su Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas
fueron, entre otras, las ss:
a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco gral de equilibrio presupuestario de las
Admons Públicas territoriales.
b. Adaptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás Admons
territoriales, así como al nuevo marco de la UEM3 Europea.
c. Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública.
d. Sistematizar, una vez más, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP
vigente desde 1988.
2 Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 3 Unión Económica y Monetaria
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
1
TEMA 5: APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
(LECCIÓN 7 DEL LIBRO)
1. ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN. (págs. 156 a 158)
La LGT dedica el art 11 a regular esta cuestión de un modo que puede ser resumido del modo
siguiente:
a) Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial.
b) A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de
residencia.
c) Tb a falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte
más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
La primera es que conviene distinguir entre dos aspectos diferentes de la aplicación espacial de las
normas, que son la eficacia de la ley en el espacio, y la extensión de la ley.
Es necesario hacer referencia a varias cuestiones.
El primero consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una
vez determinado se producen dos consecuencias:
a.a.a.a. Todos los tribs de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más
b.b.b.b. La integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera
sea como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.
Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio; determinar los hechos que la
ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o
por ciudadanos de otro Estado.
Desde un punto de vista teórico, la segunda cuestión, la fijación de la extensión de la ley en el
espacio constituye el problema esencia que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de
las normas tributarias. Dos son las posibles respuestas, según se adopte el criterio de la nacionalidad o el de
territorialidad. De acuerdo con el primero, las leyes tributarias a todos los ciudadanos que ostenten la
nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en el que residieren y fuere cual fuere el lugar donde se
realizare el hecho imponible.
De acuerdo con el segundo criterio, las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes
residieran en territorio español o tuvieren con el mismo alguna relación.
Por lo general, rige el primero en aquellas materias en las que prima la consideración
individualizada del ciudadano.
En otros terrenos prima el criterio de la territorialidad. Es el caso de las leyes penales, las de policía
y las de seguridad pública. Tb en línea teórica, debería ser el caso de las leyes tributarias. El art 11 LGT
establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad.
Como tercera cuestión debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de
nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.
Nosotros creemos que el fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de
los tributos personales en detrimento de otros es plenamente jurídico, y no es otro que la necesidad del
respeto debido a las leyes.
Otra cosa distinta es la ratio legis de esta regla. Aquí caben algunas consideraciones, entre las
cuales destaca la imposibilidad de sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción
a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera d la condición de ser residente de
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
2
España; o el hecho de que todos los que tienen una determinada relación con un Estado provocan la
realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben ser llamados a contribuir
mediante el pago de determinados tributos.
Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes
tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero (ejemplo: las
rentas obtenidas en el extranjero por un residente en España).
La última cuestión hace referencia al juicio crítico de las normas que la LGT dedica a regular estas
cuestiones.
En síntesis:
a. Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es
coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos
personales para determinar la sujeción a los mismos.
b. En sentido inverso al anterior, tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos
que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que
ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por
obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.
2. ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN. (págs. 158 a 161)
A) La entrada en vigor y el cese de vigencia
Entrada en vigor de las leyes tributarias
El art 10.1 LGT se limita a reproducir lo que dispone el art 2.1 CC, y así establece que las normas
tributarias entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el boletín oficial que
corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa.
La LGT añade algunas reglas más:
� Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas
mismas.
� Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si éstos son
instantáneos.
� Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo período se inicie desde su entrada en vigor,
evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.
Cese de la vigencia de las normas tributarias
Las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas; transcurso del tiempo prefijado en
la misma, derogación expresa por otra ley posterior y derogación tácita o implícita. A estas fórmulas se
puede añadir la declaración de inconstitucionalidad.
A. El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina que cese su vigencia. Se suscita el
problema de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen,
recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Dos hipótesis. Si estas leyes fueron derogadas
no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó hay cumplido el término de
su vigencia. Art 2.2 CC, dispone que por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las
que ésta hubiere derogado. Cuestión distinta es las leyes que fueron suspendidas por la ley
temporalmente limitada. La ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
3
B. La derogación por una ley posterior constituye tb causa del cese de su vigencia. Cabe entender
derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. Art 2.2 CC, la
derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello
que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.
C. La derogación tácita se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley regula la
misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente.
La derogación tácita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley
posterior.
Los problemas que suscita no se plantearían si se cumpliera siempre el mandato establecido en el
art 9.2 LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas
derogadas y modificadas. De su inobservancia surgen fórmulas en virtud de las cuales se dice que
“quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan, contradigan o resulten incompatibles con las
disposiciones contenidas en la presente ley” u otras similares.
D. Otra forma del cese de la vigencia es la declaración de inconstitucionalidad, de acuerdo con lo que
dispone el art 164 CE, tal declaración determinará que sólo permanezca vigente la parte de una ley
que no se encuentre afectada por la misma. La declaración de inconstitucionalidad presenta
algunas peculiaridades que deberían impedir que pudiera considerarse como una modalidad más
de derogación, porque la nulidad despliega una eficacia jurídica muy superior a la propia de la
simple derogación.
Cuestión distinta es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal
situación cuando una Ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho
nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre cuando de forma expresa se dispone que la normativa
derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el período en el que la ley se
encontraba vigente.
B) La retroactividad de las normas financieras
El art 10.2 LGT establece que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo.
Ni el ordenamiento constitucional ni la legislación ordinaria, prohíben la retroactividad de las
normas tributarias.
Las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y
ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros ppios que
constitucionalmente aparezcan protegidos, como pueden ser los ppios de seguridad jurídica o capacidad
económica.
El art 10.2 LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo, siempre que no hubiere
alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan
recargos.
A diferencia de lo que hemos señalado las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican
retroactivamente, al igual que en gral las leyes procesales.
La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merece alguna atención.
Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que
carecen de valor normativo y no innovan el ordenamiento jurídico. Si se trata de disposiciones que, so
pretexto de aclarar o interpretar, innova el ordenamiento, deberá aplicarse la regla gral que acabamos de
mencionar.
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
4
Debemos indicar que sí existen razones poderosas que justifican el establecimiento de un ppio gral
de irretroactividad de los Reglamentos.
Las exigencias del ppio de legalidad y las relaciones entre la Ley y Reglamentos postulan igualmente
el ppio gral de irretroactividad de los Reglamentos como expediente técnico a través del cual proteger a los
ciudadanos de posibles intromisiones de la Admón. en sus esferas privativas.
3. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS (pág. 155, 161 a 164, 170 a 172 libro)
A) Naturaleza jurídica de las normas financieras
El ingreso y el gasto público son los dos grandes sectores en los que se concreta la actividad
financiera, por lo que sus leyes reguladoras se convierten en el eje del ordenamiento financiero. Sobre
ambos tipos de leyes ha gravitado durante mucho tiempo una afirmación generalizada, pues eran normas
jurídicas sólo en un sentido formal.
Es evidente que en las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurídica,
es decir:
a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la
producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Dcho.
b) El nacimiento de una obligación o de una autorización, vinculadas a una determinada situación de
hecho.
c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del
mandato normativo.
B) Interpretación de las normas tributarias
El art 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
art 3.1 CC, que dice que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación
con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
Interesa detenernos en la teoría de la realidad social como elemento interpretativo. Los Tribs de
Justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones, deben interpretarse con
arreglo a los criterios del art 3 CC, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas.
El art 12.2 LGT “en tanto no se defina por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretación técnica y
usual no carece de significación, por lo que deberá ser el intérprete quien confiera relevancia a uno u otro
significado.
Una cuestión que plantea problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento
tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento.
La ley tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma
se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que sólo ocurrirá en dos
supuestos. En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones
normativas formuladas por otras ramas del Dcho.
En segundo término, esa función calificadora autónoma debe tb reconocerse en aquellos casos en
que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una
calificación que, en caso contrario, no produciría los mismos resultados.
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
5
C) Las consultas en materia tributaria (corresponde al epígrafe la consulta tributaria)
La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Admón. para que se
pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su régimen está previsto en los arts 88
y 89 LGT, desarrollados en los arts 65 a 68 del Reglamento gral de gestión e inspección.
Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el art 12.3 LGT por la
publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción de las contestaciones dadas en aquéllas.
La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación de los
ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos.
Con la finalidad de evitar algunos de estos efectos, la LGT establece las siguientes reglas:
§§§§ Las contestaciones tendrán, con carácter gral, efectos vinculantes.
§§§§ Se difundirán periódicamente las contestaciones que se consideren de mayor trascendencia.
El órgano competente para contestar será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga
atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación.
Los requisitos que debe reunir la consulta son muy simples:
a) La consulta debe ser escrita.
b) Debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los dchos, la
presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias.
c) Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso.
d) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.
e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la
Admón.
Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el
plazo máximo para realizarlas será de 6 meses.
En cuanto a los efectos de la contestación hay que distinguir:
a.a.a.a. Tendrá efectos vinculantes par los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la
relación que tengan con el consultante como respecto de otros obligados que presenten los
mismos hechos y circunstancias.
b.b.b.b. El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación.
Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque lo cierto es que sí pueden
recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquéllas.
c.c.c.c. Los terceros no están vinculados por las contestaciones.
d.d.d.d. Los Tribs Económico-Advos y los órganos jurisdiccionales, no están vinculados por las
contestaciones.
D) La interpretación de las normas reguladoras del gasto público
Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas tributarias no se han
repetido en la interpretación de las normas reguladoras del gasto público:
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
6
Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia ha privado de
singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra
norma administrativa.
Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenómeno del
gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que de siempre han sido acogidas las normas
tributarias y, por consiguiente, los contenciosos surgidos en relación con la normativa reguladora del gasto
han sido muy escasos.
4. LA ANALOGÍA EN EL DERECHO FINANCIERO (pág. 164 a 165 libro)
El Art. 4 del Código Civil establece que se procederá a la aplicación analógica de las normas cuando
éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie
identidad de razón. Establecida con carácter general la posibilidad de aplicación analógica de las normas, el
propio Código establece, como excepción a esa posibilidad, que las leyes penales, las excepcionales y de
ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente
en ellas.
Este pº general q se inclina por la admisibilidad de la analogía es aplicable, en principio y salvo
disposición específica en sentido contrario, en las distintas ramas del ordenamiento, dado el carácter
supletorio propio del C.c. Puesto que también tiene carácter de Dº supletorio en relación con el
ordenamiento tributario, se ha planteado la cuestión de si resultan aplicables a nuestra rama del Dº las
reglas sobre analogía.
La LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el
ámbito del HI, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Por tanto podemos decir que
teniendo en cuenta el carácter supletorio del Dº civil, hay que convenir que la analogía en Dº Tributario
está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida.
5. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA (pág. 165 a 170 libro)
a) Concepto
Se define el fraude de ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma
jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad.
Y según la doctrina la podríamos definir como el resultado contrario a una norma tributaria
producida por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados.
En el ámbito del ordenamiento tributario el fraude de ley supone que un determinado resultado
económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda
tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tiende al logro de fines
diversos, y que no están gravados o lo están en medida más reducida. Puede ocurrir también que la norma
de cubertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la
ausencia de una norma q sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.
En la regulación actual del fraude de ley hay que distinguir entre las normas generales y las
dictadas para algunos tributos.
Entre las normas generales:
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
7
a.a.a.a. El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la
aplicación de la norma.
b.b.b.b. Para que exista fraude de ley es necesario evitar total o parcialmente el HI, o minorar la base o
la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den algunos requisitos:
� q sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
� q de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos q se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.
Entre las normas especiales cabe destacar el art 96 TRIS, incorporado al capítulo que regula las
operaciones de reestructuración empresarial, que contiene una regla de aplicación a todos los supuestos
allí mencionados.
En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razones
fundamentalmente:
a/. en primer lugar, por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una
minoración de las cargas fiscales.
b/. En segundo término, porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras
posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la
forma jurídica en vez de la realidad económica.
Señalar que la presencia de diversas normas que pueden ser utilizadas alternativamente por los
sujetos interesados no implica la existencia de fraude, se ha de dar unos requisitos acumulativos, q son:
a. Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el
presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes.
b. El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un meno gravamen que le q deriva del previsto
en la norma.
c. La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el
propósito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen q derivaría de la
utilización del acto o negocio previsto en la Ley.
d. No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto o
negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.
Hay que precisar que el fraude de ley es distinto:
* Del incumplimiento de la obligación: se ha realizado material y formalmente el HI, ha surgido la
obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente y en el fraude de ley formalmente no se
ha realizado el HI, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria
asociada al HI eludido.
* y de la simulación: En ésta se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad, bien
para poner de relieve la existencia de una realidad distinta.
* negocio indirecto: existe éste cuando las partes celebran un negocio típico regulado por el ord. Jur. Con
un fin distinto del que le es propio y específico. Es decir hay negocio indirecto cuando se da una
discordancia entre el objetivo perseguido y la fórmula jurídica escogida.
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
8
* economía de opción: Aceptada por el Dº, permite q un determinado contribuyente acomode su actuación
a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ord. Pero dicha forma no ha de
resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes.
Han sido muchas las fórmulas propuestas para combatir el fraude de ley tributaria. El mejor
método para combatir el fraude de ley es el de aplicar la norma que se pretendió eludir. Así lo establece la
LGT cuyo contenido puede resumirse del modo ss.:
a]. Se aplicará la norma q hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.
b]. Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales.
c]. Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán
sanciones.
Otra forma de combatir el fraude de ley tributaria consiste en someter expresamente el acto o
negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene serios inconvenientes: no puede ser utilizado
con profusión porque se terminarían incluyendo supuestos en los que no existe el fraude, y suele llegar
tarde para atajar los supuestos de fraude legal.
b) Procedimiento para la declaración de fraude en la ley tributaria.
La LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Aunque la ley
señala, de modo genérico, que será la admón. tributaria quien puede declarar del conflicto de aplicación de
la norma, lo cierto es que sólo podrá serlo por la Inspección, como lo demuestra el hecho de que el art. 194
del Reglamente general de gestión e inspección incluya este procedimiento dentro del Título
correspondiente a sus actuaciones y procedimientos.
De dicho Reglamento es posible extraer un esquema del procedimiento en cuestión:
a.- Si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude, deberá
comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo (15 días) para hacer las alegaciones que
considerase oportunas.
b.- Una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano
actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias q definen el fraude.
c.- Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de 3 meses para emitir
el informe que corresponda.
d.- El informe q emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano q conozca del asunto.
e.- El informe, y los demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin
perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos
interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.
6. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (pág. 172 a 173)
El art 85 LGT establece que la Admón. deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria
información y asistencia acerca de sus dchos y obligaciones. De entre los instrumentos para llevar a cabo tal
función, nos interesa destacar los que conforman el dcho que tienen los ciudadanos a ser informados y
asistidos por la Admón. tributaria. Estos dchos se detallan en los arts 86, 87, 90 y 91 LGT, preceptos
desarrollados en los arts 63, 64 y 69 del Reglamento gral de gestión e inspección.
La labor de asesoramiento e información puede dividirse en dos grandes apartados.
T. 5_ APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS
9
Información
Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a
consultas y de las resoluciones económico-advas de mayor trascendencia y repercusión, así como de las
comunicaciones que se hagan sobre los criterios advos en relación con las normas vigentes.
Esta labor de información se caracteriza por constituir un catálogo de buenas intenciones.
Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración
El art 85.2 LGT prevé en su apdo d), la existencia de actuaciones previas de valoración.
Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los arts 90 LGT y 69 del
Reglamento gral de gestión e inspección, regulan la información con carácter previo a la adquisición o
transmisión de bienes inmuebles. Y, por otra, el art 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración.
Las reglas más importantes de esta información son las siguientes:
a. Debe solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la
correspondiente autoliquidación o declaración.
b. La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de 3 meses.
c. La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y
circunstancias de la operación efectuada.
d. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en
la petición de información.
Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art 91 LGT.
Este precepto recoge la posibilidad de que, “cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada
tributo así lo prevean”, la Admón. determine “con carácter previo y vinculante la valoración, a efectos
fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible de la deuda
tributaria”.
En este caso, la valoración se extiende a todo tipo de bienes.
Las reglas procedimentales de los acuerdos previos de valoración son similares a los de la
valoración de bienes inmuebles.
La Admón. tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información dada al
contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislación vigente,
plazo que la LGT fija en un máximo de tres años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa
concreta que lo regula establezca un plazo distinto.
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
1
TEMA 12: LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
(LECCIÓN 2 Y 4 DEL LIBRO)
1. LOS INGRESOS PÚBLICOS. (págs. 40 a 47)
A) Concepto y caracteres
Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes
públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos.
a/. El ingreso público es siempre una suma de dinero.
No son ingresos públicos:
1.1.1.1. Las prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que, aun
estando justificadas, por la necesidad de satisfacer determinadas necesidades públicas, no
adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones
personales.
2.2.2.2. Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante
expropiación forzosa o confiscación, por ejemplo.
b/. Percibida por un ente público.
El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable, ya que
existen ingresos públicos regulados por normas de Dcho público, e ingresos públicos cuya disciplina
se contiene esencialmente en normas adscritas al ordenamiento privado.
c/. Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público.
El ingreso público se justifica por la necesidad de financiar los gastos públicos.
Si el objeto básico es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el ente que
recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad. De ello deriva que no pueden calificarse como
ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como consecuencia de
títulos jurídicos que no permiten su libre disponibilidad. Al no haber títulos de dominio no pude hablarse de
un ingreso público en sentido estricto.
B) Clasificación
Los ingresos públicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos criterios.
a) Ingresos de Dcho público y de Dcho privado.
El criterio distintivo de esta clasificación se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras
de un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado. En el primer caso, se aplican normas del
Dcho público y la Admón. Pública goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes públicos.
En el segundo, se aplican las normas de Dcho privado porque priman sus principios propios, que regulan
relaciones entre iguales (art 19 LGP).
1\. Son ingresos de Dcho público los tributos, los ingresos derivados de monopolios, las prestaciones
patrimoniales de Dcho público y los ingresos procedentes de la Deuda pública; e ingresos de Dcho
privado los derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los que proceden de
actividades mercantiles e industriales realizadas por entes públicos.
2\. La misma distinción se recoge en las normas que regulan las Haciendas de las distintas CCAA.
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
2
3\. En el ámbito local la misma clasificación.
b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios.
Esta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los respectivos ingresos. En
unos casos nos encontramos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En
otros supuestos, los recursos monetarios se obtendrán indirectamente a través de su gestión.
c) Ingresos ordinarios y extraordinarios.
Los primeros son los que afluyen al Estado de manera regular, mientras que los segundos sólo se
obtienen en circunstancias especiales.
d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios.
Los primeros son los que aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los segundos son los
que no tienen reflejo en él.
e) Los ingresos patrimoniales (se corresponde con un epígrafe completo del libro)
Concepto y significado
Son aquellos que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el
patrimonio de los Entes públicos. Los bienes patrimoniales son los que no pueden calificarse como bienes
de dominio o uso público; de ahí que , en general, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del Dcho
privado.
En cuanto a la caracterización de los bienes patrimoniales, debemos distinguir entre las distintas
Admons. públicas:
a/. Por lo que respecta al Estado, la distinción entre bienes de dominio público y los
patrimoniales, se encuentra en los arts 338 a 341 CC.
a) Art 338. Se dice que los bienes del Estado son de dominio público o de propiedad
privada.
b) Art 339. Son bienes de dominio público los destinados al uso público (caminos,
riberas, ríos, playas, etc.), y los destinados a algún servicio público (siempre que su
uso no haya sido objeto de concesión).
c) Art 340. El resto de los bienes del Estado tienen la naturaleza de bienes
patrimoniales.
b/. En las CCAA también se encuentra la misma distinción entre los bienes de dominio público
y los patrimoniales.
c/. La misma distinción se recoge en el caso de las Corporaciones Locales, si bien los términos
utilizados por las normas se acomodan en denominaciones tradicionales. Su identificación
se encuentra en el CC y en la legislación local (LBRL y TRLHL):
a) Son bienes de dominio público los destinados al uso o servicio público.
b) Los bienes comunales son aquellos cuyo aprovechamiento corresponde al común
de los vecinos.
c) El resto de los bienes de los Entes locales tiene la consideración de patrimoniales.
Respecto a la posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes:
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
3
a. Los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas,
por lo que no tienen, en principio, como fin, obtener ingresos públicos.
b. Los bienes patrimoniales si pueden generarlos, a través de una explotación de los mismos que se
encuentra regida, por lo general, por normas de Dcho privado.
c. No existe una correspondencia entre dominio público y bienes patrimoniales, de una parte, e
ingresos de Dcho público y de Dcho privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales
producen ingresos de naturaleza jurídico-privada.
Régimen jurídico general
El régimen general se encuentra en la Ley 33/2003, del Patrimonio de las Admons. Públicas (LPAP).
El contenido de la ley se puede sintetizar del modo siguiente:
a. Sus bienes se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado.
b. Las normas del Dcho privado civil o mercantil, tienen carácter subsidiario de las normas contenidas
en la propia Ley.
c. Por lo que se refiere a la administración del Patrimonio estatal, se atribuyen competencias al
Ministerio de Economía y Hacienda.
d. Debe señalarse la existencia de determinadas prerrogativas de la Administración. (ejemplo: la
Admón. puede recuperar por sí misma la posesión perdida, y sus bienes no pueden ser
embargados).
e. Será el Ministro de Economía y Hacienda quien disponga la explotación de los bienes patrimoniales
del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento rentable.
f. La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos públicos se pone de
relieve de modo continuo.
f) Los ingresos de monopolio (se corresponde con un epígrafe completo del libro)
En ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por
un sujeto, o que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda realizarla
igualmente un sujeto. Nos encontramos ante una situación de monopolio, tutelada por el ordenamiento
jurídico, en virtud de la cual sólo un sujeto de derecho puede prestar un determinado servicio o puede
disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho, porque es el propio ordenamiento el
que tutela la situación descrita.
En otras ocasiones se produce la misma situación sin que haya sido expresamente querida por el
ordenamiento, sino que es una resultante de determinadas circunstancias. Estaremos en tales casos ante
un monopolio de hecho.
Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio que el Estado obtiene, estamos hablando del
monopolio de derecho. Las razones por las que el Estado establece un monopolio son:
1.1.1.1. Mejorar la prestación de determinados servicios públicos (monopolios no fiscales), uno de cuyos
ejemplos era el servicio de correos.
2.2.2.2. Obtener ingresos (monopolios fiscales), entre los que tradicionalmente estaban los de tabaco y
petróleos.
Una vez establecidos los monopolios, el Estado puede obtener ingresos de filiación muy distinta:
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
4
1\. Ingresos de naturaleza tributaria, cuando se gravan los beneficios de la entidad a la que se ha
concedido el monopolio en la comercialización de un determinado producto.
2\. Ingresos de carácter patrimonial, cuando el Estado gestione directamente un monopolio o cuando
tenga una participación en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión.
3\. También pueden existir ingresos monopolísticos en sentido estricto, se entiende por tales la
especial participación en los beneficios del monopolio que se reserva el Estado cuando concede a
un tercero la titularidad o gestión del monopolio.
2. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO. (págs. 47 a 50)
Se dan dos problemas, estos son, el concepto de prestación patrimonial de carácter público y sus
relaciones con el tributo, están íntimamente relacionados, en modo tal que pueden ser examinados de
consuno.
Existen dos posturas. Según la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos es la
que puede apreciarse en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de las especies en
las que se divide, de modo que, el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas
especies sería el tributo. Según la segunda, no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos
tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.
La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal, y ha encontrado eco en
numerosas SSTC.
El argumento fundamental en que se basó el TC fue de carácter sistemático y deriva de un
principio: ninguna norma es inútil, por lo que antes de llegar a esta conclusión es necesario intentar un
significado y un ámbito de eficacia.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Dcho
público que deben ser establecidos por Ley, y que son coactivos. Los tributos son una especie del género
que añaden a estas características comunes la nota de estar basados en la capacidad económica de las
personas llamadas a satisfacerlos.
El TC se ha encargado de aclarar qué se debe entender por coactividad. El término presenta dos
perspectivas:
a/. Por una parte, hace referencia al modo mismo de establecimiento de la prestación, decidida
de modo unilateral por los poderes públicos. Se puede evitar su exigencia absteniéndose de
realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la prestación, pero esta libertad es ilusoria
porque conllevaría la renuncia a bienes, servicios o actividades esenciales para la vida privada
o social.
b/. Por otro lado, hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago. De este modo, si
no se realiza de forma voluntaria y espontánea, los poderes públicos podrán exigirlo de forma
forzosa (a través de la vía de apremio).
La segunda postura ha sido defendida por otro sector doctrinal y ha encontrado eco en la SSTC
233/1999 y 106/2000.
Las líneas maestras de esta opinión pueden sintetizarse del modo siguiente:
a.- No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos, nos encontramos en todo caso
ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva que constituyen otras tantas expresiones del
deber de los ciudadanos de hacer frente a los gastos públicos.
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
5
b.- El concepto de coactividad defendido por la primera postura es demasiado amplio, lo que
conlleva el peligro de que la calificación de una prestación patrimonial de carácter público
dependa en demasía de circunstancias de tiempo, de lugar, e incluso de los sectores de la
población que se tomen en consideración.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público cubrirían los pagos exigibles en los siguientes
supuestos:
a/. Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público.
b/. Cuando el pago deriva no tanto de una obligación impuesta por un Ente público, como de la
necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o
social.
c/. Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o
realizadas por los Entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho.
3. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO. (págs. 63 a 69)
La Ley Gral Tributaria (art 2.1) define el tributo:
“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el
deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los pagos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la
realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
Veamos las notas que concurren en el instituto del tributo:
a) Grava una determinada manifestación de capacidad económica.
Art 31.1 CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. El tributo encuentra su fundamento
jurídico en la existencia de una capacidad económica que se considera idónea para ser llamada al
levantamiento de las cargas públicas.
Este elemento esencial no se ha incorporado expresamente a la definición legal de tributo. Sólo lo
contempla de forma indirecta. Quien realiza el hecho que genera la obligación de pagar un tributo
– hecho imponible – debe manifestar una determinada capacidad económica, de acuerdo con el
propio texto constitucional.
b) El tributo es hoy la fuente del más típico exponente de los ingresos de derecho público.
El legislador lo limita a un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público
de Dcho público.
c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda
consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.
Ello encuentra una clara explicación en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran
afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes
públicos de masas dinerarias.
d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión
a cargo de un tercero de una obligación tributaria.
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
6
El tributo tiene unos fines propios que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo
básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito. Tributo y sanción responden a
principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad económica y
restablecimiento de un orden vulnerado. Ello no impide que una misma situación pueda dar lugar a
la aplicación de determinadas sanciones contra quienes han realizado los hechos que originan la
obligación de contribuir.
Esta situación se produce en el caso de los beneficios derivados de actividades inmorales o ilícitas.
El principio de igualdad ante el Impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole
el Dcho que a quien lo respete, sin que exista ningún precepto que excluya la tributación de una
renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad económica que la
generó tenga carácter legal o ilegal.
No se desnaturaliza el carácter tributario de una obligación cuando ésta es consecuencia del
incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que éste asuma la carga
tributaria que en un principio sólo afectaba a otra persona.
Esta neta separación entre tributo y sanción ha tenido un acertado reflejo en la Ley General
Tributaria (art 58), que ha separado los conceptos de deuda tributaria y sanción tributaria.
e) El tributo no tiene alcance confiscatorio.
La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos
confiscatorios pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos
institutos, que responden a principios sustancialmente distintos.
f) El tributo no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen
relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español.
El art 31.1 CE “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…”
g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Admón. Pública.
La obligación tributaria se identifica con la que el art 58.1 LGT considera la principal del sujeto
pasivo: el pago del tributo.
Sus caracteres son: tratarse de una obligación ex lege, de Dcho público, cuyo objeto consiste en una
prestación patrimonial a favor del ente público.
Obligación ex lege
Art 20 LGT, la obligación tributaria principal se origina por la realización del hecho imponible. Surge
siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar
o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará la obligación, de acuerdo con la voluntad y
el mandato de la ley.
Obligación de Dcho público
Tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las
partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito
tributario.
h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede
dirigirse a satisfacer otros objetivos públicos con relevancia constitucional: propiciar la creación de
empleo, estimular el desarrollo económico de una determinada zona geográfica, etc.
4. CLASES DE TRIBUTOS. (págs. 69 a 71)
En el Dcho español, tradicionalmente, la categoría del tributo se ha dividido en tres especies:
impuesto, tasa y contribución especial. Clasificación acogida por la CE (art 157.1.b) y por la LGT (art 2.2).
T. 12_ LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS
7
Según el art 2.2 LGT, no existen más categorías tributarias que las mencionadas.
En la tasa nos encontramos ante una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o
ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta
especialmente a un administrado. O en una utilización por el particular del dominio público.
En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades
administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas.
El impuesto es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa.
Se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva
se conecte casualmente con actividad administrativa alguna.
El impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un
hecho que es indicativo de capacidad económica. En el caso de la tasa y la contribución especial, la
presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida.
5. LOS TRIBUTOS PARAFISCALES. (págs. 91 a 94)
A) Concepto
Disposición Adicional 1ª LGT: “las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos
rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica”.
Son prestaciones patrimoniales públicas que se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es
propio de los tributos. Se trata de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final presentan
diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen
un régimen jurídico especial y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al
producto recaudatorio de los tributos.
Representan una grave quiebra del Estado de Dcho. Vulneran los principios tributarios
tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias
del principio de seguridad jurídica.
B) La parafiscalidad en España
La anómala patología producida por el intervencionismo estatal va solucionándose mediante la
supresión de los tributos parafiscales.
La entrada en vigor de la CE debía conllevar la expulsión de cuantos tributos parafiscales pudieran
subsistir.
Vigente la CE, el problema sigue pendiente.
Como consecuencia de las transferencias de competencias del Estado a las CCAA, se produce una
circunstancia que ayuda a ello: alguna de las competencias transferidas llevan consigo no sólo la
transferencia de una determinada competencia, sino también el medio con el que el ejercicio de esa
competencia venía financiándose y la Comunidad Autónoma, mediante Ley de su Parlamento, establece
una nueva ordenación del tributo originariamente parafiscal.
Distintas Leyes de Presupuestos han ido emplazando al Gobierno para que resolviera el problema.
Por último, la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor
del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora.
La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la
Constitución.
(Ejemplos de tributos parafiscales página 94 libro)
T. 13_ EL IMPUESTO
1
TEMA 13: EL IMPUESTO (LECCIÓN 4 DEL LIBRO)
1. CONCEPTO Y CARACTERES. (págs. 71 a 72)
Art 2.2.c) LGT:
“Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.
El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (art 36.2
LGT).
Nos encontramos ante una exigencia que, por imperativo constitucional (art 31.1 CE), debe
concurrir en todas las categorías tributarias.
La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible,
en el que no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.
2. CLASES DE IMPUESTOS. (págs. 72 a 76)
A) Impuestos personales y reales
Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo
puede concebirse por referencia a una persona determinada. Son de tal naturaleza los impuestos que
recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica. Se trata de impuestos
que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona.
Impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca
naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento
objetivo es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a
ningún sujeto determinado.
B) Impuestos subjetivos y objetivos
Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible es tenido
en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.
Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no
son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.
C) Impuestos periódicos e instantáneos
En el elemento objetivo del presupuesto de hecho concurre un aspecto temporal, cuya relevancia
jurídica es importante y sirve para distinguir entre impuestos periódicos e instantáneos.
Periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo,
de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia
una deuda tributaria distinta.
Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia
naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino
que basta con que no se prolongue indefinidamente.
T. 13_ EL IMPUESTO
2
D) Impuestos directos e indirectos
Según SAINZ DE BUJANDA, más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse
de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos. Nos encontraremos ante los primeros
cuando la norma jurídica tributaria establezca la obligación de pago del impuesto a cargo de una
determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no
forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al
ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el
legislador quiere efectivamente someter a gravamen.
Por el contrario, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades
para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria,
el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla, estaremos en presencia de métodos impositivos
indirectos.
De acuerdo con esta distinción, son directos todos los impuestos que recaen sobre la renta y todos
los que gravan el patrimonio, en cualquiera de sus modalidades, incluidas, claro está, las que recaen sobre
transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre los documentos de tráfico jurídico.
E) Impuestos fiscales y extrafiscales
La finalidad esencial del tributo es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la
utilización del mismo como un medio de conseguir otras finalidades: creación de empleo, fomento del
desarrollo económico de una determinada zona, etc. De ahí que quepa distinguir entre:
Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto público.
Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de esos
otros objetivos.
T. 14_ LAS TASAS
1
TEMA 14: LAS TASAS (LECCIÓN 4 DEL LIBRO)
1. CONCEPTO. (págs. 76 a 82)
Art 2.2.a) LGT:
“Tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que
se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades
no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el
sector privado.
Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de dcho público
cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la
gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”.
Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio. Si no hay actividad administrativa,
no puede haber tasa.
La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con
exigencias establecidas legalmente, bien para conseguir determinados objetivos que son aconsejables. No
se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administración.
Analicemos las dos hipótesis que el legislador califica como tasas:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.
La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, requiere que los Entes
públicos titulares de esos bienes demaniales, concedan una autorización u otorguen una concesión. En
consecuencia, el particular tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.
La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o
aprovechamiento especial del dominio público estatal.
El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio
público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de
la Administración estatal competentes para ello.
Se establece la no sujeción a la referida tasa cuando esa utilización o aprovechamiento del dominio público ya
estuviese gravada por tasa específica, o cuando se trate del dominio público hidráulico o marítimo-terrestre.
El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesión, exigiéndose en la
cuantía y en los plazos que se fijen en las condiciones de la concesión o adjudicación.
Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios, o quienes se subroguen
en su lugar.
En el ámbito local, se establece un elenco de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento
especial del dominio público local (la saca de arena y otros materiales de construcción en terrenos de uso
público; la apertura de zanjas en terrenos de uso público local; la ocupación de terrenos de uso público
local con mercancías, materiales de construcción, escombros, andamios y otras instalaciones análogas;
etc.).
T. 14_ LAS TASAS
2
B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Dcho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado.
La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de Dcho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto
pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: cuando la solicitud de la
actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio administrativo sea de hecho obligatoria
para el administrado, o cuando el sector público sea el único que preste el servicio o realice la actividad, sea
o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.
Se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un
servicio en régimen de Dcho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios
solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien
porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del
solicitante. La realización de actividades o prestación de servicios por la Administración conllevará el pago
de una tasa cuando esas actividades o servicios no se presten o realicen por el sector privado.
La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la
prestación del servicio o de la actividad.
Los arts 13 LTPP y 20.4 TRLRHL recogen alguno de los supuestos de prestación de servicios o
realización de actividades que pueden ser gravados con tasas (mirar arts en la pág. 79).
Diferencias entre Tasa e Impuesto.- el elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que
buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: el impuesto se conecta con
una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referida
exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de
hecho, con la actividad del Ente público impositor. El presupuesto de hecho de la tasa consiste en una
situación de hecho que determina, o necesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una
actividad del Ente público que se refiere a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad,
no se devenga la tasa.
La existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre
tasa e impuesto.
La necesaria existencia de una actividad administrativa difumina el principio de capacidad
económica. Se paga porque se utiliza un servicio público, no porque se demuestre una mayor o menor
capacidad económica.
2. DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO. (págs. 82 a 88)
Legalmente, se califican como precios públicos las contraprestaciones recibidas por un Ente público
como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es
voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el
sector privado. El sujeto puede optar libremente entre acudir al Ente público para recibir el servicio o la
actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia la nota de coactividad en la recepción o solicitud
del servicio o la actividad administrativa.
La tasa se diferencia claramente del precio, por la concurrencia de dos notas:
T. 14_ LAS TASAS
3
a/. Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con
los precios;
b/. La tasa es un típico ingreso de Dcho público, en el que concurren las notas que caracterizan a los
ingresos tributarios, en tanto en el precio público no concurre la nota de coactividad propia de los
tributos, ni está sujeto al principio de reserva de ley, si bien también podrán exigirse mediante el
procedimiento administrativo de apremio.
La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios
públicos.- El art 10 LTPP dispone que el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada
una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el
hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.
Si atendemos a las tasas en el ámbito local, para satisfacer ese principio de reserva de ley en su
establecimiento y regulación, únicamente el Pleno de la Corporación es el competente; debiendo
promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal.
Cuando se trate de precios públicos, el establecimiento o la modificación de la cuantía puede
realizarse en el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos
Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originan el pago de aquéllos; y, en el
ámbito local, por el Pleno de la Corporación o, incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los
que dependan los servicios financiados con esos precios públicos.
El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos.- El límite máximo de su
importe debe resultar fijado legalmente. Para fijar el importe de las tasas por la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización
derivada de aquélla. El importe de la tasa no podrá exceder del coste real o previsible del servicio o
actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.
Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo
los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en su
caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio
o actividad en cuestión.
Tratándose de precios públicos, el art 25 LTPP y el art 45 LHL determinan la necesidad de cubrir,
como mínimo, los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestación de
servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa
en este punto es: mientras en las tasas se tenderá a cubrir como límite máximo el coste real o previsible y,
en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios públicos se
posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio.
Esa configuración de los precios públicos como prestaciones patrimoniales en las que no concurre
la nota de la coactividad, y, por ende, tampoco resulta exigible, como prevé el art 31.3 CE para las
prestaciones patrimoniales de carácter público, su regulación mediante ley, permite aceptar que el
establecimiento o la modificación de su cuantía resulte atribuida por el art 26 LTPP y art 47 TRLRHL a dos
sujetos diferentes:
Orden del Departamento Ministerial del que dependa el Órgano o Ente que ha de percibirlos, y a
propuesta de éste. Y, en el ámbito local, al Pleno de la Corporación, el cual podrá delegar en la
Comisión de Gobierno.
Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio del que dependan;
o, en el ámbito local, por los organismos autónomos o los consorcios.
T. 14_ LAS TASAS
4
3. CLASES DE TASAS. (pág. 88)
Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas,
académicas, sobre el juego, etc.
Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Se ponía de relieve la
diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos y tasas que gozan de
evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general. Concretadas en una: su nacimiento,
desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que rigen la vida de los tributos. En atención al ente
titular de las mismas cabe distinguir entre tasa estatales, locales y de las CCAA. Esta distinción tiene la
ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme, el del régimen jurídico aplicable a cada una de las
tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico.
T. 15_ LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
1
TEMA 15: LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES (LECCIÓN 4
DEL LIBRO)
1. CONCEPTO Y CARACTERES. (págs. 89 a 91)
Art 2.2.b) LGT:
“Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la
realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”.
La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento
objetivo del hecho imponible. Del impuesto se diferencia en que la contribución especial hay siempre una
actividad administrativa. De la tasa por el hecho de que, aun cuando en las dos categorías debe concurrir
una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está
básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa está
sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no
pueda tampoco olvidar el interés general.
Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el
ámbito estatal, como en el ordenamiento autonómico, es en el ámbito de las Haciendas Locales donde han
adquirido una mayor importancia. De ahí que su régimen jurídico lo analicemos en relación con dicho
ordenamiento (arts 28 a 37 TRLHL).
Los elementos esenciales de su régimen jurídico son los siguientes:
1\. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte los entes locales.
2\. Es un recurso tributario común a todos los entes locales.
3\. El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un
aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.
El legislador ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideración de locales y cuya
realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son los siguientes:
a) Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir
los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que aquéllas ejecuten como
titulares de sus bienes patrimoniales.
No perderán tal consideración aunque sean realizados por Organismos Autónomos o
Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una Entidad local,
por concesionarios con aportaciones a dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes.
b) Los que realicen dichas Entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras
Entidades Públicas y aquellas cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley.
c) Los que realicen otras Entidades Públicas, o los concesionarios de las mismas, con
aportaciones económicas de la Entidad local.
4\. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran tales, todas las personas físicas y jurídicas, así
como los entes a los que se refiere el art 35.4 LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la
T. 15_ LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
2
realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen
la obligación de contribuir.
Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o
ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.
5\. Base imponible. Está constituida, como máximo, por el 90% del coste que la Entidad local soporte
por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.
6\. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones especiales, deberá
repartirse su importe entre todos los beneficiarios.
7\. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan
ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se
producirá desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra.
Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la Entidad local podrá exigir por
anticipado el pago de las contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año
siguiente. No podrá exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras
para las cuales se exigió el correspondiente anticipo.
La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una importancia
esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.
8\. Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán
destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
1
TEMA 16: LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO
IMPONIBLE (LECCIÓN 9 DEL LIBRO)
1. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DEL TRIBUTO. (pág. 219 a 221)
El Art. 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a una Admón. en cumplimiento del
deber de contribuir.
Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación jurídica entre
Admón. y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o
relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en
conductas que deben realizar la Admón. o el obligado tributario.
La LGT mantiene un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Admón. con el particular y
que se denomina en el Art. 17 “relación jurídico-tributaria”. Diciendo así: “se entiende por relación
jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación
de los tributos”. Reconociendo que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones y
situaciones jurídicas de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con presupuestos de hechos
propios, objeto y contenido específicos y hasta con sujetos diferentes.
Además reconoce dicho Art. que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no sólo no es
homogéneo, sino q tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso contenido variable y
eventual. Por eso dice que “de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y
formales para el obligado tributario y para la Admón., así como la imposición de sanciones tributarias en
caso de si incumplimiento.
• Son obligaciones materiales: las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las
establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.
• Son obligaciones formales: Recoge los deberes de declarar, de expedir facturas, los contables y
registrales, y, en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la
situación tributaria.
La LGT concibe la relación tributaria como un conjunto variado de obligaciones y otras categorías
jurídicas. En definitiva podemos decir que considera obligaciones materiales las relaciones cuyo contenido
consiste en q el sujeto ha de entregar a la Admón. una suma de dinero. Y obligaciones formales las
relaciones cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que bien podrían
calificarse de deberes jurídico-públicos, contando la Admón. con las correspondientes potestades admvas
para su exigencia.
2. LA OBLIGACION TRIBUT. PRINCIPAL (pág. 221 a 222)
Se define la obligación tributaria principal en el Art. 19 LGT como aquella “que tiene por objeto el
pago de la cuota tributaria”. Pero tal no puede entenderse como la de pago del tributo o de la deuda
tributaria sino que hay q acudir a su presupuesto de hecho generador, es decir, al Hecho imponible (Art. 20
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
2
LGT). Y que es el presupuesto de hecho fijado por la ley a cuya realización anuda como consecuencia
jurídica el deber de contribuir al gasto público.
En este sentido, la cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota
tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal caso, estos últimos no serán
objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones materiales surgidas de presupuestos
de hecho distintos del hecho imponible.
Puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal son: obligación ex lege, de
Dº público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público, q es la cuota del
tributo.
Su origen legal y su carácter imperativo explican el pº de indisponibilidad del tributo, que prohíbe
su condonación si no es por ley o que prohíbe la concesión de << exenciones, condonaciones, rebajas ni
moratorias>>. La LGT insiste que <<los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por
actos o convenios d los particulares, q no producirán efectos ante la Admón, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídicas- privadas>>.
Hay q subrayar q para la LGT son válidos entre las partes los pactos entre particulares por los que
uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrán oponerlos frente a la Admón.,
q siempre deberá dirigirse contra quien resulta gravado según la ley, relegando al ámbito de la relación
privada entre las partes la eficacia del acuerdo.
3. EL HECHO IMPONIBLE (pág. 222 a 226)
A) Concepto y Función del Hecho Imponible Como cualquier otra norma jurídica, la q instituye el tributo presenta una estructura basada en un
presupuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de carácter jurídico, q en este caso se
resumen en la sujeción al tributo.
Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Dº español la denominación de Hecho
Imponible: Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria principal.
La creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a que algunas de sus
prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho normativos. E incluso a
que con anterioridad al HI puedan producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de
obligaciones y prestaciones, aun sin saberse en ese momento si habrá o no realización del HI. Por eso, junto
a su carácter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la función de legitimador de la
imposición, de marco o ambiente jurídico en el que encuentran justificación las prestaciones del tributo, q
incluso serán devueltas por la Admón. en caso de no llegar a realizarse el HI.
B) EL carácter normativo del HI
a) Naturaleza jurídica del HI
Como el HI es fijado por la ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que
jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su
contemplación por la norma tributaria no puede calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica
como tal y le atribuye ese carácter y efecto generador de la imposición.
Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos,
alcance y efectos de acuerdo con la propia norma q los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
3
los define, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su
integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. Por ello, las tareas de
subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo, y la correcta interpretación de éste para ver si
es posible dicha subsunción, han de llevarse a cabo con los criterios y los razonamientos estrictamente
jurídicos.
b) Autonomía calificadora del Dº Tributario
Precisamente por esa posibilidad q tiene el legislador de definir los HI modificando alguno de los
aspectos del Hecho real en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo q se
proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.
Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya justificados por otras
ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de
sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones
de evitar la evasión fiscal.
Por otra parte, esa autonomía calificadora del Dº Tributario se proyecta a través del controvertido
principio de calificación q recoge el art. 13 LGT: “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera q sea la forma o denominación q los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos q pudieran afectar a su validez”.
c) Objeto del tributo y HI
Con el término “objeto del tributo” se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad
económica q soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer
la carga tributaria. Se trata, pues, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la
realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de riqueza, q constituye la
“materia imponible” sobre la que el legislador acotará el HI, q es ya el presupuesto normativo configurador
del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo de HI, pero
no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa
del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste.
Ej: Cuando, para agravarse el consumo, como índice q es de capacidad económica, la ley configura
como HI la fabricación o la venta de los productos cuyo consumo quiere hace tributar.
Desde otro punto de vista es también relevante la distinción, habida cuenta de q sobre un mismo
objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para q no exista doble
imposición el q no coincidan sus HI, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible.
C) Estructura del HI
a/. El elemento subjetivo del HI.
Un extremo esencial q la norma ha de contemplar es el sujeto q debe resultar gravado una vez se ha
realizado dicho hecho.
Habría q distinguir entre un elemento objetivo y elemento subjetivo. El primero consiste en el hecho
mismo, acto u operación q resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona q guarda con el
anterior la especial relación q la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.
b/. El elemento objetivo del HI
Se distinguen cuatro aspectos:
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
4
Aspecto material: Es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación q se grava, siendo el q
identifica y configura el tributo, y q en los sistemas Tributarios desarrollados consiste
generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como
patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles
genéricos o específicos, abarcando los primeros supuestos no citados expresamente por la
norma, pero subsumibles en su delimitación global, y los segundos, por el contrario, sólo los
expresamente especificados o detallados en ella.
Aspecto espacial: Indica el lugar de producción del HI, siendo decisivo para determinar el ente
público al que se sujeta. Según el art. 11 LGT la ley ha de señalar el lugar donde se entiende
realizado el HI, pues de ello dependerá q se someta o no a la ley española.
Aspecto temporal: Reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del HI,
determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose
entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general es que éste tenga lugar cuando
concurre el último de los elementos configuradotes del HI, su determinación no es siempre
sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a
cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los
tributos en periódicos e instantáneos.
Aspecto cuantitativo: Expresa la medida con q el HI se realiza, la cuantía, volumen o intensidad.
Pero como hay tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto, pues en
los fijos su HI no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición.
4. EL DEVENGO DEL TRIBUTO (pág. 226 a 228)
El art 21.1 de la Ley Gral define el devengo como “el momento en el que se entiende realizado el
hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria ppal”.
En cuanto momento, el devengo es una referencia temporal, en el que tienen lugar ciertos efectos
jurídicos. En segundo lugar, se identifica con tales efectos jurídicos, que son el nacimiento de la obligación
tributaria ppal.
Es obvia la relevancia del devengo en tres aspectos.
En primer lugar, como materia sujeta a reserva de ley, puesto que indica el momento y el modo en
que surge la obligación tributaria ppal, como contenido central del tributo.
Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho
imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos, y por eso sólo la ley puede
llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho
imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acortar esos períodos
temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos
(normalmente, el inicio en los tributos locales y el final en los estatales) en el que se ordena tener por
realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada período surgirá una obligación, y
el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de períodos anteriores
y posteriores. En tales casos, la ficción del período impositivo es insuprimible, y sólo la ley puede llevarla a
cabo.
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
5
En segundo lugar, atendiendo al ppio gral de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se
aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicaría que es aplicable a la obligación
tributaria ppal la norma vigente al realizarse el hecho imponible. Es lo que ocurre en los tributos
instantáneos. En cambio, en los periódicos, este mismo precepto indica que salvo previsión expresa en
contrario, será aplicable al tributo surgido en un período impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo,
aunque no sea hasta su finalización cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la
obligación ppal.
En tercer lugar, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los
que determinarán el contenido de la obligación del mismo. Así se incorpora por el art 21.1 LGT al señalar
que “la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación
tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”.
Finalmente, una precisión que enuncia la LGT debe tenerse en cuenta. Según su art 21.2, “la ley
propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la
misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. Con este precepto la Ley Gral da cabida a
supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación del de la
exigibilidad de su ingreso.
5. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA (pág. 237 a 243)
Concepto y efectos
El art 22 LGT “son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible,
la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria ppal”.
Una matización cabe hacer a la definición del art. No es exacto que la ley exonerada exima del
cumplimiento de la obligación, sino que ésta no llega a existir.
La comprensión de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las
leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria ppal, que son los
supuestos de no sujeción a que se refiere el art 20.2 LGT.
Si en los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación
tributaria ppal, en los primeros se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos
exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho
imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden
proximidad con él. La norma de no sujeción no llega a tener verdadera naturaleza jurídica, siendo
meramente didáctica y aclaratoria respecto a hechos próximos o fronterizos con el hecho imponible, pero
que quedan fuera de él, y por tal razón esta norma es perfectamente suprimible sin que en nada varíe el
diseño y la regulación del tributo en cuestión, pudiendo obtenerse su resultado con una adecuada
interpretación de la norma reguladora del hecho imponible. A diferencia de ésta, la norma de exención
resulta insuprimible e insustituible mediante la interpretación.
Llama la atención que la exención no llega a definirse por su contenido o sus efectos, sino en
contraposición al tributo y como excepción. Es decir, como un no tributo, como fenómeno antitético a la
imposición, de manera que no se precisa tanto lo que la exención es en sí misma como lo que no es.
La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir
Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de
aprehender y explicar la exención tributaria.
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
6
En primer lugar, porque el ppio de igualdad ampara por sí mismo ciertas discriminaciones, basadas
en criterios que no por fuerza han de ser de la misma rama jurídica a que pertenezca la norma de que se
trate. De otra parte, porque la rancia división entre fines fiscales y no fiscales del tributo se diluye en los
actuales Estados intervencionistas.
Un segundo aspecto es el del progresivo reconocimiento del tributo como instituto jurídico
complejo, cuyo contenido no se agota con la obligación tributaria ppal, sino que encierra en su seno una
amplia diversidad de potestades, deberes, posiciones jurídicas subjetivas, y hasta procedimiento advos, que
pueden existir en un caso concreto aunque no haya obligación tributaria ppal.
En tercer lugar, la evolución de los sistemas tributarios ha conducido a impuestos grales cuyo hecho
imponible se formula lo más ampliamente posible para abarcar en su integridad un índice o manifestación
de capacidad económica, al tiempo que se persigue una efectiva personalización del gravamen, intentado
ajustar la carga tributaria a las circunstancias concretas al sujeto o de la propia actividad o hecho gravado.
A través de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos
concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por
importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener
supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria ppal, otros exentos en los que no surge dicha
obligación, y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.
Desde esta óptica constituye una proyección específica para supuestos determinados del hecho
imponible de los ppios de justicia o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber de
contribuir en esos supuestos.
El contenido positivo de la norma de exención se confirma si se atiende a los efectos o
consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. El particular debe soportar las
actuaciones inspectoras y comprobadoras, así como ciertos deberes formales en igual posición jurídica que
si existiera la obligación tributaria ppal. La realización de un supuesto exento implica tb la sujeción al
tributo, como no podía ser menos al tratarse, en definitiva, de la realización del hecho imponible. Dicha
sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o
negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distintas a la
obligación tributaria ppal.
La reserva de ley en materia de exenciones
Se proclama por el Dcho positivo. En primer lugar, el art 133.3 CE, según el cual “todo beneficio
fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”; en segundo lugar, en art
8.d) LGT, a cuyo tenor se regularán en todo caso por ley “el establecimiento, modificación, supresión y
prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos
fiscales”.
Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, se está
determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una
operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo.
El presupuesto de hecho y el devengo de la exención
Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de
realización del hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento o devengo deba asociarse a
éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.
Al ser la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la
realización del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
7
vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados por la ley. Tratándose del propio hecho
imponible del tributo es la realización del hecho imponible la que determinará el nacimiento, en su caso, de
la obligación tributaria ppal, de la exención o de una obligación tributaria minorada en la cuantía del
beneficio fiscal. En los tres casos surgirá la sujeción al tributo y con los deberes y prestaciones que en cada
supuesto se haya previsto. En aquellos casos que se conocen como “beneficios rogados”, en que el
interesado ha de solicitar a la Admón. el reconocimiento o la aplicación de la exención, pues en tales
hipótesis la actuación adva no consiste en decidir libremente la concesión o la denegación del beneficio,
sino en verificar las circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley.
Aplicación de las exenciones. Especial consideración de los hechos adquiridos (se corresponde con
exenciones y dchos adquiridos)
Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocían en la situación de
exención duradera un dcho adquirido de su beneficiario. Una vez concedida o iniciada una exención, la
eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes
venían disfrutando de ella.
Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los
dchos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante
los futuros cambios normativos.
Dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado
beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos períodos
impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. La segunda situación
es la de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero aún no devengados al no haberse
verificado en su integridad el período impositivo en que se esté ni, desde luego, los sucesivos. La
construcción de los dchos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso, y de imposible aplicación en el
segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada período posterior a la reforma tendrá lugar
bajo la vigencia de la ley nueva.
En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos,
habrá de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas
antes de su entrada en vigor serán aplicables y subsistentes por el ppio de irretroactividad, pero para los
hechos o períodos culminados tras aquélla, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva
la vigente en el momento de producirse.
6. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (pág. 243 a 247)
a) La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado
En los impuestos sobre la renta, sólo al final del período impositivo se devenga la obligación
tributaria ppal. Para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año, se prevé la figura
de los ingresos anticipados.
El art 99 de la Ley del IRPF establece que en este Impuesto existirán, como pagos a cuenta, las
retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Los arts 46 y 140 y ss del TR del Impuesto sobre
Sociedades, realizan previsiones análogas para ese Impuesto; así como el art 23 del TR del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes.
Los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan el régimen jurídico de estos ingresos anticipados,
encuadrándolos entre los “modos de gestión” del Impuesto.
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
8
La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos
rendimientos, de retener una parte de su importe para declararla e ingresarla directamente en la Admón.
financiera. El perceptor de esos rendimientos deberá soportar la retención correspondiente.
Por su parte, los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan
actividades económicas, de que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen una
parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que también serán tenidos en cuenta a la hora de
practicar la liquidación global del tributo.
El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un
ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen
jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa
homologación.
Una vez finalizado el período impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los
rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota
correspondiente. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta
y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado.
El propio art 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la
cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de
una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo. Así lo reconoce tb el art 17 LGT. Del mismo
modo, el art 23 LGT menciona los dos caracteres básicos de estas obligaciones. Por un lado, son a cuenta
de la ppal, pero autónomas de ella (apdo 1). Por el otro, su importe es deducible de la cuota resultante de
la obligación ppal (apdo 2).
El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la
obligación tributaria ppal, y que, en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los
rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna.
Responde en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de
naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su
obligación de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo.
En el caso de la retención se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre
ambos sujetos particulares; esto es, entre retenedor y retenido. Su contenido no se agota con la prestación
material en que consisten la retención o el ingreso a cuenta, sino que tb comprende prestaciones formales
entre ellos, como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retención, y la de este último
de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Se trata de una obligación de las que el art
17.3 LGT menciona como materiales, encuadrada por el art 24 entre las obligaciones entre particulares
resultantes del tributo. Aun siendo entre sujetos privados, la relación entre ellos es de naturaleza y
contenidos tributarios. Las controversias que puedan surgir en torno a ella se dirimen por los mismos
cauces revisores del tributo; es decir, los procedimientos de revisión en vía adva y, en su caso, la
contenciosa-adva.
b) La repercusión del tributo
Tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos definen como hecho
imponible las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su fabricación,
distribución o venta. Tras dicha definición del hecho imponible, el art 88 de la Ley del IVA y el art 14 Ley de
Impuestos Especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe
del tributo, obligando a éste a soportarlo.
Dos datos merecen especial atención.
T. 16_ LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE
9
El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el ppio gral del devengo del
tributo por la realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan
entender que en ellos la obligación tributaria ppal sigue el mecanismo jurídico gral para su nacimiento.
El segundo dato a destacar es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida
del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a que quien se relaciona con la
Admón. y aparece como obligado frente a ella es sólo realizador del hecho imponible.
El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un dcho
para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión, y del correlativo deber del consumidor de
soportar dicha repercusión. No basta con arbitrar la repercusión como mero dcho o facultad del sujeto
obligado frente a la HP, sino que se configura como auténtico deber jurídico-público la repercusión al
tercero.
A la vista de lo anterior, dos notas merecen destacarse. La primera, que el dcho-deber de repercutir
se inserta en la estructura misma de estos tributos.
La segunda nota consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es
la relación tributaria sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de
ella el repercutido pase a relacionarse con la Admón. ni a ser sujeto obligado frente a ésta.
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1
TEMA 17: LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
(LECCIÓN 10 Y 11 DEL LIBRO)
1. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO. (págs. 248 a 249)
Cada vez que se aplica un tributo aparece un ente público que actúa a través de diversos órganos, y
que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad.
Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo.
Se ha podido definir el sujeto activo como el ente público titular de la potestad adva para la gestión
y exigencia del tributo.
Dado que el establecimiento de tributo sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero,
en los casos en que otros entes públicos distintos de los mencionados gestionen un tributo, nos hallaremos
en presencia de sujetos activos dotados de las potestades advas inherentes a la gestión tributaria, pero sin
poder financiero para la creación y el establecimiento de tributos.
A ello se refiere el art 4 LGT, enumerando los titulares del poder financiero, advirtiendo en su apdo
3 que “las demás entidades de dcho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine”. Esta
última competencia es la que define al sujeto activo del tributo.
Tras la constitución efectiva el 1 de enero de 1992 de la Agencia Estatal de la Admón. Tributaria,
como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el
sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las
potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y, por ende, el sujeto activo, conforme expresa el apdo
2 del art 5 LGT.
2. LAS ADMONS TRIBUTARIAS (pág. 276 a 282)
A los efectos de la LGT es Admón. tributaria cualquier órgano de la Admón. Pública o cualquier
entidad de Dcho público que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía adva actos
tributarios y sanciones de igual naturaleza.
La Admón. tributaria es parte de la Admón. Pública.
La Admón. de la HP es la Admón. (Pública) encargada de la gestión de los dchos y del cumplimiento
de las obligaciones económicas del Estado. La HP es la titular de los dchos y de las obligaciones económicas.
La Admón. se limita a gestionarlos.
La tradicional distinción que en el Ordenamiento y en la Ciencia jurídica se venía haciendo entre la
HP y la Admón. de la HP es una de las que el legislador actual ha ido dejando por el camino, refiriéndose
ahora, indistintamente, a una u otra, confundiéndolas casi siempre.
La Admón. tributaria es la que aplica y gestiona los tributos que “constituyen la parte más
importante de la HP, es decir, del patrimonio del procomún”. A los efectos de la LGT tb integran la Admón.
tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los Órganos
económico-advos encargados de la revisión en vía adva de los actos y actuaciones de aplicación de los
tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.
En un Estado de estructura político-territorial plural y compleja coexisten diferentes Admons
Públicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y tb material. Y
comoquiera que los diferentes entes públicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas
y de sus correspondientes recursos tributarios, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
2
pluralidad de Admons tributarias. Los ppios y las normas jurídicas grales establecidos en la LGT serán de
aplicación a todas las Admons tributarias.
En sus relaciones externas la Admón., como persona jurídica, resulta titular de situaciones jurídicas
activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes, obligaciones).
Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Admón. tributaria, en la actualidad, los
diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y ejercen diferentes competencias. Así
los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero tb de verificación de datos,
comprobación de valores y comprobación limitada; los Órganos de la Inspección comprueban e investigan,
pero tb liquidan; y los Órganos de recaudación, desarrollan funciones de recaudación, pero tb comprueban
e investigan la existencia y situación de los bienes o dchos de los obligados tributarios, valiéndose de las
facultades propias de la Inspección de los tributos (arts 162.1 y 142 LGT).
Los órganos han tomado el nombre de la función que desarrollan de modo preferente. Así sucede
con los órganos de la inspección y de la recaudación tributaria.
No es éste el caso de la gestión tributaria.
Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las
realicen, sino tb a los procedimientos en que se desarrollan.
De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, la Sección 3ª, Capítulo I, del Título
II de la LGT destaca las obligaciones y deberes de la Admón. tributaria.
El art 30.1 declara que “la Admón. tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de
contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de
reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora”.
Respecto a los deberes, el art 30.2 se limita a reconocer que “la Admón. tributaria está sujeta,
además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos
tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico”.
A la Admón. Gral del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los
tributos y de los demás dchos de contenido económico de la Hacienda estatal.
La Admón. Gral del Estado actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno, y
extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la
limiten expresamente a una parte del mismo (art 2.3 LOFAGE).
La Admón. de los dchos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos
autónomos, especificando el art 5.2 LGT que la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad
sancionadora corresponde al Ministro de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por
ley a otro órgano o entidad de dcho público. La misma LGT atribuye dichas competencias a la Agencia
Estatal de Admón. Tributaria en los términos previstos en su Ley de creación (Ley 31/1990).
En la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, el RD 2.458/1996, creó el Consejo para la
Defensa del Contribuyente, según el cual el Consejo velará por la efectividad de los dchos de los obligados
tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los
órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que
reglamentariamente se determinen.
En el ámbito de las CCAA y de las Entidades Locales el ejercicio de las referidas competencias
tributarias y sancionadoras se realizará con el alcance y en los términos previstos en la normativa que
resulte aplicable según su sistema de fuentes (art 5.3 LGT).
Las CCAA podrán determinar la organización de su propia Admón. tributaria que será competente
para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
3
colaboración que puedan establecer con la Admón. tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos
cedidos, corresponden a la Admón. tributaria del Estado, las competencias de gestión, liquidación,
recaudación, inspección y revisión, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA.
En el caso de las Entidades Locales el reconocimiento a la potestad reglamentaria y de
autoorganización por el art 4.1.a) de la LBRL de 1985, fue interpretado desde el primer momento por la
doctrina científica como contenido propio de la autonomía municipal que consagran los arts 137 y 140 CE”.
Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se
ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT, y, en su
caso, en las Ordenanzas grales de gestión, recaudación e inspección; sin perjuicio de las fórmulas de
colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre
éstas y el Estado o las CCAA.
El TRLRHL prohíbe expresamente y rotundamente que los municipios, las provincias y entes
asimilados, puedan asumir, en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación
e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los
actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá
exclusivamente al Estado.
3. LA AGENCIA ESTATAL DE ADMON TRIBUTARIA (pág. 283 a 288)
La aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora, se encomienda a la AEAT1 en
los términos previstos en su ley de creación.
Se configura como una entidad de Dcho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios que
actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus
fines. Se trata de un ente de Dcho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la
Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos.
Cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Admón. Gral del Estado, que le confiere cierta
autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión personal.
Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle sus funciones,
régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a los ppios de eficiencia y economía de
gestión, autonomía organizativa, participación de las Admons Públicas interesadas en su gestión y
corresponsabilidad fiscal.
Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que
el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados
tributarios, formando parte del Tesoro Público los créditos y la recaudación derivados de los tributos y
recursos de Dcho público del Estado, gestionados por la Agencia.
En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de
coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los
países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario
para la eficaz gestión del sistema tributario nacional y aduanero.
Los Órganos rectores de la Agencia son el Presidente que tendrá rango de Secretario de Estado, y el
Directo Gral, que tendrá rango de Subsecretario, y que será nombrado por el Gobierno a propuesta del
Ministro de Economía y Hacienda. Existe asimismo un Consejo Superior de Dirección de la AEAT, que actúa
como órgano de asesoramiento del Presidente y como órgano de participación de las CCAA y Ciudades con
1 Agencia Estatal de Admón. Tributaria
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
4
Estatuto de Autonomía en la Agencia Tributaria, junto a los otros dos órganos de participación que ya
venían funcionando: a nivel central, la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria y, a nivel
territorial, los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria.
Los Órganos que constituyen la Agencia se estructurarán en Servicios Centrales y Territoriales.
Existen un Comité Permanente de Dirección, constituido por los Directores de los Departamentos bajo la
presidencia del Presidente de la Agencia, y un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial, integrado
por los miembros del Comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la Agencia. Se ha creado
asimismo una Comisión de Seguridad y Control, cuyo contenido es la elaboración de criterios y la propuesta
de normas que aseguren el ajuste estricto de las actividades de la Agencia a las disposiciones que las
regulan, el mantenimiento de la seguridad interna del Ente y la defensa de la integridad de los intereses
económicos de la Hacienda.
Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del
Director Gral de la Agencia, que se podrían clasificar en dos categorías: verticales o funcionales, es decir, de
gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia y horizontales o de apoyo a aquéllos y a la
Dirección de la Agencia.
Por último la Admón. Periférica de la Agencia está constituida por las Delegaciones Especiales (una
por CA) y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas y con un ámbito territorial provincial.
4. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS (pág. 249 a 255)
A) Definición legal ( se corresponde con “su definición en la LGT”)
Son los arts 35 y ss LGT los que abordan la regulación de los obligados tributarios.
Art 35.1 LGT dice que “son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las
que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”. Añadiendo el apdo 2 una
amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria ppal, de las de pagos a cuenta y de
las de repercusión, así como a sus sucesores. Igualmente, el apdo 3 incluye a quienes vengan sujetos al
cumplimiento de obligaciones formales, y el apdo 5 a los responsables del tributo.
Al abordar los sujetos tributarios se opta por una denominación genérica que alberga posiciones
jurídicas subjetivas muy diversas, no teniendo más rasgo común entre ellas que quedar obligadas al
cumplimiento de deberes tributarios, pero de contenido y naturaleza muy distintos y que incluso pueden
referirse a tributos propios o de terceros.
El sujeto pasivo es definido por el art 36 LGT como una especia de la categoría genérica de obligado
tributaria. Dice su apdo 1 que “es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la
obligación tributaria ppal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo”.
La nota definitoria de la categoría sujeto pasivo para la LGT es la de quedar por ley obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria ppal. El art 19 LGT dice
que la obligación tributaria ppal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar sujeto
pasivo con deudor tributario, independientemente del título por el que resulte obligado. El mismo art 36,
en su apdo 1, prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, esta vez no pecuniarios e
inherentes al pago. En consecuencia, el sujeto pasivo, a tenor de la LGT, es quien asume por mandato de la
ley la posición de deudor frente a la HP, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter
accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria ppal.
En segundo lugar, el art 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de
sustituto. Se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas.
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
5
En tercer lugar, el propio precepto exige que la posición de sujeto pasivo sea según la ley,
reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo
la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. De ello derivan importantes consecuencias,
impidiendo tanto a la Admón. como a los particulares alterar la posición de quien la ley haya designado.
Tres son destacables.
La primera, la del art 36.1 LGT, que obliga a mantener la condición de contribuyente de quien
legalmente venga designado.
En segundo lugar, la del art 17.4 LGT, ya que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre
particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Admón.
Una tercera consecuencia era la falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en
virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas. Aunque así se mantiene en el art
232.2.d) LGT, a partir de 1987 tal previsión es puesta en cuestión pro la jurisprudencia con case en el art 24
CE y la tutela judicial efectiva de intereses legítimos que en él se garantiza, conforme recoge hoy el propio
art 232.1 LGT al considerar legitimados a los titulares de tal tipo de intereses.
B) El contribuyente
El contribuyente se define en el art 36.2 LGT como “el sujeto pasivo que realiza el hecho
imponible”.
Varias consecuencias se añaden. La primera, que la LGT reserva el término contribuyente a quien
resulta obligado ante la HP precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado al
pago de la obligación tributaria ppal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherentes a la misma.
Es el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.
Una segunda conclusión consiste en que el contribuyente lo será siempre de iure, no abarcando
esta categoría al contribuyente de facto. La posición de contribuyente es resultado exclusivo de la ley, de
manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, por el contrario, quien soporte
efectiva o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos
distintos al de su realización. En ningún caso el repercutido soportará intereses, sanciones, ni otras
prestaciones distintas a la cuota tributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas aquéllas derivan
de incidencias del obligado ppal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.
C) El sustituto
El art 36.3 lo define diciendo: es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar
del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria ppal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma.
Tres notas básicas definen el concepto. La primera, que el sustituto queda vinculado al
cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación ppal.
En segundo lugar, el precepto establece que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, y éste
es el aspecto más decisivo de su régimen jurídico.
En tercer lugar, tb la posición del sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, como, en gral, la
de sujeto pasivo.
Una cuarta nota añade el párrafo segundo del art 36.3, al admitir que éste podrá exigir del
contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Esta posibilidad
de repercusión no parece configurarse como obligatoria.
En el sistema tributario actualmente vigente, los mecanismos de la retención y el ingreso a cuenta
han eliminado el de la sustitución con retención, sin que pese a sus analogías pueda considerarse el mismo
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
6
instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el del
ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa
vinculado ante la Admón. a presentar su autoliquidación y a ingresar su parte correspondiente de la cuota,.
En cuanto a la posible segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión. En la
actualidad, son tres los ámbitos en que la ley califica a determinados sujetos como sustitutos.
El análisis de los Impuestos Especiales, el ICIO y las tasas locales, revela que sólo en este último caso
se dan plenamente las características de la sustitución tributaria, tal y como la entiende formalmente la
LGT, incluso previendo tb la repercusión sobre el contribuyente.
D) Los entes sin personalidad como obligados tributarios
Dispone la LGT en su art 35.4: tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes
tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,
carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición”.
Con tal precepto la LGT no está imponiendo ningún mandato. Se trata de reconocer con carácter
gral y de acuerdo con el espíritu sistemático y codificador de la Norma, una posibilidad que podrá ser
utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el
grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.
El precepto no plantea dudas en cuanto a su sentido, pero sí en cambio desde la perspectiva más
amplia de la subjetividad tributaria.
En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los comunes a todo
obligado tributario. Por un lado, si se trata de un contribuyente, el ente se considera realizador del hecho
imponible de modo unitario; y por el otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones
tributarias correspondientes. Lo significativo es que se trata de una sola relación jurídico-tributaria entre el
ente y la Admón., y más concretamente, si es sujeto pasivo, de una sola obligación tributaria ppal.
E) Los entes públicos como obligados tributarios
Se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados por la ley tributaria
como obligados tributarios.
Dos aspectos diferentes se han entrecruzado en la cuestión. Por un lado, si los entes públicos
podían ser sujetos de sus propios tributos. Por el otro, si un ente público podía ser sujeto del tributo
establecido a favor de otro ente público.
La personalidad jurídica única de las Admons públicas ha dejado paso a una diversificación y
multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, con personalidad jurídica
diferenciada. Permite que una Admón. pública pueda mantener formalmente una relación con alguno de
los entes institucionales de ella dependiente, pudiendo ser la relación tributaria una de ellas. Han de
sujetarse a los tributos en las mismas condiciones que los particulares, con independencia de que su
pertenencia al sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero que en nada empecen su
aptitud para ser configurados como sujetos tributarios.
Segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se
encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras Admons públicas, dado el fundamento del tributo
en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro
ente público inferior. Hoy día ese obstáculo se ha destruido para evitar la sujeción al tributo del propio
Estado. En el actual marco constitucional español, a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos
intereses como base de su autonomía y hasta de su propia existencia, no es exagerado afirmar que en ellos
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
7
se puede incluso encontrar cierta base para defender la sujeción de un ente público a los tributos
establecidos a favor de otro diferente.
Solución adoptada por el dcho positivo. Art 9 TR del Impuesto sobre Sociedades, sujeta, aun
reconociéndoles exentos, al Estado, CCAA, Corporaciones Locales, Banco de España, Organismos
Autónomos y otros. Por tanto, hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su
condición de sujeto pasivo. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y
sociedades dependientes de CCAA y Corporaciones Locales, sino que designa a éstas como responsables
solidarias de las deudas de las primeras como sujetos pasivos; incluyendo como tales a las comarcas, áreas
metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc. Asimismo, al regular la LGT la compensación como
forma de extinción de la deuda, la prevé de oficio para las que tengan las Admons territoriales para con la
HP.
Tb el TRLRHL, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de
entes públicos, incluidas la Admón. del Estado y la CA en cuyo territorio esté el local. Se prevén ciertas
igualmente ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal mencionado, y se
confirma, en cualquier caso, la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios;
en este caso, de los tributos locales.
5. LA SOLIDARIDAD DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (pág. 255 a 256)
La hipótesis del art 35.6 LGT
Dice el art 35.6 LGT: la concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una
obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Admón. tributaria al cumplimiento
de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
Con esta previsión, la LGT se aparta de la presunción gral de mancomunidad que prevé el art 1.138
CC en el caso de concurrencia de deudores. Por tanto, cuando el hecho imponible del tributo sea realizado
conjuntamente por varias personas, todas ellas responderán solidariamente frente a la HP del pago de la
cuota tributaria.
El precepto extiende tb al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de
solidaridad, habida cuenta de que no menciona el hecho imponible, sino, genéricamente, “el presupuesto
de una obligación”. La voluntad de la LGT es que todos los que hubieran realizado conjuntamente su
presupuesto de hecho asuman íntegramente el cumplimiento de las prestaciones derivadas del mismo.
Diversos aspectos de este régimen deben subrayarse.
El primero, que son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la
prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario,
ello significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de
que se trate, de manera que la Admón. puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos,
reclamándoles todo su importe.
El segundo aspecto, conectado con el anterior, es que abarcando el tributo diversas prestaciones
materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del
presupuesto de hecho que la genere, sino, en ppio, tb al resto de prestaciones inherentes y accesorias de
aquélla. Pero sin extenderse, en cambio, a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación
en cuestión.
Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados
surten efecto para los restantes. Expresamente dispone el art 1.145 CC que el pago de la obligación por uno
de ellos la extingue para todos, siendo esta previsión plenamente aplicable a la obligación tributaria ppal,
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
8
así como al resto de obligaciones o prestaciones de contenido pecuniario. Diferente es el supuesto de los
deberes formales, al originarse por la intervención en un determinado procedimiento o por la sujeción
genérica a determinadas potestades advas de gestión del tributo.
En cuarto lugar, el art 1.252 CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de
identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal.
Un quinto aspecto consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, según exige el art
35.6 LGT, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado pasivo coexistirán diversos obligados. En
coherencia con ello, el párrafo tercero del art dispone que la Admón., cuando sólo conozca la identidad de
un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello
deberá comunicar a la Admón. los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su
proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.
6. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO (pág. 257 a 263)
A) Concepto y notas definitorias
Dice el art 41.1 LGT que “la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la
deuda tributaria, junto a los deudores ppales, a otras personas o entidades”, aclarando que serán deudores
ppales los del art 35.2 LGT. El apdo 2 del art 41 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la
responsabilidad será siempre subsidiaria.
La primera nota caracterizadora es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o
deudor ppal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su
lugar, sino que se añade a él como deudor.
La segunda nota definitoria consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del
tributo, ni tampoco deudor ppal. Una diferencia radical entre el primero y los segundos estriba en que el
responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar
vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario. Incluso puede afirmarse que
sólo responde, en ppio, de la obligación tributaria ppal, haciéndose cargo de las accesorias sólo cuando él
mismo incurra en los presupuestos de hecho que las generan, y, en ocasiones, la ley limita la
responsabilidad a un importe que ni siquiera alcanza el de la cuota tributaria, sino que es sólo una parte de
la misma, determinada por el valor de ciertos bienes o por derivar de ciertas actuaciones respecto a los
cuales ha habido intervención del responsable.
En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley, reafirmando
así el necesario carácter legal de las posiciones subjetivas tributarias. El mecanismo jurídico empleado para
designar al responsable es el común a toda situación jurídica de origen legal, esto es, la previsión de un
presupuesto de hecho que una vez cumplido hará surgir las consecuencias jurídicas que le asocia el
ordenamiento.
Una cuarta característica es que el responsable puede ser solidario o subsidiario, será subsidiario si
la ley no dispone expresamente lo contrario.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda
vinculado al ingreso de la deuda, el Dcho positivo la especifica claramente. El apdo 3 del art 41 determina
que el responsable, solidario o subsidiario, y salvo los supuestos del art 42.2 de la propia LGT, responderá
de la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario, y sólo cuando él mismo incumpla el
plazo voluntario que se le concederá arrostrará los recargos e intereses por él mismo devengados. El art
41.4 añade que la responsabilidad no alcanzará a la sanciones, salvo excepciones legalmente previstas,
como las que contempla la LGT en alguno de los supuestos de responsabilidad que configura.
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
9
Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una
acción de regreso contra el sujeto pasivo. Esta reclamación no viene regulada por el ordenamiento
tributario, reconociendo meramente el art 41.6 LGT el dcho del responsable al reembolso frente al deudor
ppal, pero en los términos previstos en la legislación civil.
B) Supuestos de responsabilidad
Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT
Como supuestos de responsabilidad solidaria, menciona la LGT los tres de su art 42.1, relativos: a)
el primero, a quienes colaboren en la comisión de infracciones tributarias; b) el segundo, a los miembros o
partícipes de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT; c) el tercero, a los adquirentes de empresas con
puestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos
recaudatorios.
En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos
ordenamientos. El colaborado responderá de la sanción por tal concepto. Pero lo que realmente añade es
que, además, responderá de la deuda tributaria. Incluso no llegando a ser considerado coautor de la
infracción, respondería de ella como responsable solidario, según recuerda el art 182.1 LGT.
En el segundo caso, el del art 42.1.b), debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad
impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin
personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su respectiva
participación.
En el tercer supuesto es el del adquirente de una explotación o actividad económica, respecto a las
deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.
En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad, hay tres novedades:
Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad o explotación, sino tb en su mero
ejercicio.
En segundo lugar, se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación,
salvo que permitan continuar con la actividad.
En tercer lugar, se excluyen asimismo los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición
mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas específicas.
En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la
consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance (art 42.1.c ) se extiende a las deudas
del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo los tributos en que fuera sujeto
pasivo, sino tb las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos abonados en el
ejercicio de la actividad. Por último, dice el precepto que tb se extiende la responsabilidad a las sanciones
impuestas o que puedan imponerse al anterior titular, ratificándose tal extremo por el art 182.1 LGT. Dicho
alcance queda, sin embargo, supeditado a que el adquirente no hubiera solicitado a la Admón., antes de la
adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de
la actividad, conforme al art 175.2 LGT, en cuyo caso limitará su responsabilidad al as que figuren en la
certificación, o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.
El art 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que
dificultan la actuación recaudatoria de la Admón., abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación
de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a
quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran o
colaboraran en su levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad queda limitado al valor
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
10
de los bienes o dchos susceptibles de embargo o enajenación, y a partir de 2007, su ámbito se extiende a
las sanciones y a los recargos e intereses del período ejecutivo.
La LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria en su Disp. Dic. 7ª. Configura
como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones Locales, de las deudas tributarias contraídas
por las entidades de dcho público dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital
íntegramente público y por las asociaciones voluntarias públicas en que participen, en proporción a sus
respectivas cuotas, y sin perjuicio del dcho a repetir que les pueda asistir, en su caso. A las Corporaciones
Locales, además, tb se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas
metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades locales menores del municipio.
Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT
En cuanto a la responsabilidad subsidiaria, se prevén diversos supuestos en el art 43.1 LGT. La legra
a) declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de dcho de las sociedades y
entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por
culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos las hicieran posibles, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la
responsabilidad a las sanciones (art 182.2 LGT).
La letra b) prevé que, al disponer que incluso sin mediar infracción, tb responderán
subsidiariamente los administradores de hecho o de dcho de las deudas tributarias pendientes de
sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia
de operaciones.
Por su parte, cuando hay expresión jurídica de la paralización de la actividad, la letra c) declara tb la
responsabilidad subsidiaria de los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las
obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones, cuando no hubiesen realizado las gestiones
necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo tb como administradores de las
deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración.
La letra d) declara responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectados por ley a la
deuda tributaria, en los términos del art 79 LGT.
La letra e) incorpora a la LGT la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de
aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
La letra f) configura un supuesto controvertido de responsabilidad subsidiaria no contemplado
anteriormente por el ordenamiento. Según el precepto, las personas o entidades que contraten o
subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad económica ppal serán responsables de los
tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o
subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. Para enervar esta
responsabilidad, el pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación
adva expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista o subcontratista al corriente de sus
obligaciones tributarias. Sin embargo, el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos
realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la
deuda del obligado ppal.
A partir de 2007 el art 43.1 añade dos supuestos, letras g) y h). En ambos se refiere a personas
jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la
responsabilidad patrimonial universal frente a la HP. Tales personas y entidades serán responsables de las
deudas tributarias, así como de las sanciones, de los obligados que tengan su control, siempre que exista
una voluntad rectora común y concurra unicidad de personas o esferas económicas, confusión o desviación
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
11
patrimonial. Quienes tengan el control de tales entidades, serán responsables por las deudas y sanciones
tributarias en que éstas incurran cuando se den las aludidas circunstancias.
C) Régimen jurídico. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria
Se aborda por los arts 174 a 176 LGT, tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la
emisión de un acto advo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al
responsable, habilitándose un período voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho
período voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el período ejecutivo y se le exigirá al
responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no
reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho
habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.
En el caso de responsabilidad subsidiaria dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido
del obligado ppal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable
subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente período voluntario para su
ingreso.
En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art 175.1 señala que el acto declarativo
podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor ppal. Si
se notificó antes, bastará con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho período,
concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable
el acto declarativo de la responsabilidad.
Art 174.1 contempla la emisión de este acto; según éste, podrá dictarse en cualquier momento tras
la cuantificación de la deuda del obligado ppal, háyase realizado ésta mediante liquidación adva o mediante
autoliquidación, y antes o después de haber vencido el período voluntario de pago de que goza dicho
obligado ppal. En el caso de liquidación adva, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento
de dicho plazo, la competencia será del propio órgano liquidador. En todos los restantes casos, será
competencia del órgano recaudador.
De acuerdo con el art 174.3, el acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del
interesado, quien también podrá, con anterioridad al trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y
aportar la documentación que considere necesarias.
El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la
misma y las liquidaciones a las que se extiende. Debiendo notificarse con expresión de los medios de
impugnación que procedan y su plazo, así como el período voluntario de pago que se concede al
responsable.
A partir de la notificación éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de
la responsabilidad, o tb por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este
último caso, la eventual estimación de su reclamación no servirá para revisar las liquidaciones que ya
hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. Como excepción, a
partir de 2007, precisa el precepto que los responsables solidarios del art 42.2 (quienes impidan o dificulten
la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos) sólo podrán discutir el alcance global de la
responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
12
7. LA SUCECIÓN EN EL TRIBUTO (pág. 263 a 266)
La sucesión de personas físicas
Se encuentra regulada en los arts 39 y 40 LGT. En el primero de las personas físicas fallecidas y en el
segundo de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.
Art 39.1 “a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se
transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición
de la herencia”.
El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a
beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y
dchos, conforme dispone el art 1.003 CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas
obligaciones, de acuerdo con los arts 1.084 y 1.085 CC. En cuanto a los legatarios, el art 867 CC los exonera
de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido
en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación, y así lo recoge tb la LGT.
El art 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán
tb las actuaciones y los procedimientos advos liquidatorios relativos a las deudas pendientes de
cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la
herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.
En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación
tributaria ppal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de
cuantificación. Dos exclusiones según el art 39.1 LGT. La primera “en ningún caso se transmitirán
sanciones”. La segunda afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se
transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con
anterioridad al fallecimiento, lo que constituye una excepción a la regla gral de transmisibilidad de las
deudas pendientes de liquidación.
En el ámbito tributario debe contemplarse tb la subrogación de los causahabientes en la posición
jurídica que ocupara el causante en los distintitos procedimientos tributarios. En cuanto a los
procedimientos liquidatorios y de comprobación, además de las previsiones en cuanto a la herencia
yacente, el art 39.2 sigue indicando que si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos
liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los
interesados que consten en el expediente. En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el art 177.1 LGT
ordena que, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y dchos
integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma, se
proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisito que la constancia del fallecimiento,
exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto
al causante. No obstante, añade el precepto, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis, se
suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el
cual podrá el interesado, a efectos informativos, solicitar de la Admón. relación de las deudas tributarias
pendientes del causante.
La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad
Abordada por el art 40 LGT, distingue cinco supuestos diferentes.
El primero, el de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los
socios. El 40.1 LGT dispone que “éstos quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
13
cuota de liquidación que les corresponda”. Significa que para el cobro de las obligaciones tributarias
pendientes, la Admón. podrá dirigirse por el total de las deudas contra cualquiera de los socios. Sin
embargo, si su cuota de liquidación es inferior a las deudas, se limitará la exigencia del valor de la primera,
lo que constituye una excepción al ppio de la solidaridad de integridad de la deuda.
El segundo caso es el de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los
socios. El párrafo 2º art 40.1, dispone la misma solución que en el caso anterior, pero sin límite de
responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán
responder con todo su patrimonio.
El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en
cuyo caso, art 40.3, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios
de la operación.
El cuarto supuesto de sucesión de entidades lo formula el art 40.4 LGT, referido a la disolución de
fundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y
dchos. Habida cuenta de que la Ley de Fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes puedan
adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por
confusión, cuando se trate de deudas con la Admón. de que dependa dicho órgano.
El quinto supuesto es el de disolución de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, ordenando el
mismo art 40.4 que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de
dichas entidades. Ciertas precisiones cabe realizar. Por un lado, las obligaciones pendientes sólo serán las
del propio ente. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto al del art 42.1.b). En tercer lugar, al no
indicar nada la LGT en cuanto al régimen de responsabilidad, cabe aplicar la presunción de mancomunidad
del art 1.138 CC.
El art 40.5 precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas, se
exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
El art 40.2 señala que las actuaciones liquidatorias relativas a deudas de la entidad pendientes de
cuantificación en el momento de su extinción, se seguirán con cualquiera de sus sucesores. En cuanto a la
recaudación, el art 177.2 indica que la Admón. podrá dirigirse contra cualquiera de ellos, o contra todos,
simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de las deudas y costas pendientes.
8. EL DOMICILIO EN EL DCHO TRIBUTARIO (el domicilio fiscal) (pág. 266 a 268)
La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art 48 LGT, que lo define como el
lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Admón. tributaria.
El art 48.2.a) LGT, utiliza como criterio gral para las personas físicas el lugar de su residencia
habitual, que no llega a definir. Puede acudirse a la normativa del IRPF que sí define la vivienda habitual del
sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de
la persona física residente en España. El citado precepto de la LGT incorpora la novedad, respecto a quienes
desarrollen ppalmente actividades económicas, de que la Admón. podrá considerar domicilio fiscal el lugar
donde esté centralizada la gestión adva y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el
lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Respecto a las personas jurídicas, el art 48.1.b) LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio
fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique
efectivamente la gestión adva y la dirección de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la
ley fiscal opta por el segundo, aclarando tb las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor
valor del inmovilizado.
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
14
Estas últimas reglas serán tb aplicables a los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, según dispone
el art 48.1.c) de la misma Ley.
La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario.
Junto a tales previsiones concretas, el domicilio fiscal adquiere relevancia gral en el desarrollo del
tributo como lugar donde practicarse las notificaciones, como recoge el art 110 LGT.
Esta dimensión explica que el art 48.3 LGT siente las bases de su régimen jurídico. Debe tenerse
presente que cuando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la legislación tributaria no puede
desconocer el dcho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con él todas las
previsiones que pudieran afectarle.
El régimen jurídico previsto por el art 48.3 se basa en los siguientes extremos. La Admón. podrá
exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario. En segundo lugar, el mismo precepto
continúa imponiendo al particular que comunique a la Admón. su domicilio fiscal y el cambio del mismo, en
la forma que reglamentariamente se determine. El incumplimiento por el sujeto de este deber provocará
que las actuaciones y notificaciones advas en el domicilio anterior sean válidas y surtan todos los efectos. E
incluso tras la comunicación del cambio de domicilio podrán seguir tramitándose al anterior las actuaciones
de procedimientos iniciados de oficio con anterioridad a dicha comunicación.
En tercer lugar, el art 48.4 LGT habilita a la Admón. para comprobar si el domicilio señalado por el
sujeto reúne los requisitos del apdo 2 del precepto, permitiéndole rectificarlo si así no fuera, en la forma
que reglamentariamente se determine. Para las personas jurídicas, se desarrolla este procedimiento por el
art 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Contra esta rectificación podrá impugnar el sujeto
en vía adva y subsiguiente contenciosa.
Finalmente, el art 48.2.d) se refiere a los no residentes en España. Como regla gral, se remite a lo
dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, y, en defecto de regulación, fija como domicilio
fiscal del no residente el de su representante en España que le obliga a designar el art 47 LGT, a no ser que
opere aquí mediante establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinará el domicilio fiscal con los
criterios ya examinados para las personas físicas y las jurídicas.
El art 11 del TR del IRNR2 fija distintos criterios para determinar el domicilio de los no residentes.
Por un lado, si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión,
y, en caso de duda, al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado; por el otro, si obtienen rentas
de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y, en su defecto, al lugar de situación del inmueble; en
los restantes casos, al domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable solidario, que es el
pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente.
9. LA REPRESENTACIÓN EN DCHO TRIBUTARIO (pág. 268 a 270)
Los arts 45 a 47 LGT abordan la representación en Dcho Tributario.
Entendida como poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de los límites,
en nombre y por cuenta de otra, se arbitran en la LGT las dos modalidades de legal y voluntaria.
El art 46 se refiere a la voluntaria, admitiéndola con carácter gral su apdo 1, que presupone la
capacidad de obrar del representado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se establecen limitaciones
ni requisitos especiales, por lo que podrá extenderse la representación a todos los aspectos que el
representado desee, salvo los dchos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de
2 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
15
representación. En cuanto al representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro
requisito adicional.
En cuanto a la forma, el criterio gral de la LGT es de suma flexibilidad, presumiéndose la
representación para los actos de trámite, conforme prescribe el art 46.3. En cambio, debe acreditarse la
representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a dchos, asumir obligaciones,
solicitar devoluciones y reembolsos y siempre que haga falta la firma del obligado. La acreditación del
poder ha registrado un proceso de constante flexibilización, y así, la actual redacción de la LGT admite que
puede acreditarse por cualquier medio válido en Dcho que deje constancia fidedigna, así como apud acta,
es decir, por comparecencia personal ante el órgano advo competente. Serán admisibles como medio de
acreditación del poder los documentos normalizados aprobados por la Admón. tributaria para
determinados procedimientos, respecto a los que alguna línea jurisprudencial había mostrado su rechazo.
Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la
representación, su admisibilidad o acreditación habrá de atenderse, en ppio, a eses peculiaridades
específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá
prevalecer la regulación gral del art 46 LGT. En cambio, puede resultar necesario integrar este precepto con
las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de
presumir la representación; teniendo en cuenta que no pueden identificarse como actos de trámite, a
efectos de representación, todos los que no sean resolutorios de procedimientos, pues muchos de ellos
pueden generar dchos y deberes, o significar renuncia a los mismos, en cuyo caso haría falta acreditar la
representación, sin que pueda ésta presumirse.
Estos mismos criterios reguladores de la representación son aplicables a la presentación telemática
de documentos, pudiendo la Admón. requerir la acreditación en cualquier momento. En cambio en el art
46.5 y .6 LGT, se admite la acreditación en la forma que reglamentariamente se determine para actuaciones
distintas a las de los apdos anteriores y se flexibiliza sumamente la representación a efectos de actuaciones
liquidatorias en la hipótesis de solidaridad de obligados del art 35.6, al presumirse otorgada a cualquiera de
ellos, salvo que alguno se manifieste expresamente en contrario; pero sin perjuicio de que la liquidación
resultante se notifique a todos los coobligados.
El art 46.7 incorpora el ppio gral de subsanación de defectos en los actos de los interesados que
proclama la LRJPAC, de manera que la insuficiencia de poder no impedirá que el acto se tenga por
realizado, pudiéndose subsanar el defecto de representación en los diez días siguientes, debiendo el
órgano advo conceder el plazo a tal efecto.
En cuanto a la representación legal, el art 45.1 señala que por quienes carezcan de capacidad de
obrar actuarán sus representantes legales, con remisión implícita por tanto al Dcho común. Su apdo 2
precisa que por las personas jurídicas actuarán quienes ostenten la titularidad de sus órganos de
representación, tb de acuerdo con el Dcho común. El apdo 3 contempla la representación de los entes sin
personalidad del art 35.4 LGT, reconociéndola a quien actúe como representante, si se acredita
fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión; o, en defecto de ambos, a
cualquiera de los copartícipes.
Con carácter mixto entre representación legal y voluntaria puede considerarse la del art 47 LGT, por
cuanto la ley impone nombrar representante, pero pudiendo designarse libremente por el representado.
En él se obliga, en efecto, a los no residentes, a designar representante con domicilio en España cuando
operen en territorio español mediante establecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la
normativa tributaria, o cuando por las características o el importe de la operación así lo requiera la Admón.
tributaria.
T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1
TEMA 18: ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (LECCIÓN 9 DEL LIBRO)
1. LA BASE IMPONIBLE. (págs. 229 a 234)
A) Concepto y clases
Los arts 49 a 57 LGT se ocupan de la regulación de los “elementos de cuantificación de la obligación
tributaria ppal y de la obligación de realizar pagos a cuenta”, disponiendo el art 49 que aquélla y ésta se
determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en
este Capítulo.
El art 50 ofrece un concepto sustantivo de base imponible, como la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.
La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. En los
tributos variables el hecho imponible admite distintos grados o intensidad, su medida es precisamente la
base imponible, que expresa por ello la concreción o cuantificación exacta de la capacidad económica. Si
éste consiste en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe
de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en
cada supuesto en que se cumple el hecho imponible.
La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del
tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria.
Respecto a las clases de base imponible, hay múltiples criterios. Limitándonos a las que más
relevancia tienen, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable. Por base liquidable se entiende la
magnitud resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.
Una segunda clasificación es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su
importancia reside en que se aplicarán una especia u otra de tipos de gravamen, ya que la base monetaria
permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no
monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro
tipo que la expresen (euros por litro, etc.)
Una tercera clasificación divide las bases imponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en
función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su
descomposición para aplicar tipos diversos.
En fin, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias,
cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para
obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. Lo relevante será determinar con exactitud si la
relación entre una y otra definición de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna
de ellas, como opción del sujeto o de la Admón.
B) Métodos de determinación de la base imponible
Los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el
tránsito de la base normativa a la fáctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcular la
base imponible en cada caso de realización del hecho imponible, a partir de los datos y circunstancias con
que éste ha tenido lugar.
Las consecuencias de este fenómeno afectan a las exigencias del ppio de capacidad económica, que
no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible.
T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
2
El art 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para determinar la
base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta,
advirtiendo que las bases imponibles se determinarán con carácter gral a través del método de estimación
directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación
objetiva, que tendrá carácter voluntario para los sujetos obligados. La estimación indirecta tendrá carácter
subsidiario respecto de los demás métodos de determinación (art 50.3).
El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Admón. tributaria
conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicación, la Admón. tributaria utilizará las
declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados
advamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la
obligación tributaria.
El régimen de estimación objetiva se caracteriza por determinar la base imponible mediante la
aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art
52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo
estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes
para los que se prevén.
El régimen de estimación indirecta de bases imponibles es aplicable a cualquier tributo con los
requisitos que a continuación se exponen, su regulación se establece en los arts 53 y 158 LGT.
Tres características ppales presenta este régimen. Por un lado, es de aplicación subsidiaria a los
otros dos. La segunda, que no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de
que pueda usar los que resulten disponibles. La tercera, que preside todo el régimen de estimación
indirecta, que la Admón. tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación
completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las ss circunstancias, que son auténticos
presupuestos de hecho legitimadores:
a.- Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b.- Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c.- Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d.- Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de
los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.
Los medios para la estimación indirecta se relacionan en el art 50.2 LGT. Se trata en su conjunto de
métodos indiciarios, aunque puedan tb utilizarse datos y antecedentes directos del propio sujeto o de otros
en situaciones similares.
En evitación de una posible arbitrariedad, el art 158.1 LGT exige un informe razonado de la
Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen.
Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de los medios
utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado
del órgano inspector que acuerde la aplicación, deviene trámite esencia del procedimiento, de manera que
su omisión puede dar lugar a la indefensión del particular. Se entronca así con el requisito gral de
motivación de las liquidaciones tributarias, no constituyendo una excepción en este aspecto el régimen que
comentamos.
Debemos señalar, por último, la limitación en la aportación de datos, documentos, justificantes y
los efectos que éstos pudieran tener, establecida en el apdo 3 del art 158 LGT con el fin de evitar
situaciones que tiendan a propiciar el entorpecimiento o la dilación de las actuaciones advas. De este
modo, los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del
T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
3
método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la
resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de los ss
supuestos:
a.a.a.a. Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización, en cuyo caso el período
transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos,
documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo de prescripción de las actuaciones
inspectoras;
b.b.b.b. Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con
posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento;
a estos efectos, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron
tales circunstancias.
2. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. (págs. 234 a 236)
Los tipos de gravamen se definen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base
liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.
Los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base se
reserva el ente público, o, en otros términos, la participación que corresponde a la HP en la riqueza o
capacidad económica manifestada en cada tributo.
Explicación particular merece la técnica del llamado tipo cero como mecanismo para suprimir la
prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo. La naturaleza y
la función del tipo cero varía dependiendo de la función y de la propia estructura jurídica del tributo en el
que se aplica.
En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre los
considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias, y las
alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.
Los primeros pueden ser específicos, si consisten en un cantidad fija de dinero por unidad de base
imponible, o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su
magnitud.
Las alícuotas pueden ser proporcionales o progresivas.
Proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o la
magnitud de la base imponible. (tipo estatal del 6% en las transmisiones de inmuebles sujetas a ITP, o los
tipos del IVA).
Progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al
aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base inferior. La cuota reflejará
una proporción mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores de ésta. A su vez, la
progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota
correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla; o por escalones, que supone dividir la base en
tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por
cada tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total. Según el art 55.2 LGT, se denomina
tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un
tributo.
Dado que la progresividad continua da lugar a errores de salto, arrojando cuotas muy superiores
por incrementos mínimos de la base imponible, el art 56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota resultante
T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
4
en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el
tributo se pague mediante efectos timbrados
En relación con el art 31.1 CE y la exigencia de progresividad que en él se contiene, deben hacerse
dos precisiones. La primera, que en la Constitución se impone la progresividad al conjunto del sistema
tributario, lo que no la hace exigible en todos y cada uno de los tributos, aunque sí impediría que alguno se
articulara de modo regresivo (disminuyendo sus alícuotas conforme aumenta la base imponible).
La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados dispares cuando se
refiere al ppio de justicia y a la estructuración de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado. En el
primer caso, el ppio está estrechamente ligado con la capacidad económica y, especialmente, con la
igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que debe tender un sistema
tributario progresivo. En el segundo caso, en cambio, se trata de una técnica de articulación de las alícuotas
que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.
Conviene distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo,
dado que esta última no depende de la simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables.
3. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA. (págs. 236 a 237)
La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable,
no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones.
La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que el art 56 establece que su determinación se
realizará:
a. Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o
b. Según cantidad fija señalada al efecto.
Pueden preverse reducciones o límites que o bien sean establecidos en la normativa propia de cada
tributo, o bien hayan de ser aplicados de oficio al preverlos la norma gral, como la mencionada corrección
del error de salto del art 56.2 LGT. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas
desgravadoras, por razón de circunstancias subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como
estímulo de determinadas inversiones o actividades, o por ajustes técnicos para evitar la doble imposición,
etc. En tales casos, el art 56.5 LGT denomina cuota líquida al resultado de practicar sobre la íntegra las
minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las
deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada
tributo (art 56.6).
Dos precisiones. La primera, que de acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota
íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la
contribución por ese tributo.
La segunda precisión es la distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En ppio, y según el
art 58.1 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación
tributaria ppal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero, como dispone el art 58.2 LGT,
pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, que son accesorias.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 1 -
TEMA 19: LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
(LECCIÓN 14 LIBRO)
1. EL PAGO O INGRESO (el ingreso del tributo mediante el pago voluntario) (pág. 447 a 457)
A) Normas generales
La recaudación de las normas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en período
ejecutivo.
En período ejecutivo se inicia:
a) para las deudas liquidadas por la admón., el día ss. al del vencimiento del plazo establecido para su
ingreso.
b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación cuando finalice el plazo establecido para su ingreso,
si aquélla se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día ss. de la presentación, si se hizo
una vez transcurrido dicho plazo.
El período voluntario no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en período
voluntario, aunque sí se ha incorporado, en la parte dedicada a regular los aspectos sustanciales del tributo. En
realidad no existe un procedimiento de recaudación en período voluntario en sentido estricto. En estos casos, el
pago de los tributos se resuelve, en la inmensa mayoría de los supuestos, con la actuación sucesiva:
- en primer término, del sujeto pasivo q paga materialmente u ordena pagar el importe debido; y
- después, de las Entidades de crédito q, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente tal importe en el
Tesoro Público.
Plazo de pago voluntario según las modalidades del procedimiento de liquidación:
a]. En los casos de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciará a partir de la
fecha de notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la primera o en la segunda
quincena del mes, hasta el día 20 del mes ss. o hasta el día 5 del segundo mes posterior,
respectivamente.
b]. En el caso de liquidación de tributos aduaneros, el plazo se inicia igualmente al ser notificada la
liquidación, abarcando los plazos que fija su propia normativa.
c]. Si los tributos son autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas
reguladoras de cada tributo.
d]. Para los tributos de notificación colectiva y periódica establece, con carácter general, el plazo que
media entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o el inmediato día hábil ss.
B) El sujeto del ingreso
La LGT enumera los q denomina obligados tributarios. Ésta es una enumeración heterogénea que se
mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar o con personas cuya incorporación al ámbito
tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas q deben soportar una repercusión. Deben efectuar el
ingreso los obligados tributarios (sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables). Se admite también el
pago por un tercero, pero en ningún supuesto estará legitimado para ejercitar ante la admón los derechos que
correspondan al obligado del pago.
C) Objeto del ingreso
Es una suma de dinero que se debe entregar al ente público, pese a q a veces se utilicen para ello
efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien. En la LGT se admite el pago parcial durante el
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 2 -
periodo voluntario. En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas
tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquéllas en
su totalidad. Las reglas a tener en cuenta son:
a.a.a.a. Durante el plazo de pago voluntario el deudo puede imputar el ingreso a la deuda o deudas q determine
libremente.
b.b.b.b. En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor
antigüedad, determinada ésta por la fecha en que cada fue exigible.
c.c.c.c. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas procedentes
de tributos de una admón y otras de tributos a favor de otras Entidades de Dº público dependientes de
la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación.
D) Formas y medios del ingreso
Los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos timbrados y en especie. El
primer medio de ingreso es el pago en efectivo: dinero de curso legal, cheque, tarjeta de crédito y débito;
Transferencia bancaria, domiciliación y cualesquiera otros autorizados por el Mº de Economía y Hacienda.
En cuanto al momento en q surten efecto estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el
ingreso y, por ende, satisfecha la prestación, las normas establecen las ss. reglas:
a. será el día en que se realizó el ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o
entidades debidamente autorizadas para su admisión.
b. El ingreso en una entidad colaboradora liberará de la deuda desde la fecha del justificante, sin que
surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la entidad.
c. Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo,
pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la duda a la Entidad q válidamente lo conformó o, de lo
contrario, al propio obligado.
El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados, es decir, documentos en los
que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el valor correspondiente.
El tercer medio de pago es el pago en especie, nos sugiere lo ss:
En realidad nos encontramos con una dación en pago, instituto suficientemente conocido en Dº civil
Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino q sólo está previsto q tenga
efectos liberadores la entrega de bienes q formen parte del Patrimonio Histórico Español.
En cuanto al lugar del ingreso en período voluntario indica que se hará en las cajas de los órganos
competentes.
E) Aplazamiento y fraccionamiento
1. Normas generales
Hay q tener en cuenta unas consideraciones previas sobre el aplazamiento y el fraccionamiento:
a/. El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo q
tienen el mismo tratamiento.
b/. tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal
modo que podrá ser la cuota tributaria cuando se presente sin más accesorios.
c/. la regulación del aplazamiento y el fraccionamiento a q hace referencia la LGT no agota todos los
supuestos y modalidades q éstos pueden revestir, sino sólo su régimen general.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 3 -
d/. el aplazamiento y el fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones
solicitada al hilo de alguna reclamación, aunque en uno y otro caso se produzca una demora en el
ingreso de la deuda.
Como regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como excepción,
no son aplazables:
1.1.1.1. En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.
2.2.2.2. Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias q deba cumplir el retenedor o el obligado a
realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o
fraccionarse “en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria”.
2. Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento.
No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos por los q puede
solicitarse el aplazamiento. No obstante, señala que podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a
petición de los interesados, cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente
al pago de los tributos en los plazos establecidos.
Podemos decir q la obtención del fraccionamiento o aplazamiento se sujeta a un doble requisito:
1. uno material, q sería el motivo, consistente en la existencia de dificultades económico-financiera q
impidan transitoriamente hacer frente al débito.
2. B) otro formal, consistente en la petición expresa del interesado.
3. Procedimiento del aplazamiento y el fraccionamiento
Se encuentra regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado, distinguiendo 2 supuestos:
a) si la deuda se encuentra en período de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier
momento; b) si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento
anterior a la enajenación de los bienes embargados.
La tramitación del procedimiento no se regula en el RGR con detalle, podemos indicar:
♦♦♦♦ los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En particular, comprobarán la
existencia de los requisitos materiales, la suficiencia de garantías o, si procede, su exención.
♦♦♦♦ Tales órganos podrán recabar los informes técnicos q fueran precisos, sobre cualesquiera aspectos del
expediente.
♦♦♦♦ Asimismo remitirán al órgano competente el expediente con el informe q proceda, junto con la
propuesta de resolución.
Finaliza el procedimiento normalmente a través de una resolución expresa q debe adoptarse por el
órgano correspondiente. La resolución debe ser motivada y puede o no conceder el aplazamiento o
fraccionamiento y decidir los plazos aplicables.
Evidentemente, las consecuencias del aplazamiento son diferentes según q se hubiera concedido o
denegado. Son las ss.:
a.- Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de ingresarse en los plazos señalados en la resolución,
devengándose el interés de demora por el tiempo q medie entre la finalización del período voluntario y
el vencimiento del plazo concedido, interés q será el legal del dinero en los casos en que la garantía
consista en aval solidario o certificado de seguro de caución.
Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses
ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo. A continuación se ejecutará la garantía y se
seguirá el procedimiento de apremio.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 4 -
Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la
garantía y se continuará el procedimiento ejecutivo.
b.- Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde
la finalización del período voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso
con la fracción correspondiente.
En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en vía de apremio, y si no se satisface, se consideran vencidos
todos los posteriores y se exigirán asimismo en apremio, anulándose el interés de cada fracción
pendiente para calcularlos todos hasta la fecha del pago. Si al solicitarse el fraccionamiento ya se estaba
en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento
ejecutivo.
c.- Si se deniega la petición de aplazamiento o fraccionamiento, habrá de ingresarse la deuda en lo q reste
de período voluntario, y si éste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes ss. al de la
recepción de la notificación, según q ésta lo hubiera sido en la primera o en la segunda quincena,
abonándose interés de demora hasta la denegación. Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará
el procedimiento.
El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas por
silencio administrativo. Otro modo es el desistimiento del solicitante cuando no aportara los documentos
omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.
2. LA PRESCRIPCIÓN EN DCHO TRIBUTARIO (pág. 481 a 489)
Plazos de prescripción
El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las
obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias.
Esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción extintiva en el campo de las
obligaciones civiles.
La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los arts 66 a 70, y la de las infracciones y
sanciones en los arts 189 y 190. De lo dispuesto en estos preceptos se deduce que prescribirán a los 4 años los
siguientes dchos:
1.1.1.1. El dcho de la Admón. para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
2.2.2.2. El dcho de la Admón. para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
3.3.3.3. El dcho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de
ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.
4.4.4.4. El dcho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de
ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.
5.5.5.5. El dcho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.
6.6.6.6. El dcho a imponer sanciones tributarias.
7.7.7.7. El dcho a exigir el pago de las sanciones tributarias.
Esta enumeración nos sugiere las siguientes reflexiones:
a.a.a.a. La LGT califica como dchos lo que son verdaderas potestades públicas que parece que no deberían ser
susceptibles de prescripción.
b.b.b.b. El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que
los respectivos procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite
temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No es posible aplicar aquí la noción de caducidad, lo
que, por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripción.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 5 -
c.c.c.c. La LGT regula de modo expreso la prescripción de las obligaciones formales, lo que es una novedad que
no hace sino recoger lo que era una opinión unánime de la doctrina. En ppio, se aplican en este caso las
reglas grales de la prescripción.
d.d.d.d. La LGT regula la prescripción aplicable en el Dcho sancionador tributario de forma separada.
Cómputo de los plazos
La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual
deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este momento viene exigido por el ppio de
seguridad jurídica.
La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción a que acabamos de aludir.
El dcho a liquidar la deuda inicia su cómputo el día siguiente al en que finalice el plazo reglamentario
para presentar la correspondiente declaración o liquidación.
El dcho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el
plazo de pago en período voluntario. Precisiones:
a. El dcho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el período de pago en período tributario, a través
de la vía ejecutiva.
b. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Admón., la prescripción comenzará a contarse cuando
finalice el plazo de ingreso voluntario.
c. Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solución es diversa según la Admón. conozca o
no el importe de la prestación. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad, bien porque se
presenta la declaración sin practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de
prescripción. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidación adva.
Si no lo conoce, al coincidir el período voluntario de ingreso con el plazo de declaración, comenzará la
prescripción del dcho a liquidar el día siguiente a la finalización del período, siempre si el sujeto pasivo no
hubiera presentado la declaración. En este caso se solapan el dcho a liquidar y el dcho a exigir lo liquidado.
Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del dcho a solicitar la devolución de los ingresos
indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden
plantear:
a.a.a.a. Con carácter gral, desde el día siguiente al en que se realizó el ingreso indebido.
b.b.b.b. Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación, desde el día
siguiente al en que finalizó dicho plazo.
c.c.c.c. Cuando el dcho a la devolución derivare de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día
siguiente al en que finalice el plazo para solicitarla.
d.d.d.d. Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución adva, el plazo se
computará desde el día siguiente al en que tal sentencia o resolución hubiera alcanzado firmeza.
e.e.e.e. Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de tributos
incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente
previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.
Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del dcho a obtener la devolución de los ingresos
indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir varios casos:
a]. Cuando el dcho a la devolución derivare de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día
siguiente al en que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución.
b]. Cuando el reconocimiento al dcho a la devolución del ingreso indebido o al reembolso de las garantías
se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computará desde el día siguiente al en que se
notificare el mismo.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 6 -
En cuanto al dcho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales, debemos distinguir los siguientes
supuestos:
a.a.a.a. En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de
determinar la deuda tributaria.
b.b.b.b. En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que se establezca el momento en que
debe comenzarse a contar el plazo. Debemos aplicar las reglas grales.
El dcho a imponer sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción
correspondiente.
El dcho a exigir las sanciones impuestas comenzará a contarse el día siguiente al que finalice el plazo de
pago en período voluntario.
Interrupción de los plazos
Reglas grales
Dos grandes grupos: de una parte, los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado
tributario; y, por otro lado, los casos en que la prescripción corre a favor de la Admón. tributaria.
Antes de revisar los motivos de interrupción de la prescripción, debemos aludir a ciertas reglas que son
aplicables a todos los supuestos. Son las siguientes:
a. La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los
posibles, incluyendo a los responsables.
b. Si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto
de obligados.
c. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo
afectará a la deuda a que se refiera.
d. Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre si, de modo que la interrupción del
plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de otra.
Interrupción de la prescripción a favor del obligado tributario
El primer motivo de interrupción es cualquier acción adva, realizada con conocimiento formal del sujeto,
tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar o sancionar.
Debemos hacer algunas precisiones:
a.a.a.a. No basta con que se efectúe una actuación adva, sino que además ha de ser notificada o, en la forma
que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto, por lo que en realidad será la notificación lo
que habrá de producirse antes de finalizar el período de prescripción para que la actividad adva tenga
eficacia interruptiva.
b.b.b.b. La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá esa eficacia, sino sólo los que
estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera
finalidad de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación,
recaudación o imposición de sanciones, según los casos.
La segunda causa interruptiva es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
Desde una perspectiva subjetiva es paradójico que los propios actos del sujeto pasivo, que juegan a su
favor, son los que tienen eficacia interruptiva.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 7 -
Siendo esto cierto tb lo es que:
a. Los recursos y reclamaciones o, al menos algunos de ellos, tb pueden ser interpuestos por la propia
Admón., que cuenta con legitimación para ello, además de poder ejercer su potestad de revisión de
oficio.
b. Desde una concepción objetiva de la prescripción, que como hemos dicho sirve a la seguridad jurídica,
es lo cierto que la interposición de un recurso o reclamación rompe el silencio de la relación tributaria al
abrir una controversia sobre ella.
El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente del sujeto
conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.
Interrupción de la prescripción a favor de la Admón. tributaria
El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a
través del cual pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación.
El segundo motivo de interrupción es la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación
o recurso, en los que evidentemente se inste la devolución de lo ingresado indebidamente, o la restitución del
coste de las garantías.
Reanudación del cómputo de la prescripción
Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo. La LGT dedica a esta
cuestión alguna atención (art 68). Establece al respecto una regla gral y otras que podríamos denominar
especiales.
La regla gral es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.
Efectos de la prescripción
Los efectos de la prescripción según la LGT son los siguientes:
- Extingue la obligación tributaria.
- Aprovecha a todos los obligados tributarios.
- Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el
obligado tributario.
3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TRIBUTO (pág. 489 a 493)
Ideas previas
Bajo esta rúbrica la LGT, en sus arts 71 a 76, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia
probada de los sujetos obligados.
La compensación
La LGT regula la compensación en los arts 71 a 74, debemos advertir que existen normas en otras leyes
tributarias que disciplinan ciertas modalidades de la compensación. Es posible distinguir tres tipos de
compensación:
1.1.1.1. El primero, de aplicación gral a todos los tributos.
2.2.2.2. Es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.
3.3.3.3. El último es la compensación entre cónyuges, que se aplica sólo en el IRPF.
Reglas de aplicación gral
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 8 -
El primer tipo de compensación es el que se aplica en todos los tributos. Su regulación fundamental se
encuentra en la LGT, cuyos preceptos se desarrollan en los arts 55 a 60 RGR.
Según la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con
créditos reconocidos por acto advo a favor del obligado tributario.
Los requisitos de la compensación no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se
admite, como al crédito advo con el que se quiere compensar, que deberá estar reconocido por acto advo.
La LGT reconoce diversas modalidades de compensación:
a.a.a.a. Compensación a instancia del obligado al pago.
1) Es indiferente el período en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar.
2) Si la deuda está en período voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía
de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder hasta la fecha
del reconocimiento del crédito.
3) La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la
solicitud, o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y créditos, si este
momento fuera posterior.
4) El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria.
b.b.b.b. Compensación de oficio.
1) Esta compensación se aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios, públicos o
privados.
2) En gral, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en período ejecutivo.
3) Por excepción, se aplicará la compensación durante el período de ingreso voluntario en los casos
siguientes:
• Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento
de comprobación e investigación.
• Cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido
anulada otra anterior por resolución adva o judicial.
4) Por lo demás, se aplican las mismas normas que las establecidas para la compensación a
instancia del interesado. Tb sus efectos serán los mismos.
c.c.c.c. Compensación de deudas de entidades públicas.
Las deudas tributarias vencidas, liquidadas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y
de los Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades que la Admón. del Estado debe
transferirlas. Consideraciones:
1) Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en período de ingreso voluntario.
2) La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.
La cuenta corriente tributaria
El segundo tipo de compensación podemos calificarlo como específico. Está previsto en el art 71.3 LGT y
recibe el nombre de cuenta corriente tributaria.
La compensación en el IRPF
El tercer y último tipo de compensación tiene un ámbito de aplicación mucho más restringido, ya que
sólo afecta al IRPF. Se regula en el art 97.6 de la Ley reguladora del Impuesto.
La condonación
Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en
ella se determinen.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 9 -
Existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación total o parcial de las deudas tributarias, o
de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasión de su exigencia, como las sanciones. Son los
siguientes:
1. La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal. Su posibilidad
teórica de que en estos casos la HP acepte una quita en las deudas del deudor se encuentra en el art
164.4 LGT.
2. La condonación parcial de las sanciones prevista en el art 188 LGT en los casos de actas de la Inspección
con acuerdo o de conformidad. En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de
la sanción rebajándola en un 50 o un 30 por cien, respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es
que, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mínimas.
4. LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO (las garantías tributarias) (pág. 462 a 466)
Ideas grales
Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de
cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir en este ámbito las propias
prerrogativas advas, o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria; aparte de las específicamente
exigidas para aplazamientos, suspensiones, etc.
En sentido más estricto, se consideran garantías tributarias las recogidas en los arts 77 a 80 LGT, que se
incluyen en una Sección específica con esta denominación. En cuanto auténticas garantías, constituyen una
relación accesoria y diferenciada de la relación tributaria ppal que tiene por objeto la prestación del tributo. Lo
que no impide que tb vengan sujetas al ppio de legalidad, debiendo establecerse por ley, tanto por afectar a la
prestación tributaria como por incidir, en su caso, sobre los sujetos que han de hacer frente a ellas.
Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los dchos de prelación, el dcho de
afección y el dcho de retención.
Dcho de prelación gral
El dcho de prelación gral se regula en los arts 77 LGT y 64 RGR y, aunque no constituye propiamente un
dcho real sobre bienes determinados, sino un privilegio frente a otros acreedores del deudor, se transforma en
dcho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora
de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.
En cuanto al ámbito subjetivo del dcho de prelación, el único problema que se plantea es el de
determinar si lo tiene sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza tb a las de las CCAA y de las Entidades locales. En
nuestra opinión, este precepto sólo puede referirse a la Hacienda estatal, porque cuando la LGT alude a otras
Haciendas lo indica de manera expresa.
Desde un punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los
créditos públicos cubiertos por el dcho de prelación necesariamente deben ser tributarios, o si tal dcho puede
extenderse a cualquier otro crédito del que sea titular el Estado. La LGT menciona expresamente a los créditos
tributarios.
La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos tributarios para
gozar de este dcho. La LGT dispone que debe tratarse de créditos vencidos y no satisfechos.
En tercer lugar hay que señalar que el privilegio se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no
relación con los bienes y dchos que tenga el deudor.
El último problema es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La cuestión estriba en
precisar si con este término se alude a la cuota tributaria en sentido estricto, o si alcanza tb a las demás
prestaciones que pueden acompañarla, según previene el art 58.2 LGT.
En cuanto a los límites del dcho de prelación, debemos indicar lo siguiente:
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 10 -
a.a.a.a. Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurra con la HP acreedores que lo sean de dominio, prenda
o hipoteca que hayan inscrito su dcho en el correspondiente registro con anterioridad al momento en
que lo haya hecho la Admón.
b.b.b.b. En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán
sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.
Hipoteca legal tácita
El dcho de prelación especial se contiene en el art 78 LGT, denominado por sus efectos como hipoteca
legal tácita.
Sus notas más relevantes son las siguientes:
a/. La LGT reconoce el dcho a favor de todas las Admons territoriales.
b/. Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o dchos inscribibles en un registro público, o sus
productos directos, ciertos o presuntos.
c/. Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción adva de cobro y a la del
inmediato anterior.
d/. No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación
preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera
inscrito anteriormente su dcho.
Dcho de afección
El dcho de afección se contempla en el art 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos establecidos por las
leyes, la Admón. goza de un dcho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que
graven su transmisión.
Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe
pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando
se trate de bienes muebles no inscribibles.
El art 67 RGR dispone que, para el ejercicio del dcho de afección, será necesaria la declaración de
responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor ppal, se requerirá la deuda inicial,
sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto, y, si no lo pagara, se ejecutará éste.
Dcho de retención
El dcho de retención se contempla en el art 80 LGT, previéndose como facultad que tiene la Admón. de
retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico.
Su ámbito es el de los tributos aduaneros, únicos en que se da la presentación que constituye la base de
la posible retención. Dado que sólo autoriza a mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse,
su eficacia es muy limitada, adquiriéndola más como instrumento de efectividad para los dchos de afección y la
prelación gral que con carácter autónomo. Actúa como excepción a la demanda de restitución del obligado,
pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad.
5. LAS MEDIDAS CAUTELARES (pág. 466 a 467)
La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que
eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan
tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, pues de otro modo dejarían de tener sentido.
La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes características:
a.a.a.a. Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario.
T. 19_ LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- 11 -
b.b.b.b. En los arts 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las
medidas cautelares en la inspección.
c.c.c.c. Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares
establecidas para la inspección.
Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las que siguen:
a]. Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya está liquidad. Esto significa que, en términos
grales, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaración-liquidación o
autoliquidación.
Lo cierto es que existen algunas excepciones importantes: la primera, cuando la Admón. ha comunicado
una propuesta de liquidación; la segunda, cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades
retenidas o repercutidas a terceros; y la tercera, en los supuestos en que existan responsables del
tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.
b]. Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.
c]. Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. Así, la LGT señala que no pueden adoptarse
medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Tampoco, aunque no está
previsto expresamente, se pueden adoptar medidas que prejuzguen el fondo de la cuestión o que
impliquen violación de los dchos amparados por las Leyes.
d]. Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando
desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien
convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de prórroga.
e]. Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas la retención de
devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes o dchos; la prohibición de
enajenar; retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc., pero esta relación es abierta.
Aunque el art 81.3.e) LGT parece querer indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley,
en nuestra opinión no resulta necesaria una norma de este rango más que en aquellos casos en que afecte a la
libertad o a los dchos esenciales de los ciudadanos.
La indeterminación apriorística de las medidas cautelares justifica que, a solicitud del interesado, la
medida adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente.
Cuestión importante resulta determinar si el acto advo en que se adoptan las medidas cautelares es
recurrible. Dando por supuesto que este tipo de actos deben ser considerados de trámite, la mayor parte de la
doctrina se inclina por la postura negativa. Frente a ello, CAZORLA PRIETO Y CORCUERA TORRES, se inclinan por
admitir la impugnabilidad de las medidas cautelares. Por nuestra parte opinamos que resulta difícil imaginar un
supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aun siendo de trámite, resulta claro que con él se lesionan
dchos o intereses legítimos y, por tanto, es susceptible de recurso.