FAS 109, FIN 48, FAS 5, CPC 25 e IAS 37 · 2015-04-03 · FAS 109, FIN 48, FAS 5, CPC 25 e IAS 37 Thais R. Bandeira de Mello Rodrigues Associada 55 21 2127-4236 [email protected]

FAS 109, FIN 48, FAS 5, CPC 25 e IAS 37

Thais R. Bandeira de Mello RodriguesThais R. Bandeira de Mello RodriguesAssociada

55 21 [email protected]

Março, 2015

Tauil & Chequer Advogados is associated with Mayer Brown LLP, a limited liability partnership established in the United States.

[email protected]

Regulamentação do Disclosure Nos Principais Órgãos

Norma/Órgão IRFS (U.E.) CPC (Brasil) U.S. GAAP

Regras Gerais –Regras Gerais –Passivos

Contingentes FiscaisIAS 37 CPC 25 FAS 5

Passivos eContingências

relativos ao ImpostoIAS 12 CPC 32 FAS 109/FIN 48

relativos ao Impostosobre a Renda

IAS 12 CPC 32 FAS 109/FIN 48

USGAAP – FAS 5

O FAS 5 regulamenta a contabilização de contingências em geral, incluindo aquelasrelativas a tributos, e utiliza os conceitos: “provável, razoavelmente possível erelativas a tributos, e utiliza os conceitos: “provável, razoavelmente possível eremota” (“possible”, “reasonably possible” e “remote”).

Uma contingência deve ser avaliada para fins de FAS 5 sempre que um evento ouUma contingência deve ser avaliada para fins de FAS 5 sempre que um evento oueventos futuros forem passíveis de gerar a perda ou diminuição do valor de um ativoou a ocorrência de um passivo.

De acordo com as regras do FAS 5, uma contingência deverá ser provisionadacontabilmente sempre que:

i. A informação disponível antes da elaboração das demonstrações financeirasindicar que é provável que um ativo perderá valor ou um passivo irá se realizar. Éimplícito que uma ou mais condições irão ocorrer no futuro confirmando o fatoimplícito que uma ou mais condições irão ocorrer no futuro confirmando o fatoda perda; e

ii. O valor da perda pode ser razoavelmente estimada.ii. O valor da perda pode ser razoavelmente estimada.

USGAAP – FAS 109

O FAS 109 é o pronunciamento que define, para fins de USGAAP, como uma Sociedadedeve contabilizar e reportar em seus demonstrações financeiras os efeitos decorrentesdo imposto sobre a renda que resulta de suas atividades durante o ano corrente e anosdo imposto sobre a renda que resulta de suas atividades durante o ano corrente e anosanteriores.

Não está relacionado diretamente com a contabilização de contingências, mas de suaNão está relacionado diretamente com a contabilização de contingências, mas de suainterpretação surgiu o FIN 48, que define regras para contabilização de contingênciasdiretamente relacionadas ao imposto sobre a renda.diretamente relacionadas ao imposto sobre a renda.

O objetivo do FAS 109 é:

i. Reconhecer o valor do IR devido ou a recuperar no ano corrente;ii. Reconhecer o valor do IR deferido ativo ou passivo de períodos futuros.

USGAAP – FIN 48

A FASB Interpreation 48 (FIN 48) é uma interpretação do FAS 109, e tem por objetivoesclarecer o tratamento a ser dado nas demonstrações financeiras em relação aposições tributárias controversas adotadas por uma Sociedade (uncertain taxposições tributárias controversas adotadas por uma Sociedade (uncertain taxpositisions).

Uma posição tributária controversa é aquela que não demonstra certeza se seráUma posição tributária controversa é aquela que não demonstra certeza se serámantida após análise em última instância. Tais posições podem gerar diferenças entreo valor do IR gerado nas Declarações da pessoa jurídica e o valor que deverá sero valor do IR gerado nas Declarações da pessoa jurídica e o valor que deverá serreconhecido nas demonstrações financeiras.

USGAAP – FIN 48 (cont.)

A avaliação das tax positions para fins de FIN 48 deve ser realizada em duas etapas:

i. Primeiro, a Sociedade verifica se uma uncertain tax position poderá ser mantidai. Primeiro, a Sociedade verifica se uma uncertain tax position poderá ser mantidaapós exame em última instância (se é “more likely than not), sempre levando emconsideração que a Autoridade Fiscal terá plena visibilidade e conhecimento daposição adotada.posição adotada.

ii. Segundo, a Sociedade deverá calcular o valor do benefício esperado em relação aii. Segundo, a Sociedade deverá calcular o valor do benefício esperado em relação auncertain tax position adotada. Se a posição for more likely than not de sermantida em última instância, deverá ser verificado quanto do valor poderá sermantido após o encerramento da discussão administrativa ou judicial – deverá sermantido após o encerramento da discussão administrativa ou judicial – deverá sermantido o maior valor do benefício que tiver mais de 50% de chance de ser de serrealizado após o encerramento.

USGAAP – FIN 48 (cont.)

Diferenças entre “tax positions” assumidas nas Declarações e aquelas incluídas nasdemonstrações financeiras poderão resultar:

i. No aumento do passivo relativo ao IR ou redução do crédito de IR a recuperar noAtivo;

ii. Redução no valor do Ativo Fiscal Diferido ou aumento no Passivo Fiscal Diferido;ii. Redução no valor do Ativo Fiscal Diferido ou aumento no Passivo Fiscal Diferido;iii. Ambos “i” e “ii”.

BRGAAP + IFRS = CPC 25

O CPC 25 é um pronunciamento técnico emitido pelo Comitê de PronunciamentosContábeis que determina o tratamento contábil e os requisitos de divulgação paratodas as provisões, passivos e ativos contingentes.todas as provisões, passivos e ativos contingentes.

O objetivo do referido pronunciamento é de que seja divulgada informação suficientenas notas explicativas para permitir que os usuários entendam sua natureza,nas notas explicativas para permitir que os usuários entendam sua natureza,oportunidade e valor.

BRGAAP + IFRS = CPC 25 (cont.)

i. Provisão: passivo de prazo ou de valor incertos.ii. Passivo: obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja

liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes deliquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes degerar benefícios econômicos.

iii. Passivo contingente é:(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência seráconfirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futurosincertos não totalmente sob controle da entidade; ouincertos não totalmente sob controle da entidade; ou(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não éreconhecida porque:

(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícioseconômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou

(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficienteconfiabilidade.confiabilidade.

iv. Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cujaexistência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventosfuturos incertos não totalmente sob controle da entidade.futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.

Semelhanças e Diferenças Entre FAS 5, IAS 37 E CPC 25Semelhanças e Diferenças Entre FAS 5, IAS 37 E CPC 25

As regras citadas regulamentam as provisões, passivos contingentes e ativoscontingentes para casos não relacionados aos impostos sobre a renda. O Principalponto das normas acima é regulamentar o que deve ser obrigatoriamenteponto das normas acima é regulamentar o que deve ser obrigatoriamentedivulgado/provisionado.

Todos os sistemas em análise utilizam os mesmos termos para determinar se umTodos os sistemas em análise utilizam os mesmos termos para determinar se umevento futuro pode prejudicar um ativo ou gerar um passivo:

Provável: o evento futuro tem probabilidade de ocorrer, mais para sim do que paraProvável: o evento futuro tem probabilidade de ocorrer, mais para sim do que paranão;

Razoavelmente Possível: a possibilidade de que o evento futuro ocorra é mais do queRazoavelmente Possível: a possibilidade de que o evento futuro ocorra é mais do queremota, porém menos do que provável;

Remota: a possibilidade do evento futuro ocorrer é baixa.


Para o IAS 37 e o CPC 25 a Pessoa Jurídica tem o dever de reconhecer as provisõesPara o IAS 37 e o CPC 25 a Pessoa Jurídica tem o dever de reconhecer as provisõesquando:

• Uma entidade tem uma obrigação presente (legal ou não-formalizada) comoresultado de um evento passado.

• É provável (ou seja, mais provável que sim do que não) que uma saída de recursosque incorporam benefícios econômicos será necessária para liquidar a obrigação; e

• Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

O Sistema estadunidense prevê que se houver informações disponíveis antes dapublicação das demonstrações financeiras indicando a probabilidade de que, na datapublicação das demonstrações financeiras indicando a probabilidade de que, na datado balanço, um ativo tenha sido prejudicado ou um passivo tenha sido incorrido e, se ovalor da perda possa ser razoavelmente estimado, a perda estimada deverá serprovisionada.provisionada.


Para o IAS 37 e o CPC 25 um passivo contingente é:

• Uma possível obrigação oriunda de eventos passados cuja existência será confirmadaatravés de eventos futuros que não estejam sob o controle da empresa.

• Uma obrigação presente decorrente de eventos pretéritos mas que ainda não foireconhecida pois:

(a) Não é provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos sejarequerida para liquidar a operação; ourequerida para liquidar a operação; ou

(b) O montante da operação não pode ser mensurado.

Mensurando Uma Provisão De Acordo Com o CPC 25Mensurando Uma Provisão De Acordo Com o CPC 25

Para o CPC 25 um passivo contingente deve ser mensurado da seguinte forma:

• A Provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar aobrigação presente na data do balanço. A melhor estimativa do desembolso exigidopara liquidar a obrigação presente é o valor que uma entidade racionalmente pagariapara liquidar a obrigação presente é o valor que uma entidade racionalmente pagariapara liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros nestemomento.

Ativo Contigente De Acordo com o CPC 25 e a IAS 37 e o FAS 5Ativo Contigente De Acordo com o CPC 25 e a IAS 37 e o FAS 5

O CPC 25 e a IAS 37 trazem o conceito de ativo contingente:

• Um ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cujaexistência será confirmada apenas pela ocorrência, ou não-ocorrência, de um ou maiseventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade.eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade.

• É importante ressaltar que uma entidade não deve reconhecer um ativo contingente.Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionadoPorém, quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionadonão é um ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado.

O FAS 5, por sua vez, não aceita que um ativo contingente tenha reflexo nas contas, jáque este procedimento significaria reconhecer receitas antes de sua realização, muitoembora seja possível divulgar os ganhos contingentes.embora seja possível divulgar os ganhos contingentes.


IAS 12 (U.E.) FAS 109 (U.S.) CPC 32 (Brasil)

Os impostos sãoregistrados nas

Os impostos são registrados nasOs impostos são registradosnas demonstrações financeirasregistrados nas

demonstrações financeirase utilizam o método dopassivo.

Os impostos são registrados nasdemonstrações financeiras eutilizam o método do passivo.

nas demonstrações financeirase utilizam o método dopassivo.

passivo.

Um imposto diferido no

O balanço patrimonial queapresentar os valores dos ativos deimposto de renda diferido será

Um imposto de renda diferidoUm imposto diferido nopassivo deve serreconhecido para todas asdiferenças temporáriastributáveis.

imposto de renda diferido seráreduzido, por uma provisão paradesvalorização, de modo areconhecer somente o valor líquidodos eventuais benefícios fiscais que

Um imposto de renda diferidopassivo deve ser reconhecidopara todas as diferençastemporárias tributáveis.

tributáveis. dos eventuais benefícios fiscais quetenham mais de 50% depossibilidade de realização.

temporárias tributáveis.

Reconhecimento De Passivos Fiscais Diferidos No IAS 12, CPC 32Reconhecimento De Passivos Fiscais Diferidos No IAS 12, CPC 32

Um passivo fiscal diferido no IAS 12 e no CPC 32 será reconhecido para todas asUm passivo fiscal diferido no IAS 12 e no CPC 32 será reconhecido para todas asdiferenças temporárias tributáveis, exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de:

• Reconhecimento inicial de ágio da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou• Reconhecimento inicial de ágio da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou

• Reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que: não é umacombinação de negócios; e no momento da transação, não afeta nem o lucro contábilcombinação de negócios; e no momento da transação, não afeta nem o lucro contábilnem o lucro tributável (prejuízo fiscal).

Reconhecimento De Ativos Fiscais Diferidos Na IAS 12 e No CPC 32Reconhecimento De Ativos Fiscais Diferidos Na IAS 12 e No CPC 32

Um ativo fiscal diferido será reconhecido para todas as diferenças temporáriasUm ativo fiscal diferido será reconhecido para todas as diferenças temporáriasdedutíveis, na medida em que seja provável a existência de lucro tributável contra oqual a diferença temporária dedutível possa ser utilizada, a não ser que o ativo fiscaldiferido surja do reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que:diferido surja do reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que:

• Não é uma combinação de negócios; e

• No momento da transação, não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável(prejuízo fiscal).

Mensurando os Ativos e Passivos Fiscais Diferidos Na IAS 12 e No CPC 32Mensurando os Ativos e Passivos Fiscais Diferidos Na IAS 12 e No CPC 32

Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alíquotas que seOs ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alíquotas que seespera que sejam aplicáveis no período quando realizado o ativo ou liquidado opassivo, com base nas alíquotas (e legislação fiscal) que tenham sido aprovadas ousubstantivamente aprovadas ao final do período que está sendo reportado.substantivamente aprovadas ao final do período que está sendo reportado.

A mensuração dos passivos fiscais diferidos e ativos fiscais diferidos deve refletir osefeitos fiscais que se seguem à maneira pela qual a entidade espera ao final do períodoefeitos fiscais que se seguem à maneira pela qual a entidade espera ao final do períodoque está sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contábil de seus ativos.

Reconhecimento e Mensuração De Passivos E Ativos No FAS 109Reconhecimento e Mensuração De Passivos E Ativos No FAS 109

Um passivo ou ativo fiscal corrente ou uma despesa ou benefício fiscal correntes sãoreconhecidos pelo imposto a pagar ou a receber estimado, com base nas declaraçõespara o ano corrente e anteriores.para o ano corrente e anteriores.

Um passivo ou ativo fiscal diferido é reconhecido pelos efeitos fiscais futurosatribuíveis às diferenças temporárias e pela compensação de prejuízos fiscaisatribuíveis às diferenças temporárias e pela compensação de prejuízos fiscaisacumulados contra lucros tributáveis futuros.

A mensuração dos passivos e ativos tributários diferidos é baseada nas previsões dalegislação tributária promulgada; os efeitos das alterações futuras na legislação ou nasalíquotas não são aplicados por antecipação.alíquotas não são aplicados por antecipação.

Aplicação da Financial Interpretation 48 (“FIN 48”)

A Fin 48 trata na verdade de uma interpretação da FAS 109. Segundo a FinancialInterpretation 48, o contribuinte deverá reportar nas demonstrações financeiras as“posições tributárias controversas” que possam resultar em redução do imposto“posições tributárias controversas” que possam resultar em redução do impostosobre a renda.

A Aplicação da FIN 48 se dá em um processo de três passos:

• Análise da posição assumida, se ela é considerada certa ou controversa.• Análise da posição assumida, se ela é considerada certa ou controversa.

• No caso de ser controversa, o segundo passo é a análise da chance de sucesso emúltima instância, “less/more likely than not”.última instância, “less/more likely than not”.

• O terceiro passo é determinar o quanto é considerado more likely than not,• O terceiro passo é determinar o quanto é considerado more likely than not,provisionando a parte que for considerada less likely than not.

Aplicação da Financial Interpretation 48 (“FIN 48”)

A FIN 48 também exige o disclosure em outras situações, são elas:

• O Montante de benefícios fiscais não reconhecidos, que se reconhecidos,• O Montante de benefícios fiscais não reconhecidos, que se reconhecidos,mudariam a alíquota aplicável.

• O Montante de multas e juros – evidenciados em separado, e não em conjunto –• O Montante de multas e juros – evidenciados em separado, e não em conjunto –reconhecidos no balanço patrimonial e na declaração de imposto de renda.

• Descrição dos tributos que ainda estão sendo discutidos com as autoridades• Descrição dos tributos que ainda estão sendo discutidos com as autoridadesfiscais.

Uso do Sistema Contábil Entre as 500 Maiores Empresas do Mundo

FIN 48 (ASC 740-10) e a Convergência Entre os Sistemas

Impacto da FIN 48 No Aumento da Transparência

ConclusãoConclusão

Os sistemas contábeis ao redor do mundo dividem os mesmos objetivos e caminhampara buscar maior transparência por parte das empresas, buscando maior proteçãodos sócios minoritários.dos sócios minoritários.

Ademais, os comitês internacionais enquanto perseguem uma convergência visamtornar universal a leitura das informações financeiras como, por exemplo, um balançotornar universal a leitura das informações financeiras como, por exemplo, um balançopatrimonial.

FAS 109, FIN 48, FAS 5, CPC 25 e IAS 37 · 2015-04-03 · FAS 109, FIN 48, FAS 5, CPC 25 e IAS 37 Thais R. Bandeira de Mello Rodrigues Associada 55 21 2127-4236 [email protected]

Documents