-
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2012-2013
GRENSOVERSCHRIJDENDE VERLIESVERREKENING
Masterproef van de opleiding
‘Master in de rechten’
Ingediend door
Laurens D’Hoore (studentennr. 00804830)
Promotor: Stefaan Van Crombrugge
Commissaris: Paul Beghin
-
I
WOORD VOORAF
Deze masterproef is geschreven ter afsluiting van de opleiding
‘Master in de rechten’ aan de
Universiteit Gent.
Graag bedank ik alle mensen die mij bij het schrijven van deze
masterproef met raad en daad
hebben bijgestaan. In het bijzonder wil ik mijn promotor Prof.
Dr. Stefaan Van Crombrugge
bedanken voor het aanreiken van dit boeiende en uitdagende
onderwerp, evenals voor zijn
begeleiding en waardevolle feedback. Ook mijn commissaris Prof.
Dr. Beghin wil ik
bedanken.
Een bijzondere vermelding verdienen ook de personen die deze
masterproef kritisch hebben
doorgelezen.
Tot slot wil ik nog mijn ouders, familie en vrienden bedanken
voor de geboden morele steun
gedurende het voorbije jaar.
Gent, mei 2013
Laurens D’Hoore
-
II
INHOUDSOPGAVE
1 Hoofdstuk 1. Inleiding
................................................................................................................
1
2 Hoofdstuk 2. De belastingterritorialiteit
..................................................................................
4
Soevereiniteit en rechtsmacht
.......................................................................................
4 2.1
Rechtsmacht in het internationaal belastingrecht
......................................................... 5
2.2
2.2.1 Nationaliteitsbeginsel
.............................................................................................
6
2.2.2 Territorialiteitsbeginsel
..........................................................................................
6
2.2.2.a Belastingheffing op basis van het
domiciliebeginsel ...................................... 8
2.2.2.b Belastingheffing op basis van het bronbeginsel
.............................................. 8
Dubbele belasting en belastingverdragen
.....................................................................
9 2.3
Het OESO-Modelverdrag
........................................................................................
10
Besluit bij Hoofdstuk 2
...............................................................................................
11 2.4
3 Hoofdstuk 3. De Belgische regeling inzake
grensoverschrijdende verliesverrekening ...... 13
Inleidende begripsbepaling
.........................................................................................
13 3.1
3.1.1 Vaste inrichting
....................................................................................................
13
3.1.2 Dochteronderneming
............................................................................................
14
Verliesverrekening met vaste inrichtingen
.................................................................
15 3.2
3.2.1 De Belgische regeling inzake verliesverrekening
................................................ 16
3.2.1.a Verrekening van verliezen van het belastbaar
tijdperk ................................. 16
3.2.1.b Verrekening van overgedragen verliezen
..................................................... 18
3.2.2 De Velasquez-doctrine
.........................................................................................
19
3.2.3 Dubbele verliesverrekening
.................................................................................
22
Verliezen van dochterondernemingen
........................................................................
25 3.3
3.3.1 Begrip fiscale consolidatie
...................................................................................
25
3.3.2 Gebrek aan een systeem van fiscale consolidatie of
fiscale eenheid in België ... 25
3.3.3 Onrechtstreekse verliesverrekening als alternatief
.............................................. 27
3.3.4 Initiatieven tot invoering van een systeem van
fiscale consolidatie en
toekomstperspectieven
.....................................................................................................
30
Argumenten pro de invoering van een systeem van fiscale
consolidatie ................ 32
Besluit bij Hoofdstuk 3
...............................................................................................
33 3.4
-
III
4 Hoofdstuk 4. Grensoverschrijdende verliesverrekening en
de Europese Unie .................. 35
Onderliggende principes van het Unierecht
................................................................ 36
4.1
4.1.1 Interne markt
........................................................................................................
36
4.1.2 Vrijheid van vestiging
..........................................................................................
37
4.1.2.a Vrijheid van vestiging in het VWEU
............................................................ 37
4.1.2.b Concretisering door het HvJ
.........................................................................
38
Discriminatie
............................................................................................................
40
Rechtspraak van het Hof van Justitie
..........................................................................
41 4.2
4.2.1 Grensoverschrijdende verliesverrekening met vaste
inrichtingen ....................... 42
Futura Participations: Niet-aftrekbaarheid van buitenlandse
verliezen in staat van
ontvangst
..................................................................................................................
42
AMID: Niet-verrekenbaarheid van verliezen van het hoofdhuis met
vrijgestelde
buitenlandse inkomsten
............................................................................................
43
Deutsche Shell: Aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in
land van oorsprong
..................................................................................................................................
47
Lidl Belgium: Niet-aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in
land van oorsprong
..................................................................................................................................
53
Krankenheim Ruhesitz: Aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen
in land van
oorsprong gevolgd door ‘recapture’
.........................................................................
61
Besluit
......................................................................................................................
66
4.2.2 Grensoverschrijdende verliesverrekening met
dochterondernemingen ............... 70
Bosal Holding: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van
rentekosten op een
buitenlandse deelneming
..........................................................................................
70
Keller Holding: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van kosten
op een
buitenlandse deelneming
..........................................................................................
74
Marks & Spencer: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van
definitieve
verliezen van een buitenlandse dochteronderneming
.............................................. 77
Oy AA: Niet-aftrekbaarheid bij dochteronderneming van
winstoverdrachten naar
een buitenlandse moederonderneming
.....................................................................
90
Rewe Zentralfinanz: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van
waardeverminderingen op buitenlandse deelnemingen
........................................... 97
X Holding: Onmogelijkheid een fiscale eenheid te vormen met een
buitenlandse
dochteronderneming
..............................................................................................
102
-
IV
Philips Electronics: Verrekenbaarheid van verliezen van een
vaste inrichting
toebehorend aan een buitenlandse onderneming
................................................... 106
Besluit
....................................................................................................................
110
Vraagstukken inzake definitieve verliezen
............................................................... 114
4.3
4.3.1 De omvang van het in aanmerking te nemen verlies
......................................... 115
Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat B
................................. 116
Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat A
................................. 116
Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat A met
een maximum .. 117
4.3.2 Wanneer is sprake van definitieve verliezen?
.................................................... 118
4.3.3 Problemen inzake het bewijs van het definitieve
karakter ................................. 118
4.3.4 Besluit
................................................................................................................
119
5 Hoofdstuk 5. Initiatieven op Europees niveau
.....................................................................
121
Initiatieven uit het verleden
......................................................................................
121 5.1
5.1.1 Ontwerpverordening Europese Naamloze Vennootschap
(SE) ......................... 121
5.1.2 Voorstel verliesverrekeningsrichtlijn van 1990
................................................. 122
Mededeling van de Commissie inzake de fiscale behandeling
van verliezen in 5.2
grensoverschrijdende situaties
...........................................................................................
124
5.2.1 Het probleem van het niet of beperkt toestaan van
grensoverschrijdende
verliesverrekening
..........................................................................................................
124
5.2.2 De interne markt en het effect op de besluitvorming
van bedrijven .................. 125
5.2.3 Verliezen binnen een vennootschap – verliezen van
vaste inrichtingen ............ 126
5.2.3.a Fiscale behandeling van verliezen in
grensoverschrijdende situaties ......... 126
Verrekeningsmethode
............................................................................................
126
Vrijstellingsmethode
..............................................................................................
127
5.2.3.b Vrijheid van vestiging en verliezen binnen een
vennootschap ................... 127
5.2.4 Verliezen binnen een groep – verliezen van
buitenlandse dochterondernemingen
............................................................................................................................
128
5.2.4.a Een doelgerichte maatregel voor een minimaal
niveau van
verliesverrekening
......................................................................................................
128
5.2.4.b Drie alternatieven voor grensoverschrijdende
verliesverrekening ............. 129
Alternatief 1: definitieve overbrenging van verliezen
(overbrenging van verliezen
binnen de groep)
....................................................................................................
129
-
V
Alternatief 2: tijdelijke overbrenging van verliezen (methode
van aftrek en inhaal)
................................................................................................................................
130
Alternatief 3: onmiddellijke belasting van de resultaten van de
dochteronderneming
(geconsolideerde-winstmethode)
...........................................................................
130
5.2.5 Conclusie van de Europese Commissie
............................................................. 131
5.2.6 Beoordeling van de mededeling
.........................................................................
132
Het voorstel voor een CCCTB
..................................................................................
134 5.3
5.3.1 Totstandkoming voorstel CCCTB richtlijn
........................................................ 134
5.3.2 Doelstelling en inhoud van de voorgestelde
richtlijn ........................................ 135
5.3.3 Evaluatie van de voorgestelde richtlijn
.............................................................. 137
Besluit bij Hoofdstuk 5
.............................................................................................
137 5.4
6 Hoofdstuk 6. Conclusie
..........................................................................................................
139
Belastingterritorialiteit
...........................................................................................
139
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening ............... 139
De rechtspraak van het Hof van Justitie inzake
grensoverschrijdende
verliesverrekening
..................................................................................................
141
Toekomstperspectief
..............................................................................................
142
Besluit
....................................................................................................................
143
1
-
VI
“A couple of years ago it was football players, nowadays it is
losses: the hot topic at the
European Court of Justice when it comes to the question whether
they should be transferable
across borders. Like football players, losses that are not
transferable may still have some
value, but they cannot shine as brightly and significantly as
they would in case of an
immediate transfer.” C. WIMPISSINGER
-
Inleiding
1
HOOFDSTUK 1. INLEIDING
1. De hedendaagse economie wordt gedomineerd door multinationale
ondernemingen, welke verantwoordelijk zouden zijn voor meer dan 60
pct. van de wereldhandel1. Het begrip
multinationale onderneming kan eenvoudigweg omschreven worden
als een onderneming die
werkzaam is in verschillende landen2. Dit kan door middel van
vaste inrichtingen of
dochtervennootschappen, waarover verder meer.
Dergelijke ondernemingen brengen verscheidene problemen met zich
mee. Men denke
daarbij aan de talloze arbeidsrechtelijke en milieurechtelijke
vraagstukken die in het verleden
zijn gerezen. Zelf worden deze ondernemingen echter ook voor
problemen geplaatst die het
gevolg zijn van hun grensoverschrijdend karakter. De basis voor
vele van die problemen is de
uiteenlopende wijze waarop juridische vraagstukken in
verschillende landen worden
benaderd. Kortweg, de verschillen in reglementering. Dat
verschillen in reglementering
ernstige hinderpalen vormen voor internationaal opererende
bedrijven en de internationale
handel wordt waarschijnlijk nog het duidelijkst bewezen door de
doelstellingen van de
Europese Unie.
2. Een van de belangrijke probleemgebieden voor multinationale
ondernemingen ten gevolge van de verscheidenheid aan nationale
regelingen is dat van de belastingen. Voorliggende
masterproef situeert zich in dit gebied en zal zich meer bepaald
concentreren op volgende
vraag: “Kunnen over de staatsgrens heen geleden verliezen
verrekend worden met het in een
bepaald land belastbaar resultaat van een vennootschap?” Het
gaat met andere woorden
over de vraag of grensoverschrijdende verliesverrekening al dan
niet mogelijk is. Dit wordt
zowel vanuit Belgisch als vanuit Europees perspectief
onderzocht.
3. Het behoeft geen betoog dat het antwoord op bovenstaande
vraag van aanzienlijk economisch belang is voor de multinationale
onderneming. Indien de mogelijkheid van
grensoverschrijdende verliesverrekening niet bestaat, is het
mogelijk dat de
vennootschapsgroep in bepaalde landen belast wordt op de aldaar
gerealiseerde winst, terwijl
het nettoresultaat van de gehele groep negatief is doordat
elders aanzienlijke verliezen
1 L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Gent,
Larcier, 2012, 443. 2 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal
Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 215.
-
Inleiding
2
worden geleden. Zo ontstaat een conflict tussen de
belastingheffing enerzijds en de
economische werkelijkheid – volgens dewelke het resultaat van de
multinationale
onderneming één is – anderzijds3. Hoewel de verliezen van een
bepaalde entiteit inderdaad
vaak overgedragen kunnen worden naar de volgende boekjaren, om
wanneer de
dochtervennootschap of vaste inrichting in het betreffende land
weer winstgevend wordt in
mindering gebracht te worden van het op dat moment aldaar
belastbaar resultaat, zorgt het
ontbreken van de mogelijkheid tot grensoverschrijdende
verliesverrekening mogelijks voor
ernstige cashflownadelen4 die het gevolg zijn van het
tijdverschil waarmee verliezen in
aanmerking worden genomen, namelijk door overdracht en
verrekening met toekomstige
winsten, in vergelijking met een onmiddellijke verrekening met
andere positieve
belastingrondslagen binnen één vennootschap of binnen een groep
van vennootschappen5.
Bovendien bestaat het risico dat de verliezen geheel of
gedeeltelijk niet meer kunnen worden
verrekend, bijvoorbeeld doordat geen winsten meer worden behaald
of door het verstrijken
van eventuele verliesverrekeningstermijnen; in welk geval sprake
is van verliesverdamping.
De mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening zal
gelet op deze mogelijke
nadelen een invloed uitoefenen op de investeringsstrategieën van
de onderneming. Zo zal
men bij een gebrek aan de mogelijkheid van grensoverschrijdende
verliesverrekening minder
snel geneigd zijn over te gaan tot investeringen in het
buitenland. Minstens zal het een
invloed uitoefenen op de keuze van rechtsvorm voor de
activiteiten aldaar. Het hoeft dan ook
niet te verwonderen dat, zoals we zullen zien, op Europees
niveau een belangrijk argument
voor het toestaan van grensoverschrijdende verliesverrekening
gevonden kan worden in de
vrijheid van vestiging.
4. Voorliggende masterproef start met het in herinnering brengen
van het aan de materie onderliggende fundamentele principe van de
(fiscale) territorialiteit. Vervolgens zal in eerste
instantie gekeken worden naar de mogelijkheden tot
grensoverschrijdende verliesverrekening
die op heden door het Belgisch fiscaal recht worden geboden.
Daarna zal de stand van zaken 3 L. HINNEKENS, De territorialiteit
van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in
het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 32. 4 HvJ C-446/03, Marks
& Spencer, 2005, nr. 32 en P. VAN KRUNKELSVEN en T.
WUSTENBERGHS, “Grensoverschrijdende verliesverrekening: gemiste
herkansing?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 3. Indien het land
waar de verliezen worden geleden een mechanisme van carry back van
verliezen toepast, waarbij het verlies verrekend wordt met de winst
uit voorgaande boekjaren, zullen zich in beginsel geen
cashflownadelen voordoen, op voorwaarde dat er genoeg winst uit
voorgaande boekjaren voorhanden is. 5 Mededeling van de Europese
Commissie inzake de fiscale behandeling van verliezen in
grensoverschrijdende situaties, COM(2006)824 definitief, 19
december 2006, 2-3.
-
Inleiding
3
op Europees niveau grondig worden onderzocht aan de hand van de
rechtspraak van het
Europees Hof van Justitie en de verschillende Europese
initiatieven.
Tenzij anders wordt vermeld, beperkt deze masterproef zich tot
de vennootschapsbelasting.
De personenbelasting wordt in principe buiten beschouwing
gelaten. Ook het vraagstuk van
de grensoverschrijdende verliesverrekening in het kader van een
grensoverschrijdende fusie
wordt in principe buiten beschouwing gelaten. Gelet op het
beperkte bestek van deze
masterproef is enige aflijning van het onderzoeksdomein immers
vereist.
-
De belastingterritorialiteit
4
2 HOOFDSTUK 2. DE BELASTINGTERRITORIALITEIT
5. In de inleiding werd er reeds op gewezen dat de problematiek
van de grensoverschrijdende verliesverrekening verband houdt met de
verscheidenheid aan nationale regelingen inzake
belastingen. Het is inderdaad zo dat belastingwetten slechts een
beperkte ruimtelijke
werkingssfeer hebben. Hun werking wordt principieel beperkt door
de staatsgrenzen6. Dit is
het gevolg van de soevereiniteit van de nationale staat
enerzijds en het daarmee verband
houdende territorialiteitsbeginsel anderzijds. In hetgeen volgt
worden beide begrippen kort in
herinnering gebracht, daar zij essentieel zijn voor een goed
begrip van de internationale
fiscale problematiek die het voorwerp uitmaakt van onderhavige
masterproef.
SOEVEREINITEIT EN RECHTSMACHT 2.1
6. Soevereiniteit verwijst naar de bundel van rechten en
bevoegdheden die een staat maken tot wat hij is. Het begrip kan
gelijkgesteld worden met het staat-zijn7. Krachtens zijn
soevereiniteit handelt de staat op onafhankelijke en autonome
wijze binnen zijn
grondgebied8. Rechtsmacht verwijst op haar beurt naar specifieke
rechten uit die bundel van
rechten die het staat-zijn uitmaken. Het verwijst naar het recht
van de staat om regelgevend
op te treden via de drie machten. Het hebben van rechtsmacht
ligt dus vervat in en is een
uitdrukking van de soevereiniteit van de nationale staat.
Een van de fundamentele principes van het internationaal recht
is dat van de gelijkheid van
nationale staten9. Dit houdt in dat iedere staat wordt geacht
over een gelijke mate van
soevereiniteit te beschikken, hetgeen met zich meebrengt dat
staten elkaars rechten en meer
concreet elkaars rechtsmacht dienen te respecteren10. Dit idee
van soevereine gelijkheid
vinden we vandaag terug in artikel 2, lid 1 van het VN-Handvest,
dat het volgende bepaalt:
‘De Organisatie is gegrond op het beginsel van soevereine
gelijkheid van al haar Leden.’
6 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen
in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel,
Samsom, 1985, 9. 7 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty
on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law
International, 1999, 26. 8 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de
Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het
bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 21. 9 A. NOLLKAEMPER, Kern van
het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische
Uitgevers, 2011, 168. 10 R. J. JEFFERY, The Impact of State
Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag,
Kluwer Law International, 1999, 27.
-
De belastingterritorialiteit
5
7. Op het gebied van de belastingen vertaalt dit principe van
soevereiniteit zich in het beginsel van de belastingsoevereiniteit.
Dit volkenrechtelijk erkend11 beginsel houdt in dat de
staat exclusief bevoegd is om op volkomen onafhankelijke wijze,
maar binnen de grenzen
van zijn grondgebied, belastingen te heffen volgens een zelf
uitgebouwd stelsel en volgens
zelf bepaalde toepassingsmodaliteiten. Ook op het gebied van de
belastingen wordt iedere
staat geacht over een gelijke mate van soevereiniteit te
beschikken, de belastingsoevereiniteit
van een staat wordt bijgevolg beperkt door de gelijke
soevereiniteit van de andere staten.
Staten dienen elkaars belastingsoevereiniteit te eerbiedigen en
mogen hun
heffingsbevoegdheid dan ook niet uitoefenen op het grondgebied
dat onder de
belastingsoevereiniteit van een andere staat ressorteert12.
De directe belastingbevoegdheid is een gebied waar de
staatssoevereiniteit traditioneel een
grote rol speelt, zoals binnen de Europese Unie wordt
geïllustreerd door de beperkte
Europese inmenging terzake13. De veelheid aan
dubbelbelastingverdragen die telkens een
gezagsbeperking met zich mee brengen zou het tegendeel kunnen
doen vermoeden. Echter,
zij doen geen afbreuk aan de belastingsoevereiniteit in die zin
dat de staat voorafgaandelijk
en vrij heeft ingestemd met het verdrag14.
RECHTSMACHT IN HET INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT 2.2
8. In het internationaal publiekrecht worden een beperkt aantal
grondslagen erkend waaraan staten hun rechtsmacht kunnen ontlenen.
De belangrijkste grondslagen voor de uitoefening
van rechtsmacht zijn nationaliteit, territorialiteit,
universaliteit en de bescherming van de
staat15. Opdat een bepaalde staat het recht zou hebben over te
gaan tot belastingheffing, dient
een rechtsband te worden vastgesteld tussen die staat en het
beoogde fiscaal subject of object.
Traditioneel wordt dergelijke band geacht te bestaan wanneer men
onderworpen is aan de
11 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische
belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder,
Brussel, Samsom, 1985, 21. 12 L. HINNEKENS, De territorialiteit van
de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het
bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 22-23; J-P. LAGAE, “Noties van
internationaal fiscaal recht in verband met personen en
ondernemingen”, TPR 1982, (171) 172; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot
het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 136 en
TIBERGHIEN ADVOCATEN, Tiberghien. Handboek voor Fiscaal Recht
2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 20, nr. 132. 13 De Lidstaten van
de EU hebben op het gebied van de directe belastingen hun
zelfbeschikkingsmacht grotendeels behouden, zie in dit verband HvJ
C-80/94, Wielockx, Jur. 1994, I, 2514, nr. 16 en D. WEBER, Op zoek
naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit en het
recht op vrij verkeer binnen de EG, Deventer, Kluwer, 2006, 8. 14
L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in
het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom,
1985, 22. 15 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal
publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005,
158-159.
-
De belastingterritorialiteit
6
personele soevereiniteit dan wel de territoriale soevereiniteit
van een staat. In het
internationaal belastingrecht zijn het dan ook de grondslagen
nationaliteit en territorialiteit
die worden toegepast om te bepalen of er sprake kan zijn van
fiscale rechtsmacht16.
2.2.1 Nationaliteitsbeginsel
9. Volgens het nationaliteitsbeginsel heeft een staat
rechtsmacht over personen met de nationaliteit van die staat,
ongeacht waar deze zich bevinden17. Krachtens dit beginsel kan
de
belastingheffende staat personen met zijn nationaliteit belasten
op hun wereldinkomen18 en
dit ongeacht of de betrokkene woonplaats heeft op het
grondgebied van de staat van zijn
nationaliteit dan wel op het grondgebied van een andere staat.
Het speelt ook geen rol dat de
bronnen waaruit het inkomen voortkomt zich in het buitenland
bevinden19. Hieruit volgt dat
de staat onbeperkte fiscale rechtsmacht heeft over personen met
de nationaliteit van die
staat20. Wat rechtspersonen betreft kan de oprichting naar het
recht van een bepaalde staat
gelijkgesteld worden aan het hebben van de nationaliteit van die
staat, zodat over deze
entiteiten ook onbeperkte fiscale rechtsmacht kan worden
uitgeoefend21. Onder meer de
Verenigde Staten maakt toepassing van dit beginsel22.
2.2.2 Territorialiteitsbeginsel
10. De meer algemeen erkende grondslag voor fiscale rechtsmacht
is evenwel niet het zonet besproken nationaliteitsbeginsel, dat
overigens niet door alle auteurs aanvaard wordt als een
voldoende band ter verantwoording van fiscale rechtsmacht 23 ,
maar wel het
16 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International
Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction,
Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 46-47. 17 A.
NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag,
Boom Juridische Uitgevers, 2005, 160-161. 18 J-P. LAGAE, “Noties
van internationaal fiscaal recht in verband met personen en
ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179 en R. S. J. MARTHA, The
Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of
Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation
Publishers, 1989, 48-49. 19 Zie in dit verband de uitspraak van
Rechter BASDEVANT in The Minquirs and Ecrehos: ‘there is nothing to
prevent a State’s taxation of its nationals in respect of property
abroad’. IGH, The Minquirs and Ecrehos Case (France v. United
Kingdom), Judgement, ICJ Reports 1953, 82. 20 R. J. JEFFERY, The
Impact of State Sovereignty on Global Trade and International
Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 49. 21 R. J.
JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and
International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999,
49 en R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International
Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction,
Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 79. 22 L.
HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het
algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom,
1985, 37 en F. G. F. PETERS, De aanmerkelijkbelangregeling in
internationaal perspectief, Deventer, Kluwer, 2007, 75. 23 Zie R.
S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory
and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer
Law and Taxation Publishers, 1989, 47 en de verwijzingen
aldaar.
-
De belastingterritorialiteit
7
territorialiteitsbeginsel. Uit de staatssoevereiniteit vloeit
voort dat territorialiteit de primaire
basis is voor rechtsmacht24. Zoals hoger reeds werd uiteengezet
is de rechtsmacht van een
staat binnen zijn grondgebied onbeperkt25. Op basis van het
territorialiteitsbeginsel kan de
staat belasting heffen indien er voldoende aanknopingspunten
zijn tussen het subject of het
object van de belasting enerzijds en het grondgebied van de
staat anderzijds26. Dergelijk
aanknopingspunt kan ten eerste personeel of subjectief zijn. In
dat geval houdt het
aanknopingspunt verband met de persoon. Het aanknopingspunt kan
echter ook materieel of
objectief zijn. In dat geval houdt het aanknopingspunt verband
met het inkomen27. In het
eerste geval baseert men zich voor de heffing op de woon- of
vestigingsplaats van de persoon
of rechtspersoon. In het tweede geval is de heffing gebaseerd op
de bron28. Met andere
woorden, de territorialiteit als grondslag voor fiscale
rechtsmacht kan leiden tot
belastingheffing ten aanzien van een persoon of rechtspersoon
die zijn woon- of
vestigingsplaats binnen het grondgebied van de staat heeft óf
tot belastingheffing op
inkomsten die voortvloeien uit bronnen die zich situeren binnen
het grondgebied van de
staat29. In België wordt de belastingheffing op basis van de
woon- of vestigingsplaats
beschouwd als een uitdrukking van het domicilie- of
woonplaatsbeginsel. De belastingheffing
op basis van de ligging van de inkomstenbron vloeit op zijn
beurt voort uit het bronbeginsel.
Beide beginselen berusten op de territoriale soevereiniteit en
worden in het belastingrecht in
het algemeen toegepast30. Ook het Hof van Justitie van de
Europese Unie heeft in zijn
rechtspraak 31 beide beginselen erkend als zijnde in
overeenstemming met het
territorialiteitsbeginsel32. De arresten van het Hof van
Justitie inzake grensoverschrijdende
24 A. AUST, Handbook of International Law, Cambridge, Cambridge
University Press, 2005, 44. 25 Cfr. supra nr. 6. 26 S. VAN
CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht,
Kalmthout, Biblo, 2011, 49. Zie ook L. HINNEKENS, De
territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op
de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 23. 27 P. DE
VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees
belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 1. 28 S. VAN WEEGHEL,
“Thoughts on territoriality in relation to Dutch corporate tax
reform” in Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant,
2006, (1129) 1137. 29 L. HINNEKENS, “De territorialiteit van de
inkomstenbelasting op nieuwe wegen en grondslagen” in G. JOSEPH, L.
HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch
internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor
het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer
Rechtswetenschappen België, 1993, (3) 78-79 en R. J. JEFFERY, The
Impact of State Sovereignty on Global Trade and International
Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 44. 30 R. P.
VAN DEN DOOL, “Territorialiteitsbeginsel” in D. A. ALBREGTSE EN P.
KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen: De wetenschap, Deventer,
Kluwer, 2006, (207) 208. 31 Zie onder meer HvJ C-250/95, Futura
Participations, 1997; HvJ C-451/99, Cura Anlagen, 2002; HvJ
C-319/02, Manninen, 2004; HvJ C-446/03, Marks & Spencer, 2005;
HvJ C-470/04, N, 2006 en HvJ C-347/04, Rewe Zentralfinanz, 2007. 32
R. P. VAN DEN DOOL, “Territorialiteitsbeginsel” in D. A. ALBREGTSE
EN P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen: De wetenschap,
Deventer, Kluwer, 2006, (207) 211.
-
De belastingterritorialiteit
8
verliesverrekening die verder besproken worden illustreren de
belangrijke rol van het
territorialiteitsbeginsel in deze materie.
2.2.2.a Belastingheffing op basis van het domiciliebeginsel
11. Krachtens het domiciliebeginsel is de staat bevoegd om
belasting te heffen van alle individuen en rechtspersonen die wonen
of gevestigd zijn op zijn grondgebied33. De fiscale
rechtsmacht van de staat ten aanzien van zijn inwoners wordt
geacht onbeperkt te zijn;
bijgevolg is de staat bevoegd om over te gaan tot belasting van
het wereldinkomen van de
individuen en rechtspersonen die hun woonplaats respectievelijk
vestigingsplaats hebben in
die staat 34 . Staten kunnen hun inwoners dus niet enkel
belasten op inkomsten die
voortvloeien uit bronnen die binnen het grondgebied van de staat
gelegen zijn, maar ook op
inkomsten die voortvloeien uit buiten het grondgebied gelegen
bronnen. Deze heffing op het
wereldinkomen wordt toegestaan onder internationaal recht35. Om
tot heffing over het
wereldinkomen te komen vereist het domiciliebeginsel een
permanente band met het
grondgebied van de staat, een louter tijdelijke aanwezigheid
binnen het grondgebied van een
staat zal niet volstaan ter verantwoording van dergelijke
onbeperkte fiscale rechtsmacht36.
2.2.2.b Belastingheffing op basis van het bronbeginsel
12. Ten aanzien van individuen en rechtspersonen waarvan de
woonplaats respectievelijk vestigingsplaats niet binnen het
grondgebied van de staat gelegen is, beschikt de staat slechts
over een beperkte rechtsmacht. De staat mag deze personen
slechts aan belastingheffing
onderwerpen voor bronnen dan wel inkomsten uit bronnen die
binnen het grondgebied van de
staat zijn gelegen. Dit wordt ook wel het ‘strikte
territorialiteitsbeginsel’ genoemd37. De
fiscale rechtsmacht van een staat ten aanzien van niet-inwoners
wordt – ongeacht hun
nationaliteit – door het territorialiteitsbeginsel beperkt tot
inkomsten die voortvloeien uit
33 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal
recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 50. 34 J-P. LAGAE, “Noties van
internationaal fiscaal recht in verband met personen en
ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179. 35 R. S. J. MARTHA, The
Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of
Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation
Publishers, 1989, 50. 36 R. J. JEFFERY, The Impact of State
Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag,
Kluwer Law International, 1999, 45. 37 L. HINNEKENS, “When business
grows global, taxes cannot remain local. Quo vadis fiscal principle
of territoriality?” in F. ENGELEN, S. JANSEN en H. VAN ARENDONK
(eds.), A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis,
Amsterdam, IBFD Publications, 2005, (282) 288.
-
De belastingterritorialiteit
9
binnen het grondgebied van die staat gelegen bronnen en binnen
die staat gelegen
vermogens38.
DUBBELE BELASTING EN BELASTINGVERDRAGEN 2.3
13. Grensoverschrijdende situaties die aanknopingspunten hebben
in verschillende staten en daardoor binnen de toepassingssfeer
vallen van de fiscale regelgeving van verscheidene
staten, doen het risico op internationale dubbele belasting
ontstaan39. Internationale dubbele
belasting is het onvermijdelijke gevolg van de uitoefening door
de staten van hun
belastingsoevereiniteit40. Het is mogelijk dat een natuurlijke
persoon of rechtspersoon door
toepassing van de verschillende grondslagen voor fiscale
rechtsmacht tegelijkertijd onder de
rechtsmacht van verschillende staten ressorteert, bijvoorbeeld
door toepassing van het
nationaliteitsbeginsel in het ene land en het
territorialiteitsbeginsel in het andere, of door
gelijktijdige heffing op het wereldinkomen in de staat van
domicilie enerzijds en heffing op
het inkomen dat zich voordoet in een daarvan verschillend
bronland anderzijds.
Deze problematiek kan eenvoudig worden geïllustreerd aan de hand
van volgend voorbeeld:
Stel dat de zetel van een vennootschap gevestigd is in een staat
A. De vennootschap ontplooit
echter ook activiteiten in een staat B en is te dien einde
overgegaan tot de oprichting van een
vaste inrichting aldaar. Indien we het territorialiteitsbeginsel
hanteren heeft deze
vennootschap in eerste instantie een aanknopingspunt met het
grondgebied van staat A op
basis van het domiciliebeginsel. Gezien het domiciliebeginsel
aanleiding geeft tot onbeperkte
fiscale rechtsmacht kan staat A de vennootschap belasten op haar
wereldinkomen met
inbegrip van de inkomsten die in staat B gerealiseerd worden
door toedoen van de vaste
inrichting. Tegelijkertijd heeft de vennootschap een
aanknopingspunt met het grondgebied
van staat B door de vaste inrichting die daar wordt
geëxploiteerd. In principe zullen daar
inkomsten gerealiseerd worden die op basis van het bronbeginsel
onder de
heffingsbevoegdheid van staat B vallen. De in staat B
gerealiseerde inkomsten vallen aldus
onder de fiscale rechtsmacht van zowel staat A als staat B, op
basis van het domiciliebeginsel
respectievelijk het bronbeginsel, met internationale juridische
dubbele belasting als gevolg.
Bovendien kan nog aan de hypothese gedacht worden waarbij de
vennootschap is opgericht
38 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International
Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction,
Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 54. 39 S.
DOUMA, “The Three Ds of Direct Tax Jurisdiction: Disparity,
Discrimination and Double Taxation”, European Taxation 2006, (522)
523-524. 40 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in
verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 175.
-
De belastingterritorialiteit
10
naar het recht van een derde staat C. Indien staat C het
nationaliteitsbeginsel toepast ter
bepaling van zijn fiscale rechtsmacht zal ook deze staat de
vennootschap willen belasten op
haar wereldwinst, met een driedubbele belastingheffing over de
inkomsten van de vaste
inrichting als gevolg.
14. Internationale juridische dubbele belasting wordt door het
OESO-Modelverdrag gedefinieerd als de oplegging van vergelijkbare
belastingen in twee (of meer) staten aan
dezelfde belastingplichtige, met betrekking tot hetzelfde
inkomens- of vermogensbestanddeel
en dit voor identieke periodes41. Juridische dubbele belasting
moet worden onderscheiden
van economische dubbele belasting42.
Om dit soort conflicten waarbij meerdere staten op basis van de
algemeen aanvaarde
heffingsbeginselen fiscale rechtsmacht kunnen doen gelden op te
lossen, worden vaak
overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting gesloten.
Deze bilaterale
belastingverdragen of dubbelbelastingverdragen moeten voorkomen
dat een persoon dubbel
wordt belast op dezelfde materie43. Hiertoe komen staten
onderling een beperking overeen
van de heffingsbevoegdheid die zij aan hun soevereiniteit
ontlenen44.
HET OESO-MODELVERDRAG
15. De meerderheid van deze belastingverdragen is gebaseerd op
het OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen45.
Het hoofddoel van dit modelverdrag is het
aanreiken van een instrument om op uniforme basis de meest
voorkomende problemen
inzake internationale juridische dubbele belasting te regelen46.
Het OESO-modelverdrag is op
zich geen officiële rechtsbron, maar is bedoeld als uitgangspunt
voor de lidstaten bij het
afsluiten of herzien van bilaterale belastingverdragen47.
16. Het OESO-Modelverdrag bevat twee categorieën van regelen. In
eerste instantie voorzien de artikelen 6 tot 22 in regels die de
heffingsbevoegdheid tussen staten verdelen.
41 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen,
Introduction, nr. 1. 42 Cfr. infra nr. 23. 43 A. NOLLKAEMPER, Kern
van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische
Uitgevers, 2005, 164-165. 44 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal
Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 82. 45
OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen,
Introduction, nr. 13-14. 46 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar
Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 3. 47 OESO-Modelverdrag voor
Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 3. Zie ook
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees
belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 9 en P. VAN
HEUVERSWYN, Algemene principes van de internationale fiscaliteit,
Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 15.
-
De belastingterritorialiteit
11
Een van de belangrijkste methoden van verdeling van de
heffingsbevoegdheid is gebaseerd
op het onderscheid tussen de woonstaat (belasting van
ingezetenen, cfr. supra
domiciliebeginsel) en de bronstaat (belasting van
niet-ingezetenen, cfr. supra bronbeginsel)48.
Ten tweede voorziet het modelverdrag in zijn artikelen 23A en
23B regels met betrekking tot
de voorkoming van dubbele belasting. Het verdrag laat de
verdragsluitende staten daarbij de
keuze tussen twee methoden, de vrijstellingsmethode of exemption
method en de
verrekeningsmethode of credit method 49 . De verrekeningsmethode
– al dan niet met
progressievoorbehoud – houdt in dat de woonstaat het buitenlands
inkomen integraal
opneemt in de belastbare basis, maar tegelijk toestaat dat de in
de bronstaat geheven belasting
in mindering wordt gebracht van de in de woonstaat verschuldigde
belasting50. In de
dubbelbelastingverdragen heeft België evenwel gekozen voor de
vrijstellingsmethode als
voornaamste methode ter voorkoming van dubbele belasting51. Deze
methode houdt in dat de
woonstaat van de belastingplichtige het in het buitenland
belastbaar inkomen of kapitaal
vrijstelt van belastingheffing52.
BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 2 2.4
17. In het voorgaande hoofdstuk zagen we dat staten hun
heffingsbevoegdheid ontlenen aan het internationaalrechtelijk
principe van de soevereiniteit. Dit brengt met zich mee dat ter
verantwoording van fiscale rechtsmacht er een of meerdere
aanknopingspunten dienen te zijn
tussen het subject of object van de belasting enerzijds en de
belastingheffende staat
anderzijds. Dergelijk aanknopingspunt kan zijn grondslag vinden
in nationaliteit dan wel
territorialiteit. Waarbij deze laatste grondslag dan weer onder
te verdelen is in het
domiciliebeginsel en het bronbeginsel.
De toepassing van deze verschillende grondslagen voor fiscale
rechtsmacht kan leiden tot
internationale (juridische) dubbele belasting. Staten trachten
deze conflicten op te lossen aan
de hand van dubbelbelastingverdragen die veelal gebaseerd zijn
op het OESO-Modelverdrag.
18. Bij de bespreking van het Belgisch kader ter zake van
grensoverschrijdende verliesverrekening, a fortiori bij de
bespreking van het Europees kader, zal duidelijk blijken 48
Conclusie Advocaat-Generaal L.A. GEELHOED bij HvJ C-374/04, Test
Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Jur. 2006, I,
11696, nr. 49. 49 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen
en Vermogen, Introduction, nr. 19. 50 Art. 23B OESO-Modelverdrag
voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 51 Art. 155 WIB 92 en
art. 76 KB/WIB 92; P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal
en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 56. 52
Art. 23A OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en
Vermogen.
-
De belastingterritorialiteit
12
dat de belastingterritorialiteit onrechtstreeks een aanzienlijke
rol speelt bij de vraag naar de
mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening. Zo zal
de problematiek van de
internationale dubbele belasting en de daarmee gepaard gaande
dubbelbelastingverdragen aan
bod komen bij de verliesverrekening in de verhouding tot vaste
inrichtingen in het
buitenland. Wat de verliesverrekening tussen moeder- en
dochtervennootschappen betreft zal
blijken dat vele lidstaten van de Europese Unie een systeem van
fiscale consolidatie of fiscale
eenheid kennen, dat evenwel in de meerderheid van de gevallen
begrensd wordt door het
territorium van de lidstaat.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
13
3 HOOFDSTUK 3. DE BELGISCHE REGELING INZAKE GRENSOVERSCHRIJDENDE
VERLIESVERREKENING
INLEIDENDE BEGRIPSBEPALING 3.1
19. In de inleiding hebben we reeds gezien dat de multinationale
onderneming eenvoudigweg kan worden omschreven als een onderneming
die in verschillende landen
werkzaam is53 . Met het oog op dergelijke werkzaamheden in het
buitenland kan de
onderneming kiezen voor een vaste inrichting zonder
rechtspersoonlijkheid of een
dochteronderneming met rechtspersoonlijkheid54. Verder in deze
masterproef zal duidelijk
worden dat de keuze van rechtsvorm een belangrijke impact heeft
op de mogelijkheden tot
grensoverschrijdende verliesverrekening. Om die reden volgt
hieronder een beknopte duiding
van deze twee structureringsmogelijkheden.
3.1.1 Vaste inrichting
20. De vaste aanwezigheid van de multinationale onderneming in
het buitenland kan in eerste instantie de vorm aannemen van een
vaste inrichting. Het begrip vaste inrichting in de
Belgische wetgeving stemt plus minus overeen met dat in het
OESO-Modelverdrag, welke de
materiële vaste inrichting definieert als “een vaste
bedrijfsinrichting met behulp waarvan de
werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden
uitgeoefend” 55 .
Daarnaast is ook de minder gangbare vorm van een personele vaste
inrichting mogelijk56.
21. Een vaste inrichting vormt geen afzonderlijke vennootschap
en bezit dan ook geen rechtspersoonlijkheid. Het gevolg hiervan is
dat de winst van de inrichting rechtstreeks deel
uitmaakt van de winst van de vennootschap waarvan ze deel
uitmaakt57. Hoewel de vaste
inrichting geen zelfstandige entiteit is, zal het land waar deze
zich bevindt op basis van het
bronbeginsel principieel ook kunnen overgaan tot belasting van
de aldaar gerealiseerde
winst58, hetgeen de problematiek van de internationale
juridische dubbele belasting doet
53 Zie randnummer 1. 54 S. VAN CROMBRUGGE, Actuele fiscale
thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 70. 55 Art. 5, 1e lid
OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 56
Art. 5, 5e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en
Vermogen. 57 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht,
onuitg., academiejaar 2011-2012, 215. 58 Zie art. 7
OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
14
ontstaan59. Het dient te worden opgemerkt dat voor de belasting
van ondernemingswinsten op
basis van het bronbeginsel60 algemeen wordt aanvaard dat een
vaste inrichting vereist is ter
verantwoording van fiscale rechtsmacht voor de bronstaat. De
loutere oorsprong in de
bronstaat zonder dergelijke vaste aanwezigheid vormt geen
voldoende nauwe band voor de
belastbaarheid61.
3.1.2 Dochteronderneming
22. De andere mogelijkheid voor een onderneming die een vaste
aanwezigheid in het buitenland beoogt is over te gaan tot de
oprichting van een dochteronderneming. Naar het
Belgisch Wetboek van vennootschappen kan een dochteronderneming
worden omschreven
als een vennootschap ten opzichte waarvan een
controlebevoegdheid bestaat62, dewelke
wordt uitgeoefend door een moederonderneming.
In tegenstelling tot de vaste inrichting vormt de
dochteronderneming een afzonderlijke
juridische entiteit die aan de belastingheffing is onderworpen
in haar staat van vestiging63.
Moeder- en dochteronderneming staan los van elkaar waardoor de
winst van de ene juridisch
gezien geen deel uitmaakt van de winst van de andere. In de
woorden van JOSEPH trekt de
afzonderlijke rechtspersoonlijkheid van de dochteronderneming
als het ware een juridische
muur op tussen de controlerende en de gecontroleerde
onderneming, zodat hun resultaten
fiscaal niet bijeen kunnen worden geteld64.
23. Gezien de dochteronderneming een afzonderlijke juridische
entiteit vormt en juridisch gezien dan ook geen band vertoont met
de vestigingsstaat van de moederonderneming, stelt
het probleem van de internationale juridische dubbele belasting
zich hier niet. De
problematiek die zich hier wel kan stellen in de relatie tot de
moederonderneming is die van
de internationale economische dubbele belasting. Deze houdt in
dat eenzelfde object in
hoofde van twee verschillende belastingplichtigen wordt belast,
waarbij deze
59 Zie randnummer 13 ev. 60 Zie randnummer 12. 61 L. HINNEKENS,
De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en
op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 37; J-P.
LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met
personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179 en A. TIBERGHIEN,
Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986,
139. 62 Art. 6 W. Venn. 63 Zie in dit verband art. 7, 1e lid
OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 64 G.
JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH,
L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch
internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor
het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer
Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 359.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
15
belastingplichtigen enkel op juridisch vlak van elkaar
gescheiden zijn, maar niet op
economisch vlak65. Economische dubbele belasting doet zich
bijvoorbeeld voor wanneer een
vennootschap A een dividend uitkeert aan een vennootschap B66.
De door vennootschap A
gemaakte winst wordt een eerste keer belast in hoofde van deze
vennootschap A en wordt na
uitkering nogmaals belast als dividend in hoofde van
vennootschap B. Ter vermijding van
deze dubbele heffing kent België het systeem van de DBI-aftrek
en de vrijstelling van
meerwaarden op aandelen. Een bespreking van deze maatregelen zou
evenwel het bestek van
deze masterproef te buiten gaan.
VERLIESVERREKENING MET VASTE INRICHTINGEN 3.2
24. In dit onderdeel wordt de Belgische regeling voor
verliesverrekening met vaste inrichtingen in het buitenland nader
toegelicht.
Voorafgaand dient te worden opgemerkt dat het vraagstuk naar de
mogelijkheid van
verliesverrekening met vaste inrichtingen zich enkel stelt met
betrekking tot buitenlandse
vaste inrichtingen. Verliezen van binnen het Belgisch
grondgebied gelegen vaste
inrichtingen, ook wel Belgische inrichtingen genoemd, zijn
logischerwijze zonder meer
verrekenbaar met het in België belastbaar resultaat.
25. Wat de verliesverrekening met buitenlandse vaste
inrichtingen betreft kan een onderscheid gemaakt worden tussen de
verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk
enerzijds en de verrekening van overgedragen verliezen
anderzijds67.
Twee relevante situaties kunnen zich voor de verliesverrekening
voordoen. De eerste situatie
is deze waarbij de vaste inrichting een verlies lijdt in het
buitenland, de tweede is deze
waarbij de onderneming een verlies lijdt in België. We zullen
zien dat de Belgische
verliesregeling in deze tweede situatie tot dubbele belasting
kan leiden. Het is dan ook
passend deze problematiek afzonderlijk te bespreken. In bepaalde
gevallen kon de Belgische
verliesregeling bovendien tot dubbele verliesverrekening leiden.
De oplossing die aan dit
vraagstuk werd gegeven wordt eveneens afzonderlijk
besproken.
65 A. C. G. A. C. DE GRAAF, P. KAVELAARS en A. J. A. STEVENS,
Internationaal belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, 13. 66 P. DE
VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees
belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 4. 67 G. JOSEPH,
“Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L.
HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch
internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor
het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer
Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 418-419.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
16
26. De grensoverschrijdende verliesverrekening met vaste
inrichtingen wordt geregeld door de artikelen 75 en 78 KB/WIB 1992.
Artikel 75 KB/WIB 1992 behandelt in zijn tweede lid
de verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk. Dit
betreft fiscaaltechnisch de
tweede bewerking voor het bepalen van de belastbare grondslag.
Artikel 78 KB/WIB 1992
behandelt de verrekening van overgedragen verliezen. Dit betreft
de zevende bewerking voor
het bepalen van de belastbare grondslag68.
3.2.1 De Belgische regeling inzake verliesverrekening
3.2.1.a Verrekening van verliezen van het belastbaar
tijdperk
27. Omdat het taxatieregime verschilt naar gelang van de
oorsprong van de inkomsten69, deelt art. 75 KB/WIB 1992 de
vennootschapswinst volgens geografische oorsprong om in
drie groepen: ‘Belgische winst’, ‘tegen verlaagd tarief
belastbare winst’ en ‘bij verdrag
vrijgestelde winst’70.
De categorie ‘tegen verlaagd tarief belastbare winst’ heeft
betrekking op winst gerealiseerd
door een vaste inrichting gelegen in een land waarmee geen
dubbelbelastingverdrag werd
gesloten. De juridische dubbele belasting die hiervan het
onvermijdelijke gevolg was werd
vroeger door België eenzijdig gemilderd door de toepassing van
een verlaagd tarief dat was
vastgesteld in art. 217 WIB 1992. Deze categorie bestaat evenwel
niet meer met ingang van
aanslagjaar 2004, daar de wet van 24 december 2002 het art. 217
WIB 1992 heeft
opgeheven71. Deze categorie behoudt evenwel haar belang voor de
omdeling van de winst
naar oorsprong die van belang is voor de aanrekening van de
winsten of verliezen van
buitenlandse vaste inrichtingen72.
De categorie ‘bij verdrag vrijgestelde winst’ heeft betrekking
op winst gerealiseerd door een
vaste inrichting gelegen in een land waarmee België een
dubbelbelastingverdrag heeft
68 Zie P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek
vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009,
274-328 en G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België”
in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het
Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe
wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen,
Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 418. 69 C.
CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier,
2007, 1146. 70 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in
België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN
(eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling.
Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?,
Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 419. 71
S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting,
Kalmthout, Biblo, 2010, 129. Art. 217 WIB 1992 is door de wet van
29 maart 2012 opnieuw opgenomen en van toepassing vanaf aanslagjaar
2013, maar het voert de categorie van de tegen verlaagd tarief
belastbare buitenlandse winst niet opnieuw in. 72 P. BEGHIN en I.
VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010,
Antwerpen, Intersentia, 2009, 274.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
17
afgesloten. Deze winst wordt in België van belasting vrijgesteld
in de derde bewerking (art.
76 KB/WIB 1992). Op basis van het dubbelbelastingverdrag zal de
heffingsbevoegdheid
immers doorgaans toegekend zijn aan het land waar de vaste
inrichting is gevestigd73.
28. Indien gedurende het belastbaar tijdperk verliezen worden
geleden in één of meerdere inrichtingen in België of in het
buitenland, moeten deze meteen worden aangerekend op de
winst van de andere inrichtingen74. Hiertoe maakt art. 75 KB/WIB
1992 in zijn tweede lid,
uitgaande van de omdeling van de vennootschapswinst naar
geografische oorsprong, een
onderscheid tussen ‘verliezen geleden in een land waarvoor de
winst bij verdrag vrijgesteld
is’; ‘verliezen geleden in een land waarvoor de winst tegen
verlaagd tarief belastbaar is’ en
‘in België geleden verliezen’. De verliesverrekening dient voor
iedere categorie volgens de in
art. 75 KB/WIB 1992 bepaalde volgorde te gebeuren. Hierbij
worden de verliezen bij
voorkeur in hun eigen categorie verrekend. Slechts wanneer de
winst van die categorie
ontoereikend is, wordt naar de andere categorieën
overgegaan75.
Verliezen geleden in een land waarvoor de winst bij verdrag is
vrijgesteld worden
achtereenvolgens verrekend met (i) de vrijgestelde winst
afkomstig van inrichtingen gelegen
in landen met verdrag; (ii) de tegen verlaagd tarief belastbare
winst afkomstig van
inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag, indien de winst
uit landen met verdrag
onbestaande of ontoereikend is; (iii) de Belgische winst, indien
er geen of onvoldoende
buitenlandse winst bestaat.
Deze regel kan in bepaalde omstandigheden als resultaat hebben
dat verliezen die worden
geleden in een land waarvan de winst is vrijgesteld door een
dubbelbelastingverdrag,
uiteindelijk worden verrekend met de Belgische winst76.
Verliezen geleden in een land zonder verdrag, waarvoor de winst
tegen verlaagd tarief
belastbaar is, worden achtereenvolgens verrekend met (i) de
tegen verlaagd tarief belastbare
winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen zonder
verdrag; (ii) de vrijgestelde winst
afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag, indien
de winst uit landen zonder
73 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent,
Larcier, 2007, 1147. 74 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek
vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009,
278. 75 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de
Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 129. 76 S. VAN
CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout,
Biblo, 2010, 153.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
18
verdrag onbestaande of ontoereikend is; (iii) de Belgische
winst, indien er geen of
onvoldoende buitenlandse winst bestaat.
Gezien de afschaffing van de categorie van de tegen verlaagd
tarief belastbare winst, kan men
zich de vraag stellen of verliezen geleden in een
niet-verdragsland niet eerder zouden moeten
worden verrekend zoals in België geleden verliezen. Daar de
winst uit een niet-verdragsland
aan dezelfde belastingen onderworpen is als de Belgische winst,
lijkt het correcter de aldaar
geleden verliezen ook op dezelfde manier te behandelen en ze met
de Belgische winst te
verrekenen alvorens ze met de vrijgestelde winst uit
verdragslanden te verrekenen, in plaats
van omgekeerd zoals de huidige regeling het voorschrijft77.
In België geleden verliezen worden achtereenvolgens verrekend
met (i) de Belgische winst;
(ii) de tegen verlaagd tarief belastbare winst afkomstig uit
inrichtingen gelegen in landen
zonder verdrag, indien de Belgische winst ontoereikend of
onbestaand is; (iii) de vrijgestelde
winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag,
indien de winst uit de
voorgaande categorieën ontoereikend of onbestaand is.
3.2.1.b Verrekening van overgedragen verliezen
29. De overgedragen fiscale verliezen van vaste inrichtingen
moeten conform art. 78 juncto art. 75 KB/WIB 1992 in de eerste
plaats en zonder uitstel verrekend worden met de winst van
dezelfde oorsprong van het betrokken boekjaar 78 ; dat is de
hoofdregel 79 . Enkel bij
ontoereikendheid van de winst van dezelfde oorsprong wordt er
verrekend met winsten van
andere oorsprong, op basis van de in art. 75, 2e lid KB/WIB 1992
bepaalde volgorde. Het
saldo van de overgedragen verliezen uit landen met verdrag wordt
eerstvolgend verrekend
met de winst uit landen zonder verdrag, indien deze winst niet
volstaat wordt het restant
verrekend met de Belgische winst. Het saldo van de overgedragen
verliezen uit landen
zonder verdrag wordt dan verrekend met de Belgische winst. Het
saldo van de overgedragen
Belgische verliezen wordt afgetrokken van de winst uit landen
zonder verdrag80.
77 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van
buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009,
afl. 8-9, 50. 78 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek
vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009,
279. 79 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent,
Larcier, 2007, 1155. 80 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek
vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 280
en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent,
Larcier, 2007, 1156.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
19
30. Merk op dat art. 78 KB/WIB 1992 bepaalt dat de aftrek
gebeurt volgens de regelen van artikel 75, tweede lid, met dien
verstande dat verliezen die geleden zijn in landen
waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld, slechts worden
afgetrokken in zover ze de bij
verdrag vrijgestelde winst overtreffen. Deze zinsnede is het
gevolg van de omstandigheid dat
de bij verdrag vrijgestelde winst van het belastbaar tijdperk
reeds in de derde bewerking (art.
76 KB/WIB 1992) uit de belastbare grondslag is verwijderd. De
aftrek van overgedragen
verliezen geschiedt evenwel pas in de zevende bewerking. Zonder
deze zinsnede zouden de
overgedragen verliezen uit landen waarvan de winst door een
verdrag is vrijgesteld nooit
verrekend worden met de winst uit landen met verdrag81.
3.2.2 De Velasquez-doctrine
31. De in art. 75 KB/WIB 1992 vervatte verliesverrekeningsregels
kunnen er in bepaalde omstandigheden toe leiden dat een Belgisch
verlies of een verlies uit een niet-verdragsland82
wordt verrekend met de winst afkomstig van inrichtingen gelegen
in landen met verdrag. Het
verlies wordt in dergelijk geval met andere woorden aangerekend
op winsten die in België
nooit belastbaar zouden zijn. Dit levert niet alleen niets op
voor de onderneming in het
betrokken boekjaar, het Belgisch verlies of verlies uit een
niet-verdragsland zal in een later
boekjaar ook niet meer verrekend kunnen worden met in België
belastbare winsten daar het
reeds wordt geacht te zijn verrekend. Zoals BEGHIN en VAN DE
WOESTEYNE stellen gaat het
Belgische verlies ‘verloren’83, hetgeen onvermijdelijk tot
dubbele belasting leidt84.
32. In 1983 besliste het Hof van Beroep te Antwerpen85 dat art.
69 KB/WIB (het huidige art. 78 KB/WIB 1992) dat bepaalt dat
vroegere bedrijfsverliezen mogen worden afgetrokken van
latere winsten, in zover deze verliezen niet gedekt zijn door
voorheen bij verdrag vrijgestelde
winsten, in strijd is met art. 7 van het tussen België en
Nederland gesloten
dubbelbelastingverdrag. Het Hof van Beroep besliste met andere
woorden dat de Belgische
81 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in
G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het
Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe
wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen,
Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 419-420. 82 Door het
verdwijnen van de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare
winsten, is de winst uit een niet-verdragsland volledig belastbaar
in België tegen het normaal tarief, cfr. supra nr. 27. 83 P. BEGHIN
en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010,
Antwerpen, Intersentia, 2009, 278-279. 84 W. CAERS, “Belgische
regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet
van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 51; J. J. COUTURIER, B.
PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu,
2008, 474 en P. GORIS, “The Velasquez Doctrine: An Example of
International Juridical Double Taxation”, European Taxation 1996,
327-331. 85 Antwerpen 6 juni 1983, AFT 1983, 217.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
20
regelgeving, volgens dewelke het mogelijk is dat Belgische
verliezen verrekend worden met
bij verdrag vrijgestelde winsten, in strijd is met het
Belgisch-Nederlands
dubbelbelastingverdrag. Het Hof van Cassatie volgde het Hof van
Beroep te Antwerpen
evenwel niet in het zogenaamde ‘Velasquez’-arrest 86 , waarin
het stelde dat het
dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland niet de
belastinggrondslag regelt, maar
enkel bepaalde inkomsten van belasting vrijstelt. Daaruit leidt
het Hof af dat het verdrag de
Belgische Staat niet verhindert bij de bepaling van de
belastinggrondslag in België, rekening
te houden met de in Nederland verkregen winst en deze te
begrijpen in het bedrag waarvan
het in België geleden verlies wordt afgetrokken, en bijgevolg
bedrijfsverlies over voorgaande
jaren slechts af te trekken van latere winsten in zoverre ze
niet reeds voorheen door bij het
verdrag vrijgestelde winsten werden gedekt. Deze
Velasquez-doctrine werd vervolgens
meermaals bevestigd door het Hof van Cassatie87.
33. Deze stelling van het Hof van Cassatie heeft als gevolg dat
een Belgische vennootschap met uitsluitend Belgische inrichtingen
fiscaal verschillend wordt behandeld in vergelijking
met een Belgische vennootschap met inrichtingen in een andere
lidstaat van de Europese
Unie88. Het Hof van Beroep te Gent heeft daarom aan het Europees
Hof van Justitie de
prejudiciële vraag gesteld of België de vestiging in een andere
lidstaat van een naar Belgisch
recht opgerichte vennootschap bemoeilijkt89.
In het op deze prejudiciële vraag volgende arrest AMID heeft het
Hof beslist dat de Belgische
Velasquez-doctrine inderdaad in strijd is met het principe van
de vrijheid van vestiging.
Belgische vennootschappen kunnen namelijk een fiscaal nadeel
lijden wanneer zij hun
activiteiten ontplooien via vaste inrichtingen in landen van de
Europese Unie waarmee België
een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten90.
86 Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203. 87 Cass. 27 oktober 1995,
Arr. Cass. 1995, 928; Cass. 16 oktober 1997, Arr. Cass. 1997, 989;
C. DOCCLO, “Note d’observations. – Velasquez, AMID, et consorts”,
JDF 2009, afl. 1-2, (41) 41-42 en P. OP DE BEECK,
“Velasquez-doctrine wederom bevestigd door het Hof van Cassatie”,
Fisc. Act. 1997, afl. 39, (4) 4. 88 C. DOCCLO, “Note
d’observations. – Velasquez, AMID, et consorts”, JDF 2009, afl.
1-2, (41) 42. 89 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting
2007, Gent, Larcier, 2007, 1144 en J. J. COUTURIER, B. PEETERS en
N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 475. 90
HvJ C-141/99, AMID, 2000; C. CHEVALIER, Vademecum
Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1145; J. J.
COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht,
Antwerpen, Maklu, 2008, 475 en E. SCHOONVLIET, “Velasquez-doctrine
strijdig met de vrijheid van vestiging”, Fiscoloog (I.), nr. 205,
1-3. Dit arrest zal uitgebreider behandeld worden bij de bespreking
van het Europees kader inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
21
34. Hoewel het Europees Hof van Justitie dus reeds in 2000 heeft
beslist dat de Belgische regelgeving inzake verliesverrekening met
buitenlandse vaste inrichtingen in strijd is met het
Europees principe van de vrijheid van vestiging, werd deze tot
op heden nog niet aangepast.
De minister van Financiën heeft evenwel bevestigd dat de
Administratie met de Europese
rechtspraak rekening zal houden bij het oplossen van hangende
geschillen. Bovendien mogen
bedrijven in hun belastingaangifte rechtstreeks de Europese
rechtspraak toepassen91.
35. Gelet op de beperkte werkingssfeer van de EU-verdragen,
bleef de Velasquez-doctrine initieel van toepassing ten aanzien van
Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in
landen buiten de Europese Unie, waarmee België een
dubbelbelastingverdrag heeft
gesloten92. Bepaalde auteurs merkten op dat dit mogelijks een
schending uitmaakt van het
grondwettelijk gelijkheidsbeginsel93.
Uit een recent vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te
Brussel is inderdaad gebleken
dat ook een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in
een buiten de Europese Unie
gelegen verdragsland de Velasquez-doctrine succesvol kan
bestrijden wegens strijdigheid met
het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel94. De Rechtbank vonniste
dat art. 75 KB/WIB 1992
discriminerend is in zoverre een Belgische vennootschap waarvan
de verrichtingen in België
verlieslatend zijn, maar die wel over een winstgevende
buitenlandse vestiging beschikt, geen
enkele belastingsbesparing geniet, noch in België, waar het
verlies van de Belgische
werkzaamheden wordt gecompenseerd door de buitenlandse winst,
noch in het buitenland,
waar enkel het resultaat van de buitenlandse vestiging in
aanmerking wordt genomen, terwijl
een Belgische vennootschap die geen buitenlandse vestigingen
heeft, wordt belast op haar
winst, rekening houdend met de vroeger in België geleden
verliezen95. De Administratie ging
in beroep tegen dit vonnis, maar het Hof van Beroep te Brussel
besloot eveneens tot
strijdigheid van de regeling met de artikelen 10 en 11 van de
Grondwet en bevestigde de
91 Vraag nr. 555, EERDEKENS, 11 januari 2001, Bull. Bel.
2002-2003, nr. 835, 643-646 en P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE,
Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia,
2009, 279. 92 Vr. en Antw. Kamer, 22 oktober 2002, nr. 50/141,
17838 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent,
Larcier, 2007, 1145. 93 W. CAERS, “Belgische regels inzake
aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december
2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 52; C. MATTELIN,
“Verliesverrekening en aftrekken binnen E.U.: nieuwe tendens?”,
Fiscoloog (I.) 2003, afl. 232, (5) 6 en J. VAN STEENWINCKEL en J.
VAN VAECK, “Velasquez-doctrine strijdig met Europese vrijheid van
vestiging”, Fisc. Act. 2001, afl. 1, 1-4. 94 N. BAMMENS en L. DE
BROE, “Velasquez-doctrine afgewezen in niet-EU-situatie via art. 10
G.W.”, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 289, 1. 95 Rb. Brussel 26 oktober
2007.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
22
uitspraak van de Rechtbank van Eerste Aanleg96; met als gevolg
dat de regeling van art. 75
KB/WIB 1992 dus ook niet kan worden toegepast in relatie met
landen buiten de Europese
Unie waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft97.
36. Gelet op de Europese rechtspraak en het recente arrest van
het Hof van Beroep te Brussel lijkt het er op dat de dagen van de
Velasquez-doctrine wel eens voorgoed geteld zouden
kunnen zijn. Het feit dat de administratie geen voorziening bij
het Hof van Cassatie heeft
ingesteld tegen het arrest van het Hof van Beroep, zou er op
kunnen wijzen dat ze zich niet
langer kan vinden in deze doctrine98; met als gevolg dat de
Belgische verliezen en verliezen
uit landen zonder verdrag niet dienen te worden verrekend met de
vrijgestelde winst uit
verdragslanden – en bijgevolg overgedragen kunnen worden naar
een volgend boekjaar –
ongeacht of het winsten uit een EU-lidstaat betreft dan wel van
daarbuiten. Voor de winst uit
niet-EU-landen is dit alles natuurlijk slechts onder voorbehoud.
Zekerheid zal er pas zijn bij
wetgevend ingrijpen of indien het Hof van Cassatie in de
toekomst nog eens de mogelijkheid
krijgt zich uit te spreken over deze kwestie.
3.2.3 Dubbele verliesverrekening
37. De Belgische verliesverrekeningsregeling zoals uiteengezet
onder punt 3.2.1 kan er toe leiden dat buitenlandse verliezen
effectief worden verrekend met Belgische winst. In
combinatie met een buitenlands systeem van carry back
(achterwaartse verliesverrekening)
of carry forward (voorwaartse verliesverrekening) van de aldaar
door de vaste inrichting
geleden verliezen, kan dit leiden tot dubbele
verliesverrekening99. Oorspronkelijk werd ter
vermijding van dergelijke dubbele verliesverrekening in
omzeggens alle door België gesloten
dubbelbelastingverdragen een clausule ter vermijding van dubbele
verliesverrekening
opgenomen, de zogenaamde recapture-clausule100. Sinds de wet van
11 december 2008
voorziet het WIB 1992 evenwel in internrechtelijke regels ter
voorkoming van dubbele
96 Brussel 17 september 2009; N. BAMMENS en L. D. BROE,
“Afwijzing Velasquez-doctrine in niet-EU-situatie bevestigd in
beroep”, Fiscoloog (I.) 2009, afl. 313, 4-6. 97 H. BRANDS en T.
SPAAS, “Velasquez-doctrine is ongrondwettig, ook in
niet-EU-situaties”, Fisc. Act. 2009, Afl. 36, 1. 98 T. DE CLERCK,
“Valt het doek over de Velasquez-doctrine?”, TFR 2010, afl. 389,
(856) 859. 99 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de
Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 153. 100 W. CAERS,
“Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen
na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 53; C.
MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente
tendensen” in N. GODEFROID, P. HINNEKENS, C. MATTELIN, J. VANDEN
BRANDEN, N. VANHAELEWEYCK, K. VLIEGHE en T. WALLYN (eds.), Fiscaal
Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003,
(47) 79 en B. PEETERS, “Internationale dubbele verliesverrekening”,
Fiskoloog (I.) 1993, afl. 114, (3) 4.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
23
verliesverrekening, waardoor het praktisch belang van de
verdragsrechtelijke recapture-
clausule sterk werd gereduceerd.
38. Een systeem van carry back101 van verliezen laat
ondernemingen toe de verliezen van het boekjaar te verrekenen met
de winsten van één of meer voorgaande boekjaren. Hierdoor
wordt de eerder in het buitenland belaste (en in België reeds
vrijgestelde) winst van de vaste
inrichting met betrekking tot de voorgaande boekjaren herzien,
hetgeen kan leiden tot een
terugbetaling van de eerder geheven belasting 102 . Dit zou
leiden tot dubbele
verliesverrekening indien diezelfde verliezen ook nog eens
zouden worden verrekend met in
België belastbare winsten103.
Daarom bepaalt art. 185, §3 WIB 1992 nu dat het bedrag van de
beroepsverliezen geleden
binnen buitenlandse inrichtingen of met betrekking tot in het
buitenland gelegen activa
waarover de vennootschap beschikt en die gelegen zijn in een
staat waarmee België een
overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft
gesloten, buiten aanmerking blijft
voor het vaststellen van de belastbare basis, tenzij voor wat
betreft het proportioneel gedeelte
van de verliezen waarvoor de vennootschap aantoont dat dit niet
is afgetrokken van
belastbare winsten van deze inrichting in de staat waar deze
gevestigd is, en niet verrekend is
met in België vrijgestelde winsten van andere buitenlandse
inrichtingen van de vennootschap.
39. In het buitenland kan echter ook een systeem van carry
forward van verliezen worden toegepast. Dergelijk systeem laat toe
dat vroegere verliezen van de vaste inrichting worden
overgedragen naar volgende boekjaren, ten einde deze te
verrekenen met de winsten van
latere boekjaren. De beroepsverliezen worden met andere woorden
verrekend met
toekomstige winsten. In het Belgisch fiscaal recht komt enkel
deze techniek voor104.
101 Dit systeem wordt onder meer toegepast in Duitsland,
Frankrijk, Ierland, Nederland, Noorwegen, het Verenigd koninkrijk
en Zwitserland. Zie C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale
verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID et al.
(eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004,
Brussel, Samsom, 2003, (47) 52. 102 P. BEGHIN en I. VAN DE
WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen,
Intersentia, 2009, 280 en C. CHEVALIER, Vademecum
Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1160. 103 W.
CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse
verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46)
54 en S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting,
Kalmthout, Biblo, 2010, 130. 104 C. MATTELIN en T. WALLYN,
“Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N.
GODEFROID et al. (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen
2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 52.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
24
Met betrekking tot overgedragen verliezen van een buitenlandse
vaste inrichting bepaalt art.
206, §1, al. 2, eerste zin WIB 1992 – daarbij doelend op de
hypothese waarbij deze
overgedragen verliezen nog niet eerder met in België belastbare
winsten werden verrekend –
dat de verrekening op Belgische winsten van beroepsverliezen
geleden binnen een
buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en die
is gelegen in een staat
waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele
belasting heeft gesloten,
slechts plaatsvindt op voorwaarde dat de vennootschap aantoont
dat deze niet in aftrek zijn
gekomen van de winsten van deze buitenlandse inrichting.
Dergelijke aftrek kan het gevolg
zijn van de toepassing van een carryforwardmechanisme in het
buitenland. Indien die
beroepsverliezen ook nog eens zouden worden verrekend met de
Belgische winst, zou
wederom dubbele verliesverrekening ontstaan.
Dubbele verliesverrekening zal zich ten gevolge van de
toepassing van een
carryforwardmechanisme in het buitenland evenwel voornamelijk
voordoen doordat de
verliezen een eerste maal worden verrekend met de Belgische
winst in het boekjaar waarin ze
worden geleden, en vervolgens een tweede maal in het buitenland
in een later boekjaar,
wanneer de vaste inrichting weer winstgevend wordt105.
Om deze vorm van dubbele verliesverrekening te voorkomen,
voorziet de Belgische wet in
een zogenaamde recapture-regeling. Die recapture houdt in dat de
(in België in principe
vrijgestelde) buitenlandse winst, die in het buitenland niet
wordt belast wegens
verliesverrekening met overgedragen verliezen, terwijl die
verliezen in een voorgaand
boekjaar reeds verrekend werden in België, in België belastbaar
wordt106. De regeling is
opgenomen in art. 206, §1, al. 2, tweede zin WIB 1992 dat als
volgt luidt: “Tevens wordt het
bedrag van dergelijke beroepsverliezen [i.e. beroepsverliezen
geleden binnen een
buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en die
is gelegen in een Staat
waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele
belasting heeft gesloten, cfr.
eerste zin art. 206, §1, al. 2, eerste zin WIB 1992] dat door de
vennootschap met betrekking
tot enig belastbaar tijdperk is verrekend op haar Belgische
winsten, voor het proportioneel
gedeelte van deze verliezen waarvoor de vennootschap met
betrekking tot het belastbaar
tijdperk niet langer aantoont dat dit niet in aftrek is genomen
van de winsten van deze
105 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting,
Kalmthout, Biblo, 2010, 154. 106 W. CAERS, “Belgische regels inzake
aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december
2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 60 en S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen
van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 154.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
25
buitenlandse inrichting, of indien in het belastbaar tijdperk de
betreffende buitenlandse
inrichting wordt overgedragen in het kader van een inbreng, een
fusie, een splitsing of een
gelijkgestelde verrichting, toegevoegd aan het belastbaar
inkomen van dat tijdperk.”
40. Het weze nog opgemerkt dat de zonet besproken bepalingen ter
voorkoming van dubbele verliesverrekening slechts betrekking hebben
op beroepsverliezen geleden in verdragslanden.
Dit is logisch gezien de problematiek van de dubbele
verliesverrekening enkel in die context
kan ontstaan; de winst afkomstig van vaste inrichtingen
gevestigd in niet-verdragslanden is
volledig belastbaar in België, waardoor de in
niet-verdragslanden geleden verliezen zonder
meer dienen te worden verrekend met de in België belastbare
winst107.
VERLIEZEN VAN DOCHTERONDERNEMINGEN 3.3
3.3.1 Begrip fiscale consolidatie
41. Onder fiscale consolidatie verstaan we hier de heffing van
belasting ten aanzien van een groep van ondernemingen, op basis van
haar geconsolideerde resultaten 108 . Bij deze
heffingstechniek worden de afzonderlijke rechtspersoonlijkheid
en de afzonderlijke
belastingplicht van de groepsondernemingen opzij geschoven, in
de plaats waarvan slechts
één globale belastingaangifte op basis van het geconsolideerde
resultaat van de gehele groep
komt. De belasting op het geconsolideerde resultaat van de groep
staat daarbij garant voor de
fiscale neutraliteit van juridische structuren. Winsten en
verliezen van de groepsleden kunnen
onmiddellijk onderling gecompenseerd worden en de
intragroepsverrichtingen verlopen
fiscaal neutraal. De economische vrijheid die hierdoor wordt
gecreëerd beperkt het belang
van fiscale motieven bij het nemen van
ondernemingsbeslissingen109.
3.3.2 Gebrek aan een systeem van fiscale consolidatie of fiscale
eenheid in België
42. Hoewel België volgens MINNE gekenmerkt wordt door een vrij
gunstig vestigingsklimaat voor (de hoofdkwartieren van)
multinationale ondernemingen en een fiscale wetgeving heeft
die gunstig staat tegenover inkomsten uit deelnemingen, kent het
Belgisch fiscaal recht de
107 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting,
Kalmthout, Biblo, 2010, 130 en 155. 108 P. MINNE, “Group taxation.
Belgium”, Cahiers de droit fiscal international, Amersfoort, Sdu
Fiscale & Financiële uitgevers, 2004, (177) 180. 109 TAXWORLD,
“Zal de fiscale consolidatie in België dan toch ingevoerd worden?”,
Kluwer,
http://www.taxworld.be/taxworld/zal-de-fiscale-consolidatie-in-belgie-dan-toch-ingevoerd-worden.html?LangType=2067
(geconsulteerd op 19 maart 2013).
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening
26
figuur van de fiscale consolidatie of fiscale eenheid niet110.
België is daarmee een van de
weinige geïndustrialiseerde landen die de economische
werkelijkheid van een
vennootschapsgroep negeert111.
43. De heffing van de vennootschapsbelasting is in het Belgisch
fiscaal recht verbonden aan de rechtspersoonlijkheid (art. 2, §1,
5° juncto art. 179 WIB 1992) 112 . Gezien de
vennootschapsgroep geen rechtspersoon is, kan deze geen
belastingplichtige zijn113. Iedere in
België gevestigde groepsvennootschap wordt dan ook als
afzonderlijke belastingplichtige
behandeld, zonder rekening te houden met het economisch
resultaat van de
vennootschapsgroep waarvan ze deel uitmaakt114. Die
afzonderlijke rechtspersoonlijkheid
van de groepsvennootschappen brengt met zich mee dat een
groepsvennootschap de verliezen
van haar dochter-, moeder- of zusterondernemingen generlei kan
verrekenen met haar eigen
winst115. Ook de rechtspraak wijst de behandeling als één enkele
belastingplichtige van de
vennootschapsgroep met het oog op verliesverrekening resoluut
af116.
Deze principiële zelfstandigheid van de leden van een
vennootschapsgroep brengt onder
andere met zich mee dat de overdracht van vroegere verliezen,
zoals voorzien door art. 206,
§1 WIB 199