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2020 – 26 Consultoría Fiscal
Esquemas Reportables
Como parte de la Tercera Resolución de Modificaciones a la
Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 (RMF), publicada el pasado
18 de noviembre en el Diario Oficial de la Federación (DOF), se
incluye el Capítulo 2.22. “De la revelación de esquemas
reportables” que contiene reglas dirigidas a la revelación de
esquemas reportables, mismas que entrarán en vigor a partir del 1°
de enero de 2021. Asimismo, el pasado 23 de noviembre se publicó,
entre otros, el Anexo 1-A de la referida Tercera Resolución de
Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, en el
cual se incorporan ciertas fichas de trámite que, en términos
generales, resultan aplicables a la presentación de las
declaraciones informativas (normales y complementarias) a través de
las que deberán revelarse los esquemas reportables; a la emisión de
constancias de esquemas no reportables o de la existencia de algún
impedimento legal para revelarlos; así como para solicitar
información adicional a los asesores fiscales y contribuyentes.
En el presente sólo se comentan los aspectos que consideramos
más relevantes de estas reglas, por lo que recomendamos que el
contenido de la publicación sea revisado en lo individual para
poder identificar oportunamente otros temas que pudieran ser de
interés y que no se comentan en este Flash Informativo.
Aspectos generales
La estructura de este nuevo capítulo consiste en la inclusión de
una regla por cada una de las fracciones contenidas en el primer
párrafo del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF),
en las cuales se prevé la información y documentación que los
asesores fiscales o contribuyentes, según corresponda, deberán
acompañar a las declaraciones informativas para revelar esquemas
reportables generalizados o personalizados.
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Respecto de la totalidad de las referidas reglas, tratándose de
esquemas reportables tanto generalizados como personalizados, se
deberá proporcionar un documento en formato PDF que contenga, en
términos generales, un diagrama con las operaciones que formen
parte del esquema reportable, incluyendo el país o jurisdicción de
los sujetos involucrados y la legislación bajo la cual se hayan
celebrado dichas operaciones; los antecedentes y conclusiones que
formen parte del contexto del esquema, así como los argumentos
jurídicos y premisas de las cuales parte la interpretación
jurídica; señalar si para la implementación del esquema reportable
los contribuyentes se auxiliaron de personas físicas, entidades
jurídicas o figuras jurídicas extranjeras o residentes en México;
así como indicar la secuencia en la que se llevan o llevarán a cabo
las operaciones que conforman el esquema reportable de que se
trate. En el caso específico de los esquemas reportables
personalizados, en las reglas respectivas se contempla que, en
adición a la información anterior, se deberá proporcionar, cuando
menos, la fecha exacta o aproximada en que se llevaron o llevarán a
cabo las operaciones que integran el esquema reportable, así como
el valor consignado o estimado en dichas operaciones; y los datos
que sirvan para identificar a las personas físicas, entidades
jurídicas o figuras jurídicas extranjeras o en México que hayan
auxiliado al contribuyente en la implementación del esquema
reportable. Asimismo, tratándose de ciertos esquemas reportables
personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes, según
corresponda, deberán señalar las razones de negocio que hayan
motivado las operaciones que dan lugar a un esquema reportable; así
como indicar si las personas que participan en el esquema
reportable califican como partes relacionadas. Si el asesor fiscal
o contribuyente no cuenta con la información o documentación
anteriormente referida, las reglas establecen que deberán exponerse
los motivos y razones correspondientes bajo protesta de decir
verdad. Como era de esperarse, resulta muy extenso y hasta excesivo
el detalle y volumen de información requerida a los asesores
fiscales o contribuyentes por cada esquema que pueda calificar como
reportable, pues podría resultar comparable con información que se
solicitara en el ejercicio de las facultades de comprobación de las
autoridades, en lugar de ser sólo información general que le
permita tener visibilidad de las operaciones que pudieran parecerle
a la autoridad planeaciones o estrategias abusivas, como sucede en
otros países. Esta forma de reporte resultará en una carga
administrativa importante para los contribuyentes y sus asesores,
que se suma a la carga administrativa ya importante que soportan
los contribuyentes con las solicitudes de devoluciones, auditorías,
e invitaciones que reciben de las autoridades fiscales de manera
casi automática.
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Asimismo, es importante señalar que todavía no se han publicado
todavía los parámetros que pudieran aplicar en cuanto a montos
mínimos para calificar como esquemas reportables, ni reglas que
aclaren el alcance para cada uno de los supuestos previstos en la
legislación, en virtud de que muchos de los conceptos y
características que deben reunir los esquemas para ser reportables,
se refieren a operaciones o conceptos tan genéricos, que pudieran
incluir operaciones que no necesariamente estén relacionadas con
esquemas abusivos o planeaciones agresivas, sino con operaciones
comunes y que no necesariamente tienen un objeto de disminuir la
carga tributaria, aunque puedan resultar en tratamientos benéficos
para los contribuyentes. Derivado de ello, recomendamos que en
tanto no se emitan reglas aclaratorias adicionales, se haga una
revisión detallada de la información que se solicita en cada una de
las reglas para cada caso particular de las características
contenidas en el CFF, pues de ahí podría ser viable identificar la
interpretación relativa al alcance de cada uno de dichos supuestos,
al identificarse de manera indirecta el beneficio fiscal o el
contribuyente beneficiado por las operaciones reguladas en el CFF.
Dicha información deberá presentarse a través del Portal del
Servicio de Administración Tributaria (SAT) dentro de los 30 días
hábiles siguientes a la fecha en que se realiza el primer contacto
para su comercialización, o bien, dentro de los 30 días hábiles
siguientes al día en que el esquema esté disponible para su
implementación o se realice el primer hecho o acto jurídico que
forme parte del esquema, lo que suceda primero. Debe recordarse que
conforme a las disposiciones transitorias del CFF para el 2020, los
esquemas que deberán ser revelados son los diseñados,
comercializados, organizados, implementados o administrados a
partir de enero de 2020, o con anterioridad, en los casos en que
alguno de sus efectos fiscales se refleje a partir del 2020, caso
en el cual, serán los contribuyentes quienes deberán directamente
de cumplir con la obligación de revelar. En estas reglas se
contempla también la información y documentación que, en adición a
la antes mencionada, deberá ser proporcionada de manera específica
por el asesor fiscal o el contribuyente respecto de cada uno de los
esquemas que califiquen como reportables, misma que se comenta en
los siguientes apartados. Declaración informativa para revelar
esquemas reportables generalizados y personalizados (Regla 2.22.1.)
Para efectos de cumplir la obligación de revelar los esquemas
reportables, se establece que los asesores fiscales o los
contribuyentes, según sea el caso, deberán presentar la
“Declaración informativa para revelar esquemas reportables
generalizados y personalizados”, conforme a lo establecido en la
ficha de trámite 298/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF.
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Conforme a la ficha de trámite respectiva, dicha declaración se
debe presentar: (i) tratándose de esquemas reportables
generalizados, a más tardar dentro de los 30 días hábiles
siguientes al día en que se realiza el primer contacto para su
comercialización; y (ii) en el caso de los esquemas reportables
personalizados, a más tardar dentro de los 30 días hábiles
siguientes al día en que el esquema esté disponible para el
contribuyente para su implementación o cuando se realice el primer
hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda
primero. Para presentar la declaración informativa se deberá seguir
el procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas
reportables del Portal del SAT y cumplir con lo establecido en la
“Guía de llenado de la declaración informativa para revelar
esquemas reportables generalizados y personalizados”, publicada en
dicho mini sitio. A la fecha de publicación del presente documento,
la citada guía no se encuentra disponible en el mini sitio
referido. Asimismo, de acuerdo con la ficha de trámite
correspondiente, a la declaración antes mencionada se le deberá
adjuntar un documento en formato PDF, con la información y
documentación que se precisa en las reglas 2.22.4. a 2.22.22.,
según corresponda. Declaración informativa complementaria
presentada por modificaciones al esquema reportable revelado (Regla
2.22.2.)
Se establece que los asesores fiscales o los contribuyentes que
hubieran presentado una declaración informativa para revelar un
esquema reportable, tienen la obligación de informar al SAT sobre
cualquier modificación, corrección o actualización a la información
y documentación reportada, realizada con posterioridad a la
revelación del esquema reportable de que se trate, de conformidad
con lo que se establece en la ficha de trámite 299/CFF contenida en
el Anexo 1-A de la RMF. Cuando los asesores fiscales que
presentaron una declaración informativa para revelar un esquema
reportable hayan emitido una constancia para liberar a otros
asesores fiscales y presenten una declaración informativa
complementaria, deberán entregar a los asesores fiscales liberados
una copia de dicha declaración y su respectivo acuse. De
conformidad con lo establecido en la ficha de trámite
correspondiente, la presentación de la declaración informativa
complementaria deberá realizarse en los términos previstos en la
“Guía de llenado de la declaración infamativa para revelar esquemas
reportables generalizados y personalizados” y se deberá adjuntar un
documento en formato PDF con la información y documentación que se
precisa en las reglas 2.22.4. a 2.22.22., según corresponda.
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Declaración informativa complementaria presentada por los
asesores fiscales liberados de la obligación de revelar el esquema
reportable (Regla 2.22.3.)
Los asesores fiscales que hubieran sido liberados de la
obligación de revelar un esquema reportable, que cuenten con la
constancia de liberación de la obligación y que no estén de acuerdo
con el contenido de la declaración informativa mediante la cual se
reveló el esquema reportable, o bien, que consideren necesario
proporcionar mayor información, podrán presentar la “Declaración
informativa complementaria para revelar esquemas reportables
generalizados y personalizados”, de conformidad con lo establecido
en la ficha de trámite 300/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF.
Al igual que para los casos anteriores, la ficha de trámite
respectiva establece que la presentación de la declaración
informativa complementaria deberá realizarse en los términos
previstos en la “Guía de llenado de la declaración informativa para
revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”,
adjuntando además un documento en formato PDF con la información y
documentación que se precisa en las reglas 2.22.4. a 2.22.22.,
según corresponda. Resulta criticable que en esta regla no se
establezca la obligación de proporcionar una copia de la
declaración informativa complementaria, a quien liberó al asesor
fiscal de la obligación de presentar la declaración informativa de
origen. Intercambio de información fiscal o financiera (Regla
2.22.4.)
Se incorpora una regla en la que se detalla la información que
los asesores fiscales o los contribuyentes deberán reportar,
tratándose de asesorías u operaciones a través de las cuales se
pretenda evitar que las autoridades extranjeras intercambien
información fiscal o financiera con las autoridades mexicanas,
excepto cuando se demuestre que un intermediario ha revelado
información a la autoridad fiscal extranjera de que se trate.
Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados,
destaca que los asesores fiscales o los contribuyentes, deberán
señalar si se tienen o se tendrán operaciones con intermediarios
financieros residentes en un país o jurisdicción con el que México
no tenga en vigor un acuerdo de intercambio de información o un
tratado para evitar la doble tributación, o bien, que no haya
surtido sus efectos la Convención sobre Asistencia Administrativa
Mutua en Materia Fiscal y su Protocolo, pues en estos casos el
gobierno mexicano no tendría acceso a la información revelada por
el intermediario financiero a su país o jurisdicción de
residencia.
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Evitar la aplicación del artículo 4-B de la LISR (Regla
2.22.5.)
Se especifica la información que los asesores fiscales o los
contribuyentes, deberán presentar al momento de revelar un esquema
reportable relacionado con evitar la aplicación del artículo 4-B de
la LISR, la cual fundamentalmente coincide con la información
genérica que debe presentarse en cualquier otro caso, incluyendo si
los contribuyentes beneficiados se auxilian o auxiliarán de
entidades jurídicas o figuras jurídicas en el extranjero o México,
así como las premisas de las cuales parte la interpretación
jurídica de que se trate. Tratándose de esquemas reportables
generalizados y personalizados, los asesores fiscales o los
contribuyentes deberán señalar detalladamente mediante qué
operación u operaciones, productos financieros, instrumentos o
inversiones en concreto se evita o evitará la aplicación del
artículo 4-B de la LISR. Evite la aplicación del régimen de REFIPRE
(Regla 2.22.6.)
Se especifica la información que los asesores fiscales o los
contribuyentes deberán presentar tratándose de los esquemas
reportables que eviten la aplicación del Capítulo I, Título VI (De
las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales
preferentes) de la LISR. Tratándose de esquemas reportables
generalizados o personalizados, los asesores fiscales o
contribuyentes deberán señalar detalladamente mediante qué
operación u operaciones se evita o evitará la aplicación del
capítulo que regula los regímenes fiscales preferentes (REFIPRE),
señalando evidentemente, los argumentos y premisas de las cuales
parte la interpretación jurídica de que se trate. En el caso de
esquemas reportables personalizados, se deberán indicar las razones
por las cuales el contribuyente no se ubica o ubicará en los
supuestos de control sobre la entidad extranjera de que se trate.
Transmisión de pérdidas fiscales a personas distintas a las que las
generaron (Regla 2.22.7.)
Se detalla la información que los asesores fiscales o los
contribuyentes deberán presentar tratándose de esquemas reportables
que permitan transmitir mediante uno o más actos jurídicos pérdidas
fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas
distintas de las que las generaron, sin aclararse las formas en que
puede realizarse la mencionada transmisión.
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Tratándose de esquemas reportables generalizados y
personalizados, se prevé que los asesores fiscales o contribuyentes
deberán señalar detalladamente mediante qué operación u operaciones
en concreto se transmiten o transmitirán pérdidas fiscales
pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas distintas
de las que las generaron. Asimismo, tratándose de esquemas
reportables personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes
deberán proporcionar lo siguiente: i) explicación de la manera en
que se llevará a cabo dicha transmisión; ii) señalar la razón de
negocios y motivos por los cuales se pretende llevar a cabo esta
transmisión; iii) indicar si con motivo de la transmisión de
pérdidas fiscales se dejará de formar parte del grupo empresarial
al que pertenece o perteneció, con motivo de una escisión, fusión,
cambio de accionistas, entre otros; iv) indicar si la transmisión
se realizará a través de una fusión o escisión aportando los datos
de identificación del Instrumento Notarial correspondiente; v)
proporcionar los Estados de Situación Financiera utilizados para el
acto jurídico, así como los derivados de la fusión o escisión; vi)
señalar los datos particulares de la pérdida fiscal; así como vii)
indicar los datos tanto del contribuyente que generó la pérdida
como del contribuyente al que le es o será transmitida la pérdida
fiscal. Resulta criticable que esta regla no aclare los casos
específicos que deben considerarse como una transmisión de pérdidas
fiscales sujeta a reporte, en virtud de que la transmisión de
pérdidas fiscales se presenta en pocos casos por excepción conforme
a la legislación aplicable, lo que podrá generar incertidumbre en
muchos casos en cuanto a si se debe revelar algún esquema y quién
debe revelarlo, ya que la obtención del beneficio fiscal de manera
directa o indirecta, como lo regula el CFF, no resulta del todo
clara en los casos de transmisión de pérdidas regulados por la ley
de la materia.
Pagos u operaciones que retornen la totalidad o una parte del
monto del primer pago a la persona que lo efectuó o a un socio,
accionista o parte relacionada (Regla 2.22.8.)
Se detalla la información que los asesores fiscales o los
contribuyentes deberán presentar, tratándose de esquemas
reportables que consistan en una serie de pagos u operaciones
interconectadas que retornen la totalidad o una parte del monto del
primer pago que forma parte de esta serie a la persona que lo
efectuó, o bien, a algún socio, accionista o parte relacionada.
Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados,
se prevé que los asesores fiscales o contribuyentes deberán señalar
detalladamente mediante qué serie de pagos u operaciones
interconectadas en concreto se retorna o retornará la totalidad o
una parte del monto del primer pago
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que forma parte de esta serie de pagos u operaciones a la
persona que lo efectuó o efectuará, o bien, a alguno de sus socios,
accionistas o partes relacionadas. Asimismo, tratándose de esquemas
reportables personalizados, los asesores fiscales o contribuyentes
deberán proporcionar lo siguiente: i) señalar la razón de negocios
y motivos por los cuales se pretende llevar a cabo dicha serie de
pagos u operaciones interconectadas; ii) indicar los datos de todos
los pagos que se realizarán, tales como concepto, monto, fecha,
medio y país en el que se efectúan o efectuarán; iii) indicar
detalladamente todas las operaciones que se realizan o realizarán,
así como el país en el que se llevan o llevarán a cabo y la fecha
de celebración; iv) señalar los datos de las personas que realizan
o realizarán los pagos u operaciones, así como de las personas que
reciban o recibirán los pagos; v) indicar los datos de los socios,
accionistas o partes relacionadas de las personas que realizan o
realizarán los pagos u operaciones y de las personas que reciban o
recibirán los pagos; vi) señalar si las personas que participan o
participarán en el esquema forman parte de un grupo conforme a lo
señalado en la LISR; vii) indicar los datos del retorno de los
pagos; y viii) proporcionar los registros contables generados con
motivo de cada pago y operación efectuada. Resulta criticable que
mediante esta regla administrativa no se aclare el alcance del
supuesto del CFF que regula, ya que existe un sinnúmero de
operaciones en la realidad empresarial, que implican pagos de
recursos que terminan en manos de una parte relacionada, y que no
tienen ninguna relación con un esquema abusivo o planeación
agresiva. Esto generará incertidumbre en cuanto a la revelación de
operaciones que puedan haber tenido un efecto fiscal que pueda
interpretarse como benéfico, y que cumpla con las características
tan amplias del supuesto que regula esta regla. Aplicación de
tratados para evitar la doble tributación (Regla 2.22.9.)
Se prevé que en las operaciones en las que un residente en el
extranjero aplique un convenio para evitar la doble imposición
suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en
su país o jurisdicción de residencia fiscal, así como en los casos
en los que dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa
reducida en comparación con la tasa corporativa del país o
jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente de que se
trate, los asesores fiscales o contribuyentes deberán informar,
tratándose de esquemas reportables personalizados lo siguiente: i)
la disposición del convenio para evitar la doble imposición
suscrito por México que resulte aplicable para cada caso; ii) el
tipo de ingresos obtenidos o que se obtendrán (dividendos,
asistencia técnica, intereses, regalías, entre otros); y iii) datos
generales del residente en el extranjero que aplica un convenio
para evitar la doble imposición suscrito por México en términos de
lo antes mencionado.
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Cabe señalar que, nuevamente, no se aclara el alcance del
supuesto contenido en el CFF que regula esta regla administrativa,
lo cual puede generar incertidumbre en cuanto a la generación de
operaciones en las que se apliquen los convenios fiscales referidos
de manera adecuada, y la necesidad de conocer el régimen fiscal del
receptor de los pagos, lo cual en muchos casos excede del alcance
que puede tener una operación en la que se realicen pagos a partes
no relacionadas extranjeras. Además, pudieran quedar comprendidos
pagos que se realizan a contrapartes que gozan de exenciones por
participación (participation exemption) contemplado en muchos
convenios que México ha suscrito con otros países, cuando dicho
mecanismo tiene como objetivo evitar la doble tributación, y nada
tienen que ver dichos pagos con un esquema abusivo o planeación
agresiva. Operaciones entre partes relacionadas en las cuales se
trasmitan activos intangibles difíciles de valorar (Regla
2.22.10.)
Se prevé que los asesores fiscales o contribuyentes deberán
proporcionar información y documentación referente a esquemas
reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en
las cuales se transmitan activos intangibles difíciles de valorar
de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para
las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales,
aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económicos en 1995, o aquellas que las sustituyan.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, se solicitan
datos específicos de los activos intangibles en cuestión, dentro de
los cuales destacan la identificación del activo y su valor, el
monto de la contraprestación, si se incluye en el contrato una
cláusula que permita ajustes futuros a la contraprestación, así
como detalle de los cálculos para determinar el valor del activo.
Para casos donde el adquirente sea residente en México o extranjero
con establecimiento permanente en México, se deberán incluir el
rubro en el que se registre la operación, los asientos contables y
las normas contables aplicadas. Asimismo, para el caso de esquemas
reportables personalizados se requiere indicar si en los actos
jurídicos mediante los que se transmite o transmitirá el o los
activos intangibles difíciles de valuar, se establece o establecerá
una cláusula en la que se señale que, en caso de que los beneficios
económicos que sean generados por el o los activos intangibles en
cuestión resulten significativamente diferentes a los estimados en
principio, se realice un ajuste futuro de la contraprestación o una
posible renegociación de la contraprestación. Llama la atención que
en la regla se utilice un parámetro definido como
“significativamente diferentes”, el cual es un concepto que puede
ser subjetivo y difícil de medir e interpretar, pudiéndose prestar
a diversas interpretaciones.
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Operaciones entre partes relacionadas en las cuales se lleven a
cabo reestructuras empresariales (Regla 2.22.11.)
Se contempla la información que los asesores fiscales o
contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas
reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en
las cuales se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en
las cuales no haya contraprestación por la transferencia de
activos, funciones y riesgos, o como cuando como resultado de dicha
reestructuración los contribuyentes personas morales reduzcan su
utilidad de operación en más del 20%. Tratándose de esquemas
reportables generalizados, así como personalizados, la información
a reportar incluye las implicaciones en el modelo de operación,
detallando si se involucra la trasferencia de activos, funciones y
riesgos, si se modifica el grado de especialización, el tamaño del
negocio y cambio o cierre de operaciones en México. En el caso de
conversión de modelos de manufactura o distribución, se deberá
reportar el tipo de modelo al cual se cambia. Asimismo, tratándose
de esquemas reportables personalizados, se solicita indicar
mediante qué acto se lleva a cabo la reestructura (incluyendo la
opción de escisión, fusión o cambio de accionistas), estados
financieros utilizados, indicar si la autoridad fiscal autorizó el
diferimiento de pagos o la enajenación de acciones a costo fiscal,
monto de la contraprestación o, en su caso, razón de negocio por la
cual no se estableció una contraprestación, porcentaje de reducción
de la utilidad fiscal y razón de negocio en caso de que ésta sea
mayor a 20%. Adicionalmente, se solicita el detalle y documentación
de la razón de negocio de la reestructura, señalar si se detonará
pago de ISR o, en su caso, las razones de no hacerlo, detalle de la
reubicación de activos, funciones y riesgos involucrados incluyendo
personas involucradas y país de residencia, así como indicar, si
como consecuencia de la reestructura, se dará por terminado de
forma anticipada algún contrato y las consecuencias de ello, montos
de los ahorros netos financieros y fiscales, además de señalar si
se evaluaron opciones alternativas, entre otros. De la información
solicitada se desprende que las reestructuras empresariales a que
se refiere la disposición que da origen a esta regla, incluyen, en
la perspectiva de las autoridades, tanto reestructuras que
involucren a residentes en el extranjero como aquellas celebradas
únicamente entre residentes en territorio nacional. Asimismo, la
regla pretende incluir reestructuraciones empresariales que no
derivan de operaciones entre partes relacionadas, como pudiera ser
el acto de fusión, por lo que se deberá analizar detalladamente
cada
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caso particular, a fin de definir qué operaciones calificarán
como reestructuraciones empresariales y deben ser reportadas.
Operaciones entre partes relacionadas que no sean remuneradas
(Regla 2.22.12.)
Se incorpora una regla en la que se detalla la información que
los asesores fiscales o contribuyentes deberán proporcionar
referente a esquemas reportables que involucren operaciones entre
partes relacionadas en las cuales se trasmitan o conceda el uso o
goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o
se presten servicios o se realicen funciones que no estén
remunerados. Tratándose de esquemas reportables personalizados, el
asesor fiscal o contribuyente deberá revelar, cuando menos,
información mediante la cual se identifiquen los bienes o derechos
de los cuales se trasmite o concede el uso o goce temporal, así
como de los servicios prestados o funciones realizadas que
actualicen los supuestos de esta regla. También se tendrá que
señalar si el esquema reportable implica la terminación de un
contrato de manera anticipada, a fin de que otra parte relacionada
realice un contrato similar y obtenga los beneficios del primer
contrato. Operaciones entre partes relacionadas en las cuales no
existan comparables fiables (Regla 2.22.13.)
Se contempla la información que los asesores fiscales o
contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas
reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en
las cuales no existan comparables fiables, por ser operaciones que
involucran funciones o activos únicos o valiosos. Tratándose de
esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o los
contribuyentes deberán revelar, cuando menos, diversos datos de las
operaciones entre partes relacionadas que involucran funciones o
activos únicos y valiosos, así como diversos datos del adquirente o
receptor de los activos únicos o valiosos, ya sea residente en
México o en el extranjero con establecimiento permanente en México.
Derivado de la publicación de esta regla se vuelve relevante contar
con un análisis de precios de transferencia robusto que permita la
identificación de activos y funciones únicas o valiosas que
actualicen los supuestos de esta regla. Asimismo, para el caso de
esquemas reportables personalizados se requiere indicar si en los
actos jurídicos mediante los que se transmitirá el o los activos
intangibles difíciles de valuar se establece o establecerá
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una cláusula en la que se señale que, en caso de que los
beneficios económicos que sean generados por el o los activos
intangibles en cuestión resulten significativamente diferentes a
los estimados en principio, se realice un ajuste futuro de la
contraprestación o una posible renegociación de la
contraprestación. Al igual que en otros casos, es criticable que en
la regla se utilice un parámetro definido como “significativamente
diferentes”, el cual puede ser subjetivo y sujeto a distintas
interpretaciones. Operaciones entre partes relacionadas en las que
se utilice un régimen de protección unilateral concedido en
términos de una legislación extranjera (Regla 2.22.14.)
Se contempla la información que los asesores fiscales o
contribuyentes deberán proporcionar referente a esquemas
reportables que involucren operaciones entre partes relacionadas en
las cuales se utilice un régimen de protección unilateral concedido
en términos de una legislación extranjera, de conformidad con las
Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas
Multinacionales y las Administraciones Fiscales aprobadas por el
Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos en 1995, o aquellas que las sustituyan. Tratándose de
esquemas reportables personalizados, los asesores fiscales o los
contribuyentes, cuando menos, deberán proporcionar datos
específicos respecto del régimen de protección unilateral concedido
por una legislación extranjera, así como diversos datos de las
partes relacionadas que intervienen en la operación entre partes
relacionadas (país o jurisdicción que otorga la protección
unilateral, beneficios otorgados, operaciones sujetas al régimen de
protección, metodología de precios de transferencia aplicado,
indicadores de utilidad utilizados, entre otros). Es indispensable
para efectos de este supuesto, identificar si las partes
relacionadas residentes en el extranjero, con las cuales se
celebran operaciones por parte del contribuyente, cuentan con un
régimen de protección unilateral para analizar las implicaciones
fiscales que correspondan en términos de esta regla. Evitar la
constitución de un establecimiento permanente en México (Regla
2.22.15.) En esta regla se especifica la información y
documentación que los asesores fiscales o los contribuyentes
deberán acompañar a las declaraciones informativas en las cuales se
informe un esquema reportable, a través del cual se evite
constituir un establecimiento permanente en México en términos de
la LISR o de un tratado para evitar la doble tributación celebrado
por México.
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Tratándose de esquemas reportables personalizados, se requiere
información muy detallada relativa a la operación u operaciones
celebradas destacando: (i) el tipo de actividades realizadas en
territorio nacional; (ii) el modelo de negocio utilizado; (iii) el
método de precios de transferencia aplicado; (iv) información de
las partes involucradas; así como (v) información del tratado para
evitar la doble tributación aplicable. Se sugiere la revisión
minuciosa de cada uno de los requisitos de información y
documentación conjuntamente con el texto íntegro de la regla.
Destaca el hecho de que, como parte de la información solicitada,
la regla indique que se tiene que proporcionar el valor consignado
o estimado en las operaciones en las que se evite constituir un
establecimiento permanente en México, lo cual deviene excesivo
desde nuestro punto de vista, pues dicho valor generalmente no
resulta de fácil cuantificación, por lo que es muy probable que se
requiera de un análisis adicional para identificarlo. Transmisión
de activos depreciados total o parcialmente (Regla 2.22.16.) Esta
regla especifica la información y documentación que los asesores
fiscales o los contribuyentes deberán acompañar a las declaraciones
informativas en las cuales se informe un esquema reportable que
involucre la transmisión de un activo depreciado total o
parcialmente que permita su depreciación por otra parte
relacionada. Tratándose de esquemas reportables personalizados se
requiere información muy específica del activo depreciado,
destacando: (i) tipo y descripción del activo; (ii) monto original
de la inversión; (iii) indicación de si el activo es importado o
exportado y su valor en aduanas; (iv) indicación de si se trata de
un activo parcialmente deducible, entre otros. Se sugiere la
revisión minuciosa de cada uno de los requisitos de información y
documentación conjuntamente con el texto íntegro de la regla. En
algunos casos también debe proporcionarse la información
relacionada con el registro del activo en estados financieros, el
rubro financiero bajo el cual se registra, los asientos contables
correspondientes y la normatividad contable aplicada. Consideramos
que la información requerida en la presente regla excede el alcance
original previsto en la disposición legal que le da origen, ya que,
desde nuestro punto de vista, este requerimiento persigue incluso
información relacionada con la mecánica, cálculo y registro de la
depreciación de los activos transmitidos, mientras que conforme a
la exposición de motivos la existencia de la regla se fundamenta
solamente en la identificación oportuna de las autoridades fiscales
de esquemas potencialmente agresivos
-
y de planeaciones fiscales abusivas que cumplan con las
características de las propias fracciones del artículo 199 del CFF
. Mecanismos híbridos (Regla 2.22.17.) En esta regla se especifica
la información y documentación que los asesores fiscales o
contribuyentes deberán acompañar a las declaraciones informativas
en las cuales se informe un esquema reportable que involucre un
mecanismo híbrido, en donde las legislaciones fiscales
involucradas, caractericen de forma distinta a una persona moral,
figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago,
dando como resultado una deducción en México y que la totalidad o
una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero. De
manera particular, se destaca la información que se tiene que
proporcionar en relación con el motivo por el que la legislación
fiscal nacional o extranjera dan origen a dicho mecanismo; los
datos de identificación de las partes involucradas; si se celebró o
se prevé celebrar un acuerdo estructurado; el monto deducible en
México e indicar si la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR
limita dicha deducción; y los porcentajes y cantidades relativas a
la deducción en el extranjero. Adicionalmente, debe indicarse la
tasa efectiva del ISR que se causa o causará y que paga o pagará el
sujeto que recibe el pago efectuado al extranjero. Se sugiere la
revisión detallada de cada uno de los requisitos de información y
documentación conjuntamente con el texto íntegro de la regla.
Identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos
(Regla 2.22.18.)
Esta regla detalla la información que los asesores fiscales o
los contribuyentes deberán presentar tratándose de esquemas
reportables que eviten la identificación del beneficiario efectivo
de ingresos o activos, a través del uso de entidades extranjeras o
figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o
identificados al momento de su constitución o un momento posterior.
Tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados,
se establece que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán
señalar detalladamente la operación u operaciones (actos o hechos
jurídicos) que, en concreto, evitan o evitarán la identificación
del beneficiario efectivo de ingresos o activos, además de
manifestar si estuvo involucrada una institución financiera. Para
el caso de los esquemas reportables personalizados, destaca la
información adicional que deberá proporcionarse cuando el generador
del ingreso o activo sea residente en México o residente en el
extranjero con establecimiento permanente en el país, tales como el
nombre, denominación o razón social
-
de la persona o personas que llevarán el registro de las
operaciones en sus estados de situación financiera, así como la
forma, montos y rubros en que se registra en contabilidad y las
Normas de Información Financiera utilizadas. Obtención de
utilidades a las que se disminuirán pérdidas fiscales cuyo plazo
para realizar la disminución está por concluir (Regla 2.22.19.)
Se adiciona una regla en la que se detalla la información que
los asesores fiscales o los contribuyentes deberán presentar,
tratándose de esquemas reportables relacionados con la obtención
utilidades fiscales a las cuales se le disminuirán pérdidas
fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad
fiscal esté por terminar conforme a la LISR, mediante operaciones
que generan una deducción autorizada al contribuyente que generó la
pérdida o a una parte relacionada. Tratándose de esquemas
reportables generalizados y personalizados, destaca que la regla
dispone que los asesores fiscales o contribuyentes deberán señalar
detalladamente la operación u operaciones (actos o hechos
jurídicos) que dan origen a la obtención de utilidades fiscales a
las cuales se le disminuirán las pérdidas fiscales cuyo plazo para
realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar
conforme a la LISR. Adicionalmente, para el caso de los esquemas
reportables personalizados, la regla establece información
adicional que deberá proporcionarse, como los datos de
identificación de la persona que generó las pérdidas fiscales, los
motivos de generación de dicha pérdida, así como los datos de
identificación de la parte relacionada a la que se le genera o
generará una deducción con motivo de las operaciones (actos o
hechos jurídicos) realizadas para obtener utilidades fiscales
(nombre, denominación o razón social, país de constitución, clave
en el RFC, según corresponda, actividad o giro y domicilio).
Destaca que no se aclaran conceptos como “pérdidas fiscales cuyo
plazo esté por terminar”, a fin de eliminar la incertidumbre que
puede generarse con este término subjetivo, y la dificultad para la
certera identificación de operaciones revelables. Evitar la
aplicación de la tasa adicional del 10% para distribución de
dividendos (Regla 2.22.20.)
Se señala la documentación e información que los asesores
fiscales o los contribuyentes deberán adjuntar a la declaración
informativa en los casos en que se actualice el esquema reportable
referente a evitar la aplicación de la tasa adicional del 10% en la
distribución de dividendos a personas físicas o residentes en el
extranjero, dentro de la cual destaca el señalar detalladamente
mediante qué operación u operaciones
-
(actos o hechos jurídicos), en concreto, se evita o evitará la
aplicación de la tasa adicional del 10% en cuestión. Tratándose de
esquemas reportables personalizados, deberá señalarse la razón de
negocios y los motivos por los que el contribuyente beneficiado o
que prevé beneficiarse evita o evitará la aplicación de la tasa
adicional del 10%, así como los datos de la entidad jurídica que
realiza o realizará el pago de las utilidades respecto de las
cuales los contribuyentes evitan o evitarán la aplicación de la
tasa adicional del 10% y los datos de los contribuyentes que evitan
o evitarán la aplicación de la tasa adicional del 10%. Una de las
inquietudes más frecuentes que han surgido en relación con el
esquema reportable que se regula en esta regla es si se debe
presentar la declaración informativa para revelar un esquema
reportable en cada ocasión que se realice la distribución de un
dividendo, por el cual se actualice el supuesto previsto en esta
disposición, o bien, si basta con revelar esta situación por una
única ocasión; sin embargo, ello no se aclara mediante la regla en
cuestión, lo que esperamos suceda para beneficio de los
contribuyentes y entendimiento de lo que se debe reportar. Uso o
goce temporal de un bien (“sale and lease back”) (Regla
2.22.21.)
Por medio de la presente regla se señala la documentación e
información que los asesores fiscales o los contribuyentes deberán
adjuntar en los casos en que se actualice el esquema reportable
referente al otorgamiento del uso o goce temporal de un bien y que
el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo
bien al arrendador o a una parte relacionada de este último. Como
parte de la información aplicable tanto para esquemas generalizados
como personalizados, se requiere indicar el tipo de bien arrendado
e indicar si se trata de un arrendamiento financiero o un
arrendamiento puro, de conformidad con las Normas de Información
Financiera, así como proporcionar información relacionada con las
acciones adicionales que se llevan o llevarán a cabo para otorgar
el uso o goce temporal de un bien al arrendador o una parte
relacionada de este último. Tratándose de esquemas reportables
personalizados, deberá revelarse información relacionada con los
datos del arrendatario y del arrendador, así como diversa
información relativa a los efectos jurídicos, contables y fiscales
que se generaron o se generarán con motivo del otorgamiento del uso
o goce temporal del bien, específicamente: i) el monto al que
ascienden los ingresos obtenidos y las deducciones autorizadas
obtenidas por el arrendatario y el arrendador; ii) el periodo por
el que se encuentran o encontrarán vigentes los actos jurídicos
respectivos; iii) el tratamiento contable considerado para la
-
operación por el arrendatario y el arrendador; y iv) tratándose
de bienes tangibles, la ubicación física del bien y tratándose de
bienes intangibles, el país en el que se aprovechan los mismos. La
citada regla señala que si quien obtiene el beneficio fiscal del
esquema reportable personalizado califica como residente en México
o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el
país, deberá indicarse el nombre, razón o denominación social de
las personas involucradas en alguna operación que lleva o llevará a
cabo el registro de las mismas en sus estados de situación
financiera, además de indicar bajo qué rubro se registra o
registrará la operación en los mismos, proporcionar los asientos
contables correspondientes e indicar cuáles son las normas
aplicadas o que se aplicarán por el contribuyente para definir el
marco contable. Resulta criticable que, conforme a la redacción de
esta regla, pareciera que se equipara el tratamiento para efectos
fiscales del arrendamiento financiero y el arrendamiento puro,
desconociendo que conforme a lo previsto en el CFF y demás
disposiciones fiscales aplicables, el arrendamiento financiero es
considerado para estos efectos como una enajenación de bienes.
Diferencias entre registros contables y fiscales mayores al 20%
(Regla 2.22.22.)
Esta regla señala la información y documentación que los
asesores fiscales o los contribuyentes deberán acompañar a la
declaración informativa, en caso de ubicarse en el esquema
reportable referente a la realización de operaciones cuyos
registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al
20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en
el cálculo de depreciaciones. Como parte de la información
aplicable tanto para esquemas generalizados como personalizados, a
través de la presente regla se requiere indicar qué actos o hechos
jurídicos del esquema reportable generan o generarán que los
registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al
20%. Tratándose de esquemas reportables personalizados, deberá
indicarse el nombre, razón o denominación social de la persona que
lleva o llevará a cabo el registro de las operaciones de que se
trate, el rubro bajo el cual se registra o registrará la operación
en el estado de situación financiera del contribuyente,
proporcionar los asientos contables correspondientes, así como
indicar cuáles son las normas aplicadas o que se aplicarán por el
contribuyente para definir el marco contable. Resulta desafortunado
que a través de la presente regla no se aclaren inquietudes
relacionadas con el alcance de la obligación en comento, como lo es
la determinación de la base sobre la que se debe computar el 20% a
que se refiere este supuesto, o bien, el procedimiento o mecánica
general que deberán seguir los
-
contribuyentes para la determinación de las diferencias que se
generan o generarán entre los registros contables y fiscales,
relacionados con los actos o hechos jurídicos que den origen a un
esquema reportable de conformidad con la fracción de referencia. De
igual manera, tampoco se aclara lo que debe entenderse por
“registros fiscales” para efectos del supuesto señalado en este
esquema reportable, lo cual resulta primordial para estar en
posibilidad de determinar si un contribuyente se ubica en el
supuesto. Constancia de liberación de la obligación de revelar
esquemas reportables (Regla 2.22.23.) En relación con la constancia
que deberá ser expedida cuando: (a) un asesor fiscal revela un
esquema reportable a nombre de un grupo de asesores o (b) una o más
personas físicas son liberadas de revelar un esquema reportable por
ser revelado por la persona moral a través de la cual dichas
personas físicas prestan sus servicios, se adiciona una regla en la
cual se precisa que la constancia de referencia constituirá un
convenio celebrado entre particulares, por lo que el contenido y
alcance de la liberación de la obligación es responsabilidad de los
asesores fiscales que emiten y reciben la constancia. En la regla
de referencia no se hace remisión alguna a un formato o ficha
particular, señalándose únicamente que la constancia de referencia
deberá contener: i) la firma autógrafa de quien la emite o de su
representante legal o persona encargada; ii) datos básicos como
fecha de emisión, datos del asesor que reveló el esquema reportable
y del asesor liberado, número de identificación del esquema según
sea asignado por el certificado emitido por las autoridades
fiscales; iii) manifestación bajo protesta de decir verdad de que
el asesor fiscal reveló el esquema reportable y que la constancia
se expide de conformidad con las disposiciones fiscales aplicables,
y iv) manifestación de que se entregó al asesor fiscal liberado
copia de la declaración informativa, de su acuse de recibo y del
certificado donde se asignó el número de identificación del esquema
reportable. Mecanismos tendientes a evitar la aplicación del
artículo 199 del CFF (Reglas 2.22.24. y 2.22.25)
Se incluyen como mecanismos que evitan el reportar algún
esquema, entre otros, cualquier plan, proyecto, propuesta,
asesoría, instrucción, recomendación o nombre que se le otorgue, ya
sea externado de forma expresa o tácita, cuyo objeto sea la
materialización de una serie de actos jurídicos, que tengan como
finalidad impedir que dichas operaciones se consideren como parte
de un esquema reportable.
-
En caso de ubicarse en los supuestos previstos en esta regla,
los asesores fiscales y los contribuyentes deberán revelar dichos
mecanismos mediante las declaraciones informativas
correspondientes. Se establece que se considera que se describe
detalladamente el mecanismo relativo a evitar el reportar algún
esquema, cuando en las declaraciones informativas correspondientes
se revele en un documento en formato PDF, entre otros datos lo
siguiente: i) fracción o párrafo del artículo 199 del CFF que se
evitó o evitará actualizar; y ii) en su caso, datos fiscales del
contribuyente que obtendrá un beneficio fiscal en México con motivo
de la implementación de un mecanismo. Constancia de esquema no
reportable o de existencia de impedimento legal para revelar un
esquema reportable (Regla 2.22.26.)
En relación con la constancia que los asesores fiscales deberán
expedir a los contribuyentes en caso de que un esquema produzca un
beneficio fiscal en el país, pero no sea reportable o exista un
impedimento legal para su revelación, se establece que ésta deberá
emitirse de conformidad con la ficha de trámite 301/CFF contenida
en el Anexo 1-A de la RMF. Conforme a la ficha de trámite
correspondiente, para la emisión de la constancia deberá seguirse
el procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas
reportables del Portal del SAT y conforme a lo que se establece en
la “Guía de llenado para emitir la constancia de esquemas no
reportables o de existencia de impedimento legal para revelar un
esquema reportable”. A la fecha de publicación del presente
documento, la citada guía no se encuentra disponible en el mini
sitio referido. Adicionalmente, a través de la ficha de trámite se
aclara que en caso de que el asesor fiscal considere que un esquema
no es reportable, en virtud de no tener alguna de las
características contenidas en las disposiciones fiscales
aplicables, deberá indicar la justificación y motivación de las
razones de su consideración. Tratándose de aquellos casos en los
que el asesor fiscal considere que un esquema no es reportable
porque existe un impedimento legal para su revelación, deberá
señalar los supuestos que se actualizan y el impedimento legal para
revelar el esquema reportable, acompañando el documento que, en su
caso, origine dicho impedimento. La ficha de trámite no establece
el plazo en el cual deberá expedirse la citada constancia y tampoco
especifica si el formato para presentar la constancia es distinto
en función de si se trata de un esquema no reportable o de un
esquema reportable en el que existe un impedimento legal para su
revelación.
-
No obstante, de acuerdo con la información disponible en el mini
sitio de esquemas reportables del Portal del SAT, se realiza una
distinción entre un caso y otro y se hace referencia a una
“Constancia de esquema no reportable” y una “Constancia de
existencia de impedimento legal”. En el caso de la “Constancia de
esquema no reportable” se menciona que el asesor fiscal deberá
entregarla dentro de los cinco días hábiles siguientes al día en
que el esquema reportable se ponga a disposición del contribuyente
o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del
esquema, lo que suceda primero. Por lo que respecta a la
“Constancia de existencia de impedimento legal”, no se establece un
plazo como tal para su expedición y sólo se detalla que deberá
presentarse cuando se considere que existe un impedimento legal
para revelar un esquema reportable. Solicitud de información
adicional a los asesores fiscales y contribuyentes (Regla
2.22.27.)
Tratándose de la solicitud de información y documentación
adicional que la autoridad fiscal podrá efectuar a los asesores
fiscales y contribuyentes, se establece que dicha información y
documentación adicional o, en su caso, la manifestación bajo
protesta de decir que verdad en el sentido de que no se encuentran
en posesión de la misma, exponiendo los motivos y razones de ello,
deberá presentarse conforme a la ficha de trámite 302/CFF contenida
en el Anexo 1-A de la RMF. Conforme a lo que se establece en la
ficha de trámite correspondiente, la información y documentación
solicitada por la autoridad fiscal deberá presentarse en archivo
digitalizado, a más tardar dentro de los treinta días hábiles
siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del
requerimiento respectivo, siguiendo el procedimiento que se indica
en el mini sitio de esquemas reportables del Portal del SAT.
Declaración informativa para proporcionar los datos de los
contribuyentes a los cuales se les comercializó un esquema
reportable generalizado o personalizado (Regla 2.22.28.)
Por lo que respecta a la declaración informativa que los
asesores fiscales deben presentar en febrero de cada año con la
identificación por nombre, denominación o razón social y RFC de los
contribuyentes a los cuales hayan brindado una asesoría fiscal
respecto de esquemas reportables, se establece que ésta deberá
presentarse conforme a lo que se establece en la ficha de trámite
303/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF.
-
La ficha de trámite en comento prevé que la declaración
informativa la deberán presentar los asesores fiscales a más tardar
el último día del mes de febrero de cada año siguiendo el
procedimiento que se indica en el mini sitio de esquemas
reportables del Portal del SAT y conforme a lo que se establece en
la “Guía de llenado de la declaración informativa para proporcionar
los datos de los contribuyentes, a los cuales se les comercializó
un esquema reportable generalizado o personalizado” que se publique
en el mismo mini sitio. A la fecha de publicación del presente
documento, la citada guía no se encuentra disponible en el mini
sitio de referencia.
* * * * * Ciudad de México Diciembre 2020 El presente Flash
Informativo contiene información de carácter general y no pretende
incluir interpretación alguna de lo aquí comentado, por lo que no
debe considerarse aplicable respecto de un caso particular o bajo
circunstancias específicas. La información aquí contenida es válida
en la fecha de emisión de esta comunicación; sin embargo, no
garantizamos que la información continúe siendo válida en la fecha
en que se reciba o en alguna otra fecha posterior. Por lo anterior,
recomendamos solicitar confirmación acerca de las implicaciones en
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