Eroare şi fraudã în auditul financiar I. PERCEPŢIA PUBLICULUI PRIVIND RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PENTRU DETECTAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR. INCURSIUNE ISTORICĂ După cum o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei discipline de studiu, în aceeaşi masură este de aşteptat că studiul evoluţiei disciplinelor conexe contabilităţii - aşa cum este auditul - să conducă la aceleaşi rezultate. Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeaşi masură, disciplinele conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de la aceasta premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de dezvoltare impusă de necesităţi practice. Auditul s-a manifestat încă din debutul secolului al XVIII-lea, fără a putea fi localizat cu exactitate din punct de vedere temporal şi geografic. Evoluţia auditului şi a modului de percepţie a obiectivelor auditului este reflectată de R.G. Brown astfel: Periodizarea istoriei auditului 1
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Eroare şi fraudã în auditul financiar
I. PERCEPŢIA PUBLICULUI PRIVIND RESPONSABILITATEA
AUDITORULUI PENTRU DETECTAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR.
INCURSIUNE ISTORICĂ
După cum o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică
a acestei discipline de studiu, în aceeaşi masură este de aşteptat că studiul evoluţiei
disciplinelor conexe contabilităţii - aşa cum este auditul - să conducă la aceleaşi rezultate.
Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe
care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeaşi
masură, disciplinele conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat
ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de la aceasta premisă, auditul financiar,
care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de
dezvoltare impusă de necesităţi practice.
Auditul s-a manifestat încă din debutul secolului al XVIII-lea, fără a putea fi
localizat cu exactitate din punct de vedere temporal şi geografic.
Evoluţia auditului şi a modului de percepţie a obiectivelor auditului este reflectată
de R.G. Brown astfel:
Periodizarea istoriei auditului
Perioada Obictivele auditului Mod de verificareImportanţa controlului
“Montgomery’s auditing”, ed. a XI-a, 1990, pag.10] Totuşi, în măsura în care considera
5
Eroare şi fraudã în auditul financiar
necesar, un astfel de auditor putea solicita un profesionist contabil, pe cheltuiala
companiei auditate.
Chatfield este de părere că lărgirea cercului de profesionişti contabili a determinat
generalizarea utilizării partidei duble în contabilitatea britanică de după 1850, ceea ce ar fi
creat premisele unei eficienţe ridicate a controlului intern şi a auditului.
Legea Societaţilor Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevăzut obligativitatea
auditorului de a deţine acţiuni la societatea auditată, ceea ce a creat premisele angajării
unor auditori din afara companiei respective. Mai mult decât atât, o cerere semnată de
minimum 20% dintre acţionarii companiei putea forţa o societate comercială să angajeze
un auditor extern.
Chiar dacă controlul intern exista deja în cadrul sistemului contabil utilizat,
auditorii se interesau prea puţin de rezultatele acestuia. Utilizarea partidei duble se
consideră că asigura un control suficient de bun al tranzacţiilor prin mecanismul de
utilizare simultană a două conturi pentru a mai acorda atenţie şi altor elemente de control.
Din acest motiv, auditorul punea accentul principal în continuare pe verificarea
exhaustivă a tranzacţiilor. Modul acesta de verificare era greoi şi costisitor, iar lucrurile s-
au complicat şi mai mult pe măsură ce sistemul contabil a evoluat.
Cu toate că literatura de specialitate începuse să evidenţieze inutilitatea unei
verificări exhaustive, în practică verificarea prin sondaj se utiliza foarte rar şi pe o arie de
aplicare restrânsă.
Ţinând cont că cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe
detectarea fraudelor, este chiar interesantă concepţia publicului vizavi de auditor: acesta
era privit că un detectiv în domeniul sau de activitate. De altfel, în 1878 s-a decis, prîntr-o
decizie a Curţii, că principalul responsabil cu depistarea fraudelor şi erorilor era auditorul.
Decizia trebuie analizată în contextul epocii, deoarece fraudele şi erorile constituiau
atunci principala cauză a falimentelor.
O nouă dimensiune a dezvoltării profesiei de audit în Anglia secolului XIX a fost
dată de intervenţia statului în reglementarea sistemului contabil. Nu s-a încercat o
normalizare în domeniu, dar s-a urmarit stabilirea unui set minim de standarde contabile
şi de audit. Încă de la 1845, managerilor li s-a impus să dea publicitaţii un bilanţ “complet
şi corect”, iar unul sau doi dintre acţionari aveau obligaţia legală de a audita bilanţul
respectiv.
Problemele apărute în practică au fost însă destul de serioase, deoarece încă nu
existau proceduri de audit care să poată fi urmate. În afară de aceasta, din cauza
6
Eroare şi fraudã în auditul financiar
inexistenţei unei practici contabile general acceptate, de cele mai multe ori, auditorul
secolului XIX îşi începea misiunea de audit prin a pune la punct sistemul contabil al
companiei verificate. În numeroase situaţii, spre finalul secolului, auditorul trebuia să
introducă sistemul partidei duble în contabilitatea companiei auditate, deoarece multe
companii britanice încă utilizau partida simplă. Probabil, tocmai din acest motiv meseria
de auditor ajunge să fie din ce în ce mai cautată şi, bineînţeles, remunerată în consecinţă.
Astfel, în 1905, Enciclopedia Contabilităţii o plasa că fiind cel mai bine remunerat
domeniu contabil, deşi, în anii anteriori, abia dacă îl menţiona. [J.R. Edwards – « A
history of financial accounting », 1989]
Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societaţilor comerciale din
anul 1896 când, a altă decizie a Curţii, prevedea că nu este rezonabil ca cineva să se
aştepte că auditorul să descopere toate erorile şi fraudele şi, în consecinţă, detectarea
erorilor şi fraudelor va intra în responsabilitatea managementului.
De asemenea, obiecivele auditului încep să capete noi valenţe. Dacă până la
sfârşitul secolului XIX se punea accent în special pe verificarea situaţiilor financiare (în
speţă verificarea bilanţului), în 1904 s-a decis că auditorul să verifice şi existenţa fizica a
activelor declarate de întreprindere. Saltul calitativ este foarte mare, ţinand cont de faptul
că până atunci se urmarea:
Dacă s-au înregistrat toate tranzacţiile întreprinderii,
Reflectarea corectă a acestora în registre,
Reflectarea lor în bilanţ.
Aşadar, se verifica doar existenţa scriptica a activelor întreprinderii.
Legea societăţilor comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare
moderne şi implicit a unui audit modern. Prin acesta lege, companiilor publice
(echivalentul societăţilor anonime din Romania primei jumatăţi de secol XX) li se
impunea publicarea anuală a bilanţului auditat. Raportul şi cetificarea auditorului formau
un singur document şi erau ataşate bilanţului la care se refereau. Legea preciza că auditul
trebuia să mearga dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanţ cu cele din registrele
contabile. De asemenea, pentru a spori independenţa auditorilor, legea impunea emiterea
unei notificari cu două săptămâni înainte de schimbarea auditorilor. Referitor la tehnicile
de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a
devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici. [M.Chatfield – « A history of
financial thought », 1977]
7
Eroare şi fraudã în auditul financiar
T.A. Lee [T.A. Lee – « A brief history of company audits : 1840 – 1940 », studiu
publicat în « The evolution of corporate financial reporting », 1979] prezintă cauzele care
au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea în
plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) în perioada interbelică:
Companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai facea faţa
intregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelor
încă implica de multe ori verificarea integrală a tranzacţiilor);
Costul factorilor implicaţi şi timpul consumat pentru verificarea tuturor
articolelor devin nejustificat de mari datorită mărimii companiilor;
Managementul companiilor deja accepta anumite responsabilităţi în ceea
ce priveşte detectarea fraudelor;
Legea societaţilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor
detectarea fraudelor.
Evoluţia practicilor de audit din Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi
dezvoltării profesiei de auditor în Statele Unite. Chiar dacă, până la 1932, practica
americană de audit a cunoscut o puternică influenţă britanică, în prima decadă a secolului
XX, profesia de auditor a luat un avânt considerabil în America, dezvoltându-se că o
profesie de sine stătătoare. În acea perioada s-a considerat că practicile de audit, aşa cum
erau aplicate de către britanici, nu mai corespundeau cu specificul afacerilor din SUA.
Auditul american a evoluat foarte rapid către utilizarea “testelor de audit” ca
proceduri adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piaţa americană; tehnicile
britanice de audit, care au inclus mult timp verificări detaliate, erau considerate ca fiind
prea costisitoare şi mari consumatoare de timp. În paralel cu utilizarea tot mai frecventă a
verificării prin sondaj, auditorii americani încep să facă apel şi la tehnica verificării
tranzacţiilor prin confirmarea de la terţi. Datorită interesului crescând al acţionarilor cu
privire la valoarea companiei, o atenţie tot mai mare începe să fie acordată şi modului în
care activele şi datoriile au fost evaluate de către conducerea firmei auditate.
Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi
tehnicilor de audit, în sensul că a determinat renunţarea la verificarea exhaustivă în
favoarea verificarilor prin sondaj, totodata începand să fie recunoscută importanţa
controlului intern şi să se stabilească legăturile dintre eficacitatea sistemului de control
intern şi întinderea procedurilor de audit. Înca de la 1910, americanii indicau în manualele
de audit că primul pas într-o misiune de audit îl constituie testarea sistemului de control
intern. Deşi teoria integrase deja conceptele de verificare prin sondaj şi demonstrase
8
Eroare şi fraudã în auditul financiar
importanţa legăturii dintre audit şi controlul intern, în practică, mentalitatea auditorilor s-a
schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuând încă să fie aplicate pe scară
largă.
Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea
practicilor de audit. Încă din 1917, Institutul American al Contabililor (organism
profesional prin excelenţă) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume
trebuie să acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu
prevedea doar scopul auditului şi procedurile ce trebuiau urmate, ci şi proceduri specifice
de examinare şi modele standardizate ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Chiar
dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a
auditului în Statele Unite.
Dupa 1930, obiectivul auditului s-a “mutat” treptat de la detectarea şi prevenirea
fraudelor către certificarea situaţiei financiare şi a profiturilor întreprinderii, punctul de
plecare devenind astfel un scop secundar al procesului de audit.
Imediat după 1933, întreaga lume economica s-a resimţit după efectele crizei
economice. În Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe lărgirea rolului comisiei bursei
de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil în standardizarea
raportărilor financiare şi în stabilirea obiectivelor de audit, datorită faptului că şi-a putut
impune propriul regulament de listare a societaţilor la bursă.
Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei
din New York de a impune, începand cu 1933, companiilor listate să-şi prezinte situaţiile
financiare certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit (care
devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) întocmit de către un auditor
independent.
Evolutia auditului afost destul e lentă în deceniile imediat urmatoare. Totuşi, în
decadele care au urmat anilor ’50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi
sintetizate astfel:
1. Primul şi cel mai important obiectiv al auditului ramâne determinarea
gradului de fidelitate al situaţiilor financiare.
2. Încrederea în sistemul de control intern creşte în mod continuu. Auditul
devine în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai
detaliată comparativ cu cea efectuată prin aplicarea procedurilor
atandard se impune numai în condiţiile în care se cere în mod expres
9
Eroare şi fraudã în auditul financiar
detectarea fraudelor şi erorilor sau analiza şi evaluarea sistemului de
control intern.
3. Deoarece imaginea fidelă a situaţiilor financiare este afectată de orice
eroare semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea
descoperirii eventualelor erori sau indicii de testare privind riscul de
necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.
Trecerea în revistă a evoluţiei auditului furnizeză o bază solidă pentru analiza şi
interpretarea modificarilor care au avut loc în legatură cu obiectivele şi tehnicile acestuia,
ajutând la o mai bună înţelegere a auditului modern. Dacă iniţial auditul a constituit o
practică de verificare a onestităţii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, că
urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a căpătat în timp, în prezent asistăm la o
adevarată îmbinare a cunoştinţelor contabile ale auditorului profesionist cu cunoştinte din
multe alte domenii – cunoştinţe juridice, fiscale, de management, analiză economico-
financiară, etică, etc.
Aşa cum am văzut, pe măsură ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului şi-a
mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor către certificarea situaţiilor financiare,
pentru că, în prezent, să pună accent pe verificarea conformitaţii acestor situaţii cu
anumite criterii prestabilite. O consecinţă directă a schimbărilor obiectivului auditului o
constituie evoluţia tehnicilor în totalitatea lor ; în timp s-a renunţat la aceasta tehnică, în
special datorită creşterii rolului controlului intern, în prezent, auditorul punând accent pe
testarea eficacitaţii şi eficienţei controlului intern, înlocuind astfel procedurile clasice care
implicau un control exhaustiv al tranzacţiilor.
Câteva argumente care să susţina această abordare a unei misiuni de audit ar fi
urmatoarele:
Creşterea continuă a costurilor implicate de aplicarea unui sistem contabil
medern (datorită sarcinilor tot mai complexe care îi revin acestuia);
Diversificarea sarcinilor auditorului pe baza solicitărilor formulate de
management, acţionari şi de alte categorii de utilizatori;
Creşterea complexitaţii afacerilor care, în mod inevitabil, duce la o
creştere chiar mai accentuată a complexitaţii problemelor pe care
manipularea şi controlul informaţiilor contabile le ridică;
Dezvoltarea noilor sisteme de comunicaţii şi de procesare a informaţiilor,
care determină un salt calitativ al informaţiilor manipulate, dar şi scurtarea
timpului în care rezultatele prelucrării acestor informaţii sunt solicitate.
10
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Se poate concluziona că auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustivă a
tranzacţiilor în vederea detectării fraudelor (control post-factum) către o verificare prin
sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit
privind respectarea imaginii fidele în elaborarea situaţiilor financiare, având ca etapă
intermediară certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor şi erorilor nu mai este o
prioritate şi nici un obiectiv, iar ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi
protejarea integritaţii patrimoniului, ci sporirea credibilităţii declaraţiilor auditate.
II. LIMITĂRI ALE DEMERSULUI DE AUDIT.AŞTEPTĂRILE PUBLICULUI PRIVIND DETECTAREA ERORILOR ŞI FRAUDELOR
O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu
conţin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării
incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea
şi aplicarea standardelor de contabilitate. Există riscul că auditorul să nu le poată depista,
indiferent de rigurozitatea cu care aplică standardele de audit.
Ceea ce susţine literatura de specialitate este faptul că situaţiile financiare de
sinteză nu pot fi de o acurateţe perfectă, fie doar din cauza unor concepte ambigue
existente în contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate în
contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o exactitate mai mare decât permit metodele
utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acurateţe
rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă – cât va fi, cursul valutar la
un moment dat sau cum vor evolua preţurile pe piaţa. Din acest motiv, ori de cate ori
estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste
estimari vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu
pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitărilor inerente aduse de
conceptele contabile.
Mai mult decât atât, standardele contabile oferă tratamente contabile distincte
pentru reflectarea aceleiaşi tranzacţii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va
determina în mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentării situaţiilor
financiare. Printre cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele
care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt
11
Eroare şi fraudã în auditul financiar
evaluate la ieşirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de
practicile contabile, rezultatul companiei şi valoarea activelor sale pot fi serios afectate,
fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor de contabilitate.
De asemenea, alături de limitările pe care însuşi sistemul contabil adoptat de către
o ţară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite
limitări ale sistemului contabil şi de control intern, prin aceea că echipa managerială ia
decizii bazate în special pe raportul cost-beneficiu în privinţa celor două sisteme. Astfel,
erori sau fraude aparţinand sistemului contabil, pot scăpa nedetectate de către sistemul de
control intern.
O altă limitare provine din faptul că, deşi auditorul are la îndemână suficiente
mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacţie, un asftel de proces
nu mai poate avea loc în mod practic: costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul
necesar pentru a duce la bun sfarşit o astfel de sarcină ar face că raportul de audit să fie
irelevant în momentul emiterii sale.
Literatura de specialitate, precum şi standardele de audit recunosc limitările
inerente ale procesului de audit. Din acest motiv, auditorul trebuie să se asigure că obţine
în urma misiunii de audit suficiente probe de audit pentru a avea o bază solidă în vederea
emiterii unei opinii rezonabile de audit.
Cu toate acestea, apare o problemă vizavi de aşteptarile publicului. Utilizatorii
obisnuiţi nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări
contabile. Astfel, de cele mai multe ori, publicul larg percepe calitatea muncii prestate de
auditori că fiind mult mai slabă decât este în realitate. O posibilă explicaţie a acestei
percepţii poate fi faptul că, de fiecare dată când a avut loc un faliment sau o restrângere
dramatică a activităţii unei companii, percepţia generală (chiar dacă este una greşită) este
aceea că situaţia respectivă trebuie să fi fost declanşată de o raportare financiară
frauduloasă (care implică inclusiv un eşec al unui audit care a dat o opinie favorabilă
situaţiilor financiare respective).
Acest fapt este regăsibil şi în contextul Romaniei, când aproape de fiecare dată
falimentul unei anumite companii este asociat cu o gestiune frauduloasă. Problema este
creată de faptul că în toata lumea, în special în ţarile comuniste, unde există o tendinţă
naturală de a blama în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate
sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de
restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie sunt prezentate de regulă
ca evenimente economice periferice, reţinand prea puţin atenţia.
12
Eroare şi fraudã în auditul financiar
În consecinţa, rezultatul este acela că aşteptările publicului sunt foarte mari în
ceea ce priveşte performanţele pe care trebuie să le atinga serviciile de audit în raport cu
performanţele sale reale şi normale, fenomen care duce la crearea aşa-numitului “audit –
expectation gap” – diferenţieri generate de aşteptări ale publicului neconforme cu
realitatea.
Efectul aşteptărilor nerealiste ale utilizatorilor informaţiei auditate asupra
procesului de audit poate fi asemănat cu un set de standarde contabile sau de audit
concepute sau aplicate greşit. Auditorul este chemat să sporeasca încrederea publicului în
situaţiile financiare auditate. Dacă profesionalismul său este pus la îndoiala, implicit
misiunea acestuia este compromisa încă înainte de a incepe propriu-zis.
În vederea perceperii auditului la dimensiunea să reală, profesia contabilă este
chemată să joace un rol hotărâtor atât în ceea ce priveşte informarea publicului, cât şi în
imbunătăţirea calităţii serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informaţiei contabile pot fi
determinaţi să aibă aşteptari rezonabile de la o misiune de audit, în aceeaşi măsura şi
auditorii trebuie să vina în întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă
(când utilizatorii au aşteptări rezonabile, dar profesia contabilă nu se ridică la înălţimea
acestora).
Acest fapt se poate realiza în special de către cei care profesează în domeniul de
audit, prin două direcţii de acţiune: (i) o corectă informare a utilizatorilor vizavi de rolul
şi limitările auditului; şi (ii) îmbunatăţirea continuă a calităţii auditului, în special prin
îmbunătăţirea standardelor de audit şi ridicarea nivelului de pregătire profesională a
auditorilor.
III. FRAUDĂ ŞI EROARE IN AUDIT
III.1. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND FRAUDA ŞI
EROAREA ÎN AUDIT
Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea
fraudelor şi erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de
la detectarea fraudelor şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare
respectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate acestea, un sondaj realizat printre
13
Eroare şi fraudã în auditul financiar
utilizatorii situaţiilor financiare auditate a relevat faptul că mulţi dintre aceştia cred în
continuare că detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Se pare că
această percepţie a utilizatorilor este generată de tendinţa acestora de a extinde fraudele
nesemnificative la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor. Sondajul realizat de
Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia arată, printre altele, că publicul priveşte
auditul că furnizand în primul rând o asigurare că:
nu au existat fraude, şi
compania nu a încălcat prevederile legale.
De asemenea, publicul, consideră că auditorii trebuie să informeze terţele
persoane dacă descoperă că directorii companiei auditate sunt implicaţi în fraude sau alte
acte ilegale.
Chiar dacă terţii se aşteapta că auditorul să comunice orice fraude parţilor
interesate, nu aceasta este misiunea pe care şi-o asumă auditorul. În plus, urmatoarele
argumente sprijină o astfel de atitudine a auditorului:
Determinarea faptului că o anumita acţiune e ilegală, deci frauduloasă sau
nu, poate implica exercitarea unor competenţe juridice pe care auditorul
nu le deţine;
În cadrul întreprinderii pot exista acţiuni ilegale, frauduloase, care sunt
irelevante în raport cu situaţiile financiare, şi nu au efecte semnificative
asupra acestora.
Conform normei 240 – Fraud and error, “în procesul de planificare şi efectuare a
procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul
trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în
situaţiilor financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.”
Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii
constatărilor şi raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerare şi riscul
detectării unor anomalii semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori sau
ilegalitaţi.
Normele internaţionale de audit precizează că termenul “frauda” se referă la o
acţiune cu caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul
conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a
situaţiilor fianaciare. De regulă, prin fraudă se urmareşte obţinerea unor avantaje
financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul:
14
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor (falsificarea
lor în scopul denaturării sau ascunderii adevarului);
Denaturarea unor active, sau furtul acestora;
Alocarea necorespunzătoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la
înrăutăţirea situaţiei financiare a companiei auditate, cu consecinţe directe
asupra continuităţii activităţii acesteiea;
Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacţii din înregistrări sau
documente sau înregistrarea de tranzacţii fără substanţă, în scopul
cosmetizării situaţiilor financiare;
Aplicarea greşită, în mod intenţionat, a politicilor contabile în vederea
prezentării unor situaţii financiare care să induca în eroare utilizatorii
acestora.
Termenul “eroare”, definit de standardele internaţionale de audit, se referă la o
greşeală neintenţionată aparută în situaţiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie să
fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat şi
nici să nu se fi aşteptat să realizeze vreun câştig personal de pe urma acestora. Diferenţa
dintre o eroare şi orice altă neregulă constă în intenţie. Cu toate acestea, nu puţine sunt
cazurile în care erorile au aceleasi consecinţe ca şi fraudele, iar în situaţii de acest gen,
auditorii trebuie să se asigure că nu este vorba despre o fraudă.
Erorile pot fi generate de:
Greşeli matematice sau contabile aparute în cadrul estimarilor, calculeleor
sau al înregistrărilor contabile;
Trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a unor fapte cu incidenţă
semnificativă asupra situaţiilor financiare;
Aplicarea greşita a politicilor contabile din necunostinţa de cauza.
Standarele de audit INTOSAI prevăd că “în desfăşurarea auditărilor de regularitate
(financiare) trebuie testată conformitatea şi cu legile şi reglementarile în vigoare.
Auditorul trebuie să conceapă etapele şi procedurile de audit pentru a obţine o asigurare
rezonabilă a detectării erorilor şi fraudelor care ar putea avea efect direct şi material
asupra sumelor din situaţiile financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodată,
auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea că actele ilegale să aibă un efect indirect
şi material asupra situaţiilor financiare sau rezultatelor auditului”.
În conformitate cu prevederile Legii Contabilitaţii nr. 82/1991, “efectuarea cu
ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în
15
Eroare şi fraudã în auditul financiar
contabilitate care ar avea drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielor,
rezultatelor, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie
infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseste conform legii”.
Standardele de audit din SUA prevăd, alaturi de fraude şi erori, actele sau faptele
incorecte, produse cu intenţie de către manageri şi operatori, singuri sau/şi împreună cu
eventuali clienţi; în randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele
fapte:
- tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare ilegale;
- înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere semnificativă a unor
tranzacţii sau documente de gestiune;
- plăţi din casieria întreprinderii pentru: obiective neidentificate; servicii
nespecificate; servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri sau
oficii afiliate, societăţi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii
în sume excesive , comparativ cu sumele plătite în mod curent pentru
servicii similare.
Totuşi, chiar un audit desfăşurat potrivit standardelor nu garantează absenţa unor
abateri materiale în ceea ce priveşte informaţia financiară, pentru că adesea abaterile
presupun încercări de mascare care uneori nu pot fi detectate, în ciuda planificării
adecvate a auditului şi respectării standardelor de audit.
III.2. ÎMPREJURĂRI SAU EVENIMENTE CARE INDICĂ RISCUL
DE FRAUDĂ SAU EROARE
În concordanţă cu Standardul de Audit 200 “Obiective şi principii generale ce
guverneaza un audit al situaţiilor financiare”, auditorul trebuie să planifice şi să realizeze
auditul cu scepticism profesional, fiind stipulat faptul că pot fi identificate condiţii sau
evenimente care să indice posibilitatea existenţei de fraude sau erori.
Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se referă în
principal la funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern, sau la
neconcordanţele controalelor intene. În afara acestora, se mai pot adauga:
Integritatea sau competenţa indoielnică a conducerii. O asfel de situaţie
poate genera, în ultimă instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune;
indiciile care denotă o asfel de situaţie pot fi:
16
Eroare şi fraudã în auditul financiar
O persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei
auditate şi nu există un control eficient exercitat de acţionari asupra
acestora;
Constatarea unui eşec continuu în funcţionarea sistemului de control
intern sau în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului
intern;
Există schimbări frecvente în structura personalului “cheie” din
compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriştilor şi
auditorilor companiei.
Existenţa unor presiuni neobişnuite în cadrul unei entitaţi sau
asupra conducerii sale, cum ar fi:
Scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea
performanţelor conducerii şi, implicit, veniturile acesteia sunt legate de
evoluţia profitului;
Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea riscurilor
asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau
utilizarea politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul
veniturilor;
Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care generează o
insuficienţă a capitalului de lucru (fondului de rulment);
Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al
investiţiilor;
Entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva
produse sau clienţi;
Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic superior;
Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat să elaboreze
situaţiile financiare într-un timp neobişnuit de scurt.
Existenţa unor tranzacţii neobişnuite, care pot
genera fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt prinse în sistemul de
control intern, fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau
contabilizate. Exemple de asfel de tranzacţii ar putea fi urmatoarele:
Tranzacţii neobişnuite care au loc în perioada închiderii exerciţiului
financiar cu un impact semnificativ asupra profitului;
Tranzacţii sau tratamente contabile complexe, tranzacţii cu părţi afiliate;
17
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Plăţi neobişnuit de mari pentru unele servicii (cum ar fi către consultanţii
juridici).
Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare –
conducerea sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză
colaborarea sau induc, cu bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în
situaţii în care auditorul sesizează:
Registre contabile necorespunzatoare – cu omisiuni, ajustări prea mari,
modificări excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificari
excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu
procedurile normale şi conturi de control cu sold etc.;
Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor
corespunzatoare, modificări ale documentelor;
Un numar neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi
confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificari inexplicabile
ale indicatorilor referitori la exploatare.
Oferirea de către conducerea entitaţii auditate a unor răspunsuri evazive
sau nerezonabile, în timpul auditului.
● În cazul unui sistem de date informatizat, există, deasemenea, condiţii
care favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel:
Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei
documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor;
Existenţa unui numar mare de modificări ale programelor informatice care
nu sunt documentate, aprobate sau testate;
Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele
de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.
Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi de control intern reduce
probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi
erori, va exista întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor
stabiliţi, a sistemului de control intern. În plus, orice sistem de contabilitate şi de control
intern poate să se dovedească ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor
pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri ale
conducerii pot fi într-o pozitie care să le permită ignorarea controalelor care ar putea
preveni fraude similare ale altor angajaţi; de exemplu, prin solicitarea înregistrării
18
Eroare şi fraudã în auditul financiar
incorecte a tranzacţiilor de către subordonaţi sau prin ascunderea tranzacţiilor, sau a unor
informaţii referitoare la acestea.
III. 3. RESPONSABILITATEA PENTRU DETECTAREA
FRAUDELOR ŞI ERORILOR
Responsabilitatea pentru detectarea fraudelor şi erorilor aparţine conducerii, prin
intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi
de control intern. Deşi auditorul nu este nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea
fraudelor şi erorilor, prin activitatea desfăşurată – auditul situaţiilor financiare pe baza
anuală – poate juca un rol pozitiv în prevenirea fraudelor şi erorilor, prin descurajarea
apariţiei acestora.
Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Asfel,
din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de
vedere juridic, preocuparea să este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de
fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre
o “fraudă prezumată” şi o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista
circumstanţe care sugereaza o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului
pe parcursul misiunii de audit. [Mircea Boulescu, M. Mareş, M. Ghiţă – « Fundamentele
auditului », 2001, pag.54]
Conducerea companiei auditate este responsabilă pentru organizarea,
implementarea şi supravegherea, în permanenţă, a sistemelor de contabilitate şi de control
intern. Totuşi, auditorul trebuie să fie conştient că existenţa unor astfel de sisteme reduc,
dar nu elimină, posibilitatea apariţiei de fraude şi erori, din cauza limitărilor inerente. În
acest sens, auditul este supus riscului inevitabil că unele declarari eronate semnificative
din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat şi realizat
corespunzator, în concordanţa cu Standardele de Audit.
Încă din etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul
apariţiei unor erori sau fraude care pot genera un impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare. Astfel, pe baza evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să elaboreze
programe de proceduri de audit cu ajutorul cărora să obţină o asigurare rezonabilă a
faptului că pentru situaţiile financiare, în ansamblul lor, toate erorile şi fraudele
semnificative vor fi identificate.
19
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Nu este de aşteptat însă că auditorii să pună în aplicare proceduri care să conducă
la descoperirea de erori sau fraude fără impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi
nu pot fi ţinuţi responsabili pentru nedetectarea unor astfel de nereguli. De obicei, în cazul
în care auditorul suspectează existenţa unei fraude sau erori cu impact semnificativ, el
recurge la extinderea ariei de aplicabilitate a procedurile de audit, până când ajunge la
convingerea că neregula respectivă a fost fie corectată, fie reflectată corespunzator în
situaţiile financiare auditate.
Astfel, fraudele care prezintă interes pentru auditor pot fi grupate în trei categorii:
Fraude care privesc întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;
Fraude care au un efect major asupra operaţiilor întreprinderii, cu consecinţe care
pot duce până la afectarea viabilitaţii întreprinderii sau a reducerii semnificative a
activităţii acesteia (aceste fraude genereaza riscul de necontinuitate);
Alte fraude care pot afecta şansele egale de angajare, preocuparea pentru
sănătatea angajaţilor şi implementarea nomelor de securitate a muncii, precum şi
aplicarea legislaţiei privind protecţia mediului înconjurator. Acest gen de fraude
au drept consecinţă o creştere atât a riscurilor inerente şi de control, (prin
folosirea unui personal incompetent, slab motivat sau dispus să recurgă frecvent
la greve), cât şi a riscurilor de necontinuitate generate, spre exemplu, de hotărâri
judecătoreşti de închidere a unor capacităţi cu efect poluant asupra mediului.
În cazul în care auditorul are certitudini cu privire la existenţa unor erori sau
fraude cu impact semnificativ, acesta va trebui să ia în considerare urmatoarele aspecte:
- efectul acestora asupra situaţiilor finanaciare şi a raportului de audit;
- evaluarea sistemului de control intern, avand în vedere atât posibilitatea apariţiei
unor evenimente similare, cât şi necesitatea extinderii procedurilor de audit;
- acţiunile propuse de management în vederea prevenirii apariţiei unor noi nereguli.
În astfel de situaţii, auditorul nu trebuie să ignore comunicarea cu conducerea
clientului sau. El trebuie să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau
eroare semnificativă care a fost descoperită, în vederea depistarii problemelor cheie care
ar putea determina, pentru anumite activităţi, punerea în aplicare a unor proceduri de
audit mai detaliate decât în mod obişnuit.
În ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil că unele erori
semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat
şi realizat corespunzator.
20
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Existenţa acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acţiuni
care au drept scop mascarea acestora. Astfel de acţiuni pot consta, de exemplu, din
asocierea mai multor persoane pentru săvârşirea unei fraude, fie prin intermediul unor
falsuri, fie prin neînregistrarea deliberată a unor tranzacţii, prin declaraţii incorecte date
auditorului etc. Dacă, în urma misiunii de audit, nu se probează contrariul, auditorul este
îndreptăţit să accepte declaraţiile conducerii că fiind corecte, iar înregistrările şi
documentele analizate, că fiind reale. Din acest motiv, auditorul este conştient de faptul
că pragul de semnificaţie trebuie stabilit în funcţie de măsura în care este dispus să işi
asume un asfel de risc.
Pe baza evaluarii riscului, auditorul trebuie să elaboreze proceduri de audit pentru
a obţine asigurarea rezonabilă a faptului că sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de
erori sau fraude semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.
Prin urmare, auditorul caută probe de audit suficiente şi corespunzatoare pentru a
reliefa faptul că nu au aparut fraude şi erori care pot fi semnificative pentru situaţiile
financiare, sau – în cazul în care asemenea situaţii au aparut -, că efectul fraudelor este
reflectat corespunzator în situaţiile financiare, sau că erorile au fost corectate. În mod
normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decât cea de detectare a
fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de obicei, însoţite de acţiuni special
desemnate a acoperi existenţa lor.
Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil
că declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude, şi într-o
măsura mai mica, de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea ulterioară a unor
declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori,
existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea însăsi, că
auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de bază şi procedurilor esenţiale ale
activităţii de audit. Dacă auditorul a fost sau nu consecvent în aplicarea acestor principii
şi proceduri se determină prin aplicarea conformităţii procedurilor de audit întreprinse în
circumstanţele respective şi a raportului de audit bazat pe rezultatele respectivelor
proceduri de audit.
III. 4. RAPORTĂRI PRIVIND FRAUDELE ŞI ERORILE
DESCOPERITE
21
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale
conducerii cât mai curand posibil, în cazul în care:
- auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul potenţial
asupra situaţiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate în
comiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat
că aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în
subordine directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În
situaţia în care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala în ceea ce
priveşte conducerea entitaţii în ansamblul sau, auditorul, în mod normal, va apela la
consultanţă juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate.
Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.
Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare
depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea apariţiei lor;
(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate
presupune că un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este
necesar, auditorul procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a
procedurilor de fond.
În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare
permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul
în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema
cu managementul companiei auditate şi să analizeze dacă aceasta problemă a fost
reflectată sau corectată corespunzator în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să
aibă în vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se
pot contura două situaţii:
în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un
efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată
22
Eroare şi fraudã în auditul financiar
corespunzator sau corectată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe
corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor
de apariţie a unor fraude sau erori care să influenţeze semnificativ
situaţiile financiare, atunci acesta trebuie să exprime o opinie cu rezerve
sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să
raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege
sau hotărâre judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în
unele ţari, auditorul trebuie să raporteze autoritaţilor de supraveghere, fraudele sau erorile
înregistrate în situaţiile financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la
consultanţă juridică, luandu-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de
interesul public.
Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul
în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care
auditorul le consideră necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt
semnificative pentru situaţiile financiare. Implicarea celei mai înalte autoritaţi din cadrul
entitaţii poate afecta concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile
conducerii este, de asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă
asocierea cu entitatea.
III.5. PROCEDURA DE AUDIT UTILIZATĂ ÎN SITUAŢIA ÎN CARE
SUNT IDENTIFICATE ABATERI, ALTELE DECÂT FRAUDA
În situaţia în care auditorul constată existenţa unor abateri, altele decât frauda, ia
act de aceste abateri şi de circumstanţele în care s-au petrecut, dar procură şi alte
informaţii suficiente pentru a permite evaluarea efectelor asupra situaţiilor financiare,
luand în considerare:
- consecinţele financiare posibile;
- modul în care acestea se regăsesc în informaţia financiară;
- cuantumul valoric al consecinţelor financiare şi dacă acestea influenţează
semnificativ legalitatea operaţiunilor.
23
Eroare şi fraudã în auditul financiar
După constatarea abaterii, auditorul discută cu conducerea entitaţii, şi dacă în
urma acestei discuţii nu rezultă legalitatea tranzacţiei, urmează consultări cu juristul
entitaţii, iar apoi, dacă mai consideră necesar, trece la proceduri suplimentare.
Dacă incidenţa abaterilor este mare, se ridică problema veridicităţii datelor puse la
dispoziţie de entitatea auditată, iar dacă la controlul intern nu s-au depistat nereguli,
rezultă că acesta a fost necorespunzător.
În ceea ce priveşte responsabilităţile de raportare a fraudelor şi erorilor, ca
principiu general, auditorul trebuie să cunoască procedurile interne şi externe de raportare
pe care le aplică în mod normal instituţia atunci când se prezumă frauda sau se descoperă
erori.
Cunoaşterea acestor proceduri, ca şi consultarea la momentul oportun cu
autorităţile competente (interne şi externe) trebuie să garanteze că investigarea fraudei
prezumate este desfăşurată corect, fără riscul de compromitere a procedurilor judiciare şi
administrative care pot urma.
Auditorul respectă procedurile interne de raportare a abaterilor, raportând
nivelului următor superior ierarhic, pentru a facilita luarea celor celor mai potrivite
măsuri, dacă:
- rezultatele evaluării iniţiale a riscului, testelor de control şi procedurilor
de fond indică posibilitatea fraudei;
- rezultatele procedurilor suplimentare indică o fraudă prezumată;
- conducerea entitaţii auditate nu reuşeşte să ia măsurile concrete de
cercetare şi raportare a fraudei prezumate.
În astfel de situaţii, auditorul comunică fără întârziere conducerii entitaţii auditate
despre posibilitatea existenţei fraudei.
III.6. RISCUL UNOR ERORI FUNDAMENTALE
În situaţia în care în perioada curentă sunt descoperite erori fundamentale sau/şi
modificări ale politicilor contabile cu prag de semnificaţie ridicat, produse în exerciţiile
trecute, astfel încât în situaţiile financiare corespunzatoare uneia sau mai multor perioade
anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este
obligatorie corectarea acestora.
Un exemplu de eroare fundamentală este includerea în situaţiile financiare a unor
sume importante corespunzatoare producţiei în curs sau a creanţelor din perioade
24
Eroare şi fraudã în auditul financiar
anterioare, provenite din contracte frauduloase ce nu se pot realiza. În concordanţă cu
prevederile standardului contabil internaţional IAS 8, intitulat “Profitul net sau pierderea
netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” este necesară
corectarea erorilor fundamentale corespunzatoare perioadelor anterioare prin recalcularea
informaţiilor corespunzatoare perioadelor precedente, în scopul înlesnirii realizării de
comparaţii.
III.6.1. Tratamentul de bază al corectării erorilor fundamentale
Suma corespunzatoare unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă
anterioara trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat.
Informaţiile necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate în cazul în care acest
lucru este posibil.
Situaţiile financiare, incluzând informaţiile comparative din perioadele anterioare,
sunt prezentate ca şi când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a
fost facută. De aceea, suma corecturii corespunzatoare fiecarei perioada prezentate este
inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzatoare
perioadelor anterioare celor incluse în informaţiile comparative este ajustată prin soldul
de deschidere al rezultatului reportat în prima dintre perioadele prezentate. Orice altă
informaţie raportată cu privire la perioadele anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale
datelor financiare, este de asemenea recalculată.
Recalcularea informaţiei comparative nu dă neaparat naştere la o amendare a
situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în
cauză. Totuşi, prin legislaţia specifică, poate fi cerută amendarea acestor situaţii
financiare.
III.6.2. Tratamentul alternativ al corectării erorilor fundamentale
Conform acestui tratament, suma corespunzătoare unei erori fundamentale trebuie
inclusă în determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informaţiile
comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile
financiare ale perioadei anterioare. Informaţiile adiţionale pro-forma pregatite în
concordanţă cu tratamentul de bază meţionat mai sus trebuie prezentate, în afară de cazul
în care acest lucru este impracticabil.
25
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Corectarea unei erori fundamentale este inclusă în determinarea profitului sau
pierderii corespunzatoare perioadei curente. În acord cu IAS 8 informaţia adiţională
trebuie prezentată pe coloane separate pentru a evidenţia profitul sau pierderea aferentă
perioadei curente sau din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca şi cum eroarea
fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost facută.
Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situaţiile financiare cer
includerea informaţiilor comparative puse în acord cu situaţiile financiare prezentate în
situaţiile anterioare.
III.7. FRAUDE, DELICTE, CONFLICTE DE INTERESE ŞI ALTE
ABATERI DE LA PREVEDERILE LEGALE CU EFECTE ASUPRA
RISCULUI DE AUDIT
Evenimente care indică existenţa unor astfel de nereguli sunt urmatoarele:
- utilizarea de informaţii privilegiate în favoarea unor clienţi, în defavoarea
altora sau a întreprinderii ;
- favoritisme acordate întreprinderii legate prin participaţii sau prin relaţii
de afaceri;
- furnizarea de informaţii financiare de închidere a exerciţiului financiar cu
falsuri;
- ajutor activ violării regimurilor fiscale sau a celor valutare;
- operaţiuni de spălare a banilor;
- anularea înainte de scadenţă a creditului acordat unui client;
- omisiunea prin neobservare a reglementarilor legale, a normelor interne
sau a Codului de etică profesională;
- favorizarea opacitaţii pieţei financiare, a fuziunilor şi achiziţiilor, lipsa de
respect faţă de interesele acţionarilor sau creanţierilor societaţilor vizate.
[Standardul de audit 240 – “Fraudă şi eroare”]
Evenimente sau circumstanţe care indică posibilitatea producerii riscului de
fraudă sau eroare sunt după cum urmează:
- diferenţe semnificative pozitive sau negative între soldurile conturilor
contabile şi confirmările terţilor;
- evoluţii inexplicabile la nivelul indicatorilor economici;
26
Eroare şi fraudã în auditul financiar
- documente contabile cu tratamente neadecvate ;
- înregistrări de regularizare în numar important;
- lipsa evidenţei analitice la conturile colectoare;
- proceduri anormale de înregistrare a unor cesiuni de active patrimoniale
sau/şi tranzacţii cu părţi afiliate;
- documentare inadecvată a tranzacţiilor, lipsa documentelor jusficative,
modificări în documentele de încasări şi plăţi;
- modificări nedocumentate, neaprobate sau netestate produse în softuri şi
în fişiere.
Acţiunile ce trebuie întreprinse de auditori la descoperirea unor abateri de la reglementările legale în vigoare stabilite de A.P.B. “Accounting Practice Board”, pot fi schematizate astfel:
27
Eroare şi fraudã în auditul financiar
IV. INSTRUMENTE DE CONTROL INTERN PENTRU PREVENIREA APARIŢIEI FRAUDELOR ŞI ERORILOR
IV.1. Considerente generale privind sistemele de contabilitate şi de
control intern
Au fost obţinute şi evaluate toate documentele probatorii care erau aşteptate – în mod rezonabil – să
fie disponibile?
DA
NU Efectul posibil este de asemenea natură încât poate exista o obligaţie
de a raporta?
Există o obligaţie statutară de a raporta organismului de
reglementare?
Constatările auditorului indică faptul că interesele acţionarilor sau ale
persoanelor similare pot
necesita o acţiune din partea
organismului de reglementare?
NU
Situatia respectivă îi determină pe auditori să mai aibă încredere în
competenţa directorilor?
Discută cu directorii forma raportului
Raportează organismului de reglementare fără nici o îintărziere
Solicită confirmarea primirii raportului
Analizează efectul asupra altor opinii
Discută problema cu directorii
Directorii au raportat sau vor
raporta organismului de reglementare?
Există dovezi privind un raport
adecvat întocmit cu directorii?
DA
Raportează organismului de reglementare fără să-i mai
informeze pe directori
DA
DA
DA
DA
DA
DA
DA
DA
DA
28
Eroare şi fraudã în auditul financiar
În activitatea să de evaluare a gradului de conformitate a situaţiilor financiare cu
principiul imaginii fidele, auditorul are că scop principal cunoaşterea atât a sistemului
contabil al companiei auditate, deoarece cu ajutorul acestui sistem sunt produse situaţiile
financiare care fac obiectul auditului, cât şi sistemul de control intern al acesteia,
deoarece el este cel care ajută la buna funcţionare a sistemului contabil.
Trebuie precizat faptul că, prin intermediul unui sistem de control eficient,
performant şi mai ales adaptat mediului în care işi desfasoară activitatea respectiva
entitate economicã, are loc monitorizarea apariţiei eventualelor erori sau chiar fraude,
evidenţiate prin evaluarea sistemului contabil. În acest mod, eventualele omisiuni,
inexactitaţi, erori sau acţiuni frauduloase relevate de sistemul contabil, vor putea fi
prevenite, detectate şi corijate în urma aplicării riguroase a procedurilor de control intern.
Controlul intern este organizat la nivelul entitaţii economice, intră în atribuţiile
conducerii acesteia şi se defineşte ca ansamblul mãsurilor întreprinse vizând structurile
organizatorice, procedurile, instrumentele şi tehnicile create în scopul atingerii
urmatoarelor obiective:
- realizarea scopurilor entitaţii într-o manieră economicã, eficienta şi
eficace;
- respectarea reglementarilor legale şi dispoziţiilor conducerii;
- protejarea resurselor împotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greşite şi
fraudelor;
- dezvoltarea, menţinerea şi furnizarea unor indicatori şi informaţii
financiare şi de management corecte şi complete pentru fundamentarea
deciziilor conducerii entitaţii economice.
Sistemul de control intern se extinde, aşadar, dincolo de aspectele ce privesc strict
sistemul contabil, cuprinzând o mare parte a mangementului şi aflându-se în prima linie
de aparare a patrimoniului împotriva erorilor şi fraudelor.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern, împreună
cu evaluarea riscului inerent şi de control (riscuri ce nu depind de auditor), vor permite
auditorului să identifice informaţiile eronate sau care influenţează în mod semnificativ
situaţiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate şi să aprecieze factorii
semnificativi de risc ai informaţiilor eronate.
Natura, durata şi intinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obţine
înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o serie de factori,
cum sunt :
29
Eroare şi fraudã în auditul financiar
- complexitatea întreprinderii, mărimea şi mediul informatic în care activează ;
- existenţa şi tipul de control intern aplicat ;
- documentele / probele materiale privind controlul intern specific ;
- evaluarea riscului inerent de către auditor.
Controlul intern, după Alain Mikol reprezintă “ansamblul procedurilor, regulilor,
formalităţilor şi controalelor care asigură protejarea patrimoniului întreprinderii şi
eficienţa aplicării politicii sale; controlul intern se bazează pe principii general
recunoscute de organizaţii profesionale”. Literatura de specialitate [Alain Mikol –
“Principes generaux du controle interne”] identifică un set de principii generale a căror
aplicare asigură calitatea controlului intern, după cum urmează:
Principiul organizării: orice întreprindere trebuie să fie organizată
raţional. Pe măsura ce întreprinderea este mai mare şi apare delegarea de
responsabilităţi, este necesară separarea celor patru funcţii fundamentale:
funcţia de decizie, de deţinere de valori monetare sau bunuri fizice, de
contabilizare şi funcţia de control;
1. funcţia de decizie este cea care generează angajarea
întreprinderii faţă de terţi : clienţi, furnizori, salariaţi,
acţionari, etc. Ea este exercitată de către angajaţi de înaltă
competenţă, care angajează patrimoniul întreprinderii
pentru sume importante ;
2. funcţia de deţinere de bunuri fizice , este exercitată în
principal de magazioneri. Funcţia de deţinere de valori
monetare este exercitată de orice persoană care
manipulează bani lichizi, cecuri, trate, sau care, la modul
general, are semnătură autorizată la o bancă, pentru plata
salariilor, cumpărarea de titluri la bursă, sau semnarea
oricărui titlu de plată.
3. funcţia de contabilizare este exercitată de contabili şi, prin
extensie, de orice persoană care poate aduce informaţii
legate de circuitul contabil : magazionerii, care indică
intrarile şi iesirile de stocuri într-un fişier informatizat de
inventar contabil permanent, sau vânzătorii care întocmesc
direct facturile de la un terminal legat la un server, care
ţine contabilitatea.
30
Eroare şi fraudã în auditul financiar
4. funcţia de control are drept obiectiv verificarea operaţiilor
de decizie, de deţinere sau de contabilizare realizate de
alte persoane sau ierarhii. În toate cazurile ea inglobează
aprobarea unei decizii. Absenţa separării între funcţiile de
decizie, deţinere de valori monetare sau bunuri fizice,
contabilizare şi de control antrenează posibilitatea de
fraudă fără că acestea să poată fi depistate prin controale
rutiniere.
Principiul integrarii (autocontrolului): controlul intern trebuie să
includă proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor şi
fraudelor;
Principiul permanenţei: procedurile de control trebuie să fie
perene. Orice organizaţie trebuie să asigure o stabilitate a structurilor sale
de control. Totuşi, această posibilitate nu trebuie tradusă prin rigiditatea
regulilor de control intern. Principiul permanenţei permite delimitarea
deficienţelor de control intern şi a cazurilor de nerespectare a procedurilor
de control intern;
Principiul universalităţii: procedurile de control intern trebuie să
fie aplicate în toata întreprinderea, nefiind permisă existenţa unor
persoane privilegiate sau structuri în afara controlului intern;
Principiul independenţei: obiectivul controlului intern trebuie să
fie realizat independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de
întreprindere pentru desfăşurarea afacerilor acesteia.
Principiul informării: informaţia produsă de controlul intern
trebuie să posede două calităţi: să fie verificabilă şi să fie utilă. O
informaţie este verificabilă dacă i se pot identifica sursele, adică poate fi
justificată şi autentificată. O informaţie este considerată a fi utilă dacă este
obţinută de la sursă, este neredundantă, iar costul ei este inferior
avantajelor pe care le generează;
Principiul armoniei: constă în adaptarea controlului intern la
caracteristicile întreprinderii şi ale mediului sau, în funcţie de importanţa
riscurilor pe care le evită şi a costului său de aplicare. Respectarea acestui
principiu presupune considerarea procedurii de control, comparativ cu
costul generat de producerea deficienţelor.
31
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Principiul calităţii personalului: un personal calificat este un
element necesar pentru asigurarea unui control intern de calitate şi
implicit pentru detectarea şi corijarea eventualelor erori sau fraude.
Aplicarea acestor principii în organizarea şi desfăşurarea controlului intern,
garantează existenţa unui control intern de calitate, adică raţional conceput şi corect
aplicat, ceea ce constituie o prezumţie foarte serioasă de fiabilitate a informaţiei contabile,
respectiv o asigurare conform căreia situaţiile financiare nu sunt alterate de erori sau
fraude.[Norme de audit financiar şi certificate a bilanţului contabil, nr.1, CECCAR, 1995,
p. 5]
În sfera de cuprindere a controlului intern intră urmatoarele tipuri de controale:
[Mircea Boulescu, M. Mareş, M. Ghiţă – « Fundamentele auditului », 2001, pag.65]
a) controlul administrativ intern, care se exercita sub forma controlului ierarhic de
către persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi persoanelor
din subordine;
b) controlul financiar şi cel de gestiune;
c) controlul financiar preventiv propriu;
d) controlul reciproc, exercitat între compartimente şi salariaţi, pe baza fluxurilor
materiale şi informaţionale din întreprindere şi pe baza separarii sarcinilor;
e) autocontrolul salaraţilor asupra lucrarilor executate;
f) controlul contabil intern, care este plasat în toate etapele circuitului de culegere şi
prelucrare a datelor şi bazat pe principiile contabile, respectiv dubla înregistrare şi
egalitatea bilanţieră. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau
corelaţiile dintre conturile sintetice, dintre evidenţa cronologică şi sistematică,
dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, respectiv sintetică, precum şi
corelaţiile dintre înregistrările contabile şi realitatea faptică etc.
Prin punerea în aplicare a procedurilor de control enunţate anterior, are loc
prevenirea, detectarea, descurajarea angajaţilor orientaţi - cu intenţie - către practici
frauduloase, precum şi corectarea erorilor semnificative identificate în urma controlului
intern.
IV.2. Înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern
32
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Auditorul, în demersul său, testează toate acele componente ale sistemului de
control pe care le consideră susceptibile ca, odata aplicate, să poată preveni sau detecta şi
corecta erorile şi fraudele generate de sistemul contabil al întreprinderii.
Auditorul are obligaţia de a testa sistemul de control intern şi contabilitate, testare
ce-i permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura în care sistemele respective
funcţionează în conformitate cu nevoile informaţionale ale entitaţii respective.
Sistemul contabil cuprinde ansamblul axiomelor, principiilor, normelor şi
regulilor de evaluare ale unei entitaţi, prin care operaţiunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrumentari tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează,
calculează, analizează, înregistrează şi oferă toate informaţiile cu privire la tranzacţiile
sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă determinata de timp, respectiv
perioada supusa auditului financiar.
În ceea ce priveşte controlul intern, acesta constituie ansamblul politicilor
adoptate de manageriatul unei intreprinderi, avand drept obiectiv asigurarea sistematica şi
eficienţa a activităţii, respectiv protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor
şi/sau fraudelor, acurateţea şi veridicitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel încât
informaţiile contabile să fie credibile, şi deci utile fundamentării deciziilor.
Astfel, pe tot parcursul misiunii de audit, auditorul colectează informaţii şi probe
cu privire la modul în care aceste sisteme sunt proiectate şi funcţionează, pentru ca la
finele misiunii ce i-a fost atribuită, să poata emite o opinie pertinentă referitoare la măsura
în care situaţiile financiare reflectă o imagine fidelă. Imaginea fidelă, respectiv
sinceritatea situaţiilor financiare, oferă utilizatorului siguranţa faptului că informaţiile
cuprinse în acestea nu sunt “ alterate “ de erori semnificative şi că deciziile luate vor fi
cele mai potrivite scopului avut în vedere de acesta.
Punctele de interes ale auditorului în a cunoaşte, testa şi evalua sistemul de
control, sunt orientate şi concentrate în demersul său, pe structura acestuia: mediul de
control, sistemul contabil şi procedurile de control.
a) Mediul de control
Este o componentă semnificativă a structurii de control, reflectând atitudinea
generală, nivelul de cunoştinţe, măsurile, atenţia şi acţiunile pe care conducerea
întreprinderii sau acţionarii le au vizavi de importanţa controlului în cadrul întreprinderii.
33
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Mediul de control înglobează stilul conducerii, cultura instituţională, sistemul de valori
însuşite de salariaţi şi ofera cadrul în care se desfaşoară diferitele tipuri de controale.
Un mediu de control eficient presupune o bună funcţionare a Consiliului de
Administraţie, abilitate manageriala şi un mod operativ de intervenţie şi funcţionare ale
conducerii, o structura organizatorică şi un mod de desemnare a responsabilitaţii
persoanelor implicate în activitatea economica adecvate, precum şi existenţa unui
departament de audit intern şi a unor politici de personal eficace.
Mediul de control acoperă probleme de genul urmator:
o Filozofia şi maniera de lucru a conducerii. Fiecare manager are propriile idei
despre cum trebuie condusă intreprinderea. Unii dintre manageri acorda o
atenţie sporită raportărilor de natură financiară, folosesc metode de bugetare
sau pun accentul pe îndeplinirea obiectivelor operaţionale ale întreprinderii,
pe când alţi manageri acordă atenţie prioritara altor obiective: calitatea
producţiei, agresivitatea pe piaţă, atragerea de investiţii, etc. În unele cazuri,
conducerea unor întreprinderi este dominată de caţiva indivizi (sau chiar de
unul singur), pe când în alte intreprinderi exista o conducere descentralizată.
Cunoaşterea cât mai exactă a acestui aspect permite auditorului să aprecieze
într-o măsura rezonabilă influenţa conducerii asupra controlului intern şi a
riscurilor asociate acestuia.
o Structura organizaţională. Mediul de control poate fi evaluat şi pe baza
modului în care sunt distribuite sarcinile şi responsabilitaţile în cadrul
companiei auditate. În mod normal, oricine se poate aştepta ca delegarea
responsabilităţilor să fie clar definite. Alocarea prea multor responsabilităţi în
sarcina unei singure persoane sau a unui grup restrâns de persoane ar
reprezenta un indiciu de organizare internă defectuoasă. De asemenea,
concentrarea autorităţii în mâinile unei singure persoane comportă un risc
ridicat de fraudă.
o Metodele de control folosite de conducerea întreprinderii. Conducerea poate
avea la îndemână cel puţin două metode de control cu maximă eficienţă:
utilizarea controlului prin bugete şi utilizarea unui compartiment de audit
intern. Utilizarea unor astfel de metode asigură alocarea eficientă a resurselor
întreprinderii, riscurile de erori sau fraude fiind diminuate substanţial.
o Percepţia angajaţilor privind controlul. Auditorul trebuie să aprecieze în ce
măsura managementul companiei a reuşit să creeze un mediu de control în
34
Eroare şi fraudã în auditul financiar
care angajaţii să fie stimulaţi să aibă o atitudine pozitivă la controalele
desfăşurate, să nu le ignore. Pot exista situaţii în care lipsa unei politici
adecvate de motivaţie a personalului să-i determine pe angajaţi să elaboreze
raportari false şi implicit să ocolească activitatea de control. Astfel de situaţii
pot apărea când, spre exemplu, conducerea diviziunilor operative ale
companiei este remunerată în mare măsura în funcţie de profiturile obţinute
sau de volumul vânzărilor. Dacă, spre exemplu, conducerea companiei adoptă
măsuri imediate şi eficiente pentru a remedia neregulile raportate de
structurile de control intern, acest fapt poate reprezenta un indiciu pozitiv
pentru auditor.
Mediul de control are efect asupra eficacitaţii procedurilor de control specifice,
însă nu poate, prin el însuşi , chiar dacă este un mediu de control solid, să asigure
eficacitatea sistemului de control intern, în a identifica eventualele erori şi fraude.
Literatura de specialitate remarcă existenţa unei legaturi directe între mediul de
control şi sistemul contabil. Astfel, se pare că cei mai mulţi auditori neagă posibilitatea
existenţei unui sistem contabil eficient dacă estimeaza că mediul de control este
impropriu. Se consideră că atât sistemul contabil, cât şi procedurile de control nu pot fi
performante decât în condiţiile în care exista un mediu de control adecvat.
b) Sistemul contabil
Sistemul de contabilitate este format din ansamblul metodelor şi documentelor
utilizate pentru a identifica, colecta, clasifica, analiza, înregistra şi raporta tranzacţiile
unei entitaţi, precum şi pentru a menţine controlul asupra activelor şi pasivelor aferente.
Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemului de contabilitate
pentru a putea identifica şi inţelege:
principalele categorii de tranzacţii ale entitaţii;
modalitatea de iniţiere a acestor tranzacţii;
înregistrările semnificative din contabilitate, documentele justificative şi
conturile din situaţiile financiare;
fluxul contabil şi raportarea financiara, de la iniţierea tranzacţiilor până la
prezentarea lor în situaţiile financiare.
Procedurile interne de control sunt intrinsec legate de sistemul contabil al
întreprinderii şi au ca obiective principale să verifice dacă:
35
Eroare şi fraudã în auditul financiar
tranzacţiile sunt executate în concordanţă cu autoritatea conducerii;
tranzacţiile şi alte evenimente care au incidenţe asupra situaţiilor
financiare sunt înregistrate cu promptitudine şi în suma corectă, în
conturile şi în perioada contabilă adecvată, astfel încât să permită
întocmirea situaţiilor financiare în concordanţă cu un cadru general de
raportare financiară identificat;
accesul la active şi înregistrări este permis numai categoriei de personal ce
deţine atribuţii în acest sens, şi doar în conformitate cu autorizarea
conducerii;
activele înregistrate sunt comparate cu activele existente la intervale
rezonabile, iar în ceea ce priveşte orice diferenţe identificabile sunt luate
măsuri adecvate.
În urma inţelegerii sistemului de contabilitate utilizat de client, auditorul poate să
aprecieze în ce măsura acest sistem poate produce situaţii financiare de încredere şi în ce
măsura acestea pot constitui o reală bază pentru utilizator în a lua decizii. Cu cât
probabilitatea de atingere a acestui obiectiv scade, cu atât creşte riscul de control asociat
acestui sistem, şi implicit potenţează riscul apariţiei erorilor sau chiar a fraudelor.
c) Proceduri interne de control
Procedurile interne de control sunt acele politici sau proceduri care, împreună cu
mediul de control şi cu sistemul contabil, sunt instituite şi puse în aplicare de conducerea
întreprinderii auditate, în scopul realizării obiectivelor sale specifice.
Ca şi în cazul celorlalte două componente ale sistemului de control, auditorul
trebuie să deţină o înţelegere suficienta a procedurilor interne de control aplicate de client
pentru a aprecia cât mai exact riscul de control. În acest sens, auditorul utilizează
informaţiile dobandite pe parcursul analizei celorlalte două componente ale controlului
intern.
Procedurile de control pot consta în aprobarea tranzacţiilor, separarea
responsabilitaţilor, asigurarea activelor, precum şi în verificarea acurateţei aritmetice a
înregistrărilor contabile. În plus, controlul aplicaţiilor şi al sistemelor informatizate, al
balanţelor de verificare a conturilor; aplicarea procedurilor de punctare cu terţii sau
compararea valorilor previzionate cu cele efectiv realizate, toate pot constitui proceduri
de control eficace.
36
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Aplicarea testelor de control are rolul de a stabili dacă procedurile de control au
operat eficient pe întreaga perioadă, şi constau în: anchete, inspecţii documentare,
observaţii directe din partea auditorului asupra modului de aplicare a procedurilor,
confirmări verbale din partea terţilor, examinarea rapoarteor de audit şi de control intern,
sondaje, etc.
Respectarea şi aplicarea cu consecvenţă a procedurilor interne de control la toate
nivelurile ierarhice din cadrul entitaţii analizate reprezintă un indiciu pozitiv cu privire la
eficacitatea măsurilor de prevenire a fraudelor şi erorilor şi poate constitui un factor
important pentru reducerea riscurilor de control.
IV.3. Limitări inerente ale controlului intern în detectarea erorilor şi
fraudelor
Sistemele de contabilitate şi de control intern nu pot oferi conducerii o asigurare
absolută în ceea ce priveşte atingerea obiectivelor stabilite, din pricina unor
limitări inerente ale acestor sisteme. Astfel că anumite erori sau fraude nu pot fi detectate
datorită unor factori precum:
Raportul cost/beneficiu. Ca principiu general, conducerea are în vedere
considerentul conform căruia costul unui control intern nu trebuie să
depăşească beneficiile estimate a deriva din acesta;
Majoritatea controalelor interne tind să fie direcţionate mai degrabă spre
tranzacţiile de rutină decât spre tranzacţiile accidentale sau neobişnuite. O
astfel de carenţă a controlului intern este chiar frecventă, deoarece, de
obicei, sarcinile sunt destul de bine distribuite într-o companie. O
tranzacţie neobişnuită iese în evidenţă în ceea ce priveşte atribuţiile
controlorilor, determinând creşterea probabilităţii că aceasta să nu fie
verificată, ca urmare a faptului că fie nu există persoane care să aibă ca
atribuţii verificarea acestor tranzacţii, fie nu există persoane care să aibă
experienţa verificarii unor astfel de operaţiuni;
Posibilitatea apariţiei erorilor umane cauzate de neglijenţa, neatenţie,
greşeli de raţionament sau de neînţelegere a instrucţiunilor, a normelor
sau regulilor contabile ce trebuie aplicate;
37
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Probabilitatea sustragerii de la efectuarea controalelor interne prin
înţelegeri confidenţiale între un membru al conducerii sau un angajat, cu
persoane din afara sau din interiorul entitaţii;
Posibilitatea ca o persoană responsabilă cu exercitarea controlului intern
să poată abuza de poziţia pe care o are;
Posibilitatea ca procedurile de control intern să devină neadecvate datorită
schimbării condiţiilor.
Ansamblul acestor limitări susţin concluzia că, deşi nu există un sistem de control
intern infailibil fie şi numai din cauza factorului uman supus invariabil greşelii, totuşi, cu
cât acest sistem este mai solid construit şi eficient, cu atât eventualele erori sau fraude
sunt identificate şi corectate mai rapid, crescând astfel pertinenţa decizională a
utilizatorului informaţiilor produse de sistemul contabil.
V. PROBE ŞI TESTE DE AUDIT PENTRU DETERMINAREA
ERORILOR ŞI FRAUDELOR
V.1. Probe de audit
Prin intermediul probelor de audit se evaluează de către auditor “fidelitatea”
declaraţiilor conducerii comparativ cu informaţiile conţinute de situaţiile financiare, şi
implicit dacă sau în ce măsura acestea au fost distorsionate sub influenţa erorilor sau
fraudelor nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informaţiilor obţinute de auditor, care stau la
baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind
documente primare şi contabile care stau la baza situaţiilor financiare, obţinute din surse
interne, informaţii colaterale, precum şi documente care reflectă informaţii obţinute din
surse externe referitoare la compania auditata.
Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate în cadrul entitaţii
auditate, dar şi din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmărilor
primite de la partenerii comerciali, bănci, evaluatori, jurişti etc.
38
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Pe întreg parcursul procesului de audit, auditorul colectează elemente probante
pentru a-şi justifica opinia de audit. Colectarea probelor în sine reprezintă doar latura
cantitativă a acestui proces, nefiind şi suficientă, urmând astfel să fie verificată latura
calitativă a probelor, adică veridicitatea declaraţiilor. Aşadar, auditorul va trebui să
colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci şi adecvate, care să dovedească în toate
aspectele semnificative declaraţiile conducerii companiei prezentate în situaţiile
financiare de sinteză.
Ca urmare, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate ,
pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Suficienţa probelor semnifică faptul că probele obţinute trebuie să fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului să atingă nivelul de încredere dorit,
respectiv obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al
gradului de încredere, ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate
consideră necesară eşantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metodă de
eşantionare implică aplicarea mai multor teste de audit, în consecinţă, obţinându-se probe
mai numeroase. În situaţia contrară, când nivelul de încredere al auditorului este redus,
riscul de nedetectare este implicit mai mare. În această situaţie, auditorul poate aprecia că,
prin acceptarea acestui nivel de risc, nu este necesară stratificarea eşantionului, cantitatea
de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică.
Adecvarea probelor reprezintă latura calitativă a probelor de audit. Adecvarea
prezintă două caracteristici fundamentale de care trebuie să se ţină cont: relevanţa şi
credibilitatea.
Relevanţa constă în pertinenţa probelor de audit în privinţa probarii declaraţiilor
conducerii entitaţii auditate. Altfel spus, o probă de audit este considerată relevantă dacă
poate influenţa raţionamentul auditorului în a accepta sau respinge o anumită declaraţie
prezentata în situaţiile financiare.
Credibilitatea constă în aceea că probele de audit trebuie să fie de încredere.
Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele, datorită naturii
activităţii de audit. Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicării
unor metode mai curând persuasive, decât al unor cercetari ştiintifice cu concluzii ferme
şi obiective. Din acest motiv, cei mai mulţi auditori caută să probeze aceeaşi afirmaţie a
managementului întreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie
prin obţinerea de informaţii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o
combinaţie a celor două proceduri menţionate.
39
Eroare şi fraudã în auditul financiar
În literatura de specialitate [O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke –
« Montgomery’s auditing », ed. a XI – a, 1990] şi în normele internaţionale de audit
regăsim principalii factori care pot influenţa credibilitatea unei probe de audit:
Gradul de independenţă a sursei. O sursa independentă poate asigura
eliminarea erorilor intenţionate (a fraudelor). Probele de audit obţinute din
surse externe (confirmări primite de le terţi) sunt mai credibile decât
probele de audit obţinute din interiorul întreprinderii auditate.
Nivelul de competenţă profesională a sursei. O sursă competentă elimină
erorile neintenţionate. Pentru că o proba de audit să fie credibilă, aceasta
trebuie să provină de la presoane competente, care au pregatirea
profesioanală necesara pentru a elimina erorile. În situaţia în care
auditorul nu poate evalua el însuşi anumite probe de audit, trebuie să
apeleze la experţi care au competenţa necesară.
Structura de control intern. Datele care sunt obţinute în condiţiile
existenţei unei structuri de control intern funcţionale şi eficiente, sunt mai
credibile decât cele obţinute în condiţiile în care controlul intern este slab
sau inexistent.
Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O probă de audit este cu atât
mai obiectivă cu cât necesită un grad mai mic de raţionament profesional
în evaluarea să. Se consideră că probele de audit sunt cu atât mai obiective
(deci şi mai credibile) cu cât acestea sunt obţinute de auditor în mod
direct.
Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente şi
declaraţii scrise sunt mai credibile decât cele verbale.
Atunci când probele obţinute din surse şi prin metode diferite converg către
acelaşi rezultat, probele de audit au o forţa de persuasiune mai mare. În aceste condiţii,
auditorul poate obţine un grad cumulat de încredere mai ridicat decât cel pe care l-ar fi
obtinut din probele de audit considerate în mod individual.
Factorii care pot influenţa judecata profesională a auditorului cu privire la
aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
- evaluarea naturii şi nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacţii;
- natura sistemelor contabile şi de control inten, precum şi evaluarea riscului de
control;
- pragul de semnificaţie a elementului care este examinat;
40
Eroare şi fraudã în auditul financiar
- experienţa câştigată în timpul misiunilor de audit anterioare;
- rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele şi erorile descoperite;
- sursa şi credibilitatea informaţiilor/ probelor de audit obţinute.
De regulă, auditorul urmareşte să se sprijine pe probe de audit care sunt de natură
diferită sau care provin din surse multiple, urmărind argumentarea opiniei de audit, şi nu
neaparat conducerea utilizatorului către concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El
caută să obţina un grad de persuasiune ridicat, mai ales datorită faptului că în activitatea
sau entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate şi, drept consecinţă,
auditorul va cauta să probeze cu dovezi suficiente şi adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează gradul de persuasiune
furnizat şi cantitatea de probe de audit necesară. Cantitatea de probe de audit necesară
pentru a oferi auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele
auditului, de criteriile de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum şi de evaluarea
costurilor şi avantajelor diverselor tehnici de obţinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influenţează hotărâtor asupra cantităţii şi tipului de probe de
audit necesare. Spre exemplu, dacă obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea
unei anchete asupra unui punct slab (lacune), referitor la existenţa şi repercursiunile sale,
este necesar ca auditorul să se convingă că banuiala şi suspiciunea îi justifică intervenţia.
Dacă este cazul, trebuie colectate probe de audit adecvate, care să permită dovedirea atât
pentru auditorul însuşi, cât şi conducerii entitaţii existenţa şi importanţa lacunei. În
situaţia în care conducerea nu este convînsă de constatările auditorului, acesta trebuie să
deţină probe de audit incontestabile, suficiente şi adecvate, care să-i susţina opinia.
Chiar dacă auditorul urmăreşte să colecteze elementele probante necesare
susţinerii opiniei sale, în demersul sau, acesta trebuie să ţină cont inclusiv de
disponibilitatea lor şi de costul obţinerii acestor probe. În contextul disponibilităţii
probelor de audit, se face distincţia între două aspecte diferite:
Momentul în care probele sunt disponibile auditorului. Situaţiile
financiare supuse auditului sunt elaborate şi devin disponibile abia după
închiderea exerciţiului financiar.
Accesul auditorului la probele respective. Există situaţii în care, în mod
legitim, auditorul nu are acces la anumite informaţii, respectiv probe de
audit (spre exemplu, accesul la reţetele de fabricaţie secrete). Dar,
auditorul trebuie să fie foarte atent în aprecierea elementelor care pot
constitui secrete legitime ale companiei reapective şi, prin urmare, nu are
41
Eroare şi fraudã în auditul financiar
acces la probe, respectiv situaţiile în care compania doar pretinde
păstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de
audit.
Costul probelor de audit are o legatură directă cu pragul de semnificaţie. Astfel,
obţinerea unei probe de audit poate implica un cost atât de mare (legat de timp şi latura
financiară), încât auditorul să considere că avantajele derivate din proba respectiva să fie
inferioare eforturilor depuse. Ca atare, va stabili, dând dovadă de responsabilitate
profesională, un nivel adecvat al pragului de semnificaţie - superior cuantumului erorilor
şi fraudelor ce sunt de aşteptat să apara în decursul misiunii de audit.
V.2. Proceduri de fond
Probele de audit pot fi obţinute printr-o combinaţie de teste de control şi proceduri
de fond (sau proceduri de fundamentare), sau, în unele cazuri, numai prin aplicarea
procedurilor de fond. Cele două trăsături ale probelor de audit – suficienţa şi adecvarea –
sunt strâns legate între ele şi se regăsesc atât în cazul probelor de audit obţinute atât prin
teste de control, cât şi în cazul celor obţinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internaţionale de audit reţin urmatoarele definiţii pentru testele de
control, respectiv procedurile de fond:
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de
audit privind proiectarea şi modul de funcţionare a sistemului contabil şi
de control intern. Se poate observa că testele de control sunt strâns legate
de evaluarea riscului de control prin faptul că aplicarea lor generează
probele de audit necesare susţinerii unei astfel de evaluări.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine
probe de audit în scopul detectării erorilor cu impact semnificativ asupra
situaţiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate în trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzacţiile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi
a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori
semnificative din situaţiile financiare (în cazul procedurilor de fond) contribuie la
ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil şi de control intern au ca scop prevenirea,
42
Eroare şi fraudã în auditul financiar
detectarea şi, în ultima instanţă, corectarea erorilor semnificative care distorsionează
imaginea fidelă a situaţiilor financiare.
Probele de audit trebuie obţinute pentru testarea concordanţei fiecărei aserţiuni a
conducerii cu privire la situaţiile financiare. Verificarea realitaţii aserţiunilor conducerii
se referă la urmatoarele aspecte: [Standard 110 “Glosar de termeni”]
- existenţa: un activ sau o obligaţie exista la o anumita data;
- apartenenţa: un activ sau o obligaţie aparţine entitaţii la o anumită dată;
- apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade
şi pot fi alocate entitaţii respective;
- exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluare: un activ sau datorie este înregistrată la o valoare contabilă
adecvată;
- comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei
corespunzatoare;
- prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris
în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivată şi
responsabilă asupra modului de reflectare a imaginii fidele de către situaţiile financiare,
se materializează prin verificarea respectării reglementarilor legale şi de organizare
interioară de către întreprindere. Astfel, auditorul are în vedere modul în care sunt
respectate regulile referitoare la inventariere, de ţinere a registrelor contabile, de
respectare a principiilor contabilităţii, precum şi aplicarea regulilor referitoare la
estimările contabile şi de evaluare a activelor entităţii în cauză.
Testele de detaliu privind tranzacţiile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind
tranzacţiile, auditorul caută să obţină probe despre elementele reflectate în debitul sau
creditul unor conturi, în vederea evaluării modului de înregistrare a tranzacţiilor. Asfel de
tranzacţii implică examinarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor contabile
respective, atât prin aplicarea testelor de urmărire a documentelor cât şi a testelor
inductive.
Testele de urmărire sunt utile în verificarea exhaustivităţii înregistrării
tranzacţiilor: plecând de la documentele justificative, auditorul poate verifica dacă acestea
au fost înregistrate integral, complet şi corect în contabilitate. Prin testele de urmărire,
43
Eroare şi fraudã în auditul financiar
auditorul poate identifica acele tranzacţii care nu au fost înregistrate în contabilitate şi
care generează o subevaluare a structurilor prezentate în situaţiile financiare.
Testele inductive sunt utile în verificarea realitatii tranzacţiilor înregistrate în
contabilitate: plecând de la înregistrările contabile, se verifică dacă există documente
justificative care să ateste că tranzacţiile respective au avut loc în realitate, atât că
existenţa, cât şi că valoare. Testele inductive permit auditorului să depisteze acele
tranzacţii nereale, fictive, care prin înregistrarea lor în contabilitate au generat o
supraevaluare a structurilor prezentate în situaţiile financiare.
În categoria testelor de detaliu privind tranzacţiile sunt cuprinse şi testele de
verificare a modului de aplicare a principiului independenţei exerciţiilor. Aceste teste sunt
în schimb mai puţin eficiente, deoarece nu se pot aplica decât o singură dată pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de
elemente probante privind soldurile conturilor în ansamblul lor, mai curând, decât a
tranzacţiilor individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se
verifică direct soldul final al contului (prin confirmări de la terţi), fără că tranzacţiile
individuale de vânzare sau încasare să prezinte importanţă din acest punct de vedere.
Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot
analiza relaţiile dintre (a) diverse categorii de informaţii contabile prezentate în situaţiile
financiare; sau (b) informaţiile produse de contabilitate în exerciţiul curent şi informaţiile
comparabile din perioade precedente sau informaţiile din bugetele previzionate sau alte
criterii externe.
Aceste proceduri prezintă drept scop identificarea corelaţiilor şi a tendinţelor de
evoluţie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să
verifice gradul de adecvare a informaţiilor pe care acesta le deţine cu realitatea existentă.
Procedurile analitice pot fi aplicate încă din etapa de planificare a auditului,
susţinând în acest mod eforturile auditorului de înţelegere a mediului de afaceri în care
activează clientul său. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit
interimar şi de examinare finală permite identificarea fluctuaţiilor neaşteptate sau a
corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate, punând în evidenţă domeniile care
comportă un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor
proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit, pentru verificarea domeniilor
respective – ce prezintă un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dacă
soldurile conturilor în ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili măsura în care
44
Eroare şi fraudã în auditul financiar
acestea prezintă valori complete, veridice, şi reale, respectiv dacă nu conţin erori sau
omisiuni semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate şi în vederea obţinerii de elemente probante în
legatură cu o anumită declaraţie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai
puţin costisitoare. Totuşi, aplicarea exclusivă a procedurilor analitice nu permite obţinerea
unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca
proceduri suplimentare menite să sprijine raţionamentul şi concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:
comparaţii cu informaţii din perioadele anterioare;
analiza previziunilor şi estimărilor contabile (bugete previzionate sau alte
elemente de planificare);
comparaţii cu performanţele pe industrie, sector de activitate, piaţă etc.
Eficacitatea şi eficienţa procedurilor analitice depind în special de urmatorii
factori:
disponibilitatea şi relevanţa informaţiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice;
credibilitatea informaţiilor;
acurateţea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
- identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
- previzionarea rezultatelor aşteptate;
- efectuarea calculelor şi comparaţiilor;
- analiza rezultatelor şi constatarea abaterilor semnificative;
- verificarea abaterilor semnificative detectate;
- determinarea efectelor asupra programului de audit.
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implică determinarea naturii
procedurilor de fond, coordonarea lor în timp şi stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaţie
din situaţiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce
urmează a fi aplicate de către auditor comportă un grad de subiectivism profesional,
deoarece, mediul de desfaşurare a activităţii diferă fundamental de la o întreprindere la
altă, şi în consecinţă, ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, în funcţie de
elementele care urmează să fie verificate, auditorul trebuie să selecteze cele mai adecvate
45
Eroare şi fraudã în auditul financiar
proceduri care să genereze probe de audit suficiente şi adecvate justificării opiniei de
audit, folosind raţionamentul profesional.
Coordonarea procedurilor de fond în timp. Nivelul riscului de nedetectare se
constituie că unul din factorii determinanţi în alegerea momentului de aplicare în timp a
procedurilor de fond, dar şi datorită considerentelor bugetare implicate de procesul de
audit. Dacă nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea
soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu câteva luni înainte de închiderea exerciţiului
financiar. În această situaţie, testele de detaliu privind tranzacţiile se pot aplica în
perioada de timp dintre momentul verificării soldurilor şi momentul închiderii exerciţiului
financiar. Invers, când riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de
fond privind verificarea tranzacţiilor şi soldurilor trebuie aplicate cât mai aproape de
momentul închiderii exerciţiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau
fraudă care poate apărea între momentul verificarii şi cel al raportării.
În general, procedurile de fond care se pot aplica înainte de momentul închiderii
exerciţiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmări de la clienţi şi debitori,
asistarea la inventariere şi inspecţia fizică a investiţiilor. Auditorul trebuie să se asigure
că, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult înaintea datei de închidere a exerciţiului
financiar, riscul apariţiei erorilor semnificative până la data întocmirii raportului de audit
nu creşte.
Există o serie de indicii care conferă auditorului asigurarea rezonabilă că nu vor fi
ocazioante erori semnificative în perioada ramasă, cum ar fi:
eficienţa controlului intern;
lipsa unor circumstanţe care să determine menagementul să emită
raportari eronate sau frauduloase;
soldurile finale ale conturilor verificate în timpul auditului interimar sunt
previzibile ca structura, mărime şi importanţa;
sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel
încât să poată fi semnalate orice tranzacţii neobişnuite sau abatere
semnificativă de la valorile normale în perioada ramasă.
În lipsa acestor indicii, auditorul poate decide să aplice procedurile de fond
privind verificarea conturilor la data închiderii exerciţiului financiar.
Exista totuşi o serie de proceduri de fond care se aplică exclusiv la data închiderii
exerciţiului financiar, precum şi în perioada care urmeaza acestei date până la publicarea
situaţiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada – testele de
46
Eroare şi fraudã în auditul financiar
verificare a respectării principiului independenţei exerciţiilor etc. În măsura în care
aplicarea acestor proceduri relevă tranzacţii sau fluctuaţii neobişnuite ale soldurilor
conturilor, este necesară o investigare suplimentară a fenomenului respectiv, în scopul
identificării naturii şi cauzelor acestor fluctuaţii. Aplicarea procedurilor de fond
suplimentare trebuie să furnizeze astfel o bază rezonabilă pentru extinderea concluziilor
auditului interimar la data închiderii conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. Întinderea unei proceduri de audit se
referă la numărul de elemente sau mărimea eşantionului care se ia în considerare pentru
aplicarea unei anumite proceduri. Întinderea procedurilor de fond este influenţată de
nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare; astfel, cu cât riscul de nedetectare este mai
scăzut, cu atât procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea
ca, în funcţie de circumstanţele specifice, să varieze cantitatea de probe de audit prin
restrângerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.
V. 3. Proceduri complementare pentru obţinerea probelor de audit şi
detectarea erorilor şi fraudelor
Auditorul poate obţine probe de audit şi prin aplicarea procedurilor
complementare, cum sunt: inspecţia, observaţia, examinarea documentelor şi a
înregistrărilor, investigarea şi calculul. În acest mod, pot fi determinate eventualele erori
şi/sau fraude, precum şi dacă acestea influenţează în mod semnificativ imaginea fidelă
reflectata de situaţiile financiare. Momentul aplicării acestor proceduri complementare
depinde de intervalele de timp la care probele de audit sunt disponibile auditorului, iar
modul de combinare a acestora depinde numai de raţionamentul auditorului.
Inspecţia. Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau
imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de
audit cu grade de credibilitate variate, depinzând de natura şi sursa lor, precum şi de
funcţionarea efectivă a controalelor interne în timpul procesării informaţiilor. Există trei
mai categorii de probe de audit documentare care furnizează grade diferite de credibilitate
pentru auditor. În ordinea descrescatoare a credibiliităţii, acestea sunt:
(a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de terţi;
(b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de terţi şi păstrate de
entitate;
47
Eroare şi fraudã în auditul financiar
(c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de entitate.
Inspecţia documentelor poate implica atât aplicarea testelor de urmarire, cât şi a
testelor inductive.
Observaţia. Observaţia constă în urmarirea unui proces sau examinarea unei
proceduri care este efectuată de personalul unitaţii, cum ar fi, de exemplu, observarea de
către auditor a inventarierii activelor fixe şi circulante, efectuată de personalul entităţii,
observarea aplicarii unor proceduri de control care nu generează probe de audit. Auditorul
trebuie să ţina seama de faptul că observarea anumitor proceduri ale clientului sau,
deformează implicit rezultatele acestor proceduri, deoarece, în lipsa auditorului, în lipsa
unei supervizări se poate că angajaţii să nu–şi desfăşoare activitatea cu aceeaşi
rigurozitate.
Examinarea documentelor şi a înregistrărilor. Examinarea documentelor emise
sau primite de entitatea auditată sau terţii acesteia presupune citirea documentelor,
urmărirea circuitului acestora, compararea şi reconcilierea lor. Prin urmărirea circuitului
documentelor, auditorul verifică modul de înregistrare în contabilitate a facturilor emise
către clienţi sau primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acordă o
atenţie specială aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum şi
de fondul acestora (măsura în care documentele reflectă o tranzacţie reală, dacă sumele
sunt corecte şi complete, dacă semnăturile existente sunt cele autorizate etc.)
Investigarea constă în obţinerea de informaţii prin chestionarea, în scris sau
verbal, persoanelor din interiorul sau din afara entitaţii. Răspunsurile la investigaţii pot
oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior, informaţii care se coroboreaza
cu alte probe de audit. În etapa de planificare a auditului, auditorul caută să obţina un
anumit grad de cunoaştere a activităţii clientului sau, o procedură larg utilizată pentru
obţinerea de cunoştinte despre client fiind investigaţia.
Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corela informaţiile
conţinute în înregistrările contabile. Confirmările sunt solicitate de regula unor terţe părţi ,
pentru verificarea veridicitaţii unor informaţii.
Calculul constă în verificarea acurateţei aritmetice a sumelor cuprinse în
documentele sursă, înregistrări contabile sau situaţii financiare.
În acest mod, prin punerea în aplicare a testelor de audit, a procedurilor de fond
şi, în general, a tuturor instrumentelor şi tehnicilor de colectare a elementelor probante, pe
care un auditor le are la dispoziţie în demersul sau, se identifică gradul de concordanţă a
48
Eroare şi fraudã în auditul financiar
declaraţiilor scrise şi verbale ale conducerii entitaţii cu realitatea constatată de auditor. Se
determină, în acelaşi timp, nivelul riscului de audit pe care auditorul este dispus să-l
accepte, stabilindu-se pe aceasta baza, un prag de semnificaţie adecvat, în funcţie de
nivelul erorilor (fraudelor) ce sunt de aşteptat să apară.
Prin obţinerea de probe de audit, adică de informaţii relevante, pertinente şi
rezonabile privind entitatea auditată, se va susţine certitudinea globală şi credibilitatea
raportului de audit. În eventualitatea în care sunt descoperite erori sau acţiuni frauduloase
ce nu au fost corectate sau cuprinse în situaţiile financiare, opinia contrară a auditorului
referitoare la nerespectarea principiului imaginii fidele va fi susţinută şi argumentată cu
probe de audit, neputând fi acuzat de subiectivitate sau rea-intenţie în desfăşurarea
misiunii de audit.
VI. RELAŢIA DINTRE RISCUL DE AUDIT – inerent, de control şi de
nedetectare – ŞI NIVELUL ERORILOR ŞI FRAUDELOR
VI.1. Relaţia risc de audit – erori şi fraude
În evaluarea situaţiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit
obţinerea unui grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate
aspectele lor esenţiale, adică nu conţin informaţii neconforme cu realitatea şi nu sunt
alterate ca efect al erorilor şi/sau fraudelor intervenite în activitatea întreprinderii.
Având în vedere existenţa limitărilor inerente auditului, precum şi oricarui sistem
de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactităţi sau erori semnificative să nu
fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc
la apariţia unor inexactitaţi cu impact şi de o importanţă semnificative, el trebuie să
extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit că riscul pe care un auditor şi-l asumă de a
emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le
auditează. Evaluarea riscului ocupă un loc important în analiza procesului de audit,
considerandu-se că aceasta ar trebui să fie preocuparea centrală a auditorului. [I. Gray, S.
Manson – « The audit process : principles, practice and cases », ed. a II-a, 2000]
Standardele de audit reţin urmatoarea definiţie pentru riscul de audit: “riscul pe care
49
Eroare şi fraudã în auditul financiar
auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare
conţin informaţii eronate semnificative”.
Astfel, încă din momentul în care acceptă misiunea de audit, dar şi pe parcursul
misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea şi care îi pot conduce la opinii
care nu reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce priveşte o anumită
activitate a întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificarii activităţii
respective.
Evaluarea apariţiei riscurilor este importantă şi prin prisma faptului că în funcţie
de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabileşte întinderea procedurilor, testelor şi
sondajelor, precum şi succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.
Din punctul de vedere al posibilităţii de a se produce, există riscuri potenţiale şi
riscuri posibile. Cele potenţiale sunt mai susceptibile de a se produce, dacă nu se instituie
un control eficient care să prevină, descopere şi corecteze eventualele erori, aceste riscuri
fiind înregistrate la nivelul tuturor entităţilor economice; riscurile posibile reprezintă acea
parte a riscurilor potenţiale pentru care conducerea nu a întreprins măsuri eficiente menite
a le limita, şi, ca urmare, există o mare probabilitate că erorile să se producă fără să fie
detectate şi corectate.
Conceptul de risc de audit implică trei componente: riscul inerent, riscul de
control şi cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezintă şi o clasificare a
componentelor riscului de audit în funcţie de capacitatea de intervenţie a auditorului
asupra lor, astfel: (i) riscul că situaţiile financiare să conţina erori, is (îi) riscul că
auditorul să nu detecteze aceste erori. Din acest punct de vedere, prima categorie de risc
(alcatuită din riscurile inerente şi de control) nu se află sub controlul auditorului; acesta
evaluează riscurile asociate entitaţii asociate entitaţii auditate, dar nu le poate controla în
nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce corespunde riscului de nedetectare) se
află sub controlul auditorului, acesta exercitând acest control prin selectarea şi aplicarea
testelor de control asupra unor informaţii pe care doreşte să le evalueze.
Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniază ideea conform careia
« controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcţie de factorii
de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta »,
auditorul trebuind să ţină cont de specificitatea organizaţională a fiecarei întreprinderi,
respectiv de structura departamentală şi zonală, de talia acesteia, de mediul în care işi
desfăşoară activitatea, precum şi de obiectul sau de activitate şi de reglementările speciale
ale sectorului de activitate (formarea preţurilor, finanţări, vânzări etc.).
50
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Avand în vedere cumulul acestor elemente, auditorul evaluează riscul potenţial de
apariţie şi manifestare a erorilor şi fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei entitaţi
economice în parte, dar şi nereflectarea unei imagini fidele a situaţiilor financiare. În cele
ce urmează va fi detaliat rolul erorilor în cadrul fiecarui tip de risc de audit.
VI.2. Riscul inerent
Riscurile inerente pot apărea că urmare a inexistenţei controlului intern în ariile
respective de activitate. În cazul lipsei sistemului de control intern, tranzacţiile efectuate
de întreprindere pot să nu fie înregistrate în contabilitate deloc sau în mod eronat. Aceste
situaţii pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenţii de fraudă.
Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent
legat de situaţiile financiare. În elaborarea programului de lucru, auditorul trebuie să ţină
seama de această evaluare pentru a putea aprecia mărimea şi natura erorilor din soldurile
conturilor şi pentru categoriile de operaţiuni semnificative sau cel puţin pentru a putea
stabili dacă aceste erori prezintă un risc inerent ridicat.
Riscul inerent poate fi influenţat de o serie de factori, cum ar fi:
a) La nivelul situaţiilor financiare:
- integritatea managementului;
- experienţa şi cunoştinţele conducerii. Lipsa de experienţă la nivelul
conducerii întreprinderii, poate afecta imaginea fidelă;
- presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de
natură a determina prezentarea unor situaţii financiare inexacte (legate
de condiţiile de formare a pietei, a mediului concurenţial şi de
afaceri);
- factori care afectează ramura economică în care firma işi desfaşoară
activitatea (condiţiile economice şi concurenţiale);
- practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea
riscului de control).
b) La nivelul conturilor, al balanţei de verificare sau al unei categorii de
operaţii:
- situaţiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative din
cauza conturilor care au necesitat ajustări semnificative în perioadele
anterioare, sau a estimărilor contabile;
51
Eroare şi fraudã în auditul financiar
- complexitatea tranzacţiilor sau a situaţiilor care necesită o expertiză
de specialitate;
- gradul de subiectivitate care intervine în determinarea soldului
conturilor, influenţat de aprecierea mărimii unor provizioane pentru
depreciere, alegerea politicilor de amortizare;
- vulnerabilitatea activelor la deturnări, ceea ce dă posibilitatea că
anumite active să fie pierdute sau insuşite ilegal;
- apariţia şi înregistrarea unor evenimente complexe şi neobişnuite, în
special la sfârşitul exerciţiului, în perioada lucrarilor de închidere a
bilanţului (practici de contabilitate creativă);
VI.3. Riscul de control
Sistemele de contabilitate şi de control intern trebuie să prevină, să descopere şi
să corecteze erorile survenite în timpul execuţiei operaţiunilor desfăşurate în
întreprindere. Atunci când controlul intern nu funcţionează de maniera în care a fost
conceput sau când nu funcţionează deloc, atunci apare riscul de control, care conform
standardelor internaţionale de audit, “constă în faptul că o eroare semnificativă în soldul
unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu erorile din alte
solduri de cont sau categorii de operaţiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită şi
corectată, prin sistemul contabil şi de control intern”.
Pentru exemplificare, se consideră cazul tranzacţiilor de încăsari în numerar de le
debitori, riscul de control crescând dacă aceeaşi persoană care încasează banii este
responsabilă şi cu evidentierea creanţelor faţă de debitori. În acest caz, posibilitatea
apariţiei unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidenţierea eronată în
contabilitate) este marită în mod semnificativ.
Evaluarea riscului de control se face în două etape: evaluarea preliminară şi
evaluarea finală. Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacităţii sistemelor
contabile şi de control intern ale întreprinderii sub aspectul contribuţiei acestora la
prevenirea sau detectarea şi corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminară a
riscului de control este fixată din principiu la un nivel ridicat, cu excepţia cazului în care
auditorul se convinge de existenţa controalelor interne, care, odata aplicate, au capacitatea
de a preveni sau detecta şi corija efectiv o eroare sau fraudă semnificativă.
Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat în special atunci când:
52
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Sistemul contabil şi de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
funcţionale);
Sistemul contabil şi de control intern al întreprinderii sunt considerate ca
fiind insuficiente, deci nu sunt eficiente.
Auditorul trebuie să prezinte în dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor
contabil şi de control intern ale clientului, precum şi evaluarea privind riscul de control.
Atunci când riscul de control este evaluat la un nivel scăzut, auditorul trebuie să
documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijenţă profesională,
auditorul trebuie să-şi poată sustine concluziile cu probe, deoarece un control intern de
încredere determină aplicarea unor proceduri de audit mai restrânse şi există riscul de a
acorda o încredere prea mare unui sistem de control care nu identifica erorile şi/sau
acţiunile frauduloase existente.
Pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control, auditorii realizează o
documentare asupra sistemului contabil şi de control intern, a carei formă şi întindere
depind, pe de o parte de mărimea şi complexitatea subiectului analizat (întreprinderea) ,
iar, pe de altă parte, de natura şi structura sistemelor avute în vedere. Pentru determinarea
eficienţei şi eficacitaţii sistemelor contabil şi de control intern, auditorul efectueaza teste
de control pentru obţinerea probelor de audit.
Există numeroase situaţii în care auditorul se sprijină pe concluziile, observaţiile
şi analizele formulate cu acazia misiunilor precedente de audit. Înainte de a consideră
procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie să se asigure că acest lucru
este posibil. O schimbare fundamentală a condiţiilor dintre două misiuni de audit
succesive poate duce la schimbarea concluziilor, în condiţiile aplicării aceloraşi proceduri
de fond.
Evaluarea finală a riscului de control are loc înaintea întocmirii raportului de
audit, deoarece, înainte de a formula concluziile care rezultă din urma misiunii de audit,
auditorul trebuie să determine dacă evaluarea preliminara a riscului de control se
confirmă, pentru a elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control determină aprecierea auditorului privind măsura în care
controlul intern este conceput şi funcţionează în conformitate cu evaluarea preliminară a
riscului de control, sau, dacă este necesar să aduca modificări programului de audit, în
funcţie de noile elemente descoperite. De asemenea, auditorul are la îndemana diverse
tehnici ce pot fi puse în aplicare, precum: descrierile narative, chestionarele, listele de
control sau organigramele.
53
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Testele de control asupra sistemelor şi conturilor semnificative permit obţinerea
elementelor probante asupra concepţiei sistemelor contabile şi de control intern - în ce
măsura acestea permit prevenirea sau depistarea şi corectarea erorilor şi fraudelor
semnificative - şi asupra funcţionării controalelor interne în timpul exerciţiului financiar
analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justifică o operaţiune (verificarea autorizării
efectuării unei operaţiuni);
- obţinerea de informaţii şi efectuarea de observaţii asupra modului de
proiectare şi desfăşurare a controalelor interne care nu lasă urme
materiale;
- verificarea modului de funcţionare a controlului intern (solicitarea de
confirmări de la terţi).
Este preferabil că riscurile inerente şi de control să fie evaluate simultan, datorită
intercorelării acestora, şi nu separat, pentru că, în eventualiatea existenţei erorilor şi
fraudelor, consecinţele acestora să fie cât mai clar atât pentru auditor, dar şi pentru
utilizatorii informaţiei. Încercarea de a evalua separat cele două tipuri de riscuri, poate
conduce la o apreciere necorespunzatoare a riscului de audit.
Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente şi de
control prin consolidarea şi dezvoltarea sistemelor de contabilitate şi de control intern,
care să fie capabile să identifice erorile şi activităţile frauduloase, dar să le şi corijeze
corespunzător pentru a reflecta o imagine reală a activităţii desfaşurate.
VI.4. Riscul de nedetectare
Riscul de nedetectare este “riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu
detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii
carea ar putea fi semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu alte
informaţii eronate din alte solduri sau categorii”.
Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de
auditor, acesta neputând fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile şi procedurile
folosite de auditor. Totuşi, cu cât auditorul pune în aplicare mai multe proceduri de fond,
cu atât este mai mare probabilitatea că el să detecteze orice eroare materială
54
Eroare şi fraudã în auditul financiar
(semnificativă) sau neregularitaţi în situaţiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare
să fie mai mic.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar
există şi factori care îl pot influenţa:
În ipoteza verificarii exhaustive a tranzacţiilor (nu se utilizează proceduri
de eşantionare) elementele de risc pot apărea în situaţiile:
- Auditorul nu utilizează procedurile de audit cele mai adecvate;
- Auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit;