-
1. INTRODUCCIN
El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el
rgimen aplicable al co-mercio internacional se basa en el principio
de pas de destino. Ello implica, en otros tr-
143
CRONICA TRIBUTARIA NUM. 124/2007 (143-164)
EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL:TENDENCIAS Y PROBLEMAS
ACTUALES
RESUMEN
Pese a que la necesidad de un tratamiento de las operaciones
internacionales constituye una delas razones principales del
establecimiento del IVA en la CEE, el rgimen actual contina
pre-sentando serias deficiencias, particularmente en el mbito del
comercio intracomunitario. Los de-fectos se traducen en una presin
fiscal indirecta elevada, aumento de los costes
empresariales,fraude, distorsiones en el mercado, dificultades de
prueba, etc., que obstaculizan el funciona-miento del mercado
interior. Recientemente, los Estados miembros han emprendido
unilateral-mente ciertas iniciativas en materia de lucha contra el
fraude (p.ej., el rgimen espaol de res-ponsabilidad subsidiaria)
que, sin embargo, no estn exentas de problemas. Al propio tiempo,
laComisin ha lanzado una serie de propuestas dirigidas a remediar
estos defectos (mecanismo deventanilla nica, localizacin general de
las prestaciones de servicios en destino, etc.), a la espe-ra de
que se produzcan las circunstancias que permitan el trnsito al
rgimen definitivo de impo-sicin en origen.
Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Aadido; operaciones
internacionales; operaciones in-tracomunitarias; armonizacin
fiscal.
Antonio Vzquez del Rey VillanuevaProfesor de Derecho Financiero
y Tributario
Universidad de Navarra
SUMARIO
1. INTRODUCCIN. 2. EL IVA Y LA REALIZACIN DEL PRINCIPIO DE PASDE
DESTINO. 3. RGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO.3.1.
Evolucin hacia el principio de pas de origen. 3.2. Principales
aspectos del rgi-men actual. 3.2.1. Entregas de bienes. 3.2.2.
Prestaciones de servicios. 3.2.3. lti-mas modificaciones. 4.
TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES. 4.1. Prestacio-nes de servicios
exteriores. 4.2. Comercio intracomunitario. 4.2.1. Aspectos
genera-les. 4.2.2. Prestaciones de servicios. 4.2.3. Entregas de
bienes a consumidores finales.4.2.4. Entregas de bienes a
empresarios.
-
minos, que el impuesto grava el trfico internacional que genera
un consumo interior(importaciones) pero no el que genera consumo
exterior (exportaciones) (1).
La realizacin del principio de pas de destino tradicionalmente
se ha basado en losdenominados ajustes fiscales en frontera. La
existencia de una frontera permite al Es-tado importador controlar
la entrada de bienes y exigir un gravamen compensatorio queequipara
su tratamiento al de la produccin interior; a su vez, el control de
salida per-mite devolver al exportador los impuestos que ha
soportado, facilitando que los bienessalgan del territorio nacional
libres de impuestos (2).
Para que los ajustes fiscales en frontera funcionen
correctamente es preciso que lacarga tributaria que incorporan los
productos sea uniforme y transparente. En estesentido, una de las
causas principales del establecimiento del IVA en el mbito de laCEE
se encuentra en el deficiente funcionamiento de los ajustes, debido
a la falta deneutralidad y de transparencia de los impuestos que
antes existan en los pases miem-bros. Salvo excepcin, se trataba de
impuestos multifsicos de carcter acumulativo,que gravaban el precio
de venta en cada fase del ciclo de produccin y distribucin
oca-sionando al empresario comprador un incremento de los costes
que afectaba a su preciode venta. En consecuencia, la incidencia
del impuesto sobre el precio final era mayorcuantas ms fases
comprenda el ciclo productivo; adems, en la medida en que los
im-puestos soportados en las fases anteriores se incorporaban al
precio de los productos,no era posible conocer con exactitud la
carga tributaria total que acarreaban. Para rea-lizar los ajustes
fiscales en frontera los Estados se vean obligados a aplicar unos
por-centajes calculados a tanto alzado que no garantizaban que los
bienes importados fue-sen objeto de un gravamen equivalente al de
la produccin nacional ni que el importede la desgravacin a la
exportacin se correspondiese con los impuestos realmente
so-portados. En definitiva, el rgimen albergaba gravmenes
proteccionistas a la impor-tacin, subvenciones a la exportacin,
etc., que lo convertan en fuente de distorsionespara los
mercados.
Las deficiencias referidas constituan un serio inconveniente
para la creacin de unmercado comn en el que los productos de los
distintos pases comunitarios no fuesen
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
144
(1) El problema de la jurisdiccin a la que corresponde gravar el
comercio internacional debienes y servicios tradicionalmente se ha
resuelto a travs de dos principios, el principio de pas dedestino
(los bienes y servicios se gravan en el pas de consumo, con
independencia del lugar de pro-duccin) y el principio de pas de
origen (el gravamen se exige en el pas de fabricacin o produc-cin,
con independencia del lugar de consumo). En relacin con estos
principios, vanse las consi-deraciones que figuran en el Informe
del Comit Fiscal y Financiero de la Comunidad EconmicaEuropea
(Informe Neumark), Comisara del Plan de Desarrollo Econmico y
Social, Madrid, 1965,pg. 137. Sobre el rgimen aplicable al comercio
internacional, ltimamente, GARCA NOVOA, C.:El IVA y el comercio
internacional en el marco de la Unin Europea, Ponencia presentada
comorelator nacional a las XXII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, Quito, 2004, en Te-mas Tributarios de
Actualidad 16/04, AEDAF, pgs. 5 ss. y VICTORIA SNCHEZ, A.: El IVA y
lasoperaciones del comercio internacional, Crnica Tributaria, n 92,
1999, pgs. 141 y ss. Por lo quese refiere a las operaciones
intracomunitarias, LASARTE, J. (ed.): Las operaciones
intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los
Impuestos Especiales armonizados, IEF, Ma-drid, 2004, pgs. 169 y
ss. En la misma obra, ADAME MARTNEZ, F.: El rgimen transitorio de
lasoperaciones intracomunitarias en el IVA: Anlisis de los
problemas generados por su funciona-miento y consideraciones sobre
la necesidad de sustituirlo por el rgimen definitivo, pgs. 57 ss.
yBUNES IBARRA, J. M.: Rgimen de las operaciones intracomunitarias
en el Impuesto sobre el ValorAadido segn las Directivas europeas,
pgs. 27 y ss.
(2) De otra manera las exportaciones se veran gravemente
dificultadas, como ya advirtieraUZTRIZ en relacin con la alcabala
(FUENTES QUINTANA, E.: El impuesto sobre el volumen de ven-tas:
perspectivas de una idea fiscal espaola, Anales de Economa, n 5,
1964, pgs. 13 s. y 111).
-
objeto de diferencias de tratamiento en funcin de su origen o
procedencia. De ah que elartculo 99 del Tratado de Roma de 25 de
marzo de 1957 estableciese que la Comisinexaminar la forma de
armonizar, en inters del Mercado Comn las legislaciones delos
diferentes Estados miembros relativas a los gravmenes sobre la
cifra de negocios(...), incluidas las medidas de compensacin
aplicables a los intercambios entre los Esta-dos miembros. En esta
disposicin se encuentra el origen y el fundamento del sistemacomn
del IVA. Al amparo de ella, en 1960 la Comisin nombr tres Grupos de
Trabajo.El Grupo de Trabajo I, encargado de investigar las
posibilidades de armonizar los im-puestos sobre el volumen de
ventas en la CEE a su vez design tres subgrupos cuyos re-sultados
se publicaron en el denominado Informe ABC (ABC Report). Ese mismo
ao laComisin nombr al Comit Fiscal y Financiero (CFF) con el objeto
de que estudiase silas diferencias existentes entre las Haciendas
de los pases miembros obstaculizaban lacreacin de un mercado comn y
en qu medida era posible eliminarlas. Los resultadosse publicaron
en el conocido Informe Neumark que precedi a las primeras
propuestasde Directiva. En 1967 se aprobaron las dos primeras
directivas de armonizacin delIVA, la Directiva 67/227/CEE de 11
abril, que implanta un sistema comn basado en unimpuesto general
sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y
delos servicios, con independencia del nmero de transacciones que
integran el circuito deproduccin y distribucin (3), y la Directiva
67/228/CEE de 11 abril, que establece la pri-mera estructura
armonizada del IVA que posteriormente completara la
Directiva77/388/CEE, de 17 mayo (4).
2. EL IVA Y LA REALIZACIN DEL PRINCIPIO DE PAS DE DESTINO
Para gravar el consumo el IVA se basa en un impuesto sobre la
cifra de negocios queintegra dos estructuras impositivas
tradicionales (el impuesto indirecto sobre las ventasempresariales
y el gravamen compensatorio sobre las importaciones), as como un
dere-cho a la recuperacin de las cuotas soportadas que garantiza la
neutralidad del impues-to dentro del ciclo productivo (5).
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
145
(3) DO 14 abril 1967, nm. 71, p. 1301. El antecedente del IVA
comunitario se encuentra en laTaxe sur la Valeur Ajoute (TVA)
introducida en Francia en 1953 a partir de la propuesta de Mau-rice
LAUR. El objetivo era gravar una sola vez el precio de los bienes y
servicios, si bien de una ma-nera fraccionada a travs de un
impuesto que se recaudase a lo largo del ciclo productivo. Para
elloincorporaba un mecanismo de pagos fraccionados por el que todos
los fabricantes pagaban unafraccin del impuesto finalmente
exigible. Cada productor calculaba el impuesto sobre la base
delprecio de venta y deduca los impuestos que haban gravado sus
adquisiciones segn las facturasemitidas por los proveedores. En
realidad este mecanismo ya haba sido introducido en 1948 en
elImpuesto sobre la Produccin (Taxe sur la Production). La novedad
que comporta la TVA radica enla introduccin de una deduccin
financiera que permite al empresario deducir las cuotas sopor-tadas
en la adquisicin tanto de elementos que se incorporan fsicamente al
producto o se destru-yen en el proceso productivo (p.ej., materias
primas) como de elementos integrados financiera-mente en el
producto (gastos generales, inversiones, etc. (LAUR, M.: La Taxe
sur la Valeur Ajou-te, Recueil Sirey, Paris, 1952, pgs. 84 y ss.,
PHILIPPE, J. J. : La Taxe sur la Valeur Ajoute, Ber-ger-Levrault,
Paris, 1973, pgs. 29 y SS.).
(4) DO 14 abril 1967, nm. 71, p. 1303. Inicialmente la entrada
en vigor del sistema comn deIVA deba producirse antes de 1 enero
1970; no obstante, el plazo general fue prorrogado hasta el1 enero
1972 por la Tercera Directiva, 69/463/CEE del Consejo, de 9
diciembre 1969. La Cuarta Di-rectiva, 71/401/CEE del Consejo, de 20
diciembre 1971 y Quinta Directiva, 72/250/CEE del Conse-jo, de 4
julio 1972, ampliaron el plazo para Italia hasta 1 enero 1973.
(5) Segn el artculo 2 de la Directiva 67/227/CEE, de 11 abril,
en cada transaccin ser exigi-ble el impuesto sobre el valor aadido,
liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio
gra-vados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios,
previa deduccin del importe de las
-
1) El impuesto multifsico sobre las ventas empresariales grava
todas las entregasde bienes y prestaciones de servicios que
realizan los empresarios y profesionales,con independencia de la
condicin del adquirente (6). La carga tributaria es exac-tamente
proporcional al precio de venta y recae sobre el adquirente, si
bien por ra-zones de gestin y de control se exige al proveedor. La
estructura indirecta com-porta un reparto de obligaciones que
garantiza el pago y facilita la aceptacin so-cial del gravamen: el
proveedor est obligado a cumplir una serie de obligacionesfrente a
la Hacienda Pblica pero no soporta el impuesto; por el contrario,
el ad-quirente carece de obligaciones frente al Erario Pblico pero
soporta la carga tri-butaria que le repercute el proveedor (7).
2) El gravamen compensatorio sobre las importaciones se exige
directamente al im-portador, tenga o no la condicin de empresario y
es el resultado de aplicar el tipoimpositivo del impuesto sobre las
ventas al valor en aduana de los bienes. De estamanera se equipara
el tratamiento de los bienes importados al de la produccininterior
(8). A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, el
gravamen nose aplica a los servicios (9).
3) Para resolver el problema del efecto acumulativo se reconoce
al empresario el de-recho a recuperar las cuotas desembolsadas por
los inputs de la actividad. A talefecto, el empresario puede
reducir el importe del impuesto sobre las ventas quehabra de
ingresar a la Hacienda Pblica en las cuotas que ha soportado por la
ad-quisicin (e importacin) de los bienes y servicios que utiliza en
la actividad; enotras palabras, las cantidades adelantadas son
pagos reembolsables del IVA queel empresario repercute a sus
clientes (10). La recuperacin por esta va evita quelas cuotas
soportadas se conviertan en un coste que se incorpora al precio y,
enconsecuencia, que se produzca el efecto acumulativo (11).
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
146
cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan
gravado directamente el coste delos diversos elementos
constitutivos del precio ().
(6) En adelante utilizaremos el trmino empresario para
referirnos tambin a los profesiona-les.
(7) El hecho de que el consumidor desembolse el impuesto junto
con el precio facilita la acepta-cin social del gravamen,
particularmente cuando se produce un incremento de los tipos
impositi-vos (TERRA, B.: Sales Taxation: The Case of Value Added
Tax in the European Community, KluwerLaw and Taxation, Deventer,
1988, pg. 38).
(8) El art. 12.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 mayo
originariamente el art. 9.3 de la Di-rectiva 67/228/CEE, de 11
abril, establece que el tipo impositivo que debe aplicarse a la
importa-cin debe ser el mismo que se aplica a la entrega del mismo
bien en el interior del pas. El IVA so-bre las importaciones
plantea la duda acerca de su naturaleza directa o indirecta. La
ausencia deun mecanismo de traslacin induce a considerarlo un
impuesto directo; en cambio, en la medida enque grava el consumo,
es un impuesto indirecto.
(9) Para mayores referencias, GARCA NOVOA: El IVA y el comercio
internacional, op. cit.,pg. 11. En cualquier caso, ello no
significa que los servicios no se graven en el pas de consumo,como
enseguida tendremos ocasin de comprobar.
(10) La peculiaridad de este mecanismo de pago a cuenta radica
en que no permite recuperarlas cuotas soportadas si no existen
cuotas devengadas (p. ej., en caso de ventas exentas). La ex-cepcin
se refiere a las ventas a la exportacin o, en general, operaciones
de comercio internacio-nal que comportan un consumo exterior.
(11) No sorprende, por tanto, que ya en sus orgenes el IVA fuese
considerado como un im-puesto sobre el volumen de ventas
perfeccionado o refinado. Las expresiones pertenecen a VONSIEMENS
en relacin con las primeras propuestas de un impuesto sobre el
valor aadido que surgenen Alemania tras la Primera Guerra Mundial
(SULLIVAN, C. K.: El Impuesto sobre el Valor Aadi-do, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1978, pg. 75).
-
El derecho de deduccin altera la naturaleza del IVA dentro del
ciclo productivo. El jue-go repercusin-deduccin hace que la carga
tributaria se traslade hacia delante pero sinque nadie realmente la
soporte hasta llegar al consumidor final. Esto hace que el IVA
noacte como un verdadero impuesto sino un complejo mecanismo de
recaudacin y controlde las transacciones realizadas entre los
empresarios. En cualquier caso, con independen-cia de que los
empresarios no soporten el gravamen (12), la diferencia entre la
cifra deventas y la de compras normalmente permite a la Hacienda
ingresar un importe equiva-lente a un impuesto sobre el valor
aadido. Al propio tiempo, el inters que tiene el em-presario
adquirente en declarar las cuotas soportadas a efectos de
justificar la diferenciaexistente entre las cuotas de IVA
recaudadas (repercutidas) a sus clientes y las cantida-des que
ingresa a la Hacienda permite realizar un control cruzado del
impuesto sobre lasventas declarado por el proveedor.
Retomando el hilo de nuestra exposicin, la carga tributaria que
se traslada al adqui-rente viene determinada por el precio de venta
y el tipo de gravamen, sin que vare enfuncin del nmero de fases. El
IVA es, por tanto, un impuesto uniforme y transparenteque permite
que los ajustes fiscales en frontera operen correctamente y quede
garanti-zada la neutralidad de la imposicin sobre el consumo en el
pas de destino (particular-mente habida cuenta de los lmites que el
Tratado de Roma establece en relacin con elcomercio
intracomunitario (13)). Ms all de esta constatacin, la forma de
realizar elprincipio de pas de destino vara fundamentalmente segn
se trate de entregas de bien-es o prestaciones servicios.
a) Como regla general, las entregas de bienes se localizan en el
pas de origen, estoes, en el lugar donde se encuentran
materialmente los bienes en el momento de lapuesta a disposicin o
de inicio de la expedicin o transporte. El control en fronte-ra
permite al Estado constatar la salida de los bienes y proceder a la
devolucin delos impuestos soportados, evitando que se conviertan en
un coste que se trasladaal precio de venta a la exportacin; en
otras ocasiones, las entregas destinadas a laexportacin son, objeto
directamente, de una exencin condicionada a la salida delos bienes.
La frontera, asimismo, permite controlar la entrada fsica de los
bienesy exigir el IVA sobre la importacin. En definitiva, el
principio de pas de destinose realiza fundamentalmente a travs de
los ajustes fiscales en frontera.
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
147
(12) El derecho de deduccin hace que el IVA no grave los
consumos intermedios. Como gr-ficamente describe SIMN ACOSTA, la
situacin recuerda al telar de Penlope (SIMN ACOSTA, E.:El Impuesto
sobre el Valor Aadido, en Tributos estatales, autonmicos y locales,
Consejo Ge-neral de Poder Judicial, Madrid, 2000, pg. 164), en el
sentido de que lo que se hace en una fasese deshace en la
siguiente. Por otra parte, con frecuencia se pone de relieve el
coste o efecto fi-nanciero que comportan las cuotas soportadas para
el empresario. En cualquier caso, cabe pun-tualizar, tambin existe
un efecto financiero de signo contrario, en la medida en que el
empresa-rio dispone de las cuotas recaudadas al cliente hasta el
momento de efectuar su ingreso a la Ha-cienda Pblica.
(13) El artculo 95 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957
(actual artculo 90 del Tratadode la Unin Europea) dispone que ningn
Estado miembro gravar directa o indirectamente losproductos de
otros Estados miembros con impuestos interiores de cualquier
naturaleza superior alos que graven directa o indirectamente los
productos nacionales similares. Adems ningn Esta-do gravar los
productos de otros Estados miembros con impuestos interiores
susceptibles de pro-teger indirectamente otras producciones. Por su
parte, el artculo 96 (actual artculo 91) estable-ce que los
productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros
no podrn benefi-ciarse de ninguna devolucin de impuestos interiores
superior a los impuestos con que hayan sidogravados directa o
indirectamente. La existencia de estas previsiones revela que el
principio depas de destino subyaca en la imposicin aplicable a los
intercambios comerciales entre los pasescomunitarios en el momento
de la aprobacin del Tratado de Roma.
-
b) La solucin es distinta en el caso de las prestaciones de
servicios. El carcter in-visible de los servicios impide controlar
los flujos de entrada o de salida, lo quehace inaplicable el
mecanismo de los ajustes fiscales. Para gravar el consumo in-terior
se establece una regla general de localizacin en el lugar donde se
encuen-tra la sede del prestador, en el entendimiento de que la
inmediacin entre presta-dor y destinatario permite entender que ste
es el lugar de consumo. No obstante,el criterio se acompaa de
numerosas reglas especiales (p. ej., lugar donde se en-cuentra el
destinatario, lugar de radicacin de los bienes inmuebles a los que
serefieren los servicios, lugar de prestacin material, etc.) que,
en caso de sealaruna jurisdiccin diferente a la del lugar de la
sede, equivalen a un gravamen sobrelas importaciones de servicios
(canalizado a travs del impuesto sobre las ventasempresariales del
pas de destino) (14).
Cuando la operacin se localiza en el pas de destino el proveedor
se ve obligado apli-car el IVA de un pas en el que no se encuentra
establecido, lo que puede suponer unobstculo a las relaciones
comerciales, propiciar el fraude, etc.. A fin de evitar estas
di-ficultades, la Sexta Directiva introdujo un rgimen de inversin
del sujeto pasivo (rever-se charge) que supone una excepcin al
mecanismo de pagos fraccionados y al reparto deobligaciones que
implica el sistema comn del IVA. El obligado frente a la Hacienda
noes el proveedor sino el adquirente, lo que implica que el
mecanismo de pagos a cuenta sebasa en un impuesto sobre las compras
empresariales. La solucin, si bien no garantizala recaudacin en el
pas de destino, impide la deduccin/devolucin de cantidades quela
Hacienda no ha ingresado (15).
3. RGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO
3.1. Evolucin hacia el principio de pas de origen
A pesar de que el sistema comn del IVA permite establecer un
impuesto neutro so-bre el consumo, que no distorsiona las
exportaciones ni las importaciones, los ajustesfiscales en frontera
son una solucin imperfecta desde la perspectiva de la creacin
delmercado nico puesto que impiden la libre circulacin de los
bienes dentro del territoriocomunitario (16). Por eso desde la
Primera Directiva, 67/227/CEE, de 11 abril 1967, el
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
148
(14) Las correlativas exportaciones no estn sujetas en el pas de
establecimiento del presta-dor por falta de concurrencia del punto
de conexin. Por otra parte, en la medida en que rgimende
localizacin de las operaciones se encuentra armonizado en el mbito
comunitario se reducenlas posibilidades de doble o mltiple
imposicin entre los pases miembros. En ltimo tmino, estecriterio
tambin se aplica a ciertas entregas de bienes que llevan aparejadas
prestaciones de ser-vicios (p. ej., entregas de bienes objeto de
instalacin o montaje).
(15) En relacin con el rgimen aplicable a los empresarios no
establecidos cabe mencionar dosdirectivas aprobadas con
posterioridad a la Sexta Directiva, la (Octava) Directiva
79/1072/CEE de6 diciembre (DO L 331 de 27 diciembre 1979, p. 11),
relativa a las modalidades de devolucin a lossujetos pasivos no
establecidos en el interior del pas y la (Decimotercera) Directiva
86/560/CEE,de 17 noviembre (DO L 326 de 21 noviembre 1986, p. 40),
relativa a las modalidades de devolucina sujetos pasivos no
establecidos en el territorio de la Comunidad. Por lo que se
refiere a las im-portaciones, la Sexta Directiva introdujo una
relacin de exenciones que posteriormente completa-ra la Directiva
83/181/CEE, de 28 marzo (DO L 105 de 23 abril 1983, p. 38), en la
que se recogenlas exenciones a las importaciones definitivas de
bienes que gozan de franquicia excepcional en losderechos de
aduana.
(16) CNOSSEN, S.: Tax structure developments, en CNOSSEN (ed.):
Tax Coordination in the Eu-ropean Community, Kluwer, Deventer,
1987, pg. 25.
-
objetivo fue la supresin de las importaciones y las
desgravaciones a la exportacin en-tre los pases miembros y la
imposicin en origen del comercio intracomunitario (17). Elproblema
es que, dada la incidencia directa que tiene el IVA sobre los
precios, las dife-rencias existentes entre los pases miembros era
susceptible de producir distorsiones,afectando a la libre
concurrencia entre las empresas europeas. Para conciliar esta
si-tuacin y avanzar en el proceso de construccin del mercado
europeo se arbitr un pro-ceso en dos fases. Durante la primera fase
el comercio intracomunitario continuaba for-mando parte del
comercio internacional. Los ajustes fiscales en frontera
garantizabanla neutralidad dentro de los mercados nacionales
evitando que se produjesen distorsio-nes, al tiempo que se produca
una aproximacin progresiva de las legislaciones de lospases
miembros hasta llegar a una situacin que permitiese suprimir los
ajustes fisca-les y basar la imposicin en origen sin que las
diferencias existentes afectasen a la com-petencia (18).
La aprobacin del Acta nica Europea de 1986 promovi unas
condiciones adecuadaspara el paso al rgimen definitivo de imposicin
en origen. El artculo 13 prevea la exis-tencia del mercado interior
a partir de 31 diciembre 1992, esto es, la creacin de un es-pacio
sin fronteras interiores en el que la libre circulacin de
mercancas, personas, ser-vicios y capitales estar garantizada ().
La realizacin del principio de libre circula-cin requera la
desaparicin de todos los procedimientos y formalidades aduaneras
queera preciso cumplir al franquear las fronteras interiores, entre
los que figuraban losajustes fiscales en frontera (19). Con vistas
a este objetivo la Comisin present un pa-quete de propuestas en
1987 (20) que bsicamente comportaba la supresin de los ajus-tes
entre los pases miembros, una aproximacin suficiente de los tipos
de gravamen atravs de una estructura armonizada de dos tipos (un
tipo normal dentro de una bandaentre el 14 y el 20 por 100 y un
tipo reducido, entre el 4 y el 9 por 100) y el estableci-
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
149
(17) Recordamos que en virtud del principio de pas de origen los
bienes y servicios se gravanen el Estado en que han sido
producidos, con independencia del lugar de consumo. Sobre estos
as-pectos, CNOSSEN, S. y SHOUP, C.: Coordination of value-added
taxes en CNOSSEN (ed.): Tax Coor-dination, op. cit., pg. 67.
(18) Acerca de la armonizacin del IVA, CALLE SIZ, R.: El
Impuesto sobre el Valor Aadido enla Comunidad Econmica Europea:
Diecisiete aos de efectiva armonizacin fiscal, Ministerio deEconoma
y Hacienda, Madrid, 1984, MATA SIERRA, M T.: La armonizacin fiscal
en la Comuni-dad Econmica Europea, Lex Nova, Valladolid, 1996, as
como El I.V.A. comunitario, Configura-cin del sistema definitivo,
Lex Nova, Valladolid, 1994, MORENO VALERO, P. A.: La armonizacindel
IVA Comunitario: Un proceso inacabado, Consejo Econmico y Social,
Madrid, 2001 y VEGAMOCOROA, I.: La armonizacin del IVA y el logro
del mercado interior, Lex Nova, Valladolid,1991.
(19) El gravamen de las importaciones procedentes de otros pases
comunitarios supona uncoste considerable para las empresas por la
necesidad de cumplir las formalidades administrati-vas y de
garantizar el pago del impuesto en las importaciones. La exclusin
de los intercambios in-tracomunitarios supone la desaparicin de los
gastos vinculados al cumplimiento de las formali-dades aduaneras
(remuneracin de agentes o comisionistas de aduana), la supresin de
las garan-tas aduaneras y de la financiacin anticipada del IVA
adeudado a la importacin, reduccin de loscostes del transporte (a
causa de la sustancial disminucin de su duracin tras la supresin de
lasformalidades de franqueo), disminucin general de los trmites
administrativos, mayores posibili-dades de efectuar compras de
suministros en otros Estados miembros, etc.
(20) Comunicacin general de la Comisin sobre la Plena realizacin
del mercado interior.Aproximacin de los tipos de gravamen y
armonizacin de la estructura de los impuestos indirec-tos [COM (87)
320 final] y las Propuestas de Directiva sobre: 1) Aproximacin de
los tipos del IVA[COM (87) 321 final/2]; 2) Supresin de las
fronteras fiscales [COM (87) 322 final/2]; 3) Implanta-cin de un
mecanismo de compensacin del IVA para las ventas intracomunitarias
[COM (87) 323final]; 4) Procedimiento de convergencia de los tipos
impositivos del Impuesto sobre el Valor Aa-dido y los Impuestos
Especiales [COM (87) 324 final].
-
miento de una cmara de compensacin (Clearing House) que
permitiese asignar los in-gresos recaudados al pas de consumo.
A partir de 1989, sin embargo, se constat la imposibilidad de
establecer el rgimendefinitivo de imposicin en origen antes de 1
enero 1993. Las nuevas propuestas de laComisin se materializaron en
la Directiva 91/680/CEE, de 16 diciembre (21), que com-pleta el
sistema comn del IVA con un rgimen transitorio que combina la
supresin delas fronteras fiscales con la imposicin en destino. El
rgimen deba aplicarse hasta el31 diciembre de 1996, si bien la
falta de decisin del Consejo comportaba la prrroga au-tomtica, lo
que explica que an hoy contine aplicndose (22).
Adicionalmente, en orden al establecimiento de las condiciones
que permitiesen elpaso al rgimen definitivo, se aprob la Directiva
92/77/CEE, de 19 octubre (23), quearmoniza el nmero de tipos
impositivos y sus umbrales mnimos. Bsicamente se es-tablece un tipo
normal no inferior al 15 por 100 y la posibilidad de contar con uno
o dostipos reducidos no inferiores al 5 por 100 para ciertas
categoras de bienes y servicios(Anexo H de la Sexta Directiva).
Este rgimen tambin deba aplicarse hasta 31 di-ciembre 1996 si bien,
a diferencia de la Directiva 91/680/CEE, el Consejo necesaria-mente
deba pronunciarse acerca del nivel mnimo del tipo normal, sin
posibilidad deprrroga. Esta previsin ha dado lugar a que en los aos
posteriores se hayan aproba-do una serie de directivas que fijan
nuevos plazos de vigencia (24). Tambin de estapoca data un conjunto
de medidas dirigidas a reforzar la cooperacin administrativaentre
los pases miembros, el Reglamento (CEE) 218/92, de 27 enero, que
establece yregula la cooperacin interadministrativa en materia de
impuestos indirectos (25) y elReglamento 3390/91, de 7 noviembre,
relativo a las estadsticas de los intercambios debienes entre los
Estados miembros, por el que se establece el sistema de
informacinINTRASTAT (26).
A mediados de 1996 la Comisin present una nueva propuesta de
rgimen definitivobasado en un calendario por etapas que suprima la
distincin entre operaciones inte-riores e intracomunitarias (27). A
grandes rasgos, todas las operaciones intracomunita-rias pasan a
tributar en origen (lugar del domicilio fiscal del empresario),
donde tam-bin se ejerce con carcter exclusivo el derecho a deduccin
(no en el pas en que se hu-biese efectuado el ingreso). La
propuesta tambin prevea la modernizacin del rgimen
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
150
(21) DO L 376 de 31 diciembre 1991, p. 1. En los aos siguientes
el rgimen transitorio se com-plet con dos directivas de
simplificacin, la Directiva 92/111/CEE, de 14 diciembre (DO L 384
de30 diciembre, p. 47) y la Directiva 95/7/CEE, de 10 abril (DO L
102 de 5 mayo, p. 18); a su vez, laDirectiva 94/4/CE, de 14 febrero
(DO L 60 de 3 marzo, p. 14), aument las franquicias para los
via-jeros procedentes de terceros pases y los lmites en las compras
libres de impuestos efectuadasdurante los viajes
intracomunitarios.
(22) El paso al rgimen definitivo no poda producirse con carcter
automtico sino slo si con-curran unas condiciones previas
adecuadas, entre las que figuraban la aproximacin de los tiposdel
IVA y el establecimiento del sistema de compensacin.
(23) DO L 316 de 31 octubre 1992, p. 1.(24) Directiva 96/95/CE,
de 20 diciembre (DO L 338 de 28 diciembre 1996, p. 89), desde 1
de
enero 1997 hasta 31 diciembre 1998; Directiva 99/49/CE, de 25
mayo (DO L 139 de 2 junio 1999, p.27), desde 1 enero 1999 a 31
diciembre 2000; Directiva 2001/4/CE, de 19 enero (DO L 22 de 24
ene-ro 2001, p. 17), desde 1 enero 2001 hasta 31 diciembre 2005;
Directiva 2005/92/CEE, de 12 diciem-bre 2005 (DO L 345 de 28
diciembre 2005, p. 19), desde 1 enero 2006 hasta 31 diciembre
2010.
(25) DO L 24 de 1 febrero 1992, p. 1.(26) DO L 316 de 16
noviembre 1991, p. 1.(27) Comunicacin Un sistema comn de IVA. Un
programa para el mercado nico [COM
(96) 328 final, de 22 julio 1996].
-
armonizado para hacer frente a las nuevas realidades econmicas
(p. ej., servicios de te-lecomunicaciones), as como un mecanismo de
asignacin de los ingresos al pas de con-sumo basado, no en las
declaraciones de los empresarios como en 1987, sino en el consu-mo
de cada Estado segn estadsticas oficiales (28). En cualquier caso,
antes de que laactividad empresarial quedase sujeta en el pas de
origen era indispensable, en todo ca-so, un grado elevado de
armonizacin de los mecanismos de imposicin que garantizaseuna
aplicacin uniforme del impuesto y una mayor armonizacin de los
tipos impositi-vos que preservase la neutralidad del impuesto sobre
las condiciones de competencia. Almargen de modificaciones
concretas (p. ej., la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, relativaa
la localizacin de los servicios de telecomunicaciones), pronto se
constat la imposibi-lidad de alcanzar la armonizacin necesaria para
adoptar esta solucin, al menos por elmomento.
3.2. Principales aspectos del rgimen actual
El fracaso de la propuesta de 1996 hace que el rgimen actual
responda bsicamenteal esquema introducido en 1993. Se trata de un
complejo sistema hbrido de imposicinen origen y en destino que cabe
describir de la siguiente manera.
3.2.1. Entregas de bienes
A) La supresin de los ajustes fiscales en frontera entre los
pases miembros y elmantenimiento de las reglas de localizacin de la
Sexta Directiva hace que, comoregla general, las entregas de bienes
tributen en el pas de origen (29); en otrostrminos, el comercio
intracomunitario se diluye con carcter general dentro delrgimen
aplicable al comercio interior. Con carcter general, el impuesto no
gravala circulacin intracomunitaria de bienes la entrada o salida
fsica de bienes delos pases miembros y no existe un mecanismo de
atribucin de la recaudacin alEstado miembro de consumo.
B) La imposicin en el pas de destino se mantiene para ciertos
supuestos en los quela insuficiente aproximacin de los tipos
impositivos de los pases miembros puedeproducir distorsiones en la
competencia entre las empresas europeas y, consi-guientemente,
generar situaciones de deslocalizacin. La supresin de las
fronte-ras interiores comporta una solucin similar a la que hasta
ese momento se habaaplicado a las prestaciones de servicios. Se
introducen reglas de localizacin en elpas de destino que se aplican
a las denominadas adquisiciones intracomunita-rias y a las ventas a
distancia de cierta entidad.
El rgimen de las adquisiciones intracomunitarias se aplica, con
carcter general, alas ventas realizadas a sujetos pasivos
(empresarios con derecho a la deduccin de lascuotas soportadas) de
otros pases miembros La transaccin se desdobla en dos supues-tos de
hecho relevantes para cada una de las jurisdicciones
implicadas:
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
151
(28) Para una visin general de estas propuestas, GABINETE DE
ESTUDIOS AEDAF, Garantasde la Hacienda Pblica y seguridad jurdica
de los empresarios en las operaciones intracomunita-rias. Estudio
particular de la prueba del derecho a la exencin de las entregas
intracomunitariasde bienes, en LASARTE (ed.): Las operaciones
intracomunitarias..., op. cit., pg. 309.
(29) Como ya hemos sealado, la Sexta Directiva establece que las
entregas de bienes se en-tienden realizadas en el lugar donde se
encuentran los bienes en el momento de la puesta a dispo-sicin o al
inicio de la expedicin o transporte para su puesta a
disposicin.
-
a) Una adquisicin intracomunitaria gravada en el pas de destino,
que viene a sus-tituir al IVA sobre las importaciones. El gravamen
se canaliza a travs del im-puesto sobre las ventas empresariales
por lo que, en definitiva, se trata de una en-trega de bienes con
inversin de sujeto pasivo.
b) Una entrega intracomunitaria sujeta en el pas de origen, segn
las reglas gene-rales de localizacin de las entregas de bienes, que
conserva el perfil de la desgra-vacin a la exportacin; esto es,
constituye una operacin exenta con derecho a ladeduccin/devolucin
de las cuotas soportadas. La declaracin presentada en ori-gen
proporciona informacin acerca de las adquisiciones
intracomunitarias reali-zadas en el pas de destino, lo que permite
establecer un sistema de control cruza-do (30).
Habida cuenta de que el IVA no grava a los empresarios, el
objetivo de este complejomecanismo es que el IVA se ingrese en el
Estado donde se va a deducir, sin que ello com-porte un aumento de
las obligaciones del proveedor. Se trata, por tanto, de garantizar
larealizacin del pago a cuenta en el pas de destino, as como de que
no existan diferen-cias desde el punto de vista de los costes
financieros segn que el abastecimiento tengasu origen en el propio
Estado o en otros pases miembros.
El rgimen de las adquisiciones intracomunitarias tambin se
aplica a ciertas ventasa consumidores finales (sujetos pasivos
exentos, personas jurdicas institucionales y me-dios de transporte
nuevos) (31). Asimismo se gravan en destino las transferencias
debienes que realiza el empresario a otro pas miembro para
afectarlos a las necesidadesde su empresa (transfers) (32). Es el
nico supuesto en el que el impuesto grava el merotraslado fsico de
bienes a otro pas comunitario, sin que exista transmisin del poder
dedisposicin. El objetivo es garantizar la neutralidad de la
imposicin en el pas de desti-no, de manera que todo bien utilizado
para la realizacin de operaciones gravadas se en-cuentre sujeto a
los tipos y a las condiciones vigentes en dicho Estado, evitando as
quese produzcan distorsiones por el distinto rgimen aplicable a las
cuotas soportadas porlos input empresariales.
Cabe hacer mencin, por ltimo, al rgimen de exencin previsto en
el marco de lasoperaciones triangulares. Estas operaciones se
caracterizan por la concurrencia de tresoperadores (proveedor,
intermediario y comprador) identificados en tres pases miem-bros
diferentes, dos transacciones y un transporte intracomunitario de
los bienes. La Di-rectiva 92/111/CEE introdujo un rgimen que
simplifica las obligaciones del interme-diario en el pas de destino
cuando la operacin triangular adopta la siguiente estructu-ra:
Una primera entrega de bienes entre proveedor e intermediario en
el marco deuna operacin intracomunitaria. Los bienes se encuentran
situados en un Estado
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
152
(30) El Reglamento 218/92, de 27 enero, establece el VIES (VAT
Information Exchange System)para garantizar el control del comercio
intracomunitario de bienes entre sujetos pasivos, una vezsuprimidos
los trmites administrativos vinculados al cruce de las fronteras
interiores.
(31) Como seala la Comisin, este rgimen se aplica a todas las
situaciones en las que cabeasegurar la imposicin en destino con
cargo al comprador (Informe de la Comisin sobre el fun-cionamiento
del rgimen transitorio de tributacin por IVA del comercio
intracomunitario, de 23noviembre 1994 [COM 94 (515) final]). Es el
caso, p. ej., de las adquisiciones de medios de trans-porte nuevos,
ante la necesidad que tiene el comprador de acreditar el pago del
IVA en destino enel momento de la matriculacin del vehculo en dicho
pas.
(32) Bsicamente se trata del envo de bienes para su
almacenamiento y posterior venta en elpas de destino o del envo de
bienes de inversin para utilizarlos en procesos productivos que
sedesarrollan en este pas.
-
miembro y la entrega tiene vinculado un transporte con destino a
otro pas miem-bro (entrega intracomunitaria). El intermediario ha
de hallarse identificado en unpas comunitario distinto del pas de
origen y del pas de destino.
Una segunda entrega entre el intermediario y el comprador,
identificado ante laHacienda del pas de destino (un empresario o
una persona jurdica que no tiene lacondicin de empresario).
Los bienes se transportan directamente desde el proveedor al
comprador.
La llegada de los bienes comporta una adquisicin
intracomunitaria en el pas de des-tino cuyo sujeto pasivo es el
intermediario quien, a su vez, es el sujeto pasivo de la ulte-rior
entrega. El rgimen de simplificacin dispensa al intermediario de
las obligacionesde identificacin, declaracin y pago y establece un
rgimen de inversin del sujeto pa-sivo que recae sobre el comprador
identificado.
3.2.2. Prestaciones de servicios
El rgimen transitorio no modifica sustancialmente el tratamiento
de las prestacio-nes de servicios, que continan basndose en el
rgimen de localizacin establecido enla Sexta Directiva. No
obstante, se incorporan nuevas reglas para los servicios
vincula-dos al trfico intracomunitario de bienes (transporte,
servicios accesorios, servicios demediacin) que combinan imposicin
en origen y en destino. Si el destinatario est iden-tificado en
otro pas miembro y comunica el nmero de identificacin, la imposicin
selocaliza en dicho Estado, lo que simplifica el rgimen aplicable;
en caso contrario, se en-tiende que el destinatario es un
particular y la localizacin depende de la naturaleza delservicio:
lugar de inicio del transporte, lugar de realizacin material de la
prestacin ac-cesoria (p.ej., carga, descarga). La imposicin de los
servicios de mediacin sigue los cri-terios de localizacin de la
operacin principal. El obligado al pago frente a la Haciendaes el
prestador de los servicios, siempre que se encuentre establecido en
el Estado dondese localiza la imposicin o el destinatario carezca
de nmero de identificacin a efectosdel IVA. En caso contrario, el
sujeto pasivo es el destinatario.
3.2.3. ltimas modificaciones
El fracaso de la propuesta de rgimen definitivo de 1996 llev a
la Comisin a pre-sentar en 2000 la comunicacin Estrategia para
mejorar el funcionamiento del rgimendel IVA en el marco del mercado
interior (33). La Comisin define una nueva estrategiaa corto plazo
dirigida a mejorar el funcionamiento del rgimen actual centrndose
encuatro objetivos: simplificacin y modernizacin de las normas
existentes, aplicacinms uniforme de las disposiciones actuales y
nueva aplicacin de la cooperacin admi-nistrativa. En otras
palabras, la Comisin adopta un planteamiento pragmtico que nosupone
un abandono de las propuestas derivadas del plan de 1996 sino la
necesidad deevaluar dicho programa con vistas a mejorar el rgimen
existente. Ello no obsta y aslo reconoce el Ejecutivo comunitario
que el objetivo a largo plazo contine siendo el r-gimen definitivo
de imposicin en origen. Hasta la fecha esta propuesta se ha
traducidoen una serie de medidas que, atendiendo a los objetivos
sealados, cabe sistematizar dela siguiente manera:
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
153
(33) COM (2000) 348 final, de 7 junio.
-
a) Simplificacin
Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, por la que se suprime la
obligacin denombrar representante fiscal para las operaciones
realizadas en otros Estadosmiembros (34).
Directiva 2001/115/CEE, de 20 diciembre, que armoniza el
contenido de las fac-turas del IVA, la subcontratacin de los
servicios de facturacin y la autofactu-racin (35).
Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo, sobre servicios prestados por
va electrni-ca (36).
b) Modernizacin
Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo, sobre servicios prestados por
va electrni-ca (37).
Directiva 2003/92, de 7 octubre, relativa al lugar de realizacin
de las entregasde gas y de energa (38).
c) Mayor uniformidad en la aplicacin
Al margen de las directivas que extienden los plazos del tipo
ordinario mnimo ydel tipo reducido aplicable a los servicios de
especial intensidad de mano deobra (39), cabe mencionar el
Reglamento CE n 1777/2005, del Consejo, de 17 oc-tubre, por el que
se establecen disposiciones para una aplicacin uniforme de laSexta
Directiva (40).
d) Cooperacin administrativa
Directiva 2001/44/CE, referente a la asistencia mutua en el
cobro de crdi-tos (41).
Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003, relativo a la
cooperacin ad-ministrativa (42).
Reglamento (CE) 638/2004, de 31 marzo 1994, relativo a las
estadsticas del co-mercio intracomunitario de bienes (43).
La nueva estrategia definida por la Comisin fue objeto de un
informe de etapa en2003 (44) en el que se recogen los resultados y
se fijan dos lneas directrices para las pr-
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
154
(34) DO L 269, de 21 octubre, p. 44.(35) DO L 15, de 17 enero,
p. 24.(36) DO L 128, de 15 mayo, p. 41.(37) La Directiva
2006/58/CE, de 27 junio (DO L 174 de 28 junio p. 5), extiende el
plazo hasta
31 diciembre 2006.(38) DO L 260, de 11 octubre, p. 8.(39)
Respectivamente, las Directivas 2005/92/CEE, de 12 diciembre 2005
(DO L 345 de 28 di-
ciembre, p. 19) y 2006/18/CEE, de 14 febrero (DO L 51 de 22
febrero, p. 12).(40) DO L 288 de 29 octubre, p. 1.(41) DO L 175 de
28 junio, p. 17.(42) DO L 264 de 15 octubre, p. 1. Esta disposicin
deroga el Reglamento (CEE) n 218/92.(43) DO L 102 de 7 abril, p. 1.
Esta disposicin deroga el Reglamento 3330/91, de 7 noviembre,
y ha sido desarrollada por el Reglamento (CE) de la Comisin
1982/2004, de 18 noviembre (DO L343 de 19 noviembre, p. 3) y por el
Reglamento (CE) de la Comisin 1915/2005, de 24 noviembre(DO L 307
de 25 noviembre, p. 8).
(44) Comunicacin Balance y actualizacin de las prioridades de la
estrategia en materia delimpuesto sobre el valor aadido (IVA) [COM
(2003) 614 final, de 20 octubre].
-
ximas etapas: la afirmacin del principio de imposicin en el
lugar de consumo y la sim-plificacin de las obligaciones de los
empresarios. A ellas nos referimos a continuacin,al hilo de la
exposicin de los problemas que aquejan al rgimen actual.
4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES
4.1. Prestaciones de servicios exteriores
El principal problema en relacin con el comercio exterior afecta
fundamentalmentea la competencia entre las empresas europeas y las
empresas de pases terceros en elmbito de las prestaciones de
servicios. La existencia de una regla general de localiza-cin en el
pas de origen obliga a las empresas comunitarias a repercutir el
IVA a losdestinatarios, sean consumidores europeos o de pases
terceros, lo que encarece el preciodel servicio en comparacin con
empresas establecidas en pases o territorios terceros.
El problema se puso de relieve en relacin con los servicios de
telecomunicaciones, ra-diodifusin y televisin y el remedio vino con
la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, queintrodujo un rgimen
especfico de localizacin dirigido a garantizar la igualdad de
tra-to entre operadores establecidos dentro y fuera de la
Comunidad. Bsicamente, las pres-taciones de servicios se encuentran
sujetas al IVA: a) cuando el destinatario es un em-presario que
tiene la sede de su actividad econmica (o un establecimiento
permanentedesde el que presta los servicios) en el territorio de
aplicacin del impuesto, con inde-pendencia del lugar donde se
encuentre el prestador; y b) cuando el prestador se en-cuentra
establecido fuera del territorio comunitario y el consumidor final
tiene su resi-dencia o domicilio habitual en el territorio de
aplicacin. En consecuencia, las importa-ciones de servicios se
gravan en el pas comunitario en el que se encuentra el
destina-tario mientras que las exportaciones no estn sujetas. La
solucin permite al pas deconsumo percibir los ingresos, preserva su
soberana en la determinacin del gravamenque soporta la operacin y
garantiza la neutralidad en el tratamiento de las operacio-nes, con
independencia del lugar donde se encuentre establecido el prestador
(45). Estasolucin posteriormente se ha extendido al mbito de los
servicios prestados por vaelectrnica (Directiva 2002/38/CE, de 7
mayo (46)), as como a las entregas de gas yenerga elctrica
(Directiva 2003/92/CE, de 7 octubre (47)), dadas las dificultades
de ges-tin y control de estas entregas de bienes.
La incorporacin de estas reglas permite apuntar una tendencia
iniciada con la Sex-ta Directiva y acentuada con la creacin del
mercado interior que se traduce en el des-plazamiento de la
imposicin desde el lugar donde se encuentra el prestador del
serviciohasta el lugar del destinatario, dotando a la regla general
de localizacin en origen deun carcter cada vez ms residual. En la
actualidad la Comisin est barajando la posi-bilidad de invertir el
planteamiento y convertir en regla general la localizacin en
desti-no de las prestaciones de servicios a empresarios. (B2B)
(48). Por lo que se refiere a las
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
155
(45) Las dos reglas de pas de destino se completan con una regla
de pas de origen aplicable alos servicios intracomunitarios. Estn
sujetos los servicios que presta un empresario establecidoen el
territorio de aplicacin del impuesto (o que cuenta con un
establecimiento permanente desdeel que presta el servicio) a
consumidores finales establecidos o que tenga su residencia o
domiciliohabitual en la Comunidad.
(46) DO L 128, de 15 mayo, p. 41.(47) DO L 260, de 11 octubre,
p. 8.(48) Comunicacin Balance y actualizacin de las prioridades de
la estrategia en materia del
impuesto sobre el valor aadido (IVA), COM (2003) 614 final, de
20 octubre.
-
prestaciones de servicios a consumidores (B2C), la regla general
localiza la imposicinen el lugar de establecimiento del prestador,
lo que simplifica las obligaciones del em-presario; no obstante,
este criterio tambin se encuentra sometido a examen habidacuenta
que cada vez ms servicios pueden prestarse a distancia y que
ciertas entregasde bienes han pasado a constituir prestaciones de
servicios (p. ej., entrega de programasde ordenador). En otras
palabras, el rgimen actual no garantiza la neutralidad del con-sumo
de servicios dentro de los pases miembros, lo que puede generar
crecientes dis-torsiones en la competencia (49); asimismo, tampoco
permite atribuir los ingresos al pa-s de consumo. La situacin, pone
de relieve la tensin que existe entre la necesidad degarantizar la
imposicin en el pas de destino y la de evitar un aumento
considerable delas cargas administrativas para los empresarios de
pases terceros.
4.2. Comercio intracomunitario
4.2.1. Aspectos generales
El IVA es un impuesto que tradicionalmente se ha caracterizado
por su relativa sim-plicidad. El empresario aplica el impuesto
atendiendo exclusivamente a la naturalezade las operaciones
realizadas, sin preocuparse de la condicin del adquirente o del
des-tino de los bienes. Pues bien, el rgimen actual supone un claro
retroceso en este puntoen la medida en que el lugar y la modalidad
de imposicin dependen de la condicin em-presarial o no del
adquirente, del nmero de identificacin que comunique y de otras
cir-cunstancias que rodean a la operacin (p.ej., el transporte de
los bienes). En funcin deellas la operacin se encontrar sujeta en
el pas de origen o en el pas de destino y elobligado al pago ser el
proveedor o el adquirente. Esta situacin genera inseguridad
ju-rdica y/o un aumento de los costes empresariales que, bien
obstaculizan el comercio in-tracomunitario, bien inducen al fraude
(50). En este sentido, como ha sealado FALCNY TELLA, asistimos a la
paradoja de que un rgimen destinado a suprimir las
fronterasfiscales entre los Estados y a asegurar la existencia de
un verdadero mercado nico, enla prctica induce a renunciar a las
operaciones intracomunitarias; o por lo menos indu-ce a renunciar a
declararlas (51).
Por otra parte, la existencia de reglas de localizacin en el pas
de destino hace que elmercado interior aparezca fragmentado en
mltiples espacios fiscales, cada uno con supropio rgimen de
obligaciones tributarias. Ello implica que el empresario ha de
distin-guir dentro de su volumen de ventas entre operaciones
interiores y operaciones intraco-munitarias, lo que acarrea
dificultades a la hora de una correcta aplicacin del impues-to.
Adems, el hecho de que tenga que cumplir las obligaciones
tributarias de los distin-tos pases de destino puede resultar
excesivamente gravoso, particularmente en el casode pequeas y
medianas empresas. Lo mismo cabe decir en relacin con el derecho
de
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
156
(49) En la prctica se ha comprobado que las empresas que prestan
servicios a distancia deter-minan su lugar de establecimiento
teniendo en cuenta el rgimen de imposicin en origen.
(50) Segn la Comunicacin Un sistema comn de IVA. Programa para
el Mercado nico,COM (96) 328 final, de 22 julio 1996, las
operaciones realizadas en Estados miembros distintos delde
establecimiento son ms onerosas para las empresas que las
realizadas en rgimen interior, de-bido, en particular, a la
necesidad de recurrir a representantes fiscales (de acuerdo con
algunas es-timaciones, los costes medios pueden ser cinco o seis
veces superiores a los de una operacin inte-rior). La Directiva
2000/65/CEE, de 17 octubre, suprimi la obligacin de nombrar
representante,favoreciendo la normalizacin de la actividad econmica
intracomunitaria.
(51) FALCN Y TELLA, R.: Quin paga los platos rotos del mercado
nico?, QF, n 18, 1996,pg. 4.
-
devolucin, que slo puede ejercerse en el pas en que se ha
efectuado el ingreso con lasconsiguientes diferencias en lo que se
refiere a plazos, sistema de devolucin, etc. Parael consumidor, la
imposicin en destino supone una excepcin a la libertad de compra
enel mercado interior, impuestos incluidos. A su vez, la
Administracin se ve obligada aefectuar un seguimiento fsico de los
bienes para constatar que efectivamente se consu-men en el pas de
destino, al tiempo que la fragmentacin dificulta el control de la
acti-vidad empresarial. En cualquier caso, la insuficiente
aproximacin que aun hoy presen-tan los tipos impositivos contina
generando riesgos de desviacin del trfico comercialhacia los pases
miembros con tipos ms reducidos, por lo que no se plantea una
revisinde los regmenes de imposicin en destino. Los objetivos a
corto plazo se centran en lasimplificacin de las obligaciones de
los empresarios y la lucha contra el fraude. Se tra-ta, en otras
palabras, de avanzar en la solucin de problemas que no son nuevos
peroque se han visto acentuados en los ltimos aos (52).
4.2.2. Prestaciones de servicios
Las consideraciones realizadas en relacin con los servicios
exteriores son traslada-bles bsicamente al mbito de los servicios
intracomunitarios. Ello permite constatarque, si bien el objetivo
del rgimen definitivo es la imposicin en origen, en la
actualidadlos esfuerzos se dirigen a perfeccionar el rgimen
existente de imposicin en destinocuando el destinatario es un
empresario establecido en otro pas miembro. La evolucinde la
realidad econmica abre espacios en los que el mantenimiento de la
imposicin enorigen genera nuevas distorsiones, lo que induce a
extender el principio de pas de des-tino a otros supuestos.
4.2.3. Entregas de bienes a consumidores finales
Por lo que se refiere a las entregas de bienes a consumidores
finales el objetivo prio-ritario es la simplificacin de las
obligaciones del empresario que realiza entregas envarios pases
miembros. La localizacin de la imposicin en el pas de consumo no
debesuponer una carga de obligaciones excesivamente gravosa por su
complejidad o por loscostes econmicos que comporta que impida el
desarrollo de las actividades empresa-riales. Desde esta
perspectiva la supresin de la obligacin de nombrar
representantefiscal introducida con la Directiva 2000/65/CEE, de 17
octubre, ha supuesto un avancedestacado. En la actualidad la
Comisin est valorando la posibilidad de introducir unmecanismo de
ventanilla nica que permitira al sujeto pasivo cumplir las
obligacionesde declaracin y de pago en el pas donde se encuentra
establecido para aquellos casosen los que la operacin se localiza
en destino (p.ej., ventas a distancia) (53). Sin embar-
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
157
(52) Con vistas a la introduccin del definitivo a partir de 1
enero 1997, la Comisin present elInforme Sobre el funcionamiento
del rgimen transitorio de tributacin por IVA del comercio
in-tracomunitario [COM (94) 515 final, de 23 noviembre], que fue
seguido de la Comunicacin Unsistema comn de IVA. Un programa para
el mercado nico [COM (96) 328 final, de 22 julio1996]. Ambos
documentos hacen un diagnstico de la situacin que no difiere
sustancialmente delque hoy cabe realizar. El fundamento del informe
de 1994 se encuentra en el art. 28 decimoterce-ro de la Sexta
Directiva, introducido por la Directiva 91/680/CE, mientras que la
Comunicacin re-coge la propuesta de rgimen definitivo que deba
introducirse a partir de 1997.
(53) La Comisin ha presentado una propuesta de ventanilla nica
(one-stop-shop) que integravarias medidas para los empresarios que
realizan entregas de bienes y prestaciones de servicios aotros
pases miembros, incluida la devolucin de las cuotas soportadas en
otros pases y la exten-sin del rgimen de inversin de sujeto pasivo
[COM (2004) 728 final, de 29 octubre].
-
go, hasta la fecha slo se benefician de esta posibilidad los
empresarios establecidos fue-ra de la Comunidad que prestan
servicios por va electrnica a consumidores comunita-rios (Directiva
2002/38/CE, de 7 mayo).
4.2.4. Entregas de bienes a empresarios
El rgimen de las operaciones entre empresarios de distintos
pases miembros permi-te identificar la existencia de problemas
relacionados fundamentalmente con la pruebade la exencin de las
entregas intracomunitarias y, con el fraude fiscal.
El rgimen de las entregas intracomunitarias equivale, como ya
hemos sealado, a ladesgravacin a la exportacin. La entrega est
exenta siempre que el adquirente sea unempresario o una persona
jurdica identificada en otro pas miembro y los bienes
seantransportados a otro Estado miembro; la ausencia de cualquiera
de estos requisitos de-termina que la operacin se grave en el pas
de origen. La condicin empresarial del ad-quirente se acredita
mediante la comunicacin del nmero de identificacin fiscal
atri-buido por otro Estado miembro. Para comprobar este aspecto, el
proveedor puede solici-tar de la Administracin la confirmacin del
nmero atribuido al destinatario, informa-cin de la que se dispone a
travs del sistema de intercambio de informacin sobre elIVA (VIES)
(54). La solicitud de comprobacin, en cualquier caso, no es
requisito nece-sario para el cumplimiento de las condiciones de la
exencin. En este sentido, y como hasealado la Comisin, la ausencia
de consulta del banco de datos no podr utilizarsecontra el
proveedor, en la medida en que ste dispusiera de elementos que le
permitie-ran no poner en duda la condicin de su comprador y la
validez del nmero de identifi-cacin que le fue comunicado (55).
El segundo aspecto que es preciso acreditar es el transporte de
los bienes con destinoa otro pas miembro (56). El transporte puede
realizarse por el propio vendedor, por eladquirente o por un
tercero que acta por cuenta de los anteriores. El principio de
liber-tad de prueba permite justificar la existencia del transporte
por cualquiera de los me-dios admitidos en derecho, si bien el
artculo 13.2 RD 1624/1992, de 29 diciembre, hacereferencia a
ciertos medios de prueba documental, habitualmente empleados en la
prc-tica (contrato de transporte, albaranes, cartas de porte,
etc.).
Cuando el propio empresario se encarga del transporte
normalmente no existe uncontrato de transporte, a diferencia de lo
que ocurre cuando el servicio es prestado porun tercero. En estos
casos puede servir como primer medio de prueba la declaracin dela
entrega intracomunitaria, cuyo contenido se presume cierto mientras
no existan indi-
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
158
(54) El nmero de identificacin determina la localizacin de la
operacin en el pas que lo haotorgado, salvo que se acredite que la
adquisicin ha sido gravada en el pas de llegada de los bien-es. En
otras palabras, el pas de identificacin acta como jurisdiccin de
cierre para los casos enque el adquirente no justifica el gravamen
en otro pas miembro.
(55) Contrariamente, la confirmacin escrita de que el proveedor
ha solicitado una consulta ala base de datos no constituye ms que
una indicacin de las diligencias realizadas para asegurarla validez
del nmero de identificacin IVA comunicado por el comprador (Informe
de la Comisinsobre el funcionamiento del rgimen transitorio de
tributacin por IVA del comercio intracomuni-tario, de 23 noviembre
1994, [COM 94 (515) final]).
(56) Sobre este punto, LASARTE, J.: La exencin del IVA de las
entregas de bienes a operadoresintracomunitarios segn la normativa
espaola, en LASARTE (ed.), Las operaciones intracomuni-tarias en el
Impuesto sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales
armonizados, IEF, Ma-drid, 2004, pgs. 183 y ss.
-
cios de su falta de veracidad (57). Junto a ella, el empresario
podr probar la realidaddel transporte comunitario por ejemplo, a
travs del acuse de recibo, el documento deentrega o, incluso, a
travs de la factura expedida en la que figuren los portes.
Mayores problemas surgen cuando quien realiza el transporte es
el adquirente (58).En estos casos la exencin se encuentra
condicionada a un requisito cuyo cumplimien-to no depende del
sujeto pasivo, con lo que el proveedor se enfrenta a la siguiente
dis-yuntiva: bien aplicar la exencin, con el riesgo de que los
bienes no salgan del territo-rio espaol y la Administracin pueda
dirigirse contra l por incumplimiento de los re-quisitos, bien
repercutir el IVA, lo que normalmente ser un obstculo para su
activi-dad econmica puesto que, adems de la carga financiera hasta
el momento de la de-volucin, implica costes adicionales para el
adquirente en el pas de origen. La situa-cin evidencia un delicado
equilibrio entre la necesidad de garantizar la imposicin yla de no
imponer cargas excesivamente gravosas que dificulten las
operaciones intra-comunitarias.
La norma espaola hace referencia expresa a ciertos medios de
prueba cuando eltransporte se realiza por el comprador o por su
cuenta, el acuse de recibo del adquiren-te, el duplicado de la
factura con el estampillado del adquirente, copias de documentosde
transporte o cualquier otro justificante de la operacin (art.
13.2.2 RD 1624/1992,de 29 diciembre). Estas referencias no
excluyen, en cualquier caso, la posibilidad de re-currir a otros
medios de prueba (p.ej., el CMR o carta de porte internacional).
Cabe plan-tearse si la mera presentacin de los medios a que se
refiere la norma constituye unaprueba definitiva e irrefutable de
que el transporte comunitario se ha producido. Anuestro entender la
respuesta es negativa, puesto que, como cabe apreciar, los
docu-mentos sealados no justifican propiamente el transporte (59) ;
no obstante, en la medi-da en que dichos medios probatorios
acompaan a la presuncin de veracidad del conte-nido de las
declaraciones (art. 108.4 LGT), la Administracin est obligada a
acreditar,cuando menos, la existencia de indicios de irregularidad.
Es en este contexto en el quecobra sentido el principio de
valoracin libre y conjunta de todas las pruebas al que gus-ta
referirse la doctrina administrativa (CV DGT 1379/2006, de 5 julio,
CV 23/2003, de 25febrero, CV 6/2002, de 9 abril, entre otras).
Segn se desprende del artculo 89 LIVA, el empresario ha de
proceder a la rectifica-cin de las cuotas del IVA en el momento en
que tiene conocimiento de que los bienes nohan salido de territorio
espaol. Esta solucin, no obstante, hace que el proveedor so-porte
el impuesto en la medida en que no logre repercutir su importe. El
art. 87 LIVAestablece que sern responsables solidarios de la deuda
tributaria que corresponda sa-tisfacer al sujeto pasivo, los
destinatarios de las operaciones que, mediante accin u
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
159
(57) GARCA NOVOA: El IVA y el comercio internacional..., op.
cit., pg. 22.(58) Segn LASARTE, se trata de una alternativa muy
problemtica y de ella derivan gran par-
te de los fraudes a las Haciendas de los Estados miembros y, en
consecuencia, a la Hacienda de laUnin Europea as como de los
conflictos entre las respectivas Administraciones tributarias y
lossujetos pasivos del IVA (LASARTE: La exencin del IVA..., op.
cit., pg. 186).
(59) Como seala la Comisin, un documento de transporte u otro
sustitutivo presentado a laretirada de las mercancas, incluso un
compromiso formal suscrito por el comprador, no establecenla
materialidad del transporte (Informe de la Comisin sobre el
funcionamiento del rgimentransitorio de tributacin por IVA del
comercio intracomunitario, de 23 noviembre 1994, [COM 94(515)
final]). En cualquier caso, no puede aceptarse que la exencin o
sujecin a impuestos de unaentrega intracomunitaria dependa de a
cargo de quin corra el transporte de los bienes entrega-dos; ello
es incompatible con la igualdad de trato de las operaciones de
ventas realizadas en condi-ciones idnticas, y restringe
considerablemente la eleccin de los operadores en cuanto al lugar
deaprovisionamiento.
-
omisin dolosa o culposa, eludan la correcta aplicacin del
impuesto. En otras palabras,el deudor principal de la cuota sigue
siendo el proveedor y junto a l se coloca el adqui-rente como
responsable solidario (60). El precepto ciertamente permite que la
Haciendadel pas de origen se dirija contra el adquirente, quien
hasta ese momento no formabaparte del crculo de obligados. Sin
embargo, a nuestro juicio, la solucin no resulta ple-namente
satisfactoria en la medida en que permite que la Administracin se
dirija con-tra el proveedor que ha actuado correctamente y no tiene
participacin alguna en la de-fraudacin (61). No parece justo ni
proporcionado que ante la dificultad o la imposibili-dad de exigir
el cobro, la Administracin pueda dirigirse contra el proveedor,
trasla-dndole el problema del reembolso (62) y subvirtiendo los
fundamentos del IVA al hacerrecaer la carga tributaria sobre el
proveedor. Como seala el Informe de la Comisinsobre el
funcionamiento del rgimen transitorio de tributacin por IVA del
comercio in-tracomunitario, de 23 noviembre 1994, no puede
comprometerse la responsabilidad delos operadores en la buena
aplicacin del impuesto a causa del comportamiento fiscal desus
socios. En consecuencia, deben apreciarse las condiciones de
imposicin o de exen-cin de una operacin respecto al operador que
realiza la operacin imponible, cualquie-ra que sea el
comportamiento fiscal de su socio comercial (63).
El empresario que ha actuado correctamente, sin que existan
indicios de su partici-pacin en el fraude, debe ver blindada su
posicin frente a la Hacienda Pblica. Esta so-lucin nos parece mucho
ms adecuada desde la perspectiva del objeto del impuesto y dela
funcin que le corresponde en orden al adecuado funcionamiento del
mercado inte-rior, frente a una garanta desproporcionada del crdito
tributario contraria a la capaci-dad contributiva que pretende
gravar el IVA. Para salir de la situacin entendemos, delege
ferenda, que la solucin ms correcta pasa por el establecimiento de
un supuesto deinversin del sujeto pasivo, de manera que la posicin
jurdica del proveedor quede rele-gada a la de responsable solidario
cuando cause o colabore en la infraccin, en los tr-minos que
establece el art. 42.1 a) LGT.
El segundo problema al que cabe hacer mencin es el relativo al
fraude fiscal que pro-pician las operaciones intracomunitarias. La
preocupacin que desde un principio acom-pa a la supresin de las
fronteras fiscales fue la necesidad de aplicar medidas eficacesde
control con el objeto de reducir los riesgos de fraude (64). Sin
embargo, el rgimentransitorio presenta una serie de rasgos que no
garantizan la imposicin efectiva en elpas de destino: la ausencia
de controles en frontera, la circulacin de los bienes por
elterritorio comunitario libres de impuestos, la inversin de sujeto
pasivo que compor-tan las adquisiciones intracomunitarias, la
sujecin del rgimen aplicable a la voluntaddel adquirente (65), etc.
En otras palabras, un cmulo de circunstancias que, acompa-
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
160
(60) LASARTE: La exencin del IVA..., op. cit., pg. 198 y s.(61)
En este sentido tambin LASARTE: La exencin del IVA..., op. cit.,
pg. 202.(62) Por lo dems, aun en el caso de que la Administracin
haga efectiva su pretensin frente
al adquirente, obviamente en estos casos carece de sentido
reconocerle el derecho de reembolsofrente al obligado principal,
habida cuenta que la persona llamada a soportar la carga
tributariadel IVA es el adquirente. Desde esta perspectiva, un
responsable tributario que carece de accin deregreso no es un
sujeto distinto del obligado principal.
(63) COM 94 (515) final.(64) As se constata ya en la reunin del
Consejo ECOFIN de 9 octubre 1989.(65) El adquirente puede no
comunicar el nmero de identificacin fiscal (imposicin en origen
seguida de una actividad econmica paralela en el pas de destino
basada en compras no contabi-lizadas) o elegir qu nmero comunica de
los varios de que dispone (imposicin en el pas de desti-no elegido,
que tampoco tiene por qu coincidir con el de utilizacin efectiva de
los bienes); asimis-mo, como ya hemos referido, es posible que no
transporte los bienes fuera del pas de origen (im-posicin en
destino con consumo en origen), etc.
-
ado de unos mecanismos administrativos incapaces de reaccionar
con la celeridad ne-cesaria, ha propiciado un aumento considerable
del fraude en los ltimos aos, particu-larmente bajo ciertas formas
(p.ej., fraude carrusel (66)).
Esta situacin comporta un grave quebranto para las Haciendas de
los pases miem-bros y provoca distorsiones a la competencia que
hace que la neutralidad del consumointerior no se encuentre
garantizada (67). De ah que en el mbito de las entregas debienes a
empresarios los objetivos de la Comisin se centren en la lucha
contra este tipode comportamientos. Con carcter general, la Comisin
se inclina por mejorar la coope-racin administrativa en el marco
del Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003 ypor fomentar el
intercambio de experiencias entre las Administraciones de los
Estadosmiembros. No obstante, los Estados barajan otras soluciones
no siempre exentas de pro-blemas.
La Ley 36/2006, de 29 noviembre, de Medidas de Prevencin del
Fraude Fiscal ha in-troducido una medida dirigida a combatir las
tramas organizadas de fraude del IVA quedesincentiva las
adquisiciones de bienes a precios reducidos. El artculo 87.Cinco
LIVAconsidera responsables subsidiarios a los empresarios que
desembolsan un precio noto-riamente anmalo, en el entendimiento de
que deban haber presumido razonablemen-te que implicaba una
defraudacin del impuesto. Por precio notoriamente anmalo
seentiende: a) el que resulta sensiblemente inferior al que
corresponde a dichos bienes enlas condiciones en que se ha
realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones an-
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
161
(66) El esquema bsico del fraude carrusel es el siguiente: un
empresario A (sociedad ins-trumental o conduit company) realiza una
entrega intracomunitaria exenta a un empresario B si-tuado en otro
Estado miembro. B no ingresa el IVA correspondiente a la adquisicin
intracomuni-taria y realiza una entrega interior a un empresario C
(agente o broker), normalmente a un pre-cio inferior. B cobra el
IVA de C pero no lo ingresa y desaparece (operador desaparecido o
mis-sing trader). A continuacin C vende los bienes a A, un
empresario de otro Estado miembro, con loque realiza una entrega
exenta que le permite solicitar la devolucin de las cuotas
soportadas. Deesta manera se reinicia el ciclo y el IVA que B
obtiene en cada vuelta se extrae del erario pblico.Para dificultar
la investigacin la estructura normalmente integra una serie de
ventas interme-dias en las que intervienen sociedades que pueden
tener conocimiento o no del fraude. En la prc-tica el esquema
reviste una gran complejidad, combinando transacciones entre varios
Estadosmiembros en las que participan distintas empresas (Informe
de la Comisin sobre la utilizacin demecanismos de cooperacin
administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA, COM (2004)
260final, de 16 abril). Sobre estas cuestiones, Conclusiones del
Abogado General presentadas el 7 di-ciembre 2005 sobre el Asunto
C-384/04 y la posterior STJCE 11 mayo 2006, Federation of
Techno-logical Industries y otros, C-384/04. En la doctrina,
ltimamente, LPEZ RODRGUEZ, J. y VANDRIESSCHE, F.: Fraude en las
operaciones intracomunitarias. Planteamiento de los hechos bajo
laptica de la legislacin armonizada, en LASARTE: Las operaciones
intracomunitarias, op. cit.,pgs. 117 a 131. En relacin con el caso
espaol, FALCN Y TELLA, R.: Las cadenas de fraude en elIVA y la
STJCE 12 enero 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de
los supuestos de res-ponsabilidad previstos en la Ley General
Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevencin delFraude, QF,
n 2, 2006, pgs. 5 y ss., GARCA NOVOA, C.: El Proyecto de Ley de
Prevencin delFraude (II), QF, n 10, 2006, pgs. 11 y ss. y PUEBLA
AGRAMUNT, N.: Fraudes de IVA en cadena, ac-tividades ilcitas,
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de
Ley deMedidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, QF, n 10, pgs.
39 y ss.
(67) Aunque el volumen de fraude es incierto, Estados como
Alemania recientemente han esti-mado prdidas de recaudacin de hasta
un 2 por 100 imputables al fraude carrusel o del
operadordesaparecido, segn seala la Comunicacin de 19 julio 2006
[COM (2006) 404 final]. El ReinoUnido estima que el fraude carrusel
le ha supuesto entre 6.750 y 11.000 millones de libras desde2001.
Segn las ltimas estimaciones el fraude carrusel oscilaba entre
1.120 millones y 1.900 mi-llones en 2004/05 (Propuesta de Decisin
del Consejo por la que se autoriza al Reino Unidos a es-tablecer
una medida especial de inaplicacin del artculo 21, apartado 1,
letra a), de la Sexta Di-rectiva [COM (2006) 555 final, de 28
septiembre 2006].
-
teriores de bienes idnticos; b) el que resulta sensiblemente
inferior al precio de adqui-sicin de dichos bienes por parte de
quien ha efectuado su entrega. Para la calificacindel precio como
notoriamente anmalo la Administracin estudiar la documentacinde que
disponga, as como la aportada por los destinatarios, y valorar,
cuando sea posi-ble, otras operaciones realizadas en el mismo
sector econmico que guarden un alto gra-do de similitud. En cambio,
no existe precio anmalo cuando obedece a la existencia defactores
econmicos distintos a la aplicacin del impuesto.
Segn la Exposicin de Motivos de la Ley de Medidas de Prevencin
del Fraude Fis-cal, se trata de una medida ya adoptada en pases de
nuestro entorno, donde ha de-mostrado su eficacia con un carcter
especialmente preventivo. A este respecto, el art-culo 87.Cinco
LIVA presenta claras similitudes con el artculo 77A de la VAT Act
de1994, introducido por el art. 18 de la Ley de Finanzas de 2003
para hacer frente al frau-de intracomunitario del operador
desaparecido (Missing Trader Intra-Community,MTIC) (68). A
diferencia de la norma espaola, sin embargo, la norma britnica
esta-blece un rgimen de responsabilidad solidaria aplicable a las
adquisiciones de determi-nados bienes (telfonos mviles,
ordenadores, software y productos relacionados). Lacompatibilidad
de este rgimen con la Sexta Directiva ha sido examinada en la
STJCE11 mayo 2006, Federation of Technological Industries y otros,
C-384/04, en la que el Tri-bunal de Luxemburgo ha admitido la
posibilidad de que los Estados introduzcan este ti-po de medidas
(al amparo del artculo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva),
siempreque respeten los principios generales del Derecho
comunitario, en particular, los princi-pios de seguridad jurdica y
proporcionalidad (STJCE 8 junio 2000, Schlosstrasse, C-396/98,
STJCE 26 abril 2005, Goed Wonen, C-376/02). El enjuiciamiento del
art. 87.Cin-co LIVA debe realizarse, por tanto, a la luz de estos
principios, tal y como han sido per-filados por la jurisprudencia
comunitaria.
El principio de seguridad jurdica exige, en primer lugar, que
las medidas adoptadassean inequvocas y que su aplicacin resulte
previsible para sus destinatarios (STJCE22 febrero 1984,
Kloppenburg, C-70/83 y STJCE 29 abril 2004, Sudholz, C-17/01).
Aun-que el texto finalmente aprobado corrige algunos de los
defectos que la doctrina ya ha-ba advertido en el Proyecto de Ley
(69), el grado de indefinicin legal contina siendogrande. A pesar
de que la derivacin de la responsabilidad requiere que el precio
des-embolsado sea notoriamente anmalo, la concurrencia del supuesto
depende de la apre-ciacin administrativa en funcin de
circunstancias tan inciertas como la documenta-cin disponible o la
existencia de operaciones anlogas en el sector. Adems, es
posibleque un adquirente de buena fe que haya actuado con
diligencia no conozca el verdaderocoste de adquisicin para el
proveedor y, por tanto, no sepa que est realizando el su-puesto que
lo convierte en responsable subsidiario. En definitiva, la nica
seguridad queel texto legal proporciona al empresario es que la
realizacin de adquisiciones ventajo-sas lo expone al rgimen de
responsabilidad subsidiaria, salvo que justifique que el pre-cio
obedece a factores econmicos distintos de la defraudacin. Ello
permite enlazar elanlisis de la medida con el segundo de los
principios en liza.
El principio de proporcionalidad comporta un lmite a la actuacin
legislativa en lamedida en que si bien es legtimo que las medidas
adoptadas por los Estados miembros
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
162
(68) El MTIC se concibe como una categora que incluye tanto el
fraude en la adquisicin co-mo el ms elaborado fraude carrusel.
Dentro del primero figuran los supuestos de nmero deIVA secuestrado
(el operador afirma representar a una empresa inexistente inscrita
a efectos delIVA, cuando en realidad no tiene relacin alguna con
ella).
(69) FALCN Y TELLA: Las cadenas de fraude..., op. cit., pgs. 5 y
ss., GARCA NOVOA: El Pro-yecto de Ley..., op. cit., pgs. 15 y s.,
PUEBLA AGRAMUNT: Fraudes de IVA, op. cit., pgs. 42 y s.
-
() pretendan preservar con la mayor eficacia posible los
derechos de la Hacienda P-blica, no deben ir ms all de lo que es
necesario para dicho fin (STJCE 18 diciembre1997, Molenheide y
otros, C-286/94). A nuestro juicio el artculo 87.Cinco LIVA
estable-ce una solucin que excede de estos trminos en la medida en
que pone bajo sospechatodas las operaciones que se ofertan a un
precio reducido. Concretamente:
a) Es una medida de mbito general, a diferencia de la norma
britnica cuya aplica-cin se circunscribe a un sector concreto de la
actividad econmica en el que ya seha constatado la gravedad del
fraude.
b) La solucin se basa en conceptos que presentan un alto grado
de indeterminaciny sometidos a apreciacin administrativa, lo que no
permite descartar su aplica-cin a empresarios que no tienen
participacin alguna en la cadena de fraude.
c) La nica garanta que tiene el empresario de que no se le
extiende la responsabi-lidad pasa por acreditar que el precio
obedece a la existencia de factores econ-micos distintos de la
aplicacin del impuesto. Es decir, obliga al adquirente a
pro-curarse medios de prueba que le permitan justificar ante la
Hacienda Pblica quelas condiciones de la adquisicin no obedecen a
una defraudacin del impuesto. Lareciente jurisprudencia comunitaria
es contraria a que este tipo de medidas se en-cuentren formuladas
de modo que resulte imposible o excesivamente difcil refu-tarlas,
ya que ello provoca de facto un sistema de responsabilidad
objetiva, lo queva ms all de lo necesario para preservar los
derechos de la Hacienda Pblica(STJCE 11 mayo 2006, Federation of
Technological Industries y otros, C-384/04).En palabras del Abogado
General, los Estados miembros pueden imponer a losoperadores la
obligacin de estar alerta y de informarse acerca de los
antecedentesde los bienes con los que comercian. Sin embargo, esta
obligacin no puede con-vertirse en una carga demasiado gravosa para
los operadores que toman las pre-cauciones necesarias para
asegurarse de que actan de buena fe (70). A nuestrojuicio, la norma
espaola aboca precisamente a esta situacin al someter la dis-pensa
de responsabilidad a que el empresario conozca y pruebe la realidad
econ-mica del proveedor o del sector econmico (71). Tal y como
seala el TJCE, los ope-radores que adoptan todas las medidas
razonablemente exigibles para asegurarseque sus operaciones no
forman parte de la cadena de fraude deben poder confiaren la
legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de que se
les consi-dere obligados al pago del impuesto adeudado por otro
sujeto pasivo (STJCE 12enero 2006, Optigen y otros, C-354/03,
C-355/03, C-484/03).
Cabe sealar, para concluir, que tras la presentacin de las
conclusiones por el Abo-gado General el 7 de diciembre 2005 y antes
de que se dictara sentencia, el Reino Unidosolicit autorizacin a la
Comisin para adoptar una medida especial de inaplicacin delartculo
21.1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE (carta de 10 de febrero
de 2006, al am-paro del artculo 27.1 de la Sexta Directiva). Se
trata, en otras palabras, de un rgimende inversin del sujeto pasivo
que garantiza que el proveedor no se apropia del IVA
queposteriormente el adquirente deduce. La Comisin respald la
solucin [COM (2006)555 final, de 28 septiembre] que finalmente se
ha traducido en la Decisin 2007/250/CE,
A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales
163
(70) Conclusiones del Abogado General presentadas el 7 diciembre
2005 sobre el Asunto C-384/04.
(71) Para GARCA NOVOA: El Proyecto de Ley..., op. cit., pg. 16,
se trata de una verdadera res-ponsabilidad objetiva incompatible
con el Derecho comunitario. En un sentido similar, MARTNFERNNDEZ,
J.: La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de 11 de ma-yo de 2006: su relevancia para el caso espaol,
JT, n 11, 2006, pgs. 13 y s.
-
del Consejo, de 16 abril (72). Dicha medida, segn el Consejo, no
se prev aplicarla concarcter general sino en un sector especfico de
elevado riesgo que comprende determi-nados productos claramente
definidos y en relacin con los cuales la evasin fiscal es detal
escala y magnitud que ha generado cuantiosas prdidas fiscales. Por
otra parte, da-do que se trata de un pequeo sector, la medida de
inaplicacin no puede considerarseequivalente a una medida general.
La aproximacin contrasta gratamente con un rgi-men como el espaol
que arbitra una garanta general y desproporcionada que mal seaviene
con la seguridad jurdica que el ordenamiento debe prestar a los
empresarios enel ejercicio de su actividad.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007
164
(72) DO L 109, de 26 abril, p. 142. Por el contrario, la Comisin
ha rechazado las pretensionesde Austria y Alemania dirigidas a que
la inversin de sujeto pasivo se introdujese con carcter ge-neral
para todas aquellas transacciones empresariales que exceden de
determinado importe [COM(2006) 404 final, de 19 julio], en el
entendimiento de que el artculo 27 de la Sexta Directiva
noconstituye el cauce adecuado para esta propuesta.