EL CONTRATO DE CUENTA EN PARTICIPACIÓN BAJO LA LUPA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Marcel Imery 1 SUMARIO I. Introducción II. ¿Qué es una asociación de cuenta en participación? III. ¿Quiénes son las partes del Contrato de Cuenta en Participación? IV. ¿Quién puede hacer aportes al Contrato de Cuenta en Participación? V. ¿Quién recibe el aporte? VI. ¿Qué pueden aportar las Asociadas? VII. ¿Cuál es el régimen de propiedad del aporte? VIII. ¿Cuál es el objeto del aporte? IX. ¿Cuáles son los derechos de las Asociadas? X. Casos atípicos pero válidos XI. ¿Cuáles son las características “esenciales” de un contrato de cuenta en participación? XII. Caso Proagro C.A. XIII. La cuenta en participación en la LIVA. Contrato no regulado 1. Implicaciones IVA del aporte en términos generales a. Aporte de “bienes corporales” Gravables No gravables con el IVA b. Aporte de acciones y participaciones (bienes intangibles) c. Aporte de todo o parte del “fondo de comercio” d. Aporte de servicios 2. Implicaciones IVA del aporte en el Contrato de Cuenta en Participación a. Aporte de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor a.i. Sujetos a devolución al término del contrato - Aporte de Uso a.ii. No sujeto a devolución al término del contrato - Aporte en Gestión b. Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante Gestor b.i. Sujetos a devolución al término del contrato b.ii. No sujetos a devolución al término del contrato c. Aporte de servicios c.i. En beneficio interno de la cuenta en participación. Aporte de las Asociadas y del Asociante Gestor c.ii. En beneficio de los clientes de la cuenta en participación d. Aporte de algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en participación e. Aporte para reponer pérdidas que resulten de la cuenta 3. Implicaciones IVA del pago de los beneficios a las Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta 1 Marcel Imery es socio fundador del escritorio Imery Urdaneta y coordina la práctica tributaria del escritorio. Marcel es reconocido como abogado líder en Venezuela en el área de impuestos por la prestigiosa publicación londinense Chamber & Partners y es profesor de la cátedra de Imposición Directa en el postgrado de Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Marcel es miembro activo de asociaciones Venezolanas y extranjeras vinculadas con el área tributaria. Abogado UCAB, 1990; MBA Hult, 1995; LLM Duke, 1996.
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EL CONTRATO DE CUENTA EN PARTICIPACIÓN … Cuenta en... · expresamente este tipo de asociación. Al final de este trabajo hacemos algunas recomendaciones. Las primeras son recomendaciones
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EL CONTRATO DE CUENTA EN PARTICIPACIÓN BAJO LA LUPA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Marcel Imery1
SUMARIO I. Introducción II. ¿Qué es una asociación de cuenta en participación? III. ¿Quiénes son las partes del Contrato de Cuenta en Participación? IV. ¿Quién puede hacer aportes al Contrato de Cuenta en Participación? V. ¿Quién recibe el aporte? VI. ¿Qué pueden aportar las Asociadas? VII. ¿Cuál es el régimen de propiedad del aporte? VIII. ¿Cuál es el objeto del aporte? IX. ¿Cuáles son los derechos de las Asociadas? X. Casos atípicos pero válidos XI. ¿Cuáles son las características “esenciales” de un contrato de cuenta en participación? XII. Caso Proagro C.A. XIII. La cuenta en participación en la LIVA. Contrato no regulado 1. Implicaciones IVA del aporte en términos generales a. Aporte de “bienes corporales”
Gravables No gravables con el IVA
b. Aporte de acciones y participaciones (bienes intangibles) c. Aporte de todo o parte del “fondo de comercio” d. Aporte de servicios 2. Implicaciones IVA del aporte en el Contrato de Cuenta en Participación a. Aporte de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor
a.i. Sujetos a devolución al término del contrato - Aporte de Uso a.ii. No sujeto a devolución al término del contrato - Aporte en Gestión
b. Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante Gestor b.i. Sujetos a devolución al término del contrato b.ii. No sujetos a devolución al término del contrato c. Aporte de servicios c.i. En beneficio interno de la cuenta en participación. Aporte de las
Asociadas y del Asociante Gestor c.ii. En beneficio de los clientes de la cuenta en participación
d. Aporte de algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en participación
e. Aporte para reponer pérdidas que resulten de la cuenta 3. Implicaciones IVA del pago de los beneficios a las Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta
1 Marcel Imery es socio fundador del escritorio Imery Urdaneta y coordina la práctica tributaria del escritorio. Marcel es reconocido como abogado líder en Venezuela en el área de impuestos por la prestigiosa publicación londinense Chamber & Partners y es profesor de la cátedra de Imposición Directa en el postgrado de Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Marcel es miembro activo de asociaciones Venezolanas y extranjeras vinculadas con el área tributaria. Abogado UCAB, 1990; MBA Hult, 1995; LLM Duke, 1996.
4. Situación del crédito fiscal IVA acumulado en caso de liquidación de cuentas con pérdidas 5. Distribución de débitos IVA relacionados con las operaciones gravables objeto del Contrato de Cuenta en Participación
XIV. Recomendaciones operativas XV. Recomendaciones legislativas XVI. Conclusión XVII. Bibliografía
I. Introducción
La asociación de cuenta en participación no está regulada expresamente en la Ley de
Impuesto al Valor Agregado Venezolana (“LIVA”)2. Esta situación coloca a los
contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) en una situación de
inseguridad jurídica enorme al celebrar este tipo de contratos, pues no está claro cuál es el
tratamiento fiscal: (i) de los aportes que hacen las Asociadas al Asociante Gestor al celebrar
el contrato o para reponer las pérdidas que resulten de la cuenta; (ii) de los aportes de
servicios de las Asociadas a la cuenta y de las gestiones que el Asociante Gestor realiza en
interior de la cuenta en participación; (iii) del pago de los beneficios a las Asociadas con
cargo a los resultados de la cuenta; (iv) del crédito IVA acumulado en cabeza del Asociante
Gestor en caso de liquidación de cuentas en participación con pérdidas; y (v) de los débitos
IVA relacionados con las operaciones gravables objeto del contrato. Mientras el legislador
no regule expresamente esta forma de asociación en la LIVA, las operaciones descritas
deben ser analizadas con base a las normas generales previstas en la LIVA vigente y su
reglamento3 (“RLIVA”). Respecto al tratamiento fiscal IVA de dichas operaciones, en este
trabajo argumentamos cuáles son las posiciones conservadoras y liberales válidas que
pueden adoptar los contribuyentes. Ahora bien, en vista de la incertidumbre que crea la
actual legislación, es urgente promover la idea que la próxima reforma de la LIVA regule 2 Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial N. 38.632 de fecha 26-02-2007 (“LIVA”). 3 Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial N. 5.363 de fecha 12-07-1999. Decreto 206 de fecha 9-07-1999 (“RLIVA”)
expresamente este tipo de asociación. Al final de este trabajo hacemos algunas
recomendaciones. Las primeras son recomendaciones operativas para los contribuyentes
interesados en celebrar estos contratos mientras que se concreta la reforma de la LIVA, que
sirven para blindar los Contratos de Cuenta en Participación a la hora de una fiscalización.
Las segundas son recomendaciones legislativas que sugerimos sean tomadas en cuenta por
la Asamblea Nacional en la próxima reforma de la LIVA, que sirven para establecer el
mapa del alcance de la normativa deseada. Esperamos que este trabajo de investigación les
resulte útil a los contribuyentes, a la Administración Tributaria y a la Asamblea Nacional
en sus respectivos ámbitos de acción.
II. ¿Qué es una asociación de cuenta en participación?
La asociación en participación es un contrato mercantil por medio del cual un comerciante
o una sociedad mercantil (“Asociante Gestor”)4 da a una o más personas (“Asociadas”) una
participación en las utilidades y pérdidas de uno, algunos o todos los segmentos de negocio
de su operación comercial5, usualmente durante un plazo determinado, pero nada obsta para
que el contrato sea permanente6.
4 En nuestra opinión, es posible que personas no comerciantes celebren un contrato de cuenta en participación. Por lo tanto, la cuenta en participación puede ser un contrato mercantil o un contrato de colaboración de naturaleza civil. Por ejemplo, una sociedad civil que presta servicios profesiones podría estar interesada en incrementar su base de clientes y potenciar sus ventas incorporando a un nuevo profesional independiente, con habilidades especiales, a su equipo de profesionales, pero sin que dicho profesional pase a ser socio estatutario de la sociedad civil y que tampoco participe en la gestión diaria y estratégica del negocio profesional. En este caso, la sociedad civil y el profesional podrían celebrar un contrato de cuenta en participación civil, a través del cual la sociedad civil (Asociante Gestor) podría darle una participación al profesional (Asociado) en las ganancias y pérdidas de su negocio esencialmente civil. Así lo ha visto la Administración Tributaria Colombiana (ver KPMG: Contratos de Cuentas en Participación y sus Deducciones. Colombia http://www.actualicese.com/actualidad/2007/10/01/contratos-de-cuentas-en-participacion-y-sus-deducciones) y la Chilena al considerar válida una cuenta en participación entre agricultores (Asociados) y una sociedad de productores agrícolas (Asociante Gestor) (ver Oficio 85/77), a pesar que el artículo relevante de sus respectivos Códigos de Comercio indican que el contrato de cuentas en participación solo lo pueden celebrar comerciantes (Chile artículos 507-511; Colombia artículo 507). 5 Artículo 359, Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial Extraordinario N. 475 de fecha 21-12-1955 (“CCO”). 6 Muci Abraham, José (h). “Asociación en Participación”. Grafica Americana C.A., Caracas, 1971, Página 46; Sanojo, Luis. “Explicación del Código de Comercio, con su texto”. Editorial Rea. Caracas, 1962, Tomo I, N.- 306, páginas 264-265.
Este contrato se conoce comúnmente como “Contrato de Cuenta en Participación”. Es
invisible frente a terceros. La asociación en participación no tiene personalidad jurídica7,
por lo que no da nacimiento a un sujeto de derecho, no puede ser titular de ningún derecho
o deudora de alguna obligación, no tiene capacidad para contratar, no tiene patrimonio
propio, no tiene denominación social y tampoco tiene domicilio. Por esto, no existen bienes
que pertenezcan en común al Asociante Gestor y a las Asociadas. Cada quien será
propietario de lo suyo.
Ahora bien, el Contrato de Cuenta en Participación crea una relación que tiene “unidad de
fin” entre las Asociadas y el Asociante Gestor, que es lograr un objetivo común: un
resultado en el negocio o negocios objeto del Contrato de Cuenta en Participación. En el
mejor de los casos una “ganancia” y en el peor de los casos una “pérdida”.
El único requisito formal para que el Contrato de Cuenta en Participación sea válido es que
conste por escrito y que esté firmado por el Asociante Gestor y las Asociadas, sin demás
formalidades de autenticación o registro8. La asociación en participación termina cuando
así lo acuerden las partes en el contrato, cuando se cumple el término convenido por las
partes, cuando falta o cesa el objeto de la asociación, o ante la imposibilidad de conseguir el
objeto de la asociación9.
III. ¿Quiénes son las partes del Contrato de Cuenta en Participación?
Las partes del Contrato de Cuenta en Participación son el Asociante Gestor y las Asociadas.
El Asociante Gestor es reputado único dueño del negocio, tendrá la exclusiva dirección del
negocio objeto de la cuenta en participación y llevará las cuentas de los resultados del
mismo. Por ende, es el único responsable frente a terceros, incluyendo el Fisco. Desde el
punto de vista fiscal, es quien ostenta la calidad de responsable del IVA, por lo que debe
determinar, facturar, declarar y pagar el gravamen correspondiente por las operaciones
gravables que realice el Asociante Gestor con sus clientes.
Las Asociadas son socios partícipes ocultos de caras a los clientes del Asociante Gestor.
Las Asociadas serán consideradas como simples acreedoras o deudoras del Asociante
Gestor dependiendo de los resultados positivos o negativos de la cuenta en participación,
pues solamente tendrán el derecho a participar en las utilidades y el deber de soportar las
pérdidas vinculadas con los negocios objeto del contrato de cuenta en participación10.
Respecto a los resultados de la cuenta, también tendrán el derecho de solicitar una
rendición de cuentas al Asociante Gestor11. Por lo tanto, las Asociadas no podrían oponerse
a ningún acto u operación que el Asociante Gestor decida realizar y tampoco podrían
reclamarle por algún perjuicio que puedan sufrir con ocasión de sus actuaciones como
dueño del negocio.
Así las cosas, el Asociante Gestor lleva las riendas del negocio, los terceros contratan con
él y es el encargado de llevar las cuentas del negocio comercial o civil objeto de la cuenta
en participación. Las Asociadas son partícipes pasivos que pueden aportar efectivo, bienes,
servicios, actividades o intangibles a la asociación en participación y por ello adquieren del
derecho de participar en los resultados netos de la cuenta.
10 Artículo 361, CCO. 11 Artículo 361, CCO.
IV. ¿Quién puede hacer aportes al Contrato de Cuenta en Participación?
El Contrato de Cuenta en Participación usualmente recibe aportes de las Asociadas y no del
Asociante Gestor puesto que este último es el dueño del negocio objeto de la cuenta en
participación. Sin embargo, el aporte de las Asociadas en efectivo, bienes o servicios no es
un requisito que condiciona la existencia y efectividad de la asociación de cuenta en
participación12. Ahora bien, resaltamos que hay un precedente jurisprudencial que
considera el aporte como un requisito esencial.13 No obstante este precedente
jurisprudencial, si de la revisión de un Contrato de Cuenta de Participación se desprende
que las Asociadas no aportaron algo a la cuenta, opinamos que las Asociadas habrán
cumplido con el requisito del aporte por el simple hecho de asumir el riesgo y obligación de
soportar las pérdidas que podrían resultar de la cuenta en participación14.
Finalmente, como los aportes no son esenciales a la existencia del contrato, éstos podrán
concretarse al momento de la celebración del contrato, durante la vida del contrato15 y con
ocasión de reponer las pérdidas que resulten de la cuenta en participación.
V. ¿Quién recibe el aporte?
Los aportes hechos por las Asociadas son recibidos en propiedad o uso o gestión o
aprovechamiento por el Asociante Gestor. Los mismos son recibidos en beneficio común 12 Muci. Op cet supra. Páginas 37-39. La expresión prevista en el artículo 361 del CCO “… aunque hayan sido aportadas por ellos…” hace pensar a Muci en la no obligatoriedad de la realización de aportes para que una Asociación de Cuenta en Participación pueda existir. 13 Sentencia de la Sala de Casación Social del 12-07-2004 N° 728. Del contrato de cuentas en participación se pueden extraer los siguientes elementos como esenciales: a) Que se reciba cierto porcentaje de las ganancias, y la asunción de las pérdidas que puedan haber. b) Que el asociado aporte algo a las cuentas en participación (en este caso fue la técnica intelectual y operativa para la actividad que se iba a desarrollar). c) Que el asociado atienda sus obligaciones sin que exista subordinación, sino coordinación con el asociante. 14 Muci. Op cet supra. Páginas 37-39. Muci comparte este criterio, pues alerta que, en todo caso, podría considerarse “aporte” la simple obligación de las Asociadas de contribuir a sufragar las pérdidas de la cuenta en participación. 15 Muci. Op cet supra. Páginas 94-99.
de las Asociadas y del Asociado Gestor con el objeto de contribuir con la actividad del
Asociante Gestor objeto del Contrato de Cuenta en Participación, cuyo lucro es el objetivo
común de las partes del contrato.
VI. ¿Qué pueden aportar las Asociadas?
El aporte que las Asociadas hagan al Asociante Gestor puede ser la entrega de efectivo, de
bienes inmuebles, de bienes muebles tangibles o intangibles16, la prestación de servicios o
inclusive algo inmaterial no cuantificable en dinero que aproveche o sea valioso para la
cuenta en participación. Tal aporte podría ser, por ejemplo, el impacto positivo que podría
generarle al negocio objeto de la cuenta en participación la sola presencia o nombre de la
Asociada como partícipe del negocio contribuyendo al prestigio del mismo.
VII. ¿Cuál es el régimen de propiedad del aporte?
En el caso que las Asociadas hayan aportado bienes a la asociación, los mismos pasarán a
ser propiedad del Asociante Gestor en la medida que las Asociantes acuerden transferir la
propiedad de dichos bienes al momento de la celebración del contrato. En efecto, es posible
que las Asociadas conserven la propiedad del bien aportado y que el aporte se limite al uso
de dichos bienes por parte del Asociante Gestor o a la venta de dichos bienes de las
Asociadas a través de la gestión del Asociante Gestor, pero siempre en beneficio de la
cuenta en participación.
En caso de aporte de bienes con transferencia de propiedad, las partes pueden acordar que
la propiedad regrese a las Asociadas al término del contrato. Sin embargo, cuando el aporte
16 Sentencia del Tribunal de Primera Instancia del Trabajo de fecha 3 de mayo de 1956. Muci. Op cet supra. Página 185-187.
esté relacionado con la reposición de pérdidas que resulten de la cuenta, en ese caso las
Asociadas necesariamente deberán efectuar el aporte en efectivo o transferir la propiedad
de bienes al Asociante Gestor en forma definitiva para reponer las pérdidas que les
correspondan de acuerdo con lo acordado en el Contrato de Cuenta en Participación.
En caso de aporte de bienes sin transferencia de propiedad, las partes podrían acordar la
cesión del uso gratuito del bien aportado bajo la opción de un contrato de comodato17 o
acordar que el Asociante Gestor venda dichos bienes en nombre propio pero por cuenta de
las Asociadas bajo la opción de un mandato civil gratuito18 o una comisión mercantil
gratuita19.
En caso que el aporte consista en la prestación de servicios, la realización de alguna
actividad o inclusive algo inmaterial, lo esencial es que dicho aporte lo aprovechen en
común el Asociante Gestor y las Asociadas en el negocio objeto del Contrato de Cuenta en
Participación.
VIII. ¿Cuál es el objeto del aporte?
Los aportes consisten en algo que potencialmente pueda contribuir con la actividad
comercial del Asociante Gestor objeto del Contrato de Cuenta en Participación. Es decir, lo
esencial es que el aporte, sea cual fuere, ayude a que el negocio objeto del Contrato de
Cuenta en Participación alcance el objetivo común de las partes: un resultado, ganancia o
17 Código Civil, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N.- 2990 de fecha 26-7-1982 (“CC”), Artículo 1724. 18 Artículo 1691, CC. 19 Artículos 376 y siguientes, CCO.
pérdida; para que dicho resultado lo puedan aprovechar o soportar en común el Asociante
Gestor y las Asociadas.
IX. ¿Cuáles son los derechos de las Asociadas?
La celebración de un Contrato de Cuenta en Participación da derecho a las Asociadas de
participar de las utilidades o el deber de asumir las pérdidas que obtenga el Asociante
Gestor al final del ejercicio fiscal de la cuenta. Por lo tanto, la participación solamente
puede versar sobre resultados netos positivos y negativos, nunca sobre resultados brutos o
cantidades fijas predeterminadas.20
El contrato debe definir cuál es el ejercicio económico de la cuenta en participación, el cual
no necesariamente debe coincidir con el ejercicio económico del Asociante Gestor. En la
fecha de cierre del ejercicio económico de la cuenta en participación el Asociante Gestor
debe determinar los resultados netos de la asociación.
Las ganancias o pérdidas se distribuyen entre las Asociadas y el Asociante Gestor
observando lo acordado por ambas partes en el Contrato de Cuenta de Participación.
Cuando los resultados sean positivos, el pago de las utilidades que haga el Asociante Gestor
a las Asociadas puede ser en efectivo o en especie. Cuando los resultados sean negativos,
las Asociadas deberán reponer la pérdida. El pago de la reposición de las pérdidas también
podrá efectuarse en efectivo o en especie.
20 Sentencia del 8 de noviembre de 1955, Supremo Tribunal de la República de Venezuela. Las cuentas en participación no dan derecho a remuneración fija, a diferencia de un contrato de trabajo, en el cual es independiente la prosperidad de la empresa del pago del salario.
X. Casos atípicos pero válidos
Dentro del principio de la libertad de los particulares para contratar, las Asociadas y el
Asociante Gestor pueden celebrar Contratos Atípicos de Cuenta en Participación. La
validez de estos contratos dependerá de los hechos que rodeen cada caso en particular.
Respecto a este tipo de contrato hacemos algunos comentarios.
Es cuestionable que las partes puedan acordar limitar la pérdida de las Asociadas al monto
de su aporte. Algunos académicos consideran que tal limitación no es posible porque en
Venezuela el aporte no es un requisito esencial para la existencia del Contrato de Cuenta en
participación21, como si lo es en otras jurisdicciones22.
Ahora bien, en los Contratos de Cuenta en Participación en los cuales el aporte implicó la
transferencia de bienes en propiedad o el aporte de servicios o actividades cuantificables en
dinero, es posible argumentar que las Asociadas fungen como el socio comanditario en la
sociedad en comandita simple cuya responsabilidad está limitada al monto de su aporte.23
Por lo tanto, en nuestra opinión es posible limitar la pérdida de las Asociadas al monto de
su aporte en este tipo de acuerdos, sin que ello comprometa la validez del Contrato de
Cuenta en Participación.
Otra situación atípica es aquel contrato en el cual las Asociadas a cambio de su aporte
reciben una participación solo en las utilidades del Asociante Gestor, pactándose que no
21 Muci. Op cet supra. Páginas 37-39 22 Tal es el caso de México. El artículo 252 de la Ley de Sociedades Mercantiles establece “La asociación en participación es un contrato por el cuál una persona concede a otras que le aportan bienes o servicios una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de su comercio.” 23 Numeral 2, artículo 201, CCO.
participarán de las pérdidas. Otro caso serían los contratos en los cuales las Asociadas, sin
efectuar un aporte de un bien en propiedad, en uso o de un servicio cuantificable en dinero,
reciben una participación exclusivamente en las utilidades. Estos últimos son frecuentes en
aquellos casos donde el aporte de las Asociadas es su sola presencia o su nombre como
partícipe del negocio pues ello contribuye al prestigio del mismo.
En nuestra opinión, todos estos Contratos de Cuenta en Participación pueden resultar
siendo “efectivos” o “válidos”, pero todo dependerá de los hechos que rodeen cada caso en
particular.
XI. ¿Cuáles son las características “esenciales” de un contrato de cuenta en
participación?
Calificar un contrato como un Contrato de Cuenta en Participación “efectivo” o “válido” no
es tarea fácil en todos los casos, pues la naturaleza de los negocios jurídicos no depende de
la calificación que las partes le hayan dado, sino de lo que realmente sean24. La adecuada
caracterización del contrato guarda especial importancia en el plano tributario, porque la
caracterización de un contrato como un Contrato de Cuenta en Participación válido o no,
definirá el correcto tratamiento fiscal de las operaciones que deriven del acuerdo celebrado
entre las partes, tanto desde el punto del Impuesto sobre la Renta como desde el punto de
vista del IVA.
24 Gay de Montella, R. “Código de Comercio Español Comentado”. Boseh Casa Editorial. Barcelona. 1948. Tomo II. Página 535. “Nada importa como califiquen las partes la asociación, si no concurren en el contrato los caracteres definitivos de la asociación. La calificación hará presumir únicamente la voluntad de las partes, pero será insuficiente para impedir el reconocimiento del carácter real de la asociación.”
Con la finalidad de proporcionar una guía útil para determinar si un Contrato de Cuenta en
Participación es “valido” o no, a continuación señalamos cuales son, en nuestra opinión, las
características esenciales de un Contrato de Cuenta en Participación. Esta guía la hemos
preparado observando el producto final de nuestra investigación.
Características esenciales del Contrato de Cuenta en Participación:
a) Es un contrato. Debe constar por escrito.
b) El contrato tiene por objeto uno, algunos o todos los negocios del Asociante Gestor.
c) El Asociante Gestor y las Asociadas acuerdan que estos últimos tengan una
participación en los negocios objeto del contrato. Este es el derecho principal de las
Asociadas.
d) La participación de las Asociadas es sobre “resultados netos”, positivos y negativos;
nunca sobre resultados brutos o cantidades garantizadas o fijas. Es decir, la participación
del las Asociadas debe estar subordinada a la realización de una ganancia o pérdida.
e) En la generalidad de los casos, el riesgo que se concreten “resultados netos
negativos”, debe estar compartido entre las Asociadas y el Asociante Gestor.
f) En casos muy especiales, opinamos que es válido limitar la participación de las
Asociadas a los “resultados netos positivos” exclusivamente. Un ejemplo sería el caso
donde el aporte de la Asociada es su sola presencia o nombre como partícipe del negocio
porque ello es valorado por el Asociante Gestor como algo que contribuye al prestigio del
negocio objeto de la cuenta en participación.
g) Opinamos que es válido que la pérdida de las Asociadas esté limitada al monto de
su aporte, cuando el aporte implique la transferencia de bienes en propiedad o la prestación
de servicios o actividades cuantificables en dinero.
h) El Asociante Gestor sigue siendo el dueño de los negocios objeto del contrato, por
lo que mantiene su gestión y es el responsable del negocio de caras a los clientes. También
lo será de caras a la Administración Tributaria.
i) Usualmente es un contrato de naturaleza temporal, pero nada obsta para que el
contrato sea permanente. Vencido el contrato se liquidan las cuentas de acuerdo a lo
establecido en el contrato.
j) Las Asociadas aportan a la asociación, “en beneficio común” de las Asociadas y del
Asociante Gestor, bienes, servicios, actividades o algo inmaterial que potencialmente pueda
contribuir a la actividad del Asociante Gestor, la cual deberá ser objeto del Contrato de
Cuenta en Participación.
k) El aporte no es un requisito esencial para que exista la cuenta en participación en
Venezuela.
Las características esenciales señaladas de la asociación de cuenta en participación, se
incorporan como una herramienta útil que servirá para determinar si un contrato que
califiquen las partes como un Contrato de Cuenta en Participación, también lo es de
“fondo” bajo la óptica del principio de la “realidad económica”25. En caso afirmativo,
aplicarán las consecuencias fiscales que se describen en este trabajo de investigación. En
caso negativo, será necesario revisar la real naturaleza del contrato celebrado por las partes
para luego evaluar las implicaciones fiscales del mismo desde el punto de vista del IVA.
En nuestra opinión, todos estos Contratos de Cuenta en Participación pueden resultar
efectivos, pero todo dependerá de los hechos que rodeen cada caso en particular.
25 Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N.- 37.305 del 17-10-2001 (“COT”). Artículo 16. Artículo 60, LIVA.
XII. Caso Proagro C.A.26
En el plano tributario y en materia de IVA, solamente tenemos conocimiento de un caso en
los cuáles los Tribunales Contencioso Tributarios tuvieron la oportunidad de revisar las
implicaciones tributarias de un contrato que las partes calificaron como un Contrato de
Cuenta en Participación.
A continuación hacemos un resumen de los hechos que dieron origen al pleito judicial; de
los argumentos del contribuyente y de la Administración en sede jurisdiccional; y de las
conclusiones del Tribunal en esta excelente sentencia. Luego, hacemos algunas
consideraciones sobre puntos que no fueron observados por el Tribunal al evaluar el
contrato, que de haber sido considerados, hubieran blindado aún más su conclusión
respecto a la “invalidez” del Contrato de Cuenta en Participación celebrado entre las partes.
Hechos: El caso giró en torno a una consulta tributaria efectuada por la empresa Proagro
C.A. Dicha consulta se fundamentaba en el Contrato de Asociación entre Proagro, C.A. y
Agropecuaria La Rubiera C.A. La primera de estas empresas, en calidad de “Asociante
Gestor”, tenía como objeto la actividad primaria de crianza y venta de pollos. La segunda,
en calidad de “Asociada”, era propietaria de una granja equipada para criar y engordar
pollos. Ambas acordaron asociarse para realizar conjuntamente la actividad primaria de
crianza y engorde de pollos para consumo humano.27
26 Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. Proagro C.A. v. Seniat, Caso N.- 1.349. 13-7-2001. Sentencia confirmada por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 14-7-2009, Expediente N.- 2001-0799. 27 Por no tener relación con el tema principal objeto de este trabajo, intencionalmente hemos dejado por fuera, entre otras cosas, un aspecto muy novedoso e importante analizado por esta sentencia: La aceptación expresa por parte los Tribunales CT y el Tribunal Supremo de Justicia SPA en cuanto a que son recurribles los Dictámenes emitidos por el SENIAT con ocasión de consultas formuladas por el contribuyente.
El Asociante Gestor debía poner a disposición de la Asociada pollos recién nacidos. La
Asociada debía poner a disposición de la cuenta su granja con toda su infraestructura y
personal para criar y engordar dichos pollos.
Del contrato se desprende que el Asociante Gestor, se comprometió a recibir y a beneficiar
la totalidad de los pollos criados por la Asociada. Sin embargo, la Asociada no participaría
de la actividad de beneficio y venta de carne de pollo de consumo humano del Asociante
Gestor. Es decir, es el Asociante Gestor el que utilizaría y aprovecharía exclusivamente el
producto común obtenido (pollo criado y engordado), para las actividades posteriores de
beneficio y venta de carne, de cuyos resultados económicos no participaría la Asociada.
En efecto, el valor de la liquidación de la cuenta que acordó entregar el Asociante Gestor a
la Asociada era independiente a las ganancias o pérdidas que la primera obtendría por
producir, beneficiar y vender carnes de pollo para consumo humano. Efectivamente, el
Asociante gestor acordó pagar a la Asociada una cantidad garantizada variable determinada
conforme a lo previsto en el contrato de cuenta en participación. Es decir, la retribución de
la Asociada no estaba subordinada a la realización de una ganancia o pérdida por parte del
Asociante Gestor por beneficiar y vender carne de pollo.
El Asociante Gestor realizaba una actividad exenta de impuesto de acuerdo a la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Ley de Impuesto al Valor
Agregado vigentes para el periodo objeto de consulta. En efecto, la actividad de beneficio y
venta de pollos para consumo humano era una actividad exenta de IVA.
El Asociante Gestor optó por formular la consulta al SENIAT para (i) determinar de si la
actividad realizada por la Asociada -utilizar su granja para producir pollos de engorde-,
estaba exenta de los impuestos mencionados; y (ii) determinar si la Asociante Gestor debía
soportar el traslado de la carga tributaria tomando en cuenta que entre ella y la Asociada no
había un contrato de servicios sino un Contrato de Cuenta en Participación.
Argumentos de la Administración en sede jurisdiccional: La Administración Tributaria
alegó lo siguiente. Primero: El contrato suscrito ente el Asociante Gestor y la Asociada,
sugiere la idea de una actividad desarrollada en forma conjunta sin mediación de
contraprestación alguna, por lo que es evidente que existe la pretensión de las partes de
ubicar su actividad fuera del peso impositivo de la ley. Segundo: La actividad de cría y
engorde de aves, califica como servicio independiente cuya característica principal es una
obligación de hacer lo cual tipifica el perfeccionamiento de un hecho imponible y
consecuencialmente el nacimiento de una obligación tributaria. Siendo por tanto un abuso
de forma el contrato de asociación objeto de análisis, ya que en realidad se encubre un
contrato de servicios entre ambas partes, cuya finalidad es sustraer el hecho imponible, de
manera tal que se evite el traslado de la carga tributaria al Asociante Gestor como receptora
de la prestación.
Argumentos del contribuyente en sede jurisdiccional: El contribuyente alegó lo
siguiente. Primero: Que en el presente caso se está en presencia de un Contrato de Cuentas
en Participación; por lo tanto, no se está en presencia de ningún tipo de transferencia, sino
de la participación de cada una de las partes en resultados económicos. Segundo: La
Administración Tributaria actuó basándose en falsos supuestos, fundamentando su decisión
en acontecimientos que nunca ocurrieron, ya que hizo recaer el supuesto de hecho de la
norma (Art. 55 LICSVM y el Art. 61 LIVA) -servicios- a una situación distinta -asociación
para participar de resultados económicos-. La Administración sostiene que la relación
existente, aunque revista la forma de un contrato de asociación, se trata de una actividad de
cría y engorde de aves y que ella califica como un servicio independiente gravable. La
Administración también olvidó que deben existir fundados indicios para determinar que
existe la intención de evadir impuestos, cuestión que no hizo la Administración Tributaria.
Tercero: Que no existe fundamento alguno para calificar como contrato de servicios la
actividad del Asociante Gestor y de la Asociada.
Conclusión del Tribunal: El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
concluyó lo siguiente: Primero: La Administración Tributaria incurrió en falso supuesto
por haber apreciado erradamente las cláusulas del contrato de asociación, sin haber
ahondado en los hechos, lo cual es esencial antes de calificar la celebración de un contrato
como abuso de forma jurídica. En conclusión, es improcedente el desconocimiento del
contrato de asociación celebrado entre la Asociante Gestor y la Asociada por el presunto
abuso de forma jurídica señalado en el acto impugnado, ya que la Administración no
demostró que existían fundados indicios para concluir que la intención del Asociante
Gestor fue evadir impuestos. Segundo: El aporte de la Asociada es una prestación de
hacer, y es aprovechado genéricamente por la asociación, pero en particular por el
Asociante Gestor, para las actividades ulteriores de beneficio y venta de la carne (exentas
de impuestos). Por lo cual se concluye que, en cuanto a la actividad de cría y engorde de
las aves, que fue el aporte/prestación de la Asociada según el contrato, califica como un
servicio oneroso e independiente que tipifica un hecho imponible.
Le sentencia comentada fue recientemente ratificada por la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia recientemente.28
Del caso Proagro C.A. se desprende claramente que un contrato calificado por los
contribuyentes como un Contrato de Cuenta en Participación, puede resultar otro tipo de
contrato luego de un análisis de fondo, cuando no se cumplen las características esenciales
de la asociación en participación. El carácter real del contrato analizado por el Tribunal fue
un “Contrato de Servicios Remunerado” celebrado entre el Asociante Gestor (Proagro
C.A.) y la Asociada (Agropecuaria La Rubiera, C.A.). Según el Contrato de Servicios, la
segunda se obligó a utilizar su infraestructura (granja y personal) para engordar los pollos
que le entregaría el Asociante Gestor durante la vigencia del contrato, a cambio de una
remuneración variable pero segura, pues no estaba subordinada a la realización de
ganancias o pérdidas por la venta de los pollos. El hecho que el servicio fue aprovechado en
forma particular por el Asociante Gestor y el hecho que la Asociada no participara de las
ganancias o pérdidas del beneficio y venta de los pollos fueron también hechos
contundentes para el Tribunal para sellar la conclusión que se trataba de un “Contrato de
Servicios Remunerado” y fulminar del mundo jurídico el “Contrato de Cuenta en
Participación”.
Observando las características esenciales de los Contratos de Cuentas en Participación,
podemos decir que el contrato que desató la controversia judicial de Proagro C.A.,
calificado por las partes como un Contrato de Cuenta en Participación, no era realmente tal
28 Sentencia Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 14-7-2009, Expediente N.- 2001-0799. Op cet supra.
sino un Contrato de Servicios, porque no cumplió con los requisitos esenciales señalados en
los literales b, c, d, e y j de la Título X de este trabajo.
El (b) porque el contrato no tuvo por objeto un negocio del Asociante Gestor sino el
negocio de la Asociada que era el engorde de pollos. El (c) porque la Asociada no participó
de ninguno de los negocios del Asociante Gestor. El (d) porque la participación de la
Asociada no fue sobre resultados netos de un negocio del Asociante Gestor, sino que más
bien recibió una cantidad variable garantizada determinada conforme a la fórmula prevista
en el contrato, no subordinada a la realización de una ganancia o pérdida por parte del
Asociante Gestor con ocasión de la venta de carne de pollo. El (e) porque el riesgo de
pérdidas ligadas al negocio de beneficio y venta de pollos solamente fue asumido por el
Asociante Gestor. Y el (j) porque el uso de la infraestructura de la planta y el servicio de
engorde de pollos aportado por la Asociada a la asociación no fueron aportados en
beneficio común del Asociante Gestor y la Asociada, sino en beneficio particular del
Asociante Gestor, pues el benefició y venta de pollos no fue objeto del Contrato de Cuenta
en Participación sino un negocio exclusivo de la Asociante Gestor.
Por todas las razones señaladas compartimos la conclusión del Tribunal en el caso Proagro
C.A. En efecto, no nos queda le menor duda que el contrato que celebraron las partes en esa
oportunidad fue un “Contrato de Servicios” y no un “Contrato de Cuenta en Participación”.
Antes de continuar, queremos resaltar que el primer paso del análisis fiscal de estos
contratos, en materia de IVA y de ISR, necesariamente debe comenzar con la evaluación
del contrato celebrado independiente de la calificación que las partes le hayan dado al
contrato, para determinar si el mismo califica como un Contrato de Cuenta en Participación
“valido - efectivo” o no. Una vez aclarado lo anterior, entonces será oportuno determinar
las implicaciones fiscales del contrato celebrado entre las partes, pues los efectos fiscales
variarán de una manera contundente.
XIII. La cuenta en participación en la LIVA. Contrato no regulado
Lo ideal es que este contrato estuviera expresamente regulado en la LIVA y en el RLIVA,
pero esto no es así en este momento en Venezuela (julio 2009). Una adecuada regulación
eliminaría de plano la inseguridad jurídica reinante, pues las Asociadas y el Asociante
Gestor estarían claros de cuáles serían las implicaciones IVA ligadas a la celebración de un
Contrato de Cuenta en Participación válido.
Los contribuyentes tampoco cuentan con una guía adecuada alterna porque los Tribunales
Contencioso Tributarios no han tenido la oportunidad de analizar y decidir casos relevantes.
La Administración tampoco ha emitido dictámenes valiosos sobre este particular tan
delicado e importante para los comerciantes de este país. En efecto, es común que los
comerciantes vean en el Contrato de Cuenta en Participación una opción para incorporar
nuevos socios a sus negocios sin desprenderse de acciones del capital de sus compañías o
diluirse con ocasión de un aumento de capital; para incrementar sus ventas; para inyectar
dinero fresco o tecnología a sus negocios; para reducir el riesgo de sus negocios
repartiéndolo entre más personas, etc.
Respecto a la jurisprudencia tributaria, solamente existe el precedente del caso Proagro
C.A. comentado en un Título XI de este trabajo, el cual solamente es útil para determinar si
un contrato como un Contrato de Cuenta en Participación es “válido – efectivo” o no, pues
quedaron sin analizar temas importantes como los aportes de las Asociadas, las gestiones
realizadas por las partes en el interior de la cuenta en participación, la distribución de
beneficios, la reposición de pérdidas, la contabilidad de los créditos y débitos fiscales, entre
otros aspectos.
Respecto a la doctrina administrativa, lamentablemente nos encontramos con un desierto
árido, pues resulta insólito que en Venezuela el contenido de los dictámenes de la
Administración sea protegido como un secreto de Estado y que dichos dictámenes no estén
al alcance de los contribuyentes y de sus asesores tributarios, bien sea a través de
publicaciones impresas o electrónicas.
Afortunadamente este no es el caso en otras jurisdicciones. En Chile, por ejemplo, la
Administración Tributaria ha aclarado, a través de Dictámenes29 que sí se publican y que sí
están al alcance de los ciudadanos; que en la medida que pueda demostrarse la efectividad y
condiciones del Contrato de Cuenta en Participación, los aportes de bienes y servicios que
hagan las partes a la cuenta no tienen consecuencias fiscales desde el punto de vista del
IVA. Esto es así, salvo que aparezca que la entrega de dichos bienes y servicios entre las
partes del contrato se efectúa con un fin distinto a la consecución de los objetivos del
contrato de asociación.30
29 Emitidos con ocasión de consultas formuladas por contribuyentes. 30 Oficio 2920/05. Este oficio se emite con ocasión de una consulta formulada por el contribuyente a la Administración. El Contribuyente sostiene que aporte de bienes muebles y uso de espacio físico no es gravable con el IVA en base a Oficios -léase Dictámenes en Venezuela- 85 de 1977 y 4825 de 1985. El contribuyente también sostiene que aporte de servicios/industria para lograr el objeto del contrato tampoco es gravable con el IVA. El contribuyente argumenta su opinión alegado que: (i) no se trata de un aporte, (ii) no se trata de la prestación de un servicio a un tercero sino para si mismos (el asociante gestor y el asociado), y (iii) no existe el elemento oneroso porque no hay contraprestación o remuneración. La Administración respondió manifestando su acuerdo con e contribuyente. Respecto al aporte de bienes muebles indicó que no están sujetos al IVA por lo siguiente: (i) no se trata de aportes porque la Cuenta en Participación no
En Colombia la situación es similar a la Chilena. En efecto, en esa jurisdicción la
Administración Tributaria ha señalado que los aportes entre los colaboradores para el
desarrollo del objeto de la cuenta en participación no genera IVA, pues el Contrato de
Cuenta de participación es una “forma de colaboración” 31 en la cual la relación entre las
Asociadas y el Asociante Gestor tiene una “unidad de fin”.32
Como la LIVA y el RLIVA no hacen referencia expresa al Contrato de Cuenta en
Participación, hasta tanto no sea regulado expresamente por el legislador venezolano,
dichos contratos deberán ser analizados conforme a las reglas generales del IVA hoy
vigentes en Venezuela.
Con base a esas estas reglas generales previstas en la LIVA y el RLIVA, a continuación se
analizan las implicaciones IVA: (1) de los aportes en términos generales y (2) de los
aportes en el Contrato de Cuenta en Participación.
1. Implicaciones IVA del aporte en términos generales
es una sociedad y tampoco una persona jurídica distinta de los contratantes (por lo tanto, hay un aporte para si mismos), (ii) tampoco son ventas porque la intensión de las partes en el Cuenta en Participación no es transferir el dominio de las cosas entregadas y tampoco lo es cobrar un precio (agregado nuestro) y (iii) No hay transferencia a título oneroso -entrega de mercadería no tiene carácter de transferencia en los términos del artículo 2.1 del D825 por no ser onerosa-. Ahora bien, si se determina que la entrega de bienes se hizo con una finalidad distinta a la prevista en el objeto del Contrato de Cuenta en Participación, dicha entrega si estaría sujeta a IVA. Respecto al aporte de uso de espacio, la Administración indicó que no está sujeto a IVA por lo siguiente: (i) no se trata del aporte de espacio remunerado sino hecho con el único propósito de lograr los fines de la Cuenta en Participación (no pueden ser otros fines – agregado nuestro) y de participar en los resultados de la Cuenta en Participación. Respecto al aporte de servicios/industria, la Administración indicó que no están sujetos a IVA por lo siguiente: (i) son prestaciones hechas con el objetivo de obtener ganancias en el marco del Contrato de Cuenta en Participación y (ii) no tienen por destino una persona distinta a las partes del Contrato de Cuenta en Participación. 31 Conceptos 099599 de fecha 25-11-2006 y 041483 de 2004 emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). 32 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN.
En los primeros capítulos de este trabajo señalamos que el aporte de las Asociadas no es un
requisito que condiciona la existencia y efectividad de un Contrato de Cuenta en
Participación. Por lo tanto, las partes podrán acordar si las Asociadas deben o no hacer un
aporte para participar de los resultados de la cuenta en participación. En caso que el aporte
sea requerido por el Asociante Gestor, las partes también podrán acordar la oportunidad en
que debe ocurrir el aporte y el tipo de aporte.
Respecto a la oportunidad del aporte, en la práctica podrán concretarse al momento de la
celebración del contrato, durante la vida del contrato y con ocasión de reponer las pérdidas
que resulten de la cuenta en participación.
Respecto al tipo de aporte, es posible que los aportes se concreten en efectivo, bienes
inmuebles, bienes muebles tangibles o intangibles, con la prestación de servicios o
inclusive con algo inmaterial no cuantificable en dinero pero que aproveche o le resulte
valioso a la cuenta en participación.
En materia de bienes, es posible que las partes acuerden que el aporte no implique
transferencia de propiedad de los bienes aportados, sino el uso de dichos bienes o que el
Asociante Gestor los venda en nombre propio pero por cuenta de las Asociadas, en
beneficio de la cuenta en participación. En materia de servicios, puede ocurrir lo mismo.
Los “aportes” en general están regulados por el RLIVA. En efecto, el numeral 5, artículo 10
establece una serie de reglas al respecto, pero la norma guarda silencio respecto a los
aportes que las Asociadas pueden hacer al celebrar un Contrato de Cuenta en Participación.
La redacción de la norma reglamentaria no es feliz33 y deja los aportes que sí están
regulados en arenas movedizas.
Nos aventuramos a sostener que el numeral 5, artículo 10 del RLIVA puede interpretarse y
resumirse de la siguiente manera:
a. Aporte de “bienes corporales”
Comprende aportes o los actos que transfieran dominio de bienes corporales34; para la
constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra similar; de sociedades,
entes económicos y entes jurídicos.
Serán gravables con el IVA si el aportante recibe a cambio de su aporte acciones o
una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente económico o ente
jurídico. Opinamos que esto ocurre solamente en el caso de constitución y aumentos
de capital o patrimonio de sociedades, entes económicos o entes jurídicos, pues en
estos casos la operación sería onerosa.35
33 Numeral 5, artículo 10, RLIVA. “Para los efectos de la aplicación del impuesto se considerará venta, entre otros, los siguientes actos y contratos que versan sobre transferencias onerosas del dominio de bienes muebles o de una parte alícuota del derecho de propiedad sobre ellos: (5) Aporte o acto de transferir el dominio de bienes para la constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra forma similar, respecto de sociedades o entes jurídicos o económicos. No constituyen hecho imponible los aportes de derechos de propiedad consistentes en acciones sociales anónimas o de otro tipo de sociedad, cuotas sociales o participación en otras sociedades o entes jurídicos o económicos, ni el aporte de derechos de todo o parte del activo y pasivo de una sociedad a otra. En todo caso, si las nuevas sociedades surgidas continúan el mismo giro, objeto o actividades de las sociedades o empresas antecesoras, sean en su totalidad o parcialmente, no se considerará que ha existido un acto, operación o transmisión de dominio de bienes corporales asimilable a enajenación, para los efectos de la aplicación del impuesto, salvo que se aumente el capital o la participación en él con aportes de nuevos bienes muebles. Este aumento, por el aporte de bienes gravados a la sociedad constituye la base imponible, para lo cual a dichos bienes no se les podrá asignar un valor inferior al corriente del mercado. En este caso será contribuyente quien efectúe el aporte y el hecho imponible nacerá en la oportunidad en que se entreguen los bienes a la sociedad.” 34 Resaltamos que la transferencia de propiedad onerosa de bienes inmuebles no es considerada un hecho imponible del IVA. Numeral 1, artículo 3, LIVA. 35 Opinamos que la cuenta en participación no entra en esta categoría porque en los Contratos de Cuenta en Participación las Asociadas reciben una participación solo en los resultados de la cuenta y no una cuota de participación en el patrimonio del Asociante Gestor. En efecto, en caso de liquidación del Asociante Gestor, las Asociadas solamente tendrán derecho a participar de los resultados de la cuenta y no de lo que resulte luego de la liquidación de los activos y pasivos de la sociedad, ente económico o ente jurídico.
No serán gravables con el IVA si el aportante no recibe a cambio de su aporte
acciones o una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente
económico o ente jurídico. Opinamos que esto ocurre solamente en el caso de las
fusiones y liquidaciones, pues en ambos casos el aportante deja de existir y el
receptor del aporte continúa, en todo o en parte, con el mismo giro, objeto o
actividades de las empresas antecesoras. En estos casos la operación no sería
onerosa.36
b. Aporte de acciones y participaciones (bienes intangibles)
Comprende aportes o los actos que transfieran dominio de acciones o participaciones de
sociedades, entes económicos o entes jurídicos; para la constitución ampliación,
modificación, fusión, absorción u otra similar; de sociedades, entes económicos y entes
jurídicos.
No son gravables con el IVA porque la LIVA establece la no sujeción al IVA la
transferencia onerosa de bienes intangibles, tales como acciones, cuotas o derechos de
participación, entre otros bienes incorporales.37
c. Aporte de todo o parte del “fondo de comercio”
Comprende aportes o los actos que transfieran dominio de todo o parte de los activos y
pasivos (fondo de comercio) de sociedades, entes económicos o entes jurídicos; para la
36 Opinamos que la cuenta en participación tampoco entra en esta categoría porque en los Contratos de Cuenta en Participación las Asociadas no dejan de existir después de hacer su aporte. Todo lo contrarío, son participes de la cuenta en participación y junto con el Asociante Gestor forman una “unidad de fin”, en la cual ambos están interesados en los resultados del negocio objeto de la cuenta en participación. 37 LIVA, numeral 2, artículo 16.
constitución ampliación, modificación, fusión, absorción u otra similar; de sociedades,
entes económicos y entes jurídicos.
En este caso aplican las mismas reglas y conclusiones señaladas en el punto 1 anterior. Lo
único adicional que resaltamos es que si el aportante recibe a cambio de su aporte acciones
o una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente económico o ente
jurídico, el IVA aplicaría solamente respecto a los bienes muebles incluidos en la
operación.38
d. Aporte de servicios
Este tipo de aporte no está regulado por la regla especial para “aportes” prevista en el
RLIVA39. Sin embargo, aplicando las reglas generales previstas en la LIVA, opinamos los
aportes de servicios serán gravables con el IVA si el aportante recibe a cambio de su aporte
acciones o una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente económico o
ente jurídico. Opinamos que esto ocurre solamente en el caso de constitución y aumentos
de capital o patrimonio de sociedades, entes económicos o entes jurídicos, pues en estos
casos la operación sería onerosa.40
2. Implicaciones IVA del aporte en el Contrato de Cuenta en Participación
38 RLIVA, numeral 7, artículo 10. 39 RLIVA, numeral 5, artículo 10. 40 De acuerdo con nuestra experiencia, observamos que este tipo de aportes se concretan mediante la emisión de una factura por servicios prestados; el registro de una cuenta por cobrar en la contabilidad del proveedor del servicio; el registro de una cuenta por pagar en la contabilidad del receptor del servicio; y por ultimo, mediante la capitalización de la cuenta por pagar. El resultado es que el monto correspondiente desaparece del pasivo (cuenta por pagar) del receptor del servicio, se transforma en patrimonio (capital o cuota de participación pagada) y el proveedor del servicio recibe acciones o cuotas de participación en pago de su factura.
Pasamos ahora a la cuenta en participación. Para su análisis recurrimos a las normas
generales previstas en LIVA, pues, como vimos41, la regla especial para “aportes”
comentada en el Título XII.1 no es útil para determinar cuál es el tratamiento fiscal en
materia de IVA de los diversos aportes que podrían hacer las Asociadas al Asociante Gestor
al celebrar un Contrato de Cuenta en Participación.
A continuación señalamos cuáles son las consecuencias fiscales IVA, en nuestra opinión
válidas, de cada tipo de aporte que hemos identificado como posible, con ocasión de la
celebración de un Contrato de Cuenta en Participación.
Para simplificar el análisis, a continuación hemos clasificado a los aportes así: (1) Aporte
de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor: (1.a) sujetos a devolución al
término del contrato (aporte en uso) y (1.b) No sujeto a devolución al término del contrato
(aporte en gestión); (2) Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante
Gestor: (2.a) sujetos a devolución al término del contrato y (2.b) no sujetos a devolución al
término del contrato; (3) Aporte de servicios: (3.a) en beneficio interno de la cuenta en
participación y (3.b) en beneficio de los clientes de la cuenta en participación; (4) Aporte de
algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en participación y (5)
Aporte para reponer las pérdidas que resulten de la cuenta.
Por no tener implicaciones fiscales, salvando la temporalidad del hecho imponible,
intencionalmente hemos dejado por fuera de este estudio la oportunidad en que ocurre el
aporte.
41 Ver notas de pie de página números 35 y 36.
a. Aporte de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor
a.i. Sujetos a devolución al término del contrato – Aporte de Uso42
Cuando el aporte comprenda efectivo, no habrá consecuencias fiscales porque el préstamo
de dinero es una operación no sujeta al IVA.43 La misma conclusión aplicaría al momento
de la devolución del dinero a las Asociadas al término del contrato.
Cuando el aporte comprenda bienes muebles o inmuebles, en la medida que se estructure el
aporte a través de un contrato de comodato, tampoco habrá consecuencias fiscales porque el
uso gratuito de bienes no es considerado un hecho imponible por la LIVA44. Como el activo
nunca saldrá del patrimonio de las Asociadas, la devolución del bien al término del contrato
tampoco tendrá implicaciones IVA. Resaltamos que no siempre será posible estructurar el
aporte de bienes muebles de esta manera, pues muchas veces el Asociante Gestor exigirá el
aporte de bienes con transferencia de propiedad (Por ejemplo: aporte de materia prima). En
estos casos aplicará el régimen previsto en los numerales 2) y 5) siguientes.
No obstante lo señalado, alertamos que a la hora de una fiscalización, existe el riesgo que
con argumentos poco sólidos, la Administración considere que estos aportes implicaron la
transferencia de propiedad del los bienes al Asociante45 o que implicaron el uso
remunerado de los bienes (arrendamiento)46.
42 Ejemplo: Aporte en comodato de una flota de autobuses para que el Asociante Gestor los agregue a su flota de autobuses, pues el Asociante Gestor está interesado en aumentar la frecuencia del servicio en las paradas de autobuses y en aumentar las rutas que actualmente ofrece al público. 43 LIVA, numeral 3, artículo 16. 44 LIVA, numeral 3, artículo 3. 45 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta. 46 Excluyendo a los inmuebles residenciales por no estar incluidos el la definición de servicios gravables con el IVA.
En el evento de una fiscalización, es probable entonces que las Asociadas sean objeto de
reparos por concepto de impuesto al no haber declarado el débito fiscal del IVA dejado de
facturar al Asociante Gestor, multas e intereses moratorios. Sin embargo, en la medida que
exista un Contrato de Cuentas en Participación válido47, con base al principio de
libertad de los particulares para contratar, en nuestra opinión existen excelentes
probabilidades que el reparo sea anulado por los Tribunales en caso que el contribuyente
decida impugnarlo, pues los Tribunales seguramente aceptarán el “comodato” como una
opción válida para concretar el aporte en “uso” en un Contrato de Cuenta en Participación.
a.ii. No sujeto a devolución al término del contrato – Aporte en Gestión48
En estos casos se concreta una transferencia de propiedad del bien aportado pero no a favor
del Asociante Gestor sino a favor de los clientes de la cuenta en participación. Por lo tanto,
en este punto nos referimos al contrato de gestión o comisión mercantil regulado por el
Código Comercio, según el cual el Asociante Gestor (comisionista) actuará en nombre
propio pero por cuenta de las Asociadas (comitentes).49 En este arreglo, los bienes
aportados por las Asociadas seguirán siendo propiedad de ellas, serán vendidos por el
Asociante Gestor como si el negocio fuera propio, pero en beneficio de la cuenta en
participación.
En estos casos, opinamos que la gestión del Asociante Gestor en beneficio de la cuenta no
está sujeta a IVA pues la relación de este con las Asociadas tiene una unidad de fin, cual es
47 Válido o eficaz conforme a los criterios señalados en el Título X de este trabajo. 48 Ejemplo: Aporte de un lote de zapatos para la venta. La Asociada mantiene la propiedad; el Asociante Gestor los incorpora a su colección de modelos de zapatos; y el Asociante Gestor en nombre propio, por cuenta de la Asociada y en beneficio de la cuenta, vende los zapatos a sus clientes. 49 Artículos 376 y siguientes del CCO.
alcanzar resultados del negocio objeto de la cuenta en participación. Así lo ve la
Administración Tributaria Colombiana.50
Aclaramos que la venta del bien “aportado en gestión” al cliente de la cuenta en
participación estará sujeta a IVA, pero este IVA se causara en cabeza del Asociante Gestor,
pues este estará actuando en nombre propio y como si el negocio fuera propio.51
b. Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante Gestor
b.i. Sujetos a devolución al término del contrato52 53
Cuando el aporte comprenda efectivo, aplican las conclusiones señaladas en el literal (1.a)
anterior.
Cuando el aporte comprenda bienes muebles, inmuebles o un fondo de comercio, tendrá
analizarse cada aporte por separado.
Si el aporte comprende un bien mueble corporal, en principio ocurrirá el hecho imponible
porque se concretará la transferencia de la propiedad de un bien mueble corporal.54 La
misma conclusión aplicaría al momento de la devolución del bien mueble corporal a las
Asociadas al término del contrato.
50 Concepto N.- 015941 de fecha 17-03-2004. “Ahora bien, las actuaciones del socio gestor al interior de la participación en la medida que tal relación tiene una unidad de fin, cual es lograr el objeto del contrato, no sería legalmente válido considerar que el socio gestor está prestando servicio alguno a los participes inactivos, actuación que por lo mismo no causa impuesto sobre la ventas. Tal razonamiento permite inferir que, por no existir operación alguna al interior del contrato no hay obligación de expedir factura o documento equivalente, como ya lo ha manifestado este Despacho en Concepto número 030569 de1999.” 51 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta. 52 Ejemplo: Equipo para fabricar tapas para botellas de vidrio. 53 Artículo 361 CCO. Respecto a los derechos de las Asociadas, la norma citada indica que “…podrán estipular en sus relaciones con los asociados que éstos les restituyan las cosas aportadas por ellos,…” 54 LIVA, numeral 1, artículo 3.
Si el aporte comprende un bien mueble intangible, no ocurrirá el hecho imponible porque
la transferencia de propiedad de bienes muebles intangibles es una operación no sujeta al
IVA.55 La misma conclusión aplicaría al momento de la devolución del bien mueble
corporal a las Asociadas al término del contrato.
Si el aporte comprende un bien inmueble, no habrá consecuencias fiscales porque la
transferencia de propiedad de bienes inmuebles no es considerada un hecho imponible por
la LIVA.56 La misma conclusión aplicaría al momento de la devolución del bien mueble
corporal a las Asociadas al término del contrato.
Si el aporte comprende un fondo de comercio, en principio ocurrirá el hecho imponible
respecto a los bienes corporales incorporados en la operación porque las Asociantes no
dejan de existir después de hacer el aporte y porque se concretará la transferencia de la
propiedad de bienes muebles corporales. La misma conclusión aplicaría al momento de la
devolución del bien mueble corporal a las Asociadas al término del contrato.
No obstante, mientras la LIVA no sea reformada, opinamos que las Asociadas podrían
asumir una posición liberal y optar por considerar no gravable el aporte en propiedad de un
bien mueble corporal en principio gravable, alegando los criterios que han establecido las
Administraciones Tributarias Chilena y Colombiana en dictámenes relacionados con el
Resaltamos que dichas Administraciones Tributarias son del criterio que los aportes que
tienen por objeto bienes corporales no son gravables con el IVA -criterio que compartimos-
porque: (i) no se trata de “aportes”, pues la Cuenta en Participación no es una sociedad y
tampoco una persona jurídica distinta de los contratantes (por lo tanto, hay un aporte para si
mismos y no para un tercero), (ii) tampoco son ventas, porque la intensión de las partes en
el Cuenta en Participación no es transferir el dominio de las cosas entregadas y tampoco lo
es cobrar un precio, pues las partes intervinientes tienen un mismo interés que los motiva a
aunar esfuerzos en causa común (agregado nuestro); (iii) No hay transferencia a título
oneroso, pues los resultados de la cuenta en participación podrían ser negativos (agregado
nuestro); 57 y (iv) el Contrato de Cuenta de participación es una “forma de colaboración” 58
en la cual la relación entre las Asociadas y el Asociante Gestor tiene una “unidad de fin”.59
Ahora bien, si las Asociadas deciden acoger esta postura liberal, a la hora de una
fiscalización, existe el riesgo que la Administración considere que estos aportes implicaron
la transferencia de propiedad de bienes al Asociante Gestor, que la transferencia fue
remunerada y que fue gravable con el IVA60.
En estos casos es posible que las Asociadas sean objeto de reparo por concepto de impuesto
al no haber declarado el débito fiscal del IVA dejado de facturar al Asociante Gestor,
multas e intereses moratorios. Sin embargo, en la medida que exista un Contrato de
Cuentas en Participación válido61, en nuestra opinión existen buenas probabilidades que
57 Oficio 2920/05. Op cet supra. 58 Conceptos 099599 de fecha 25-11-2006 y 041483 de 2004,DIAN. Op cet supra.. 59 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN. Op cet supra. 60 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta. 61 Válido o eficaz conforme a los criterios señalados en el Título X de este trabajo.
el reparo sea anulado por los Tribunales en caso que el contribuyente decida impugnarlo
con base a los criterios de las Administraciones Tributarias Chilena y Colombiana citados
anteriormente.
b.ii. No sujetos a devolución al término del contrato
Aplican las mismas conclusiones señaladas en el literal (2.a.), pero solo respecto al aporte
pues no hay devolución de bienes al Asociante Gestor al término del Contrato de Cuenta en
Participación.
c. Aporte de servicios
c.i. En beneficio interno de la cuenta en participación. Aporte de las Asociadas62 y del
Asociante Gestor63
Si el aporte comprende un servicio, en principio ocurrirá el hecho imponible porque la
prestación de servicios es gravable con el IVA.64
No obstante, en la medida que las Asociadas aporten servicios en beneficio de la cuenta en
participación y no en beneficio particular del Asociante Gestor, opinamos que las
Asociadas podrían optar válidamente por considerar no gravable el aporte del servicio con
base al criterio que han reiterado en sus dictámenes las Administraciones Tributarias
Chilena y Colombiana sobre este particular.
62 Ejemplo: La Asociada aporta servicio de empaque en la planta industrial propiedad del Asociante Gestor. Tomando el caso de Proagro C.A., también podría ser que las Asociada aporte el servicio de engordar pollos entregados por el Asociante Gestor, para luego beneficiarse del resultado de la venta de pollos por parte del Asociante Gestor en beneficio de la cuenta en participación. No en beneficio particular del Asociante Gestor (Proagro C.A.) como ocurrió en el caso decidido por el Tribunal. 63 Ejemplo: Tomando el ejemplo anterior, la gestión del “vender los pollos” como tal, ejecutada por el Asociante Gestor. 64 LIVA, numeral 3, artículo 3.
Respecto a los aportes de servicios de las Asociadas a la cuenta, dichas Administraciones
sostienen que dichos aportes no son gravables con el IVA porque: (i) son prestaciones
hechas con el objetivo de obtener ganancias en el marco del Contrato de Cuenta en
Participación, (ii) no tienen por destino una persona distinta a las partes del Contrato de
Cuenta en Participación65, (iii) no se trata del aporte de servicios remunerados sino de
servicios prestados con el único propósito de lograr los fines de la Cuenta en Participación
(agregado del autor); y (iv) el Contrato de Cuenta de participación es una “forma de
colaboración” 66 en la cual la relación entre las Asociadas y el Asociante Gestor tiene una
“unidad de fin”.67
Respecto a las gestiones del Asociante Gestor en el interior de la cuenta, la Administración
Tributaria Colombiana es del criterio que tampoco son gravables con el IVA porque no
sería legalmente válido considerar que el Asociante Gestor está prestando servicio alguno a
los participes inactivos pues la relación entre las Asociadas y el Asociante Gestor tiene una
“unidad de fin”, cual es lograr el objeto del contrato.68
Ahora bien, si las Asociadas deciden acoger la postura de las Administraciones Colombiana
y Chilena, la cual compartimos y valoramos como una postura “liberal” mientras la LIVA
no sea reformada, a la hora de una fiscalización, existe el riesgo que la Administración
considere que los aportes de servicios efectuados por las Asociadas eran gravables con el
65 Oficio 2920/05. Op cet supra. 66 Conceptos 099599 de fecha 25-11-2006 y 041483 de 2004, DIAN. Op cet supra. 67 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN. Op cet supra. 68 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN. Op cet supra. “…las actuaciones del socio gestor al interior de la participación en la medida que tal relación tienen unidad de fin, cual es lograr el objeto del contrato, no sería legalmente valido considerar que el socio gestor esta prestando servicio alguno a los partícipes inactivos, actuación que por lo mismo no causa impuesto sobre las ventas. Tal razonamiento permite inferir que, por no existir operación alguna al interior del contrato no hay obligación de expedir factura o documento equivalente, como ya lo ha manifestado este Despacho en Concepto número 030569 de 1999.”
IVA porque fueron remunerados. En estos casos, es posible que las Asociadas sean objeto
de reparos por concepto de impuesto al no haber declarado el débito fiscal del IVA dejado
de facturar al Asociante Gestor, multas e intereses moratorios. Sin embargo, en la medida
que exista un Contrato de Cuentas en Participación válido69, en nuestra opinión existen
excelentes probabilidades que el reparo sea anulado por los Tribunales en caso que el
contribuyente decida impugnarlo con base a los criterios de las Administraciones
Tributarias Chilena y Colombiana citados anteriormente.
c.ii. En beneficio de los clientes de la cuenta en participación70
En estos casos se concreta el consumo, utilización o aprovechamiento del servicio aportado,
pero no por parte del Asociante Gestor en beneficio de la cuenta sino por parte de los
clientes de la cuenta en participación. Como resultado, la venta del servicio estará sujeto a
IVA conforme se explica a continuación.
Para abordar este punto nuevamente nos referimos contrato de gestión o comisión mercantil
comentado en el punto (1.b) e incluimos al mandato civil sin representación en caso que el
servicio prestado por las Asociadas no pueda ser caracterizado como un acto de comercio71.
En estos arreglos, igual que la Administración Tributaria Colombiana, opinamos que los
servicios aportados por las Asociadas no están sujetos a IVA porque no los consumirá,
utilizará o aprovechará el Asociante Gestor sino un tercero o cliente de la cuenta en
participación72. En efecto, dichos servicios serán vendidos por el Asociante Gestor como si
69 Válido o eficaz conforme a los criterios señalados en el Título X de este trabajo. 70 Ejemplo: Servicio de consultoría gerencial a los clientes del Asociante. 71 CC, artículos 1684 y siguientes. 72 Concepto 099599 de fecha 25-11-2006, DIAN. Op cet supra. En material de aporte de servicios, el DIAN indicó que “.. para que se cause el IVA en los servicios, estos deben ser prestados a terceros…” distintos a las partes de la cuenta en participación (agregado del autor).
él fuera el proveedor del servicio a los clientes de la cuenta en participación, pero no en
beneficio particular de las Asociadas o el suyo propio, sino en beneficio de la cuenta en
participación.
Aclaramos que la venta del servicio a los clientes de la cuenta en participación estará sujeta
a IVA73, pero este IVA lo facturará y cobrará el Asociante Gestor, pues este estará actuando
en nombre propio y como si el negocio del servicio prestado fuera propio. Así lo ve la
Administración tributaria Colombiana.74
d. Aporte de algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en
participación
Cuando el aporte comprenda algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la
cuenta en participación, no habría consecuencias fiscales porque al no ser el aporte oneroso,
no estaríamos en presencia de una operación gravable con el IVA.
e. Aporte para reponer pérdidas que resulten de la cuenta
Estos aportes serían gravables con el IVA, salvo que se trate del aporte de bienes o
servicios no sujetos o exentos del IVA. En nuestra opinión no existirá la posibilidad de
argumentar que el aporte no es gravable con base a los criterios que ha establecido la
Administración Tributaria Chilena y Colombiana en dictámenes relacionados con el tema
objeto de este estudio y desarrollados en los numerales anteriores, porque en este caso el
aporte tiene por objeto cubrir una pérdida del Asociante Gestor y no el objetivo principal de
73 Excluyendo a los servicios que estén exentos o no estén sujetos a IVA. Artículos 19 y 16 LIVA. 74 Concepto 099599 de fecha 25-11-2006, DIAN. Op cet supra. “Si en el desarrollo de la cuenta en participación el socio oculto presta servicios a terceros para el cumplimiento del contrato, se causa IVA en cabeza del gestor sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del oculto cuando se de a conocer, a menos que sea el oculto quien directamente preste el servicio gravado en cuyo caso será el responsable”.
obtener ganancias en el marco del Contrato de Cuenta en Participación en beneficio común
de las Asociadas y el Asociante Gestor.
3. Implicaciones IVA del pago de los beneficios a las Asociadas con cargo a los
resultados de la cuenta
Cuando la participación sobre resultados positivos de la cuenta sea pagada en efectivo a las
Asociadas, no habrá consecuencias fiscales porque el desembolso de dinero es una
operación no sujeta al IVA75. Ahora bien, si el Asociante Gestor opta por pagar a las
Asociadas su participación en especie, opinamos que la operación estaría sujeta a IVA
porque para concretar el pago en especie el Asociante Gestor tendría que desincorporar de
su activo el bien o los bienes entregados a las Asociadas para concretar el pago en especie.
La desincorporación de bienes es una operación gravable con el IVA76. Quedan a salvo
aquellos pagos efectuados en especie con bienes cuya transferencia en propiedad esté
exenta o no sujeta a IVA.77
Opinamos que en este caso tampoco sería procedente el criterio establecido por la
Administración Tributaria Chilena y Colombiana en sus dictámenes relacionados con el
tema los aportes a una cuenta en participación, porque el pago en especie de los beneficios
de la cuenta a las Asociadas no tendría el objetivo principal de lograr ganancias en el marco
del Contrato de Cuenta en Participación en beneficio común de las Asociadas y el
75 LIVA, numeral 3, artículo 16. 76 Numeral 1, artículo 3 y numeral 3, artículo 4 LIVA. “Constituyen hechos imponibles…: 1…el retiro o desincorporación de bienes muebles…”la salida de bienes muebles del inventario … por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso… También constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición…” 77 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta.
Asociante, sino el objetivo de distribuir los resultados de la cuenta entre las partes del
contrato.
4. Situación del crédito fiscal IVA acumulado en caso de liquidación de cuentas con
pérdidas
En un Contrato de Cuenta en Participación la contabilidad IVA la lleva el Asociante
Gestor, pues es él quien lleva las riendas del negocio objeto del contrato y quién se reputa
dueño del negocio. Los resultados positivos o negativos de la cuenta en participación se
reparten entre las Asociadas y el Asociante Gestor en los porcentajes acordados por ellas en
el contrato al cierre del ejercicio fiscal de la cuenta en participación.
Así las cosas, aún cuando los créditos ligados a impuestos indirectos como el IVA no
pueden ser objeto de compensación y cesión de acuerdo con lo establecido en el Código
Orgánico Tributario78, en el plano de la liquidación de un Contrato de Cuenta en
Participación con pérdidas al término del contrato, opinamos que las Asociadas deberían
tener derecho a registrar en su contabilidad IVA la porción del crédito fiscal IVA que les
corresponda de la cuenta en proporción a la regla de distribución de utilidades y pérdidas
acordada por las partes en el Contrato de Cuenta en Participación. Para que haya simetría
en este caso y evitar un doble aprovechamiento del crédito fiscal IVA, el Asociante Gestor
debería restar en su contabilidad IVA el monto del crédito IVA asumido por las Asociadas.
Obviamente, nos referimos exclusivamente a los créditos IVA (IVA pagado por el
Asociante Gestor) relacionados con el o los segmentos de negocios objeto de la cuenta en
78 Parágrafo Único, Artículos 49 y 50, COT.
participación. Aquellos créditos IVA no relacionados con el objeto de la cuenta en
participación deberán permanecer en cabeza del Asociante Gestor.
La distribución de créditos fiscales IVA al término de un Contrato de Cuenta en
Participación que arroje pérdidas dejaría de ser un tema sensible, si los débitos y créditos
IVA relacionados con el o los negocios objeto del Contrato de Cuenta en Participación se
distribuyen mes a mes conforme se sugiere en el capítulo siguiente.
5. Distribución de débitos IVA relacionados con las operaciones gravables objeto del
Contrato de Cuenta en Participación
Este es un asunto que tampoco está regulado actualmente por la LIVA y el RLIVA. Por lo
tanto, por un lado podría argumentarse que el Asociante Gestor es quien debe llevar la
contabilidad fiscal IVA; registrar los débitos fiscales IVA; y declarar y pagar mensualmente
el IVA resultante cuando los débitos IVA superen los créditos IVA del negocio objeto de la
cuenta en participación. Por otro lado podría argumentarse que el Asociante Gestor es quien
debe llevar la contabilidad IVA; pero los débitos IVA deben ser registrados por cada una de
las partes en la proporción de distribución de resultados acordada por ellas en el Contrato
de Cuenta en Participación.
Respecto a este asunto “gris”, opinamos que la regla de distribución de utilidades y
pérdidas negociada por las partes en el Contrato de Cuenta en Participación debe servir para
dos cosas: (i) para distribuir anualmente entre las partes los resultados de la cuenta en
participación al cierre del ejercicio fiscal de la cuenta en participación los cuales serán
gravados con el ISR en cabeza de las Asociadas y del Asociante Gestor en los términos
establecidos en la LISR79; y (ii) para distribuir mensualmente entre las partes del Contrato
de Cuenta en Participación el débito fiscal vinculado con las ventas gravables de los
negocios objeto de dicho contrato.
Lo segundo nos resulta una conclusión sensata pues de lo contrario las Asociadas no
tendrían cómo recuperar el IVA pagado por la compra de bienes y servicios gravados,
vinculados exclusivamente con los aportes que deben hacer al Asociante Gestor para
alcanzar el fin u objeto común de la cuenta en participación. Opinamos que negarles este
derecho a las Asociadas comprometería sus derechos constitucionales relativos a la
propiedad privada, no confiscación y capacidad contributiva80.
XIV. Recomendaciones operativas
Tomando en consideración todo lo anterior y nuestra experiencia en estas lides, a
continuación nos permitimos hacer una serie de recomendaciones operativas a los
contribuyentes que hayan celebrado o tengan planteado celebrar un Contrato de Cuenta en
Participación. Opinamos que la implementación de estas recomendaciones reduciría
considerablemente el riesgo de reparos en caso de una fiscalización, especialmente si los
fiscales enfocan un Contrato de Cuenta en Participación celebrado por el contribuyente.
a) Celebrar el contrato en forma escrita.
b) El contrato tiene por objeto uno, algunos o todos los negocios del Asociante Gestor. 79 Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial N.- 38.628, 16-2-3007 (“LISR”). Parágrafo Segundo, Artículo 7: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: … Parágrafo Segundo: En los casos de contrato de cuentas en participación, el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen establecido en el presente artículo; en consecuencia, a los efectos del gravamen, tales contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones de la cuenta 80 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.908, 19-02-2009. Artículos 115, 316 y 317.
c) Debe haber relación directa o indirecta clara entre el aporte y la renta que deriva del
segmento de negocio o los segmentos de negocio objeto de la cuenta en participación.
d) Las Asociadas deben asumir el riesgo del negocio en el cual se asocian con el
Asociante Gestor. Es decir, deben participar en los “resultados netos” de la cuenta, tanto las
pérdidas como las ganancias. Evitar a toda costa el pago de cantidades garantizadas o fijas a
las Asociadas.
e) El pago de la participación en las utilidades a las Asociadas no debe reflejarse como
un “Gasto Operativo” en el “Estado de Resultados” del Asociante Gestor, sino como
“Cuota a favor de la Asociada por Cuenta en Participación”.
f) Cada vez que sea posible, es recomendable el “aporte en uso” o el “aporte en
gestion” en los términos señalados en el Título XII.2 de este trabajo. En caso que el aporte
sea requerido en propiedad, procurar concretar el aporte mediante la transferencia de bienes
exentos o no sujetos a IVA. Si esto no es posible, incluir una cláusula en el contrato que
contemple la devolución del bien a las Asociadas al término del contrato.
g) Cuando el Asociante Gestor exija a las Asociadas un “aporte en servicios”, las
Asociadas deben proveer dichos servicios con el objetivo de obtener ganancias en el marco
del Contrato de Cuenta en Participación en los términos señalados en el Título XII.2. de
este trabajo.
h) El Asociante Gestor debe pagar la participación de las Asociadas en las utilidades
de la cuenta en efectivo o en especie mediante la transferencia de bienes exentos o no
sujetos a IVA, observando lo señalado en el Título XII.3. de este trabajo
i) Las Asociadas deben reponer las pérdidas de la cuenta en efectivo o en especie
mediante la transferencia de bienes exentos o no sujetos a IVA, observando lo señalado en
el Título XII.2.5. de este trabajo.
XV. Recomendaciones legislativas
En vista de la inseguridad jurídica a la que están expuestos todos aquellos contribuyentes
que han celebrado Contratos de Cuenta en Participación y los contribuyentes que
actualmente se plantean este esquema de asociación como una opción, resulta urgente que
dicho contrato sea regulado en forma expresa y especial cuando se esté discutiendo en la
Asamblea Nacional la próxima reforma de la LIVA. En nuestra opinión, este trabajo toca
algunos de los aspectos más sensibles que deben ser considerados por el legislador.
También identifica cómo visualizan este tipo de contratos otras Administraciones
Tributarias de la región.
Opinamos que las normas que regulen este interesante tema en el fututo deben buscar dos
objetivos.
El primer objetivo debe ser establecer las reglas que les permitan a los contribuyentes
celebrar Contratos de Cuenta en Participación válidos para fines del IVA. Opinamos que la
norma ideal debería facilitar el contribuyente un catálogo con las características esenciales
del Contrato de Cuenta en Participación, que sirva de guía al momento de la negociación de
estos contratos entre las partes de caras al IVA. Se recomienda tomar como punto de
partida la lista de características esenciales del Contrato de Cuenta en Participación incluida
en el Título X de este Trabajo.
El segundo objetivo debe ser establecer normas claras que definan el tratamiento fiscal IVA
(i) de los “aportes” de las partes de un Contrato de Cuenta en Participación, incluyendo los
aportes para reponer las pérdidas de la cuenta; (ii) del pago de los beneficios a las
Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta; (iii) del crédito fiscal IVA acumulado en
caso de liquidación de cuentas con pérdidas; (iv) de la distribución de los débitos IVA
relacionados con las operaciones gravables objeto del Contrato de Cuenta en Participación;
(v) de la facturación por parte del Asociante Gestor como dueño del negocio objeto del
contrato; entre otros. Se recomienda tomar como punto de partida los comentarios incluidos
en los Títulos XII y XIII de este Trabajo.
XVI. Conclusión
Actualmente, la asociación de cuenta en participación no está regulada expresamente en la
LIVA. Esta situación coloca a los contribuyentes ordinarios del IVA en una situación de
inseguridad jurídica enorme al celebrar este tipo de contratos.
En efecto, la normativa vigente no aclara cuál es el tratamiento fiscal: de los aportes que
hacen las Asociadas al Asociante Gestor al celebrar el contrato o para reponer las pérdidas
que resulten de la cuenta; de los aportes de servicios de las Asociadas a la cuenta y de las
gestiones que el Asociante Gestor realiza en interior de la cuenta en participación; del pago
de los beneficios a las Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta; del crédito IVA
acumulado en cabeza del Asociante Gestor en caso de liquidación de cuentas en
participación con pérdidas; de los débitos IVA relacionados con las operaciones gravables
objeto del contrato; entre otros aspectos.
Mientras el legislador no regule esta forma de asociación expresamente en la LIVA, las
operaciones descritas deben ser analizadas con base a las normas generales previstas en la
LIVA y el RLIVA. Tomando como referencia la normativa vigente y las fuentes de derecho
tributario de otras jurisdicciones (estudio comparado), en este trabajo adelantamos algunas
consideraciones sobre cuáles son las posiciones conservadoras y liberales válidas que
pueden adoptar los contribuyentes respecto a las operaciones señaladas en el párrafo
anterior.
Ahora bien, en vista de la incertidumbre que crea la actual legislación, recomendamos que
la próxima reforma de la LIVA regule expresamente este tipo de asociación.
Mientras que esto ocurre, en este trabajo hacemos algunas recomendaciones. Las primeras
son recomendaciones operativas para los contribuyentes interesados en celebrar estos
contratos. Estas recomendaciones están diseñadas para proporcionar a los contribuyentes
herramientas sólidas para reducir el riesgo de reparos fiscales al celebrar Contratos de
Cuenta en Participación. Las segundas son recomendaciones legislativas que sugerimos
sean tomadas en cuenta por la Asamblea Nacional en la próxima reforma de la LIVA,
diseñadas para establecer el mapa del alcance de la normativa deseada.
XVII. Bibliografía
1. Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N. 38.632 de
fecha 26-02-2007.
2. Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial
N. 5.363 de fecha 12-07-1999. Decreto 206 de fecha 9-07-1999.
3. KPMG: Contratos de Cuentas en Participación y sus Deducciones. Colombia.