dvojno knjigovodstvo

Uzorak stila

file:///C|/Documents%20and%20Settings/Prof%20Dr%20Veljko%2...20(I,%20II,%20III%20godina)/Racunovodstvo/uzorak_stila.htm21/09/2004 14:55:59

Drugi deo: Primena sistema dvojnog knjigovodstva

103MTVU lekcije

Uzorak stila


104 MTVU lekcije

Uzorak stila


I glava Pribavljanje kapitala (sopstvenog i pozajmljenog kapitala)

„Potrebe kapitala su uvek izraz projektovane upotrebe (ulaganja) u

postrojenjska dobra (zgrade, mašine, alati, prava) i obrtna sredstva (zalihe, potraživanje, gotovina), uslovljene planiranim obimom poslovanja (kapacitet) i privredne grane kojoj konkretno preduzeće pripada.”55 Kapital može biti sopstveni i tuđi.56

1. Knjigovodstveno obuhvatanje sopstvenog kapitala Sopstveni kapital (neto imovina) preduzeća predstavlja ukupnu

vrednost sredstava koju su vlasnici stavili preduzeću na raspolaganje bez vremenskog ograničenja u cilju realizacije poslovnih ciljeva, bilo unoseći ga spolja, bilo odričući se dela ostvarenog dobitka. Sopstveni kapital, po pravilu, predstavlja izvor finansiranja osnovnih sredstava (postrojenjske imovine) i takozvanih neto obrtnih sredstava.57 Do vrednosti sopstvenog kapitala može se alternativno doći, ili oduzimanjem obaveza od ukupne imovine, ili sabiranjem pozicija koje čine sopstveni kapital preduzeća. Način prikazivanja sopstvenog kapitala je uslovljen, pre svega, pravnom formom preduzeća. S obzirom na to da je u pojedinim pravnim formama preduzeća određeni deo sopstvenog kapitala nepromenjiv ili promenjiv samo pod određenim uslovima, dok je u drugim pravnim formama promenjiv u celosti, uobičajeno je raščlanjavanje sopstvenog kapitala na njegov nepromenjiv (fiksni) i promenjiv (varijabilni) deo. Dakle, u zavisnosti od toga da li kapital ima stalan ili ima privremeni oblik, bez obzira na to da li samo može ili mora biti podložan preobražaju u neki drugi oblik obaveza po osnovu kapitala,58 sopstveni kapital se razvrstava na nepromenjiv i promenjiv. Nepromenjiv kapital ima ulogu garantne supstance, te postoji u svim preduzećima sa ograničenom odgovornošću njegovih vlasnika (preduzeća koja imaju karakter društva kapitala – akcionarska društva, društva sa 55 Ranković, J.: Specijalni bilansi, Proinkom, Beograd, 1996, str. 33. 56 Treba imati u vidu da MRS ne koriste termine sopstveni kapital i tuđi kapital, već sopstveni kapital naziva – kapital, a tuđi kapital – obaveze. 57 Neto obrtna sredstva predstavljaju računsku veličinu koja pokazuje iznos obrtnih sredstava finansiranih dugoročnim kapitalom. Pri tome, dugoročni kapital može biti sopstveni, i tada je reč o sopstvenim neto obrtnim sredstvima, i pozajmljeni, kada je reč o tuđim neto obrtnim sredstvima. 58 Na primer, slučaj sa obavezama po osnovu preferencijalnih akcija, ukoliko postoji statutarna obaveza njihovog otkupa ili pretvaranja u obične akcije posle određenog protoka vremena od njihovog emitovanja. Tipičan primer provizorne obaveze po osnovu kapitala je obaveza po osnovu neraspoređenog dobitka iz ranijih godina. Po pravilu, ona se preobražava u neki drugi oblik kapitala.

105MTVU lekcije

Uzorak stila


ograničenim jemstvom). U bilansima društava kapitala, fiksni kapital se obično pojavljuje po nazivom osnovni kapital, osnovna glavnica (kod akcionarskih društava), nominalni kapital ili samo kapital (kod društava sa ograničenom odgovornošću). Premda, prema aktuelnoj bilansnoj šemi, pod osnovnim kapitalom se podrazumeva fiksni kapital društava kapitala, ali i ulozi ortaka (kod ortačkog društva), kao i ulozi komplementara i komanditora (kod komanditnog društva).

Vrste nepromenjivog kapitala su uslovljene pravnom formom

preduzeća. Saglasno tome, one su sledeće: • za akcionarsko društvo – akcijski kapital (u okviru kojeg se vode

analitički računi na kojima se posebno iskazuju obične, a posebno prioritetne akcije);

• za društvo sa ograničenom odgovornošću – udeli društva sa ograničenom odgovornošću.

Budući da društva kapitala za svoje obaveze odgovaraju samo u visini

uloženog kapitala (kod inokosnog preduzeća i društava lica, vlasnici odgovaraju celokupnom svojom imovinom za obaveze društva), zakonodavac određuje minimalnu visinu osnovnog kapitala koja se pri registraciji unosi u Registar privrednih subjekata. Zakonski propisi nameću obavezu iskazivanja statutom određene visine garantne imovine, te se stoga visina tzv. garantnog kapitala može menjati samo odlukom skupštine akcionara, odnosno zborom „ortaka” kod društаva sa ograničenom odgovornošću.

Sastav promenljivog sopstvenog kapitala je takođe uslovljen pravnom

formom preduzeća. U društvima lica i inokosnim društvima, celokupni sopstveni kapital ima svojstvo varijabilnog kapitala. Dok je u inokosnim preduzećima sopstveni kapital apsolutno promenjiv (pošto se kapitalu pripisuju sva lična primanja, sve lične kamate, učešća u dobitku i sva ulaganja, a od njega odbijaju svi gubici, isplate za privatne potrebe i sva povlačenja kapitala), u društvima lica on nema ovo svojstvo, već je ono ograničeno, pre svega, potrebom usaglašavanja ortaka, a kod komanditnog društva, po pravilu, i unošenjem u trgovački registar.

U društvima kapitala, svojstvo varijabilnog kapitala imaju kapitalne

rezerve (emisiona premija), rezerve iz dobitka (zakonske, statutarne i druge

106 MTVU lekcije

Uzorak stila


rezerve) i preneti dobici (neraspoređena dobit)59. Zbir nepromenljivog (fiksnog) i promenjivog (varijabilnog) sopstvenog kapitala predstavlja Računski sopstveni kapital jednog preduzeća.

U društvima lica se pozicija rezervi ne pojavljuje, nego se dobitak

uključuje u uloge, te je stoga jedina pozicija Ulozi (ulozi članova ortačkog društva i komplementara komanditnog društva).

Fizičko lice koje obavlja delatnost radi sticanja dobiti naziva se

preduzetnik. Preduzeća mogu imati formu privrednog društva, koje može biti osnovano kao društvo lica i društvo kapitala, formu društvenog preduzeća i formu javnog preduzeća. Prema aktuelnim propisima, preduzeća koja obavljaju delatnost u cilju sticanja dobiti definisana su kao privredna društva.60 Zakon o privrednim društvima predviđa četiri pravne forme privrednih društava: ortačko društvo i komanditno društvo (društva lica), društvo sa ograničenom odgovornošću i akcionarsko društvo (društva kapitala).

1.1. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod društva lica Društva lica mogu biti u formi ortačkog društva i komanditnog društva.

„Društva lica odlikuju personalna svojstva, uzajamno poverenje, intuitu personae i otuda neograničena odgovornost za obaveze društva.”61

Usled okolnosti da nema značajnih razlika u knjigovodstvenom

obuhvatanju sopstvenog kapitala u ortačkim društvima i komanditnim društvima, biće reč samo o ortačkom društvu.62

Ortačko društvo je forma preduzeća u kome je sopstveni kapital u

vlasništvu dva ili više fizičkih lica i/ili pravnih lica63. Ulozi mogu biti u 59 Premda, prema stavu bilansne teorije, pozicije neraspodeljenog i dobitka tekuće godine ne predstavljaju komponentu sopstvenog kapitala, već se tretiraju kao obaveze sve dok se ne raspodeli i njihov eventualni deo unese u Rezerve odnosno Osnovni kapital. Stav bilanse teorije respektuju gotovo sve zemlje, te su u njihovim kontnim okvirima pozicije prenetog i tekućeg dobitka van grupe sopstvenog kapitala. Prema: Ranković, J., Ilić, G.: Knjigovodstvo kapitala, Proinkom, Beograd, 1998, str. 11. 60 Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 125/2004), koji je zamenio Zakon o preduzećima („Sl. list SRJ”, br. 29/96, 33/96, 29/97, 59/98, 74/99, 9/01, 36/02). Odredbe koje se odnose na društvena preduzeća ostaju na snazi do isteka roka za privatizaciju u skladu sa Zakonom o privatizaciji („Sl. glasnik RS”, br. 38/2001 i 18/2003). 61 Vasiljević, M., Vićić, S.: Privredno pravo sa osnovama prava, Altera, Beograd, 1992, str. 52. 62 Komplementar ima status ortaka, a komanditor može biti fizičko ili pravno lice koje odgovara za obaveze društva samo do visine svog uloga. Ulozi komanditori se stoga obuvataju na analitičkim računima u okviru osnovnog računa Ulozi.

107MTVU lekcije

Uzorak stila


novcu, stvarima i pravima, kao i radu ili uslugama, koji su izvršeni ili koji treba da budu izvršeni. Ulozi čine aktivu, dok nasuprot, kao izvor u pasivi, stoji osnovni kapital. Ortaci odgovaraju neograničeno i solidarno za sve obaveze društva sopstvenom imovinom. S obzirom na to da ortaci ne snose rizik za poslovanje društva samo do visine svog uloga, već celokupnom sopstvenom imovinom, zakonodavac nije zainteresovan da propiše minimalnu visinu uloga, ni minimalan ukupan iznos sopstvenog kapitala, niti se kapital upisuje u Registar privrednih subjekata (prema pređanjim propisima u sudski registar). Imovina, koja se prilikom osnivanja unosi u društvo, obuhvata se na dugovnoj strani odgovarajućih računa aktive uz istovremeno odobrenje računa kapitala svakog od vlasnika za vrednost uložene imovine. Osnovni kapital ortačkog društva se iskazuje na računu grupe Osnovni i ostali kapital: Ulozi.

Primer:

U skladu sa ugovorom o osnivanju ortačkog društva, Dušan Jeremić je uplatio na tekući (poslovni) račun 50.000 dinara, Vladimir Đoković je uplatio na tekući (poslovni) račun 45.000 dinara, a Nikola Minić je uložio opremu koja je procenjena na 52.000 dinara.

Knjiženje će se izvršiti na sledeći način.

U dnevniku:

1) Tekući (poslovni) račun 50.000 Ulozi – osnivač Jeremić 50.000 Za osnivački ulog ortaka Jeremića 2) Tekući (poslovni) račun 45.000 Ulozi – osnivač Đoković 45.000 Za osnivački ulog ortaka Đokovića 3) Postrojenje i oprema 52.000 Ulozi – osnivač Minić 52.000 Za osnivački ulog ortaka Minića

63 Pojedine zemlje propisuju rešenje prema kome ortaci mogu da budu isključivo fizička lica. Ovakvo rešenje bilo je predviđeno i Zakonom o preduzećima.

108 MTVU lekcije

Uzorak stila


U glavnoj knjizi:

Tekući (poslovni) račun Ulozi – osnivač Jeremić (1) 50.000 50.000 (1)

(2) 45.000 Ulozi – osnivač Đoković Ulozi – osnivač Minić 45.000 (2) 52.000 (3) Postojenje i oprema 52.000 (3)

Visina osnovnog kapitala ortačkog društva nije stalna. Promene nastaju unošenjem novih uloga, po osnovu ostvarene dobiti u skladu sa ugovorom o osnivanju pripisane udelima; podizanjem gotovine na teret udela i po osnovu gubitka koji se pokriva na teret udela. Član ortačkog društva ne može svoj ulog povući niti otuđiti bez saglasnosti ostalih ortaka. Knjigovodstveno-tehnički posmatrano povećanje sopstvenog kapitala ortačkog društva zbog naknadnog prijema novih ortaka ili zbog povećanja uloga postojećih ortaka obuvata se na isti način kao i formiranje početnog sopstvenog kapitala. Smanjenje uloženog kapitala obuhvata se zaduženjem računa uloga kapitala konkretnog ortaka uz odobrenje odgovarajućeg računa (Tekući račun, Blagajna ili Roba).

Primer:

Osnivač Jeremić je na ime svog udela povukao iznos od 5.000 dinara. Knjiženje će se izvršiti na sledeći način.

U dnevniku:

1) Ulozi – osnivač Jeremić 5.000 Tekući (poslovni) račun 5.000

Za povlačenje udela u toku godine

109MTVU lekcije

Uzorak stila


U glavnoj knjizi:

Tekući (poslovni) račun Ulozi – osnivač Jeremić (So) (1) 5.000 5.000 (1) (So) 50.000

1.2. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod društava kapitala Društva kapitala karakteriše iščezavanje personalnih svojstava i

dominacija interesa kapitala. Društva kapitala mogu biti u formi akcionarskog društva, društva sa ograničenom odgovornošću i komanditnog društva na akcije. Zakonodavac kod nas nije predvideo osnivanje komanditnog društva na akcije. U društvima kapitala je struktura sopstvenog kapitala od izuzetnog značaja. Kako vlasnici kapitala snose rizik samo do visine svojih uloga, odnosno društvo isključivo sopstvenim kapitalom odgovora za svoje obaveze, minimalna visina osnovnog kapitala i minimalna visina pojedinačnih udela i akcija su obavezno predmet zakonskog reguisanja. Stoga se zakonom propisuje obaveza upisivanja osnovnog kapitala u Registar privrednih subjekata, kao i svaka promena prvobitno unetog osnovnog kapitala.64 To praktično znači da je osnovni kapital nepromenljiv sve dok se novim upisom u Registar privrednih subjekata njegova promena ne potvrdi. Zakonom o privrednim društvima je striktno propisan način na koji se može povećati i smanjiti osnovni kapital društva, i propisana je obaveza upisivanja svih promena visine osnovnog kapitala u registarskom sudu. Osnivački ulozi kod društava kapitala mogu biti u gotovom novcu, u stvarima i u pravima izraženim u novčanim vrednostima. Za društva kapitala važi pravilo da se nominalni (osnovni) kapital ili akcijska glavnica iskazuju u punom iznosu u pasivi (uplaćeni kapital se evidentira na odgovarajućem računu grupe Osnovni i ostali kapital, a neuplaćeni deo uloga evidentira na odgovarajućem računu grupe Neuplaćeni upisani kapital), a da se neuplaćeni deo uloga evidentira u aktivi, na odgovarajućem računu grupe Neuplaćeni upisani kapital, koja se nalazi u klasi 0 – Neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina. Kao što se vidi iz priloženog, postoje računi u klasi 1- Neuplaćeni upisani kapital i stalna

64 Privredni subjekti koji su se, po pređašnjim propisima, registrovali u trgovinskim sudovima (privredna društva) i u organima lokalne samouprave (preduzetnici), od 1. januara 2005. godine, odnosno od 1. marta 2005. godine, registruju se u Registru privrednih subjekata. Uslovi, predmet i postupak registracije privrednih subjekata, kao i način registracije uređeni su Zakonom o registraciji privrednih subjekata („Službeni glasnik RS” br. 55/04).

110 MTVU lekcije

Uzorak stila


imovina i klasi 3 – Kapital, koji nose iste nazive i koji imaju isti, samo suprotni saldo. Naime, iznos upisanog a neuplaćenog kapitala predstavlja za preduzeće potraživanje od vlasnika kapitala, te se knjiži na računima aktive, a istovremeno se u okviru kapitala, na računu pasive, evidentira da taj iznos kapitala nije uplaćen. U zavisnosti od ugla posmatranja, neuplaćeni upisani kapital predstavlja potraživanje društva od vlasnika za neuplaćene udele ili korektivnu poziciju osnovnog (nominalnog) kapitala.65

Društvima kapitala i javnim preduzećima može se propisati obaveza

stvaranja rezervi u cilju zaštite osnovnog kapitala u slučaju negativnog poslovanja. Ove rezerve se nazivaju obavezne rezerve ili zakonske rezerve. Prema aktuelnim propisima, privredna društva nisu u obavezi da formiraju obavezne rezerve.66

1.2.1. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod društava sa

ograničenom odgovornošću Društvo sa ograničenom odgovornošću je društvo koje osnivaju pravna

ili fizička lica, koja ne odgovaraju za obaveze društva, a snose rizik za poslovanje društva do visine svog uloga. Ulozi osnivača čine osnovni kapital društva.67 U ovom društvu, prema našim propisima, može biti najviše 50 članova.

Primer: U skladu sa ugovorom o osnivanju društva sa ograničenom

odgovornošću osnivači su upisali na ime osnivačkog kapitala iznos od 100.000 dinara. Polovina upisanog kapitala je uplaćena na tekući (poslovni) 65 Za osnivanje društva sa ograničenom odgovornošću nužno je uplatiti na privremeni račun kod ovlašćene banke najmanje 50% novčanog uloga pojedinog člana, dok se ostatak mora uplatiti u roku od dve godine od dana registracije, a upisnici akcija su dužni da do registracije akcionarskog društva uplate najmanje 50% nominalne vrednosti upisanih akcija, a ostatak u roku od dve godine od dana registracije društva. 66 Prema pređašnjem Zakonu o preduzećima („Sl. list SRJ”, br. 29/96, 33/96, 29/97, 59/98, 74/99, 9/01, 36/02), društva kapitala su imala obavezu da u obaveznu rezervu unose svake godine 5% od ostvarene dobiti, sve dok rezerva ne dostigne statutom utvrđenu srazmeru prema osnovnom kapitalu, a najmanje 10% osnovnog kapitala. 67 Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RS” br. 125/2004), osnivački novčani deo osnovnog kapitala društva sa ograničenom odgovornošću ne može biti manji od 500 evra u dinarskoj protivvrednosti. Pređašnji Zakon o preduzećima („Sl. list SRJ”, br. 29/96, 33/96, 29/97, 59/98, 74/99, 9/01, 36/02) propisivao je da osnivački novčani deo osnovnog kapitala društva sa ograničenom odgovornošću nije mogao biti manji od 5.000 američkih dolara u dinarskoj protivvrednosti, pri čemu novčani ulog jednog vlasnika nije mogao biti manji od 500 američkih dolara u dinarskoj protivvrednosti.

111MTVU lekcije

Uzorak stila


račun društva, a druga polovina će biti uplaćena po proteku šest meseci od dana osnivanja društva.


U dnevniku:

1) Tekući (poslovni) račun 50.000 Udeli društva sa ogr. odgovor. 50.000 Za uplaćeni osnivački ulog 1a) Neuplaćeni upisani udeli (klasa 0) 50.000 Neuplaćeni upisani udeli (klasa 3) 50.000 Za neuplaćeni osnivački ulog

U glavnoj knjizi:

Tekući (poslovni) račun Neupl. upisani udeli (klasa 0) (1) 50.000 (1a) 50.000

Udeli društva sa ogr.odg. Neupl. upisani udeli (klasa 3) 50.000 (1) 50.000 (1a)

Sve promene koje mogu nastati na računu Udeli društva s ograničenom

odgovornošću se računovodstveno obuhvataju na isti način kao i kod akcionarskog društva.

1.2.2. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod akcionarskih društava

Akcionarsko društvo je društvo koje osniva jedno ili više pravnih,

odnosno fizička lica radi obavljanja delatnosti, sa osnovnim kapitalom utvrđenim i podeljenim na delove (akcije) jednake vrednosti, čija je visina

112 MTVU lekcije

Uzorak stila


određena statutom društva, s tim što ne može biti ispod zakonom utvđene.68 Zbir nominalnih vrednosti akcija čini osnovni kapital društva. Akcijski kapital se može iskazati formulom:

Akcijski kapital = Broj akcija x Nominalna vrednost akcije Dakle, akcije su hartije od vrednosti koje glase na deo osnovnog

kapitala društva. Ulozi akcionara mogu biti u novcu i u stvarima i pravima izraženim, u novčanoj vrednosti. Akcije mogu biti, sa aspekta redosleda izdavanja, osnivačke i akcije sledećih emisija, a sa aspekta prava koje nose, obične i prioritetne. Akcijski kapital se vodi na osnovnom računu sa istovetnim nazivom, a posebno iskazivanje običnih i prioritetnih akcija se vrši na analitičkim računima.

Pored akcijskog kapitala sopstveni kapital akcionarskih društava

obuhvata i rezerve, koje mogu biti emisione, zakonske, statutarne i dr., revalorizacione rezerve i neraspoređenu dobit. Dobici i gubici koji iz poslovanja proisteknu ne utiču na promene osnovnog kapitala, već tangiraju druge delove sopstvenog kapitala društva kao što su statutarne i druge rezerve ili neraspoređena dobit.

Prilikom osnivanja akcionarskog društva, akcije se ne mogu prodavati

ispod nominalne vrednosti. Međutim, često se akcije prodaju po višem kursu od njihove nominalne vrednosti. Razlika između nominalne i tržišne vrednosti predstavlja emisionu premiju, za koju se u praksi često koristi izraz ažija (agio). Ažija ne ulazi u sastav nominalnog kapitala, već se iskazuje na računu Emisiona premija. Emisiona premija ima karakter kapitalne rezerve.

U slučaju delimične uplate upisanih udela sa ažiom, neuplaćeni iznos

uloga, koji de fakto predstavlja potraživanja od akcionara, evidentiraće se na računu aktive Neuplaćene upisane akcije (klasa 0), dok iznos ažija mora biti uplaćen u celosti.

68 Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RS” br. 125/2004), osnivački novčani deo osnovnog kapitala zatvorenog akcionarskog društva ne može biti manji od 10.000 evra u dinarskoj protivvrednosti, odnosno 25.000 evra u dinarskoj protivvrednosti kod otvorenog akcionarskog društva. Najniža nominalna vrednost akcije ne može biti manja od 5 evra u dinarskoj protivvrednosti.

113MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: Akcionarsko društvo se osniva sa osnovnim kapitalom od 1.000.000

dinara. Nominalna vrednost akcije je 1.000 dinara, a emisioni kurs 110%. Upisana je celokupna emisija. Akcionari su po pozivu uplatili odmah na račun 50% od nominalne vrednosti upisanih akcija i iznos ažija u celini.


1) Tekući (poslovni) račun 600.000

Akcijski kapital – obične akcije 500.000 Emisiona premija (Ažija) 100.000 Za uplaćene akcije sa ažiom1a) Neuplaćene upisane akcije (klasa 0) 500.000

Neuplaćene upisane akcije (klasa 3 – Kapital) 500.000 Za upisane a neuplaćene akcije

I u glavnoj knjizi:

Akcijski kapital – obične ak. Emisiona premija

500.000 (1) 100.000 (1)

Neuplaćene upisane akcije (kl.0) Neuplaćene upisane akcije (kl.3) (1a) 500.000 500.000(1a)

Tekući (poslovni) račun (1) 600.000

2. Knjigovodstveno obuhvatanje pozajmljenog kapitala Pozajmljeni kapital je deo ukupnog kapitala kojim je finansirana nabavka

različitih elemenata aktive, ali čija je vremenska raspoloživost ograničena. U zavisnosti od roka na koji se angažuju pozajmljena sredstva, sve pozajmljene

114 MTVU lekcije

Uzorak stila


izvore možemo podeliti na dugoročne kredite, kratkoročne kredite i tekuće obaveze.

2.1. Dugoročni krediti Za finansiranje imobilizacija i trajnih obrtnih sredstava se, po pravilu,

koriste dugoročni krediti. Dugoročni krediti podrazumevaju kredite čiji je rok vraćanja duži od godinu dana. Banke, po pravilu, odobravanjem kredita preuzimaju obavezu da do iznosa odobrenog kredita isplaćuju obaveze prema dobavljačima za osnovna sredstva (ne uplaćuju sredstva na tekući račun preduzeća), dok iznos odobrenog kredita za trajna obrtna sredstva uplaćuju na tekući (poslovni) račun preduzeća. Odobravanje kredita ne predstavlja nikakvu obavezu preduzeća prema banci, te se ono ni knjigovodstveno ne evidentira. Obaveza preduzeća prema banci nastaje isplatom obaveza prema dobavljačima za osnovna sredstva, odnosno uplatom sredstava na tekući (poslovni) račun po osnovu odobrenog dugoročnog kredita za trajna obrtna sredstva.

Primer: Dobavljačima za osnovna sredstva isplaćeno je 20.000 dinara iz

odobrenog dugoročnog kredita.

U dnevniku: Dobavljači 20.000 Dugoročni krediti 20.000 Za isplatu obaveza prema dobavljačima I u glavnoj knjizi:

Dugoročni krediti. Dobavljači 20.000 (1) (1) 20.000 So

Otplata dugoročnih kredita vrši se putem polugodišnjih ili godišnjih

anuiteta (anuitet sadrži otplatu i pripadajući deo kamate).

115MTVU lekcije

Uzorak stila


2.2. Kratkoročni krediti Za finansiranje povremenih i privremenih potreba za obrtnim sredstvima

koriste se kratkoročni krediti. Kratkoročni krediti podrazumevaju kredite čiji je rok vraćanja kraći od godinu dana. Kratkoročni krediti se knjigovodstveno obuhvataju odobravanjem računa Kratkoročni krediti i zaduženjem računa Tekući (poslovni) račun za uplaćeni iznos odobrenog kratkoročnog kredita.

Primer: Prema izvodu banke uplaćeno je na tekući (poslovni) račun 10.000 dinara

iz odobrenog kratkoročnog kredita.

U dnevniku: Tekući (poslovni) račun 10.000 Kratkoročni krediti 10.000 Prema izvodu banke za uplaćeni kratkoročni kredit I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun Kratkoročni krediti (1) 10.000 10.000 (1)

Vraćanje kratkoročnih kredita se knjiži odobravanjem tekućeg

(poslovnog) računa i zaduženjem konta Kratkoročni krediti. Kratkoročni krediti 10.000 Tekući (poslovni) račun 10.000 Za vraćeni kratkoročni kredit I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun Kratkoročni krediti So 10.000 (1) (1) 10.000 10.000. So

116 MTVU lekcije

Uzorak stila


Kamata koja se plaća je redovan finansijski rashod, te će se knjiženje kamata objasniti u poglavlju Finansijski rashodi.

2.3.Obaveze po osnovu obveznica Ukoliko preduzeća imaju odgovarajući bonitet, do potrebnih finansijskih

sredstava mogu doći i emisijom i prodajom obveznica. Obveznica je hartija od vrednosti kojom se izdavalac obavezuje da će licu naznačenom u obveznici, ili po njegovoj naredbi, odnosno donosiocu obveznice, isplatiti na određeni dan iznos naveden u obveznici, odnosno iznos anuitetskog kupona. Kao nadoknadu za korišćenje novca emitent se obavezuje da će imaocu obveznice plaćati kamatu prema unapred određenoj stopi i u određenim rokovima. Obveznice su po pravilu dugoročne, neotkazive i lako prenosive hartije od vrednosti. Najčešće se koriste za prikupljanje finansijskih sredstava potrebnih za krupnije investicione zahvate. Dakle, finansijska sredstva pribavljena prodajom obveznica predstavljaju za preduzeće pozajmljen kapital, sličan dugoročnom kreditu. Osnovna razlika je u tome što se prodajom obveznica obezbeđuju sredstva od velikog broja poverilaca koja pojedinačno, po pravilu, nisu značajna, dok se zaduživanjem po osnovu kredita obezbeđuje značajniji iznos sredstava od jednog poverioca.

Obveznica se sastoji iz plašta (sadrži oznaku da je obveznica, naziv i

sedište izdavaoca, naziv i sedište kupca ili oznaku da glasi na donosioca, nominalnu vrednost obveznice (vrednost na koju glasi obveznica), visinu kamatne stope ili način obračunavanja kamate, rokove otplate glavnice, naziv i sedište garanta, ukoliko se radi o garantovanoj obveznici, serijski i kontrolni broj obveznice i faksimil potpisa ovlašćenih lica) i talona. U zavisnosti od toga da li se godišnje isplaćuju samo kamate, dok se glavnica (nominalna vrednost) obveznice isplaćuje u celini pri dospeću obveznice, ili se i glavnica duga isplaćuje godišnje zajedno sa kamatom, razlikujemo kamatne i anuitetske obveznice.

Kamata na dugoročne obveznice plaća se najmanje jedanput godišnje, a

uobičajeno je da se plaća dva puta u toku godine. Obaveze po osnovu emitovanih kamatonosnih obveznica nastaju uplatom

novčanih sredstava u visini primljenih sredstava.

117MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: Preduzeće „X” emitovalo je i prodalo obveznice ukupne nominalne

vrednosti od 400.000 dinara, sa rokom dospeća od dve godine i godišnjom kamatnom stopom od 10% i polugodišnjim anuitetskim kuponima. a) Na ime otkupa emitovanih obveznica uplaćeno je na tekući račun 400.000 dinara. b) Na dan isplate prvog kupona preduzeće je izvršilo isplatu iznosa od 110.000, od čega je otplata glavnice 100.000 dinara (200.000 dinara godišnje, odnosno 100.000 dinara polugodišnje), a kamata – 10.000 dinara.

U dnevniku: Tekući račun 400.000 Obaveze po izdatim obveznicama 400.000 Za prodate obveznice I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica Tekući račun

400.000 (1) (1) 400.000

Anuitetski kuponi sadrže pripadajući deo glavnice i kamate. Kamata koja se plaća predstavlja redovan finansijski rashod.

Obaveze po izdatim obveznicama 100.000 Finansijski rashodi (rashodi kamata) 10.000

Tekući račun 110.000 Za isplatu prvog dospelog kupona obveznice I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica Tekući račun (2) 100.000 So So 110.000 (2) Finansijski rashodi (rash.kamata)

10.000 (2)

118 MTVU lekcije

Uzorak stila


Međutim, pored kamatonosnih obveznica, preduzeća mogu emitovati i diskontne obveznice. Kupovinom diskontnih obveznica, investitor plaća obveznicu po ceni nižoj od nominalne, budući da je kamata uračunata u nominalnu vrednost. Investitoru se u roku dospeća isplaćuje nominalna vrednost obveznice koja pored pozajmljene sume novca – glavnice, sadrži i pripadajaću kamatu.

Primer: Preduzeće „X” emitovalo je i prodalo obveznice ukupne nominalne

vrednosti od 100.000 dinara, sa rokom dospeća od dve godine i kamatnom stopom od 10%. Prodajna vrednost obveznica iznosi 80.000 dinara, dok je sadržana kamata 20.000 dinara (godišnji iznos kamate iznosi 10.000 dinara). Na ime otkupa emitovanih obveznica uplaćeno je na tekući račun 80.000 dinara.

U dnevniku: Tekući račun 80.000 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 20.000 Obaveze po izdatim obveznicama 100.000 Za prodate obveznice I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica Tekući račun

100.000 (1) (1) 80.000 Ostala AVR

(1) 20.000

Sadržana kamata u nominalnoj vrednosti predstavlja finansijski rashod (rashod kamata). Međutim, kada bi se knjižio rashod kamata prilikom prodaje obveznica, narušila bi se uporedivost obračunskih perioda, odnosno potcenio bi se rezultat tekućeg obračunskog perioda, budući da se rashodi kamate ne odnose samo na obračunski period u kome su obveznice prodate, već i na naredni obračunski period (rok dospeća obveznica iznosi 2 godine).

119MTVU lekcije

Uzorak stila


Zbog toga je potrebno odložiti rashode kamata u aktivi, te knjižiti ih kao rashode tek u obračunskim periodima na koji se odnose. Račun koji ima ulogu da privremeno sačuva buduće rashode kamata, te da ih u trenutku prodaje učini neutralnim u odnosu na finansijski rezultat, pripada grupi aktivnih vremenskih razgraničenja, a naziva se Ostala aktivna vremenska razgraničenja.69

Kako se polovina kamate (10.000 dinara) odnosi na tekući obračunski

period, pripadajući iznos će se odmah preneti na finansijske rashode.

U dnevniku: Finansijski rashodi (rashodi kamata) 10.000

Ostala aktivna vremenska razgraničenja 10.000 Za rashode finansiranja prve godine I u glavnoj knjizi: Finansijski rashodi (rash. kamata) Ostala AVR (2) 10.000 So 10.000 (2)

Treba obratiti pažnju da preduzeće nije kupcima obveznica još uvek ništa

isplatilo. Isplatiće i glavnicu i kamatu sadržanu u nominalnoj vrednosti obveznica tek otkupom (isplatom) obveznica nakon isteka perioda od dve godine.

U sledećem obračunskom periodu (naredne poslovne godine), i preostali

deo sadržane kamate preneće se na rashode kamata (finansijske rashode). U dnevniku: Finansijski rashodi (rashodi kamata) 10.000

Ostala aktivna vremenska razgraničenja 10.000 Za rashode finansiranja druge godine

69 O vremenskim razgraničenjima videti više u glavi VII – Predzaključna knjiženja.

120 MTVU lekcije

Uzorak stila


I u glavnoj knjizi: Finansijski rashodi (rash. kamata) Ostala AVR (3) 10.000 So 10.000 (3)

Obaveze po osnovu obveznica gase se njihovom isplatom koja, razume

se, smanjuje gotovinu na tekućem (poslovnom) računu.

U dnevniku: Obaveze po izdatim obveznicama 100.000

Tekući račun 100.000 Za otplatu obveznica po dospeću I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica Tekući račun (4) 100.000 100.000 So So 100.000 (4)

121MTVU lekcije

Uzorak stila


122 MTVU lekcije

Uzorak stila


II glava Pribavljanje i otuđivanje stalne imovine

Stalna imovina se u literaturi često susreće pod nazivom trajna imovina,

postrojenjska imovina, a povremeno se izjednačuje sa osnovnim sredstvima. Prema drugom stanovištu, stalna imovina je širi pojam od osnovnih sredstava, i prema tom stanovištu, pojam osnovnih sredstava se odnosi samo na stalna sredstva u materijalnom obliku. Kako i sam termin „stalna imovina” aludira, reč je o imovini čija je namena da trajno, odnosno dugoročno bude upotrebljivana u poslovne svrhe. Prema tome, stalnom imovinom se ne smatra imovina namenjena prodaji, ma u kom obliku ona bila (zemljišta, zgrade i sl.).

U sastav stalne imovine spadaju:

• Nematerijalna ulaganja • Materijalna ulaganja i • Finansijski plasmani.

1. Knjigovodstveno obuhvatanje pribavljanja stalne imovine

1.1. Knjigovodstveno obuhvatanje nematerijalnih ulaganja Nematerijalna ulaganja (nematerijalna sredstva), u suštini, predstavljaju

izdatke za koja preduzeća ne dobijaju nikakvo dobro u materijalnom obliku, ali zahvaljujući kojima će steći neke ekonomske koristi u budućem poslovanju. Nekada su se izdaci koji nisu imali za posledicu pribavljanje neke konkretne imovine u materijalnom obliku, nisu ni smatrali imovinom, već su se naprosto smatrali tekućim troškom, bez obzira na činjenicu da će preduzeće imati određenih koristi u dužem vremenskom razdoblju (prema statičkoj bilansnoj teoriji). To je imalo za posledicu narušavanje uporedivosti obračunskih perioda, budući da je obračunski periodični rezultat bivao potcenjen u periodima kada su vršena ulaganja, dok je bivao precenjen u narednim periodima u kojima su se ispoljavale koristi od izvršenog ulaganja u prošlosti. Zbog toga je potrebno takve izdatke odložiti u aktivi, odnosno učiniti ih neutralnim u odnosu na finansijski rezultat, te ih smatrati rashodom tek u obračunskim periodima u kojima doprinose stvaranju ekonomskih koristi. Danas preovlađuje stanovište (dinamička bilansna teorija) prema kome se ovakve isplate smatraju imovinom, a ne rashodom (jer doprinose budućim koristima), te se shodno tome u bilansu i javlja imovina u nematerijalnom obliku, koja svoju vrednost, putem

123MTVU lekcije

Uzorak stila


amortizacije, prenosi na obračunske periode u kojima se te ekonomske koristi očekuju.70 Međutim, ni danas nematerijalna ulaganja ne predstavljaju apsolutno homogenu grupu, niti se na jedinstven način tretiraju u teoriji i zakonodavstvu.71

Najšire posmatrano nematerijalna ulaganja podrazumevaju: osnivačka

ulaganja, ulaganja u probnu proizvodnju, ulaganja u istraživanja i razvoj, koncesije, patente, licence, zaštitne znake i slična prava, i poslovnu vrednost (goodwill). Koji će izdatak u navedena ulaganja i pod kojim uslovima biti priznat, ili dobiti mogućnost da se prizna za nematerijalno sredstvo, a koji će se smatrati tekućim troškom (rashodom) – zavisi od zakonodavstva pojedine zemlje.

Prema našem kontnom okviru nematerijalna ulaganja čine:

• Ulaganja u razvoj72, • Koncesije73, patenti74, licence75 i sl. prava76, • Goodwill77, • Negativni Goodwill, • Ostala nematerijalna ulaganja78, • Nematerijalna ulaganja u pripremi, • Avansi za nematerijalna ulaganja.

Nematerijalna imovina može biti pribavljena spolja (eksternim putem) ili internim putem, može biti odvojiva od preduzeća (npr. licenca) ili neodvojiva (goodwill). Sam pojam nematerijalne imovine ne treba shvatiti mnogo kruto, jer pojedina nematerijalna imovina ima određeni pojavni 70 Period amortizacije nematerijalnih ulaganja ne bi trebalo da bude duži od 20 godina. 71 Prema: Ranković, J.:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 291. 72 Dugoročna ulaganja predstavljaju ulaganja u razvoj materijala, uređaja, proizvoda, razvoj tehnologije proizvodnje, razvoj tržišta (marketing), razvoj usuga i dr. 73 Koncesija je pravni odnos između države i pravnog ili fizičkog lica u kojem država ustupa tom licu pravo korišćenja prirodnog bogatstva, javnog dobra ili vršenje službe uz određenu naknadu radi ostvarivanja javnog interesa. 74 Patent je pravo kojim se štiti pronalazak koji predstavlja novo tehničko rešenje određenog problema i stiče se kupovinom od pronalazača ili je rezultat sopstvenog ulaganja u istraživanja. 75 Licenca je isprava kojom nosilac patenta prenosi svoje pravo na drugog putem ugovora, a obuhvata ustupanje patenta i pravo na tehnologiju za proizvodnju u periodu dužem od godinu dana. 76 Prava na model, uzorak, robni ili uslužni žig, industrijska znanja (know how) i dr. 77 Poslovna vrednost (goodwill) je deo ukupne prave, tj. unutrašnje vrednosti preduzeća kao celine, potvrđene kupoprodajom na tržištu, i to onaj deo koji prelazi bilansnim pravilima utvrđenu vrednost neto imovine (sopstvenog kapitala). 78 Unapred plaćena zakupnina za period duži od godinu dana, programi za računare (softver) koji su posebno nabavljeni nakon puštanja u rad računara, naknada za priključak na telefonsku, električnu, vodovodnu i kanalizacionu mrežu, igrani filmovi i dr.

124 MTVU lekcije

Uzorak stila


materijalni oblik, na primer računarski program može biti materijalizovan na disketi, licenca može imati oblik ugovora i sl.

Primer:

1. Prema fakturi br. 8, od preduzeća „Tehnika” kupljen je patent za racionalizaciju proizvodnje, pri čemu fakturna vrednost patenta iznosi 80.000 dinara. Patent je aktiviran.

Knjiženje:

U dnevniku: Koncesije, patenti, licence i sl. prava 80.000

Dobavljači u zemlji 80.000 Prema fakturi dobavljača U glavnoj knjizi:

Koncesije, patenti, licence i sl. prava Dobavljači u zemlji (1) 80.000 80.000 (1)

1.2. Knjigovodstveno obuhvatanje pribavljanja osnovnih sredstava

Pod pojmom osnovnih sredstava se podrazumevaju sredstva u materijalnom obliku čiji je vek upotrebe duži od godinu dana i koja tokom poslovanja zadržavaju svoj prvobitni fizički oblik ali se njihova vrednost usled fizičkog i moralnog rabaćenja smanjuje.79 Izuzetak od navedenoga čine žive životinje i biljke (prema MRS – biološka sredstva) koje se smatraju osnovnim sredstvima. Često se pojam osnovnih sredstva poistovećuje sa pojmom sredstava za rad. Osnovna sredstva su uži pojam od sredstava za rad za sredstva za rad male vrednosti i/ili sredstva za rad koja se utroše u jednoj godini, a širi za određene kategorije koje nisu sredstva za rad, a smatraju se osnovnim sredstvom, kao što su avansi za osnovna sredstva, osnovna sredstva u pripremi, osnovno stado i sl.

79 U literaturi i zakonskim rešenjima se često osnovna sredstva posmatraju šire, te prema takvom shvatanju osnovna sredstva su izjednačena sa stalnim sredstvima.

125MTVU lekcije

Uzorak stila


Prema upotrebnoj vrednosti osnovna sredstva se pojavljuju kao:

• osnovna sredstva u pripremi, • osnovna sredstva u funkciji (upotrebi) i • osnovna sredstva van funkcije.

Ova klasifikacija je bitna jer utiče na postupke u vezi sa vrednovanjem

osnovnih sredstava, kao što je amortizacija, revalorizacija i umanjenje vrednosti.

Osnovna sredstva u funkciji jesu sva ona osnovna sredstva koja

preduzeća koriste za obavljanje svoje delatnosti. To su sledeće stvari i prava: 1. zemljišta koja služe u privredne svrhe, 2. šume i višegodišnji zasadi, 3. osnovno stado, 4. građevinski objekti, 5. oprema u vlaništvu pravnog lica, 6. oprema uzeta u finansijski lizing, 7. alat i inventar sa kalkulativnim otpisom, 8. ostala osnovna sredstva, uključujući stanove i stambene zgrade

ukoliko ispunjavaju uslove za priznavanje propisane standardima.

MRS ne koriste izraz osnovna sredstva, te se i u našoj računovodstvenoj regulativi ovaj termin sve ređe koristi. Osnovna sredstva se u našem kontnom okviru vode na sledećim osnovnim računima grupe računa Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva:

• Zemljišta, • Šume i višegodišnji zasadi, • Građevinski objekti, • Postrojenje i oprema, • Investicione nekretnine (zemljišta i zgrade koje se drže u cilju

ostvarivanja prihoda izdavanjem u zakup, i/ili radi dugoročnog uvećanja vrednosti kapitala),

• Osnovno stado, • Ostale nekretnine, postrojenje i oprema, • Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi i • Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva .

126 MTVU lekcije

Uzorak stila


MRS predviđaju iskazivanje jednog osnovnog sredstva u više delova (na različitim osnovnim računima) kada pojedini sastavni delovi osnovnog sredstva imaju različiti vek trajanja u odnosu na vek trajanja osnovnog sredstva, i na različit način donose ekonomske koristi preduzeću, te se shodno tome i prilikom obračuna amortizacije primenjuju različite stope ili različite metode.

Prema našim propisima, na računu Postrojenje i oprema se iskazuju i

alat i inventar koji se kalkulativno otpisuju, dok se alat i inventar koji se u celini otpisuju prilikom stavljanja u upotrebu iskazuju na računu Materijal.80 Većina rezervnih delova i servisne opreme se iskazuje kao zalihe materijala, te se shodno tome priznaju kao rashod u trenutku upotrebe, ali krupni rezervni delovi i rezervna oprema kvalifikuju se kao osnovno sredstvo ukoliko će se koristiti u periodu dužim od jedne godine.

Osnovna sredstva se u preduzećima obuvataju u:

1) glavnoj knjizi (samo po vrednosti), 2) na analitičkim karticama osnovnih sredstava, 3) knjizi inventara osnovnih sredstva i 4) reversnoj knjizi osnovnih sredstava (pomoćna knjiga koja služi

za lakše identifikovanje mesta na kom se osnovna sredstva nalaze).

Osnovna sredstva se mogu pribaviti:

• kupovinom, • izgradnjom i • na ostale načine.

1.2.1. Kupovina osnovnih sredstava Preduzeće može kupiti novo ili polovno osnovno sredstvo. 1.2.1.1. Kupovina novih osnovnih sredstava Ukoliko je osnovno sredstvo pribavljeno kupovinom ono se

knjigovodstveno evidentira po nabavnoj vrednosti. Nabavnu vrednost

80 Nije propisan poseban osnovni račun za alat i inventar koji se kalkulativno otpisuju, već se iskazuju u okviru računa Postrojenja i oprema.

127MTVU lekcije

Uzorak stila


osnovnog sredstva čini fakturna vrednost dobavljača uvećana za zavisne troškove nabavke kao što su: uvozne dažbine, porezi koji se ne refundiraju, troškovi pripreme radnog prostora, troškovi transporta, troškovi montaže, troškovi osiguranja, troškovi naknada zaposlenim koji su u neposrednoj vezi sa nabavkom nekretnine, postrojenja ili opreme, troškovi stručnjacima (npr. arhitekte) i drugi troškovi koji se direktno mogu pripisati dovođenju osnovnog sredstva u stanje funkcionalne pripravnosti, a umanjena za odobrene trgovinske popuste ili rabate. Međutim, ukoliko se predviđaju troškovi demontaže sredstva, troškovi njegovog uklanjanja i uređenja lokacije nakon uklanjanja, u obračun početne vrednosti se uključuju i ovi troškovi.81 Putem povećanja osnovice za amortizaciju, pa time i periodičnih obračunskih kvota, obezbeđuje se pravilan raspored troškova osnovnog sredstva na izveštajne periode, odnosno obezbeđuje se uporedivost periodičnih obračunskih rezultata, što i jeste osnovni zadatak finansijskog izveštavanja. Kada se ovi troškovi ne bi uključili u nabavnu vrednost osnovnog sredstva i putem amortizacije raspoređivali (teretili rashode) na obračunske periode u kojima se osnovno sredstvo koristi, oni bi pali na teret obračunskog perioda u kome se osnovno sredstvo uklanja i uređuje lokacija, što bi narušilo uporedivost obračunskih rezultata. Zahtev za uporedivošću periodičnih obračunskih rezultata biva zadovoljen formiranjem rezervisanja za pomenute troškove, budući da se ovi troškovi iz njih pokrivaju, a ne na teret rashoda tog obračunskog perioda. Uključivanjem troškova demontaže sredstva, uklanjanja i uređenja lokacije nakon uklanjanja u obračun početne vrednosti, tzv. nabavna vrednost prestaje da biva vrednost po kojoj je neko sredstvo zaista i pribavljeno.

Ukoliko preduzeće kupi novo osnovno sredstvo koje se može odmah,

bez ikakvih dodatnih intervencija, uključiti u proces proizvodnje, tada će se ono knjižiti tako što se zaduži odgovarajući račun iz grupe računa Nekretnine, postrojenja i oprema za nabavnu vrednost osnovnog sredstva, a odobri račun Dobavljači.

Primer: Prema fakturi br. 23, od preduzeća „Računarska tehnika” kupljen je

računar za 30.000 dinara. Isplata dobavljača je izvršena iz odobrenog odgovarajućeg kredita.

81 Samo u meri u kojoj se ti troškovi mogu priznati kao Rezervisanja na osnovu MRS 37 Rezervisanja, o čemu će biti više reči u okviru tačke 1.1.5. Dugoročna rezervisanja.

128 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 30.000

Dobavljači u zemlji 30.000 Prema fakturi dobavljača br. 2) Dobavljači u zemlji 30.000

Dugoročni kredit 30.000 Isplata dobavljača iz odobrenog kredita Knjiženje u glavnoj knjizi:

Postrojenja i oprema Dobavljači (1) 30.000 (2) 30.000 30.000 (1) Dugoročni kredit 30.000 (2)

Ukoliko osnovno sredstvo ne može neposredno da se uključi u poslovnu

aktivnost, već prethodno mora da se izvrši montaža ili sl., tada će se osnovna sredstva obuhvatati na računu Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (nekada se ovaj računa zvao: Osnovna sredstva u pripremi i Investicije u toku), na koji se knjiže i svi troškovi nabavke. Protivuknjiženja se vrše na potražnoj strani računa Dobavljači.

Primer: 1) Prema fakturi br. 23, od preduzeća „Volujac” kupljena je dizalica za

300.000 dinara. 2) Od preduzeća „Srbija prevoz” primljena je faktura br. 203 na ime

prevoza dizalice na 65.000 dinara. 3) Na ime troškova montaže od preduzeća „Montaža” primljena je

faktura br. 32. na 10.000 dinara. 4) Prema zapisniku, dizalica je stavljena u upotrebu. 5) Obaveza prema dobavljačima je izvršena sa tekućeg (poslovnog)

računa.

129MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u dnevniku: 1) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 300.000

Dobavljači u zemlji 300.000 Prema fakturi dobavljača 2) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 65.000

Dobavljači u zemlji 65.000 Prema fakturi dobavljača 3) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 10.000

Dobavljači u zemlji 10.000 Prema fakturi dobavljača 4) Postrojenja i oprema 375.000

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 375.000 Za aktiviranje – puštanje u rad

5) Dobavljači u zemlji 375.000 Tekući (poslovni) račun 375.000

Prema izvodu poslovne banke plaćeno dobvljačima po fakturi br. Knjiženje u glavnoj knjizi:

Nekr., postr. i oprema u pripremi Dobavljači u zemlji (1) 300.000 4) 375.000 (5) 375.000 300.000 (1)

(2) 65.000 65.000 (2) (3) 10.000 10.000 (3)

Postrojenja i oprema Tekući (poslovni) račun (4) 375.000 So 375.000(5)

1.2.1.2. Kupovina polovnih osnovnih sredstava Kupovna vrednost osnovnog sredstva može biti niža, ista ili viša od

vrednosti po kojoj se to sredstvo vodi u knjigovodstvu prodavca (sadašnje ili neotpisane vrednosti). Za nabavnu vrednost kupljenog (korišćenog) osnovnog sredstva uzima se nabavna vrednost osnovnog sredstva evidentirana u knjigovodstvu prodavca. Za fakturnu vrednost, zavisne troškove nabavke i troškove dovođenja sredstva u stanje funkcionalne

130 MTVU lekcije

Uzorak stila


pripravnosti odobrava se račun Dobavljači i/ili Obaveze za izdate čekove i/ili Blagajna, u zavisnosti od toga da li su troškovi plaćeni po fakturi, čekom ili gotovinom, i ova vrednost predstavlja sadašnju (neotpisanu) vrednost osnovnog sredstva u knjigovodstvu kupca. Razlika između nabavne vrednosti i sadašnje (neotpisane) vrednosti predstavlja ispravku vrednosti. Ukoliko je vrednost upotrebljivanog osnovnog sredstva jednaka njegovoj knjigovodstvenoj vrednosti (sadašnjoj, neotpisanoj vrednosti) kod prodavca, tada će i u njegovom knjigovodstvu ispravka vrednosti osnovnog sredstva biti jednaka ispravci vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca. Ukoliko je prodajna cena niža od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca, tada će u knjigovodstvu kupca ispravka vrednosti osnovnog sredstva biti viša nego što je iznosila ispravka vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca. I, ako je prodajna cena viša od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca, tada će u knjigovodstvu kupca ispravka vrednosti osnovnog sredstva biti niža nego ispravka vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca.

Primer: 1) Od preduzeća „Kosmaj” kupljena je, prema fakturi dobavljača,

korišćena dizalica za 180.000 dinara. Knjigovodstveni podaci za ovu dizalicu su: nabavna vrednost 300.000 dinara, a otpisana vrednost je 50.000 din. (sadašnja vrednost je, dakle, 250.000 dinara). Troškovi prevoza po fakturi prevoznika iznose 20.000 dinara.


Dobavljači u zemlji 180.000 Dobavljači u zemlji 20.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 100.000

Za kupljenu dizalicu Knjiženje u glavnoj knjizi:

Postrojenja i oprema Dobavljači u zemlji (1) 300.000 180.000 (1)

20.000 (1)

131MTVU lekcije

Uzorak stila


Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 100.000 (1)

U slučaju kupovine polovnog osnovnog sredstva finansiranog iz

dugoročnog kredita koji nije u celini vraćen, obaveza prema dobavljaču se, uz saglasnost poverioca, može izmiriti i preuzimanjem daljnje otplate kredita. Budući da je visina kredita nezavisna od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva, preuzeti kredit će najčešće biti veći ili manji od knjigovodstvene sadašnje vrednosti osnovnog sredstva. U slučaju da je obaveza po osnovu kredita veća od vrednosti osnovnog sredstva, ispravka vrednosti osnovnog sredstva će se smanjiti u odnosu na stvarnu i izjednačiće se sa visinom preuzete obaveze. Ukoliko je obaveza po osnovu kredita manja od vrednosti osnovnog sredstva, ispravka vrednosti osnovnog sredstva će se povećati u odnosu na stvarnu do visine kada će se izjednačiti sa visinom preuzete obaveze.

Primer: 1) Od preduzeća „Kosmaj” kupljena je korišćena dizalica uz

preuzimanje obaveze otplate dugoročnog kredita u visini od 160.000 dinara. Knjigovodstveni podaci za ovu dizalicu su: nabavna vrednost – 300.000 dinara, a otpisana vrednost je 150.000 dinara (neotpisana vrednost je, dakle, 150.000 dinara).


Dugoročni kredit 160.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 140.000


Postrojenja i oprema Dugoročni krediti (1) 300.000 160.000 (1)

132 MTVU lekcije

Uzorak stila



Ukoliko je novoformirana neotpisana (sadašnja) vrednost polovnog

osnovnog sredstva viša od prvobitne nabavne vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca ili ukoliko je nabavna vrednost prodavca nepoznata, tada se nabavna vrednost utvrđuje na osnovu neotpisane vrednosti koju uvrđuje kupac i procenjenog procenta preostalog veka upotrebe sredstva.

Primer: 1) Od preduzeća „Kosmaj” kupljena je, prema fakturi dobavljača,

korišćena dizalica za 180.000 dinara (sadašnja neotpisana vrednost osnovnog sredstva kod kupca se sastoji iz fakturne vrednosti uvećane za zavisne troškove nabavke i troškove dovođenja sredstva u stanje funkcionalne pripravnosti). Nabavna vrednost ove dizalice kod prodavca iznosila je 100.000 dinara. Preostali procenjen vek upotrebe procenjen je na 2 godine. Godišnja stopa amortizacije je 12,5%.

Stopa za obračun amortizacije je 12,5%, što znači da je ukupan

predviđeni vek upotrebe 8 godina (100 : 12,5 = 8). Preostali vek upotrebe pribavljene dizalice procenjen je na 2 godine.

Nabavna vrednost dizalice se dobija rešavanjem jednačine sa jednom

nepoznatom. Period od 2 godine predstavlja 25% ukupnog amortizacionog veka osnovnog sredstva (2:8 x 100 = 25).

Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 180.000 / 0,25 Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 720.000 Nabavna vrednost se može izračunati i na sledeći način: - godišnji iznos otpisa iznosi 90.000 (180.000/2) Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 90.000 / 12,5 x 100 Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 720.000 Ispravka vrednosti predstavlja razliku između nabavne vrednosti i

obaveza po osnovu nabavke

133MTVU lekcije

Uzorak stila


Ispravka vrednosti osnovnog sredstva = 720.000 – 180.000 = 540.000 Suština je dakle, da se sadašnja (neotpisana vrednost) otpiše na teret

rashoda u procenjenom veku upotrebe. Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 720.000

Dobavljači u zemlji 180.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 540.000


Postrojenja i oprema Dobavljači u zemlji (1) 720.000 180.000 (1)


1.2.2. Izgradnja (izrada) osnovnih sredstava Građevinski objekti se najčešće pribavljaju izgradnjom. Preduzeća

uglavnom nisu u mogućnosti da sama izgrađuju građevinske objekte, već taj posao poveravaju specijalizovanim građevinskim preduzećima. Preduzeće za čije potrebe i za čiji račun se vrši izgradnja naziva se investitor, a preduzeće koje vrši izgradnju naziva se izvođač radova. Kada su ovi poslovi u pitanju, uobičajeno je da se ugovori obaveza investitora da uplati određeni avans koji će izvođaču radova da omogući nabavku potrebnog materijala, otvaranje gradilišta i dr. Ovaj avans za investitora predstavlja potraživanje od izvođača radova, te se obuhvata na računu aktive Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva u pripremi, a za isplaćeni iznos se odobrava Tekući (poslovni) račun, odnosno račun Dugoročni krediti, ukoliko se isplata avansa vrši iz odobrenog kredita. U knjigovodstvu izvođača radova koji prima avans ova promena se obuhvata kao povećanje na tekućem (poslovnom) računu i kao obaveza za primljene avanse. Izvođač radova periodično (u skladu sa ugovorom) podnosi investitoru na obračun tzv. privremene situacije (obračunske situacije) i po završetku izgradnje podnosi

134 MTVU lekcije

Uzorak stila


konačan obračun (situaciju). Privremene situacije su fakture u kojima izvođač radova iskazuje vrednost radova koji su na objektu u izgradnji izvršeni do sastavljanja situacije. Privremene i konačne situacije se knjiže tako što se zadužuje račun Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi (ovaj račun se nekada zvao Osnovna sredstva u pripremi i Investicije u toku), a odobrava račun Dobavljači u zemlji, odnosno račun Dobavljači u inostranstvu. Privremene situacije uvek glase na bruto iznos (sadrže ukupnu vrednost izvršenih radova do trenutka ispostavljanja), te se knjiži samo razlika između iznosa na koji data situacija glasi i iznosa koji je već obuhvaćen na računu Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi. Po završetku izgradnje, izvođač radova podnosi definitivan obračun od koga se izuzimaju svi prethodno isplaćeni iznosi po ranije podnesenim privremenim situacijama. Građevinski objekat se stavlja u upotrebu (funkciju) po izvršenom tehničkom pregledu (prijemu).

Primer: 1) Doneta je odluka o izgradnji proizvodne hale. Deo sredstava je

obezbeđen iz sopstvenih izvora, a deo će se finansirati iz odobrenog dugoročnog kredita od strane domaće banke. U skladu sa ugovorom izvođaču radova je na ime avansa isplaćeno 90.000 dinara.

2) Od izvođača radova je primljena prva privremena situacija koja glasi na 110.000 dinara.

3) Obaveza prema dobavljaču je izmirena iz odobrenog dugoročnog kredita po odbitku polovine isplaćenog avansa.

4) Prema drugoj privremenoj situaciji, vrednost do sada izvršenih radova (bruto iznos) iznosi 220.000 dinara.

5) Dobavljaču je po odbitku druge polovine avansa isplaćena obaveza iz dugoročnog kredita.

6) Prema definitivnoj situaciji, vrednost završenog građevinskog objekta iznosi 340.000 dinara. Izvršen je prijem objekta, čime je objekat stavljen u upotrebu.

7) Obaveza prema dobavljaču je izmirena iz odobrenog dugoročnog kredita.

Knjiženje u dnevniku: 1) Avansi za nekr., postr., opr. i biol. sred. u pripremi 90.000

Tekući (poslovni) račun 90.000 Za isplatu avansa

135MTVU lekcije

Uzorak stila


2) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 110.000 Dobavljači u zemlji 110.000

Prema prvoj privremenoj situaciji 3) Dobavljači u zemlji 110.000 Avansi za nekr., postr., opr. i biol. sred. u pripremi 45.000

Dugoročni krediti u zemlji 65.000 Za isplatu prve privremene situacije po odbitku polovine avansa


Prema drugoj privremenoj situaciji 5) Dobavljači u zemlji 110.000 Avansi za nekr., postr., opr. i biol. sred. u pripremi 45.000

Dugoročni krediti u zemlji 65.000 Za isplatu druge privremene situacije po odbitku druge polovine avansa


Prema konačnoj situaciji 6a) Građevinski objekti 340.000

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 340.000 Objekat stavljen u upotrebu 7) Dobavljači u zemlji 120.000

Dugoročni krediti u zemlji 120.000 Za isplatu dobavljača iz odobrenog kredita U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Avansi za nekr., postr., opr.u pripremi Dobavljači u zemlji (1) 90.000 45.000 (3) (3) 110.000 110.000 (2) 45.000 (5) (5) 110.000 110.000 (4) (7) 120.000 120.000 (6)

Nekr., postrojenja i oprema u pripr. Dugoročni krediti u zemlji

(2) 110.000 (6a) 340.000 65.000 (3) (4) 110.000 65.000 (5) (6) 120.000 120.000 (7)

Građevinski objekti Tekući (poslovni) račun (6a) 340.000 So 90.000 (1)

136 MTVU lekcije

Uzorak stila


1.2.3. Izgradnja (izrada) osnovnih sredstava u sopstvenoj režiji Preduzeće može da u proces rada uključi i neko sredstvo koje je samo

proizvelo. Računovodstvenom terminologijom bismo rekli da je preduzeće aktiviralo sopstveni učinak. Preduzeće može da uključi u svoje poslovanje neko postrojenje i opremu iz sopstvenog proizvodnog programa, a ukoliko je reč o građevinskoj firmi, i da izgradi građevinski objekat (zgradu, garaže i dr.) za sopstvene potrebe. Kada se kao izvođač radova javi organizacioni deo preduzeća koji je investitor, tada se izgradnja osnovnog sredstva knjiži kao interni prihod (interna realizacija). Međutim, pošto se vrednost radova ne objektivizira na tržištu, priznaje se samo vrednost izvršenih ulaganja, a ne tržišna vrednost tog objekta, budući da načelo realizacije zabranjuje iskazivanje neralizovanih dobitaka – u ovom slučaju interni dobitak po osnovu gradnje. Prema tome, osnovna sredstva (nekretnine, postrojenja, oprema) koja koristi preduzeće koje ih je proizvelo/izgradilo se knjigovodstveno evidentiraju po ceni koštanja.82 Cena koštanja obuhvata sve troškove koji se mogu pripisati dovođenju građevinskog objekta u funkcionalnu pripravnost. To su direktni (materijal, troškovi direktnog rada) i indirektni troškovi proizvodnje koji su nastali u vezi sa određenim sredstvom. Pored internog dobitka koji nije sadržan u ceni koštanja, cena koštanja ne obuhvata ni neuobičajene iznose otpadnog materijala, utrošenog rada ili nekih drugih resursa nastalih prilikom gradnje, kao ni troškove uprave, prodaje i istraživanja i razvoja. Obračun cene koštanja se vrši u posebnom knjigovodstvu za obračun troškova (pogonskom računovodstvu – upravljačkom računovodstvu – knjigovodstvu obračuna troškova i učinaka).83

Osnovno sredstvo izgrađeno (izrađeno) u sopstvenoj režiji će se u

finansijskom knjigovodstu obuhvatiti tako što će se za cenu koštanja zadužiti račun Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi, a odobriti odgovarajući račun grupe Prihodi od aktiviranja učinaka i robe (Interna realizacija). Stavljanjem sredstva u upotrebu zadužiće se račun Građevinski objekti, odnosno Postrojenje i oprema, a odobriti račun Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi.

82 Pod uslovom da je niža od tržišne vrednosti, u suprotnom se knjiži po tržišnoj vrednosti. 83 Prema našim propisima u klasi 9.

137MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: 1) Donošena je odluka o izgradnji u sopstvenoj režiji proizvodne

hale, čija je predračunska vrednost 350.000 dinara. 2) Prema obračunskoj kalkulacija cena koštanja izgrađenog objekta

iznosi 340.000 dinara. 3) Na osnovu pribavljene građevinske dozvole objekat je stavljen u

upotrebu. Knjiženje u dnevniku: 1) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 340.000

Prihodi od aktiviranja učinaka i robe 340.000 Za iznos cene koštanja objekta 2) Građevinski objekti 340.000

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 340.000 Za aktiviranje objekta na osnovu upotrebne dozvole U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Građevinski objekti Prihodi od aktiviranja učinaka (2) 340.000 340.000 (1)

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (1) 340.000 340.000 (2)

1.2.4. Ostali načini pribavljanja osnovnih sredstava

Pored kupovine i izgradnje osnovnih sredstava, kao najčešćeg načina

njihovog pribavljanja, kao jedan od mogućih načina sticanja osnovnih sredstava javlja se i prijem bez naknade, kupovina osnovnih sredstava uz državnu subvenciju, pribavljanje osnovnih sredstava putem razmene, pribavljanje osnovnih sredstava putem lizinga, utvrđivanje viška osnovnih sredstava popisom i dr.

138 MTVU lekcije

Uzorak stila


1.2.4.1. Prijem osnovnih sredstava bez naknade Kada je u pitanju pribavljanje osnovnog sredstva bez naknada, može biti

reč o novom osnovnom sredstvu pribavljenom bez naknade i polovnom osnovnom sredstvu pribavljenom bez naknade. U slučaju prijema upotrebljivanog osnovnog sredstva bez naknade, knjiženje se vrši tako što se zaduži odgovarajući račun grupe Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u visini njegove sadašnje (neotpisane) vrednosti, a odobre odgovarajući račun Ispravke vrednosti za otpisanu vrednost i račun Ostali nepomenuti prihodi.84

Međutim, u slučaju da se osnovno sredstvo primi od drugog preduzeća u

postupku statusne promene, tada se za neotpisanu vrednost uvećava sopstveni kapital preduzeća.

Primer: 1) Preduzeće „Kosmaj” d.o.o. je primilo bez naknade dizalicu čija je

nabavna vrednost 350.000 dinara, a otpisana vrednost 300.000 dinara.

2) Preduzeće „Cer” učestvuje u dokapitalizaciji preduzeća „Kosmaj” d.o.o. tako što za ugovoreni ulog unosi novoizgrađenu upravnu zgradu čija je knjigovodstvena vrednost 900.000 dinara.

Knjiženje u dnevniku preduzeća „Kosmaj” d.o.o.: 1) Postrojenja i oprema 350.000

Ostali nepomenuti prihodi 50.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000 Za prijem opreme bez naknade 2) Građevinski objekti 900.000

Udeli društva sa ogranič. odgov. 900.000 Za prijem građ. objekta u postupku dokapitalizacije

84 Pre neposredne primene MRS u našoj zemlji, ovi prihodi su se knjižili u korist neposlovnih i vanrednih prihoda. Prema MRS vanredni prihodi su prihodi koji ne nastaju uobičajenim poslovanjem, bez obzira na učestalost događaja.

139MTVU lekcije

Uzorak stila


U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Postrojenja i oprema Ostali nepomenuti prihodi (1) 350.000 50.000 (1)


Građevinski objekti Udeli dr. sa ogranič. odgov. (2) 900.000 900.000 (2)

U preduzeću „Cer” je potrebno rasknjižiti upravnu zgradu unetu kao ulog u preduzeće „Kosmaj” d.o.o. i proknjižiti učešće u kapitalu preduzeća „Kosmaj” nastalo po tom osnovu. Učešća u kapitalu zavisnih i drugih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, dati krediti matičnim, zavisnim, povezanim i drugim pravnim licima sa rokom dospeća preko godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa, dugoročni krediti u zemlji i inostranstvu, hartije od vrednosti koji se drže do dospeća i ostali dugoročni plasmani se evidentiraju na računima grupe Dugoročni finansijski plasmani. Dugoročni finansijski plasmani uz nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva čine stalnu imovinu preduzeća.

Knjiženje u dnevniku preduzeća „Cer”: Za prijem opreme bez naknade 1) Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica85 900.000

Građevinski objekti 900.000 Za unošenje građ.objekta kao učešće u kapitalu

Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica Građevinski objekti (1) 900.000 So 900.000 (1)

85 Račun grupe: Dugoročni finansijski plasmani.

140 MTVU lekcije

Uzorak stila


Ukoliko je osnovno sredstvo primljeno bez naknade od strane državnih

organa, tada će potraživati račun Prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija i sl.

1.2.4.2. Viškovi osnovnih sredstava

Prilikom popisa imovine, dešava se da se pronađu neka osnovna sredstva

koja nisu evidentirana u knjigovodstvu. Takva sredstva se evidentiraju na računu Viškovi.

Primer:

Popisom je ustanovljen višak opreme. Komisija je procenom utvrdila nabavnu vrednost na iznos od 35.000 dinara i otpisanu vrednost na iznos 30.000 dinara. Knjiženje u dnevniku:

1) Postrojenja i oprema 35.000 Viškovi86 5.000 Ispr. vred. postr. i opreme po osnovu amort. 30.000

Za višak opreme


Postrojenja i oprema Viškovi (1) 35.000 5.000 (1)


86 Osnovni račun Viškovi pripada grupi računa Ostali prihodi.

141MTVU lekcije

Uzorak stila


2. Knjigovodstveno obuhvatanje obezvređivanja stalne imovine Prema MRS, da bi se neko sredstvo priznalo za nekretninu,

postrojenje i opremu (osnovno sredstvo), mora da postoji izvesnost budućih priliva po osnovu upotrebe tog sredstva. Dakle, ukoliko neko sredstvo izgubi sposobnost stvaranja budućih koristi, treba ga isknjižiti iz kategorije sredstava, a ukoliko se (na dan bilansa) utvrdi da je knjigovodstvena (neotpisana) vrednost nekog sredstva veća od nadoknadive vrednosti, potrebno je knjigovodstvenu vrednost svesti na nadoknadivu vrednost. Nadoknadiva vrednost predstavlja neto prodajnu cenu ili upotrebnu vrednost,87 u zavisnosti od toga koja je od ove dve veća. Ukoliko je neotpisana vrednost (sadašnja vrednost) viša od nadoknadive, odnosno tržišne ili upotrebne vrednosti tog sredstva, potrebno je, saglasno načelu impariteta, prikazati očekivani gubitak u trenutku kada je isti utvrđen. Ovaj gubitak se iskazuje kao rashod po osnovu vrednosnog usklađivanja na računu Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme.88 Ovo obezvređivanje sredstava se, s druge strane, ne knjiži kao direktno umanjenje vrednosti osnovnih sredstava, već indirektno preko analitičkog računa Ispravka vrednosti postojenja i opreme/građevinskih objekata po osnovu obezvređenja, iz istih razloga zbog kojih se i umanjenje vrednosti osnovnog sredstva po osnovu amortizacije ne vrši direktno na računu osnovnih sredstava, već preko računa ispravke vrednosti po osnovu amortizacije.

Ukoliko preduzeće iskazuje osnovna sredstva po revalorizovanim

vrednostima, u skladu sa alternativnim postupkom, gubitak od umanjenja vrednosti pokriva se iz prethodno formiranih revalorizacionih rezervi ukoliko su prethodno formirane za to konkretno sredstvo, a ne na teret rashoda.89

Razlozi umanjenja vrednosti mogu biti: zastarelost, činjenica da su

ekonomski efekti od korišćenja sredstva manji od očekivanih, planirano obustavljanje ili smanjivanje obima korišćenja sredstava i dr. Preduzeća imaju obavezu da najkasnije na kraju obračunskog perioda izvrše proveru da

87 Upotrebna vrednost sredstva predstavlja sadašnju vrednost procenjenih budućih priliva od korišćenja sredstva, uvećanu za procenjeni ostatak vrednosti ukoliko postoji. Da bi se procenila upotrebna vrednost, potrebno je proceniti ekonomske okolnosti tokom preostalog korisnog veka sredstva i diskontnu stopu, koja odražava tekuću tržišnu procenu vremenske vrednosti novca i rizika tipičnih za konkretno sredstvo. 88 Ovaj račun pripada grupi računa Rashodi po osnovu obezvređenja imovina. 89 Videti narednu tačku: 3. Knjigovodstveno obuhvatanje revalorizacije stalne imovine.

142 MTVU lekcije

Uzorak stila


li je došlo do umanjenja vrednosti sredstava. Gubitak od umanjenja vrednosti računa se zasebno za svako pojedinačno sredstvo.

3. Knjigovodstveno obuhvatanje revalorizacije stalne imovine U našoj dugogodišnjoj praksi, pod pojmom „revalorizacija”

podrazumevan je postupak usklađivanja vrednosti određenih bilansnih kategorija sa rastom cena na malo. Prema terminologiji MRS, ovakav postupak naziva se preračunavanje ili prilagođavanje podataka, i vrši se isključivo u uslovima hiperinflacije, dok pojam „revalorizacija” označava postupak utvrđivanja poštene (fer) vrednosti konkretnog sredstva ili nematerijalnog ulaganja na određeni dan, odnosno postupak svođenja vrednosti osnovnog sredstva na njegovu tržišnu vrednost, umanjenu za ispravku vrednosti (amortizacija se obračunava na revalorizovanu vrednost). Poštena (fer) vrednost predstavlja iznos za koji sredstvo na bilansni dan može biti razmenjeno u kupoprodajnoj transakciji između nezavisnih, voljnih i informisanih partnera, odnosno tržišna vrednost, koja se po pravilu utvrđuje procenom.

Postupak revalorizacije nije obavezan, već je postupak dozvoljen kao

alternativni postupak naknadnog odmeravanja (procenjivanja) vrednosti osnovnih sredstava ukoliko se poštena vrednost sredstava može pouzdano izmeriti. Ukoliko se preduzeće odluči da vrši revalorizaciju, ono je dužno da revalorizuje sva sredstva u okviru date grupe sredstava. Ako su promene poštene vrednosti značajne i intenzivne, preporučuje se godišnja revalorizacija; u suprotnom se revalorizacija može vršiti svake treće ili pete godine. Važno je da se, ukoliko se preduzeće opredelilo za ovaj alternativni postupak, revalorizacija obavezno vrši za čitavu grupu sredstava ukoliko u grupi postoji makar jedno sredstvo koje treba revalorizovati, što ne znači obavezu revalorizacije drugih grupa sredstava.

Cilj revalorizacije osnovnih sredstava nije samo u poštenom iskazivanju

njihove vrednosti u bilansu stanja, već i realističniji obračun amortizacije. Jer je amortizacija „kanal kojim inflacija ugrožava realnu vrednost kapitala uloženog u fiksnu imovinu.”90 Prema tome, osnovicu za obračun

90 Stevanović, N., Održanje realne supstance preduzeća u inflatornoj ekonomiji, Naučna knjiga, Beograd, 1975, str.108.

143MTVU lekcije

Uzorak stila


amortizacije čini revalorizovana nabavna vrednost ili cena koštanja osnovnog sredstva.91 Ukoliko preduzeće ne vrši revalorizaciju u slučaju rasta cena, kroz potcenjenu amortizaciju se gubi deo nabavne vrednosti osnovnih sredstava.

Tabela 1. Procenti gubitka nabavne vrednosti osnovnih sredstava pri različitim godišnjim stopama rasta cena i godina otpisa

Godišnje stope rasta cena 2,50% 5,00% 10,00% 20,00% Godine

trajanja Stope izgubljene amortizacije u odnosu na nabavnu vrednost

5 7,10% 13,40% 24,20% 38,60%10 12,50% 22,80% 38,60% 57,40%15 17,50% 30,80% 49,20% 68,50%25 26,30% 46,30% 63,70% 80,20%

Izvor: Stevanović, N., Računovodstveni tretman osnovnih sredstava po Međunarodnim računovodstvenim standardima, „Cekos in”, april 2004, str. 87.

Iz prikazanog pregleda jasno proizilazi da je u našim uslovima nužno

vršiti revalorizaciju sredstava, i to najmanje jednom godišnje. Sam postupak revalorizacije je dosta teško pojmljiv i sprovodljiv.

Nesporno je da je potrebno korigovati na više ili na niže vrednost osnovnog sredstva. Međutim, postavlja se pitanje koji je drugi knjigovodstveni račun na kome će se ova promena obuhvatati, budući da dvojno knjigovodstvo jednu promenu uvek obuhvata sa dva aspekta (knjigovodstvena računa). Podsetimo se da su rashodi i prihodi obračunske kategorije sopstvenog kapitala, koje služe za obračun finansijskog rezultata. Kad bi se povećanje vrednosti osnovnog sredstva evidentiralo kao prihod (prihod nastao kao posledica usklađivanja knjigovodstvene vrednosti sa tržišnom vrednošću osnovnog sredstva), svaki rast cena imao bi za posledicu uvećani finansijski rezultat. A finansijski rezultat je ne samo pokazatelj uspešnosti poslovanja, već i predmet raspodele među vlasnicima kapitala nakon oporezivanja. Zbog toga nije moguće evidentirati povećanje tržišne vrednosti osnovnih sredstava kao prihod. Prema tome, ulog vlasnika nije jedini poslovni događaj koji se neposredno knjiži kao povećanje sopstvenog kapitala, već se i povećanje tržišne vrednosti osnovnih sredstava evidentira kao povećanje sopstvenog kapitala. Ova pozicija sopstvenog kapitala naziva se revalorizacine rezerve. Dakle, pored obaveznih, statutarnih i slobodnih rezervi, koje nastaju raspodelom ostvarenog dobitka, u okviru sopstvenog kapitala pojavljuje se i 91 Umanjena za procenjeni ostatak vrednosti određenog sredstva ukoliko nije beznačajna.

144 MTVU lekcije

Uzorak stila


pozicija revalorizacionih rezervi, naravno, pod uslovom da preduzeće odluči da osnovna sredstva vodi po poštenoj (fer) vrednosti.

S druge strane, kada dođe do pada tržišne vrednosti nekog osnovnog

sredstva, takav događaj treba da bude obuhvaćen kroz bilans uspeha, odnosno takav događaj predstavlja tekući rashod. Ovo je potrebno budući da nije logično raspodeljivati ostvareni finansijski rezultat zanemarujući činjenicu da su vlasnici kapitala izgubili deo uloženog kapitala kroz obezvređenje osnovnih sredstava. A kako sopstveni kapital predstavlja garantnu supstancu poveriocima za eventualno namirenje svojih potraživanja u slučaju likvidacije i stečaja, obavezno je evidentiranje umanjenja vrednosti osnovnih sredstava kroz tekući rashod. I na kraju, pad tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva treba dodeliti onom obračunskom periodu u kojem se to i desilo.

U slučaju pada tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva za koje je u

prethodnim obračunskim periodima obrazovana revalorizaciona rezerva (u prethodnim periodima je došlo do porasta tržišne vrednosti tog osnovnog sredstva), tada se pad tržišne vrednosti tog sredstva (negativan efekat po osnovu revalorizacije) ne evidentira kao rashod, već se ukida formirana revalorizaciona rezerva. Kao rashod će se knjižiti samo deo za koji je revalorizaciona rezerva na ime tog sredstva manja od sadašnjeg pada vrednosti.

U slučaju porasta tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva za koje je u

prethodnom periodu ili više njih iskazan negativan efekat po osnovu revalorizacije na teret rashoda tog/tih perioda, potrebno je anulirati prethodno proknjižene rashode evidentiranjem prihoda u iznosu prethodno proknjiženih rashoda. Revalorizaciona rezerva se obrazuje samo za preostali deo porasta tržišne vrednosti koji prevazilazi prethodno proknjižen rashod.

Postupak revalorizacije može se vršiti proporcionalnom korekcijom

nabavne vrednosti i ispravke vrednosti (proporcionalnim povećanjem nabavne vrednosti i ispravke vrednosti) ili samo korekcijom (smanjenjem) ispravke vrednosti (bez korekcije nabavne vrednosti). Primena i jednog i drugog postupka ima za posledicu istu sadašnju vrednost, odnosno knjigovodstvenu vrednost.92

92 Razlika se pojavljuje u brzini amortizacije. Naime, ukoliko se primenjuje ista amortizaciona stopa na nabavnu vrednost, revalorizacijom nabavne vrednosti će se uvećati osnovica za amortizaciju, što će dovesti do bržeg amortizovanja sredstva.

145MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer:

Preduzeće „X” ima evidentirano zemljište po vrednosti od 100.000 dinara. a) Došlo je do pada vrednosti zemljišta, te sada tržišna vrednost tog zemljišta iznosi 80.000 dinara. Preduzeće vodi osnovna sredstva po alternativnom postupku, odnosno po fer (poštenoj) vrednosti. Knjiženje u dnevniku:

1) Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme 20.000 Zemljište 20.000

Za umanjenje vrednosti zemljišta


Obezvređenje nekretnina, postr. Zemljište (1) 20.000 So100.000 20.000 (1)

b) Došlo je do porasta vrednosti istog zemljišta, tako da sada iznosi

130.000 dinara. Knjiženje u dnevniku:

1) Zemljište 50.000 Prihodi od usklađivanja vred. nekr., post. i opreme 20.000

Revalorizacione rezerve 30.000 Usklađivanje vrednosti zemljišta prema njegovoj fer vrednosti


Zemljište Prihodi od usklađivanja So 100.000 20.000 (1) 20.000 (1a) (1a) 50.000

Revalorizacione rezerve 30.000 (1a)

146 MTVU lekcije

Uzorak stila


c) Došlo je do ponovnog pada vrednosti tog zemljišta, tako da sada iznosi 110.000 dinara.

Knjiženje u dnevniku:

1) Revalorizacione rezerve 20.000 Zemljište 20.000 Usklađivanje vrednosti zemljišta prema njegovoj fer vrednosti

Zemljište Revalorizacione rezerve So 100.000 20.000 (1) (1b) 20.000 30.000 (1a) (1a) 50.000 20.000 (1b)

4. Knjigovodstveno obuhvatanje otuđivanja stalne imovine Stalna imovina se može otuđiti:

• prodajom, • rashodovanjem, • ostalim načinima.

4.1. Prodaja osnovnih sredstava Da bi se određena sredstva priznala za osnovna sredstva, neophodno

je da su sredstva pribavljena u cilju vršenja delatnosti preduzeća, a ne radi prodaje. Međutim, u određenim slučajevima, kao što je tehnološka zastarelost, učestali kvarovi čije popravljanje nije isplativo i dr., osnovna sredstva postaju predmet prodaje. Prilikom prodaje osnovnog sredstva, prodajna vrednost može biti jednaka neotpisanoj vrednosti osnovnog sredstva, može biti niža od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva i može biti viša od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva.

a) U slučaju kada je prodajna vrednost osnovnog sredstva jednaka

neotpisanoj vrednosti osnovnog sredstva, dolazi samo do promene u strukturi imovine, za prodajnu vrednost osnovnog sredstva se povećava vrednost potraživanja od kupaca i smanjuje vrednost osnovnih sredstava (zadužuju se odgovarajući račun potraživanja od kupaca i odgovarajući

147MTVU lekcije

Uzorak stila


račun ispravke vrednosti, a odobrava se odgovarajući račun osnovnih sredstava).

Primer: Prodata je dizalica koju je preduzeće koristilo u svom poslovanju za

50.000 dinara. Nabavna vrednost dizalice iznosi 350.000 dinara, a otpisana vrednost 300.000 dinara.


Kupci u zemlji 50.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000

Postrojenja i oprema 350.000 Za prodaju dizalice U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Postrojenja i oprema Kupci u zemlji (So) 350.000 (1) (1) 50.000

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 300.000 (So)

b) U slučaju kada je prodajna vrednost osnovnog sredstva niža od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva, dolazi do smanjenja vrednosti imovine preduzeća, odnosno do rashoda koji se knjiži na dugovnoj strani računa Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme.93



93 Ovaj račun pripada grupi računa Ostali rashodi.

148 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u dnevniku: Kupci u zemlji 40.000

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje 10.000 nemater. ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme Postrojenja i oprema 350.000

Za prodaju dizalice U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Postrojenja i oprema Gubici po osnovu rash. i prodaje (So) 350.000 (1) (1) 10.000

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Kupci u zemlji (1) 300.000 (So) (1) 40.000

c) U slučaju kada je prodajna vrednost osnovnog sredstva viša od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva, dolazi do povećanja vrednosti imovine preduzeća, odnosno do prihoda koji se knjiži na potražnoj strani računa Dobici po osnovu prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme. 94



94 Ovaj račun pripada grupi računa Ostali prihodi.

149MTVU lekcije

Uzorak stila



Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000 Postrojenja i oprema 350.000 Dobici po osnovu prodaje nemater. ulaganja, 10.000 nekretnina, postrojenja i opreme

Za prodaju dizalice U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Postrojenja i oprema Dobici po osnovu prodaje opreme (So) 350.000 (1) 10.000 (1)

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Kupci u zemlji (1) 300.000 (So) (1) 60.000

4.2. Rashodovanje osnovnih sredstava

Rashodovanje osnovnih sredstava se vrši na osnovu odluke organa

upravljanja, a na osnovu predloga komisije, usled njihove fizičke dotrajalosti, tehnološke zastarelosti, proizvodne preorijentacije ili iz nekog drugog razloga. Pri tome, osnovno sredstvo koje se rashoduje može biti:

• otpisano u celosti, bez otpadnog materijala koji se može prodati; • otpisano u celosti, sa otpadnim materijalom koji se može prodati; • neotpisano u celosti, sa otpadnim materijalom čija je procenjena

vrednost niža od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva; • neotpisano u celosti, sa otpadnim materijalom čija je procenjena

vrednost viša od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva. 4.2.1. Rashodovanje osnovnih sredstava koja su otpisana u celosti

Pri rashodovanju u celosti otpisane imovine ne dolazi do promene vrednosti imovine, već se vrši brisanje rashodovanog osnovnog sredstva

150 MTVU lekcije

Uzorak stila


zaduženjem računa ispravke vrednosti dotičnog osnovnog sredstva i odobrenjem dotičnog računa osnovnog sredstva.

Primer: Preduzeće je rashodovalo dizalicu čija je nabavna vrednost 350.000

dinara i koja je otpisana u celosti. Knjiženje u dnevniku:

Ispravka vrednosti postr. i opreme po osnovu amortiz. 350.000 Postrojenja i oprema 350.000

Za isknjiženje rashodovane opreme U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Postrojenja i oprema

(1) 350.000 (So) (So) 350.000 (1)

Međutim, pri rashodovanju u celosti otpisane imovine koja se može

prodati kao otpadni materijal, dolazi do povećanja vrednosti imovine, odnosno dolazi do prihoda. Dakle, kada je osnovno sredstvo otpisano u celosti, i procenjuje se da rashodovana oprema/građevinski objekat može da se proda (ima neku vrednost) kao otpadni materijal, dolazi do povećanja vrednosti imovine preduzeća za vrednost otpadnog materijala. U knjigovodstvu preduzeća će se zadužiti odgovarajući račun ispravke vrednosti po osnovu amortizacije i račun Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala,95 a odobriti račun Postrojenje i oprema, odnosno Građevinski objekti ukoliko je reč o građevinskom objektu, i račun Ostali nepomenuti prihodi.96


dinara i koja je otpisana u celosti. Procenjena vrednost rashodovane dizalice iznosi 15.000 dinara.

95 Reč je o analitičkom računu u okviru osnovnog računa Materijal. 96 Do usvajanja neposredne primene MRS, zaduživao se račun Vanrednih prihoda.

151MTVU lekcije

Uzorak stila



1) Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 350.000 Postrojenja i oprema 350.000 Za isknjiženje rashodovane opreme

2) Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala 15.000 Ostali nepomenuti prihodi 15.000

Za procenjenu vrednost otpadaka U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Postrojenja i oprema Ostali nepomenuti prihodi (So) 350.000 (1) 15.000 (2)

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Zalihe otpadnog i rashod. mat. (1) 350.000 (So) (2) 15.000

4.2.2. Rashodovanje osnovnih sredstava koja nisu u celosti otpisana

Prilikom rashodovanja osnovnih sredstava koja nisu u celosti otpisana, uz

otpadni materijal čija je procenjena vrednost niža od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva, dolazi do smanjenja vrednosti imovine preduzeća. Ovo će se knjigovodstveno obuhvatiti tako što će se prvo proknjižiti rashodovanje osnovnog sredstva, zaduženjem odgovarajućeg računa ispravke vrednosti po osnovu amortizacije osnovnog sredstva, i računa Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme i odobravanjem računa Postrojenje i oprema, odnosno Građevinski objekti ukoliko je u pitanju građevinski objekat, a zatim proknjižiti vrednost otpada zaduženjem računa Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala i odobrenjem računa Ostali prihodi.

152 MTVU lekcije

Uzorak stila



dinara, a ispravka vrednosti 200.000 dinara. Procenjena vrednost rashodovane dizalice iznosi 15.000 dinara.


1) Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 200.000 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje 150.000 nemater. ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme Postrojenja i oprema 350.000 Za isknjiženje rashodovane opreme

2) Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala 15.000 Ostali nepomenuti prihodi 15.000

Za procenjenu vrednost otpadaka U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Postrojenja i oprema Ostali nepomenuti prihodi (So) 350.000 (1) 15.000 (2)

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Zalihe otpadnog i rashod. mat.

(1) 200.000 (So) (2) 15.000

Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje (1) 150.000

4.3. Ostali načini otuđenja osnovnih sredstava Pored rashodovanja i prodaje, preduzeće može da prenese osnovno

sredstvo na drugi subjekat bez naknade, da povuče osnovno sredstvo iz upotrebe, može da dođe do uništavanja ili oštećenja osiguranih osnovnih sredstava, da se popisom utvrdi manjak osnovnih sredstava i dr.

153MTVU lekcije

Uzorak stila


4.3.1. Prenos osnovnih sredstava bez naknade

Kada preduzeće vrši prenos osnovnih sredstava bez naknade, sadašnja

vrednost otuđene imovine predstavlja za preduzeće smanjenje imovine, dakle rashod, te će se ta vrednost knjižiti na račun Ostali nepomenuti rashodi.

Primer: Preduzeće je prenelo bez naknade nameštaj čija nabavna vrednost iznosi

50.000 dinara, a ispravka vrednosti po osnovu amortizacije 40.000 dinara.97 Sadašnja (neotpisana) vrednost, dakle, iznosi 10.000 dinara.


1) Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 40.000 Ostali nepomenuti rashodi 10.000 Postrojenja i oprema 50.000 Za prenos opreme drugom pravnom licu bez naknade


Postrojenja i oprema Ostali nepomenuti rashodi (So) 50.000 (1) 10.000 (1)

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme

(1) 40.000 (So)

Međutim, kada preduzeće vrši prenos osnovnih sredstava bez naknade u

postupku statusne promene, za sadašnju vrednost osnovnog sredstva će se umanjiti sopstveni kapital.

97 Apstrahuje se PDV.

154 MTVU lekcije

Uzorak stila


4.3.2. Povlačenje osnovnih sredstava iz upotrebe Ovo je slučaj kada se osnovna sredstva ne rashoduju, već stavljaju van

upotrebe. Prema aktuelnim propisima nije predviđen poseban račun na kome bi se obuhvatila ova sredstva, već se vrši prenos na posebne analitičke račune u okviru računa osnovnog sredstva i ispravke vrednosti. Osnovna sredstva povučena iz aktivne upotrebe izkazuju se u iznosima po kojima su iskazani na dan povlačenja iz upotrebe. Povlačenjem sredstva iz upotrebe ne prestaje obaveza predzeća da obračunava amortizaciju. Preduzeće je takođe dužno da u trenutku povlačenja, a kasnije najmanje jednom, na kraju obračunskog perioda, utvrdi da li je došlo do obezvređenja sredstva. Ukoliko je došlo, ovaj gubitak se iskazuje kao rashod po osnovu vrednosnog usklađivanja u periodu povlačenja iz upotrebe na računu Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme98. Ovo obezvređivanje sredstva se, s druge strane, ne knjiži kao direktno umanjenje vrednosti osnovnih sredstava, već indirektno preko analitičkog računa Ispravka vrednosti postojenja i opreme/građevinskih objekata po osnovu obezvređenja.

Primer: Privremeno se povlači iz upotrebe poslovna zgrada čija je nabavna

vrednost 100.000 dinara i ispravka vrednosti 60.000 dinara. Knjiženje u dnevniku:

1) Građevinski objekti (analitika za sredstva van upotrebe) 100.000 Građevinski objekti (analitika za sredstva u upotrebi) 100.000

Ispr. vrednosti po osnovu amort. (analitika-van upotrebe) 60.000 Ispr. vred. po osnovu amort.(analitika-u upotrebi) 60.000

Za povlačenje sredstva iz upotrebe U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Građevinski objekti Ispr. vred. po osnovu amort. (So) 100.000 100.000 (1) (2) 60.000 60.000 (So)

Građevinski objekti-analit.van upotr. Ispr.vred.- amort.- van upotr.

(1) 100.000 100.000 (1) (2) 60.000 98 Ovaj račun pripada grupi računa Rashodi po osnovu obezvređenja imovina.

155MTVU lekcije

Uzorak stila


4.3.3. Manjkovi osnovnih sredstava Manjkovi osnovnih sredstava, utvrđeni popisom, predstavljaju oblik

otuđenja, te je neophodno isknjižiti takva sredstva. Ovo se vrši odobravanjem računa datog sredstva i zaduženjem računa ispravke vrednosti. Organ upravljanja može manjak da evidentira kao rashod perioda (na teret preduzeća) ili da za utvrđeni manjak tereti odgovorno lice. Terećenjem odgovornog lica, ustanovljeni manjak ne predstavlja rashod perioda, već potraživanje od zaposlenog.

Primer: Popisom osnovnih sredstava na kraju godine ustanovljen je manjak99:

a) jednog računara čija je nabavna vrednost 35.000 d., a otpisana vrednost po osnovu amortizacije 5.000 d., i

b) jednog faks aparata čija je nabavna vrednost 50.000 d., a otpisana vrednost po osnovu amortizacije 45.000 dinara.

Organ upravljanja je doneo odluku da za računar tereti odgovorno lice, a da vrednost faks aparata otpiše kao rashod perioda (snosi preduzeće). Knjiženje u dnevniku:

1) Manjkovi100 30.000 Ispr. vred. postr. i opreme po osnovu amort. 5.000

Postrojenja i oprema 35.000 Za manjak računara 1a) Potraživanja od zaposlenih 30.000

Ostali nepomenuti prihodi 30.000 Za zaduženje radnika po osnovu manjka 2) Manjkovi 5.000

Ispr. vred. postr. i opreme po osnovu amort.45.000 Postrojenja i oprema 50.000

Za manjak faks aparata

99 Apstrahovan je porez na dodatu vrednost na utvrđeni manjak. 100 Osnovni račun Manjkovi pripada grupi računa Ostali rashodi.

156 MTVU lekcije

Uzorak stila



Postrojenja i oprema Ostali nepomenuti prihodi (So) 35.000 (1) 30.000 (1a) 50.000 (2)

Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Manjkovi

(1) 5.000 (So) (1) 30.000 (2) 45.000 (2) 5.000

Potraživanja od zaposlenih (1a) 30.000

5. Knjigovodstveno obuhvatanje pribavljanja osnovnih sredstava

putem lizinga (zakupa)

Pod lizingom (od engleske reči leasing – davanje u najam, zakup) podrazumeva se ugovorni sporazum kojim zakupac stiče pravo korišćenja određenog sredstva tokom određenog perioda, koji je u tom periodu u vlasništvu zakupodavca, uz obavezu periodičnog plaćanja zakupnine. Prema tome, umesto da preduzeće kupi neko osnovno sredstvo, npr. avion, ono ga može uzeti u najam od lizing društva, i po tom osnovu plaćati zakupninu. U poslednje vreme je zabeležen sve veći značaj lizinga u gotovo svim zemljama, a posebno kod nas. Pojedine kompanije pribavljaju osnovna sredstva na lizing, ne samo zbog nedostatka novca da to sredstvo kupe, nego i zbog povoljnijeg računovodstvenog tretmana.101

U zavisnosti od obima do koga rizici i koristi po osnovu vlasništva nad

zakupljenim sredstvom pripadaju zakupodavcu ili zakupcu, lizing se razvrstava na:

• finansijski lizing i • operativni lizing.

101 Videti opširnije u: Lukić, R., Računovodstvo lizinga, Građevinska knjiga, Beograd, 2004.

157MTVU lekcije

Uzorak stila


5.1. Finansijski lizing

Finansijski lizing predstavlja ugovorni odnos prema kojem zakupodavac prenosi sve rizike i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad nekim sredstvom na zakupca. Rizici obuhvataju mogućnost gubitaka usled nesikorišćenosti kapaciteta, tehnološke zastarelosti, promene ekonomskih uslova i sl. Koristi predstavljaju očekivani profitabilni poslovi u toku ekonomskog veka sredstva i dobici od povećanja vrednosti ili realizacije ostatka vrednosti. Finansijski lizing predstavlja specifičan oblik kuporpodaje sredstva. Lizing se klasifikuje kao finansijski u sledećim situacijama:102

• lizingom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na zakupca do kraja trajanja lizinga;

• zakupac ima mogućnost (opciju) da kupi sredstvo po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti, pri čemu je u trenutku zaključivanja ugovora izvesno da će se ta mogućnost (opcija) iskoristiti;

• trajanje lizinga se odnosi na veći deo ekonomskog veka sredstva (vlasništvo ne mora biti preneto);103

• na početku lizinga, sadašnja vrednost budućih plaćanja tokom ugovorenog vremena korišćenja sredstva uzetog na lizing veća je ili jednaka fer vrednosti iznajmljenog sredstva;

• iznajmljeno sredstvo je posebne prirode, tako da ga bez značajnih modifikacija može samo zakupac koristiti, i dr.

Finansijski lizing je kod nas regulisan Zakonom o finansijskom

lizingu.104 Zakon uređuje indirektni lizing kao jedini oblik lizinga koji se po ovom zakonu smatra lizingom. Indirektni lizing je poslovni aranžman u kojem proizvođač sredstva (ili neki drugi isporučilac) prodaje sredstvo lizing društvu, koje zatim daje sredstvo u zakup. Dakle postoje tri subjekta: proizvođač (isporučilac), davalac lizinga (lizing društvo – zakupodavac) i primalac lizinga (zakupac). Zakonom je propisano da predmet ugovora o lizingu može biti samo pokretna nepotrošna stvar (oprema, postrojenja, vozila i sl.), a rok na koji se lizing zaključuje je najmanje dve godine. Ugovor zaključen sa fizičkim licem koje ne obavlja registrovanu delatnost radi sticanja dobiti se, prema Zakonu o lizingu, ne smatra ugovorom o

102 Prema MRS 17. 103 MRS 17 ne određuje koji je to procentni deo korisnog veka trajanja. Prema američkom standardu FASB, taj procenat iznosi 75%. 104 „Sl. glasnik RS”, br. 55/2003.

158 MTVU lekcije

Uzorak stila


lizingu i u slučaju kada je zaključen u skladu sa ovim zakonom. Na takve ugovore primenjuju se odredbe Zakona o obligacionim odnosima.

U knjigovodstvu davaoca lizinga finansijski lizing se obuhvata poput

prodaje na kredit, a u knjigovodstvu primaoca lizinga kao nabavka postrojenja ili opreme. Kada se sredstvo, dakle, uzme u lizing (finansijski), ono se iskazuje u bilansu, odnosno sredstvo se knjiži u okviru računa Postrojenje i oprema (na posebnom analitičkom računu) i na računu Ostale dugoročne obaveze. Rashodi od kamata po finansijskom lizingu knjiže se na računu Rashodi kamata. Oprema uzeta u finansijski lizing predmet je obračuna amortizacije. Primer: Preduzeće „X” je od lizing društva uzelo opremu na lizing u vrednosti od 200.000 dinara. Nabavna vrednost opreme iznosi 180.000 dinar. Ugovor o lizingu je skloplenjen na 4 godine, uz polugodišnje plaćanje lizing naknade na kraju perioda. Korisni vek trajanja opreme uzete u lizing je 5 godina. Preduzeće „X” postaje vlasnik opreme otplatom poslednje rate. Uz pretpostavku da kamatna stopa sadržana u lizing naknadi iznosi 10%, polugodišnji anuitet iznosi 30.944 dinara.105


1) Postrojenja i oprema (analitika za opremu uzetu u finansijski lizing) 200.000

Ostale dugoročne finansijske obaveze 200.000 Za opremu uzetu na lizing 2) Ostale dugoročne finansijske obaveze 20.944 Rahodi kamata106 10.000

Tekući (poslovni) račun 30.944 Za plaćanje prve rate lizing naknade

105 .din 944.30

105,1)105,1(05,1 x 00.0002

1r)1r(r x Ga 8

8

n

n

=−−

=−−

=

a – anuitet, G – iznos glavnice, n-broj perioda otplate, r – kamatna stopa sadržana u lizing naknadi. 106 Kamata se računa tako što se ostatak lizing duga množi sa ½ godišnje kamatne stope (u primeru je godišnja kamatna stopa 10%, što znači da je polovina 5%). Iznos otplate glavnice lizinga računa se tako što se od lizing naknade (u primeru 30.944 dinara) oduzme iznos kamate.

159MTVU lekcije

Uzorak stila



Postrojenja i oprema Ostale dugoročne fin. obav. (1) 200.000 (2) 20.944 200.000 (1)

Rashodi kamata Tekući (poslovni) račun

(2) 10.000 (So) 30.944 (2)

5.2. Operativni (poslovni) lizing

Operativni (poslovni) lizing predstavlja „klasičan” ugovor o zakupu. Operativni (poslovni) lizing omogućava ugovornim stranama da u relativno kratkom otkaznom roku otkažu zakup bez plaćanja kazne. Dakle, rečnikom MRS, kod operativnog lizinga se rizici i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad nekim sredstvom ne prenose na zakupca. Kod operativnog lizinga rok zakupa je znatno kraći od predviđenog ekonomskog veka trajanja sredstva i sadrži klauzulu o opozivu, što znači da zakupac može otkazati zakup pre isteka roka zakupa. Ukupan iznos zakupa koji plaća zakupac je kod operativnog lizinga, po pravilu, manji od fer vrednosti sredstva uzetog u zakup.

Sredstvo uzeto u operativni lizing se ne evidentira u knjigovodstvu

zakupca. Dakle, u ovom slučaju se plaćanje lizinga priznaje kao rashod tokom trajanja lizinga. Primer: Preduzeće „X” zaključilo je ugovor sa preduzećem „Y” o korišćenju opreme u formi poslovnog lizinga na period od dve godine, počev od 1.1.2006. godine. Ugovoreno je plaćanje zakupnine od 80.000 godišnje.


1) Troškovi zakupnina 80.000 Tekući (poslovni) račun 80.000

Evidentiranje godišnjeg plaćanja zakupa za 2006.godinu

160 MTVU lekcije

Uzorak stila



Postrojenja i oprema Tekući (poslovni) račun (1) 80.000 (So) 80.000 (1)

6. Knjigovodstveno obuhvatanje dugoročnih plasmana Dugoročni plasmani ili dugoročna finansijska ulaganja predstavljaju novčana

ulaganja u tuđa preduzeća. Dugoročnim finansijskim ulaganjima smatraju se: • učešća u kapitalu; • dugoročni zajmovi (dati krediti sa rokom dospeća od preko

godinu dana); • hartije od vrednosti koje se drže do dospeća; • otkupljene sopstvene akcije (koje preduzeće neće otuđiti u roku

od godinu dana od sticanja, a otuđiće najduže u roku od tri godine), i

• ostali dugoročni plasmani (npr. dugoročno oročeni depoziti).

6.1. Učešća u kapitalu Učešća u kapitalu predstavljaju dugoročna finansijska ulaganja u kapital

drugih preduzeća. Ukoliko su akcije, odnosno udeli pribavljeni u nameri da se prodaju u bliskoj budućnosti, tada se ne iskazuju kao učešća u kapitalu, već kao finansijska sredstva namenjena prodaji, odnosno finansijska sredstva kojima se trguje. Računovodstveni tretman učešća u kapitalu uslovljen je uticajem koje investitor ima po osnovu vlasništva nad kapitalom. Pri tome se razlikuju tri slučaja:

o investitor ima kontrolu nad društvom – učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica (investitor poseduje preko 50% kapitala107);

o investitor ima značajan uticaj nad društvom – učešća u kapitalu ostalih povezanih pravnih lica (investitor poseduje od 20% do 50% kapitala108);

o investitor nema značajan uticaj nad društvom – učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju (investitor poseduje manje od 20% kapitala).

107 Ili je stekao kontrolu nad preduzećem kako je definisano MRS 27. 108 Ili druge uslove u skladu sa MRS 28.

161MTVU lekcije

Uzorak stila


Kada preduzeće stekne učešće u kapitalu (akcije ili ulog) drugog

preduzeća, to učešće se knjiži po nabavnoj vrednosti. U nabavnu vrednost ulaze, pored cene koja je za akcije, odnosno udele plaćena, i svi ostali troškovi koji su neposredno vezani za kupovinu tih akcija/udela, kao što su: provizije posrednicima, brokerima i dilerima, kao i porezi koji se tom prilikom plaćaju.

Primer: Preduzeće „X” kupilo je na berzi 100 običnih akcija preduzeća „Y” po

nominalnoj vrednosti od 50.000 dinara (nominalna vrednost jedne akcije iznosi 500 dinara), čime je preduzeće „X” (investitor) postalo vlasnik 2% kapitala preduzeća „Y”. Berzi pripada provizija u iznosu od 2.000 dinara.


1) Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge HOV raspoložive za prodaju 52.000 Dobavljači (lice koje je prodalo akcije) 50.000

Dobavljači (berza za proviziju) 2.000 Kupovina akcija


Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica Dobavljači (1) 52.000 52.000 (2)

Preduzeće može da svoje učešće u kapitalu i u narednim obračunskim

periodima vodi po evidentiranoj nabavnoj vrednosti. Evidencija učešća po nabavnoj vrednosti i u narednim obračunskim periodima naziva se evidentiranje učešća prema metodi nabavne vrednosti, odnosno metodi troška.

U tom slučaju uplata dividende predstavlja za preduzeće „X” finansijski prihod. Knjiženje se vrši tako što se zaduži tekući (poslovni) račun za

162 MTVU lekcije

Uzorak stila


uplaćen iznos i odobri odgovarajući osnovni račun iz grupe finansijskih prihoda (ukoliko je reč o zavisnom preduzeću odobriće se račun Finansijski prihodi ostvareni od matičnih i zavisnih pravnih lica, ukoliko je u pitanju povezano preduzeće – račun Finansijski prihodi ostvareni od ostalih povezanih pravnih lica, a ukoliko nije u pitanju ni zavisno ni povezano preduzeće, kao što je slučaj u datom primeru, račun Ostali finansijski prihodi).109

Međutim, preduzeće može i da donese odluku (propiše računovodstvenu

politiku) da u narednim obračunskim periodima koriguje vrednost svoga učešća za srazmernu promenu vrednosti svoga učešća po osnovu ostvarenog finansijskog rezultata i efekata revalorizacije. Ova metoda se naziva metoda kapitala ili equity metod. Naime, primera radi, ukoliko preduzeće u koje je investirano ostvari dobitak koji se ne raspodeljuje na dividende, već se u celosti zadržava u preduzeću, tj. preliva u rezervu, vlasnici kapitala postaju vlasnici i tih rezervi, odnosno vrednost učešća se povećava za srazmerni deo rezervi (dobitka) koji otpada na učešća. Ukupan sopstveni kapital čine osnovni kapital, rezerve i neraspoređeni dobitak, a učešća glase na osnovni kapital. Zato se vrednost učešća koriguje za srazmeni deo rezervi i neraspoređenog dobitka koji se na učešće odnose. Vrednost sopstvenog kapitala ne mora da se menja samo po osnovu finansijskog rezultata, već može i po osnovu revalorizacije, ukoliko preduzeće odluči da osnovna sredstva iskazuje po poštenoj (fer) vrednosti. Korekcije vrednosti učešća vrše se i po tom osnovu.

Dakle, kada se ostvari dobitak ili kada se poveća vrednost sopstvenog

kapitala (revalorizacione rezerve) po osnovu revalorizacije osnovnih sredstava, vrednost učešća se povećava. To povećanje vrednosti učešća za preduzeće predstavlja finansijski prihod. Kada se vrednost kapitala povećava po osnovu izvršene revalorizacije, adekvatnije rešenje je direktno povećati poziciju revalorizacionih rezervi i u matičnom preduzeću (investitora) nego knjižiti to povećanje vrednosti u korist prihoda. Prema tome, kada se preduzeće opredelilo za equity metod, primljene dividende ne predstavljaju finansijske prihode, već smanjenje vrednosti učešća.

U slučaju ostvarenog gubitka, preduzeće investitor smanjuje vrednost svog učešća. Ovo smanjenje vrednosti učešća za preduzeće investitora predstavlja finansijski rashod. Kada se sopstveni kapital (preneti dobitak)

109 Videti tačku 3. glave VI – Finansijski prihodi.

163MTVU lekcije

Uzorak stila


smanji po osnovu isplate dividendi, opet dolazi do smanjivanja vrednosti učešća.

Primer: a) Preduzeće je kupilo akcije preduzeća „Y” po nabavnoj vrednosti od

1.000.000 dinara. Time je matično preduzeće postalo vlasnik 60% kapitala. Preduzeće se odlučilo (usvojilo računovodstvenu politiku) da učešća evidentira po equity metodi.

b) Na kraju poslovne godine preduzeće je ostvarilo dobit od 100.000 dinara, a po osnovu revalorizacije sopstveni kapital je uvećan (revalorizacione rezerve) za 10.000 dinara.

c) U martu naredne godine preduzeće „Y” je na ime dividendi uplatilo matičnom preduzeću 20.000 dinara.


1a) Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 1.000.000 Dobavljači 1.000.000 Kupovina akcija 1b) Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 60.000 Finansijski prihodi od mat. i zavisnih pravnih lica 60.000 Srazmerni deo učešća u dobitku 1bb) Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 6.000 Finansijski prihodi od mat. i zavisnih pravnih lica 6.000 (Ili Revalorizacione rezerve) Srazmerni deo povećanja revalorizacionih rezervi 1c) Tekući (poslovni) račun 20.000

Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 20.000 Isplaćene dividende


Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica Dobavljači (1a) 1.000.000 20.000 (1c) 1.000.000 (1a)

(1b) 60.000 (1bb) 6.000 Finansijski prihodi Tekući (poslovni) račun

60.000 (1b) (1c) 20.000 6.000 (1bb)

164 MTVU lekcije

Uzorak stila


6.2. Dugoročni zajmovi Dugoročni zajmovi obuhvataju dugoročne robne kredite date drugim

preduzećima i dugoročne potrošačke kredite. Preduzeća ne mogu odobravati novčane kredite drugim pravnim i fizičkim licima. Finansijske kredite mogu odobravati samo pravna lica koja su registrovana za obavljanje bankarskih poslova.110 Međutim, preduzeća mogu da plasiraju novčana sredstva preko poslovne banke, doznačavanjem na račun banke, uz uslovljavanje da se ta sredstva daju na kredit određenom pravnom licu, pri čemu se preciziraju uslovi kreditiranja, kamata, rokovi, način otplate i sl. U trgovačkom i bilansnom pravu nije na jedinstven način rešeno pitanje koji se zajmovi u pogledu ročnosti smatraju dugoročnim.111 Prema našim propisima, potraživanja po odobrenim i datim kreditima smatraju se dugoročnim ukoliko dospevaju u roku dužem od jedne godine.

Robni i finansijski krediti dati matičnim, zavisnim i ostalim povezanim

preduzećima iskazuju se na posebnom računu: Dugoročni krediti matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima. Ostali robni i potrošački krediti dati se iskazuju na računima: Dugoročni krediti u zemlji i Dugoročni krediti u inostranstvu. Prema tome, dugoročni krediti se prema našem kontnom okviru razvrstavaju na sledećim osnovnim računima:

• Dugoročni krediti matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima,

• Dugoročni krediti u zemlji, i • Dugoročni krediti u inostranstvu.

Dospele otplatne iznose i anuitete za dugoročno odobrene kredite čija se

naplata očekuje u okviru perioda od 1 godine od datuma bilansa, preduzeće treba da iskaže u bilasnu kao kratkoročno potraživanje (kratkoročni kredit), odnosno kao obrtno sredstvo. To praktično znači da prilikom otvaranja poslovnih knjiga u nekoj godini iznos koji dospeva u tekućoj godini treba rasknjižiti sa računa Dugoročni kredit i preknjižiti na račun Kratkoročni kredit. Isto tako, i obaveze po dugoročim kreditima koje dospevaju u okviru perioda od 1 godine od datuma bilansa, preduzeća mogu da iskažu kao tekuću obavezu.

110 Saglasno Zakonu o bankama i drugim finansijskim organizacijama (Sl. list SRJ, br. 32/93,... i 72/03). 111 Videti opširnije: Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 353.

165MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: a) Preduzeće je prodalo gotove proizvode na robni kredit čiji je rok

vraćanja 2 godine. Na osnovu ugovora o prodaji i obavljenoj isporuci, ispostavljena je faktura na 132.000 dinara. Na kraju prvog polugodišta naplaćen je prvi anuitet od 32.000 dinara, od čega je kamata 6.000 dinara.112


1) Dugoročni krediti u zemlji 132.000 Prihodi od prodaje 132.000 Faktura za prodate proizvode na dugoročni kredit 2) Potraživanja za kamatu 6.000 Prihodi od kamata113 6.000 Obračunata kamata za I polugodište 3) Tekući (poslovni) račun 32.000 Potraživanja za kamatu 6.000

Dugoročni krediti u zemlji 26.000 Naplaćen je prvi anuitet


Dugoročni krediti u zemlji Prihodi od prodaje (1) 132.000 26.000 (3) 132.000 (1) Potraživanja za kamatu Tekući (poslovni) račun

(2) 6.000 6.000 (3) (3) 32.000 Prihodi od kamata

6.000 (2)

112 Porez na kamate je zanemaren. 113 Pripada grupi računa Finansijski prihodi. Videti tačku 3. glave VI – Finansijski prihodi.

166 MTVU lekcije

Uzorak stila


6.3. Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća

Hartije od vrednosti (HOV) koje se drže do dospeća su hartije od vrednosti koje po ugovoru o emisiji imaju utvrđeni rok dospeća. U ovu grupu HOV spadaju kupljene dugoročne obveznice, certifikati o dugoročnom depozitu, komercijalni zaspisi i dr., ukoliko uprava preduzeća ima nameru da ih drži do dospeća. Nabavka ovih HOV knjiži se po nabavnoj vrednosti (plaćena cena HOV uvećana za transakcione troškove). Nabavna vrednost se naknadno umanjuje za otplate glavnice, kao i bilo kakvo umanjenje vrednosti.

167MTVU lekcije

Uzorak stila


168 MTVU lekcije

Uzorak stila


III glava Pribavljanje obrtnih sredstava

(obrtne imovine, obrtne akive, tekuće aktive) 1. Pojam obrtnih sredstava

Uobičajena definicija obrtnih sredstava glasi da su obrtna sredstva

sredstva koja se troše u jednom proizvodnom ciklusu, tj. sredstva koja imaju koeficijent obrta veći od 1. Dakle, u pitanju je imovina čija namena nije da dugoročno ostane u poslovnom procesu preduzeću. Nije redak slučaj da se pri definisanju obrtne imovine koristi princip negativne metode, te se kaže da se pod obrtnom imovinom podrazumeva sve ono što ne pripada postrojenjskoj imovini i ne predstavlja vremensko razgraničenje.114 Obrtna sredstva su posebno istaknuta u bilansima svih zemalja sa tržišnom privredom.115

Međunarodni računovodstveni standardi obrtnim sredstvima definišu

sredstva za koja se očekuje da će biti utrošena ili realizovana u toku uobičajenog poslovnog ciklusa (koji može biti i duži od godinu dana), sredstva koja su pribavljena sa ciljem prodaje u kratkom roku (do 12 meseci od dana bilansa)116 i gotovina i gotovinski ekvivalenti kojima preduzeće raspolaže bez ikakvih ograničenja (MRS 1).

Prema uobičajenom raščlanjavanju, koje odgovara zahtevima bilansa i potrebama finansijske analize, obrtna sredstava čine:

• Zalihe, koje se sastoje iz o Zaliha materijala, o Nedovršene proizvodnje, o Gotovih proizvoda, o Robe, o Nekretnina pribavljenih radi prodaje, o Datih avansa,

• Potraživanja, • Kratkoročne hartije od vrednosti, i • Likvidna sredstva.

114 Prema: Ranković, J.:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 354. 115 Međunarodni računovodstveni standardi ostavljaju i mogućnost nerazvrstavanja imovine na obrtna i stalna sredstva ukoliko priroda poslovanja to ne zahteva. 116 Prema tome, MRS 2 predviđa da i zemljište i druga neposlovna imovina, kao što su poslovni prostor, stanovi, garaže i dr. spada u obrtna sredstva ukoliko su pribavljeni radi dalje prodaje.

169MTVU lekcije

Uzorak stila


2. Knjigovodstveno obuhvatanje nabavke materijala 2.1. Pojam i podela materijala U užem smislu posmatrano, materijal čine: sirovine, osnovni materijal,

pomoćni neproizvodni materijal, goriva i maziva i ostali materijali.

• Sirovine su proizvodi primarne proizvodnje koji su prošli kroz obradu samo u meri potrebnoj za pripremu za industrijsku ili zanatsku proizvodnju, npr. nafta, vuna, šećerna repa i dr.

• Osnovni materijali su proizvodi prerađivačke industrije koji su prošli određenu fazu proizvodnje i koji su pripremljeni za određenu industrijsku proizvodnju, npr. šećer, pamučno predivo i sl. Osnovni materijali i sirovine ulaze u sastav novog proizvoda i čine njegovu osnovnu sadržinu.

• Pomoćni materijali se dele na: o pomoćne proizvodne materijale (ulaze u sastav proizvoda

ali ne čine osnovnu supstancu (npr. lepak), i o pomoćne neproizvodne materijale (ne ulaze u sastav novog

proizvoda, ali omogućavaju nesmetano odvijanje procesa proizvodnje, npr. sredstva za čišćenje, kancelarijski materijal i dr.).

U širem smislu, pod materijalom podrazumevamo pored sirovina,

osnovnog i pomoćnog materijala, goriva i maziva i ostalih materijala i: rezervne delove, alat, inventar i auto-gume sa jednokratnim otpisom, ambalažu sa jednokratnim otpisom i ostale materijale koji se koriste u procesu proizvodnje.

Rezervni delovi koji se koriste za održavanje opreme, uređaja i aparata

se smatraju materijalom u širem smislu, te se vode u okviru računa grupe Materijal. Rezervni delovi proizvedeni za sopstvene potrebe se procenjuju po ceni koštanja ili po neto prodajnoj ceni ukoliko je niža od cene koštanja.

Sitan inventar je po svojoj suštini sredstvo za rad, ali se zbog male

vrednosti (do propisanog limita) i kratkog veka trajanja (do godinu dana), zbog racionalnosti tretira kao obrtno sredstvo. Obično se u sitan inventar

170 MTVU lekcije

Uzorak stila


uključuju razni alati, zaštitna odela, posuđe u ugostiteljstvu i dr. Prema našim propisima alat i sitan invetar (uključujući auto-gume i ambalažu) koji se u celini otpisuju prikom stavljanja u upotrebu, vode se na sintetičkom računu u okviru zaliha materijala. Alat i inventar sa kalkulativnim otpisom, kao i ambalaža čiji je vek upotrebe duži od godinu dana smatraju se osnovnim sredstvom i vode na osnovnom (trocifrenom) računu Postrojenje i oprema. MRS decidno ne definišu razvrstavanje predmeta na osnovna sredstva (opremu) i obrtna sredstva (zalihe materijala), već pitanje razvrstavanja ostavljaju preduzećima da urede aktom o računovodstvenoj politici, pri čemu prvenstveno preduzeća treba da pođu od ročnosti trajanja (do godinu i preko godine) i drugih specifičnosti vezanih za delatnost koju obavljaju.

U zavisnosti od toga da li se upotrebljeva ili ne, sitan inventar delimo na: a) sitan inventar u skladištu i b) sitan inventar u upotrebi. Ambalaža je skup sredstava za pakovanje i očuvanje kvaliteta i

kvantiteta proizvoda pri lagerovanju ili transportovanju. Prema veku trajanja i vrednosti deli se na osnovna i obrtna sredstva. Prema odvojivosti deli se na odvojivu (po pravilu se ne uračunava u cenu koštanja proizvoda, npr. gajbice i dr.) i neodvojivu (po pravilu se uračunava u cenu koštanja proizvoda, npr. limenke, tegle i dr.). Pri tome, odvojiva ambalaža, može biti povratna (flaše za pivo i sl.) i nepovratna (drvene gajbice za voće). U zavisnosti od toga da li se upotrebljeva ili ne, ambalažu delimo na:

a) ambalažu u skladištu i b) ambalažu u upotrebi. Sopstvena povratna amblaža se vodi na osnovnom (trocifrenom) računu

Alat i inventar (na računu Ambalaža u skladištu), dok se nepovratna ambalaža vodi na sintetičkom računu Materijal jer se smatra reprodukcionim materijalom. Tuđa ambalaža se evidentira vanbilansno.

Međunarodni računovodstveni standardi ne definišu koja sve sredstva

spadaju pod materijal, nego samo upućuju da pod zalihe, između ostalog, spadaju sredstva u obliku materijala ili delova koji se troše u procesu proizvodnje ili tokom pružanja usluge (p.4.MRS 2). Iz navedenoga se može zaključiti da se pod materijalom ima u vidu materijal posmatran u širem smislu.

171MTVU lekcije

Uzorak stila


Prema našim propisima117 materijalom se smatra:

• materijal u užem smislu (sirovine, osnovni i pomoćni materijal, goriva i maziva i ostali materijal),

• rezervni delovi, • alat i inventar, koji se u celini otpisuju momentom izdavanja, kao

što su sitan inventar, auto-gume i ambalaža. 2.2. Nabavka materijala, alata i inventara Evidencija o materijalu (u širem smislu posmatrano) vodi se u: a) magacinskoj evidenciji (samo po vrsti i količini), b) materijalnom knjigovodstvu (analitička evidencija po vrsti, količini i

vrednosti) i c) finansijskom knjigovodstvu (sintetička evidencija po vrednosti). Prilikom nabavke materijala vrši se prijem od strane imenovane komisije

i magacionera, i sastavlja prijemnica materijala, ukoliko je pošiljka ispravna. U slučaju da pošiljka nije ispravna, sastavlja se zapisnik i reklamira dobavljaču.

U glavnoj knjizi se sintetički računi račlanjavaju na analitičke račune

shodno potrebama preduzeća, po vrstama materijala, računopolagačima ili mestima gde se materijal skladišti. Na ovim računima se materijal knjiži samo vrednosno, dok se količinsko obuhvatanje vrši u materijalnom knjigovodstvu.

Knjigovodstvene kartice materijalnog knjigovodstva se sastoje iz dva

osnovna dela: a) zaglavlja kartice u koji se upisuju podaci u vezi s konkretnim

materijalom, koji su konstantni tokom poslovne godine, kao što je: • godina u kojoj se posluje, • naziv materijala, • jedinica mere,

117 Prema Pravilniku o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za preduzeća, zadruge i preduzetnike, „Službeni glasnik Republike Srbije”, br. 53/2004 od 14.5.2004.

172 MTVU lekcije

Uzorak stila


• planska nabavna cena (ukoliko se materijal vodi po planskim cenama),

• šifra najznačajnijih dobavljača, • minimalne, maksimalne i optimalne količine zaliha, • kategorija zaliha (A, B ili C).

b) dela u kome se evidentiraju poslovne promene u vezi sa predmetnim

materijalom: • redni broj stava, • datum nastanka promene, • opis promene sa pozivom na broj dokumenta, • podatak o ulazu, izlazu i stanju materijala izraženog u jedinicama

mere, • podatak o ulazu (duguje), izlazu (potražuje) i stanju (saldo)

materijala izraženog u vrednosnim jedinicama , • stvarna nabavna cena (ukoliko se materijal evidentira po stvarnim

cenama). Ovi podaci se nalaze i u magacinskoj evidenciji sa izuzetkom vrednosnih pokazatelja.

Knjiženje materijala se vrši na osnovu računovodstvenih isprava, koje

predstavljaju pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promeni i drugom događaju. Kretanje i stanje materijala se prati na osnovu sledećih isprava:

• popis stanja sirovina i materijala (popisna lista služi kao osnov za

utvrđivanje manjkova i viškova, a sačinjava se prema potrebi, a najmanje jedanput godišnje, na kraju obračunskog perioda),

• otpremnica (izdaje se na osnovu naloga prodajne službe i prati materijal i robu prilikom prodaje),

• izdatnica materijala (na osnovu izdatnice se razdužuje magacioner, vrši se knjiženje u materijalnom i pogonskom knjigovodstvu i dr.),

• povratnica materijala (izdaje se za u skladište vraćen neutrošen materijal),

• međuskladišnica (izdaje se u slučaju prebacivanja materijala iz jednog u drugo skladište privrednog subjekta),

• magacinska kartoteka (prati se stanje i kretanje materijala po vrsti i količini),

173MTVU lekcije

Uzorak stila


• odluka o usklađivanju materijala (sačinjava se shodno načelu impariteta) i

• odluka o knjiženju viškova i manjkova po popisu.

Materijal, rezervni delovi i sitan inventar (uključujući amabalažu i auto-gume) mogu da se vode po stvarnim nabavnim vrednostima, po kombinovanim nabavnim vrednostima i planskim nabavnim vrednostima.

Pošto je materijal najznačajniji elemenat među pomenutima, a knjiženje

se vrši na isti način kao i knjiženje sitnog inventara, ambalaže i auto-guma, u daljem tekstu će se pominjati samo kao materijal.

Nabavna vrednost materijala je složena kategorija i sastoji se od neto

fakturne vrednosti i nastalih troškova u postupku nabavke do skladištenja. Ovi troškovi se nazivaju zavisni troškovi nabavke (ZTN). Neto fakturna vrednost robe predstavlja iznos iskazan u fakturi korigovan za sve popuste i bonifikacije koje je prodavac odobrio kupcu, pod uslovom da su iskazani na fakturi (npr. količinski rabat, vrednosni rabat, sezonski rabat, rabat na stalnost i dr.).

Pod zavisnim troškovima nabavke smatraju se: uvozne dažbine i drugi

porezi koji se ne refundiraju kupcu, troškovi prevoza od stovarišta dobavljača do stovarišta kupca, manipulativni troškovi (troškovi utovara, istovara i pretovara), troškovi nastali pri uvozu primenom propisa (obavezni pregledi pri uvozu, atesti, obavezne analize), špediterski troškovi, troškovi akreditiva i kamata na uvoz materijala, troškovi osiguranja proizvoda u transportu, transportni kalo, troškovi pakovanja i dr. U zavisne troškove nabavke se mogu uključiti i pripadajući troškovi sopstvenog transporta, uključujući i troškove utovara i istovara, najviše do nivoa tržišne cene takve usluge i dr. Ukoliko je preduzeće kupilo materijal na paritetu „franko skladište kupca”, tada je neto fakturna vrednost ujedno i nabavna vrednost.

Materijal, rezervni delovi i inventar proizvedeni za sopstvene potrebe,

procenjuju se po ceni koštanja (direktni troškovi i pripadajući indirektni troškovi proizvodnje) ili po neto tržišnoj (neto prodajnoj) ceni ukoliko je niža (načelo impariteta).118

118 Neto prodajna (ostvariva) vrednost predstavlja procenjenu prodajnu cenu umanjenu za procenjene troškove prodaje i procenjene troškove dovršavanja proizvodnje (kod nedovršene proizvodnje).

174 MTVU lekcije

Uzorak stila


2.3. Evidencija materijala po stvarnoj nabavnoj vrednosti Materijal se po pravilu knjiži na osnovu prijemnice (izveštaj

magacionera da je roba zaprimljena), fakture dobavljača i isprava o nastalim zavisnim troškovima nabavke. Pribavljeni materijal se ne knjiži direktno na račun iz grupe računa Zalihe materijala (to su osnovni računi: Materijal, Rezervni delovi i Alat i inventar) dok se prethodno ne pribave svi elementi nabavne vrednosti dotičnog materijala. Ulogu obračuna nabavne vrednosti ima račun Obračun nabavke zaliha materijala. Moguće je i neposredno knjiženje na osnovu kalkulacije svih troškova koji prate nabavku, što je u praksi češći slučaj.

Zbog okolnosti da se u privredi ne vrše gotovinska plaćanja pri

preuzimanju isporučenog materijala (usluge), već se pojavljuje određeni vremenski interval u okviru koga su preduzeća dužna da izmire obavezu za primljeni materijal, nametnuta je potreba registrovanja ovih promena preko računa Dobavljači u zemlji, odnosno Dobavljači u inostranstvu. To znači da se račun Obračun nabavke zalihe materijala zadužuje, a odobrava dotični račun dobavljača. Kada su prikupljeni svi elementi nabavne vrednosti pribavljenog materijala, zadužuje se odgovarajući račun iz grupe računa Zalihe materijala a odobrava se račun Obračun nabavke zaliha materijala.

Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakturi dobavljača br. 204/04,

kupljeno je, primljeno i uskladišteno: 1.000 kg brašna po 10 d. za kg, što iznosi 10.000 dinara 500 kg čokolade po 400 d. za kg, što iznosi 200.000 dinara 300 kg šećera po 90 d. za kg, što iznosi 27.000 dinara Ukupno: 237.000 dinara 2) Troškovi prevoza, prema fakturi prevoznika br. 45/04, iznose 12.000

dinara. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 d. i plaćeni su u

gotovom. 4) Prema izvodu banke, dobavljačima je isplaćeno 237.000 dinara po

fakturi br. 204/04.

175MTVU lekcije

Uzorak stila



1) Obračun nabavke zaliha materijala 237.000 Dobavljači u zemlji 237.000 Po fakturi dobavljača 2) Obračun nabavke zaliha materijala 12.000

Dobavljači u zemlji 12.000 Po fakturi dobavljača

3) Obračun nabavke zaliha materijala 2.000 Blagajna 2.000

Za plaćene troškove utovara 3a) Materijal 251.000

Obračun nabavke zaliha materijala 251.000 Kalkulacija nabavke materijala

4) Dobavljači u zemlji 237.000 Tekući (poslovni) račun 237.000 Po izvodu banke


Materijal Blagajna (3a) 251.000 So 2.000 (3)

Tekući (poslovni) račun Dobavljači u zemlji

(So) 237.000 (4) (4) 237.000 237.000 (1) 12.000 (2)

Obračun nabavke zaliha materijala (1) 237.000 251.000 (3a)

(2) 12.000 (3) 2.000 2.3.1. Evidencija nefakturisanog materijala Pri nabavci materijala može nastati situacija da materijal pristigne u

preduzeće, a dobavljač ne dostavi fakturu. Knjiženja su ista kao i kod nabavke materijala koji je fakturisan, sem što se obaveza prema dobavljaču iskazuje na posebnom analitičkom računu Dobavljači u zemlji za

176 MTVU lekcije

Uzorak stila


nefakturisane obaveze, odnosno Dobavljači u inostranstvu za nefakturisane obaveze. Visina obaveze prema dobavljaču se utvrđuje na osnovu podataka o količini primljenog materijala iz prijemnice i ugovorene cene ili cene koja je iskazana u dostavnici dobavljača. Po prijemu fakture, vrednost iz fakture se knjiži u korist računa Dobavljači u zemlji a na teret računa Dobavljači u zemlji za nefakturisane obaveze.

Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14, primljeno i uskladišteno:

• 1.000 kg brašna po ugovorenoj ceni od 10 d. za kg, što iznosi 10.000 dinara

• 500 kg čokolade po ugovorenoj ceni od 400 d. za kg, što iznosi 200.000 dinara

• 300 kg šećera po ugovorenoj ceni od 90 d. za kg, što iznosi 27.000 dinara

Ukupno: 237.000 dinara 2) Troškovi prevoza železnicom, prema tovarnom listu br. 145, iznose

12.000 dinara. Tovarni list je otkupljen bariranim čekom br. 1245. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i plaćeni su u

gotovom. 4) Prispela je faktura dobavljača br. 204/04 u vezi sa prispelim

materijalom iz stava br. 1. 5) Prema izvodu banke, dobavljačima je isplaćeno 237.000 dinara po

fakturi br. 204/04.


1) Obračun nabavke zaliha materijala 237.000 Dob. u zemlji za nefakt. obaveze 237.000 Za primljeni materijal po prijemnici 2) Obračun nabavke zaliha materijala 12.000

Obaveze po izdatim čekovima 12.000 Po izdatom čeku br.

3) Obračun nabavke zaliha materijala 2.000 Blagajna 2.000

Za plaćene troškove utovara 3a) Materijal 251.000

Obračun nabavke zaliha materijala 251.000 Kalkulacija nabavke materijala

177MTVU lekcije

Uzorak stila


4) Dob. u zemlji za nefakt. obaveze 237.000 Dobavljači u zemlji 237.000 Po prispeloj fakturi dobavljača br. 204/04 5) Dobavljači u zemlji 237.000 Tekući (poslovni) račun 237.000 Po izvodu banke plaćeno po fakturi 204/04




(So) 237.000 (5) (5) 237.000 237.000 (4)

Obračun nabavke zaliha materijala Dob. u zemlji za nefakt. obav. (1) 237.000 251.000 (3a) (4)237.000 237.000 (1) (2) 12.000

(3) 2.000

Obaveze po izdatim čekovima 12.000 (2)

U slučaju da je obaveza iskazana na fakturi viša od iznosa prethodno

evidentirane obaveze, ta razlika se zbog racionalnosti knjiži na računu Troškovi materijala – na dugovnu stranu, a ukoliko je obaveza iskazana na fakturi niža od iznosa prethodno evidentirane obaveze, ta razlika se knjiži na računu Troškovi materijala – na potražnu stranu, odnosno stornira se. Međutim, ukoliko je razlika značajna, uputno je izvršiti korekciju prethodno utvrđene nabavne vrednosti. Ukoliko se materijal vodi po planskoj ceni, odstupanja će se knjižiti preko računa Odstupanje od planskih nabavnih cena.

178 MTVU lekcije

Uzorak stila


2.3.2 Evidencija fakturisanog a neprispelog materijala Često se u praksi dešava da dobavljač istovremeno pošalje materijal i

fakturu, a da kupac primi samo fakturu, dok materijal putuje na teret i rizik kupca (da je ugovoreni paritet „franko skladište prodavca” ili „franko utovareno”). Kako kupac postaje vlasnik materijala i dalje snosi rizik za materijal, mora odnosni materijal da uknjiži bez obzira što nije pristigao u preduzeće. U tom slučaju zadužuje se poseban analitički račun Materijal na putu, u okviru sintetičkog računa Materijal, a odobrava se račun Dobavljači u zemlji, odnosno Dobavljači u inostranstvu. Po prispeću materijala, račun Materijal na putu se zaključuje, i za isti iznos se zadužuje račun Obračun nabavke materijala.

Primer: 1) Sa preduzećem „Cer” sklopljen je kupoprodajni ugovor za nabavku

materijala u vrednosti 237.000 dinara na paritetu „franko utovareno”. Faktura br. 205/04 je primljena, a materijal još nije stigao u preduzeće.

2) Prispeo je materijal iz stava 1 i uskladišten je. 3) Troškovi prevoza, prema fakturi prevoznika br. 45/04, iznose 12.000

dinara. 4) Troškovi istovara robe iznose 2.000 dinara i plaćeni su u gotovom. 5) Prema izvodu banke, dobavljačima je isplaćeno 237.000 dinara po

fakturi br. 205/04. Knjiženje u dnevniku:

1) Materijal na putu 237.000 Dobavljači u zemlji 237.000 Po fakturi dobavljača br. 205/04 2) Obračun nabavke zaliha materijala 237.000

Materijal na putu 237.000 Za prispeli materijal (Po prijemnici)

3) Obračun nabavke zaliha materijala 12.000 Dobavljači u zemlji 12.000

Po fakturi dobavljača br.45/04 4) Obračun nabavke zaliha materijala 2.000 Blagajna 2.000

Za plaćene troškove utovara

179MTVU lekcije

Uzorak stila


4a) Materijal 251.000 Obračun nabavke zaliha materijala 251.000

Kalkulacija nabavke materijala 5) Dobavljači u zemlji 237.000 Tekući (poslovni) račun 237.000 Po izvodu banke plaćeno po fakturi 205/04




(So) 237.000 (5) (5) 237.000 237.000 (1) 12.000 (2)

Obračun nabavke zaliha materijala Materijal na putu (2) 237.000 251.000 (4a) (1)237.000 237.000 (2) (3) 12.000

(4) 2.000 2.3.3 Evidencija materijala otpremljenog radi obrade i dorade Često je potrebno, pre nego što se materijal i sirovine izdaju u

proizvodnju, određena dorada za koje preduzeće nije osposobljeno. Tada preduzeće šalje sirovine i materijal drugom preduzeću, koje je za takvu doradu osposobljeno. Troškovi dodatne dorade se moraju uključiti u nabavnu vrednost materijala. U knjigovodstvu preduzeća, koje daje materijal na obradu i doradu, prati se otprema, prerada i prijem materijala i utvrđuje se nova nabavna vrednost. Analitički račun Materijal na obradi i doradi, u okviru sintetičkog računa Materijal, ima funkciju utvrđivanja nabavne vrednosti dorađenog materijala. Nabavna vrednost se utvrđuje tako što se u nabavnu vrednost datog materijala na doradu uključuju troškovi dorade, troškovi utovara i istovara, troškovi prevoza i drugi zavisni troškovi koji nastaju u vezi sa doradom. Dakle, račun Materijal na putu će se zadužiti za vrednost otpremljenog materijala i vrednost svih troškova u vezi otpreme i

180 MTVU lekcije

Uzorak stila


dorade, a odobriće se analitički račun Sirovine i osnovni materijal (u okviru sintetičkog računa Materijal), za nabavnu vrednost materijala i računi Dobavljači i/ili Obaveze za izdate čekove i/ili Blagajna, u zavisnosti od toga da li su troškovi plaćeni po fakturi, čekom ili gotovinom.

Primer: Prema početnom stanju, na analitičkom računu Materijal za izradu

nalazi se materijal u vrednosti od 500.000 dinara. 1) Preduzeće „Cer” je poslalo na doradu materijal u vrednosti 237.000 dinara. Za troškove prevoza primljena je faktura od prevoznika br. 45/04 na iznos od 2.000 dinara. 2) Preduzeću „Cer” prispeo je materijal koji je bio na doradi uz fakturu dobavljača br. 58/04 na iznos od 20.000 dinara za troškove usluge dorade. Prevoz dorađenog materijala do preduzeća „Cer” plaćen je prevozniku 2.200 din. bariranim čekom br. 03.

Knjiženje u dnevniku: 1) Materijal na obradi i doradi 237.000

Sirovine i osnovni materijal 237.000 Za slanje materijala na obradu 2) Materijal na obradi i doradi 2.000 Dobavljači 2.000 Za primljenu fakturu br. 45/04 3) Materijal na obradi i doradi 22.200 Dobavljači 20.000

Obaveze po izdatim čekovima 2.200 Za primljenu fakturu br. 58/04i izdat ček br. 03 4) Sirovine i osnovni materijal 261.200

Materijal na obradi i doradi 261.200 Za uskladištenje vraćenog materijala sa obrade


Sirovine i osnovni materijal Obaveze po izd.čekovima So 500.000 237.000 (1) 2.200 (3) (4) 261.200

181MTVU lekcije

Uzorak stila


Dobavljači u zemlji Materijal na obradi i doradi

2.000 (2) (1) 237.000 261.200 (4) 20.000 (3) (2) 2.000

(3) 22.200

2.4. Evidencija materijala po planskoj nabavnoj vrednosti Upotrebom planskih cena omogućava se knjiženje nabavke i utroška

materijala i kada nije stigla kompletna dokumentacija na osnovu koje se utvrđuje stvarna nabavna cena. Pored toga, planske cene omogućavaju i kontrolu nabavne službe preko upoređenja planskih i stvarnih nabavnih cena, lakše praćenje stvarnih zaliha u uslovima velike promenljivosti nabavnih cena na tržištu i kontrolu utrošaka u proizvodnji (fiksira se cenovna komponenta troškova, te na visinu troškova utiče samo količina tj. utrošak).

Planska nabavna cena obuhvata plansku fakturnu vrednost i planske

zavisne troškove nabavke. Planska fakturna vrednost je uglavnom poznata ili se relativno lako utvrđuje na osnovu prethodnih isporuka, za razliku od zavisnih troškova nabavke kod kojih je to daleko teže. Planske nabavne cene se utvrđuju, za svaku vrstu materijala pojedinačno, početkom godine, tokom koje, po pravilu, ostaju nepromenjene, zbog čega se nazivaju i stalne cene. Planske cene se utvrđuju na osnovu postojećih cena materijala i očekivanih zavisnih troškova nabavke, uzimajući pri tome u obzir i očekivani rast cena.

Prednost obuhvatanja materijala po planskim cenama u odnosu na

obuhvatanje po stvarnim nabavnim cenama je izražena pri nedostatku dokumentacije za utvrđivanje stvarne nabavne cene u slučaju elementarnih nepogoda. Jer osiguravajuća društva će nadoknaditi štetu samo na materijalu koji je proknjižen.119

Stvarna nabavna vrednost se mora utvrditi i kada se materijal vodi po

planiranoj nabavnoj vrednosti, jer se zalihe u bilansu moraju iskazati po stvarnim nabavnim vrednostima, kao što se i troškovi materijala moraju u bilansu uspeha iskazati u stvarnoj, a ne planiranoj visini. Dakle, uvođenje

119 Prema: Vidaković, S.: Računovodstvo, Megatrend, Beograd, 2002, str. 247.

182 MTVU lekcije

Uzorak stila


planskih cena ne podrazumeva odricanje od principa stvarnih nabavnih cena kao osnove za procenjivanje vrednosti zaliha i troškova, već planske cene predstavljaju samo pomoćno sredstvo za realizaciju pomenutih ciljeva.

Prema tome, materijal će se na analitičkim (četvorocifrenim) računima

(Sirovine i osnovni materijal, Pomoćni materijal i dr.) voditi po planskim cenama, a razlika između stvarnih i planskih cena se utvrđuje i evidentira na posebnom analitičkom računu – Odstupanje od planskih cena materijala, u okviru istog sintetičkog (trocifrenog) računa na kome se vodi materijal, tako da se na sintetičkom računu materijal iskazuje po stvarnim nabavnim vrednostima.

Materijal po planskoj vrednosti se knjigovodstveno obuhvata na sledeći

način: po prijemu materijala se na osnovu podataka iz prijemnice o vrsti i količini primljenog materijala i planskih nabavnih cena za primljeni materijal vrši obračun planske nabavne vrednosti, koja se knjiži na (četvorocifren) odgovarajući račun materijala po planskim cenama (Sirovine i osnovni materijal po planskoj ceni, Pomoćni materijal po planskoj ceni i dr.), a odobrava račun Dobavljači za nefakturisane obaveze (nefakturisani materijal). Po prijemu fakture dobavljača za isporučeni materijal i dokumenata u vezi sa zavisnim troškovima nabavke, radi se kalkulacija stvarne nabavne vrednosti primljenog materijala na osnovu koje se vrši knjiženje. Stvarna nabavna vrednost se knjiži odobrenjem računa Dobavljači (za iznos primljenih faktura), odnosno Obaveze po izdatim čekovima i Blagajna (ukoliko su neki od zavisnih troškova plaćeni čekom ili gotovinom) i zaduženjem računa Dobavljači za nefakturisane nabavke, dok se razlika između stvarne nabavne vrednosti i planske nabavne vrednosti knjiži na računu Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala (zadužuje se ukoliko je odstupanje negativno, a odobrava ukoliko je odstupanje pozitivno).

Primer: 1) Preduzeće je prema prijemnici nabavilo 25.200 kg brašna. Planska

nabavna cena za 1 kg iznosi 10 dinara. 2) Od dobavljača je primljena faktura br. 244/04 za isporučeno brašno na

237.000 dinara. 3) Primljena je faktura prevoznika br. 49/04, na 12.000 dinara. 4) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i plaćeni su u

gotovom.

183MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje:

U dnevniku: 1.Sirovine i osn. materijal po planskim cenama 252.000 Dobavljači za nefakturisane nabavke 252.000 Za pribavljen materijal (po prijemnici) 2. Dobavljači za nefakturisane nabavke 252.000

Dobavljači 249.000 Blagajna 2.000 Odstupanje od planskih nabavnih cena 1.000

Za primljene fakture i isplatu iz blagajne U glavnoj knjizi: Sirov. i osn. mat. po pl. cenama Dob. za nefakt. nabavke

252.000 (1) 252.000 (2) 252.000 (1)

Dobavljači u zemlji Blagajna

249.000 (2) 2.000 (2) Odstupanje od planskih nab. cena

1.000 (2)

Ukoliko su uz materijal prispele i fakture (i ostala dokumenta), može se knjižiti posredstvom kalkulacije ili pomoću računa Obračun nabavke zaliha materijala. U tom slučaju, račun Obračun nabavke zaliha materijala se zadužuje i odobrava za stvarnu nabavnu vrednost, a odgovarajući račun materijala za plansku nabavnu vrednost. Prekoračenje planske nabavne vrednosti se evidentira tako što se zaduži račun Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala (Ispravka vrednosti materijala), a kada je stvarna nabavna vrednost niža od planske nabavne vrednosti, račun Odstupanje od

184 MTVU lekcije

Uzorak stila


planskih nabavnih cena materijala (Ispravka vrednosti materijala) se odobrava za razliku.

Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakture dobavljača br. 254/04 na

iznos od 237.000 dinara, primljen je i uskladišten materijal. 2) Troškovi prevoza kamionom, prema fakturi prevoznika br. 15/04,

iznose 12.000 dinara. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i plaćeni su u

gotovom. 4) Materijal se vodi po planskoj vrednosti od 252.000 dinara.

Knjiženje: U dnevniku: 1. Obračun nabavke zaliha materijala 237.000 Dobavljači u zemlji 237.000 Za primljenu fakturu 2. Obračun nabavke zaliha materijala 12.000 Dobavljači u zemlji 12.000 Za primljenu fakturu 3. Obračun nabavke zaliha materijala 2.000

Blagajna 2.000 Za isplatu iz blagajne 4. Sirov. i osn. materijal po planskim cenama 252.000 Obračun nabavke zaliha materijala 251.000

Odstupanje od planskih nabavnih cena 1.000 Obračun nabavke materijala po planskoj ceni


Obračun nabavke zaliha materijala Odstup. od planskih nab. cena (1) 237.000 251.000 (4) 1.000 (4)

(2) 12.000 (3) 2.000

185MTVU lekcije

Uzorak stila


Dobavljači u zemlji Blagajna 237.000 (1) 2.000 (3)

12.000 (2)

Sirov. i osn. materijal po plan. ceni (4) 252.000

Kada je vrednost materijala obračunatog po stvarnoj vrednosti viša od

planske vrednosti materijala (negativno odstupanje), knjiženje će se vršiti na sledeći način:

Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakture dobavljača br. 244/04 na iznos 237.000 dinara, primljen je i uskladišten materijal. 2) Troškovi prevoza, prema fakturi prevoznika br. 45/04 iznose 12.000 dinara. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i plaćeni su u

gotovom. 4) Materijal se vodi po planskoj vrednosti od 250.000 dinara.

Knjiženje: U dnevniku: 1 Obračun nabavke zaliha materijala 237.000 Dobavljači u zemlji 237.000 Za primljenu fakturu 2 Obračun nabavke zaliha materijala 12.000 Dobavljači u zemlji 12.000 Za primljenu fakturu 3. Obračun nabavke zaliha materijala 2.000

Blagajna 2.000 Za isplatu iz blagajne 4. Sirov. i osn. mat. po pl. cenama 250.000 Odstupanje od planskih nabavnih cena 1.000

Obračun nabavke zaliha materijala 251.000 Obračun nabavke materijala po planskoj ceni

186 MTVU lekcije

Uzorak stila



Obračun nabavke zaliha mater. Odstup. od planskih nab. cena (1) 237.000 251.000 (4) 1.000 (4)

(2) 12.000 (3) 2.000

Dobavljači Blagajna

237.000 (1) 2.000 (3) 12.000 (2)

Sirov. i osn. mat. po pl. cenama (4) 250.000

Račun Odstupanje od planskih nabavnih cena je korektivni račun.

Dugovni saldo ovog računa prikazuje da su stvarne nabavne cene u proseku bile više od planskih nabavnih cena, a potražni saldo označava da su stvarne nabavne cene u proseku bile niže od planskih nabavnih cena. Zaključak računa Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala se vrši na kraju poslovne godine. Za iskazani saldo na računu treba korigovati vrednost materijala da bi se dobio materijal iskazan po stvarnoj nabavnoj vrednosti.

Ukoliko preduzeće koje vodi materijal po stvarnoj nabavnoj vrednosti

reši da pređe na sistem planskih nabavnih vrednosti, potrebno je da izvrši preračun zaliha na planske nabavne cene. Da bi to uradilo, preduzeće mora da popiše zalihe koje se nalaze u preduzeću na dan kada se vši preračun zaliha na nove cene, da uskladi inventarno stanje sa knjigovodstvenim stanjem i da obračuna zalihe materijala po planskim nabavnim vrednostima, iskazujući razliku na računu Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti.

Primer: preduzeće „Cer” je donelo odluku da se od 1. 6. 2004. zalihe

materijala vode po planskim nabavnim vrednostima. Planske nabavne cene za materijal iznose 120.000 dinara, a vrednost materijala na zalihama je 110.000 dinara (obračunatog po stvarnim nabavnim vrednostima).

187MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje će se izvršiti na sledeći način. U dnevniku: Materijal 10.000

Odstupanje od pl. nab. cena mat. 10.000 Za pozitivnu razliku

U glavnoj knjizi:

Materijal Odstup. od planskih nab. cena So 110.000 10.000 (1) (1) 10.000

2.5. Evidencija materijala po kombinovanoj nabavnoj vrednosti Kombinovana nabavna vrednost podrazumeva stvarnu fakturnu vrednost

i planske zavisne troškove nabavke. U praksi se često dešava da preduzeće nije u stanju da utvrdi pravu nabavnu vrednost jer ne poseduje sve fakture u vezi sa troškovima nabavke (carina, osiguranje). Planirani zavisni troškovi nabavke se obuhvataju na potražnoj strani računa Razgraničenje zavisnih troškova nabavke. Po prijemu faktura o zavisnim troškovima nabavke vrši se njihovo knjiženje na dugovnoj stani pomenutog računa. Na kraju godine se ovaj račun zadužuje tako što se, zbog racionalnosti, u slučaju kada su stvarno nastali troškovi veći od obračunatih, račun Troškovi materijala zadužuje, a ako su niži, račun Troškovi materijala se odobrava.

Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakture dobavljača br. 204/04 na

iznos od 230.000 dinara, primljen je i uskladišten materijal. 2) Obračunati su zavisni troškovi nabavke u vrednosti 12.000 dinara

(faktura nije stigla). 3) Stigle su fakture za zavisne troškove nabavke u vrednosti od 14.000

dinara. 4) Zaključiti račun Razgraničenje ZTN.

188 MTVU lekcije

Uzorak stila


U dnevniku će biti izvršena sledeća knjiženja:

1) Obračun nabavke materijala 230.000 Dobavljači u zemlji 230.000

Po prijemnici i fakturi dobavljača 2) Obračun nabavke materijala 12.000

Razgraničenje ZTN 12.000 Obračunati ZTN 2a) Materijal 242.000

Obračun nabavke materijala 242.000 Obračunati ZTN 3) Razgraničenje ZTN 14.000

Dobavljači u zemlji 14.000 Po fakturi dobavljača 4) Troškovi materijala 2.000

Razgraničenje ZTN 2.000 Za zaključivanje ZTN


Obračun nabavke materijala Razgraničenje ZTN

(1) 230.000 242.000 (2a) (3) 14.000 12.000 (2) (2) 12.000 2.000 (4)

Dobavljači u zemlji Troškovi materijala

230.000 (1) (4) 2.000 14.000 (3)

Materijal (2a) 242.000

189MTVU lekcije

Uzorak stila


3. Knjigovodstveno obuhvatanje nabavke trgovinske robe Trgovačka preduzeća su preduzeća koja se bave kupovinom robe radi

njene dalje prodaje. Osnovnu delatnost ovih preduzeća čine kupovina, skladištenje i prodaja robe. U zavisnosti od propisa, u trgovinskim preduzećima roba se može voditi po nabavnim cenama, po prodajnim cenama, i to sa porezom ili bez njega. Kako je u našoj zemlji u primeni svefazni porez na promet – porez na dodatu vrednost, bez obzira na to da li se roba vodi po nabavnoj, veleprodajnoj ili maloprodajnoj vrednosti, porez se obavezno obračunava. Porez na dodatu vrednost (PDV) detaljnije je objašnjen u glavi IX – Porez na dodatu vrednost. Evidencija robe po nabavnim cenama najčešće se vodi u trgovinskim preduzećima koja se bave prodajom na veliko i magacinima robe trgovinskih preduzeća na malo, dok robu po prodajnim cenama vode sva trgovinska preduzeća na malo. Prodajna vrednost robe se dobija pomoću kalkulacije, čiji su osnovni elementi:

Neto fakturna vrednost robe + Zavisni troškovi nabavke = Nabavna cena robe + Razlika u ceni (marža) = Veleprodajna, odnosno maloprodajna cena robe bez PDV + Porez na dodatu vrednost (PDV) = Veleprodajna, odnosno maloprodajna cena robe sa PDV Pod zavisnim troškovima nabavke podrazumevaju se svi nastali troškovi

koji su bili neophodni od trenutka preuzimanja robe do njenog smaštanja u magacin, skladište, stovarište ili u drugi objekat.120

Neto fakturna vrednost robe predstavlja iznos iskazan u fakturi

korigovan za na fakturi iskazane popuste i bonifikacije, kao što su popusti zbog smanjenja vrednosti, popusti po osnovu roka plaćanja, popusti za plaćanje pre isporuke ili za plaćanja u trenutku isporuke, popusti za kupljenu količinu. Neto fakturna vrednost robe, prema tome, predstavlja iznos koji je kupac dužan da plati prodavcu. U praksi se često dešava da se roba primi u skladište, a da se faktura primi naknadno, ili je ugovoreno da se faktura izdaje periodično. U tim slučajevima se kalkulacija nabavke vrši na osnovu ugovorene cene.

120 Isto kao i za materijal.

190 MTVU lekcije

Uzorak stila


Roba se knjiži u okviru grupe računa pod nazivom Roba, na sledećim osnovnim računima:

• Roba u magacinu, • Roba u prometu na veliko, • Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih

lica, • Roba u prometu na malo, • Roba u obradi, doradi i manipulaciji, • Roba u tranzitu, i • Roba na putu.

U okviru navedenih osnovnih računa na kojima se iskazuju zalihe robe

koja se nalazi u specifičnim kanalima prometa, na posebnim analitičkim računima se iskazuje ukalkulisan prorez na dodatu vrednost i razlika u ceni robe.

Često se u praksi dešava da zavisni troškovi nabavke ne budu poznati u

trenutku zaprimanja robe u skladište. Tada se koriste obračunati, ili ukalkulisani (planski) zavisni troškovi nabavke robe. Ovi kalkulativni troškovi se iskazuju na računu grupe Pasivna vremenska razgraničenja: Razgraničeni zavisni troškovi nabavke. Ovaj račun se zatvara odobravanjem računa Dobavljači (odnosno Obaveze za izdate čekove/Blagajna) u trenutku prijema fakture. Ukoliko su stvarni troškovi viši od ukalkulisanih, razlika se knjiži na teret ukalkulisane razlike u ceni (na stranu duguje), a ukoliko su stvarni troškovi niži od ukalkulisanih, razlika se knjiži u korist ukalkulisane razlike u ceni (na stranu potražuje).

Razlika u ceni može biti slobodno formirana razlika u ceni, u obliku

propisane marže i rabata, i služi za nadoknadu troškova poslovanja i ostvarenje određenog profita.

a) Slobodno formirana razlika u ceni primenjuje se u uslovima tzv.

potpune konkurencije, kada se cena robe utvrđuje na tržištu, te trgovinska preduzeća sama formiraju razliku u ceni respektujući tržišni ambijent.

b) Marža podrazumeva procentualno utvrđen deo nabavne vrednosti robe. Pojavljuje se u uslovima kada država limitira proizvođačke i veleprodajne cene.

c) Rabat se utvrđuje procentualno u odnosu na prodajnu vrednost robe, kada istu utvrđuje proizvođač.

191MTVU lekcije

Uzorak stila


Dakle, i marža i rabat ograničavaju visinu prodajne cene. Razlika je u tome što trgovinsko preduzeće može ukalkulisati i manju maržu nego što je propisana, dok rabat ima fiksni karakter.

Preduzeće može da, na osnovu kalkulacije nabavne vrednosti kupljene

robe, neposredno knjiži pribavljenu robu na račune na kojima vodi zalihe robe, ili posredno, pomoću računa Obračun nabavke robe. Knjiženje nabavke robe preko računa za obračun nabavke je celishodno za preduzeća kojima je od posebnog značaja praćenje elementa strukture nabavne vrednosti.

Kada preduzeće koje vodi robu po prodajnoj ceni kupi robu, u glavnoj

knjizi će se zadužiti račun robe za prodajnu vrednost kupljene robe, a odobriće se račun Dobavljači za fakturnu vrednost i zavisne troškove nabavke, ukoliko su primljene fakture, odnosno, Blagajna i Obaveze za izdate čekove, za plaćene zavisne troškove nabavke, i račun Razlika u ceni (nezavisno od toga u kom se obliku nalazi). Na računu Razlika u ceni se evidentira razlika između nabavne i prodajne vrednosti. Knjiženje poreza na dodatu vrednost (PDV) objašnjeno je u glavi IX – Porez na dodatu vrednost.

Račun Razlika u ceni predstavlja korektivni račun jer se roba u bilansu prikazuje po nabavnoj vrednosti, te je potrebno korigovati prodajnu vrednost po kojoj se roba vodi u knjigovodstvu za razliku u ceni, i time je svesti na nabavnu vrednost. Primer:121

Od dobavljača „Cer” kupljeno je 1.000 litara sokova po fakturnoj ceni od 20 din./l. Na ime prevoza plaćeno je bezgotovinskim čekom 2.000 din. Sokovi su u skladištu i evidentirani su po prodajnoj ceni koja iznosi 30 din./l.


121 Knjigovodstveno evidentiranje poreza na dodatu vrednost (PDV) prikazano je u glavi IX – Porez na dodatu vrednost.

192 MTVU lekcije

Uzorak stila


U dnevniku: Roba u skladištu 30.000

Dobavljači 20.000 Obaveze po izd. čekovima 2.000 Razlika u ceni 8.000

Za nabavku robe U glavnoj knjizi

Roba u skladištu Dobavljači (1) 30.000 20.000 (1)

Razlika u ceni Obaveze po izd. čekovima 8.000 (1) 2.000 (1)

193MTVU lekcije

Uzorak stila


194 MTVU lekcije

Uzorak stila


IV glava Izmirenje obaveza prema dobavljačima

Obaveze prema dobavljačima nastaju po osnovu kupovine osnovnih i

obrtnih sredstava. U zavisnosti od toga da li je sredstvo kupljeno u zemlji ili inostranstvu, odobriće se račun Dobavljači u zemlji, odnosno Dobavljači u inostranstvu. Izmirenje obaveze će se obuhvatiti odobravanjem tekućeg računa i zaduženjem računa dobavljača.

Obaveze prema dobavljačima se mogu izmiriti po ugovoru

bezgotovinski, kompenzacijom, cesijom, preuzimanjem duga i hartijama od vrednosti.

1. Plaćanje kompenzacijom

Kompenzacija predstavlja međusobno prebijanje obaveza i potraživanja

dva ili više subjekata. Ukoliko je reč o dva subjekta, tada je u pitanju bilateralna kompenzacija, a ukoliko u kompenzaciji učestvuje više učesnika, takva kompenzacije se naziva multilateralna kompenzacija. Kompenzacija može biti zakonska, ugovorna i sudska.

Zakonska kompenzacija je zakonom122 uređena kompenzacija, koja

proizvodi pravno dejstvo kada jedna strana uputi drugoj strani izjavu da želi da sprovede kompenzaciju, pod uslovom da su ispunjeni uslovi predviđeni Zakonom, među kojima:

• da postoji istovetnost potraživanja (da oba potraživanja glase na novac, ili drugu zamenjivu stvar istog roda i istog kvaliteta),

• da su oba potraživanja dospela. Ugovorna kompenzacija se vrši na osnovu ugovora o kompenzaciji.

Dakle, ugovorna kompenzacija se zsniva na dogovoru, tj. volji učesnika u kompenzaciji, te je sloboda ugovoranja daleko veće nego kod zakonske kompenzacije.

Sudska kompenzacija se vrši na osnovu sudske odluke, nakon utvrđivanja

uzajamnosti potraživanja.

122 Zakon o obligacionim odnosima.

195MTVU lekcije

Uzorak stila


Kompenzacija proizvodi isto dejstvo kao i naplata, odnosno iskompenzirana potraživanja se smatraju naplaćenim.

Primer: Preduzeće „X” ima potraživanje od preduzeća Z za isporučenu robu u

iznosu od 60.000 dinara i obavezu prema istom preduzeću za izvršene usluge u iznosu od 70.000 dinara. Preduzeće A inicira kompenzaciju i dostavlja preduzeću Z izjavu o prebijanju na iznos od 60.000 dinara, a razliku od 10.000 dinara uplaćuje na tekući račun preduzeća Z.

U dnevniku: 1. Tekući račun 60.000 Tekući račun 60.000 Za kompenzaciju po izjavi o prebijanju i izvodu sa tekućeg računa 2. Dobavljači u zemlji 60.000 Kupci u zemlji 60.000 Za kompenzaciju po izjavi i izvodu sa tekućeg računa 3. Dobavljači u zemlji 10.000 Tekući račun 10.000 Za uplatu razlike I u glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Tekući račun

(2) 60.000 So So 60.000 (1) (3) 10.000 (1) 60.000 10.000 (3)

Kupci u zemlji 60.000 (1)

196 MTVU lekcije

Uzorak stila


2. Plaćanje cesijom Cesija predstavlja ustupanje potraživanja na osnovu ugovora. U

sprovođenju cesije učestvuju tri pravna lica: cedent, tj. lice koje prenosi (cedira) svoje potraživanje; cesus, tj. dužnik prvog poverioca koji preuzima novog poverioca, i cesionar, odnosno lice na koje se prenosi potraživanje, tj. novi vlasnik potraživanja. Za punovažnost cesije123 neophodna je saglasnost starog i novog poverioca, dok saglasnost dužnika nije neophodna.

Primer: Preduzeće „X” ima potraživanje od preduzeća Z za isporučenu robu po

fakturi br. 12 od 29.4.2004. godine u iznosu od 80.000 dinara koje ustupa svom poveriocu, preduzeću „Y”, o čemu je sačinjen ugovor o cesiji br. 1 od 1.5.2004. godine. Ustupljenim potraživanjem preduzeće „X” izmiruje svoju obavezu prema preduzeću „Y” za kupljen materijal po fakturi br. 5 od 28.4.2004. godine u iznosu od 80.000 dinara.

U dnevniku: 1. Dobavljači u zemlji 80.000 Kupci u zemlji 80.000 Ugovor o cesiji br. 1 od 1.5.2004. 2. Tekući račun 80.000 Tekući račun 80.000 Po izvodu tekućeg računa I u glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Tekući račun

(1) 80.000 So (2) 80.000 80.000 (2)

Kupci u zemlji So 80.000 (1)

123 Cesija je uređena Zakonom o obligacionim odnosima.

197MTVU lekcije

Uzorak stila


3. Obaveze prema dobavljačima izmirene hartijama od vrednosti

3.1. Izmirenje obaveza prema dobavljačima predajom čekova

Pored korišćenja čekova kao ekvivalenata gotovine, čekovima se mogu izmirivati i obaveze prema dobavljačima (u zemlji i inostranstvu). Čekovi se podnose na naplatu u roku od 8 dana od dana izdavanja ukoliko je mesto izdavanja istovremeno i mesto naplate, a u roku od 15 dana ukoliko su mesta različita.

Primer: Obaveza prema dobavljaču A po fakturi br. 6 od 2.5.2004. godine od

2.000 dinara izmirena je predajom čeka. Prema izvodu banke, preduzeće A je naplatilo ček.

U dnevniku: 1. Dobavljači u zemlji 2.000 Obaveze po izdatim čekovima 2.000 Za izmirenje obaveza plaćenih čekom 2. Obaveze po izdatim čekovima 2.000 Tekući račun 2.000 Prema izvodu banke za naplaćen ček. U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Obaveze po izd. čekovima

(1) 2.000 So 2.000 (2) 2.000 2.000 (1)

Tekući račun

So 2.000 (2)

198 MTVU lekcije

Uzorak stila


3.2. Izmirenje obaveza prema dobavljačima predajom menica

Ukoliko preduzeće ne može da izmiri obavezu prema dobavljaču u ugovorenom roku, ukoliko poverilac pristane dužnik može da odloži plaćanje, izdajući menicu kao obezbeđenje. S obzirom na to da je menica hartija od vrednosti koja služi za obezbeđenje plaćanja, ali je istovremeno i instrument plaćanja, obaveza prema dobavljaču se supstituiše meničnom obavezom. Menica se koristi za plaćanje u roku do 90 dana. Ukoliko je rok dospeća menice duži od roka plaćanja obaveze (što je pretpostavljen slučaj), dužnik je u obavezi da plati kamatu na vreme koje protekne od dana plaćanja do roka dospeća obaveze. U knjigovodstvo će se ovaj poslovni događaj obuhvatiti tako što će se zadužiti račun Dobavljača za visinu obaveze i odobriti račun Obaveze za nominalnu vrednost izdatih menica, za nominalnu vrednost koja sadrži iznos duga i iznos kamate, dok će se iznos kamate proknjižiti na dugovnu stranu računa Kamata sadržana u menicama, što predstavlja ispravku vrednosti. Iznos kamate sadžan u nominalnoj vrednosti menice predstavlja budući rashod po osnovu kamata (finansijski rashod).

Primer: Obaveza prema dobavljaču A po fakturi br. 2 od 1.5.2004. od 14.000

dinara izmirena je izdavanjem menice sa rokom dospeća od 60 dana uz kamatu, koja je sadržana u nominalnom iznosu od 15.100 dinara.

1. Dobavljači u zemlji 14.000 Kamata sadržana u menicama 1.100 Obaveze za nominalnu vrednost izdatih menica 15.100 Za menicu datu dobavljaču za izmirenje duga U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Obav. za nom. vred. izd. men.

(1) 14.000 So14.000 15.100 (1)

Kamata sadržana u menicama (1) 1.100

199MTVU lekcije

Uzorak stila


Isplata menične obaveze ima za posledicu smanjenje gotovine na tekućem računu i gašenje obaveze po osnovu menica. S obzirom na to da isplata kamate predstavlja finansijski rashod, potrebno je iznos kamate preneti sa računa Kamata sadržana u menicama na račun Rashodi kamata (račun grupe: Finansijski rashodi).

Primer: Poslovna banka izveštava da je dobavljaću A isplaćeno sa tekućeg računa

15.100 dinara na ime obaveza po izdatoj menici, koja je podneta na naplatu.

U dnevniku: 2. Obaveze za nominalnu vrednost izdatih menica 15.100

Tekući račun 15.100 2a. Finansijski rashod 1.100

Kamata sadržana u menicama 1.100 Za isplaćenu menicu po izvodu U glavnoj knjizi: Finansijski rashod Obav. za nom. vred. izd. men.

(2a) 1.100 (2) 15.100 15.100 (1)

Kamata sadržana u menicama Tekući račun (1) 1.100 1.100 (2a) So 15.100 (2)

4. Knjigovodstveno obuhvatanje popusta odobrenih od strane dobavljača

Visina obaveze prema dobavljačima nije uvek jednaka obavezi iskazanoj

na fakturi. Naime, u cilju podsticanja kupovine određene robe, povećavanja veličine porudžbine ili ubrzavanja plaćanja, dobavljači, u skladu sa svojim prodajnim politikama, odobravaju kupcima popuste. Pod popustima se smatraju sva smanjenja već ugovorene cene robe. Pri tome, popusti mogu

200 MTVU lekcije

Uzorak stila


biti komercijalni (količinski rabat, super-rabat, sezonski rabat, bonifikacije124) i finansijski (kasa skonto). Popusti mogu biti poznati u trenutku nabavke, te se mogu uzeti u obzir pri kalkulaciji nabavne vrednosti i knjiženju prijema sredstava i mogu biti odobreni naknadno, što znači da u trenutku prijema nisu bili poznati, te je kalkulacija nabavne vrednosti već sastavljena i proknjižena bez umanjenja za odobren popust.

a) U slučaju kada je popust u trenutku nabavke poznat, umanjuje se

fakturna, a time i nabavna vrednost primljenog sredstva (materijala ili robe). Dakle, popusti poznati u trenutku prijema fakture ne knjiže se posebno, već se direktno umanjuje vrednost iskazana na fakturi.

b) Rabat se može ugovoriti i naknadno, dakle nakon što je faktura

ispostavljena. U tom slučaju, dobavljač dostavlja kupcu knjižno pismo, koje predstavlja dokument na osnovu kojeg se odobren popust evidentira u knjigovodstvu. Naknadno odobreni popusti se, u načelu, mogu evidentirati (1) umanjivanjem tekućih ili budućih rashoda, ili (2) povećavanjem tekućih prihoda za odobreni iznos popusta. Kako će se evidentirati naknadno odobreni popusti zavisi od načina na koji je to zakonodavac predvideo.

• Prvi način je da se naknadno odobren popust knjiži istom logikom

kao i kada je popust iskazan u fakturi. U skladu sa principom ekonomičnosti, umanjenje cene će se obuhvati na potražnoj strani računa Troškovi materijala uz zaduženje računa Dobavljači, čime se umanjuju troškovi i obaveza prema dobavljaču. Polazi se, dakle, od pretpostavke da je materijal na koji se popust odnosi u celini i utrošen, što, naravno, ne mora da bude i tačno. Ukoliko materijal nije utrošen, a u pitanju je značajniji iznos odobrenog popusta, moguće je, uz umanjivanje obaveza prema dobavljaču, umanjiti nabavnu vrednost materijala. Kad je u pitanju materijal koji se vodi po planskoj ceni, odnosno roba koja se vodi po prodajnoj ceni, naknadno odobreno sniženje obuhvata se na potražnoj strani računa Odstupanje od planskih cena, odnosno Razlika u ceni, uz zaduženje računa Dobavljači.

124 Bonifikacija je popust koji prodavac odobrava kupcu zbog kašnjenja u isporuci ili zbog isporuke robe koja ne odgovara ugovorenoj robi. Za prodavca bonifikacija predstavlja neposlovni trošak.

201MTVU lekcije

Uzorak stila


• Drugi način je da se za iznos popusta ne umanjuje vrednost nabavljenog materijala odnosno robe, i time snize rashodi (odmah knjiženjem na potražnoj strani računa Troškovi materijala, ili kasnije kada se utroši nabavljeni materijal, odnosno proda nabavljena roba), već da se popust evidentira kao prihod. Finansijski rezultat je u oba slučaja isti. Kod nas je upravo propisano ovo rešenje, prema kome se naknadno odobreni popusti evidentiraju kao prihodi (na osnovnom računu Ostali nepomenuti prihodi, koji pripada grupi računa Ostali prihodi). Prema aktuelnim propisima, jednom urađena kalkulacija se više ne može naknadno menjati, niti se po osnovu odobrenog popusta može izvršiti umanjenje poreske osnove.

Kasa skonto predstavlja finansijski popust. Naime, dobavljač može

omogućiti kupcu da koristi popust za promptno plaćanje, odnosno plaćanje u propisanom roku, tzv. „kasa skonto”. Iako je ponuđeni kasa skonto naznačen u fakturi, prilikom knjiženja materijala se ne može uzeti u obzir, jer je realizacija popusta uslovljena plaćanjem u određenom roku. Iskorišćeni kasa skonto smatra se prihodom finansijske funkcije, te je iz tog razloga logično da se evidentira kao finansijski prihod. Jer, u pitanju je prihod koji je ostvarili finansijska služba preduzeća zahvaljujući tome što je imala slobodna novčana sredstva na raspolaganju. Ta sredstva su mogla biti plasirana i u banku i po tom osnovu bi se ostvarili prihodi od kamata. Teorijski posmatrano, ta novčana sredstva mogu i poticati iz kratkoročnih kredita na koja preduzeće plaća kamatu (ima rashode kamata), ukoliko je kamata niža od kasa skonta. Međutim, prema aktuelnim propisima i iskorišćeni kasa skonto se knjiži na računu Ostali nepomenuti prihodi.

1. Primer za evidentiranje naknadno odobrenog pusta putem umanjivanja

rashoda: Knjižnim pismom dobavljač „Y” odobrava naknadni rabat za isporučeni i

fakturisani materijal u visini od 10% na iznos fakture br. 25 koja glasi na 5.000 dinara.

Ukoliko se zalihe materijala vode po stvarnim cenama.

202 MTVU lekcije

Uzorak stila


U dnevniku: 1. Dobavljači 500 Troškovi materijala 500 Za odobreni rabat po knjižnom pismu br. 25 U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Troškovi materijala

500 (1) So 5.000 So 500 (1)

Ukoliko se zalihe materijala vode po planskim cenama.

U dnevniku: 1. Dobavljači 500 Odstupanje od planskih cena 500 Za odobreni rabat po knjižnom pismu br. 25 U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Odstupanje od planskih cena

500 (1) So 5.000 500 (1)

2. Primer za evidentiranje naknadno odobrenog popusta u trgovinskim

preduzećima koja zalihe robe vode po prodajnim cenama, kada se odobreni popusti knjiže korigovanjem iskazane razlike u ceni:

Dobavljač „X” je isporučio prema prijemnici br. 8 i fakturi br. 50 robu u

vrednosti od 10.000 dinara. Mesto isporuke je magacin kupca. Prodajna vrednost (bez poreza) iznosi 14.000 dinara.

Knjižnim pismom dobavljač „X” izveštava da je odobrio naknadno sezonski rabat u visini od 500 dinara.

203MTVU lekcije

Uzorak stila


U dnevniku: 1. Roba 14.000 Dobavljači 10.000 Razlika u ceni 4.000 Po prijemnici i fakturi dobavljača 2. Dobavljači 500 Razlika u ceni 500 Prema knjižnom pismu br. U glavnoj knjizi: Roba Razlika u ceni

(1) 14.000 4.000 (1) 500 (2) Dobavljači u zemlji (2) 500 10.000 (1)

3. Primer za evidentiranje naknadno odobrenog popusta putem

uvećavanja prihoda (shodno aktuelnim propisima). Knjižnim pismom dobavljač „X” odobrava naknadni rabat za isporučenu

i fakturisanu robu u visini od 10% na iznos fakture br. 29 koja glasi na 10.000 dinara.

Ukoliko se zalihe materijala vode po stvarnim cenama.

U dnevniku: 1. Dobavljači 1.000 Ostali neposlovni prihodi 1.000 Za odobreni rabat po knjižnom pismu br. 29

204 MTVU lekcije

Uzorak stila


U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Ostali neposlovni prihodi 1.000 (1) So 10.000 1.000 (1)

4. Primer knjiženja finansijskih popusta (kasa skonta): Prema izvodu banke isplaćena je obaveza prema dobavljaču „X” po

fakturi br. 52, koja glasi na 10.000 dinara, uz korišćenje 3% kasa skonta.

U dnevniku: 1. Dobavljači 10.000 Tekući račun 9.700 Ostali prihodi 300 Za isplatu fakture br. 52 U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji Tekući račun

10.000 (1) So 10.000 So 9.700 (1) Ostali prihodi 300 (1)

205MTVU lekcije

Uzorak stila


206 MTVU lekcije

Uzorak stila


V glava

Knjigovodstveno obuhvatanje troškova i rashoda 1. Pojam troškova i rashoda

Troškovi predstavljaju vrednosno izražene utroške. „Troškovi

predstavljaju u novcu izraženu vrednost utrošenog rada kao i svih sredstava i dobara koja su u preduzeću potrošena u cilju proizvodnje novih proizvoda ili radi ostvarenja određenih učinaka, a pored toga, u troškove spadaju i odgovarajući troškovi proizvodne pripremljenosti uslovljene kapacitetom.”1 Troškovi su u najužoj vezi sa učincima, odnosno, troškovi predstavljaju potrošnju vrednosti usmerenu na stvaranje učinaka. Pogledajmo na primeru jedne poslastičarnice: kada poslastičarnica nabavi jaja, brašno, ulje, šećer i sl., ono ima izdatak, još uvek nema nikakvog troška po tom osnovu. Kada upotrebi npr. 2 kg brašna za proizvodnju kolača, tih dva kilograma brašna predstavljaju utrošak, a vrednost ta dva kilograma brašna, pretpostavimo da iznosi 80 dinara (40d./kg) predstavlja trošak (trošak materijala). Prema tome, troškovi su vrednosno izraženi utrošci.

Obračun troškova i učinaka predstavlja osnov za utvrđivanje jedinične cene koštanja proizvoda ili proizvodne usluge. Prema njihovom poreklu, troškovi (vrste troškova) se dele na:

1. troškove materijala, 2. troškove amortizacije (troškove otpisa osnovnih sredstava, 3. troškove proizvodnih usluga, 4. troškove zarada, naknade zarada i ostali lični rashodi, 5. nematerijalne troškove.

Sa aspekta funkcije na koju se odnose, troškovi se klasifikuju na:

1. troškove proizvodnog funkcionalnog područja, 2. troškove marketinga, 3. troškove opšteg upravljanja i administracije, 4. troškove istraživanja i razvoja.

Sa aspekta uključivosti u vrednost zaliha, troškovi se dele na:

1. troškove uključive u vrednost zaliha i

1 Perović, D.: Teorija troškova, Svjetlost, Sarajevo, 1964, str 16; prema: Radovanović, R., Škarić-Jovanović, K.: isto, str. 161.

0 MTVU lekcije

Uzorak stila


2. troškove perioda.

U osnovi razlikovanja troškova uključivih u zalihe i troškova perioda stoji bilansni tretman troškova preduzeća.2 U zavisnosti od primenjenog sistema obračuna troškova, deo troškova koji se u fazi proizvodnje uračunavaju u proizvodnu cenu koštanja nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda imaju obračunsku šansu da putem zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda budu preneseni u naredni obračunski period, odnosno da ne utiču na poslovni rezultat u tekućem periodu. Preostali iznos troškova nastalih u obračunskom periodu predstavlja troškove, odnosno rashode perioda.

Rashodi se dele na:

• redovne rashode, u koje spadaju: o poslovni rashodi (nastaju obavljanjem osnovne delatnosti), o finansijski rashodi (nastaju po osnovu upravljanja

finansijskim sredstvima), o rashodi po osnovu obezvređenja imovine, o ostali rashodi,

• vanredne rashode.

Šta će se priznati kao poslovni rashod je uslovljeno metodom bilansiranja uspeha.

Prema metodi ukupnih troškova, redovnim poslovnim rashodima se

smatraju svi troškovi nastali u određenom obračunskom periodu, iskazani u formi troškova po vrstama (troškovi materijala, troškovi amortizacije, troškovi proizvodnih usluga, troškovi zarada i nematerijalni troškovi). Dakle, ova metoda rashodima tretira i troškove koji se odnose na realizovane učinke i troškove koji se odnose na nerealizovane učinke. S druge strane se, zbog ovakvog tretmana troškova, prihodi moraju korigovati za promenu vrednosti zaliha učinaka.

Prema metodi prodatih učinaka, poslovnim rashodima smatraju se samo

oni troškovi koji se odnose na realizovane učinke.

2 Videti opširnije: Stevanović, N.: Obračun troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1991, str. 45.

1MTVU lekcije

Uzorak stila


Preduzeće može poslovne rashode, koji čine cenu koštanja učinaka, svrstati u sledeće osnovne grupe:

• Troškovi prodatih proizvoda, • Troškovi prodatih usluga, • Troškovi prodate robe. Obe metode bilansiranja rashodima smatraju i nabavnu vrednost

realizovanog materijala i nabavnu vrednost realizovane robe. 2. Računovodstveno obuhvatanje rashoda u našoj praksi

Budući da je kod nas u primeni metoda ukupnih troškova, redovnim

poslovnim rashodima se smatraju svi troškovi nastali u određenom obračunskom periodu, iskazani u formi troškova po vrstama (troškovi materijala, troškovi amortizacije, troškovi proizvodnih usluga, troškovi zarada i nematerijalni troškovi). Prema tome, rashodima se smatraju kako troškovi koji se odnose na realizovane (prodate) učinke, tako i troškovi koji se odnose na nerealizovane učinke.

2.1. Poslovni rashodi Poslovnei rashode čine rashodi direktnog materijala i robe i drugi

poslovni rashodi nezavisno od trenutka plaćanja. Prema aktuelnom kontnom okviru, evidentiraju se u klasi Rashoda na sledećim grupama računa:

• Nabavna vrednost prodate robe, • Troškovi materijala, • Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi, • Troškovi proizvodnih usluga, • Troškovi amortizacije i rezervisanja, i • Nematerijalni troškovi.

2.1.1. Troškovi materijala

Troškovi materijala predstavljaju novčano izražene utroške materijala. To znači da su:

2 MTVU lekcije

Uzorak stila


troškovi materijala = utrošak materijala x cena materijala Troškovi materijala, osim izdavanjem materijala u proizvodnju, nastaju i

obračunom kala, rastura, kvara i loma na materijalu koji je na zalihama. Navedeni troškovi se priznaju kao trošak proizvodnje ukoliko se kreću do propisanog nivoa.

Na računima grupe Troškovi materijala knjiže se troškovi koji se direktno uračunavaju u cenu koštanja učinaka (utrošci osnovnog i pomoćnog materijala, ukalkulisani dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom materijala, vrednost alata i inventara koji se u celini naknađuje na teret rashoda u momentu davanja u upotrebu), troškovi koji se indirektno uračunavaju u cenu koštanja učinka (utrošeni materijal i rezervni delovi za tekuće održavanje osnovnih sredstava, utrošeni materijal i rezervni delovi za održavanje i servisiranje objekata i opreme drugih lica, utrošeni materijal i rezervni delovi za servisiranje u garantnom roku prodatih proizvoda i robe, utrošene auto-gume i ambalaža i dr.) i troškovi goriva i energije (električna energija, utrošeni naftni derivati i dr.).

Ukoliko se materijal ne skladišti, već se odmah daje u proizvodnju, tada će se zadužiti odgovarajući račun grupe Troškovi materijala, a odobriti računi Dobavljač, Blagajna ili Obaveze za izdate čekove, u zavisnosti od načina izmiravanja obaveze.

Prema Kontnom okviru troškovi materijala se knjiže na sledećim osnovnim računima:

• Troškovi materijala za izradu, • Troškovi ostalog materijala (režijskog), • Troškovi goriva i energije3.

2.1.1.1. Troškovi materijala za izradu

Materijal za izradu se može podeliti na osnovni materijal izrade

(materijal čija se supstanca u procesu proizvodnje ugrađuje u novi proizvod) i pomoćni materijal za izradu (materijal koji ne čini osnovnu supstancu novog proizvoda i materijal čija supstanca ne ulazi u sastav novog proizvoda). 3 Ukoliko preduzeće odluči da stanje, nabavku i utrošak materijala evidentira u pogonskom računovodstvu preko klase 9, tada se koristi i osnovni račun Nabavka materijala u okviru grupe računa Troškovi materijala. U tom slučaju na računima grupe 10 u finansijskom računovodstvu se evidentira samo početno stanje zaliha i promene stanja zaliha na dan sastavljanja finansijskog izveštaja.

3MTVU lekcije

Uzorak stila


Izdavanje materijala za izradu u proizvodnju tangira račune Troškovi materijala za izradu (zadužuje se) i Materijal (odobrava se), i to po stvarnoj ili planskoj nabavnoj vrednosti, zavisno od toga po kojem se sistemu vode zalihe materijala. Izdavanje materijala iz magacina u proizvodnju ne znači da je sav materijal u proizvodnji i utrošen, ali knjigovodstveni sistem upravo polazi od te pretpostavke.

Analitička evidencija treba da obezbedi podatke o: - troškovima sirovina i osnovnog materijala, - troškovima pomoćnog materijala, - troškovima ambalaže i - obračunatim troškovima kala, rastura, kvara i loma materijala.

2.1.1.1.1. Obračun i knjiženje utroška materijala po stvarnim

nabavnim cenama U načelu, utrošak materijala se može utvrđivati pomoću metode

stalnog inventara i pomoću metode umetnutog inventara. Prva metoda evidentira smanjenje materijala nakon svakog izdavanja. Ukoliko se u magacinskoj i analitičkoj evidenciji materijal vodi po partijama, odnosno nabavkama (da postoji onoliko analitičkih kartica materijala koliko se puta materijal nabavljao), i ukoliko je materijal fizički odvojen i označen po partijama, tada će se znati nabavna vrednost upravo trebovanog materijala.

Primer: U toku obračunskog perioda pamuk je nabavljan 3 puta, i to 5.

februara – 1.000 kg po nabavnoj ceni od 38 din./kg, 5. aprila – 800 kg po nabavnoj ceni od 40 din./kg, 5. juna – 1.500 kg po nabavnoj ceni od 43 din./kg. U materijalnom knjigovodstvu će biti otvorena tri analitička računa. Prema trebovanju br. 4 izdato je 400 kg pamuka nabavljenog u prvoj partiji. Troškovi materijala za izradu će iznositi 1.520 din.

Pamuk Partija 1 5. 2. 1.000x 38 = 38.000 400x 38 = 1.520 Pamuk Partija 2 5. 4. 800x 40 = 32.000

4 MTVU lekcije

Uzorak stila


Pamuk Partija 3 5. 6. 1.500x 43 =64.500

Međutim, ukoliko se materijal vodi po vrstama, tada postoji analitičkih kartica koliko i vrsta materijala, bez obzira na to što se ista vrsta materijala pribavljala po različitim cenama. U našem slučaju postojao bi samo jedan analitički račun.

Pamuk

5. 2. 1.000x 38 = 38.000

5.4. 800x 40 = 32.000

5.6. 1.500x 43 = 64.500

3.300 134.500 Kod ovakve evidencije, zalihe nisu odvojene po partijama. Nabavne

vrednosti po partijama se najčešće razlikuju čak i ako nije bilo promena cena, jer se zavisni troškovi po pravilu razlikuju od nabavke do nabavke. Kada se zalihe vode na opisani način, javlja se problem utvđivanja visine troškova, odnosno pitanje koju ćemo nabavnu vrednost odabrati za izdati materijal. U konkretnom slučaju, pitanje je da li trebovanih 400 kg pomnožiti sa 38 din., 40 din., 43 din. ili utvrditi prosečnu nabavnu cenu pamuka, i po njoj obračunati troškove. U vezi sa tim pojavljuju se sledeće metode za obračun troškova:

a) metoda prosečne nabavne cene, b) metoda „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj” (FIFO "first in

first out"), c) metoda „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj” (LIFO "last

in first out"), d) metoda „najviša ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj” (HIFO

"highest in first out"). Međunarodni računovodstveni standardi omogućavaju obračun izlaza

zaliha obračun po FIFO metodi i metodi ponderisane prosečne cene, dok je upotreba LIFO metode zabranjena od 1.1.2005. godine. LIFO metoda je bila propisana za korišćenje u uslovima značajnog rasta cena, kao i u inflatornim uslovima, jer ova metoda rashodima dodeljuje potrošnju iz skupljih nabavki (čime se smanjuje periodični rezultat), dok na zalihama ostavlja materijal

5MTVU lekcije

Uzorak stila


nabavljen po nižim cenama. Poreski bilans priznaje troškove materijala (i nabavnu vrednost prodate robe) obračunatih prema FIFO metodi i metodi prosečne cene. Uprava preduzeća treba da koristi onu metodu koja će dati najprihvatljivije rezultate sa stanovišta uticaja na finansijski položaj preduzeća i sa stanovišta uticaja na prikazanu uspešnost poslovanja.

2.1.1.1.1.1. Metoda prosečne nabavne cene

(metod ponderisanog prosečnog troška) Ova metoda obračunava troškove materijala po izračunatoj srednjoj

ceni. Prosečna nabavna cena se izračunava tako što se stvarna nabavna vrednost materijala podeli sa količinom:

Stvarna nabavna vrednost materijala na zalihama Prosečna nabavna cena =

Količina materijala na zalihama

Prosečna nabavna (srednja) cena se mora utvrđivati nakon svake nabavke, odnosno izdavanja materijala iz magacina, jer svaka nova nabavka koja odstupa od prosečne nabavne cene dovodi do nove prosečne cene.

Izdavanje 1.200 kg materijala metodom prosečne nabavne cene bi se

knjižilo na sledeći način: U dnevniku: Troškovi materijala za izradu 48.912

Materijal 48.912 Za utrošeni materijal (po metodi prosečne nabavne cene), po

trebovanju br. 4. I u glavnoj knjizi: Materijal Troškovi materijala za izradu

(So) 134.500 48.912 (1) (1) 48.912

134.500Prosečna nabavna cena = 3.300

= 40,76 din./kg

6 MTVU lekcije

Uzorak stila


1.200 kg x 40, 76 din./kg = 48.912 din. Nakon izdavanja materijala u proizvodnju, vrednost materijala na

zalihama će iznositi 85.588 din. 2.1.1.1.1.2. Metoda „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni” Metoda „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”, poznatija kao

FIFO metoda, polazi od ideje da se prvo troši materijal koji je prvi i nabavljen. Ovo, naravno, ne znači da će se stvarno prvo trošiti materijal koji je prvi nabavljen, već samo da će se obračunavati troškovi počevši od prve partije dok se ona ne iscrpi, a zatim druge, pa treće, i tako redom.

Na istom primeru, izdavanje 1.200 kg materijala u proizvodnju

knjižilo bi se na sledeći način:

Pamuk

5.02. 1.000x 38 = 38.000

5.04. 800x 40 = 32.000

5.06. 1.500x 43 = 64.500

3.300 134.500 1.000 x 38 = 38.000 200 x 40 = 8.000 46.000 U dnevniku: Troškovi materijala za izradu 46.000 Materijal 46.000 Za utrošeni materijal (po FIFO metodi) po trebovanju br. 4. I u glavnoj knjizi: Materijal Troškovi materijala za izradu

(So) 134.500 46.000 (1) (1) 46.000

7MTVU lekcije

Uzorak stila


Nakon izdavanja materijala u proizvodnju, vrednost materijala na

zalihama će iznositi 88.500 din. 2.1.1.1.1.3. Metoda „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj

ceni” Metoda „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”, poznatija

kao LIFO metoda, polazi od fikcije da se prvo troši materijal koji je poslednji nabavljen.

Ako bismo izdali u proizvodnju 1.200 kg materijala u prezentiranom

primeru, to bi se knjižilo na sledeći način:

Pamuk Partija 1

5.02. 1.000x 38 = 38.000

5.04. 800x 40 = 32.000

5.06. 1.500x 43 = 64.500

3.300 134.500 1.200 x 43 = 51.600 U dnevniku bi se knjižilo: Troškovi materijala za izradu 51.600 Materijal 51.600 Za utrošeni materijal (po LIFO metodi) po trebovanju br. 4. I u glavnoj knjizi: Materijal Troškovi materijala za izradu

(So) 134.500 51.600 (1) (1) 51.600

8 MTVU lekcije

Uzorak stila


Nakon izdavanja materijala u proizvodnju, vrednost materijala na zalihama će iznositi 82.900 din.

Prema tome, ako se primenjuje FIFO metoda u uslovima rasta cena

materijala, troškovi materijala su podcenjeni, iz čega proizilazi da je periodični rezultat precenjen (sadrži tzv. inflatorne efekte). Vrednost zaliha materijala je približno realna, a zavisi od vremena nabavke. Uticaj FIFO metode na rezultat poslovanja uslovljen je i brzinom obrta zaliha. Ukoliko je koeficijent obrta zaliha viši, i ukoliko cene pokazuju tendenciju pada, primena FIFO metode daje odgovarajuće rezultate, jer je obračunata dobit niža, dok je vrednost zaliha približna dnevnim vrednostima. Upotreba LIFO metode pri rastu tržišnih cena dovodi do podcenjivanja vrednosti zaliha materijala, dok su troškovi materijala najbliži tekućim. U uslovima rasta cena, primena LIFO metode će imati za posledicu iskazivanje realnijeg periodičnog rezultata, ali i potcenjene zalihe.

2.1.1.1.2. Obračun i knjiženje utroška materijala po planskim

nabavnim cenama I kada se zalihe vode po planskim (obračunskim) nabavnim cenama,

troškovi materijala moraju biti iskazani u bilansu uspeha po stvarnim vrednostima. Ovo stoga što bi se, u slučaju iskazivanja troškova materijala u računu uspeha po planskim veličinama, dobili planirani rashodi, odnosno planirani finansijski rezultat. Iz navedenog proizlazi da se utrošak materijala knjiži zaduženjem računa Troškovi materijala za stvarnu nabavnu vrednost utrošenog materijala, i odobravanjem računa Materijal za plansku nabavnu vrednost utrošenog materijala, uz odgovarajuća knjiženja na računu Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti materijala. Ako su stvarne nabavne cene više od planskih, račun Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti materijala će imati dugovni saldo (srazmeran deo odstupanja će se knjižiti na dugovnu stranu), i obratno, ukoliko su stvarne nabavne cene niže od planskih, račun Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti materijala će imati potražni saldo (srazmeran deo odstupanja će se knjižiti na potražnu stranu).

Dakle, množenjem utrošene količine materijala sa planskom

nabavnom cenom po jedinici utvrđuje se visina troškova materijala. Pošto ovako utvđeni troškovi predstavljaju plansku vrednost utrošenog materijala, da bismo dobili stvarnu vrednost koja je neophodna zbog obračuna

9MTVU lekcije

Uzorak stila


periodičnog rezultata, moramo obračunati srazmerni deo odstupanja od planske cene.

Srazmerni deo odstupanja utvrđuje se na sledeći način:

(SM : SO = UM : S)

UM S = SM

x SO

S – srazmerni deo odstupanja od planskih nabavnih vrednosti SO – saldo računa Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala UM – vrednost utrošenog materijala po planskim nabavnim cenama SM – saldo računa Materijal po planskoj nabavnoj vrednosti Za ilustraciju obračuna i knjiženja utroška materijala po planskim

nabavnim cenama pretpostavićemo da je naše preduzeće donelo odluku da pređe na planske cene i izvršilo preračunavanje svojih zaliha na plansku cenu od 45 din. za kilogram.

1.000 x 38 = 38.000 800 x 40 = 32.000 1.500 x 43 = 64.5003.300 134.500 stvarna nabavna vrednost 3.300 x 45 = 148.500 planska nabavna vrednost

14.000 odstupanje od planskih nabavnih cena

materijala (ispravka vrednosti materijala)

Prelazak na planske vrednosti bi bivao proknjižen na sledeći način: U dnevniku: 1. Materijal 14.000 Odstupanje od planskih nab. vred. 14.000

10 MTVU lekcije

Uzorak stila


Za preračun zaliha materijala na plansku nabavnu vrednost I u glavnoj knjizi:

Materijal Odstup. od planskih nab. cena

So 134.500 14.000(1) (1) 14.000

Sada bismo izdavanje 1.200 kg materijala proknjižili na sledeći način:

54.000S = 148.500

x14.000 = 5.091

U dnevniku: 2. Troškovi materijala za izradu 48.909 Odstupanje od planskih nab. vred. 5.091 Materijal 54.000 Za izdat materijal u proizvodnju po planskim nab. vred. I u glavnoj knjizi: Materijal po planskoj ceni Odstup. od planskih nab. cena

So 134.500 54.000 (2) (2) 5.091 14.000(1) (1) 14.000

Troškovi materijala

48.909 (2)

Međutim, upravo velika prednost primene planskih nabavnih cena jeste ta što se primenom planskih cena omogućava knjiženje utrošaka i onog materijala čija stvarna nabavna cena nije poznata u trenutku trebovanja u proizvodnju (nisu pristigla dokumenta na osnovu kojih se utvrđuje stvarna nabavna vrednost). To znači da će se utrošak materijala knjižiti po planskim vrednostima, a da će se tek na kraju obračunskog perioda, pre utvrđivanja

11MTVU lekcije

Uzorak stila


finansijskog rezultata (najčešće krajem meseca), ova vrednost korigovati dodavanjem srazmernog dela prekoračenja ili oduzimanjem srazmernog dela sniženja, tj. svesti na stvarnu veličinu (u tom periodu je stvarna nabavna vrednost materijala poznata).

Srazmerno odstupanje stvarnih od planskih vrednosti se pritom može

utvrditi i množenjem planske vrednosti utroška materijala prosečnom stopom odstupanja.

Izdavanje 1.200 kg materijala bismo proknjižili na sledeći način:

Ukupna vrednost nabavljenog materijala po planskim cenama = 148.500 (134.500 + 14.000 = 148.500) Ukupna vrednost utrošaka materijala po planskim cenama = 54.000 Odstupanje planskih cena od nabavne cene materijala = 14.000

%43,9500.148

100x000.14==odstupanjastopaProsečna

100cenaodstupanjeobračunatocenamapl.poutrošakavrednostukupna

odstupanjaIznos×

=

092.5

10043,9000.54

znos =×

=odstupanjaI

U dnevniku:4

2.Troškovi materijala za izradu 54.000 Materijal 54.000 Za izdat materijal u proizvodnju po planskim nab. vred. 3. Odstupanje od planskih nab. vred. 5.092 Troškovi materijala za izradu 5.092 5 Za izdat materijal u proizvodnju po planskim nab. vred. I u glavnoj knjizi:

4 Prva promena je prelazak na planske cene. 5 Umesto storniranja iznosa, moguće je bilo i proknjižiti iznos na potražnu stranu računa Troškovi materijala.

12 MTVU lekcije

Uzorak stila


Materijal po planskoj ceni Odstup. od planskih nab. cena So 134.500 54.000 (2) (3) 5.092 14.000(1)

(1) 14.000

Troškovi materijala za izradu (2)54.000 (3) 5.092

Očigledno je da se primenom planskih cena utrošeni materijal svodi

na prosečne nabavne cene.

2.1.1.2. Troškovi ostalog materijala (režijskog) U troškove ostalog materijala ubrajaju se troškovi materijala za

održavanje higijene, troškovi kancelarijskog materijala, troškovi rezervnih delova, troškovi alata i inventara (uključujući i auto-gume) i troškovi ostalog potrošnog materijala.

2.1.1.2.1. Troškovi alata i inventara Alat i inventar se obuvataju na računima grupe Zalihe materijala ukoliko

je njihov rok korišćenja kratak usled njihovog brzog trošenja ili lomljenja te se ne mogu koristiti duže od godinu dana. Prilikom izdavanja u upotrebu, ovaj alat i inventar se otpisuje u celosti na isti način kao i materijal za izradu, tj. sa pretpostavkom da je momentom izdavanja istovremeno i utrošen, te se zadužuje račun Troškovi ostalog materijala, a odobrava račun Alat i inventar na skladištu. Prema tome, alat i inventar koji su u upotrebi, a čiji je vek upotrebe kraći od obračunskog perioda, ne smatraju se sredstvima, već predstavljaju rashod perioda već prilikom stavljanja u upotrebu. Ova metoda se naziva metoda otpisa 100%.

Primer:

13MTVU lekcije

Uzorak stila


Stanje na računu Alat i inventar u skladištu je 20.000 din. Izdato je u upotrebu sitnog inventara koji se za 8.000 dinara. (Pošto je reč o alatu i inventaru koji se vodi na računima grupe Zalihe materijala, procenjeni vek trajanja je kraći od godinu dana).

Knjiženje u dnevniku: 1. Troškovi ostalog materijala 8.000 Alat i inventar 8.000

Za izdati sitan inventar u upotrebu I u glavnoj knjizi: Alat i inventar u skladištu Troškovi ostalog materijala

(So) 20.000 8.000 (1) (1) 8.000 Preduzeće može da odluči da alat i inventar prilikom stavljanja u

upotrebu vodi na osnovnom računu Alat i inventar (analitički račun je Alat i inventar u upotrebi), s tim što se vrednost alata i inventara u celini knjiži na teret rashoda u trenutku stavljanja u upotrebu, a u korist ispravke vrednosti. Ova sredstva se preko ispravke vrednosti rashoduju kada se popisom utvrdi da se više ne mogu koristiti.

Pored metode otpisa 100%, poznata je i metoda otpisa 50%. Ova

metoda će u nastavku biti prikazana, iako prema našim propisima nije predviđena za upotrebu, pošto je kod nas bivala primenjivana dugi niz godina. Metoda otpisa 50 % je primenjivana za otpis sitnog inventara i ambalaže čiji se vek upotrebe protezao na nekoliko obračunskih perioda, a čiji se vek trajanja nije mogao pouzdano utvrditi. Tada su se sitan inventar i ambalaža otpisivali za 50% vrednosti u momentu izdavanja (za 1/2 vrednosti duguje račun: Troškovi materijala), a polovina vrednosti se knjižila na račun Sitan inventar, odnosno Ambalaža u upotrebi 50%, dok je potraživao račun Sitan inventar, odnosno Ambalaža na zalihi (na skladištu). Pri donošenju odluka da se sitan inventar, tj. ambalaža rashoduju, otpisivala se i preostala polovina vrednosti, tako što se za preostalu vrednost zaduživao račun Troškovi materijala, a odobravao račun Sitan inventar, odnosno Ambalaža u upotrebi (50%).

14 MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: Stanje na računu Sitan inventar je 20.000 din. 1. Izdato je u upotrebu sitnog inventara neprocenjenog roka trajanja za

8.000 dinara. 2. Rashodovan je sitan inventar neprocenjenog roka upotrebe koji je

izdat u upotrebu. Procenjena vrednost otpadaka iznosi 600 dinara. 1. Troškovi materijala 4.000

Sitan inventar u upotrebi (50%) 4.000 Sitan inventar na skladištu 8.000

Za izdati sitan inventar u upotrebi 2. Troškovi materijala 3.400

Otpaci 600 Sitan inventar u upotrebi (50%) 4.000

Za rashodovani sitan inventar u upotrebi I u glavnoj knjizi: Sitan inventar u upotrebi 50% Troškovi materijala

(1) 4.000 4.000 (2) (1) 4.000 (2) 3.400

Sitan inventar Otpaci

(So) 20.000 8.000 (1) (2) 600

Prema važećim propisima, preduzeće može da grupiše pojedinačno

beznačajne stavke alata i inventara čiji je vek trajanja duži od godinu dana, kao što su alati i kalupi, i da ih prizna kao opremu. Internim aktom se precizira da li se alat iskazuje u opremi, pri čemu se vrši njegov kalkulativni otpis i utvrđuje koristan vek trajanja, ili se iskazuje u okviru zaliha materijala i otpisuje u celosti prilikom izdavanja.

2.1.1.2.2. Troškovi rezervnih delova

15MTVU lekcije

Uzorak stila


Rezervni delovi se obuvataju na računima grupe Zalihe materijala:

Rezervni delovi, i njihovo ugrađivanje se evidentira kao trošak ostalog materijala, sem ukoliko se zamenjeni rezervni deo smatra ulaganjem u nove nekretnine, postrojenja i opremu. Naime, MRS daju mogućnost da se ukupan izdatak za neko sredstvo dodeli njegovim delovima i da se svaki deo zasebno računovodstveno obuhvati. Time se omogućuje određivanje različitog veka upotrebe delovima pojedinog sredstva uz primenu različitih stopa i metoda amortizacije. Zamena jednog takvog dela se ne evidentira kao trošak materijala, već predstavlja ulaganje u nove nekretnine, postrojenja i opremu.

Dakle, zamena rezervnog dela osnovnih sredstava koji nije izdvojen kao zasebna celina smatra se troškom održavanja osnovnog sredstva.

Primer: Iz magacina su izdati rezervni delovi za održavanje opreme u

vrednosti od 5.000 din. Knjiženje u dnevniku: 1. Troškovi ostalog materijala 5.000 Rezervni delovi 5.000

Za izdate rezervne delove I u glavnoj knjizi: Rezervni delovi Troškovi ostalog materijala

(So) 5.000 (1) 5.000 (1) 2.1.1.2.3. Troškovi goriva i energije Troškovi goriva i energije se evidentiraju zaduženjem osnovnog

računa Troškovi goriva i maziva uz odobrenje računa Materijal (ukoliko su energenti uskladišteni) ili Dobavljači.

Primer:

16 MTVU lekcije

Uzorak stila


1. Iz magacina je, radi zamene u sopstvenom vozilu, izdato motornog

ulja u vrednosti od 3.000 din. 2. Od isporučioca električne energije je primljen račun na 15.000 din. Knjiženje u dnevniku: 1. Troškovi goriva i maziva 3.000 Materijal 3.000

Za izdato motorno ulje 2. Troškovi goriva i maziva 15.000 Dobavljači u zemlji 15.000

Za izdate rezervne delove I u glavnoj knjizi: Materijal Troškovi goriva i maziva

(So) 3.000 (1) (1) 3.000 (2) 15.000 Dobavljači u zemlji 15.000 (2)

2.1.2. Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi

Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi obuhvataju:

• troškove po osnovu obračunatih zarada; • naknade zarada (usled bolovanja do 30 dana, godišnjeg odmora

i dr.); • drugih primanja zaposlenih i • troškove po osnovu obračunatih zarada po ugovorima sa

fizičkim licima.

17MTVU lekcije

Uzorak stila


Obračunate zarade imaju za preduzeće karakter kratkoročnih obaveza koje se moraju izmiriti u roku.

Uvažavajući načelo uzročnosti, zarade koje se odnose na jednu godinu

treba iskazati kao trošak te godine, bez obzira na to kada će se zarade isplatiti.

Zarade se iskazuju u bruto iznosu (zbir neto zarada i poreza i

doprinosa koji se na zaradu plaćaju). Zarade zaposlenih čine:

• zarada koju je zaposleni ostvario za obavljeni rad i vreme provedeno na radu;

• uvećanja zarada (dodaci za noćni rad, dodaci za prekovremni rad i dr.);

• druga primanja prema opštem aktu (npr. ishrana u toku rada, terenski dodaci, naknada troškova odvojenog života od porodice, dodaci za minuli rad i dr.), izuzev naknade troškova iz čl. 89 (naknade troškova za dolazak i odlazak sa radnog mesta, troškove ishrane i smeštaja na službenom putu, troškove prevoza na službenom putu, troškove za smeštaj i ishranu na terenu i dr.), i drugih primanja iz čl. 90 Zakona o radu (otpremnine, solidarna pomoć, jubilarne nagrade, pomoć u slučaju smrti zaposlenog ili užeg člana porodice).6

Sve navedene pozicije predstavljaju zarade i na njih se plaćaju porezi i

doprinosi za socijalno osiguranje. Na bruto zarade zaposlenih plaćaju se sledeći porezi i doprinosi7:

• Iz bruto zarade:

o Porez na zarade 14,00% o Doprinos za PIO 10,30% o Doprinos za zdravstvo 5,95% o Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti 0,55%

• Na teret poslodavca: o Porez na zarade 14,00%

6 Pomenuti troškovi koji ne spadaju u zarade se evidentiraju na računu Ostali lični rashodi i naknade. 7 Osnovica za obračun doprinosa čini bruto zarada ukoliko je viša od propisanih najnižih osnovica. Ukoliko nije viša, obračun se vrši primenom stopa na najniže propisane osnovice. Osnovica ne može biti ni viša od petostrukog iznosa prosečne neto zarade po zaposlenom u Republici.

18 MTVU lekcije

Uzorak stila


o Doprinos za PIO 10,30% o Doprinos za zdravstvo 5,95% o Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti 0,55%

Primer: Zaposlenom je za septembar obračunata i isplaćena sledeća zarada:

1. Bruto zarada 32.000 din. 2. Porez (14%) 4.480 din. 3. Doprinosi za socijalno osiguranje

a) za PIO (10,30%) 3.296 din. b) za zdravstveno osiguranje (5,95%) 1.904 din. c) za osig. od nezaposl. (0,55%) 176 din.

4. Iznos naknade koja se isplaćuje zaposlenom 22.144 din. 5. Doprinosi za socijalno osiguranje na teret poslodavca

a) za PIO (10,30%) 3.296 din. b) za zdravstveno osiguranje (5,95%) 1.904 din. c) za osig. od nezaposl. (0,55%) 176 din.

U dnevniku: 1) Troškovi zarada i naknada zarada 32.000 Obaveze za neto zarade i nakn. zarada 22.144 Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog 4.480 Obaveze za doprinose na zarade

i naknade zarada na teret zaposlenog 5.376 Za obračunatu zaradu za mesec septembar 2004. 2) Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret poslodavca 5.376 Obaveze za poreze i doprinose na zarade

i naknade zarada na teret poslodavca 5.376 Za obračun doprinosa na zarade na teret poslodavca (16,8%) 3) Obaveze za neto zarade i nakn. zarada 22.144 Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog 4.480 Obaveze za doprinose na zarade

19MTVU lekcije

Uzorak stila


i naknade zarada na teret zaposlenog 5.376 Obaveze za poreze i doprinose na zarade

i naknade zarada na teret poslodavca 5.376 Tekući (poslovni) račun 37.376

Za uplaćene obaveze i isplaćene zarade po izvodu sa tekućeg računa I u glavnoj knjizi: Troškovi zarada i nakn. zarada Obav. za neto zarade i nakn. zarada

(1) 32.000 (3) 22.144 22.144 (1)

Obaveze za porez na zarade i Obaveze za doprinose na zarade i nakn. zarada na teret zaposlenog nakn. zarada na teret zaposlenog

(3) 4.480 4.480 (1) (3) 5.376 5.376 (1)

Troškovi poreza i dopr. na zarade Obaveze za doprinose na zarade i i nakn. zarada na teret poslodavca nakn. zarada na teret poslodavca

(2) 5.376 (3) 5.376 5.376 (2) Tekući (poslovni) račun (So) 37.376 (3)

2.1.3. Troškovi proizvodnih usluga Da bi privređivala, preduzeća nužno moraju angažovati i neka druga

preduzeća za pružanje određenih usluga. Ovi troškovi su materijalnog karaktera, u funkciji su osnovne delatnosti i često se označavaju kao troškovi stranih usluga. U knjigovodstvu se troškovi proizvodnih usluga knjiže tako što se zaduži odgovarajući račun grupe: Troškovi proizvodnih usluga, a odobri se račun Blagajna, odnosno Obaveze za izdate čekove ili Dobavljači, u zavisnosti od načina na koji je usluga nabavljena.

20 MTVU lekcije

Uzorak stila


Prema kontnom okviru8, troškovi proizvodnih usluga se obuhvataju na

sledećim osnovnim računima:

• troškovi usluga na izradi učinaka, • troškovi transportnih usluga, • troškovi usluga održavanja, • troškovi zakupnina, • troškovi sajmova, • troškovi reklame i propagande, • troškovi istraživanja i • troškovi ostalih usluga.

Primer: Po fakturi dobavljača izvršena je popravka računara. Faktura glasi na 2.000 din.

U dnevniku: Troškovi usluga održavanja 2.000 Dobavljači 2.000 Za popravku računara po fakturi dobavljača I u glavnoj knjizi:

Dobavljači Troškovi usluga održavanja 2.000 (1) (1) 2.000

2.1.4. Troškovi amortizacije Stalna sredstva su sredstva koja se ne utroše u potpunosti u jednom

proizvodnom ciklusu, već sukcesivno prenose svoju nabavnu vrednost na proizvedene učinke u nizu uzastopnih obračunskih perioda korišćenja. „Amortizacija predstavlja periodično alociranje uloženog kapitala u fiksnu imovinu, tj. međuperiodičnu podelu troškova fiksne imovine u cilju nadoknade investiranog kapitala iz periodičnih prihoda ukoliko su oni 8 Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za preduzeća zadruge i preduzetnike, „Sl. glasnik RS” br. 53/04.

21MTVU lekcije

Uzorak stila


dovoljni. Drugim rečima, pravi smisao otpisivanja fiksne imovine jeste razumno sučeljavanje periodičnih prihoda i pripadajućih troškova u cilju utvrđivanja periodičnih rezultata.”9

Amortizacija se obračunava za stalna sredstva u koja spadaju materijalna

i nematerijalna sredstva (nematerijalna ulaganja). Trošak amortizacije je onaj deo vrednosti stalnih sredstava koji se prenosi na proizvedene učinke. Dakle, trošak amortizacije je onaj deo nabavne vrednosti osnovnih sredstava i nematerijalnih sredstava koji se uključuje u cenu koštanja proizvoda i usluga i ima za cilj da obezbedi nadoknadu utrošenog dela osnovnih sredstava.

U krugovima praktičara se amortizacija često povezuje sa obnavljanjem

osnovnih sredstava, odnosno ističe se da je svrha amortizacije da obezbedi sredstva za zamenu osnovnih sredstava. Međutim, svrha amortizacije je obračun realnog rezultata, a obračun troškova amortizacije treba da otplati ili povrati prvobitno uložen novac u osnovna sredstva, a ne da obezbedi sredstva za zamenu. Amortizacija sama po sebi ne obezbeđuje priliv sredstava za potrebe zamene dotrajale imovine. Ostavljajući po strani kreditne aranžmane, izvor tog priliva jeste prihod od prodaje učinaka. Iznos raspoloživih sredstava koja prihod donosi preduzeću nezavisan je od toga da li je amortizacija obračunata u pravom iznosu ili nije uopšte ukalkulisana. Precenjivanje ili potcenjivanje troškova amortizacija ima za posledicu potcenjivanje, odnosno precenjivanje finansijskog rezultata, ali ukupan priliv sredstava time neće biti izmenjen. Na ime amortizacije oslobađa se deo novca, kao i iz dobitka, ali kako i za šta će se oslobođeni novac upotrebiti stvar je odluke uprave (za nove investicije, proširenje, vraćanje dugova i sl.).

Prema tome, nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva se u toku

poslovne godine otpisuju na teret poslovnih rashoda obračunom amortizacije.

Prema MRS amortizacija se obračunava primenom godišnjih

amortizacionih stopa, koje preduzeće utvrđuje na osnovu procenjenog korisnog veka trajanja za svako osnovno sredstvo pojedinačno, na osnovicu za obračun amortizacije. Osnovica za obračun amortizacije je nabavna vrednost ili cena koštanja ili drugi iznos koji menja nabavnu vrednost ili 9 Stevanović, N., Održanje realne supstance preduzeća u inflatornoj ekonomiji, Naučna knjiga, Beograd, 1975, str.106.

22 MTVU lekcije

Uzorak stila


cenu koštanja, umanjen za ostatak vrednosti, ukoliko nije beznačajan. Da bi se utvrdila amortizaciona stopa za svako konkretno sredstvo, preduzeće redovno periodično, a po pravilu na dan bilansiranja, procenjuje vek trajanja za svako svoje osnovno sredstvo (ili deo osnovnog sredstva kada se vodi na različitim računima). Prema tome, prema MRS preduzeće ne određuje stope amortizacije za sva vremena, već menja stope u zavisnosti od procenjenog preostalog veka korišćenja osnovnog sredstva. Osnovna sredstva koja se vremenom ne troše, odnosno koja proticanjem vremena ne gube svoju vrednost, ne se amortizuju (zemljište, umetničke slike, ukrasni predmeti od plemenitih metala i dr.).10

Usled činjenice da će u zavisnosti od visine obračunatih troškova amotizacije biti iskazani ukupni rashodi u različitoj visini, a sledstveno tome i finansijski rezultat, koji predstavlja osnovicu za utvđivanje poreza na dobit preduzeća, zakonodavac priznaje rashod po osnovu amortizacije samo do iznosa utvrđenog u poreskim propisima. 11

Za utvrđivanje visine otpisa postoje dve metode:

• metoda vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava i • metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava.

2.1.4.1. Metoda vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava Metoda vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava počiva na nabavnoj

vrednosti osnovnih sredstava i na iskustvu procenjenog ekonomskog veka trajanja osnovnih sredstava. Pri tome, otpisivanje osnovnih sredstava u procenjenom vremenu može biti ravnomerno, opadajuće ili rastuće. U zavisnosti od toga razlikujemo:

a) Metodu linearnog (proporcionalnog) otpisivanja osnovnih

sredstava, tj. metodu jednakih godišnjih stopa u procenjenom veku trajanja, koja troškove amortizacije utvđuje količnikom nabavne vrednosti osnovnih sredstava i procenjenog veka trajanja osnovnih sredstava. Ukoliko osnovno sredstvo nakon veka trajanja ima neku likvidacionu (rezidualnu) vrednost,

10 Do neposredne primene MRS, kod nas se amortizacija obračunavala na osnovu minimalno propisanih stopa (stope su bile propisane Pravilnikom o nomenklaturi nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amortizacije). 11 Zakonodavac uglavnom propisuje metode obračuna amortizacije i stope za obračun amortizacije. Kod nas je zakonodavac razvrstao stalna sredstva u pet grupa sa amortizacionim stopama, od 2,5% u prvoj grupi do 30% u petoj grupi.

23MTVU lekcije

Uzorak stila


likvidaciona vrednost se oduzima od osnovice za amortizaciju. (npr. nabavna vrednost osnovnih sredstava je 100.000 dinara, a procenjeni vek trajanja je 4 godine. Godišnji trošak amortizacije = 100.000/4 = 25.000 dinara, a godišnja stopa amortizacije je 25%. Kada se odredi stopa, amortizacija se računa: godišnji trošak amortizacije = 100.000 x 25% = 25.000 dinara). Metoda linearnog otpisivanja se u našoj praksi najčešće koristi.

b) Metodu degresivnog (opadajućeg) otpisivanja osnovnih sredstava,

koja amortizacionu kvotu iz godine u godinu smanjuje. Opadajuće godišnje kvote označavaju da su otpisi najviši u prvim godinama korišćenja, a najniži u poslednjim godinama korišćenja osnovnog sredstva. Ova metoda polazi od pretpostavke da se srazmerno protoku veka trajanja osnovnog sredstva povećavaju troškovi njegovog održavanja, te teži da ravnomerno tereti finansijski rezultat u toku trajanja osnovnog sredstva amortizacijom i troškovima održavanja osnovnog sredstva. Zbog izraženih prednosti degresivnog otpisivanja, ova metoda se preporučuje.12

Degresivna metoda ima dve podvarijante. Prva je ona u kojoj se koristi aritmetička degresija, što znači da se

godišnje kvote smanjuju iz godine u godinu za isti iznos (metoda digitalnog otpisivanja), ili kada se godišnje kvote otpisa smanjuju iz godine u godinu (metoda iste osnove, a opadajuće stope prinosa).

Iznos degresije se utvrđuje prema sledećoj formuli:

2)1+= trajanjavekkorisnii(procenjenxtrajanjavekkorisniProcenjeni

juamortizacizaOsnovicadegresijeIznos

Druga podvarijanta degresivne metode je primena geometrijske

degresije. Geometrijska degresija označava primenu konstantne stope otpisa na neotpisanu vrednost osnovnog sredstva (metod otpisivanja knjigovodstvene vrednosti). Prema tome, primenjuje se ista stopa amortizacije, ali se smanjuje neotpisana vrednost.

c) Metoda progresivnog (rastućeg) otpisivanja osnovnih sredstava,

koja amortizacionu kvotu iz godine u godinu povećava. Rastuće godišnje 12 U poreskom bilansu je obavezan obračun po degresivnoj metodi za sve grupe osnovnih sredstava, osim za nepokretnosti.

24 MTVU lekcije

Uzorak stila


kvote označavaju da su otpisi najniži u prvim godinama korišćenja, a najviši u poslednjim godinama korišćenja osnovnog sredstva. Ova metoda polazi od pretpostavke da se u periodu uhodavanja osnovnog sredstva ne ostvaruje obim proizvodnje koji će se ostvariti u kasnijim periodima, odnosno, ova metoda teži da u strukturi cene koštanja gotovog proizvoda amortizacija uvek učestvuje u istom iznosu. Ova metoda se zbog brojnih slabosti izuzetno retko upotrebljava

2.1.4.2. Metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava Metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava počiva na

nabavnoj vrednosti osnovnih sredstava i očekivanom učinku ili obimu usluga odnosnih sredstava. Troškovi amortizacije, prema ovoj metodi, treba da budu konstantni po jedinici učinka. Na primer, nabavna vrednost vozila iznosi 4.200.000 din., a iz tehnološke dokumentacije proizilazi da vozilo može da pređe 200.000 km. Stopa amortizacije za pojedine godine će se utvrđivati na osnovu broja pređenih kilometara za konkretnu godinu. Dakle, svake godine se utvđuje stopa amortizacije po formuli:

100×=sredstvaučinakočekivaniukupni

učinakostvarenijeamortizaciStopa

Iznos amortizacije se dobija kada se osnovica za amortizaciju

pomnoži utvrđenom stopom amotizacije. Ako je u prvoj godini korišćenja pomenuto vozilo prešlo 70.000 km,

trošak amortizacije će se utvrditi na sledeći način:

%35100000.200000.70jeamortizaciStopa =×=

000.470.1%35000.200.4jeamortizaciIznos =×=

Iznos amortizacije se može utvrditi i na sledeći način:

sredstvaučinakočekivaniukupnisredstvaosnovnogvrednostnabavna

učinkupojeamortizacitroškovi =

Troškovi amortizacije po učinku = 4.200.000 / 200.000 = 21 din. po jedinici

25MTVU lekcije

Uzorak stila


Godišnji trošak amortizacije = 70.000 x 21 = 1.470.000 U knjigovodstvu preduzeća troškovi amortizacije se evidentiraju

zaduženjem računa Troškovi amortizacije uz odobrenje računa Ispravka vrednosti osnovnih sredstava. Razlika između nabavne vrednosti osnovnih sredstava iskazane na dugovnoj strani računa Osnovna sredstva i otpisane vrednosti osnovnih sredstava iskazane na potražnoj strani računa Ispravka vrednosti osnovnih sredstava predstavlja neotpisanu vrednost ili sadašnju vrednost osnovnih sredstava.

Primer: Nabavna vrednost osnovnih sredstava iznosi 120.000 din., a ispravka

vrednosti osnovnih sredstava 30.000 din. Obračunati i proknjižiti mesečnu amortizaciju primenom metode otpisa knjigovodstvene vrednosti uz primenu linearne stope, ako je procenjeni vek trajanja osnovnih sredstava 10 godina.

U dnevniku: Troškovi amortizacije 1.000 Ispravka vrednosti osn. sred. 1.000 Za izvršen obračun amortizacije U glavnoj knjizi: Osnovna sredstva Troškovi amortizacije

(So) 120.000 (1) 1.000

Ispravka vrednosti osn. sred. 30.000 (So) 1.000 (1)

26 MTVU lekcije

Uzorak stila


Ako je nabavna vrednost 120.000 dinara, a procenjeni vek trajanja 10 godina, godišnja amortizacija je 12.000 din., (120.000 / 10) a mesečna – 1.000 din. (12.000 / 12).

Amortizaciona kvota može da se izrazi i procentualno, putem stope

otpisa. Visina godišnje stope otpisa dobija se kao odnos stoprocentne (ukupne) vrednosti i procenjenog veka trajanja osnovnog sredstva.

100 p = n [%]

a = OS x p

120.000 x 10 A = 100 = 12.000

2.1.5. Dugoročna rezervisanja Rezervisanja mogu da proisteknu iz bilansnog cilja korektnog

prikazivanja imovine čiste (neto) imovine jednog preduzeća ili iz cilja iskazivanja tačno (pravilno) odmerenih periodičnih rezultata.13

Razlikuju se, prema tome, dve različite grupe pokrića, i to:

• pokriće po osnovu obaveza prema trećim licima (statička ili imovinska interpretacija), i

• pokrića za rashode (dinamička interpretacija usmerena na tačno periodiziranje rezultata).

Prva grupa rezervisanja, proizilazi iz načela opreznosti i sa njim

povezanim principom impariteta, koji nalažu obavezu uključivanja obaveze koje se očekuje iako pravno još nije nastala, kao što je npr. preteći gubitak neokončanog sudskog spora. Reč je dakle o obavezama preduzeća prema trećim licima čiju, visinu na dan bilansa ne možemo sa sigurnošću utvrditi. 13 Prema: Ranković, J., Ilić, G., Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva po MRS 37, „Cekos in”, septembar 2004, str. 100.

27MTVU lekcije

Uzorak stila


Osnov za obrazovanje pokrića kod druge grupe je zahtev za utvrđivanje

tačnih periodičnih rezultata, i tada rezervisanja predstavljaju pozicije razgraničenja. Rezervisanja iz ove grupe povezana su sa načelom uzročnosti prihoda i rashoda, prema kojem se prihodi vezuju za rashode nastale ostvarivanjem tih prihoda, nezavisno od priliva, odnosno odliva sredstava. Načelo uzročnosti dakle nalaže formiranje rezervisanja u periodu ostvarivanja prihoda, kako bi budući odlivi koji su vezani za te prihode pali na teret (bili proknjiženi kao troškovi) tih (tekućih) prihoda, a ne na teret budućih prihoda koji nisu ni u kakvoj vezi sa tim izdavanjima. Da bismo imali uporediv finansijski rezultat, neophodno je evidentirati troškove u periodu poslovnih aktivnosti čiji su oni posledica, a ne u periodu kada će nastati izdavanja po tom osnovu.

Ideja je da se troškovi koji se odnose na tekući obračunski period, a

nastaće u periodu dužem od godinu dana, a visina i rok dospeća nisu poznati, na dan bilansa ne obuhvataju preko računa pasivnih vremenskih razgraničenja, nego preko računa Dugoročna rezervisanja. Račun Dugoročna rezervisanja ima za cilj da formira pokriće za troškove i rizike proistekle iz poslovanja, a koji će se pojaviti u narednim godinama. Dakle, takvi troškovi se procenjuju, i za procenjeni iznos se zadužuje odgovarajući račun vrste troškova, a odobrava se račun dugoročnih rezervisanja. Kada nastanu isplate po osnovu ovih troškova, zadužuje se račun Dugoročna rezervisanja, a odobrava račun Dobavljači, odnosno Tekući račun. Pored troškova koji se odnose na tekući period, a pojavljuju se u narednim godinama, preko računa Dugoročna rezervisanja obuhvataju se i gubici koji će se javiti u narednim godinama, a uslovljeni su poslovnim odlukama donetim u tekućem obračunskom periodu. Ukoliko prestane potreba za dugoročnim rezervisanjem, ili kada se nakon naknađivanja troškova iskaže neiskorišćeni deo dugoročnih rezervisanja, taj deo se knjiži na račun Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja.

Rezervisanja, ili pokrića, što ima jednako značenje, jesu obaveze i stoga

se iskazuju u pasivi bilansa stanja. Iako pokrića za troškove ne predstavljaju obaveze prema trećim licima, ipak šire gledana predstavljaju obaveze preduzeća prema samom sebi ili još tačnije obaveze protekle godine prema budućim godinama.14

14 Prema: Ranković, J., Ilić, G., Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva po MRS 37, Cekos in, septembar 2004, str. 101.

28 MTVU lekcije

Uzorak stila


Predmet obuhvatanja dugoročnih rezervisanja mogu da budu:

• rezervisanja za troškove u garantnom roku, ako je garantni rok duži od godinu dana;

• rezervisanja za troškove investicionog održavanja osnovnih sredstava, ako se vrši u periodima dužim od godinu dana;

• rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava; • rezervisanja za paušalno odmereno pokriće dubioznih potraživanja; • rezervisanja za zadržane kaucije, depozite i dr.

2.1.5.1. Dugoročna rezervisanja prema MRS

Pitanje formiranja rezervisanja je u različitim zemljama rešavano na

različite načine. Pojedine pozicije rezervisanja će se u nekim zemljama pojavljivati, dok u drugim zemljama neće. Četvrta direktiva Evropske zajednice ostavlja mogućnost stvaranja pokrića za troškove koji izviru iz posmatrane poslovne godine, čija je priroda jasno definisana, koji su na dan bilansiranja jasni i izvesni u pogledu nastanka, ali su neizvesni što se tiče iznosa i datuma pojavljivanja.15 Međutim, kako je formiranje rezervisanja uvek praćeno povećanjem rashoda u bilansu uspeha, što ima za posledicu umanjivanje periodičnog rezultata, zakonodavci pojedinih zemalja su nastojali da datu mogućnost za formiranjem rezervisanja uslove ispunjenjem određenih pretpostavki, među kojima su:

• rashodi moraju biti prema svojoj specifičnosti tačno opisani, • rashodi su nesigurni što se tiče njihove visine, odnosno trenutka

nastanka, • pokrića se obrazuju u visini rashoda koji su dodeljeni obračunskom

periodu ili jednom ranijem obračunskom periodu.16 Međunarodni računovodstveni standardi (MRS 37) su značajno proširili

područje problema rezervisanja, uvođenjem potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava.

MRS nalaže formiranje rezervisanja ukoliko su ispunjene sledeće

pretpostavke:

15 Prema: Ranković, J., Ilić, G., Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva po MRS 37, Cekos in, septembar 2004, str. 112. 16 Prema: Isto, str. 113.

29MTVU lekcije

Uzorak stila


• da postoji pravna ili stvarna obaveza u momentu bilansiranja koja potiče iz ranijih poslovnih transakcija (prošlih događaja);

• da je verovatno da će izmirenje obaveza usloviti odliv sredstava, pre svega gotovine; i

• da se iznos obaveza može pouzdano proceniti. Utvrđivanje sadašnjih obaveza i formiranje rezervisanja se vrši samo u postupku bilansiranja. Ukoliko gore navedene pretpostavke nisu ispunjene, ne postoji mogućnost formiranja rezervisanja.

Prema tome, ukoliko ne postoji mogućnost pouzdane procene visine

obaveze, odnosna obaveza se ne priznaje za rezervisanje, već se obelodanjuje u napomenama finansijskih izveštaja kao potencijalna obaveza.

S obzirom na to da MRS omogućuju iskazivanje jednog osnovnog sredstva u više delova, u slučaju da pojedini sastavni delovi osnovnog sredstva imaju različite rokove upotrebe i pružaju preduzeću koristi na različite načine, te se, shodno tome i prilikom obračuna amortizacije primenjuju različite stope ili različite metode, MRS ne predviđaju mogućnost rezervisanja za troškove investicionog održavanja osnovnih sredstava.

MRS ne dopuštaju ni paušalno rezervisanje za pokriće dubioznih

potraživanja, niti rezervisanja za rizik po osnovu različitog rasta cena na malo i kurseva stranih valuta.

Prema uslovima MRS za priznavanje rezervisanja, ona se uglavnom

odnose na:

• troškove zamene delova ili servisiranja u garantnom roku, • troškove po osnovu zadržanih kaucija i depozita, • troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, • gubitke po osnovu sudskih sporova, • rashode po osnovu restruktuiranja i • gubitke po osnovu štetnih ugovora. Primer: Preduzeće prodaje rashladne uređaje uz dvogodišnju garanciju za

popravke i servisiranje.

30 MTVU lekcije

Uzorak stila


1) Na osnovu iskustva, izvršeno je rezervisanje na ime očekivanih troškova u garantnom roku u iznosu od 10.000 dinara.

2) Do isteka garantnog roka izvršena je zamena rezervnih delova u vrednosti od 9.000 dinara.

U dnevniku: 1) Troškovi rezervisanja za garantni rok 10.000 Rezervisanja za troškove u garantnom roku 10.000 Za rezervisanje troškova u garantnom roku2) Rezervisanja za troškove u garantnom roku 9.000

Rezervni delovi 9.000 Za vrednost zamenjenih delova3) Rezervisanja za troškove u garantnom roku 1.000

Prihodi od ukidanja dug. rezervisanja 1.000 Za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja U glavnoj knjizi: Troškovi rezerv. za garantni rok Rezerv. za trošk. u garant.roku

(1) 10.000 (2) 9.000 10.000 (1) (3) 1.000

Prihodi od ukidanja dug. rezervisanja Rezervni delovi

1.000 (3) (So) 9.000 (2)

2.1.6. Nematerijalni troškovi

Nematerijalni troškovi se knjigovodstveno obuhvataju na isti način kao i

troškovi proizvodnih usluga, naime zadužuje se odgovarajući račun grupe nematerijalih troškova, a odobrava se račun Blagajna, odnosno Obaveze za izdate čekove ili Dobavljači, u zavisnosti od načina na koji je usluga nabavljena.

Prema našem kontnom okviru, nematerijalni troškovi se iskazuju na

sledećim računima:

31MTVU lekcije

Uzorak stila


• Troškovi neproizvodnih usluga (troškovi advokatskih usluga, troškovi stručnog obrazovanja zaposlenih, usluge čišćenja radnih prostorija i dr.);

• Troškovi reprezentacije; • Troškovi premije osiguranja; • Troškovi platnog prometa; • Troškovi članarina; • Troškovi poreza koji se naknađuje na teret troškova (porez na

imovinu, taksa na firmu, porez na akcize, carine i druge uvozne dažbine, naknada za korišćenje gradskog zemljišta i dr.);

• Troškovi doprinosa koji terete troškove (doprinosi privrednim komorama, zadružnim savezima i drugi troškovi doprinosa);

• Ostali nematerijalni troškovi (troškovi revizije godišnjih obračuna, stipendije i krediti studentima, sudske takse i dr.).

Primer: Preduzeće je za troškove reprezentacije platilo po računu ugostiteljskog objekta 7.000 din.

U dnevniku: Troškovi reprezentacije 7.000 Dobavljači 7.000 Za obračunate troškove reprezentacije po računuDobavljači 7.000 Žiro račun 7.000 Po izvodu žiro računa I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun Troškovi reprezentacije

(So) 7.000 (2) (1) 7.000

Dobavljači (2) 7.000 7.000 (1)

32 MTVU lekcije

Uzorak stila


2.2. Obuhvatanje rashoda pri prodaji trgovinske robe i druge imovine

2.2.1 Obuhvatanje rashoda pri prodaji trgovinske robe

Rashodi koji su u vezi sa prodajom trgovinske robe su nabavne

vrednosti prodate robe. Roba se može voditi po nabavnoj (velikoprodajnoj) i prodajnoj (maloprodajnoj) vrednosti.

2.2.1.1. Obuhvatanje rashoda pri prodaji robe koja se evidentira po

velikoprodajnim (nabavnim) cenama (vrednostima) Ukoliko se roba na zalihama evidentira po velikoprodajnim

(nabavnim) cenama, obuhvatanje rashoda vezanih za realizaciju robe vrši se zaduživanjem računa rashoda Nabavna vrednost prodate robe i odobravanjem računa Roba u prometu na veliko. Dakle, ukoliko se roba ne evidentira po partijama, već samo po vrsti, količini i vrednosti, obračun nabavne vrednosti realizovane robe vrši se pomoću metode prosečne cene ili FIFO metode.

2.2.1.2. Obuhvatanje rashoda pri realizaciji robe koja se evidentira po

maloprodajnim (prodajnim) cenama (vrednostima) Napomenuto je da se roba u maloprodaji po pravilu vodi po

maloprodajnim cenama, pri čemu se razlika između nabavne i prodajne vrednosti evidentira na računu Razlika u ceni. Vrednost prodate robe predstavlja prihod od prodate robe, dok nabavna vrednost robe čini rashod, a ostvarena razlika između nabavne i vrednosti prodate robe predstavlja ostvarenu razliku u ceni koja se koristi za pokriće troškova trgovine i za formiranje rezultata poslovanja. Prilikom prodaje robe, zadužuju se računi Nabavna vrednost prodate robe za nabavnu vrednost robe, i račun Ukalkulisana razlika u ceni za deo razlike koji se odnosi na prodatu robu, a odobrava se račun Roba za maloprodajnu vrednost. Korigovanjem razlike u ceni koja se odnosi na prodatu robu dobija se nabavna vrednost prodate robe.

Srazmeni deo razlike u ceni može da se utvdi na sledeći način: (SR : SRC = RR : X)

33MTVU lekcije

Uzorak stila


SRCxSRPRS =

S – srazmerni deo razlike u ceni koja se odnosi na prodatu robu PR – maloprodajna vrednost prodate robe SRC – potražni saldo računa Razlika u ceni i SR – saldo računa Roba po maloprodajnim cenama

Primer17: Preduzeće ima na zalihama robe (po maloprodajnim cenama) za

30.000 dinara. Razlika u ceni iznosi 8.000 dinara. Prodato je robe na kredit za 14.000 dinara. Proknjižiti rashode u vezi

sa ovom prodajom.

733.38000000.30000.14

== xS

U dnevniku: Nabavna vrednost prodate robe 10.267 Ukalkulisana razlika u ceni 3.733 Roba u prometu na malo 14.000 Za utvrđivanje nabavne vrednosti robe i razduženje prodavnice po

prodajnoj vrednosti I u glavnoj knjizi:

Nabavna vrednost prodate robe Ukalkulisana razlika u ceni (1) 10.267 (1) 3.733 8.000 So

Roba u prometu na malo

So 30.000 14.000 (1)

17 Porez na dodatu vrednost je za sada zanemaren. PDV je objašnjen u glavi IX – Porez na dodatu vrednost.

34 MTVU lekcije

Uzorak stila


Prihodi u vezi s ovom prodajom će biti proknjiženi na sledeći način: Kupci u zemlji 14.000 Prihodi od prodaje robe 14.000 Za prodatu robu po fakturi dobavljača br. I u glavnoj knjizi:

Kupci u zemlji Prihodi od prodaje robe (1) 14.000 14.000 (1)

2.2.2. Knjigovodstveno obuhvatanje rashoda pri prodaji zemljišta i drugih nekretnina pribavljenih radi prodaje

Osnovna sredstva su sredstva pribavljena sa ciljem uključivanja u proces

proizvodnje, te imaju status stalnih sredstava. Dakle, stalna imovina nije pribavljena sa ciljem da se proda i zaradi na razlici između nabavne i prodajne vrednosti, već sa ciljem uključivanja u proizvodni ciklus. Preduzeća se povremeno nalaze u situaciji koja nalaže da se takva imovina proda. Prodaja stalne imovine se knjiži na način koji je prikazan u glavi pod naslovom: Prodaja osnovnih sredstava.

Međutim, preduzeća mogu pribavljati zemljište i druge nekretnine sa

ciljem prodaje usled očekivanog rasta cena. Tada ova imovina nema status osnovnih sredstava tj. stalne imovine, već zaliha, tj. obrtnih sredstava. Prodaja takve imovine se neće razlikovati od prodaje robe, naime najpre će se proknjižiti prihod (odobravanjem računa Prihod od prodaje robe) uz zaduživanje računa Kupci, a zatim rashod (zaduživanjem računa Nabavna vrednost prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje), uz odobravanje odgovarajućeg računa grupe: Nekretnine pribavljene radi prodaje.

35MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: Preduzeće je od fizičkog lica kupilo građevinsko zemljište, površine 5,2 a, za 90.000 dinara. Usled izgradnje magistralnog puta, došlo je do očekivanog rasta cena, te je zemljište prodato za 110.000 dinara.18

Knjiženje u dnevniku: 1) Zemljište pribavljeno radi prodaje 90.000 Dobavljači u zemlji 90.000 Za nabavku zemljišta 2) Kupci u zemlji 110.000

Prihod od prodaje robe 110.000 Za prihode – prodajna vrednost 2a) Nabavna vrednost prod. nekr. prib. radi prodaje 90.000

Zemljište pribavljeno radi prodaje 90.000 Za rashode – nabavna vrednost U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Kupci u zemlji Prihod od prodaje robe (2) 110.000 110.000(2)

Nab.vred.prod.nekr.prib.radi prodaje Zemljište pribavljeno radi prodaje

(2a)90.000 (1) 90.000 90.000 (2a)

Dobavljači 90.000 (1)

Promena 2a prikazuje rashode. 2.2.3. Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala

18 Porez je zanemaren.

36 MTVU lekcije

Uzorak stila


Preduzeća pribavljaju materijal u cilju trošenja u procesu proizvodnje i izrade gotovih proizvoda. Međutim, povremeno preduzeća ranije pribavljen i uskladišten materijal, zbog promene proizvodnog programa, izmenjenog tehnološkog postupka i dr., izlažu prodaji. Prodaja materijala se može knjižiti tako što će se proknjižiti prihod u visini primljenih sredstava (po pravilu potraživanja od kupaca, a ređe gotovina) i rashod u visini nabavne vrednosti materijala, a moguće je i izvršiti prebijanje u bilansu stanja primljenih sredstava i nabavne vrednosti materijala, pri čemu se u bilansu uspeha iskazuje samo razlika u vidu gubitka i dobitka na prodaji. Ovo poslednje rešenje nalažu MRS. Za obračun vrednosti prodatog materijala se može koristiti, kao i prilikom obračuna troškova materijala, stvarna ili planska nabavna vrednost.

2.2.3.1. Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala koji se

evidentira po stvarnoj nabavnoj ceni (vrednosti) Obračun nabavne vrednosti realizovanog materijala identičan je

obračunu vrednosti utrošenog materijala. Ukoliko se materijal ne evidentira po partijama, već samo po vrsti, količini i vrednosti, obračun nabavne vrednosti realizovanog materijala se vrši korišćenjem metode prosečne cene ili FIFO metode.

Primer:

Stanje na analitičkom računu materijala Pamuk je:

Pamuk Partija 1

5.02. 1.000x 38 = 38.000

5.04. 800x 40 = 32.000

5.06. 1.500x 43 = 64.500

3.300 134.500

Prema trebovanju br. 4. i fakturi br. 17/04 prodato je 1.200 kg

materijala za 48.912 dinara. a) Obračunati i proknjižiti prodaju materijala, pri čemu se obračun

vrednosti realizovanog materijala vrši metodom prosečne nabavne cene,

37MTVU lekcije

Uzorak stila


b) Obračunati i proknjižiti prodaju materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”,

c) Obračunati i proknjižiti prodaju materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „poslednja ulazna cena jednaka poslednjoj izlaznoj ceni”.

a) Realizacija materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog

materijala vrši metodom prosečne nabavne cene:

kg/.din76,40x300.3500.134cenanabavnanasecoPr =

1.200 kg x 40, 76 din./kg = 48.912 din. U dnevniku: Kupci u zemlji 48.912 Materijal 48.912 Za realizovani materijal (po metodi prosečne nabavne cene) po

trebovanju br. 4 i fakturi br. 17/04 I u glavnoj knjizi: Materijal Kupci u zemlji

(So) 134.500 48.912 (1) (1) 48.912

b) Realizacija materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”.

Na istom primeru, realizacija 1.200 kg materijala bi bila knjižena na sledeći način:

Pamuk

5.02. 1.000x 38 = 38.000

5.04. 800x 40 = 32.000

38 MTVU lekcije

Uzorak stila


5.06. 1.500x 43 = 64.500

3.300 134.500 1.000 x 38 = 38.000 200 x 40 = 8.000 46.000 U dnevniku: Kupci u zemlji 48.912 Materijal 46.000 Dobici od prodaje materijala19 2.912 Za realizovani materijal (po FIFO metodi) po trebovanju br. 4 i fakturi

br. 17/04 I u glavnoj knjizi:

Materijal Kupci u zemlji

(So) 134.500 46.000 (1) (1) 48.912 Dobici od prodaje materijala 2.912 (1)

c) Realizacija materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”

Pamuk Partija 1

19 Pripada grupi računa Ostali prihodi.

39MTVU lekcije

Uzorak stila


5.02. 1.000x 38 = 38.000

5.04. 800x 40 = 32.000

5.06. 1.500x 43 = 64.500

3.300 134.500 1.200 x 43 = 51.600 U dnevniku bi bilo knjiženo: Kupci u zemlji 48.912 Gubici od prodaje materijala20 2.688 Materijal 51.600 Za realizovani materijal (po LIFO metodi) po trebovanju br. 4 i fakturi

br. 17/04 I u glavnoj knjizi: Materijal Kupci u zemlji

(So) 134.500 51.600 (1) (1) 48.912

Gubici od prodaje materijala (1) 2.688

2.2.3.2. Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala koji se

evidentira po planskoj nabavnoj ceni (vrednosti)

20 Pripada grupi računa Ostali rashodi.

40 MTVU lekcije

Uzorak stila


Obračun nabavne vrednosti prodatog materijala koji se vodi po planskoj ceni je identičan obračunu vrednosti utrošenog materijala po planskoj ceni.

Kada se proda materijal koji je evidentiran po planskoj nabavnoj ceni,

zadužuje se račun Kupci za stvarnu nabavnu vrednost tog materijala, a odobrava se račun Materijal za njegovu plansku nabavnu vrednost, dok se srazmerni deo ispravke vrednosti materijala knjiži na račun Odstupanje od planskih nabavnih cena, i to: ako je reč o sniženju na dugovnu stranu, a ako je reč o prekoračenju na potražnu stranu. Srazmerni deo odstupanja od planskih nabavnih vrednosti materijala izračunava se na sledeći način:

(SM : SO = RM : S)

SOxSMPMS =

S – srazmerni deo odstupanja od planskih nabavnih vrednosti koji se odnosi na prodati materijal

SO – saldo računa Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala PM – planska nabavna vrednost prodatog materijala SM – saldo računa Materijal po planskoj nabavnoj vrednosti Do stvarne nabavne vrednosti prodatog materijala dolazi se na sledeći

način:

a) Planska nabavna vrednost prodatog materijala - Srazmerni deo sniženja sa računa Odstupanje od planskih cena Stvarna nabavna vrednost prodatog materijala

b) Planska nabavna vrednost prodatog materijala + Srazmerni deo prekoračenja sa računa Odstupanje od planskih cena Stvarna nabavna vrednost prodatog materijala

Primer: Prema fakturi br. 4/04 i otpremnici br. 8, prodato je 1.200 kg

materijala, koji se vodi po planskoj ceni od 45 din./kg (planska vrednost je 54.000 dinara), za 48.909 dinara. Obračunati i proknjižiti prodaju materijala

41MTVU lekcije

Uzorak stila


ako je stanje na računima sledeće: Materijal po planskoj ceni – 148.500 dinara, Odstupanje od planskih nabavnih cena (smanjenje) – 14.000 dinara.

091.5000.14500.148000.54

== xS

U dnevniku: Kupci u zemlji 48.909 Odstupanje od planskih nabavnih cena 5.091 Materijal 54.000 Za realizovani materijal po fakturi br. 4/04 i otpremnici br. 8 I u glavnoj knjizi: Materijal Kupci u zemlji

(So) 148.500 54.000 (1) (1) 48.909

Odstupanje od planskih nabavnih cena (1) 5.091 14.000 (So)

2.3. Finansijski rashodi

Finansijske rashode čine rashodi po osnovu kamata (na dugoročne i

kratkoročne kredite, kamate po hartijama od vrednosti, kamate sadržane u izdatim menicama, ugovorena revalorizacija kamate, kamate po finansijskom lizingu, zatezne kamate i kaznene kamate), negativnih kursnih razlika (po osnovu obaveza i potraživanja izraženih u devizama) i ostali finansijski rashodi (npr. rashodi nastali u vezi sa eskontovanjem čekova i menica, troškovi obrade kredita i sl.).

42 MTVU lekcije

Uzorak stila


Prema našem kontnom okviru, finansijski rashodi se obuhvataju na

računima sledećih grupa:

• Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima,

• Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima,

• Rashodi kamata, • Negativne kursne razlike i • Ostali finansijski rashodi.

Obračunata kamata koja se pripusuje glavnici duga knjiži se na teret

računa Rashodi kamata, a u korist odgovarajućeg računa na kojem je iskazana obaveza (npr. Kratkoročni kredit u zemlji, Dugoročni kredit u zemlji). Ukoliko se, međutim, radi o kamati koja se ne pripisuje glavnici duga, izvršiće se knjiženje u korist računa Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja.

Negativne kursne razlike se knjiže na dugovnoj strani računa Negativne kursne razlike i na potražnoj strani računa na kome se vode obaveze prema inostranstvu (dobavljači i krediti). Primer:

1) Saldo na računu Dugoročni krediti u zemlji iznosi 20.000 din. Obračunati 10% na ime kamate koja se ne pripisuje glavnici duga.

2) Saldo na računu Kratkoročni krediti u zemlji iznosi 10.000 din. Obračunati 15% na ime kamate koja se pripisuje glavnici duga.

3) Saldo na računu Dobavljači u inostranstvu iznosi 10.000 din. Obračunati i proknjižiti kursnu razliku ako je devizni kurs porastao za 15%.

U dnevniku: 1) Rashodi kamata 2.000 Obaveze po osnovu kamata i tr. finan. 2.000 Za obračunatu kamatu 2) Rashodi kamata 1.500

43MTVU lekcije

Uzorak stila


Kratkoročni krediti u zemlji 1.500 Za obračunatu kamatu 3) Negativne kursne razlike 1.500 Dobavljači u inostranstvu 1.500 Za pad deviznog kursa I u glavnoj knjizi: Dugoročni krediti Rashodi kamata 20.000 (So) (1) 2.000

(2) 1.500 Kratkoročni krediti Obav.po osn. kamata i tr.finan. 10.000 (So) 2.000 (1) 1.500 (2) Negativne kursne razlike Dobavljači u inostranstvu (3) 1.500 10.000 (So)

1.500 (3) 2.4. Ostali rashodi

Ostalim rashodima se smatraju rashodi i gubici nastali po osnovu:

prodaje i rashodovanja osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganja, prodaje hartija od vrednosti, prodaje materijala, nastalih manjkova i dr. Ostali rashodi se nadoknađuju iz prihoda perioda u kojem su nastali i, prema aktuelnim propisima, čine sastavni deo rezultata iz redovnih aktivnosti. Prema pređašnjim propisima, pomenuti rashodi su svrstavani pod neposlovne i vanredne rashode.

U okviru grupe računa Ostali rashodi nalaze se sledeći sintetički računi:

• Gubici po osnovu prodaje i rashodovanja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme,

• Gubici od prodaje bioloških sredstava, • Gubici po osnovu prodaje učešća u kapitalu i hartija od vrednosti, • Gubici od prodaje materijala,

44 MTVU lekcije

Uzorak stila


• Manjkovi, • Rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, • Rashodi po osnovu direktnog otpisa potraživanja, • Ostali nepomenuti rashodi.

Primer21: Usled pada tražnje za vunenim džemperima roze boje, tekstilno

preduzeće je odlučilo da proda roze vunu preostalu na zalihama. Vuna je prodata za 40.000 dinara, a nabavna vrednost je iznosila 50.000 dinara.


Gubici od prodaje materijala 10.000 Materijal 50.000

Za prodaju materijala sa zaliha U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Materijal Gubici od prodaje materijala (So) 50.000 (1) (1) 10.000

Kupci u zemlji (1) 40.000

2.5. Rashodi po osnovu obezvređenja imovine

21 Pored prikazanog primera videti primere prikazane u okviru glave: Knjigovodstveno obuhvatanje otuđivanja osnovnih sredstava, i glave: Predzaključna knjiženja u vezi sa inventarisanjem.

45MTVU lekcije

Uzorak stila


Računovodstveni izveštaji treba korisnicima da pruže uvid u zarađivačku sposobnost i finansijski položaj preduzeća. Kada, usled određenih okolnosti, knjigovodstvena (nabavna) vrednost imovine koja je namenjena za prodaju padne ispod vrednosti po kojoj se ta imovina može realizovati na tržištu (neto tržišna vrednost)22, odnosno kada knjigovodstvena (nabavna) vrednost osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganja padne ispod njene upotrebne vrednosti, npr. usled tehničke zasterelosti ili fizičkog oštećenja, za preduzeće, potrebno je takvu imovinu svesti na realnu (ostvarivu) vrednost, odnosno upotrebnu vrednost za preduzeće. U suprotnom bi se, kada je u pitanju imovina namenjena prodaji, u bilansu nalazili skriveni gubici, koji bi se otkrili u trenutku realizacije, a sve do tog trenutka bi korisnici finansijskih izveštaja bili u zabludi po pitanju vrednosti imovine preduzeća, odnosno sopstvenog kapitala, što je od izuzetnog značaja budući da, u društvima kapitala, sopstveni kapital predstavlja garantnu supstancu poveriocima. Zbog navedenog, načelo niže vrednosti nalaže da se poredi nabavna i neto tržišna vrednost i da se imovina bilansira po nižoj vrednosti, saglasno principu impariteta. Prema tome, vrednost imovine će se svesti na nižu vrednost u obračunskom periodu kada je utvrđeno da je do smanjenja vrednosti imovine došlo, čime će se povećati rashodi tog obračunskog perioda i time umanjiti finansijski rezultat tog obračunskog perioda.

Prema kontnom okviru rashodi po osnovu obezvređivanja imovine se

evidentiraju na sledećim sintetičkim računima: • Obezvređenje bioloških sredstava, • Obezvređenje nematerijalnih ulaganja, • Obezvređenje nekretnine, postrojenja i opreme, • Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih HOV

raspoloživih za prodaju, • Obezvređenje zaliha materijala i robe, • Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana, • Obezvređenje ostale imovine.

Primer: Preduzeće je uložilo u akcije preduzeća „Alfa” 50.000 dinara. Došlo je

do pada vrednosti akcija za 10.000 dinara. Za iznos smanjenja se knjiži vrednosno usklađivanje (vrednosno usklađivanje se ne vrši direktno već posredstvom korektivnog računa ispravke vrednosti). 22 Ili upotrebne vrednosti (usled npr. tehničke zasterelosti ili fizičkog oštećenja) ukoliko je reč o osnovnim sredstvima i nematerijalnim ulaganjima.

46 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u dnevniku: Obezvređenje dug.finan.plasm. i dr.HOV rasp.za prodaju 10.000

Ispravka vrednosti dug. finan. plasmana 10.000 Za otpis vrednosti akcija ispod tržišne vrednosti U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Obezvređenje dug. finan. plasm. i dr. HOV (1) 10.000

Ispravka vrednosti dug. finan. plasmana 10.000 (1)

2.6. Vanredni rashodi Do neposrednog primenjivanja MRS kod nas, vanrednim i neposlovnim

rashodima smatrani su rashodi koji nisu u uzročno-posledičnom odnosu sa prihodima, tj. rashodi koji nisu izazvani sa određenom namerom, te se ni ne pojavljuju u redovnom poslovanju preduzeća, kao što su npr. rashodi usled manjkova, šteta, otpisa, penala, gubitaka na prodaji osnovnih sredstava i sl.

Međutim MRS kao kriterijum za priznavanje vanrednih rashoda ne

postavlja učestalost dešavanja određenog događaja, već prirodu događaja u odnosu na uobičajeno poslovanje preduzeća. Spram toga vanrednim rashodom se smatra rashod nastao usled elementarnih nepogoda, ekproprijacije i sl.

Prema kontnom okviru vanredni rashodi se evidentiraju na sledećim

sintetičkim računima: • Vanredni rashodi od katastrofa i elementarnih nepogoda, • Vanredni rashodi iz ostalih retkih i neočekivanih događaja.

Vanredni rashodi se nadoknađuju iz prihoda perioda u kojem su nastali. Knjiženje vanrednih rashoda se vrši tako što se zaduži odgovarajući račun iz grupe Vanredni rashodi, a odobri odgovarajući račun imovine na koji se rashod odnosi.

Primer:

47MTVU lekcije

Uzorak stila


Kao posledica požara pričinjena je šteta na materijalu koja je procenjena

u visini od 10.000 dinara. Knjiženje u dnevniku:

Vanredni rashodi od katastr. i element. nepogoda 10.000 Materijal 10.000

Za procenjenu štetu od požara U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Materijal Vanredni rash. od katastr. i el. nepog. (So) 10.000 (1) (1) 10.000

VI glava

Knjigovodstveno obuhvatanje prihoda

1. Pojam, vrednovanje i klasifikovanje prihoda Prihodi i rashodi su kategorije koje služe za merenje uspešnosti

preduzeća u određenom vremenskom periodu. Reč je, dakle, o tokovima rentabiliteta. Za razliku od prihoda i rashoda, primanja i izdavanja novca, predstavljaju novčane (finansijske) tokove koji definišu stanje novca preduzeća u određenom trenutku. Prihodi se, dakle, ne mogu izjednačiti sa primanjem novca u preduzeće, kao što se i rashodi ne mogu izjednačiti sa izdavanjem novca iz preduzeća. Prihodi i rashodi jesu pojmovi koji se odnose na sopstveni kapital ili čistu imovinu preduzeća (bruto imovina umanjena za obaveze).

Prihodi predstavljaju povećanje neto imovine (neto imovina = sopstveni

kapital = bruto imovina - obaveze), dakle predstavljaju prirast supstance (neto imovine), dok rashodi predstavljaju smanjenje neto imovine.

Prema principu realizacije, prihod treba alocirati na onaj obračunski

period u kome je učinak proizveden i tržišno verifikovan (isporučen, fakturisan i prihvaćen od strane kupca). Prihodi se iskazuju u visini prodajne vrednosti (količina prodatih proizvoda x prodajna cena), a odražavaju se na

48 MTVU lekcije

Uzorak stila


povećenje sredstava, smanjenje obaveza ili nastanak anticipativne aktive (nenaplaćenih prihoda).

Prihode je moguće priznavati i uključivati u rezultat odgovarajućeg

obračunskog perioda u trenutku prodaje učinaka, u trenutku naplate prodatih učinaka i na osnovu proizvedenih učinaka.

a) Princip vrednovanja prihoda na osnovu prodatih učinaka (sistem

fakturisane realizacije) nalaže da se prihod smatra ostvarenim u momentu fakturisanja i isporuke proizvoda kupcu. Dakle, u slučaju prodaje robe na kredit, prihod će se smatrati ostvarenim u trenutku fakturisanja i isporuke proizvoda kupcu i prihvatanja proizvoda od strane kupca, iako će priliv uslediti u budućnosti. Ovaj princip je u saglasnosti na načelom realizacije.

b) Princip vrednovanja prihoda na osnovu naplate prodatih učinaka

(sistem naplaćene realizacije) nalaže da se prihod smatra ostvarenim u momentu naplate prodatih učinaka (bez obzira kada je ta prodaja, de fakto, obavljena).

c) Princip vrednovanja prihoda na osnovu proizvedenih učinaka, iako u

suprotnosti sa načelom realizacije, u određenim slučajevima nailazi na primenu. Ti slučajevi su:

• proizvodnja učinaka na osnovu dugoročnih ugovora (građevinarstvo, brodogradnja i sl.);

• poljoprivredna proizvodnja, proizvodnja plemenitih metala i sl., pod uslovom obezbeđene prodaje uz ugovorenu ili stabilnu tržišnu cenu;

• proizvodnja proizvoda sa prirodnim priraštajem i procesom dozrevanja (proizvodnja vina, šume i sl.);

• u uslovima interne realizacije.

Nužna pretpostavka za primenu ovog principa je da su prihodi poznati u trenutku proizvodnje odnosnog učinka i da ne postoji rizik u pogledu prodaje učinaka, visine prodajne cene i naplate potraživanja od kupaca. Prihodi se mogu gupisati u:

• poslovne prihode, • finansijske prihode, • ostale prihode,

49MTVU lekcije

Uzorak stila


• prihode od usklađivanja vrednosti imovine i • vanredne prihode. Knjiženje prihoda se kod nas vrši, u skladu sa načelom realizacije, prema

načelu fakturisane realizacije, što znači da se prihodom smatra prihod za koji je nastao dužničko-poverilački odnos (ugovorni ili obligacioni), obračunat u knjigovodstvenoj ispravi (fakturi, privremenoj situaciji, konačnoj situaciji ili na nekoj drugoj ispravi koja ima istu namenu), nezavisno od vremena naplate. Dakle, da bi se evidentirali prihodi u knjigovodstvu, neophodno je postojanje dužničko-poverilačkog odnosa i odgovarajuća knjigovodstvena dokumentacija.

2. Poslovni prihodi Poslovni prihodi su rezultat efekata ostvarene poslovne aktivnosti

preduzeća i obuhvataju: • prihode od prodaje robe; • prihode od prodaje proizvoda i usluga; • prihode od aktiviranja učinaka i robe (tzv. interna realizacija, tj.

prihode po osnovu upotrebe robe, proizvoda i usluga za nematerijalna ulaganja, osnovna sredstva, materijal, rezervne delove i sl.);

• promenu vrednosti zaliha učinaka (zalihe nedovršenih i dovršenih učinaka);

• prihode od premija, subvencija, dotacija, kompenzacija, povraćaja dažbina po osnovu prodaje robe, proizvoda i usluga i dr;

• druge poslovne prihode (prihodi po osnovu članarina, zakupnina, prihodi od tantijema23 i dr.).

Prihodi od prodaje ostvareni od matičnih i zavisnih preduzeća i prihodi

od prodaje ostvareni od ostalih povezanih pravnih lica se iskazuju na posebnim računima.

23 Prihodi od tantijema obuhvataju prihode od naknada na osnovu patenata, žigova, autorskih i drugih prava.

50 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje poslovnih prihoda se vrši odobravanjem računa iz grupe Poslovni prihodi i zaduživanjem računa Potraživanja od kupaca, odnosno Tekući (poslovni) račun, Blagajna (ukoliko je prodato za gotovinu) ili neki drugi račun grupe računa gotovine i gotovinskih ekvivalenata. U načelu, Poslovni prihodi se mogu umanjivati za naknadno odobrene komercijalne popuste (sezonski rabat, količinski rabat, bonifikacije), mada kod nas nije propisan takav postupak, već se za iznos naknadno odobrenog popusta (komercijalnih i finansijskih – iznos iskorišćenog kasa skonta) uvećavaju Ostali neposlovni rashodi.24

Prihodi od aktiviranja sopstvenih učinaka se knjiže odobravanjem računa

grupe Prihodi od aktiviranja sopstvenih učinaka (Interna realizacija) i zaduživanjem odgovarajaćeg računa aktive (Osnovna sredstva, Materijal ili dr.), ali u visini cene koštanja odnosnog proizvoda.

Primer: Preduzeće „Z”, koje proizvodi frižidere, imalo je dana 1.1.2004. na

računima glavne knjige stanje gotovih proizvoda (frižidera) – 15.000 dinara 1. Preduzeće je prodalo polovinu gotovih proizvoda sa zaliha za 10.000

dinara, i to za gotovo 2.000 dinara, na barirane čekove 3.000 dinara i na kredit 5.000 dinara. Kupcima za prodate gotove proizvode na kredit odobren je sezonski rabat u iznosu od 2%.

2. Sa zaliha gotovih proizvoda preuzet je jedan proizvod i instaliran u preduzeću kao osnovno sredstvo. Cena koštanja ovog proizvoda iznosi 5.000 dinara.

U dnevniku: 1) Blagajna 2.000 HOV – gotovinski ekvivalenti 3.000 Kupci u zemlji 5.000 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 10.000 Za prihode od prodaje po računu br., fakturi br. 1a) Ostali neposlovni rashodi 100 Kupci u zemlji 100 Za odobren sezonski rabat 2) Oprema 5.000 Prihodi od aktiviranja učinaka 5.000

24 Videti glavu IV drugog dela – Izmirenje obaveza prema dobavljačima.

51MTVU lekcije

Uzorak stila


Za aktiviranje učinka kao osnovnog sredstva I u glavnoj knjizi: Gotovi proizvodi HOV – gotovinski ekvivalenti So 15.000 (1) 3.000 Blagajna Kupci u zemlji (1) 2.000 (1) 5.000 100 (1a)

Prihodi od prodaje proizvoda i usluga Ostali neposlovni rashodi 10.000 (1) (1a) 100 Oprema Prihodi od aktiviranja učinaka (2) 5.000 5.000 (2)

Budući da se rezultat utvrđuje metodom ukupnih troškova, prema kojoj

se stanje zaliha polugotovih i gotovih proizvoda preuzima na kraju godine iz pogonskog knjigovodstva (obračuna troškova i učinaka), u finansijskom knjigovodstvu se neće knjižiti umanjenje zaliha gotovih proizvoda. Umanjenje zaliha uz evidentiranje troškova prodatih proizvoda će se knjižiti u pogonskom knjigovodstvu. Kada se rezultat utvrđuje metodom troškova prodatih učinaka, u finansijskom knjigovodstvu se evidentira i smanjenje zaliha gotovih proizvoda i rashodi (troškovi) prodatih učinaka, te se prodaja knjiži u dva stava: u prvom stavu nastanak potraživanja (gotovine) i nastanak prihoda, a u drugom smanjenje proizvoda na zalihama i nastanak rashoda (cena koštanja realizovanih učinaka).

3. Finansijski prihodi

Finansijski prihodi razvrstavaju se na:

• finansijske prihode od matičnih i zavisnih pravnih lica,

52 MTVU lekcije

Uzorak stila


• finansijske prihode od ostalih povezanih pravnih lica, • prihode od kamata, • prihode od realizovanih pozitivnih kursnih razlika, • ostale finansijske prihode (prihode od dividendi ostvarenih od

preduzeća u kojima je učešće manje od 20% kapitala i dr.).

Finansijski prihodi se mogu realizovati iz odnosa sa povezanim pravnim licima, pravnim licima sa uzajamnim učešćem i sa drugim pravnim licima (banke, preduzeća i sl.).

Finansijski prihodi se kniže odobravanjem odgovarajućeg osnovnog

računa grupe finansijskih prihoda (finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica, finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica, prihodi od kamata, pozitivne kursne razlike, ostali finansijski prihodi) i zaduživanjem dotičnog računa potraživanja, odnosno gotovine ili gotovinskog ekvivalenta.

Pored prihoda od učešća u dobiti (dividendi) od matičnih, zavisnih i

ostalih povezanih pravnih lica, na računima Finansijski prihodi ostvareni od matičnih i zavisnih pravnih lica i Finansijski prihodi ostvareni od ostalih povezanih pravnih lica, iskazuju se i prihodi od kamata i pozitivnih kursnih razlika (dakle svih finansijskih prihoda) ostvarenih poslovanjem sa matičnim, zavisnim i povezanim preduzećima.25

Primer: Zavisno preduzeće „Y” je po osnovu dividende uplatilo na tekući račun

10.000 dinara.

U dnevniku: 1) Tekući (poslovni) račun 10.000 Finansijski prihodi ostv. od mat. i zavisnih p.l. 10.000 (Prihod od učešća u dobiti) Uplata dividende Tekući (poslovni) račun Finansijski prihodi od zavisnih pr.lica (1) 10.000 10.000 (1)

25 Videti tačku 3. glave II – Knjigovodstveno obuhvatanje dugoročnih plasmana.

53MTVU lekcije

Uzorak stila


Na osnovnom računu Prihodi od kamata knjiže se prihodi od kamata po datim kreditima (posredstvom banke), po potraživanjima iz dužničko-poverilačkih odnosa, prihodi od zateznih i drugih kamata (po ostalim finansijskim plasmanima i potraživanjima) i prihodi od kamata po finansijskom lizingu. Prihodi od kamata se priznaju srazmerno vremenu za koje se ostvaruje efektivan prinos na sredstva.

Primer 1. 1. Preduzeće je prodalo gotove proizvode sa odloženim plaćanjem od 90

dana, u vrednosti od 20.000 din. Ugovorena kamata za odloženo plaćanje iznosi 0,1% dnevno.

2. Izvršena je uplata osnovnog duga i kamate devedesetog dana.

Obračun kamate: 1. osnovni dug 20.000 2. ugovorena kamata (20.000 x 90 x 0,1%) 1.800 3. ukupan dug 21.800 U dnevniku: 1) Kratkoročni robni krediti 20.000 Prihodi od prodaje proizv. i usluga 20.000 Za robu prodatu na odloženo plaćanje 1a) Potraživanja za kamatu i dividendu 1.800 Prihodi od kamata (Finansijski prihodi) 1.800 Obračunata ugovorena kamata 2) Tekući (poslovni) račun 21.800

Kratkoročni robni krediti 20.000 Potraživanja za kamatu i dividendu 1.800

Izvršena uplata osnovnog duga i kamate Kratkoročni robni krediti Prihodi od kamata (1) 20.000 20.000 (2) 1.800 (1a)

54 MTVU lekcije

Uzorak stila


Prihodi od prodaje proizv. i usluga Potraživanje za kamatu i div. 20.000 (1) (1a) 1.800 (2) 1.800

Tekući (poslovni) račun (2) 21.800

Primer 2. 1. Preduzeće je 1.1. tekuće godine dalo kredit na 10.000 din. na rok od

godinu dana. Ugovorena kamata po stopi od 10 % godišnje koja dospeva o roku vraćanja kredita.

2. Poverilac je obračunao kamatu i uneo je kao prihod. 3. Dužnik je o roku vratio kredit sa pripadajućom kamatom.

Obračun kamate: 1. osnovni dug 10.000 2. ugovorena kamata 1.000 3. ukupan dug 11.000 U dnevniku: 1) Kratkoročni krediti u zemlji 10.000 Tekući (poslovni) račun 10.000 Za uplaćen kredit preko banke 2) Potraživanja za kamatu po kratk. kreditu 1.000 Prihodi od kamata 1.000 Obračunata ugovorena kamata 3) Tekući (poslovni) račun 11.000

Kratkoročni krediti u zemlji 10.000 Potraživanja za kamatu po kratk. kreditu 1.000

Izvršena uplata osnovnog duga i kamate

55MTVU lekcije

Uzorak stila


Kratkoročni krediti u zemlji Prihodi od kamata (1) 10.000 10.000 (3) 1.000 (2)

Tekući (poslovni) račun Potraživanje za kamatu (3) 11.000 10.000 (1) (2) 1.000 (3) 1.000

4. Ostali prihodi Ostali prihodi su prihodi koji su donedavno u našoj praksi klasifikovani

kao neposlovni i vanredni prihodi. U ostale prihode spadaju:

• dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme,

• dobici od prodaje bioloških sredstava, • dobici od prodaje dugoročnih hartija od vrednosti i učešća, • dobici od prodaje materijala, • viškovi, • naplaćena otpisana potraživanja, • prihodi od smanjenja obaveza, • prihodi od ukidanja neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja za

rizike, • prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, • ostali nepomenuti prihodi (npr. prihodi po osnovu naknadno

primljenog rabata po osnovu nabavke, prihodi od naplaćenih kazni, penala i sl.).

56 MTVU lekcije

Uzorak stila


Dobici (i gubici) po osnovu prodaje osnovnih sredstava i materijala nastaju kao posledica dozvoljenog prebijanja priliva ostvarenog prodajom sredstava i iskazane vrednosti tog sredstva uvećane za troškove prodaje.26

5. Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine i revalorizacione

rezerve Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine nastaju kada dođe do rasta

vrednosti sredstvima koja su prethodno rashodovana usled obezvređenja. S obzirom na to da su prilikom obezvređenja proknjiženi rashodi nastali smanjenjem vrednosti sredstava, u slučaju naknadne porasti vrednosti (do iznosa rashodovanja), neće se vršiti storniranje prethodno proknjiženog rashoda, već će se proknjižiti prihod, čime će se neutralisati prethodno evidentiran rashod (promene će imati neutralan uticaj na finansijski rezultat).

Prema našem kontnom okviru razlikujemo sledeće prihode od

usklađivanja: • Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava, • Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalnih ulaganja, • Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme, • Prihodi od usklađivanja vrednosti dugoročnih finansijskih

plasmana i drugih HOV raspoloživih za prodaju, • Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha27, • Prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih

finansijskih plasmana, • Prihodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine.

Međutim, ukoliko je rast vrednosti veći nego što je iznosilo prethodno

smanjenje vrednosti, knjiženje prihoda i za taj uvećan iznos bi dovelo do uvećanog finansijskog rezultata po osnovu rasta vrednosti imovine. S obzirom na to da finansijski rezultat predstavlja osnovicu za oprezivanje i raspodelu vlasnicima kapitala, ovakav tretman nije dopustiv. Stoga će se svaki rast vrednosti imovine iznad eventualnog proknjiženog smanjenja vrednosti, knjižiti kao revalorizaciona rezerva u pasivi bilansa stanja. Kako 26 Videti primere prikazane u glavi: Prodaja osnovnih sredstava; Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala, i u glavi: Predzaključna knjiženja u vezi sa inventarisanjem. 27 Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha nastaju isključivo klada su zalihe prethodno otpisane ispod cene koštanja, tako da revidirana vrednost predstavlja nižu vrednost između cene koštanja i aktuelne neto prodajne vrednosti.

57MTVU lekcije

Uzorak stila


je revalorizaciona rezerva deo sopstvenog kapitala, time će rast vrednosti imovine direktno uvećati sopstveni kapital u pasivi bilansa, a ne indirektno povećanjem prihoda u bilansu uspeha (koji predstavlja potkonto sopstvenog kapitala). Razlika između istorijske i fer vrednosti predstavlja neku vrstu nerealizovanog kapitalnog dobitka. Sam termin „revalorizacija”, prema MRS označava usklađivanje knjigovodstvene vrednosti stalnih sredstava (nekretnina, postojenja i opreme, nematerijalnih ulaganja, učešća u kapitalu u stranoj valuti i dr. finansijskih instrumenata) sa njihovom „fer” (poštenom, tržišnom) vrednošću.28 U uslovima kada tržište nije dovoljno razvijeno, fer vrednost utvrđuje lice sa potrebnim kvalifikacijama putem procene. Revalorizaciona rezerva se formira po osnovu usklađivanja knjigovodstvene vrednosti na višu vrednost. Postupak revalorizacija nije obavezan, već preduzeće samostalno odlučuje o tome da li će određena osnovna sredstva i nematerijalna ulaganja voditi po istorijskim vrednostima ili po „fer” vrednostima. Kada se opredeli za jedan od alternativnih postupaka, preduzeće je dužno da se dosledno toga pridržava za celu klasu kojoj to sredstvo pripada.

Primer:

Preduzeće ima evidentiranu upravnu zgradu po vrednosti od 990.000 din. 1. Zbog pada cena na tržištu, vrednost upravne zgrade je smanjena za 90.000 din., tako da vrednost zgrade u knjigama iznosi 900.000 dinara. 2. Došlo je do rasta cena na tržištu nekretnina, tako da revalorizovana vrednost iznosi 1.000.000 dinara.

Knjiženje u dnevniku: 1. Obezvređenje nekretnina (Rashodi) 90.000 Ispravka vred. građ. objek. po osnovu obezvređ. 90.000 – Za rashode po osnovu obezvređenja prema proceni ovl. lica 2. Ispravka vred. građ. objek. po osnovu obezvređ. 90.000 Građevinski objekti 10.000 Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina 90.000 Revalorizacione rezerve (sopstveni kapital) 10.000 – Za rast vrednosti nekretnine prema proceni ovl. lica

28 U našoj dugogodišnjoj praksi „revalorizacija” je podrazumevala usklađivanje vrednosti određenih bilansnih kategorija sa rastom cena na malo, što se prema terminologiji MRS naziva preračunavanje ili prilagođavanje podataka, koje se vrši isključivo u uslovima hiperinflacije.

58 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u glavnoj knjizi:

Ispr. vred. građ. objek. – obezvređ. Obezvređenje nekretnina (2) 90.000 90.000 (1) (1) 90.000 Građevinski objekti Revalorizacione rezerve (So) 990.000 10.000 (2) (2) 10.000

Prihodi od usklađ. vrednosti nekretnina 90.000 (2)

6. Vanredni prihodi Prema aktuelnim popisima vanredni prihodi obuhvataju prihode nastale

po osnovu naknade štete od katastrofa i elementarnih nepogoda, po osnovu eksproprijacije i drugih nepredviđenih događaja. Dakle reč je o događajima koji retko nastaju i koje je nemoguće unapred planirati. U odnosu na dosadašnju praksu kod nas, pojam vanrednih prihoda je značajno revidiran. Naime, prihodi koji su do nedavno evidentirani kao vanredni prihodi se sada smatraju „ostalim” prihodima koji nastaju tokom poslovanja, a vanredni prihodi su prihodi koji nisu nastali kao posledica neke poslovne odluke uprave preduzeća, već usled uticaja izvan delokruga odlučivanja menadžmenta.

Knjiženje vanrednih prihoda se vrši odobravanjem računa iz grupe

Vanredni prihodi, i zaduživanjem odgovarajućeg računa potraživanja, gotovine ili gotovinskog ekvivalenta.

Primer: Osiguravajuće društvo je uplatilo na tekući računa preduzeća 10.000 din.

nadoknadu štete nastale kao posledica požara. Knjiženje u dnevniku:

59MTVU lekcije

Uzorak stila


Tekući (poslovni) račun 10.000 Vanredni prihodi od naknade štete 10.000 od katastr. i eksproprijacije

Po izvodu tekućeg računa U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Tekući (poslovni) račun Vanredni prihod od nakn. štete 10.000 (1) (1) 10.000

60 MTVU lekcije

Uzorak stila


VII glava Predzaključna knjiženja

1. Pojam predzaključnih radnji Pre obračuna rezultata i sastavljanja finansijskih izveštaja neophodno

je izvršiti svođenje knjigovodstvenog stanja na stvarno stanje. Stvarno stanje se utvrđuje inventarisanjem, te se nakon toga knjigovodstveno stanje koriguje za utvrđene razlike. Osnovni razlozi zbog kojih knjigovodstveno stanje ne odražava stvarno stanje jesu: pogrešna knjiženja, neproknjižene promene, nerealne vrednosti na pojedinim računima i nedozvoljeno kompenziranje salda na sintetičkim aktivno-pasivnim računima.

Predzaključna knjiženja se vrše na kraju poslovne godine, pred

zaključivanje poslovnih knjiga. Predzaključnim knjiženjima prethodi popisivanje celokupne imovine

preduzeća, usklađivanje stanja sa dužnicima i poveriocima preduzeća, usklađivanje glavne knjige I stepena sa glavnom knjigom II stepena, pregled računa glavne knjige I stepena sa ciljem otkrivanja eventualnih grešaka u kontiranju, izrada probnog bilansa sa ciljem provere aritmetičke tačnosti izvršenih knjiženja i kontrola usaglašenosti prometa odgovarajućih sintetičkih računa sa prometom njihovih analitičkih računa.

Sva predzaključna knjiženja se mogu svrstati u četiri grupe:

1. predzaključna knjiženja u vezi sa inventarisanjem, 2. izdvajanje i otpis sumnjivih i spornih potraživanja, 3. predzaključna knjiženja u vezi sa podvajanjem aktivnih i

pasivnih komponenti na računima glavne knjige I stepena, 4. predzaključna knjiženja u vezi sa vremenskim razgraničenjima.

2. Predzaključna knjiženja u vezi sa inventarisanjem Inventarisanje ima za cilj da utvrdi stvarno stanje imovine i obaveza,

te da ukaže na eventualna odstupanja između stvarnog i knjigovodstvenog stanja. U suštini, predmet inventarisanja mogu biti samo elementi aktive koji imaju karakter zaliha, tj. materijalni elementi osnovnih sredstava, gotovih proizvoda, nedovršene proizvodnje, auto-guma, ambalaže, sitnog inventara, materijala, blagajne i sl. Određeni elementi aktive kao što su potraživanja, patenti, licence, osnivačka ulaganja i sl., kao i obaveze, ne mogu biti

61MTVU lekcije

Uzorak stila


predmet inventarisanja, te se preuzimaju iz knjigovodstva. Međutim, preuzimanju ovih vrednosti iz knjigovodstvene evidencije prethodi ispitivanje njihove tačnosti i boniteta. Ovo se vrši međusobnim usaglašavanjem salda sa poslovnim partnerima, ispitivanjem stepena naplativosti pojedinih potraživanja, ispitivanjem stepena zastarelosti obaveza i sl. Dakle, potpuni inventar je moguće sačiniti samo uz pomoć knjigovodstvenih računa.

Manjkovi nastaju kao posledica krađe, dejstva više sile (poplava,

požara, ratnih dejstava i sl.), a kod pojedinih vrsta sredstava i usled kala, rastura i loma (posebno kod zaliha). Uvrđeni manjkovi se knjiže na potražnu stranu odnosnog računa aktive, a na teret računa Manjkovi (osnovni račun iz grupe računa Ostali rashodi), odnosno ukoliko se tereti odgovorno lice (npr. magacioner), na teret računa Potaživanja od zaposlenih (osnovni račun iz grupe računa Druga potraživanja).

Utvrđeni viškovi na računima aktive se knjiže na dugovnu stranu

odnosnog računa aktive, a u korist osnovnog računa Viškovi, koji pripada grupi računa Ostali prihodi (ukoliko višak nije nastao kao posledica neproknjiženog ulaza nekih materijalnih elemenata aktive, npr. materijala, ili pogrešnih knjiženja). Po pravilu se manjkovi i viškovi obračunavaju po poslednjoj nabavnoj ceni.

Inventarisanje ima zadatak i da utvrdi neispravan materijal,

demodirane gotove proizvode, neizvesnost potraživanja i obaveza i sl. Predzaključna knjiženja usled utvrđenog neispravnog materijala se vrše preknjižavanjem sa računa Materijal na račun Neispravan materijal, i slično.

Primer: 1. Knjigovodstveno stanje materijala je 35.200 dinara.

Inventarisanjem je utvrđeno da stanje materijala u magacinu iznosi 35.100 dinara. Za polovinu manjka je utrđeno da nastalo usled kaliranja, a za drugu polovinu se tereti magacioner.

2. Popisom je utvrđen višak na robi u vrednosti od 550 dinara. Doneta je odluka da se odnosni iznos prihoduje.

62 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u dnevniku: 1 Manjkovi (Ostali rashodi) 50 Potraživanja od zaposlenih 50 Materijal 100

Za rashodovanje utvrđenog manjka 2 Roba 550 Viškovi (Ostali prihodi) 550 Za prihodovanje viška

Materijal Manjkovi So 100 (1) (1) 50

Potraživanja od zaposlenih Viškovi

(1) 50 550 (2)

Roba

So (2) 550

3. Izdvajanje i otpis sumnjivih i spornih potraživanja Kada preduzeća nisu u stanju da izmire svoje obaveze u roku njihovog

dospeća, odnosno kada postanu nelikvidna, preduzeća koja se javljaju u ulozi poverioca podnose tužbu sudu za prinudnu naplatu. U knjigovodstvu poverioca ovakav kupac (npr. koji je u knjigovodstvu evidentiran na analitičkom računu Potraživanja od kupaca – preduzeća u zemlji) mora da se izdvoji i evidentira na jedan poseban analitički račun – Sporna potraživanja. Isto tako, ukoliko se nad nekim preduzećem poveriocem otvori stečaj zbog nelikvidnosti ili prezaduženosti, po saznanju o tom događaju preduzeće poverilac mora da izdvoji ovakvog kupca i da ga evidentira na pomenuti račun. Sporna potraživanja se ne knjiže obavezno u okviru predzaključnih knjiženja, već je preporučljivo da se ovakva potraživanja izdvoje tokom

63MTVU lekcije

Uzorak stila


poslovne godine, po podnošenju tužbe sudu, odnosno po saznanju o otvaranju stečaja nad preduzećem.

Pre sastavljanja bilansa potebno je izvršiti analizu naplativosti spornih

potraživanja. Analiza naplativosti se vrši na osnovu izveštaja stečajne komisije o procentualnom delu potraživanja, koje će nam se isplatiti iz stečajne mase prema isplatnom redu, na osnovu presude trgovačkog suda, izveštaja o sanacionom programu i procentualnom otpisu duga i druge raspoložive dokumentacije, ili procenom. Procenjeni nenaplativi iznos sumnjivih i spornih potraživanja potrebno je u okviru predzaključnih knjiženja otpisati. Otpisivanje spornih potraživanja se vrši indirektnom metodom, preko osnovnog računa Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca. Ovaj račun je korektivni račun, koji omogućava da se na računu Sporna potraživanja prikaže inicijalno stanje potraživanja. Otpisivanje se, prema tome, vrši zaduživanjem računa Obezvređenje potraživanja i ostalih kratkoročnih plasmana (pripada grupi računa Rashodi po osnovu obezvređenja imovine) i odobravanjem računa Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca.

Naplata ovih sumnjivih i spornih potraživanja je uslovljena odlukama

suda, odnosno raspodelom sredstava stečajne mase preduzeća u stečaju. Nakon primljene uplate koja je konačna, vrši se saldiranje računa Sporna potraživanja sa svojom ispravkom vrednosti, pri čemu, ukoliko nije dobro procenjena visina otpisa, ostaje određeni saldo na računu Spornih potraživanja. Ukoliko je saldo dugovan, znači da nije naplaćen dug u očekivanoj visini, a ako je saldo potražan znači da je sumnjivi, sporni dužnik uplatio više nego što smo očekivali, tj. da smo rashodovali više nego što rashod po potraživanju zaista iznosi. U prvom slučaju treba neotpisani deo otpisati direkno preko Obezvređenje potraživanja i ostalih kratkoročnih plasmana (pripada grupi računa Rashodi po osnovu obezvređenja imovine), a u drugom slučaju treba taj iznos oprihodovati preko računa Prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja.

Primer: 1. Kupac „Cer” osporava naše potraživanje u iznosu od 42.000 dinara.

Pokrenuli smo sudski spor i na ime troškova spora isplatili sa žiro računa 5.000 dinara. Odlučeno je da se od spornih potraživanja otpiše 15.000 dinara. Sud je doneo odluku da nam kupac na ime duga uplati 38.000 dinara, što je kupac i učinio.

64 MTVU lekcije

Uzorak stila


1 Sporna potraživanja 42.000 Potraž. od kupaca – pred. u zemlji 42.000

Za sporno potraživanje (oba računa su analitička –četvorocifrena u okviru osnovnog računa Kupci u zemlji) 1a Sporna potraživanja 5.000 Tekući (poslovni) račun 5.000

Za troškove spora 1b Obezvređenje potraživanja (Rashodi) 15.000 Ispravka vrednosti potraž. od kupaca 15.000

Za otpisano potraživanje 1c Tekući (poslovni) račun 38.000 Sporna potraživanja 38.000

Za naplaćeno po odluci suda 1d Ispravka vrednosti potraž. od kupaca 15.000 Sporna potraživanja 9.000

Prihodi od usklađ. vrednosti potraživanja 6.000 Za otpisano potraživanje

U glavnoj knjizi:

Potraž. od kupaca – pred. u zemlji Sporna potraživanja (So) 42.000 (1) (1) 42.000 38.000 (1c) (1a) 5.000 9.000 (1d) Tekući (poslovni) račun Obezvređenje potraživanja

(So) 5.000 (1a) 15.000 (1b) (1c) 38.000

Ispravka vred. potraž. od kupaca Prihodi od usklađ. vrednosti potr. (1d) 15.000 (1b) 15.000 6.000 (1d)

65MTVU lekcije

Uzorak stila


4. Predzaključna knjiženja u vezi sa podvajanjem aktivnih i pasivnih komponenti računa glavne knjige I stepena

Račun Kupci je principijelno aktivan račun jer prikazuje imovinu

preduzeća u obliku potraživanja od kupaca, a račun Dobavljači je principijelno pasivan račun jer pokazuje izvore finansiranja imovine, odnosno obaveze preduzeća prema dobavljačima. Međutim, često preduzeća isplaćuju avanse svojim dobavljačima odnosno primaju avanse od svojih kupaca. Kada preduzeće isplati avans dobavljaču, ne knjiži se isplaćeni avans na dugovnu stranu računa dobavljača (odobrava račun Tekući račun), već se, u zavisnosti od namene za koju je avans isplaćen, zadužuje (osnovni) račun Dati avansi za zalihe i usluge, Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva ili Avansi za nematerijalna ulaganja. S druge strane, kada preduzeće primi avans od kupca, primljeni avans neće proknjižiti na potražnoj strani računa Kupci (duguje Tekući račun), već će dat avans proknjižiti na potražnoj strani (osnovnog) računa Primljeni avansi, depoziti i kaucije, koji pripada grupi računa Obaveze iz poslovanja. Preduzeće ima obavezu da po primljenom avansu isporuči proizvode ili usluge za koji je avans ugovoren. Međutim, često se dešava da se u toku poslovne godine ne knjiži na opisani način, već se primljeni avansi od kupaca knjiže na potražnu stranu računa Kupci, a isplaćen avans dobavljačima na dugovnu stranu računa Dobavljači. U tom slučaju, na sintetičkom (osnovnom) računu kupaca i sintetičkom računu dobavljača dolazi do kompenzacije salda. Sastavljanje bilansa sa kompenziranim saldom imalo bi za posledicu netačno prikazivanje finansijske situacije preduzeća i nepodudaranje zbira potražnih i dugovnih strana odnosnih računa u glavnoj knjizi I stepena i u glavnoj knjizi II stepena (analitičko knjigovodstvo kupaca i analitičko knjigovodstvo dobavljača), koja uvek pokazuje pravi iznos našeg potraživanja odnosno naše obaveze. Stoga je nužno, u okviru predzaključnih radnji, preknjižiti primljene avanse sa računa Kupci na račun Primljeni avansi, depoziti i kaucije, odnosno isplaćene avanse sa računa Dobavljači na račun Dati avansi za zalihe i usluge.

Primer: Pregledom analitičkih računa dobavljača ustanovljeno je da

potraživanja od dobavljača za materijal iznose 5.000 dinara.

66 MTVU lekcije

Uzorak stila


1. Dati avansi za zalihe i usluge 5.000 Dobavljači u zemlji 5.000 Za potraživanja od dobavljača

U glavnoj knjizi:

Dobavljači u zemlji Dati avansi za zalihe i usluge (So) (1) 5.000

5.000 (1)

5. Predzaključna knjiženja u vezi sa vremenskim razgraničenjima

Najvažniji zadatak knjigovodstva jeste da pruži podatak o visini ostvarenog periodičnog rezultata, koji je uporediv sa obračunatim finansijskim rezultatom prethodnog obračunskog perioda. U poslovanju preduzeća se javljaju brojne isplate koje se ne odnose na sadašnji obračunski period, već se odnose na prethodne ili buduće obračunske periode. Isto tako, javljaju se i brojni prilivi koji se ne odnose na tekući obračunski period.

Vremenska razgraničenja imaju zadatak da razdvoje izdatke od troškova i

primitke od prihoda, sa ciljem obračunavanja realnog finansijskog rezultata za obračunski period. Dakle, vremenska razgraničenja „treba da doprinesu pravičnijoj raspodeli rashoda i prihoda po obračunskim periodima, a time i pravilnijem utvrđivanju periodičnih rezultata.”29

Nekada su se računi vremenskih razgraničenja koristili samo za

razgraničavanje onih rashoda i prihoda kod kojih su izdavanja, odnosno primanja, nastajala krajem godine, a odnosili su se na narednu godinu, pošto je utvrđivanje finansijskog rezultata poslovanja na kraju godine zadovoljavalo tadašnje potrebe. Danas se javlja potreba za polugodišnjim, kvartalnim, tromesečnim ili mesečnim izračunavanjem finansijskog rezultata, te se shodno tome i koriste vremenska razgraničenja.

Kada nastane neka isplata koja se ne odnosi na tekući period, takva

isplata neće tangirati bilans uspeha, već će se umesto evidentiranja rashoda, dotična isplata knjižiti kao povećanje imovine na odgovarajućem računu

29 Ranković, J.:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 380.

67MTVU lekcije

Uzorak stila


aktivnih vremenskih razgraničenja (AVR). Dakle takav događaj neće imati uticaja na uspeh tekućeg obračunskog perioda, već će se smanjenje sredstava na tekućem (poslovnom) računu ili blagajni, kompenzovati kroz povećanje sredstava na računu aktivnih vremenskih razgraničenja (slično datom avansu). AVR se koriste i za iskazivanje iznosa poreza na dobit koji može biti povraćen u narednim periodima po osnovu odbitnih privremenih razlika između računovodstvene i poreske dobiti, a koje se knjigovodstveno obuhvataju kao odložena poreska sredstva ili odložene poreske obaveze. Privremene razlike nastaju kada se isti iznos prihoda i rashoda priznaje u poreske i računovodstvene svrhe (polaganja godišnjeg računa), ali se vreme priznavanja ne podudara, što je npr. slučaj sa obračunom amortizacije.30

Račun aktivnih vremenskih razgraničenja će se zadužiti i kada nastane

neko potraživanje, za koje su troškovi nastali u tekućem periodu, a koje nije fakturisano. Kako je potrebno evidentirati nastali prihod, ali da nema osnova da se proknjiži i nastalo potraživanje (povećanje imovine), zadužiće se odgovarajući račun AVR (i time proknjižiti povećanje imovine).

S druge strane, preduzeća često imaju troškove koji se odnose na tekući

period za koje nisu primljene fakture dobavljača. S obzirom na to da obaveze nisu fakturisane, ne može se iskazati obaveza prema dobavljaču, a potrebno je prikazati da su troškovi nastali i njima teretiti tekući obračunski period. Tada se knjiže nastali troškovi, dok se umesto obaveza prema dobavljačima odobrava odgovarajući račun pasivnih vremenskih razgraničenja (PVR). Na računima PVR se knjiže naplaćeni iznosi koji se ne odnose na tekući obračunski period već predstavljaju prihod budućeg obračunskog perioda, naplaćeni porez na dodatu vrednost, razgraničeni zavisni troškovi nabavke, odloženi prihodi i primljene donacije, odložene poreske obaveze i dr.

5.1. Vremensko razgraničenje unapred plaćenih troškova (tranzitorna aktiva)

Troškovima odnosnog obračunskog perioda, tj. rashodima smatraju se

sva trošenja faktora poslovanja povezana sa prodajom proizvoda i usluga tog perioda, kao i vremenski uslovljeni troškovi, nezavisno od toga da li su, i

30 Videti opširnije glavu 4 – Raspoređivanje ostvarene dobiti.

68 MTVU lekcije

Uzorak stila


kada su plaćeni. Međutim, pojavljuju se usluge koje se plaćaju unapred (npr. osiguranje imovine, pretplate na časopise), najčešće za celu godinu. S obzirom na to da se ove isplate ne odnose na sadašnji obračunski period, već na buduće obračunske periode, potrebno ih je „lagerovati”, sačuvati u aktivi, do dospeća obračunskog perioda na koji se odnose, kada ćemo ih pretvoriti u rashode. Ovo lagerovanje se vrši po nabavnim vrednostima usluga, tj. u visini isplaćenih iznosa na računima aktivnih vremenskih razgraničenja.

Ti razgraničeni troškovi se mogu odnositi na:

• troškove premije osiguranja, • troškove unapred plaćene zakupnine (za period do 1 godine)31, • troškove pretplate na časopise, • troškove reklame i propagande, • troškove kamata (obračunata kamata koja dospeva na plaćanje u

periodu dužem od 12 meseci) i dr. Navedeni troškovi se ne odnose na tekući obračunski period, te ih u

skladu sa načelom uzročnosti moramo dodeliti obračunskim periodima na koje se odnose. Razgraničavanje unapred plaćenih troškova na obračunske periode na koje se odnose se može vršiti na dva načina.

Prvi je da se sve isplate u obračunskom periodu evidentiraju kao troškovi

obračunskog perioda, pa da se na kraju perioda analiziraju evidentirani troškovi i utvrdi koji se među njima u potpunosti ili delimično ne odnose na tekući obračunski period. Tada se troškovi koji se odnose na buduće obračunske periode storniraju, a zadužuje se račun aktivnih vremenskih razgraničenja.

Drugi način je da se troškovi koji se odnose na buduće obračunske

periode odmah aktiviraju, odnosno da se odmah podvoji isplata na deo koji ima karakter troška tekućeg obračunskog perioda (evidentira se kao trošak) i deo koji se odnosi na buduće obračunske periode (evidentira se na računu aktivnih vremenskih razgraničenja). Dakle, na računima aktivnih vremenskih razgraničenja se obuhvataju svi izdaci koji će u nekim budućim obračunskim periodima postati rashodi. Ove pozicije aktivnih vremenskih razgraničenja se nazivaju tranzitorne pozicije aktive.

31 Ukoliko je zakupnina plaćena za period duži od godinu dana, tada se smatra da je reč o nematerijalnom ulaganju.

69MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer: Stanje gotovine na tekućem računu je 1.000.000 dinara. 1) Na ime godišnje pretplate na časopise sa tekućeg računa je isplaćeno

240.000 dinara. 2) Na tekući mesec se odnosi 20.000 dinara (240.000 / 12 = 20.000), dok

se preostali deo troškova odnosi na buduće obračunske periode. Obračunati i proknjižiti alikvotni deo troškova za ovaj mesec.

U dnevniku: 1) Unapred plaćeni troškovi (AVR) 240.000 Tekući (poslovni) račun 240.000 Za unapred plaćene troškove 2) Nematerijalni troškovi 20.000 Unapred plaćeni troškovi (AVR) 20.000 Za obračunate troškove za mesec I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun Unapred plaćeni troškovi (So)1.000.000 240.000 (1) (1) 240.000 20.000 (2)

Nematerijalni troškovi (2) 20.000

5.2. Vremensko razgraničavanje potraživanja za nefakturisani

prihod (anticipativne pozicije aktive) Anticipirani prihod, tj. prihod koji se odnosi na tekući period, a koji će

biti fakturisan i naplaćen kasnije, takođe se iskazuje na aktivnim vremenskim razgraničenjima (zbog načela uzročnosti prihoda i rashoda). Dakle, reč je o prihodima tekućeg obračunskog perioda koji nisu mogli biti fakturisani (a za koje su nastali troškovi u tekućem periodu), te nije praćen primanjima, već će primanje nastati u budućnosti. Takvi prihodi su: nefakturisana kirija, neobračunata kamata na potraživanja i sl.

70 MTVU lekcije

Uzorak stila


Ovaj račun anticipativne aktive će se odobriti prilikom naplate, odnosno prenosom na drugi račun na kojem se iskazuje potraživanje po ovom osnovu i kada se fakturiše (kompenzacije, devizne stimulacije i dr.).

Primer: 1. Preduzeće je izvezlo proizvode na konvertibilno područje i primilo

devizni priliv. Preduzeće po ovom osnovu ima pravo na povraćaj carine i drugih uvoznih dažbina, tzv. deviznu stimulaciju, u skladu sa Zakonom o deviznom poslovanju. Preduzeće je utvrdilo da po ovom osnovu ima pravo na ostvareni prihod u iznosu od 200.000 din. Podnelo je zahtev Narodnoj banci Srbije, ali do isteka obračunskog perioda nije primilo rešenje.

2. Rešenje i sredstva primljeni su u narednom obračunskom periodu. Knjiženje u dnevniku: 1) Potraživanja za nefakturisani prihod (AVR) 200.000 Prihodi od premija, subvencija, dotacija i sl. 200.000

- za utvrđeno pravo na devizne stimulacije

2. Tekući (poslovni) račun 200.000 Potraživanja za nefakt. prihod (AVR) 200.000

- za naplaćene devizne stimulacije

Knjiženje u glavnoj knjizi: Potraživanja za nefakt. prihod Tekući (poslovni) račun (1) 200.000 200.000 (2) (2) 200.000

Prihodi od premija, subv., dotacija i sl.

200.000 (1)

71MTVU lekcije

Uzorak stila


5.3. Vremensko razgraničenje obračunatih troškova (anticipativna pasiva)

Kao što se u poslovanju preduzeća javljaju novčani izdaci koji prethode

nastanku troška, tako se javljaju i određeni troškovi koji izazivaju novčane izdatke u kasnijim obračunskim periodima. Dakle, reč je o troškovima koji još nisu prouzrokovali izdatke. Izdaci će se pojaviti tek u idućem obračunskom periodu. Vremensko razgraničenje obračunatih troškova je posebno značajno na kraju obračunskog perioda, kada treba da se utvrdi realan rezultat poslovanja, odnosno da se u celini obuhvate troškovi nastali u obračunskom periodu. Razgraničeni obračunati troškovi imaju u trenutku obračunavanja karakter stvarnih troškova, ali nedostaje potrebna dokumentacija, pre svega fakture koje će dospeti u narednom obračunskom periodu. Te troškove je, dakle, potrebno razgraničiti na periode na koje se odnose. U takve troškove spadaju troškovi zakupnine, troškovi grejanja, troškovi električne energije (nastaju u jednom obračunskom periodu, a fakture se primaju u narednom obračunskom periodu), troškovi popravki proizvoda u garantnom roku (pošto terete realizovane učinke, treba ih ukalkulisati u cenu koštanja prodaje), troškovi kamata na kredite (kamate na kredite se plaćaju zajedno sa otplatama polugodišnje ili godišnje), troškovi investicionog održavanja osnovnih sredstava (investiciono održavanje se vrši povremeno i iziskuje velike novčane izdatke) i sl.

Razgraničenje troškova se vrši tako što se zadužuju odgovarajući

računi vrste troškova (troškovi materijala, troškovi proizvodnih usluga, nematerijalni troškovi), a odobravaju odgovarajući računi vremenskih razgraničenja za iznos obračunatih troškova koji u trenutku obračunavanja imaju karakter stvarnih, a neplaćenih troškova, kao i za alikvotni deo plaćenih troškova. Pomenuti računi se gase isplatom ili knjiženjem fakture primljene od dobavljača.

Primer: U preduzeće nije prispela faktura za utrošenu energiju za mesec januar

2004. godine, te je: 1) Izvršen obračun troškova u visini fakturnog iznosa za decembar

prethodne godine od 3.777 din. 2) Naknadno je prispela faktura za mesec januar 2004. godine u

iznosu od 3.800 dinara. 3) Faktura je plaćena.

72 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u dnevniku: 1. Troškovi materijala32 3.777 Unapred obračunati troškovi (PVR) 3.777 - za obračun troškova za utrošenu električnu energiju 2. Unapred obračunati troškovi (PVR) 3.777 Troškovi materijala 23

Dobavljači 3.800 - za prijem fakture od dobavljača 3. Dobavljači 3.800 Tekući (poslovni) račun 3.800 - za isplatu fakture

Knjiženje u glavnoj knjizi: Unapred obračunati troškovi Troškovi materijala (2) 3.777 3.777 (1) (1) 3.777 (2) 23 Dobavljači Tekući (poslovni) račun (3) 3.800 3.800 (2 ) So 3.800 (3)

5.4. Vremensko razgraničavanje unapred naplaćenih prihoda

(tranzitorne pozicije pasive)

Unapred naplaćeni prihodi jesu primanja koja još nisu prihodi, jer ne pripadaju tekućem obračunskom periodu. Ona će to biti u budućnosti. Primanja koja nisu prihodi tekućeg obračunskog perioda mogu biti prihodi od kirija i zakupnina, od kamata i usluga (honorari), koji se po pravilu ugovaraju i naplaćuju unapred. S obzirom na to da se jedan njihov deo ili celina odnosi na idući obračunski period, pripadajući deo uplate se odlaže izvan bilansa uspeha u bilans stanja, da bi bilans uspeha bio neutralan za deo prihoda koji se odnosi na tekući obračunski period.

32 Odnosno račun Troškovi goriva i energije.

73MTVU lekcije

Uzorak stila


Primer za knjiženje unapred naplaćenih prihoda: Preduzeće je naplatilo unapred zakupninu za 12 meseci 2004. godine,

u iznosu od 420.000 dinara. Obračunata zakupnina za tekući mesec iznosi 35.000 dinara.

Knjiženje u dnevniku: 1. Tekući (poslovni) račun 420.000 Obračunati prihodi budućeg perioda (PVR) 420.000 - za unapred naplaćenu zakupninu za 2004. godinu 2. Obračunati prihodi budućeg perioda 35.000 Prihodi od zakupnina33 35.000 - po obračunu za tekući mesec Knjiženje u glavnoj knjizi:

Obračunati prihodi budućeg perioda Prihodi od zakupnina

(2) 35.000 420.000 (1) 35.000 (2) Tekući (poslovni) račun (1) 420.000

33 Pripada grupi računa: Ostali prihodi.

74 MTVU lekcije

Uzorak stila


VIII glava Utvrđivanje finansijskog rezultata

1. Pojam i segmentiranje finansijskog rezultata

Finansijski rezultat se utvrđuje kao razlika između prihoda i rashoda.

Prihodi i rashodi su obračunske kategorije, i to obračunske kategorije sopstvenog kapitala. Prihodima se označava prirast neto imovine (sopstvenog kapitala), a rashodima se označava potrošnja neto imovine. Prihodi su priliv vrednosti u preduzeće bez obaveze vraćanja (za razliku od kredita). Rashodi su odliv vrednosti iz preduzeća bez prava ili mogućnosti za povraćaj (za razliku od plasmana). Prihodi se ne mogu izjednačiti sa primanjem novca, niti se rashodi mogu izjednačiti sa izdavanjem novca iz preduzeća. Ukoliko je prirast neto imovine veći od potrošnje neto imovine, preduzeće je ostvarilo dobitak koji povećava stanje neto imovine. Ukoliko je prirast neto imovine manji od potrošnje neto imovine, preduzeće je poslovalo sa gubitkom koji smanjuje stanje neto imovine. Hotimično nastali prihodi jesu prihodi koji su nastali iz procesa proizvodnje proizvoda i usluga i prodajom robe za određenu protivvrednost. Ta protivvrednost jeste bruto prirast vrednosti neto imovine. Izlaz vrednosti iz preduzeća koji tom prilikom nastaje predstavlja njihovu potrošnju, te smanjuje vrednost neto imovine. Pored hotimičnih prihoda koji su uvek povezani sa pripadajućim im rashodima (međusobno su uzrokovani), u preduzećima se pojavljuju i nehotimočno nastali prihodi (dobijanje nagrade, dotacije) i rashodi (plaćanje kazne, učinjene štete). Nehotimično (vanredno) nastali prihodi i rashodi nisu međusobno uzrokovani jer nisu vezani za zajednički nosilac (proizvod, robu ili uslugu), pa se oni i knjiže na osnovnim računima koji se nazivaju „gubici” i „dobici” (u okviru grupa ostali rashodi i ostali prihodi).

Poslovni i finansijski prihodi čine redovne prihode, jer su posledica obavljanja redovnih poslova zbog kojih je preduzeće i osnovano. Za razliku od redovnih prihoda, vanredni prihodi ne nastaju kao posledica obavljanja aktivnosti zbog kojih je preduzeće i osnovano, već nastaju kao posledica izuzetnih pogodnosti, povoljnih okolnosti i slučajnosti na čiju pojavu preduzeće nije u mogućnosti da utiče.

Klasifikacija prihoda po osnovu njihovog nastanka na poslovne, finansijske i vanredne prihode, uz sistematizovanja rashoda prema istom kriterijumu omogućava identifikovanje poslovnog rezultata (poslovnog dobitka, odnosno gubitka), rezultata iz aktivnosti finansiranja i rezultata iz

75MTVU lekcije

Uzorak stila


vanrednih događaja. Rezultat iz aktivnosti finansiranja i vanrednih aktivnosti ne zavisi od osnovnih aktivnosti zbog kojih je preduzeće i osnovano, već je uslovljen načinom finansiranja poslovanja i vanrednim događajima. Dakle, finansijski rezultat (dobit ili gubitak) se može dekomponovati na finansijski rezultat iz poslovnih prihoda i rashoda, finansijski rezultat iz finansiranja i na finansijski rezultat iz vanrednih događaja. Takvo segmentiranje ukupnog finansijskog rezultata pruža saznanje iz čega potiče finansijski rezultat. Bruto finansijski rezultat se dobija kao razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda. Kada se od bruto finansijskog rezultata (dobit pre oporezivanja) oduzme porez na dobit, razlika predstavlja neto dobit (dobit posle oporezivanja).

Prilikom izlaganja o kontnim okvirima, izložene su dve metode za

obračun periodičnog rezultata: metoda troškova prodatih učinaka i metoda ukupnih troškova. 2. Utvrđivanje finansijskog rezultata prema metodi ukupnih troškova

Bilansiranje po metodi ukupnih troškova se javlja nakon bilansiranja

po metodi prodatih učinaka. Metoda ukupnih troškova polazi od logike da su sva ulaganja u proizvodni proces u toku jednog obračunskog perioda rashodi tog perioda, i kao takvi obuhvataju se na kontima rashoda po vrstama (troškovi materijala, troškovi amortizacije i rezervisanja, troškovi proizvodnih usluga, troškovi zarada i nematerijalni troškovi) i ulaze u obračun razultata. Pri tome, određeni rashodi perioda se odnose na učinke koji su realizovani u tom priodu, a određeni rashodi se odnose na nerealizovane učinke, dakle na one učinke koji su još uvek na zalihama. Iz tog razloga, nasuprot rashodima perioda moraju da stoje učinci perioda, bez obzira na to da li su oni realizovani ili ne. Realizovani učinci se javljaju kao prihodi perioda, a nerealizovani učinci se javljaju kao povećanje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Zbog toga, nasuprot rashodima perioda stoje prihodi perioda korigovani za promenu vrednosti zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Pri tome, realizovani učinci se obračunavaju po prodajnim cenama (prihodi od prodaje), a nerealizovani učinci po ceni koštanja. Podatak o povećanju početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda kojim se povećavaju tekući prihodi, ili o smanjenju početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda kojim se naniže koriguju tekući prihodi liferuje, na kraju godine, pogonsko knjigovodstvo finansijskom knjigovodstvu (klasa 9). Prema tome, imamo dva potpuno nezavisna knjigovodstva, pri čemu finansijsko knjigovodstvo sadrži sve račune bilansa

76 MTVU lekcije

Uzorak stila


stanja (klasa 0, 1, 2, 3, 4 i 7) i bilansa uspeha (klase 5, 6, 7), a pogonsko knjigovodstvo treba da finansijskom knjigovodstvu dostavi podatak o krajnjim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Primarni troškovi se za preduzeće kao celinu vode u okviru finansijskog knjigovodstva, a obračun i knjiženje troškova po mestima i nosiocima troškova, kao što se i evidencija nedovršenih i dovršenih učinaka vodi u okviru knjigovodstva troškova. Analitičko knjigovodstvo krajem svakog meseca preuzima od glavnog knjigovodstva ukupne troškove po vrstama.

Primer: Preduzeće ima sledeći promet na relevantnim računima glavne knjige I

stepena i računima glavne knjige II stepena: Glavna knjiga I stepena Naziv računa: Duguje Potražuje 1. Gotovi proizvodi 8.000 - 2. Nedovršena proizvodnja 3.000 - (Troškovi nedovr. proizvodnje) 3. Kupci 7.000 6.500 4. Tekući (poslovni) račun 2.000 1.000 5. Blagajna 800 300 6. Troškovi amortizacije 1.000 - 7. Troškovi materijala 5.000 - 8. Troškovi proizvodnih usluga 500 - 9. Troškovi zarada 2.500 - 10. Nematerijalni troškovi 1.000 - 11. Finansijski rashodi 500 - 12. Vanredni rashodi 100 - 13. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga - 14.000 14. Finansijski prihodi - 2.000 15. Vanredni prihodi - 100 Saglasno obračunu periodičnog rezultata primenom metode ukupnih

nepotpunih troškova, na računima glavne knjige I stepena Gotovi proizvodi i Nedovršena proizvodnja, nalazi se samo početno stanje (na dan 1.1.2004. godine).

77MTVU lekcije

Uzorak stila


Prema podacima knjigovodstva troškova (analitičko knjigovodstvo – glavna knjiga II stepena), na računima relevantnim za obračun rezultata po metodi ukupnih nepotpunih troškova (neto princip) sledeće je stanje: Gotovi proizvodi – 7.000 din i Nedovršena proizvodnja – 2.000 dinara.

Dakle, analitičko knjigovodstvo troškova obaveštava finansijsko

knjigovodstvo o vrednosti krajnjih zaliha gotovih proizvoda i krajnjoj vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje. Ukoliko je krajnja vrednost zaliha (vidi se u analitičnom knjigovodstvu) veća od početne vrednosti zaliha (vidi se iz finansijskog knjigovodstva), znači da je došlo do povećanja zaliha i tada se odobrava račun Povećanje vrednosti zaliha učinaka (računi prihoda imaju potražni saldo), a tereti račun Gotovi proizvodi, odnosno Nedovršena proizvodnja (da bi se u finansijkom knjigovodstvu prikazalo stanje zaliha). Ukoliko je krajnja vrednost zaliha manja od početne vrednosti zaliha, tada se zadužuje račun Smanjenje vrednosti zaliha učinaka (računi rashoda imaju dugovni saldo). Računi Povećanje vrednosti zaliha učinaka i Smanjenje vrednosti zaliha učinaka pripadaju grupi računa Promena vrednosti zaliha učinaka.

U ovom slučaju je došlo do smanjenja zaliha gotovih proizvoda i

nedovršene proizvodnje (prema početnom stanju vrednost gotovih proizvoda na zalihama iznosila je 8.000 din., a vrednost nedovršene proizvodnje iznosila je 3.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda, prema analitičkom knjigovodstvu, vrednost gotovih proizvoda na zalihama iznosi 7.000 din., a vrednost nedovršene proizvodnje iznosi 2.000 din.), te na osnovu podataka analitičkog knjigovodstva troškova svodimo zalihe u finansijskom knjigovodstvu na stvarne vrednosti zaliha. Potrebno je, dakle, smanjiti zalihe za 2.000 din. (gotove proizvode za: 8.000 – 7.000 = 1.000, i nedovršenu proizvodnju za 3.000 – 2.000 = 1.000).

Smanjenje vrednosti zaliha učinaka (Promena vrednosti zaliha učinaka) 2.000 Nedovršena proizvodnja 1.000 Gotovi proizvodi 1.000 Za korekciju vrednosti zaliha

78 MTVU lekcije

Uzorak stila


Gubitak–dobitak 12.600 Troškovi amortizacije 1.000

Troškovi materijala 5.000 Troškovi proizvodnih usluga 500 Nematerijalni troškovi 1.000 Troškovi zarada 2.500 Finansijski rashodi 500

Vanredni rashodi 100 Promena vrednosti zaliha učinaka 2.000 Za rashode

Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 14.000 Finansijski prihodi 2.000 Vanredni prihodi 100

Gubitak–dobitak 16.100 Za prihode

Račun gubitka–dobitka 3.500

Dobitak 3.500 Za pozitivan finansijski rezultat

U slučaju da je došlo do povećanja zaliha gotovih proizvoda i

nedovršene proizvodnje, svodimo zalihe u finansijskom knjigovodstvu na stanje na kraju obračunskog perioda. (Pretpostavićemo da nam analitičko knjigovodstvo troškova kazuje da je vrednost nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda viša od početnog stanja iskazanog u finansijskom knjigovodstvu, i to za nedovršenu proizvodnju viša za 2.500 din., tj. da je krajnja vrednost nedovršene proizvodnje 5.500 din., a za gotove proizvode za 3.000 din, odnosno, da je krajnja vrednost zaliha gotovih proizvoda 11.000 din.) Sada ćemo pretpostaviti da je prodato gotovih proizvoda za 4.900 din.

Nedovršena proizvodnja 2.500 Gotovi proizvodi 3.000

Povećanje vrednosti zaliha učinaka 5.500 (Promena vrednosti zaliha učinaka)

Za korekciju vrednosti zaliha

79MTVU lekcije

Uzorak stila


Gubitak–dobitak 10.600 Troškovi amortizacije 1.000

Troškovi materijala 5.000 Troškovi proizvodnih usluga 500 Nematerijalni troškovi 1.000 Troškovi zarada 2.500 Finansijski rashodi 500

Vanredni rashodi 100 Za rashode

Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 4.900 Finansijski rashodi 2.000 Vanredni prihodi 100 Promena vrednosti zaliha učinaka 5.500

Gubitak–dobitak 12.500 Za prihode Račun gubitka–dobitka 1.900

Dobitak 1.900 Za pozitivan finansijski rezultat

3. Utvrđivanje finansijskog rezultata prema metodi prodatih

učinaka

Metoda troškova prodatih učinaka obračunava periodični rezultat kroz sučeljavanje ukupnih prihoda odnosnog perioda i pripadajućih rashoda, tj. troškova koji se odnose na realizovane učinke. Dakle, ovde se sučeljavaju samo prihodi od prodatih proizvoda i rashoda koji se odnose na te prodate proizvode (i usluge), a ne ukupni rashodi obračunskog perioda kao kod metode ukupnih rashoda.

Metoda prodatih učinaka je kompatibilna sa procesnim kontnim okvirom

koji inkorporira obračun troškova u finansijsko knjigovodstvo. Cena koštanja prodatih učinaka je, prema ovoj metodi, osnova za utvrđivanje rashoda, jer „suštinu metode troškova prodatih učinaka čini zahtev da se prihodima ostvarenim u jednom obračunskom periodu suprotstave njima korespondentni rashodi, izraženi u formi rashoda prodatih (realizovanih)

80 MTVU lekcije

Uzorak stila


proizvoda, usluga i robe.”34 Ili, jezgovitije rečeno, „rashodi se svode na količinu prodatih proizvoda.”35 Da bi se rashodi sveli na količinu prodatih učinaka, neophodan je podatak o ceni koštanja prodatih učinaka, a to znači da je nužno troškove po vrstama vezati za (nosioce) učinke. Ovo se postiže tako što se troškovi prvo vezuju za mesta troškova, a zatim za nosioce.

Bilansiranje uspeha po metodi troškova prodatih učinaka ne zahteva

obuhvatanje troškova po vrstama za preduzeće u celini. Međutim, zbog teškoća pri utvrđivanju cene koštanja realizovanih učinaka usled rasta učešća fiksnih i opštih troškova u ukupnim troškovima, a „u želji da se olakša bilansiranje uspeha, u kontne okvire, odnosno u globalno knjigovodstvo se uvode pored mesta i nosilaca troškova i računi vrsta troškova za poslovnu jedinicu u celini.”36 Dakle, svi primarni (prirodni) troškovi po vrstama (troškovi materijala za izradu, troškovi amortizacije i rezervisanja, troškovi proizvodnih usluga, nematerijalni troškovi, troškovi zarada) nastali u vezi sa proizvodnjom učinaka, njihovom prodajom ili upravom preduzeća, prenose se na odnosne račune mesta troškova (Troškovi proizvodnje, Troškovi prodaje i Troškovi uprave) i nosioce troškova. Da se ne bi izgubio neposredan uvid u visinu troškova po vrstama za poslovnu godinu u celini, vezivanje prirodnih troškova po vrstama za mesta troškova se vrši posredno preko računa Raspored vrsta troškova (ovaj račun se odobrava, a zadužuju se računi mesta troškova).

Završavanje gotovih proizvoda i njihov prenos u magacin knjiži se

odobravanjem računa Gotovi proizvodi i zaduživanjem računa Troškovi proizvodnje. Gotovi proizvodi se knjiže po vrednosti utvrđenoj na osnovu kalkulacije cene koštanja. Troškovi uprave i prodaje se smatraju rashodom perioda u kome su nastali.

Prema tome, prodaja gotovih proizvoda će se knjižiti u dva stava. Prvi

jeste povećanje potraživanja, gotovine ili gotovinskog ekvivalenta, uz nastanak prihoda u visini prodajne vrednosti, a drugi je smanjivanje zaliha gotovih proizvoda, odnosno nastanak rashoda u visini cene koštanja. Rashod se knjiži na računu Troškovi prodatih (realizovanih) proizvoda i usluga.

Pored troškova prodatih proizvoda i usluga, rashodi obračunskog perioda

sadrže: troškove prodaje, troškove uprave, finansijske rashode i vanredne 34 Radovanović, R., Škarić-Jovanović, K.: isto, str. 342. 35 Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 439. 36 Radovanović, R., Škarić-Jovanović, K.: isto, str. 344.

81MTVU lekcije

Uzorak stila


rashode. Ukoliko se preduzeće bavi i prodajom robe, kao rashod će se javiti i nabavna vrednost realizovane robe. Razlika između ukupnih prihoda i ovako utvrđenih rashoda čini periodični rezultat.

Primer: Preduzeće ima sledeći promet na relevantnim računima glavne knjige I

stepena: Naziv računa: Duguje Potražuje Gotovi proizvodi 8.000 - Nedovršena proizvodnja 3.000 - (Troškovi proizvodnje) Kupci 7.000 6.500 Tekući (poslovni) račun 2.000 1.000 Blagajna 800 300 Troškovi amortizacije 1.000 - Troškovi materijala 5.000 - Troškovi proizvodnih usluga 500 - Troškovi zarada 2.500 - Nematerijalni troškovi 1.000 - Finansijski rashodi 500 - Vanredni rashodi 100 - Finansijski prihodi 2.000 Vanredni prihodi 100

Proknjižiti sledeće poslovne promene: 1) Na osnovu izvršenog obračuna ustanovljeno je da se od ukupnih

troškova nastalih u ovom obračunskom periodu na proizvodnju odnosi 8.000 din., na prodaju 1.000 din., i na upravljanje 1.000 din. Knjižiti raspored vrsta troškova.

2) Predajnicom gotovih proizvoda br. 19 predato je u magacin gotovih

proizvoda po ceni koštanja od 9.000 din. 3) Prema fakturi br. 24, kupcima je prodato gotovih proizvoda za 12.000

din., na čekove je prodato za 1.500 din., i u gotovom za 500 dinara. Prema

82 MTVU lekcije

Uzorak stila


otpremnici gotovih proizvoda broj 24, cena koštanja prodatih gotovih proizvoda iznosi 10.000 dinara.

4) Obračunati i proknjižiti finansijski rezultat. Knjiženje u dnevniku (pretpostavićemo da je da sada proknjiženo 15

poslovnih promena). Promet:

16. Troškovi proizvodnje 8.000 Troškovi uprave 1.000 Troškovi prodaje 1.000

Raspored troškova 10.000 Za raspored troškova

17. Gotovi proizvodi 9.000 Troškovi proizvodnje 9.000

Prema predajnici gotovih proizvoda 18. Kupci 12.000

HOV – gotovinski ekvivalenti 1.500 Blagajna 500

Prihodi od prodaje proizvoda 14.000 Prema fakturi broj 24

19. Troškovi prodatih got. proizv. 10.000 Gotovi proizvodi 10.000

Prema otpremnici broj 24 20. Prihodi od prodaje proizvoda 14.000 Finansijski prihodi 2.000 Vanredni prihodi 100

Račun gubitka–dobitka 16.100 Za zaključak računa prihoda 21. Račun gubitka–dobitka 12.600

Troškovi prodatih got. proizv. 10.000 Troškovi uprave 1.000 Troškovi prodaje 1.000 Finansijski rashodi 500

Vanredni rashodi 100 Za zaključak računa rashoda

83MTVU lekcije

Uzorak stila


22. Račun gubitka–dobitka 3.500 Dobitak37 3.500 Za pozitivan finansijski rezultat Račun uspeha se sastavlja u štafelnoj formi kada se finansijski rezultat obračunava po metodi prodatih učinaka, jer štafelna forma omogućava segmentiranje finansijskog rezultata, čime se povećava iskazna moć ovog izveštaja.

4. Raspoređivanje ostvarene dobiti

Razlika između ukupnih prihoda i ukupnih rashoda čini bruto dobit. Iz

ostvarene bruto dobiti podmiruju se obaveze prema državi, tj. isplaćuju se obaveze za obračunati porez na dobit. Obračun poreza vrši se u posebnom bilansu – poreskom bilansu. Dakle, porez na dobit se ne utvrđuje na osnovu iskazanog dobitka u bilansu uspeha. Taj rezultat je samo polazna osnova za utvrđivanje poreza na dobit u poreskom bilansu koji se sastavlja po poreskim propisima. Prema tome, pri izradi finansijskih izveštaja, nužno je sačiniti i poreski bilans i utvrditi obaveze na ime poreza na dobit. Visina periodičnog rezultata koji predstavlja osnovicu za oporezivanje može se utvrđivati na više načina.38

Prema aktuelnim propisima, utvrđivanje oporezive dobiti vrši se

korigovanjem pojedinih rashoda i pojedinih prihoda iz bilansa uspeha, odnosno usklađivanjem rashoda i prihoda sa poreskim propisima, tj. sa odredbama Zakona o porezu na dobit.39

37 Dobiće se isti finansijski rezultat kao i primenom metode ukupnih troškova. (Kod metode prodatih učinaka imamo, što se tiče Zaliha nedovršene proizvodnje: početno stanje – 3.000 din., od ukupnih troškova po vrstama imamo 8.000 din. koji se odnose na proizvodnju, što povećava vrednost nedovršene proizvodnje za taj iznos, a zatim je došlo do povećanja gotovih proizvoda za 9.000 din., što znači da stanje zaliha na ovom računu na kraju obračunskog perioda iznosi 2.000 din. (3.000 + 8.000 – 9.000 = 2.000). Kao što se vidi iz priloženog, vrednost zaliha, kada se rezultata utvrđuje metodom ukupnih troškova, na kraju perioda iznosi 2.000 din, a tako nas je i obavestilo knjigovodstvo troškova. Kod zaliha gotovih proizvoda imali smo početno stanje 8.000 din., završavanje gotovih proizvoda za 9.000 din., i prodaju gotovih proizvoda po ceni koštanja od 10.000 din. (8.000 + 9.000 – 10.000 = 7.000). Očigledno je da vrednost zaliha na kraju perioda iznosi 7.000 din., upravo kako nas je i obavestilo analitičko knjigovodstvo troškova po metodi ukupnih troškova.). 38 Videti opširnije u: Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 45-48. 39 „Sl. glasnik RS”, br.25/2001, 80/2002, 43/2003 i 84/2004.

84 MTVU lekcije

Uzorak stila


Osnovni zadatak oporezivanja jeste ubiranje poreza za pokriće državnih potreba (pokrića javnih rashoda), tj. osnovni cilj oporezivanja je fiskalni. Zbog toga država ne priznaje sve rashode ili rashode u visini koju priznaje trgovačko pravo (kod nas Zakon o računovodstvu, odnosno MRS). Ovo je logično, budući da trgovački bilans ima kao osnovni cilj da prikaže uporediv finansijski rezultat koji je predmet naknadne raspodele među vlasnicima. Ukoliko menadžment želi da propiše računovodstvene politike (metode za obračun zaliha, metode obračun amortizacije i dr.) ili primenjuje računovodstvene procene (npr. procenjuje korisni vek upotrebe nekog osnovnog sredstva) na način da se precene rashodi i time umanji finansijski rezultat (tj. stvore latentne rezerve), država nije motivisana da takvu nameru onemogući. Jer, posledice prikazivanja manjeg dobitka jesu te da su poverioci zaštićeniji, odnosno sigurniji nego što iz bilansa proizilazi (sopstveni kapital je iskazan niže nego što on zaista jeste), a samo preduzeće likvidnije budući da se smanjuje odliv novca na ime isplaćenih dividendi. To znači da potcenjivanje dobitka ima za posledicu to da više sredstava ostaje u privredi (preduzeću), dok se manje isplaćuje vlasnicima, tj. manje ide na potrošnju. Država nije motivisana, dakle, da spreči iskazivanje finansijskog rezultata manjeg nego što je on zapravo. Međutim, država ne želi da ošteti samu sebe, tj. budžet, zbog iskazivanja umanjenih finansijskih rezultata privrednih subjekata. Usled toga država ne priznaje dobitak utvrđen u trgovačkom bilansu za osnovicu za oporezivanje, već nalaže utvrđivanje dobitka za oporezivanje posebnim poreskim propisima. Poreskim propisima se, dakle, ne priznaju svi rashodi ili rashodi u iznosu u kojem ih priznaju trgovački propisi. Tako, na primer, kroz trgovačko pravo omogućuje se preduzeću da slobodno procenjuje korisni vek upotrebe osnovnih sredstava, ali putem poreskih propisa propisuju se obavezne amortizacione stope za obračun amortizacije u poreskom bilansu.40 Ili npr. izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske i sportske namene, kao i zaštitu čovekove okoline, poreskim propisima se ne priznaju u celosti kao rashod, već samo do 3,5% od ukupno ostvarenog prihoda, dok se npr. rashodi nastali po osnovu obezvređivanja imovine (osim ako je oštećenje prouzrokovano višom silom), novčane kazne, kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i ostalih javnih dažbina, pokloni i prilozi dati političkim organizacijama i dr. uopšte ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu.

S druge strane, za savremene države karakteristično je ne samo

pasivno ubiranje poreza za punjenje državne kase, već i da putem poreza

40 Osnovna sredstva se razvrstavaju u pet grupa, sa amortizacionim stopama od 2,5% do 30%.

85MTVU lekcije

Uzorak stila


usmeravaju privredna kretanja i oblikuju strukturu privrede u celini. Dakle, poreski bilans ima pored fiskalnog zadatka i zadatak obezbeđivanja ciljeva ekonomske politike, kao što je: stimulisanje privrednog rasta, razvoj malih preduzeća, koncesiona ulaganja, zapošljavanje radnika i poboljšanje ekološke situacije. Zbog toga poreski propisi ne moraju biti nužno strožiji od trgovačkih propisa i načela urednog bilansiranja. Tako na primer, prema našim propisima, preduzeće ima prava na ubrzanu amortizaciju, po stopama koje mogu biti do 25% više od propisanih, za osnovna sredstva koja služe za sprečavanje zagađivanja vazduha, vode, zemljišta, uštedu energije, naučnoistraživački rad i dr., obračunati porez na dobit se umanjuje preduzećima koja zaposle nove radnike na neodređeno vreme, itd.

Budući da je prilikom sastavljanja bilansa uspeha potrebno utvrditi

obavezu za porez na dobit, proizilazi da preduzeće treba da sastavi poreski bilans pre konačnog sastavljanja Bilansa uspeha. Ostvareni dobitak (bruto dobit) utvrđen pomoću Računa dobitka i gubitka, prenosi se (posredstvom računa Prenos dobitka i gubitka) na račune Porez iz dobitka i Neraspoređena dobit tekuće godine. Prema aktuelnim propisima poreska stopa iznosi 10%.

Primer: Preduzeće je utvrdilo dobitak u iznosu od 150.000 dinara. Porez na dobit

je obračunat u iznosu od 16.000 dinara.


Računa dobitka i gubitka 150.000 Prenos ukupnog rezultata 150.000

Za izvršeni prenos dobitka Prenos ukupnog rezultata 150.000

Porez iz dobitka 16.000 Neraspoređena dobit tekuće godine 134.000

Za izvršeni raspored dobitka Porez iz dobitka 16.000

Obaveze za porez iz dobitka 16.000 Obračun poreza

86 MTVU lekcije

Uzorak stila


Neraspoređena dobit tekuće godine 134.000 Neraspoređena dobit ranijih godina 134.000

Otvaranje početnog stanja

Nakon podmirenja poreza, ostatak dobiti, tj. neto dobit ostaje preduzeću. U narednom obračunskom periodu (sledeće godine), prilikom otvaranja početnog stanja, neraspoređenja dobit se sa računa Neraspoređena dobit tekuće godine preknjižava na račun Neraspoređena dobit ranijih godina.41 Ako je npr. reč o akcionarskom društvu, neraspoređena dobit se upotrebljava za eventualno pokriće gubitka iz ranijih godina, a nakon toga se može rasporediti na:

• rezerve društva; • povećanje osnovnog kapitala; • dividende; • učešće u dobiti zaposlenih u skladu sa statutom i kolektivnim

ugovorom i dr. Za akcionare koji su fizička lica, dividenda predstavlja prihode od

kapitala, koji se oporezuje u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana. Ovi prihodi se oporezuju po stopi od 20% na osnovicu koju čini 50% raspodeljenih bruto dividendi. Porez na prihode od kapitala je porez po odbitku, koji obustavlja i uplaćuje isplatilac dividende.

Raspodela dobitka se knjigovodstveno obuhvata tako što se zaduži

račun Neraspoređena dobit ranijih godina, uz odobravanje odgovarajućih računa.

Primer: Po godišnjem računu akcionarsko društvo je ostvarilo dobit posle

oporezivanja u iznosu od 134.000 dinara. Skupština društva donela je odluku da se dobit raspodeli na sledeći način:

• za pokriće gubitka iz prethodne godine (gubitak je niži od kapitala) 10.000 dinara;

• za statutarne rezerve 20.000 dinara; • za dividende po prioritetnim akcijama 40.000 dinara;

(fizička lica) 41 Oba računa pripadaju grupi računa: Neraspoređena dobit, koja pripada klasi: Kapital.

87MTVU lekcije

Uzorak stila


• za dividende po običnim akcijama 30.000 dinara. (fizička lica)


Neraspoređena dobit ranijih godina 100.000 Gubitak ranijih godina42 10.000

Statutarne rezerve i dr. rezerve 20.000 Obaveze za dividende 63.000 Ostale obaveze za poreze, doprinose i dr. daž. 7.000

Za raspodelu dobiti U glavnoj knjizi će biti izvršena sledeća knjiženja:

Gubitak ranijih godina Neraspoređena dobit ranijih godina (So) 10.000 10.000 (1) (1) 130.000 134.000 (So)

Statutarne rezerve Obaveze za dividende 10.000 (1) 63.000 (1)

Ostale obaveze za poreze 7.000 (1)

42 Prema aktuelnim propisima, gubici koji ne prevazilaze visinu sopstvenog kapitala predstavljaju odbitnu stavku sopstvenog kapitala, te račun gubitka predstavlja ispravku vrednosti kapitala. Takvi gubici se knjiže na računima Gubitak prethodnih godina i Gubitak tekuće godine. Međutim, ukoliko gubitak nadmaši visinu sopstvenog kapitala, tada se gubitak iskazuje u aktivi, odnosno na aktivnom računu Gubici iznad visine kapitala.

88 MTVU lekcije

Uzorak stila


IX glava Porez na dodatu vrednost

1. Osnovne karakteristike poreza na dodatu vrednost Porez na dodatu vrednost (PDV)43 spada u poreze na potrošnju. Porezi na

potrošnju su porezi koji se plaćaju u vezi sa korišćenjem finalnih dobara i usluga u zemlji potrošnje. U poreze na potrošnju ubrajaju se: porez na promet, akcize, fiskalni monopoli i carine. U pitanju su posredni porezi, budući da se teret poreza de facto prevaljuje na potrošače. U tranzicionim zemljama, a posebno u našoj zemlji, porezi na potrošnju predstavljaju najizdašniji izvor javnih prihoda. Porez na dodatu vrednost jeste jedan od oblika poreza na promet. Do 1. januara 2005. godine, u Srbiji se primenjivao jednofazni porez na promet, pri čemu se oporezivanje prometa vršilo u maloprodaji.44 Od januara 2005. godine, jednofazni porez na promet zamenjen je višefaznim porezom na promet – porezom na dodatu vrednost.45 U pitanju je oblik poreza na promet kojim se porez naplaćuje u svakoj fazi prometnog ciklusa, ali tako da pogađa samo onu vrednost koja je u toj fazi dodata (ugrađena) od strane obveznika. Prema tome, porez na dodatu vrednost ne predstavlja neki novi oblik poreza na promet, već je reč o neto sfevaznom porezu na promet. Dodata vrednost predstavlja razliku između vrednosti outputa i vrednosti inputa. Drugačije rečeno, dodata vrednost jednaka je zbiru dobitka i zarada. PDV se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga, u svim fazama proizvodnje i prometa dobara, kao i na uvoz dobara. Razlika između PDV i poreza na promet u maloprodaji je u tehnici naplate. Ukoliko bi PDV i porez na promet u maloprodaji imali istu stopu i ukoliko ne bi bilo izuzimanja u oporezivanju, oni bi u ekonomskom smislu bili ekvivalentni, tj. bio bi naplaćivan isti iznos poreza. Razlika je u tome što kod PDV ne dolazi do odlaganja obračunavanja poreza, tj. svi učesnici su dužni da, kroz povećanu nabavnu vrednost, ponesu teret poreza na svoje nabavke (s tim što će im taj porez biti refundiran) i da pri svakoj isporuci obračunaju porez na prodajnu vrednost. Preduzeća mogu od poreza koji su obračunali na svoje isporuke da odbiju porez koji su platili na svoje nabavke u istom periodu, tj. imaju pravo na tzv. poreski kredit. Prema tome, 43 Na engleskom jeziku je ovaj porez poznat pod skraćenicom VAT (Value Added Tax), a na francuskom pod skraćenicom TVA (Impôt sur la valeur ajoutée). U Nemačkoj se naziva Mehrwertsteur. 44 Sa izuzetkom kod prometa duvanskih prerađevina, alkoholnih pića i kafe koji je oporezivan svafazno (svojevrsni „mini PDV”) 45 Porez na dodatu vrednost je u primeni u 26 od 28 zemalja – članica OECD. Ne primenjuje se u SAD i Australiji. U SAD se ne primenjuje PDV jer na federalnom nivou ne postoji opšti porez na promet, a federalne vlasti nisu spremne da prepuste saveznoj državi uređenje tako važnog poreskog oblika.

89MTVU lekcije

Uzorak stila


PDV koji je sadržan u ulaznim fakturama ne predstavlja trošak poslovanja za poreskog obveznika, jer poreski obveznik ima pravo da sadržan porez odbije od svoje poreske obaveze.

Dodata vrednost može se utvrđivati direktnim i indirektnim načinom.46

Direktna metoda se javlja u dve varijante – kao metoda sabiranja i kao metoda oduzimanja. Indirektna metoda nema za cilj da utvrdi poresku osnovicu – dodatu vrednost, nego odmah izračunava poresku obavezu obveznika. Obračunava se porez na isporuku dobara i pružanje usluga, a zatim se od tog iznosa poreza odbije porez koji mu je prethodnik iskazao u fakturi (porez koji je platio kroz nabavnu cenu). Faktura je, dakle, osnovni dokument u sistemu obračuna i plaćanja PDV. Ova metoda se otuda i naziva metoda fakture (računa). Ova metoda je poznata i kao metoda poreskog kredita (kreditna metoda).

Primer obračuna PDV po metodi fakture (računa)

Faktura koju je izdao obveznikov dobavljač

Cena bez poreza 1.000 dinara

PDV (18%) 180 dinara

Faktura koju izdaje obveznik

Cena bez poreza 1.500 dinaraPDV koji se obračunava na output (18%) 270 dinaraPorez plaćen na input 180 dinaraNeto poreski dug 90 dinara

Osnovna prednost47 PDV leži u manjoj mogućnosti za izbegavanje

plaćanja poreza (poreska evazija). Ovo stoga što je poreski obveznik dužan da dokumentuje svoj zahtev za odbitkom poreza plaćenog na inpute. Svaki pojedinačni učesnik u lancu transakcija zainteresovan je da plati porez jer poslovanje sa onima koji ne plaćaju porez nanosi direktnu materijalnu štetu narednom učesniku u lancu. Drugo, smanjuje se mogućnost da se kupac i 46 Videti opširnije u: Popović, D., Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997, str. 786-790. 47 Postoje i druge prednosti PDV, videti opširnije u: Popović, D.,isto, str. 793-800.

90 MTVU lekcije

Uzorak stila


prodavac dogovore oko ispostavljanja lažnih faktura, budući da su interesi kupca i prodavca suprotstavljeni. Kupcu je u interesu da nabavna cena iskazana u fakturi bude što viša (kako bi ostvario što veći poreski odbitak), dok je prodavcu u interesu da prodajna cena iskazana u fakturi bude što niža (da bi minimizovao svoju poresku obavezu). Najveće mane PDV jesu te što njegovo uvođenje može izazvati nelikvidnost u privredi i snažni rast cena na malo, pogotovo u zemljama sa inače visokom inflacijom.48

2. Oporezivanje dodate vrednosti je u Srbiji Oporezivanje dodate vrednosti u Srbiji uređeno je Zakonom o porezu na

dodatu vrednost49 i nizom pravilnika.50 Zakon propisuje primenu metode fakture (računa). To znači da se obračun poreske obaveze vrši tako što se PDV obračunava na svim fakturama koje ispostavlja poreski obveznik, a zatim od tog iznosa odbija sav porez iskazan (i plaćen) na fakturama primljenih od dobavljača.

Zakon je propisao primenu potrošnog tipa PDV.51 Prema ovom konceptu,

celokupan PDV iskazan na fakturama od dobavljača za nabavku sredstava koja se koriste u proizvodnji odbija se prilikom utvrđivanja dodate vrednosti poreskog obveznika. Kako se iz osnovice odmah isključuje PDV iskazan na fakturama od dobavljača za nabavku osnovnih i obrtnih sredstava, poreska osnovica se odnosi samo na ukupnu potrošnju za privatne svrhe. Budući da se promet oporezuje prema mestu potrošnje, izvoz je oslobođen plaćanja poreza, dok se uvoz oporezuje.

Opšta stopa PDV iznosi 18%, dok se po posebnoj stopi od 8% oporezuje

promet: osnovnih životnih namirnica (hleb, brašno, sve vrste peciva, kore za gibanicu, mleko, jogurt, šećer jestivo ulje, kukuruz, prirodni med, neflaširana voda za pića, voće i dr.), žive stoke, lekova, đubriva, sredstava za zaštitu bilja, udžbenika, ogrevnog drveta, komunalnih usluga, usluga smeštaja u hotelima i dr.

Poreska obaveza nastaje danom kad je izvršen promet dobara i usluga,

odnosno danom kad je izvšena naplata ukoliko je naknada ili deo naknade 48 Pored ovih mana pominju se i povećani administrativni troškovi i troškovi plaćanja i neprimerenost za uvođenje na subcentralnim nivoima vlasti. 49 „Sl. glasnik RS”, br.84/2004, 86/2004 – ispravka i 61/2005. 50 „Sl. glasnik RS”, br. 94/2004, 105/2004, 114/2004, 67/2005, 105/2004 i dr. 51 Pored potrošnog tipa PDV, koji predstavlja preovlađujući oblik ovog poreza u savremenim fiskalnim sistemima, postoje i dohodni tip PDV i tip bruto PDV. Opširnije videti u: Popović, D., isto, str. 790-791.

91MTVU lekcije

Uzorak stila


naplaćen pre isporuke dobra, odnosno usluge. Poreski period za koji se obračunava PDV, predaje poreska prijava i plaća PDV je kalendarski mesec (do 10. narednog meseca u odnosu na mesec sa kojim su ostvarili promet) za obveznike koji imaju ukupan godišnji promet preko 20.000.000 dinara, odnosno tromesečje za obveznike koji imaju godišnji promet manji od 20.000.000 dinara.

2.1. Knjigovodstveno evidentiranje PDV Budući da je propisana primena metode fakure, obveznik izračunava

svoju poresku obavezu tako što od svoje poreske obaveze oduzima PDV koji mu je obračunao prethodni učesnik u prometu. Dakle, obračunati PDV mora biti iskazan u fakturi. Neto obaveza PDV za poreski period izračunava se kao razlika između ukupnog iznosa PDV iskazanog na svim fakturama prodaje i ukupnog iznosa PDV iskazanog na svim fakturama nabavke. Dakle, dodata vrednost se ne utvrđuje u svakoj fazi proizvodno-prometnog ciklusa (direktna metoda).

a) Evidentiranje potraživanja na ime plaćenog PDV (iskazanog u fakturi

dobavljača) PDV je neutralan na finansijski rezultat preduzeća, odnosno PDV ne

predstavlja trošak poslovanja, već samo izdatak i odliv. Dakle, obračunati porez ne uvećava nabavnu vrednost materijala, robe, opreme i drugih sredstava i usluga. Za obračunati porez se zadužuje odgovarajući osnovni račun grupe: Porez na dodatu vrednost.52

Na fakturi iskazan iznos poreza na dodatu vrednost evidentira se u okviru

klase na kojoj se obuhvataju kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina, budući da plaćeni porez predstavlja za preduzeće svojevrsno potraživanje od države, odnosno budžeta. Jer, preduzeće ima pravo na povraćaj plaćenog PDV. Do povraćaja celokupnog iznosa plaćenog PDV neće doći, već će se plaćeni PDV prebiti (kompenzovati) sa nastalim obavezama po osnovu PDV. Ove obaveze nastaju kad preduzeće proda svoje učinke (dobra). Zbog toga se taj plaćeni iznos poreza može tretirati kao avans dat državi. Prebijanje (saldiranje) plaćenog poreza i nastalih obaveza po osnovu PDV iskazanih na prodajnim fakturama preduzeća vrši se na kraju meseca.

52 Pripada klasi 2: Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina.

92 MTVU lekcije

Uzorak stila


Saldiranje se, prema tome, vrši mesečno za sve nabavke i za sve prodaje.53 Gotovo je nemoguće da iznos potraživanja po osnovu PDV bude jednak iznosu obaveza po osnovu PDV. Ukoliko su obaveze veće nakon saldiranja, preduzeće je dužno da izmiri tu razliku, a ukoliko je plaćeni PDV veći, podnosi se zahtev za povraćaj prestalog potraživanja, odnosno nastaje poreski kredit za izmirenje obaveza u sledećem mesecu. Upravo je to i razlog zašto se ova metoda naziva metodom poreskog kredita. Do povraćaja ne dolazi često. Uglavnom se javlja prilikom velikih nabavki.

Primer: 1) a) Primljena je faktura za nabavljeni materijal u iznosu od 11.800

dinara u kojoj je iznos PDV 1.800 dinara, a vrednost materijala 10.000 dinara. b) Materijal je utrošen.

2) Od ugostiteljskog preduzeća je primljena faktura za izvršene ugostiteljske usluge u iznosu od 5.900 dinara u kojoj je iznos PDV 900 dinara, a iznos usluge 5.000 dinara.

3) Primljena je faktura br. 4/06 za nabavljenu robu na iznos od 4.720 dinara, u kojoj je iznos PDV 720 dinara, a vrednost robe 4.000 dinara. Preduzeće je uračunalo RUC u iznosu od 1.000 dinara. Faktura je plaćena.

4) Preduzeće je prodalo pribavljenu robu za iznos od 5.900 dinara, sa uračunatim PDV (nabavna vrednost 4.000 + RUC 1.000 + uračunat PDV 900 dinara).

5) Primljena je faktura za zakupljeni poslovni prostor po Ugovoru br. 02/06 i zakupnina je plaćena unapred za 4 godine u iznosu od 94.400 dinara. Od tog iznosa 14.400 dinara predstavlja uračunat PDV (80.000+14.400).

Knjiženje u dnevniku: 1a. Materijal 10.000 Porez na dodatu vrednost 1.800 Dobavljači 11.800 Po fakturi za nabavljeni materijal 1b. Troškovi materijala 10.000 Materijal 10.000 Za utrošeni materijal

53 Postoje određeni proizvodi, kao što su putnički automobili, električni uređaji za domaćinstvo, umetnička dela i dr. za čiju nabavku, proizvodnju i uvoz obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza.

93MTVU lekcije

Uzorak stila


2. Troškovi reprezentacije 5.000 Porez na dodatu vrednost 900 Dobavljači 5.900 Za ugostiteljske usluge 3. Roba u prometu na veliko 5.000 Porez na dodatu vrednost 720 Dobavljači 4.720 RUC 1.000 Po kalkulaciji za primljenu robu 3.a) Dobavljači 4.720 Tekući (poslovni) račun 4.720 Plaćena faktura 4) Kupci 5.900 Prihod od prodaje robe 5.000 Obaveze za PDV 900 Ispostavljena faktura 4a) Nabavna vrednost prodate robe (rashod) 4.000 RUC 1.000

Roba u prometu na veliko 5.000 Za izlaz robe 5) Nematerijalna ulaganja u pripremi 80.000 Porez na dodatu vrednost 14.400

Dobavljač 94.400 Za primljenu fakturu za zakupninu za 4 godine 5a) Dobavljač 94.400 Tekući račun 94.400 Plaćena zakupnina za 4 godine 5b) Ostala nematerijalna ulaganja 80.000

Nematerijalna ulaganja u pripremi 80.000 Zakup po ugovoru Knjiženje u glavnoj knjizi:

Materijal Porez na dodatu vrednost

(1a) 10.000 10.000 (1b) (1a) 1.800 (2) 900 (3) 720 (5) 14.400

94 MTVU lekcije

Uzorak stila


Dobavljači Troškovi materijala (3a) 4.720 11.800 (1a) (1b) 10.000 (5a) 94.400 5.900 (2) 4.720 (3)

94.400 (5) Troškovi reprezentacije RUC

(2) 5.000 (4a) 1.000 1.000 (3)

Roba u prometu na veliko Tekući (poslovni) račun (3) 5.000 5.000 (4a) (So) 4.720 (3a)

94.400 (5a)

Kupci Prihod od prodaje robe (4) 5.900 5.000 (4)

Nabavna vrednost prodate robe Obaveze za PDV 4.000 (4a) (4) 900

Nematerijalna ulaganja u pripremi Ostala nematerijalna ulaganja (5) 80.000 80.000 (5b) (5b) 80.000

Iz prikazanih knjiženja jasno se vidi da PDV ne utiče na troškove poslovanja. Iskazani iznos na računu Porez na dodatu vrednost predstavlja potraživanje koje će se na kraju meseca prebijati (saldirati) sa obavezama za PDV.

95MTVU lekcije

Uzorak stila


b) Evidentiranje obaveza po osnovu PDV (iskazane u izlaznoj fakturi preduzeća)

Obaveze po osnovu PDV nastaju po osnovu prodaje proizvoda, robe i izvršenih usluga. Knjiženje se vrši tako što se zaduži račun blagajne, tekući račun ili račun potraživanja od kupaca, u zavisnosti od toga kako je izvršena prodaja, a odobri račun prihoda uz odgovarajući račun grupe: Obaveze za porez na dodatu vrednost.54

Primer: 1) Šećerana je prodala šećer u vrednosti od 100.000 dinara. Obračunat je

PDV i iskazan na fakturi u iznosu od 8.000 dinara, tako da fakturisan iznos glasi na 108.000 dinara.55 Prevoz šećera izvršila je šećerana sopstvenim vozilom, za šta je ispostavila fakturu na iznos od 1.180 dinara, u kojoj je sadržan porez od 180 dinara i vrednost usluge od 1.000 dinara.

2) Trgovačko preduzeće registrovano za veleprodaju izdalo je kupcu

fakturu za isporučenu (prodatu) robu koja glasi na 1.534 dinara. Nabavna vrednost prodate robe u knjigovodstvu prodavca iznosi 1.000 dinara, ukalkulisana razlika u ceni iznosi 300 dinara, a obračunat PDV iznosi 234 dinara.

Knjiženje u dnevniku: 1. Kupci 108.000 Prihodi od prodaje 100.000

Obaveze za porez na dodatu vrednost 8.000 po izdatim fakturama po posebnoj stopi

Za prihod po fakturi br. 2. Kupci 1.534 Prihodi od prodaje 1.300

Obaveze za porez na dodatu vrednost 234 po izdatim fakturama po opštoj stopi

Za prihod po fakturi br. 2a. Nabavna vrednost prodate robe 1.000 Razlika u ceni (RUC) 300

Roba u prometu na veliko 1.300 Za rashod (izlaz robe po otpremnici br.)

54 Pripada klasi 4: Dugoročna rezervisanja i obaveze. 55 Šećer je predmet oporezivanja po posebnoj stopi od 8%.

96 MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjiženje u glavnoj knjizi:

Kupci Prihodi od prodaje

(1) 108.000 100.000 (1) (2) 1.534 1.300 (2)

Obaveze za PDV – posebna stopa Obaveze za PDV – opšta stopa 8.000 (1) 234 (2) Nabavna vrednost prodate robe Razlika u ceni (2a) 1.000 (2a) 300 (So) Roba u prometu na veliko (So) 1.300 (2a)

97MTVU lekcije

Uzorak stila


98 MTVU lekcije

Uzorak stila


X glava Obračun troškova i učinaka

Obračun troškova predstavlja segment poslovnog računovodstva (uz

knjigovodstvo i bilans, poslovnu statistiku i planiranje i račun upoređenja). Obračun troškova obuhvata pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cena. Zadatak obračuna troškova je obuhvatanje, raspodela, alokacija (dodeljivanje) troškova učincima i povezivanje troškova i prihoda po nosiocima. U finansijskom knjigovodstvu se troškovi jednog perioda obuhvataju po vrstama, a obračun troškova raspodeljuje te troškove po nosiocima.

Kako su poslovnom računovodstvu osnovni zadaci informisanje i

kontrola, uz pripremanje osnove za donošenje odluka i obračun troškova, tako je obračun troškova, kao sastavni deo poslovnog računovodstva, u funkciji pomenutih zadataka. Prema tome ciljevi obračuna troškova jesu informacioni i kontrolni ciljevi, a osnovna svrha je obračun cene koštanja. Za razliku od finansijskog knjigovodstva i bilansa koji su sredstvo za periodično polaganje računa i osnova za raspodelu periodičnog rezultata, čija je forma i sadržina regulisana zakonskim propisima i načelima urednog bilansiranja i koje je obavezno za sva preduzeća, sva preduzeća nemaju potrebu za obračunom troškova, niti su dužna da ga imaju. Obračun troškova ima interni značaj i njegovu organizaciju određuje samo preduzeće u skladu sa svojim potrebama i ciljevima kontrole poslovnog procesa. Ciljevi koji se realizuju putem obračuna troškova jesu:

• kontrola razvoja pojedinih vrsta troškova (materijala, usluga, otpisa, kamata i sl.), kroz upoređenje stvarnih i planiranih troškova;

• kontrola ekonomičnosti pojedinih područja odgovornosti (odlučivanja) za nastajanje troškova kroz upoređenje stvarnih i planiranih troškova po mestima ili područjima odgovornosti;

• kontrola ekonomičnosti procesa i poslovanja uopšte kroz upoređenje troškova sa proizvedenim učincima (osnova poslovnih dispozicija);

• utvrđivanje rentabiliteta pojedinih učinaka kroz upoređenje ostvarene realizacije i pune ili delimične cene koštanja po proizvodima ili uslugama;

99MTVU lekcije

Uzorak stila


• sastavljanje ponuda i određivanje donje granice prodajnih cena na osnovu stepenaste kalkulacije cene koštanja pojedinih učinaka odnosno nosioca troškova (osnova za politiku cena);

• utvrđivanje uspeha koji odgovara zahtevima realnog održavanja supstance ili kapitala pomoću prikladnog sistema planskih (fiksnih) cena. 56

Na osnovu informacija koje pruža obračun troškova o razvoju troškova u

prošlosti i njihove zakonitosti, omogućeno je planiranje kapaciteta, planiranje troškova po vrstama, mestima i nosiocima i planiranje rentabiliteta po nosiocima preduzeća u celini.

Postoji uzajamna veza između finansijskog knjigovodstva i bilansa, sa jedne i obračuna troškova, sa druge strane. U bilansu se poluproizvodi i gotovi proizvodi kao i alat i mašine proizvedene za sopstvene potrebe procenjuju po ceni koštanja, a cena koštanja se utvrđuje u obračunu troškova. Način evidentiranja obračuna troškova će se razlikovati u zavisnosti od primenjenog kontnog okvira. Obračun troškova ima zadatak da odredi koje troškove treba inkorporirati u cenu koštanja učinaka i na koji način vezati te troškove za učinke.

U zavisnosti od toga da li se u cenu koštanja proizvoda uključuju stvarni

troškovi proizvodnje ili planski (standardni) troškovi proizvodnje, razlikujemo:

• obračun po stvarnim troškovima i • obračun po planskim (standardnim) troškovima.

U zavisnosti od grupa troškova koje čine (ulaze u) cenu koštanja,

razlikujemo tri koncepta (sistema) obračuna: • koncept obračuna po punim troškovima, • koncept obračuna po varijabilnim troškovima i • koncept obračuna po materijalnim troškovima i troškovima

amortizacije. Prema tome, u pogonskom obračunu troškovi će se obuhvatati jednim od

pomenutih sistema obračuna. U okviru obračuna troškova izrađuje se i kalkulacija cene koštanja učinaka, koja podrazumeva računski postupak za iznalaženje cene koštanja po jedinici posmatranja. 56 Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 7–8.

100 MTVU lekcije

Uzorak stila


„Obračun troškova i učinaka predstavlja važan segment upravljačkog računovodstva i može se smatrati embrionom iz koga se razvilo.”57

1. Sistematski pogonski obračun Za obračun troškova je značajna funkcionalna podela troškova na

troškove proizvodnog funcionalnog područja i troškove neproizvodnog funkcionalnog područja. Troškovi proizvodnog funkcionalnog područja predstavljaju troškove proizvoda, a čine ih troškovi nabavke i troškovi proizvodnje. Oni su elementi cene koštanja realizovanih učinaka pri utvrđivanju rashoda i nerealizovanih učinaka pri vrednovanju zaliha. Troškovi neproizvodnog funkcionalnog područja jesu troškovi uprave, troškovi prodaje, troškovi administracije, troškovi istraživanja i razvoja i sl.

Postoje dva stanovišta po pitanju uključivanja neproizvodnih troškova u

cenu koštanja nedovršenih i dovršenih učinaka. Prema prvom stanovištu se zalihe nedovršenih proizvoda i gotovih proizvoda vrednuju po punoj stvarnoj ceni koštanja (u vrednost zaliha se uključuju svi stvarno nastali troškovi preduzeća, što znači da su neproizvodni troškovi elemenat cene koštanja i realizovanih i nerealizovanih učinaka, te se preko zaliha odlažu u bilans stanja). Po drugom stanovištu se zalihe nedovršenih proizvoda i gotovih proizvoda vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja (u cenu koštanja se uključuju samo troškovi proizvodnog funkcionalnog područja, što znači da se svi neproizvodni troškovi smatraju troškovima (rashodima) perioda kada su odnosni troškovi nastali).

Međunarodni računovodstveni standardi (MRS 2) u vrednost zaliha

uključuju: • troškove nabavke zaliha, u koje se ubrajaju: kupovna cena

materijala, uvozne dažbine i drugi porezi, troškovi prevoza, manipulativni troškovi i drugi troškovi koji se mogu direktno pripisati sticanju materijala. Reč je dakle o nabavnoj vrednosti utrošenog materijala,

• troškove proizvodnje (konverzije), u koje spadaju: o troškovi koji su direktno povezani sa jedinicama proizvoda,

kao što su troškovi direktne radne snage, o fiksni režijski troškovi zasnovani na uobičajenom kapacitetu

proizvodnih objekata. Reč je o indirektnim proizvodnim

57 Stevanović, N., Malinić, D.: Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 29.

101MTVU lekcije

Uzorak stila


troškovima nezavisnim od obima proizvodnje, kao što su: amortizacija, troškovi održavanja fabričkih zgrada i opreme, troškovi upravljanja.

o promenjivi režijski troškovi. Reč je o indirektnim proizvodnim troškovima koji se menjaju (relativno) srazmerno sa obimom proizvodnje, kao što su troškovi indirektnog materijala i troškovi indirektne radne snage. Ovi troškovi se dodeljuju svakoj jedinici proizvoda na osnovu stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta.

• druge nastale troškove neophodne za dovođenje zaliha na njihovo sadašnje mesto i stanje, kao što su neproizvodni režijski troškovi ili troškovi projektovanja proizvoda za posebne kupce.

Troškovi koji se prema MRS ne mogu uključiti u cenu koštanja gotovih

proizvoda i nedovršene proizvodnje (te shodno tome predstavljaju rashode perioda) su:

• troškovi nastali kao posledica neubičajenog rasipanja materijala, radne snage ili drugih troškova proizvodnje,

• troškovi skladištenja koji nisu neophodni u procesu proizvodnje naredne faze proizvodnje,

• režijski troškovi administracije koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnje mesto i stanje, i

• troškovi prodaje.

Prema tome, MRS su prihvatili stanovište prema kome se zalihe nedovršenih proizvoda i gotovih proizvoda vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja, dok se troškovi uprave, prodaje i sličnih aktivnosti, troškovi neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenih kapacita, uz rashode koji se ni ne raspoređuju na mesta i nosioce troškova (npr. rashodi finansiranja) smatraju troškovima perioda, te se direktno nadoknađuju na teret prihoda obračunskog perioda.

Ovaj koncept, koji je bio prihvaćen kod nas i ranije, jeste dakle jedini koji

se može primenjivati. Sistematski pogonski obračun pretpostavlja i jasno definisanje mesta i

nosilaca troškova.

102 MTVU lekcije

Uzorak stila


Vezivanje troškova na uže zaokružene organizacione delove poslovnog subjekta na kojima su troškovi nastali, naziva se vezivanje troškova po mestima. Sa gledišta pojave rezultata rada na mestu troškova, sva mesta troškova možemo podeliti na:

• mesta troškova koja za rezultat imaju učinak koji se javlja u vidu

proizvoda ili usluga – proizvodna mesta troškova i • mesta troškova koja za rezultat nemaju učinak koji se javlja u vidu

proizvoda ili usluga – neproizvodna mesta troškova. Proizvodna mesta troškova su:

• mesta troškova osnovne delatnosti (delatnost zbog koje je preduzeće osnovano),

• mesta troškova sporedne delatnosti (delatnost komplementarna sa osnovnom delatnošću) i

• mesta troškova pomoćne delatnosti (aktivnosti neophodne za obezbeđenje uslova za normalno poslovanje osnovne i sporedne delatnosti);

Neproizvodna mesta troškova su: mesto troškova nabavke, mesto troškova uprave i mesto troškova prodaje.

Prema tome, troškovi se u trenutku nastanka vezuju za proizvodna mesta

troškova (mesta troškova osnovne delatnosti, mesta troškova sporedne delatnosti i mesta troškova pomoćne delatnosti), i nosioce troškova u proizvodnji, mesto troškova uprave i mesto troškova prodaje. Mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti se nalaze u neposrednom odnosu sa nosiocima troškova na koje prenose svoju vrednost, dok mesta troškova pomoćnih delatnosti i neproizvodnih službi preko mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti prevaljuju svoje ukupne troškove, te imaju, prema tome, posredan odnos sa nosiocima troškova. Troškovi materijala za izradu, troškovi ličnih dohodaka izrade, određeni troškovi proizvodnih usluga i određeni troškovi amortizacije se na osnovu knjigovodstvene dokumentacije (trebovanje materijala, radne liste, nalozi za knjiženje amortizacije, fakture dobavljača i dr.) direktno alociraju na mesta i nosioce troškova, a troškovi energije, troškovi zakupnine, troškovi održavanja, troškovi finansiranja, određeni troškovi proizvodnih usluga, određeni trošovi amortizacije i dr. se indirektno alociraju pomoću tzv. uslovnih baza ili fiksnih ključeva.

103MTVU lekcije

Uzorak stila


Knjigovodstveno obuhvatanje troškova se može predstaviti u četiri faze. Pri tome, prva faza – evidentiranje troškova po vrstama, vrši se u finansijskom knjigovodstvu, dok se naredne četiri faze vrše u pogonskom obračunu:

• Druga faza: vezivanje primarnih troškova za mesta i nosioce troškova;

• Treća faza: interni obračun između mesta troškova po osnovu internih učinaka; i

• Četvrta faza: obračun troškova po nosiocima troškova. Prema važećim propisima, proizvodna preduzeća su obavezna da obračun

troškova vode u oviru klase 9: Obračun troškova i učinaka. Kontni okvir je koncipiran po bilansnom principu, a to znači da se sve poslovne promene u preduzeću prate putem dva knjigovodstva:

• finansijskog knjigovodstva i • obračuna troškova i učinaka.

Kako je obračun troškova i učinaka organizovan po procesnom (funkcionalnom) principu, a finansijsko knjigovodstvo po bilansnom principu, u pitanju je dvokružno organizovano knjigovodstvo. Iako su u pitanju dva zasebna knjigovodstva (oba knjigovodstva karakteriše aritmetička, odnosno bilansna jednakost, kao i to što oba knjigovodstva imaju vlastiti dnevnik i glavnu knjigu), ona čine jednu celinu. Naime, obračun troškova i učinaka preuzima podatke o početnom stanju zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (ukoliko preduzeće odluči da se materijal i roba vode preko klase 9, tada preuzima i početno stanje materijala i robe) iz finansijskog knjigovodstva, a finansijsko knjigovodstvo, na kraju poslovne godine, prima od obračuna troškova i učinaka podatak o krajnjim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. S obzirom na činjenicu da se na kraju obračunskog perioda vrši zaključivanje svih računa klase obračuna troškova i učinaka (računi odnosa sa finansijskim knjigovodstvom), u bilansu stanja i bilansu uspeha nema računa iz ove klase.

1.1. Kalkulacija cene koštanja

U okviru obračuna troškova, pored knjigovodstvenog obuhvatanja

pojedinih faza obračuna troškova, izrađuje se i kalkulacija cene koštanja

104 MTVU lekcije

Uzorak stila


učinaka. Pod kalkulacijom se podrazumeva računski postupak za iznalaženje cene koštanja po jedinici posmatranja.

Obuhvatanje troškova po nosiocima troškova obezbeđuje informacionu

osnovu za utvrđivanje cene koštanja tzv. knjigovodstvenom metodom. Kalkulacija, u okviru obračuna troškova, predstavlja vanknjigovodstveni metod za utvrđivanje cene koštanja.

Predmet kalkulacije cene koštanja su poluproizvodi i gotovi proizvodi i

usluge. Kalkulacija se može vršiti po punim i po nepotpunim troškovima, i to po

stvarnim i planskim (standardnim) troškovima. Sa stanovišta vremena u kojem se sastavljaju kalkulacije, cene koštanja

mogu biti: • prethodne (predkalkulacije), koje se vrše pre započinjanja

proizvodnje i • naknadne (nakon završene proizvodnje).

Shema 1. Izbor elemenata kalkulacije cene koštanja učinaka, prema: Dmitrović

Šaponja, Lj., Marcikić, S., Petković, Đ.: Računovodstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2004, str. 331.

Troškovi materijala izrade Troškovi plata izrade Opšti troškovi proizvodnje Opšti troškovi uprave i prodaje (troškovi perioda)

Proizvodna

cena koštanja

Puna (komercijalna)

cena koštanja

105MTVU lekcije

Uzorak stila


1.1.1. Metode kalkulacije Metoda kalkulacija označava postupak koji se primenjuje za utvrđivanje

cene koštanja jedinice učinka. Metoda koja će se primeniti za utvđivanje cene koštanja po jedinici učinka određena je karakteristikama poslovnog procesa preduzeća.

Postoje dve osnovne metode kalkulacije: • Metoda divizione kalkulacije i • Metoda dodatne kalkulacije

1.1.1.1. Diviziona kalkulacija U uslovima masovne proizvodnje i u procesnim industrijama, gde se

proizvodnja odvija neprekidno u jednom proizvodnom procesu, bez prethodne izrade delova ili poluproizvoda i gde na kraju obračunskog perioda nema nedovršene proizvodnje, primenjuje se diviziona kalkulacija.

Diviziona kalkulacija može biti:

• Čista diviziona kalkulacija; • Kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva; i • Kalkulacija vezanih proizvoda sa sporednim proizvodom.

1.1.1.1.1. Čista diviziona kalkulacija Kada preduzeće ima masovnu proizvodnju homogenih proizvoda (npr.

pivara), upotrebljava se čista diviziona kalkulacija. Cena koštanja po jedinici proizvoda se ovom metodom utvrđuje tako što se ukupni troškovi završene proizvodnje podele sa ukupno proizvedenim proizvodima:

Cena koštanja proizvoda proizvodaihproizvedenKoličinatroškoviUkupni

=

1.1.1.1.2. Kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva Kada preduzeće ima masovnu proizvodnju ograničenog broja različitih

proizvoda koji potiču iz iste sirovine (materijala) i imaju istu supstancu, koji

106 MTVU lekcije

Uzorak stila


su proizvedeni primenom iste tehnologije, odnosno rezultat su istog proizvodnog proseca i uz to imaju istu tržišnu (profitnu) vrednost, upotrebljava se diviziona kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva (npr. fabrika lima). Potrebno je ukupne troškove proizvodnje raspodeliti na različite ali srodne proizvode, odnosno potrebno je svesti različite proizvode na iste uslovne jedinice, što se postiže uvođenjem ekvivalentnih brojeva.

Dobijene cene koštanja po proizvodima se moraju upoređivati sa

prodajnim cenama, jer cena koštanja uvećana za procenjene troškove koji će nastati u vezi sa prodajom, ne sme biti viša od neto prodajne cene.

1.1.1.1.3. Kalkulacija vezanih proizvoda sa sporednim proizvodom Za razliku od preduzeća koja proizvode proizvode iste tržišne (profitne)

vrednosti, te shodno tome, cenu koštanja utvrđuju pomoću ekvivalentnih brojeva, preduzeća koja pored proizvoda koji smatraju glavnim (vodećim) iz procesa proizvodnje dobijaju i druge proizvode manje tržišne vrednosti (sporedni ili nus proizvod), cenu koštanja proizvoda utvrđuju kalkulacijom vezanih proizvoda sa sporednim proizvodom – tzv. kalkulacijom kuplovanih proizvoda.58 Primer proizvodnje kuplovanih proizvoda jeste prerada nafte u rafinerijama. Pitanje tretmana sporednog proizvoda, koji su po pravilu male tržišne vrednosti, može se rešiti na dva načina:

a) dodavanjem prihoda sporednog proizvoda prihodu glavnog proizvoda,

pri čemu se svi nastali zajednički troškovi tretiraju kao troškovi glavnih proizvoda te se primenjuje čista diviziona kalkulacija ili kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva ili

b) umanjenjem troškova izrade glavnog ili glavnih proizvoda za prihod nus proizvoda.

1.1.1.2. Metoda dodatne kalkulacije Metoda dodatne kalkulacije se pretežno koristi za utvrđivanje cene

koštanja pojedinačne ili maloserijske proizvodnje preduzeća koja izrađuju više vrsta različitih proizvoda, odnosno koja pružaju raznovrsne usluge.

58 Kuplovani proizvodi su proizvodi koji se po supstanci razlikuju, iako potiču od iste sirovine (materijala) i iz jednog proizvodnog procesa (npr. tečni naftni gas i mazut).

107MTVU lekcije

Uzorak stila


Metoda dodatne kalkulacije dolazi do cene koštanja tako što direktnim troškovima izrade (materijala za izradu i plate izrade), koji se direktno obračunavaju na pojedine vrste proizvoda – nosioce troškova, dodaje i srazmerni deo opštih troškova. Opšti troškovi se raspoređuju na nosioce troškova putem odgovarajuće osnove tj. baze.

Troškovi ličnih dohodaka

izrade

Indirektni (opšti ili

zajednički) troškovi

proizvodnje

Direktni (pojedinačni)

troškovi proizvodnje

Troškovi neproizvodnog funkcionalnog

područja

Troškovi proizvodnog

funkcionalnog područja

Neto dobitak

Ukupni troškovi (rashodi)

za pokriće ili puna

(komercijalna) cena koštanja

Ukupni prihodi

ili prodajna

cena

Troškovi materijala za

izradu

Shema 2. Struktura cene koštanja prema prodajnoj ceni primenom metoda dodatne kalkulacije, prema: Dmitrović Šaponja, Lj., Marcikić, S., Petković, Đ.: Računovodstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2004, str. 333.

2. Sistemi za obračun troškova

Sistemi obračuna troškova predstavljaju područje osmišljavanja i

konkretizacije periodizacije troškova i rezultata u kratkoročnom periodu (godina, polugodište, kvartal i mesec).59 Periodizacija troškova označava raspoređivanje troškova na obračunske periode. Naime, određeni troškovi 59 Novićevič, B., Upravljačko računovodstvo, Prosveta, Niš, 1995, str. 95.

108 MTVU lekcije

Uzorak stila


koji se odnose na nerealizovane učinke mogu se smatrati troškom tekućeg perioda (rashod), a mogu se smatrati i troškom perioda u kom će se ti učinci realizovati. Ukoliko ti troškovi uđu u vrednost zaliha, oni se neće pojavljivati u bilansu uspeha, odnosno neće postati rashod sve do trenutka dok se ti učinci ne realizuju (ne prodaju ili ne aktiviraju kao sopstveni učinci). Takvi troškovi se nazivaju troškovi proizvoda. S druge strane, te troškove je moguće smatrati rashodom u trenutku kada su i nastali, što znači da ne ulaze u vrednost zaliha. Tada ti troškovi predstavljaju troškove perioda u kojem su nastali. Ukoliko bi u svakom obračunskom periodu proizvodnja i prodaja učinaka bila jednaka, tada periodizacija ne bi imala uticaja na finansijski rezultat. Ova pretpostavka je gotovo nemoguća u praksi. Proizilazi da se načinom periodizacije direktno utiče na visinu obračunatog periodičnog rezultata (visinu dobitka, odnosno gubitka). Različiti sistemi troškova tretiraju pojedine troškove na različite načine.

2.1. Sistem obračuna po stvarnim troškovima Sistem obračuna po stvarnim troškovima predstavlja prvi razvijeni sistem za obračun troškova. Pojavljuje se krajem IX i početkom XX veka. Osnovni cilj obračuna po stvarnim troškovima jeste da se što tačnije utvrdi iznos troškova nastalih po osnovu proizvodnje učinaka, tj. da se utvrdi stvarna cena koštanja učinaka. Dakle, prema ovom sistemu obračuna u cenu koštanja učinka ulaze stvarno nastali troškovi. Stvarna cena koštanja prevashodno služi za vrednovanje zaliha polugotovih i gotovih proizvoda u bilans stanja. Razlikuju se dva koncepta obračuna zaliha polugotovih i gotovih proizvoda po stvarnim troškovima:

• koncept prema kojem se zalihe polugotovih i gotovih proizvoda vrednuju po punoj stvarnoj ceni koštanja, i

• koncept prema kojem se zalihe polugotovih i gotovih proizvoda vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja.

Prema prvom konceptu se u vrednost polugotovih i gotovih proizvoda

uključuju svi stvarno nastali troškovi preduzeća kao celine. Prema ovom konceptu ne postoje troškovi perioda, već svi troškove čine troškovi proizvoda. Cena koštanja se prema ovom obračunu utvrđuje naknadnom kalkulacijom. Prema ovom konceptu, u cenu koštanja se uključuju svi troškovi, bili oni normalni ili nenormalni sa gledišta normativa utrošaka.

Prema drugom konceptu se u vrednost polugotovih i gotovih proizvoda uključuju ne svi stvarno nastali troškovi poslovanja, već samo troškovi

109MTVU lekcije

Uzorak stila


proizvodnog funkcionalnog područja. Dakle, prema ovom konceptu troškovi neproizvodnog funkcionalnog područja (troškovi uprave i prodaje) predstavljaju troškove perioda. Prema ovom konceptu se posebno obračunava puna komercijalna cena koštanja učinaka.

Budući da se ovim sistemom obračuna troškova apsorbuju svi troškovi

(ukupni troškovi poslovanja ili ukupni proizvodni troškovi), cena koštanja jedinice učinka postaje promenjiva, te i neuporediva iz perioda u period. Cena koštanja postaje promenjiva jer se kao posledica promene obima proizvodnje, konstantni fiksni troškovi raspoređuju na različiti broj proizvedenih učinaka. Što je veći broj proizvedenih učinaka, to će cena koštanja po jedinici učinka biti niža. Ukupni i proizvodni troškovi pojedinih obračunskih perioda razlikuju se i kada je obim proizvodnje isti. Ove promene posledica su promena cena i utrošenih količina varijabilnih činilaca, s jedne strane, i efikasnosti tekućeg rada, s druge. Promenljivost cene koštanja učinaka u različitim obračunskim periodima dovodi u pitanje pouzdanost cene koštanja kao instrumenta upravljanja preduzećem.

Nedostatak sistema obračuna po stvarnim troškovima je i u tome što

omogućava odlaganje skrivenih gubitaka u zalihama polugotovih i gotovih učinaka, koji nastaju npr. kao posledica nedovoljne efikasnosti rada i neiskorišćenih kapaciteta, većeg utroška materijala i dr.

Nedostatak sistema obračuna troškova po stvarnim troškovima, sa

aspekta kontrole troškova, ima suštinski karakter. Naime, kontrola troškova pretpostavlja postojanje određenih objektivnih merila koja služe kao osnova za upoređivanje i ocenu visine nastalih troškova, a sistem obračuna troškova po stvarnim troškovima ta objektivna merila nema. Prema tome, izostaje mogućnost spoznaje i analiziranja uticaja činilaca objektivnog i subjektivnog karaktera na visinu troškova. Kao posledica navedenog, izostaće i stimulacija mesta troškova za sniženje troškova.

S obzirom na to da u svakoj fazi obračuna troškova postoji raskorak

između vremena kada se trošak desio i momenta kada je trošak evidentiran, sistem obračuna po stvarnim troškovima pokazuje nedostatak i s aspekta ažurnosti. U fazi obuhvatanja troškova materijala po stvarnim nabavnim cenama javlja se problem izbora metoda obračuna utroška materijala, tj. da li primeniti fifo metodu ili metodu prosečne cene. Pri sekundarnoj alokaciji troškova potrebno je prethodno utvrditi ukupne troškove pomoćnih i neproizvodnih delatnosti, što je jedino moguće na kraju obračunskog

110 MTVU lekcije

Uzorak stila


perioda. To utiče na blagovremenost raspolaganja informacijama, koje su potrebne za efikasno definisanje poslovne politike, odnosno donošenje poslovnih odluka.

2.2. Sistem obračuna po standardnim troškovima

Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima javlja se kao rezultat zahteva za objektivnim merilima u praćenju i kontroli troškova.60 Dakle, za razliku od stvarnih troškova koji pokazuju koliki su troškovi zaista bili, standardni troškovi pokazuju koliko troškovi u datim uslovima poslovanja treba da budu. Standardni troškovi su, prema tome, merilo, norma za stvarne troškove. Sistem obračuna po standardnim troškovima zasniva se na utvrđivanju razlika između stvarnih i standardnih troškova. Odstupanja predstavljaju indikator gubitaka i potencijalnih ušteda. Time se postiže kontrola ostvarene ekonomičnosti, kako za preduzeće u celini, tako i za uže organizacione delove. Standardni troškovi se zasnivaju na objektivnim tehnološkim, organizacionim i društvenim mogućnostima.61 Standardni troškovi ukazuju na ono što treba da bude. Odstupanja koja se javljaju između obračunatih stvarnih i standardnih troškova predstavljaju troškove perioda, dakle ne opterećuju cenu koštanja učinaka koju čine isključivo standardni troškovi. Kao posledica toga što standardni troškovi čine cenu koštanja, cena koštanja postaje stabilna i unapred poznata. Ovakav tretman odstupanja između stvarnih i standardizovanih troškova značajno utiče na periodizaciju troškova i rezultata.

2.3. Sistem obračuna po varijabilnim troškovima – DIRECT COSTING –

Sistem obračuna po varijabilnim troškovima javlja se kao rezultat

zahteva privrede, odnosno preduzeća, nakon velike ekonomske krize (1929-1933).62 Tokom krize jasno je došla do izražaja potreba za informacijama na osnovu kojih se može definisati dugoročna, a posebno kratkoročna politika preduzeća, tj. informacije na osnovu kojih se mogu donosti poslovne odluke koje se tiču izbora optimalnog asortimana, eliminisanja nerentabilnih 60 U stručnoj literaturi se razlikuje obračun troškova po standardnim troškovima od obračuna troškova po normativnim troškovima. Opširnije videti u: Kisić, D., Računovodstvo, Megatrend univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2004. 61 Prema: Kisić, D., op. cit., str. 280. 62 Prema: Bandin, J., Uticaj metoda obračunavanja po standardnim varijabilnim troškovima na efikasnost poslovnog odlučivanja, Ekonomski fakultet u Subotici, 1983, str. 28.

111MTVU lekcije

Uzorak stila


proizvoda, formiranja prodajne cene, privremenog obustavljanja proizvodnje, uvođenja novih smena, izbora opreme, zatim odluke vezane za dileme: kupiti ili proizvesti, dalje prerađivati ili prodati i dr. Budući da su fiksni troškovi konstantni za instalirani proizvodni kapacitet, odnosno da su prisutni u istom iznosu, bez obzira na to da li se proizvodnja odvija ili ne, došlo se do zaključka da ove troškove treba isključiti iz obračuna cene koštanja, tj. da ih treba smatrati rashodom perioda. Proizilazi da cenu koštanja ne treba da čine ukupni troškovi, već samo varijabilni troškovi proizvodnje, jer se samo ovi troškovi menjaju sa promenom obima proizvodnje. Ovde je prihvaćena koncepcija o „odgovornosti” proizvoda za njegove varijabilne troškove i kontribucioni rezultat, odnosno o odgovornosti ukupnog obima i asortimana za pokriće fiksnih troškova proizvodnje i prodaje. Sistem obračuna po varijabilnim troškovima ugrađuje analizu prelomne tačke rentabiliteta u sam računovodstveni sistem.

Obračun po varijabilnim troškovima može se vršiti na osnovu stvarnih varijabilnih troškova i standardnih varijabilnih troškova. Obračun po stvarnim varijabilnim troškovima predstavlja nerazvijenu varijantu ovog sistema obračuna, prema kojoj proizvodnu cenu koštanja čine stvarni proizvodni varijabilni troškovi, a komercijalna cena koštanja dobija se uvećavanjem proizvodne cene koštanja za varijabilne troškove prodaje. Kontribucioni rezultat, koji predstavlja razliku između prihoda i varijabilnih troškova, direktni je proizvod ovog sistema obračuna. Obračun po varijabilnim troškovima uobičajeno je zasnovan na standanim varijabilnim troškovima, što je i „logično ako se ima u vidu da su marginalni troškovi, čiju aproksimaciju ovaj sistem obračuna troškova nastoji da obezbedi, u osnovi, budući troškovi.”63 Prema ovom sistemu obračuna troškova, proizvodnu cenu koštanja čine samo standardni varijabilni troškovi, dok fiksni troškovi proizvodnje i sva odstupanja troškova od utvrđenih standarda predstavljaju rashode periode. Saglasno tome, komercijalnu cenu koštanja čini proizvodna cena koštanja uvećana za standardne troškove prodaje.

Prema tome, i sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima, poput sistema obračuna po punim stvarnim troškovima i sistema obračuna po standardnim troškovima, uzima u obzir ukupne stvarne troškove. S tom razlikom što se prema ovom sistemu obračuna fiksni troškovi, kao i sva odstupanja od utvrđenih standarda, tretiraju rashodom perioda, a ne vezuju za nosioce, tj. ne ulaze u cenu koštanja.

63 Stevanović, N., Obračun troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1991, str. 89.

112 MTVU lekcije