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DOCUMENTOS DE TRABAJO
10/2018
VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “Tendencias y
retos del Derecho Financiero y Tributario”
(1.a parte)
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (directora)
Instituto de Estudios Fiscales
© Instituto de Estudios Fiscales I.S.S.N.: 1578-0244
Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 Madrid N.I.P.O.:
173-18-021-4
Publicación incluida en el programa editorial del suprimido
Ministerio de Hacienda y Función Pública y editada por el
Ministerio de Hacienda (de acuerdo con la reestructuración
ministerial establecida por Real Decreto 355/2018, de 6 de
junio)
Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del
Instituto de Estudios Fiscales
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ÍNDICE
Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO
Programa
PONENCIAS
La imposición sobre sociedades en la encrucijada ¿hacia un
escenario de inmunidad fiscal?, por MARÍA
TERESA SOLER ROCH (Catedrática de Derecho Financiero y
Tributario. Universidad de Alicante)
Reforma fiscal ambiental y Derecho de la UE: reflexiones sobre
las limitaciones del régimen de las ayudas
de Estado y las Directivas comunitarias, por MARTA VILLAR
EZCURRA (Catedrática de Derecho Financiero y
Tributario. Universidad CEU San Pablo)
Control tributario de las criptomonedas, por IGNACIO GONZÁLEZ
GARCÍA (Oficina Nacional de Investigación del
Fraude. Agencia Estatal de Administración Tributaria)
COMUNICACIONES Los retos de la robotización: renta básica y
nueva fiscalidad
La redistribución en España: ¿qué renta básica podríamos pagar?,
por NURIA BADENES PLÁ, BORJA GAMBAU
SUELVES y MARÍA NAVAS ROMÁN (Instituto de Estudios Fiscales)
A propósito de una controversia: ¿tienen que cotizar los robots
a la Seguridad Social?, por CAROLINA SERRANO
FALCÓN (Profesora Contratada Doctora de Derecho del Trabajo y de
la Seguridad Social. Universidad de
Granada)
COMUNICACIONES Nuevas tecnologías desde el Bitcoin al
Blockchain: su fiscalidad y uso por las Administraciones
tributarias
El concepto de criptomoneda y breves consideraciones en torno a
su tributación, por DANIEL CASANUEVA CAÑETE y NÉSTOR LÓPEZ DE LA
CRUZ (Instituto de Estudios Fiscales)
Problemas en la tributación de las operaciones con Bitcoins:
calificación, prueba, valoración y control de
las rentas generadas, por MARÍA JESÚS GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ
(Profesora de Derecho Financiero y Tribu
tario. Universidad de Granada)
Monedas virtuales: encaje jurídico y control tributario, por
ALBERTO GIL SORIANO (Profesor Asociado de Dere
cho Financiero y Tributario. Universitat Pompeu Fabra. Abogado.
Uría Menéndez)
¿Se van a solucionar los problemas de asimetrías de información
en los precios de transferencia con la
aplicación de la tecnología blockchain?, por JOSÉ ÁNGEL GÓMEZ
REQUENA (Investigador predoctoral en Derecho Financiero y
Tributario. Universidad Castilla-La Mancha. Centro Internacional de
Estudios Fiscales)
Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales
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Tratamiento tributario de los nuevos medios de pago virtuales en
la fiscalidad indirecta, por MARTA GONZÁLEZ
APARICIO (Personal investigador en formación. Universidad de
León)
La contabilización y tributación de la moneda digital
(Bitcoins), por JOSÉ PEDREIRA MENÉNDEZ (Catedrático de
Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Oviedo)
La Administración tributaria frente al anonimato de las
criptomonedas: la seudonimia del Bitcoin, por BE
GOÑA PÉREZ BERNABEU (Profesora Titular. Universidad de
Alicante)
Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales
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4 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
Presentación
La “VI edición del Encuentro de Derecho Financiero y Tributario”
que se organiza por el Instituto de Estu
dios Fiscales anualmente, este año se celebró los días 26 y 27
de febrero. A diferencia de lo que hemos
hecho en otras ocasiones, esta vez decidimos dedicar el
Encuentro a una pluralidad de temas, bajo el título
Tendencias y retos del Derecho financiero y tributario. Nuestra
labor fue la de seleccionar aquellos temas que consideramos
particularmente interesantes en ese momento y, sobre todo, aquellas
cuestiones en las
que el debate y la reflexión desde diferentes enfoques
permitirán encontrar mejores soluciones a los pro
blemas a los que nos enfrentamos.
Uno de los temas centrales del Encuentro fue el de los retos de
la digitalización. En torno al mismo se desarrollaron varias
ponencias y mesas redondas. Por una parte, una ponencia sobre el
futuro del empleo
ante los cambios tecnológicos, así como una mesa redonda
posterior sobre retos de la robotización, en la
que se discutió no sólo de renta básica, sino también de los
impuestos del futuro, incluida la posibilidad en
principio extravagante de gravar a los robots. En torno a este
tema también se analizó el Impuesto sobre
Sociedades en la era digital, discutiéndose desde la perspectiva
tanto del proyecto BEPS de la OCDE y el
G20 como desde la perspectiva de la Unión Europea, sin dejar de
lado la posición de los países que están
adoptando medidas unilaterales, así como algunas propuestas
académicas de tributación en destino. En
este ámbito, otra mesa redonda se centró en la nueva tecnología
blockchain, analizándose tanto la fiscalidad del bitcoin como el
uso de dicha tecnología por las Administraciones tributarias en el
futuro.
Otra de los temas analizados fue el de la justicia tributaria,
tratando de dar respuesta al papel que puede
tener el sistema fiscal para contribuir a disminuir la
desigualdad.
Dos sesiones paralelas se dedicaron a cuestiones de análisis
jurídico, uno material y otro procedimental:
las nuevas figuras y su encaje en las categorías jurídicas
tradicionales y la elaboración de normas tributa
rias y presupuestarias en nuestros días, con particular
referencia a la consulta pública.
Asimismo, tuvimos la ocasión de reflexionar y debatir sobre el
futuro del IVA en la Unión Europea, la refor
ma de la fiscalidad ambiental o la reforma de la financiación
autonómica y local, con presencia en este
último panel, de varios de los profesores de derecho financiero
y tributario que participaron en ambas Co
misiones de expertos.
Como viene siendo habitual en el Encuentro, una parte relevante
del mismo vino determinada por las co
municaciones que se presentaron. Este año hemos querido darle a
esta sección un papel aún más relevan
te, organizando tres sesiones en las que se seleccionaron para
ser defendidas un total de once
comunicaciones, de acuerdo con criterios de calidad, por
supuesto, pero también diversidad de universi
dades o instituciones a las que damos la oportunidad y
diversidad de materias tratadas. Además, las co
municaciones presentadas y aceptadas fueron un total de 44, que
ahora ven la luz a través de la
publicación de este Documento de Trabajo.
Asimismo, me gustaría también resaltar que en esta ocasión
celebramos un acto de presentación del libro
Nueva fiscalidad. Estudios en Homenaje a JACQUES MALHERBE, obra
de gran interés (dirigida por HOYOS JIMÉNEZ; GARCÍA NOVOA, y
FERNÁNDEZ C. y editada por el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario en 2017) en
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5 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
la que han participado un importante número de profesores
españoles, dado la conocida y estrecha rela
ción del Profesor MALHERBE con la doctrina española.
Este Encuentro anual, por supuesto, como todos los seminarios
que organizamos desde la Dirección de
Estudios constituye un lugar de encuentro entre los diferentes
profesionales que nos dedicamos a la fisca
lidad y a la hacienda pública, pero, como siempre me gusta
recordar, se dirige fundamentalmente a los
académicos de esta área de conocimiento, que es el Derecho
financiero, porque creemos que las aporta
ciones de los profesores e investigadores universitarios son de
enorme validez para la doctrina y dogmáti
cas tributarias, pero también muy relevantes para nuestro
Ministerio.
Solo me queda dar las gracias a todos los participantes, tanto
ponentes como asistentes por la gran acogi
da del Encuentro, y emplazaros el próximo año para la VII
edición.
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO
Directora de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales
Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales
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6 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
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Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales
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7 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
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8 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
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10 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
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PONENCIAS
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12 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
La imposición sobre sociedades en la encrucijada ¿hacia un
escenario de inmunidad fiscal?1
MARÍA TERESA SOLER ROCH Catedrática de Derecho Financiero y
Tributario. Universidad de Alicante
1. La imposición sobre sociedades en un marco global: tres
posibles escenarios. 2. La imposición sobre las sociedades que
operan en la economía digital ¿un escenario de inmunidad fiscal? 3.
Una reflexión final.
1. LA IMPOSICIÓN SOBRE SOCIEDADES EN UN MARCO GLOBAL: TRES
POSIBLES ESCENARIOS
Los denominados estándares tradicionales de la Fiscalidad
Internacional no garantizan adecuadamente un sistema justo ni
eficiente de la imposición sobre las sociedades, especialmente, en
el caso de los grupos multinacionales que operan en un marco
global. Los fallos del sistema se vienen manifestando en tres
escenarios distintos (pero no incompatibles entre sí), que podemos
identificar como: impunidad fiscal, erosión de bases imponibles y
deslocalización de beneficios (BEPS) e inmunidad fiscal.
No me detendré en el primer escenario, la impunidad fiscal, por
ser sobradamente conocido y no exclusivo de los grupos
multinacionales que operan en un marco global. Sus causas se
identifican con el fraude o evasión fiscal (engaño u ocultación) y
la impunidad se produce cuando los instrumentos habilitados por el
sistema para luchar contra el fraude no dan resultado, pudiendo ser
estos instrumentos de carácter preventivo o represivo. En el ámbito
de la Fiscalidad Internacional y en el Derecho de la Unión Europa,
determinadas medidas adoptadas estos últimos años, avalan un
reforzamiento del cerco a la impunidad; baste citar como ejemplos:
el intercambio automático de información (incluyendo en su caso, la
información sobre el beneficiario efectivo), los estímulos al
cumplimento voluntario (Voluntary Disclosure and Compliance
Programmes) o propuestas más recientes (transparencia) y
controvertidas (la protección de los “chivatos”).
El segundo de los escenarios citados, escenario BEPS, sí está
relacionado con el problema de la imposición justa y eficiente de
las sociedades en un marco global. Es precisamente la
globalización, potenciada por el denominado “capitalismo de
intangibles”2 el principal caldo de cultivo de este escenario. El
fenómeno BEPS no debe considerarse un efecto inesperado de las
reglas del juego que rigen la Fiscalidad Internacional, sobre todo
teniendo en cuenta que ésta se ha desarrollado de acuerdo con un
paradigma de competencia fiscal entre los Estados, con respeto a la
soberanía nacional, la ausencia de principios claros o reglas de
fair play entre las jurisdicciones
1 Ponencia presentada, el 26 de febrero de 2018 en el VI
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario organizado por el
Instituto de Estudios Fiscales. El trabajo se ha realizado en el
marco del proyecto “Los Planes de Acción contra la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios y la seguridad jurídica
en el ordenamiento europeo e internacional” Generalitat Valenciana,
Consellería de Educació. Expediente PROMETEO 206/53.
2 Ver sobre el tema: HASKEL, J. y WESTLAKE, S.: “Capitalism
without capital: the rise of intangible economy”, Princetown
University Press, 2018.
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13 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
fiscales y el alcance dispositivo de las normas de atribución de
los Convenios en base a una idea de laissez faire sólo combinada
con el carácter imperativo de aquellas que prohíben o limitan del
poder tributario del Estado de la fuente. La combinación de todos
estos elementos, ha potenciado las oportunidades de planificación
fiscal, especialmente aprovechadas por los grupos multinacionales y
que a diferencia del escenario de impunidad, caracterizado por el
engaño u ocultación, se identifica con conductas de elusión o
aprovechamiento de asimetrías (tax arbitrage) y regímenes fiscales
preferentes, mediante una serie de movimientos más parecidos, por
utilizar una expresión castiza, al “trile”, que al fraude puro y
duro. Por otro lado, BEPS no puede ni debe considerarse un concepto
jurídico, sino más bien, una expresión utilizada para identificar,
en el contexto de la Fiscalidad Internacional, una situación de
desequilibrio entre los ingresos tributarios de los Estados y la
carga tributaria de los contribuyentes (especialmente, los grupos
multinacionales).
Como es sabido, sendos Planes de Acción auspiciados por la OCDE
y la Unión Europea (BEPS y EU BEPS) pretenden ser los instrumentos
para reconducir los efectos generados en este escenario. No es el
objeto de esta ponencia analizar las medidas propuestas y/o
adoptadas en desarrollo de estos Planes. Simplemente apuntaré que,
por ahora, hay luces y sombras en los resultados. En el lado
favorable de la balanza, puede decirse que hay una cierta
coherencia en el perfil conservador, los objetivos están bien
identificados y algunas propuestas desarrolladas consistentemente.
En el lado negativo, destaca la ausencia de principios claros y un
marco conceptual sólido. Sí que puede decirse que hay una cierta
consistencia global en estos Planes que podría resumirse en la idea
de reforzar la orientación anti-abuso en el ejercicio del poder
tributario; está por ver si esto llevará al proclamado y deseado
fair share de los grupos multinacionales; por seguir con el símil
anterior, es posible que se reduzcan las oportunidades para el
juego del “trile”, pero no deberían esperarse utopías como el fin
de la competencia fiscal entre los Estados o la planificación
fiscal por parte de los contribuyentes.
El tercer escenario es el de la inmunidad fiscal al que me
referiré en el punto II. Baste adelantar ahora que es éste el
escenario característico de la economía digital, ámbito en el que
los “nuevos modelos de negocio” generan un habitat distinto, en el
aparecen conceptos o expresiones como “difícil de gravar” (hard to
tax) “renta sin Estado” (Stateless income) o “residente en ninguna
parte” (nowhere resident); lo cual, unido a la presencia de otros
factores ya presentes en el escenario BEPS (globalización y
capitalismo de intangibles), así como a una (todavía mayor)
insuficiencia del marco jurídico tradicional y probablemente,
incluso el de los Planes de Acción, dan como resultado un escenario
de inmunidad fiscal.
En relación con los escenarios descritos anteriormente, y en
particular el escenario BEPS, debe advertirse que el problema no
reside tanto en el Impuesto sobre Sociedades, sino en la dificultad
de cómo resolver la imposición justa de los grupos que operan en un
marco global. Es más, puede decirse que los Planes de Acción
citados no cuestionan el modelo, es decir el de un impuesto
configurado como directo, sobre la obtención de renta y calculado
sobre la renta neta de la sociedad, sino determinadas patologías
típicas del escenario BEPS.
En este sentido, el principio de capacidad económica sigue
siendo válido a nivel del Impuesto sobre Sociedades, pero
considerado éste aisladamente, es decir, de cada sociedad con su
Estado de residencia o dicho de otro modo, se trata de un principio
de alcance “doméstico”, hasta el punto de que, desde esta
perspectiva paradójicamente, algunas medidas propuestas en
aquellos
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14 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
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Planes, podrían considerarse contrarias a aquel principio cuando
éste se proyecta sobre la sociedad como contribuyente
individualmente considerado; baste citar como ejemplo, la cuestión
de constitucionalidad planteada en Alemania por el Bundesfinanzhof
en relación con la limitación a la deducibilidad de intereses3.
El concepto de “contribución justa” (fair share) en relación con
los grupos multinacionales, es una idea que responde a lo mismo que
aquel principio, en definitiva a la justicia del sistema, pero
referido a cómo aplicarlo a la carga global de estos grupos,
legitimando así las iniciativas de los Planes de Acción. Sin
embargo, a mi juicio, aquella idea enmascara el verdadero problema
que tienen los Estados en el escenario BEPS y que es, no tanto
(aunque también) cómo contribuyen las multinacionales en función de
sus beneficios, sino cómo repartir entre las jurisdicciones
fiscales implicadas la parte que les corresponde en dichos
beneficios; dicho en román paladino, no se trata sólo de
contribución justa (fair share) sino también y sobre todo de cómo
“repartir el pastel (how to share the pie); o sea, un problema de
equidad interestatal.
Volviendo a la idea anterior relativa al modelo o tipo de
Impuesto sobre Sociedades, podemos referir tres tipos de
propuestas: reformistas, alternativas y mixtas, que reseñamos
brevemente a continuación con algunos ejemplos significativos.
En cuanto a las propuestas reformistas, destaca en primer lugar,
en el ámbito de la Unión Europea, la Base Imponible Común del
Impuesto sobre Sociedades (BICIS). La propuesta de Directiva4
mantiene un Impuesto sobre Sociedades de tipo tradicional,
básicamente reduciendo incentivos (no todos) e incorporando medidas
de la Directiva anti-abuso (ATAD).5
Otra propuesta reformista es la del Impuesto sobre Sociedades
(Corporate Tax) tal como ha quedado tras la reciente reforma fiscal
en Estados Unidos. A pesar del esperando advenimiento del DBCFT
propuesto por el propio Partido Republicano (2016), finalmente la
Ley aprobada en diciembre 2017, bajo el nada sutil nombre de Tax
Cuts and Jobs Act (TCJA), ha reformado aquel impuesto, básicamente
mediante una bajada del tipo (21%), limitación a la deducibilidad
de intereses y normas especiales para PYMES y en el ámbito de la
Fiscalidad Internacional, introduce el sistema de participation
exemption (participación 10%), un Transitional Tax que permite
gravar los beneficios acumulados en el extranjero (deemed
repatriation) al tipo del 15% (efectivo y equivalentes) o al 8%
(otros activos), así como la inclusión del Global Intangible
Low-taxed Income.
En las propuestas alternativas, destaca la relativa al impuesto
de caja en destino (Destinationbased Cash Flow Tax, DBCFT) que, por
el momento, no pasa de ser una propuesta teórica6. En síntesis, se
trata de un impuesto “híbrido” con dos componentes básicos: el
primero, la aplicación de un criterio de caja, con deducción de
todos los gastos incluidos los de inversión; el segundo, aplicación
de ajustes en frontera similares a los del IVA (exportaciones
exentas, importaciones gravadas). La principal diferencia con el
Impuesto sobre Sociedades tradicional es
3 Decisión I R 20/15 de 14 de octubre. 4 COM (2016) 685, 25 de
octubre. 5 Directiva (UE) 2016/1164, de 12 de julio. 6 Ver sobre el
tema: AUERBACH; DEVEREUX; KEEN, y VELLA “Destination-Based Cash
Flow Taxation”, Oxford University Centre for Business Taxation,
Working Paper 17/01, 2017.
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15 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
la deducción íntegra de las inversiones; la principal diferencia
con el IVA, que los costes de personal serían deducibles.
Se trata de una propuesta, sin duda a tener en cuenta, pero no
exenta de problemas. Así, en cuanto impuesto ¿directo? Su posible
inconsistencia con los Convenios de doble imposición; en cuanto
impuesto ¿indirecto?, la posible vulneración de las normas de la
OMC. En su versión más proteccionista, podrían generarse costes no
deducibles (los relacionados con la importación), lo cual supone un
sistema complejo en su aplicación y problemático en relación con
los principios de capacidad económica y neutralidad.
Finalmente, en cuanto a las propuestas mixtas, deben reseñarse
como ejemplos: la primera, más elaborada aunque todavía incierta
es, en el ámbito de la Unión Europea, la Base Imponible Común
Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)7. La segunda,
menos elaborada y utópica, la contenida en el reciente Informe “Un
futuro más justo para la tributación mundial. Una hoja de ruta para
mejorar las reglas de tributación de las multinacionales” (ICRICT
febrero 2018)8.
Ambas propuestas se basan en el abandono del principio de plena
competencia (arm’s length) y proponen el tratamiento del grupo
multinacional de modo unitario, con fórmula de reparto entre los
Estados implicados en base a distintos factores (activos,
empleados, ventas). En el caso de la BICCIS, lo calificamos de
mixto, en el sentido de que aporta como mayor novedad (y en esto es
una alternativa radical a las actuales reglas del juego) la fórmula
consolidación + reparto, pero sin modificar el tipo de Impuesto
sobre Sociedades tradicional con una base imponible común
armonizada a nivel de Unión Europea (la BICIS).
En el caso del Informe ICRICT, parece que se trataría de un
impuesto de ámbito global. Sobre qué base imponible, es algo que no
parece claro en la propuesta, (aunque el Informe rechaza
expresamente, tanto la tributación global en el Estado de
residencia, como el modelo DBCFT). Además del ámbito, las
principales diferencias con la propuesta de la Unión Europea son:
la garantía de un tipo mínimo y uniforme de gravamen, y el marco
institucional en el que desarrollaría la propuesta (ONU en lugar de
OCDE).
En definitiva, se trata en ambos casos de propuestas que, sin
cuestionar el tipo de Impuesto sobre Sociedades, van dirigidas a
solucionar el problema de “cómo repartir el pastel” entre las
jurisdicciones fiscales.
2. LA IMPOSICIÓN SOBRE LAS SOCIEDADES QUE OPERAN EN LA ECONOMÍA
DIGITAL9
¿UN ESCENARIO DE INMUNIDAD FISCAL?
Es muy conocida la frase atribuida a Benjamin Franklin: “En esta
vida, sólo hay dos cosas totalmente seguras: la muerte y los
impuestos.” Gráficamente, la idea de inmunidad fiscal correspon
7 COM (2016) 683, 25 de octubre.
8 Independent Commission for the Reform of International
Corporate Taxation. 9 En este punto no se abordan las iniciativas y
propuestas en curso en el ámbito de la Unión Europea, que son
objeto de otra Ponencia presentada en este Encuentro.
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16 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
de a eliminar, en la famosa frase, la referencia a los
impuestos. En un escenario de inmunidad el
impuesto es evitable, no en el sentido de eludible, sino en el
de incompatible o impenetrable en un determinado sector de la
actividad económica, caracterizado por ser fiscalmente inmune.
A
esa misma idea corresponden expresiones ya citadas (“difícil de
gravar” y “renta sin Estado”),
habituales en los informes relativos a la tributación de la
economía digital.
La de bad boys10, expresión con la que se ha designado a las
grandes empresas más características que operan en el ámbito de la
economía digital, es una imagen ocurrente y recurrente, aun
que falta en ella la inmunidad fiscal como otra de sus
características. Aunque los BB también aprovechan las causas del
escenario BEPS (globalización e intangibles) y pueden tener
comportamientos “trileros” (el caso APPLE con su filial ASI
“residente en ninguna parte” es un ejemplo), la principal causa de
su inmunidad fiscal es que, en este caso, la insuficiencia del
marco jurídico aplicable frente a los nuevos modelos de negocio
característicos de la economía digital, se po
tencia más allá de lo que ya veíamos en el escenario BEPS, en un
paso más: de la insuficiencia a la inutilidad.
Por seguir con el paralelismo entre la muerte y los impuestos,
si éstos son una “patología”, puede
decirse que no existe ¿todavía? un agente patógeno (de los
conocidos) capaz de quebrar el “sis
tema inmunológico” de la economía digital; de modo que “difícil
de gravar”, puede considerarse una expresión suave frente a una
realidad “imposible de gravar”. Un ejemplo de esta insuficiencia en
el ámbito de la imposición directa son los criterios de conexión o,
en la terminología de la
mejor doctrina clásica, el aspecto espacial del elemento
objetivo del hecho imponible. ¿Cómo se grava una transacción y/o el
beneficio neto generado por la misma que se produce en el
ciberes
pacio? En el ámbito de los Convenios de doble imposición ¿tiene
sentido seguir vinculando el
gravamen de las rentas empresariales al concepto de
establecimiento permanente identificado como “lugar fijo de
negocios”?
A este y otros problemas planteados por el desafío de la
economía digital, se dedicó la Acción 1
del Plan de Acción BEPS. El Informe “final” (octubre 2015), es
ya conocido y ha sido considerado, en general, como uno de los
mayores fracasos (¿por ahora?) de dicho Plan. Tras un período
de
consulta, la publicación de los comentarios recibidos (octubre
2017), muestra reacciones previ
sibles a las propuestas formuladas en el Informe, sobre todo en
los extremos (desfavorables en el caso de las empresas y favorables
en el caso de las ONGs, aunque en este caso la muestra es
poco representativa)
Los comentarios recibidos de las empresas se manifiestan
esencialmente, en contra de las tres medidas propuestas. Los
inconvenientes señalados son: económicos (ring fencing de la econo-
mía digital, pérdida de competitividad); jurídicos (inseguridad y
complejidad, se necesitan concep
tos más precisos); otros, tales como: las medidas propuestas
deberían aplicarse sólo sobre “rentas sin Estado” y servicios que
generen renta, la aplicación de las medidas post-BEPS (Acciones 7 y
8-10) sería suficiente, las propuestas son incoherentes con el
propio Plan de Acción (la “pre
10 La expresión corresponde a las siglas (en inglés) de:
grandes, anti-competencia, adictivos y dañinos para la
democracia.
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17 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
sencia económica significativa” basada en el mercado es
inconsistente con el concepto de “crea
ción de valor” basado en la asunción de riesgos y se aparta del
principio arm’s length).
Las ONGs se manifiestan básicamente a favor de las medidas
propuestas (salvo en el caso del
gravamen compensatorio). Están de acuerdo con el concepto de
“presencia económica significa
tiva” en base a los factores contenidos en el Informe (ingresos
y usuarios) y también de la retención, aunque con una aproximación
flexible (no a la “lista de transacciones” fácilmente eludible
por las multinacionales).
Los profesionales se manifiesta entre críticos y en contra,
sobre todo con el gravamen compensatorio (aunque advirtiendo que
éste comparte muchos inconvenientes con la retención).
Advierten
asimismo sobre los inconvenientes: económicos (riesgo de ring
fencing, perjuicio para empresas emergentes, desplazamiento de la
carga a usuarios y consumidores); jurídicos (inseguridad, falta de
profundidad en los conceptos, riesgo de doble imposición), y otros
(inconsistencia con el Plan
de Acción al apartarse de los criterios de creación de valor
basados en activos, funciones y ries
gos, lo que obligaría a revisar las Directrices de precios de
transferencia). Algunos comentarios cuestionan el encaje del
gravamen compensatorio en el artículo 2 del MC OCDE y analizan
posi
bles problemas de las soluciones propuestas con el Derecho de la
Unión Europea.
Las reacciones de los académicos (Universidades y Centros de
Investigación) son más analíticas y menos de posicionamiento,
aunque también con un perfil crítico, coincidiendo con empresas
y
profesionales en algunos inconvenientes: problemas con el
Derecho de la Unión Europea, incon
sistencia con los criterios de creación de valor en el Plan de
Acción, imprecisión en el concepto de “presencia económica
significativa”, necesidad de delimitar claramente el tipo de
transaccio
nes. Algunos comentarios11 proponen soluciones alternativas,
destacando la de actuar sobre el
artículo 7 del MC OCDE, estableciendo la tributación compartida
y limitada de las rentas derivadas de transacciones digitales.
En el momento de redactar estas líneas, todavía es una incógnita
el contenido del próximo do
cumento de la OCDE esperado para abril de 2018. A mi juicio,
debería esperarse como mínimo una mayor concreción y/o prioridad de
las propuestas ya conocidas (establecimiento permanente
digital, retención y gravamen compensatorio) y como máximo
soluciones definitivas y a largo pla
zo que garanticen en fin de la inmunidad fiscal de la economía
digital.
Las propuestas (por ahora) planteadas, son las contenidas en el
citado Informe de 2015. Dos de
estas propuestas (EP digital y retención) son modificaciones
sobre conceptos ya conocidos (por
seguir con el símil inmunológico se trataría de “mutación” de
virus ya existentes) y la tercera (el gravamen compensatorio) se
trataría de un impuesto alternativo (“nuevo virus”).
El EP digital consiste, esencialmente, en ampliar el concepto de
establecimiento permanente, en
base a un criterio de nexo con el Estado de la fuente,
consistente en la “presencia económica significativa” (PES). A este
respecto, el Informe expone distintos modos de identificar dicha
pre
11 Universidad Castilla la Mancha y también el International
Observatory for the Taxation of the Digital Economy (IOTDE) en el
que participan IBFD, Université de Lausanne y UK Leuven.
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18 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
sencia en función de factores tales como: a) Ingresos (en base a
transacciones realizadas con clientes en el Estado). b) Digitales
localizados en el Estado (nombre de dominio, plataforma digital,
opciones de pago). c) Beneficio implícito (usando distintos
elementos indiciarios).
La atribución de beneficios al EP digital, es otro de los temas
que aborda el Informe exponiendo
asimismo distintas posibles fórmulas: a) Ajustes sobre los
criterios ya existentes. b) Métodos basados en fórmulas de reparto.
c) Cálculo aproximado (por comparables equivalentes) del beneficio
implícito.
En el ámbito doctrinal, me quiero referir a la propuesta
formulada por los profesores Brauner y
Pistone12 para la Unión Europea. Se trataría de una modificación
en relación con el artículo 5 del
MC OCDE, a adoptar mediante Protocolo Multilateral entre los
Estados miembros e instrumenta
da mediante observaciones al MC OCDE e inclusión en los
Convenios bilaterales. El texto
propuesto por estos autores es el siguiente:
“Place of business deemed to exist when an Enterprise carries on
business in the other Contracting
State without a physical presence in the territory of that
State. That includes the case when an Enterprise regularly
concludes contracts with users in that Contracting State for an
amount that exceeds XXX in a given year.”
En mi opinión, se trata al menos, de una propuesta concreta (en
comparación con Informe de la
Acción 1) y una alternativa al criterio tradicional de la
fuente, aunque próxima a la del services PE del MC ONU. “Usuarios”
debe entenderse en el ámbito B2B (operaciones entre empresarios).
Como nexo, la PES desplaza la territorialidad (obviando así el
problema del ciberespacio) a la residen
cia/EP del pagador del servicio (criterio ya utilizado en
dividendos e intereses). Hay que entender
que se pagaría sobre el importe del servicio (renta bruta) y que
permitiría la corrección de la doble
imposición en el Estado de residencia. En definitiva, la
propuesta es innovadora en el nexo (PES),
pero no deja de ser conservadora, porque mantiene la
subordinación del artículo 7 (atribución de
las rentas empresariales) al artículo 5 (EP), aunque ampliando
este último concepto.
La segunda propuesta contenida en el Informe, también esta vez
sobre una figura ya conocida,
consiste en un mecanismo de retención en la fuente (withholding
tax). Por la propia naturaleza de este mecanismo, hay que entender
que sólo sería aplicable en el ámbito B2B, bien de modo
generalizado o restringido a un determinado tipo de transacciones.
La fuente en este caso, sería el
prestatario del servicio/pagador de la transacción
correspondiente. En cuanto a su modalidad o
alcance, definitiva o en relación con el EP virtual, ambas
combinaciones son en principio posibles.
También en este caso, considero procedente una referencia a la
propuesta formulada por los
profesores Baez y Brauner13 esta vez consistente en una
modificación sobre el artículo 7 del MC
OCDE. El texto propuesto por estos autores es el siguiente:
12 BRAUNER, Y., y PISTONE, P.: “Adapting Current International
Taxation to New Business Models: Two Proposals for the European
Union”. IBFD, Bulletin for International Taxation, December
2017.
13 BAEZ, A., y BRAUNER, Y.: “Witholding Taxes in the service of
BEPS Action 1: Adress the Tax Challenges of the Digital
Economy”, IBFD Paper, February 2015.
Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales
10/2018
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19 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
“Payments made by an Enterprise of a Contracting State or a PE
situated in a Contracting State may be taxed in that State. The tax
so charged shall not exceed: a) 10% of the gross amount of the
payment in the payee is an enterprise or PE of the other
Contracting State duly registered in the first mentioned
Contracting State for the purposes of this paragraph, b) 15% in all
other cases
The competent authorities shall by Mutual Agreement settle the
mode of application of this provision, including specified
exemptions for non-based eroding and other similar payments.”
En mi opinión, cualquier propuesta destinada a superar la
subordinación del artículo 7 al artículo
5, va en la buena dirección para romper la barrera inmunológica
de la economía digital. En rela
ción con la propuesta de estos autores, hay que entender que el
ámbito sería, en principio, B2B sin condicionar el tipo de
servicios o transacciones, ni siquiera el propio concepto de éstos;
el
concepto clave es el pago y el nexo la residencia/EP del
pagador. La propuesta parece enfocada
hacia una retención autónoma y definitiva, sin condicionarla al
EP digital (la empresa no residente prestadora del servicio
“debidamente registrada” sería el nexo formal en el supuesto a).
En
cuanto a las (posibles) exenciones el problema, a mi juicio,
reside en cómo interpretar el requisi
to de non-based eroding payment; este concepto podría
reproducir, en el ámbito de este nuevo párrafo, toda la
problemática anti-abuso (non-based eroding ¿PPT o resultado?).
La tercera de las propuestas formuladas en el Informe, esta vez
relativa a la aplicación de nuevas
figuras impositivas, destaca la consistente en la aplicación de
un gravamen compensatorio (equalization levy) que, paradójicamente,
a pesar de ser la propuesta más controvertida, ha sido adoptada
unilateralmente por algún Estado y figura expresamente mencionado
en la Declaración
conjunta firmada por varios Estados miembros de la Unión Europea
(España entre ellos)14.
Al margen de las propuestas contenidas en el Informe Final de la
Acción 1, existen asimismo
otros ejemplos de propuestas alternativas y unilaterales,
aplicables en el ámbito de la economía
digital. Reseñamos a continuación dos ejemplos
significativos:
El Diverted Profit Tax (DPT, Reino Unido 2015). Es una
alternativa unilateral destinada a contrarrestar el fenómeno BEPS
en dos de sus manifestaciones más significativas: a) Entidades o
transacciones sin sustancia económica. b) Elusión artificial del EP
(Acción 7 del Plan BEPS), supuesto que podría aplicarse al ámbito
de la economía digital.
El DPT ha sido criticado por ser una deriva unilateral al margen
del Plan BEPS y en contra de la multilateralidad (sus defensores
argumentan que es una propuesta legítima y anterior a los Informes
de dicho Plan); también por un posible Treaty override (el
argumento utilizado en este caso es que no se no se trata de un
impuesto sobre la renta al uso, sino de un gravamen alterna
tivo). ¿Es una medida anti-abuso en forma de gravamen
compensatorio? Lo que parece claro es que no es un mecanismo
pensado únicamente para solucionar el problema de la economía
digi
tal aunque, desde luego, podría aplicarse también a este
ámbito.
El denominado como Google Tax (Italia 2017). La denominación es
incorrecta, porque no es en realidad un impuesto, sino una opción
para las multinacionales que reúnan determinadas condiciones
14 “Joint Initiative on the Taxation of Companies operating in
the Digital Economy” (Alemania, Francia, España, Italia).
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10/2018
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20 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
(mil millones de euros de ingresos consolidados, bienes y
servicios prestados en Italia directamente
o por sus filiales por volumen superior a 50 millones de euros y
no estar incurso en un procedimiento de inspección). Si se dan esas
condiciones, en el marco de la relación cooperativa, las
multinacio
nales pueden facilitar a la Administración tributaria una
información previa y el acuerdo se
instrumentaría mediante un mecanismo similar al de nuestras
actas con acuerdo. En definitiva, una solución unilateral y
discutible, pero pragmática para que Italia tenga su “trozo del
pastel”.
Volviendo ahora sobre la propuesta de un gravamen compensatorio
como instrumento para solucionar (al menos a corto plazo) los
problemas que plantea la imposición de los beneficios obtenidos en
el ámbito de la economía digital y en especial su atribución al
estado de la fuente, es obligada la referencia al Equalization Levy
establecido en India en 2016. En esencia, se trata de un gravamen
aplicable en el ámbito (B2B) sobre servicios digitales específicos
prestados por entidades no residentes sin EP a anunciantes
residentes/EP en India, por importe del 6% sobre la cuantía pagada
o a pagar por los anunciantes
Por otro lado, India ha introducido en la Ley de Presupuestos de
2018, un nuevo concepto de EP basado en el criterio de la PES
consistiendo ésta en: a) Un determinado volumen de pagos derivados
de transacciones digitales con entidades no residentes sin EP por
empresas establecidas en India. b) Un determinado volumen “continuo
y sistemático de usuarios en operaciones digitales con dichas
entidades.
El gravamen compensatorio y concretamente, el Equalization Levy
aplicado en India, plantea no obstante algunas cuestiones
controvertidas.
La primera, su diferencia con la retención. En el caso de la
retención definitiva, ninguna (en el terreno sustancial y
práctico), dado que este gravamen se aplica mediante un mecanismo
de detracción (deduction) sobre los pagos efectuados a las
entidades no residentes; es decir: no se utiliza el concepto de
retención, pero el mecanismo actúa como tal. La respuesta reside en
la naturaleza (formal) con la que se configura este gravamen, como
vemos a continuación.
La segunda, la naturaleza del gravamen (¿directo, indirecto o
híbrido?). De este gravamen se ha dicho que es un “impuesto
formalmente indirecto sobre renta presunta”. Más bien habría que
hablar de un “falso híbrido”, destinado a evitar su configuración
como impuesto directo y con ello problemas de Treaty override.
Siendo formalmente un impuesto indirecto (sobre pagos por ventas),
no se considera incluido en el artículo 2 del MC OCDE. (En cuanto a
esto último, un razonamiento análogo ya se formuló en el caso del
DPT del Reino Unido o con un impuesto extraordinario que estableció
Grecia durante la crisis sobre los ingresos obtenidos por entidades
no residentes sin EP.) En cuanto al carácter “presuntivo” basado en
el gravamen sobre ingresos brutos, no parece éste un argumento
suficiente, dado que (en ausencia de CDI) ésta es la técnica
habitual de gravamen de los rendimientos obtenidos por no
residentes sin EP.
La tercera, en cuanto a ventajas e inconvenientes. Entre las
primeras: simplicidad, seguridad e igualdad (con empresas
nacionales). Entre los segundos: exclusión del ámbito del Convenio,
con el consiguiente riesgo de doble imposición, ring fencing de la
economía digital (desigualdad con empresas no digitales o digitales
financiadas de modo distinto a los servicios de publicidad) y en
cuanto impuesto indirecto, posible inadecuación a las normas de la
OMC.
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21 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
3. UNA REFLEXIÓN FINAL
Por resumirlo en una idea: un nuevo escenario necesita nuevas
reglas.
En un ámbito más general, ante situaciones nuevas debería
replantearse la interpretación tra
dicional de los principios (por ejemplo: el alcance
doméstico/global del principio de capacidad
económica). ¿Es prioritario este principio (fair share) sobre el
de equidad interestatal? ¿Cómo combinar ambos de forma óptima? En
el terreno conceptual, determinadas categorías dogmá
ticas pueden resultar insuficientes o inadecuadas; por ejemplo,
como ya he referido anterior
mente, el aspecto espacial del elemento objetivo del hecho
imponible en relación con los criterios tradicionales de conexión
(residencia y territorialidad) ¿qué respuesta se da a una
renta generada en el ciberespacio? Como otras posibles
cuestiones: ¿Tiene sentido mantener
la distinción entre impuestos directos e indirectos? ¿Es
aceptable la generalización de sistemas indiciarios?
En el ámbito de la Fiscalidad Internacional y, más concretamente
en relación con los MC, deber
ían replantearse al menos las siguientes reglas.
La primera, en relación con el artículo 2 del MC OCDE. Debería
reconsiderarse el ámbito de este
precepto, mediante un planteamiento sustancial que impida una
fácil elusión de este precepto,
ampliando dicho ámbito a “cualquier impuesto, ordinario o
extraordinario, que de forma directa, indirecta o estimativa, grave
los ingresos generados en un Estado contratante por una persona
residente en otro Estado contratante”.
La segunda, en relación con el artículo 7, conllevaría la
ruptura de la subordinación al artículo 5, o sea, al concepto de EP
(cualquiera que sea la forma que éste adopte) como condición
para
gravar las rentas empresariales en el Estado de la fuente. Esta
es sin duda una propuesta radical
y por tanto, utópica a corto y medio plazo, pero evitaría las
derivas unilaterales y podría empezar a sentar las bases de un
nuevo marco de Fiscalidad Internacional (¿quizás iniciando el
camino
hacía el principio de gravamen único?).
La tercera (enlazando con la anterior), en relación con los
criterios de reparto resultantes de las normas de atribución. Si el
escenario de inmunidad fiscal generado por la economía digital,
ha
agudizado el problema de “cómo repartir el pastel”, debe
replantearse el reparto resultante de
las normas de atribución. Esto es algo que, salvo tímidamente en
la Acción 7, no ha hecho el Plan BEPS, de perfil más bien
conservador e incluso destinado a reforzar la supremacía del Estado
de residencia. El gravamen único (single tax principle) podría ser
una solución; el quid iuris en este caso es decidir qué rentas se
atribuyen a qué Estado, problema que se acentúa en el caso de las
rentas empresariales, por la dificultad de los Estados de la fuente
(y no sólo en el caso de la eco
nomía digital) para la determinación del beneficio neto de la
entidad no residente; los informes
país por país con intercambio automático de información o
recientes iniciativas como la ICAP (en la que participa España)15
¿podrían ser útiles en este terreno?
15 Pilot Project (launched January 2018) “International
Compliance Assurance Programme”, OECD, Forum on Tax Admi-
nistration.
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22 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
Por otro lado, el principio de gravamen global sobre la renta
neta en el Estado de residencia (cri
ticado por el Informe ICRICT con algún argumento correcto y otro
inaceptable) sigue siendo, en mi opinión, válido; el problema es
cómo combinarlo de forma óptima con un reparto más equilibrado
de la recaudación fiscal entre los Estados afectados por la
actividad económica de los grupos
multinacionales (y no sólo de las que operan en la economía
digital). El Plan BEPS ha apostado por la “creación de valor”
manteniendo el principio arm’s length y por la PES en el caso de la
economía digital, aunque la opinión mayoritaria entiende que ambos
parámetros no son compa
tibles. ¿Sería consolidación + reparto, la fórmula BICCIS la
solución más adecuada?
Last but not least, debe reconsiderarse el alcance jurídico de
las normas de atribución de los Convenios. Hay que replantear (y
esto sí es una utopía) el carácter dispositivo estas normas
(sus
tituir may be taxed por shall be taxed); y, al menos en el marco
actual, potenciar las cláusulas de inversión (switch over) o
garantizar, de algún modo, una tributación efectiva mínima.
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23 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
Reforma fiscal ambiental y Derecho de la UE: reflexiones sobre
las limitaciones del régimen de las ayudas de Estado y las
Directivas comunitarias
MARTA VILLAR EZCURRA Catedrática de Derecho Financiero y
Tributario. Universidad CEU San Pablo
1. Planteamiento. 2. La necesaria reforma fiscal ambiental para
España. 3. Limitaciones derivadas del Derecho de la Unión Europea.
3.1. Exigencias del régimen de ayudas de Estado. 3.2. La Directiva
de Imposición Energética. 4. El tributo ambiental: concepto y
relevancia en función del contexto jurídico. 4.1. Concepto de
tributo ambiental ¿cuál es el rasgo determinante? 4.2. La
relevancia de que el tributo ambiental sea indirecto y esté
armonizado. 5. Tratados internacionales y Ayudas de Estado. 5.1.
Carta de la Energía, Tratados bilaterales de inversiones y ayudas
de Estado. 5.2. Tratados internacionales y libertades comunitarias.
6. Conclusiones.
1. PLANTEAMIENTO
A lo largo del VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario
se han hecho algunas referencias a la reforma ambiental. En la mesa
redonda sobre la justicia tributaria, Jesús Rodríguez se ha
referido a ella como motor de las medidas compensatorias del gasto
social. Pedro Herrera, por su parte, ha puesto en cuestión algunos
criterios de los tribunales para justificar los impuestos
ambientales, como el de la “renta potencial” (en el caso del
Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas) o el de una
“capacidad económica adicional” (en los impuestos autonómicos sobre
los grandes establecimientos comerciales). La proliferación de
nuevas figuras que establecen prestaciones coactivas también
plantea su encaje en las categorías tributarias, sin que la
distinción de prestaciones patrimoniales coactivas tributarias y no
tributarias incorporada a la Ley General Tributaria por la Ley
9/2017, de Contratos del Sector Público, haya puesto paz en los
debates tradicionales, como se puso de manifiesto por los ponentes
de la mesa redonda sobre nuevas figuras y su encaje en las
categorías tributarias tradicionales1. Siendo esto así, el hecho de
que una medida sea catalogada como prestación tributaria o no
tributaria no sólo es importante en el orden interno, sino que la
cuestión de la verdadera naturaleza jurídica de la prestación, más
allá de su nomen iuris, determina la aplicabilidad de uno u otro
grupo normativo en el orden del Derecho de la Unión Europea, y a
este tema quiero referirme especialmente en lo que respecta a la
reforma de la tributación ambiental.
El planteamiento de mi intervención no es establecer un catálogo
de recomendaciones o de medidas a adoptar. Mi ponencia tiene por
objeto compartir con este foro de expertos, una serie de
reflexiones a propósito de la proyectada reforma fiscal ambiental
en España, relacionadas con la exigencia de cumplir con el Derecho
de la UE, canon de legalidad ineludible para cualquier inicia-
Con efectos de 8 de marzo de 2018, la DA 1.ª de la LGT se
refiere a las prestaciones patrimoniales de carácter público
distinguiendo las tributarias de las no tributarias, por efecto de
la Disposición Final 11.ª de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de
Contratos del Sector Público, por la que se transponen al
ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo
y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014
(BOE 272, de 9 de noviembre de 2017).
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24 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
tiva de reforma normativa que se plantee. Me centraré
especialmente en el régimen de ayudas de Estado y en las Directivas
comunitarias de armonización de la imposición sobre la energía y
destacaré aquellas cuestiones que, desde mi punto de vista, merecen
atención prioritaria en el proceso actual de revisión normativa.
Para ello, y una vez situada la necesaria reforma fiscal para
España en el contexto de lo que ocurre en otros países (apartado
II), me referiré a las limitaciones impuestas por el Derecho de la
UE (apartado III) derivadas del régimen de ayudas de Estado y de la
Directiva de la imposición sobre la energía. Seguidamente, trataré
del concepto del tributo ambiental (apartado IV) para destacar los
rasgos que lo caracterizan y la relevancia del concepto en función
de los diversos marcos jurídicos –armonizados o no– en los que el
mismo se inserta, para terminar con unas consideraciones a
propósito de los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE) sobre los Tratados internacionales, las ayudas de
Estado y las libertades fundamentales(apartado V) y unas sintéticas
conclusiones (apartado VI).
2. LA NECESARIA REFORMA FISCAL AMBIENTAL PARA ESPAÑA
Con la expresión reforma fiscal verde, ecológica o ambiental se
alude, generalmente, a todos aquellos procesos de reforma
tributaria, que, inspirados en las ideas pigounianas de
internalizar las externalidades negativas y en el principio “quien
contamina paga”, crean nuevas figuras tributarias ambientales
centradas en un impuesto al CO2 de amplia base y capacidad
recaudatoria, de la que se derivan dobles o múltiples beneficios,
en la medida en que se obtiene más recaudación, se mejoran las
finanzas públicas y además, se favorece la protección al medio
ambiente. En algunos países, estas reformas ambientales se plantean
también –o, sobre todo– como una atractiva alternativa con el fin
de que el peso de la presión fiscal se aligere para las rentas del
trabajo o compense la pérdida recaudatoria, cada vez más acusada,
con nuevas figuras que hagan tributar aquellas conductas no
deseables o dañinas en términos medioambientales.
A los países pioneros, como Finlandia (1990), Suecia (1991),
Noruega (1991) o Dinamarca (1992) les siguieron los de la segunda
ola reformista, a la que se incorporaron Eslovenia (1997), Estonia
(2000), Croacia (2007) y Suiza (2008), y una tercera ola de
reformas fiscales verdes, que unió a Irlanda (2010), Islandia
(2013), Portugal (2014) y Francia (2014).
A las bondades del modelo teórico basado en un potente impuesto
medioambiental sobre la energía2, se une ahora el impulso de no
pocos organismos internacionales, como la OCDE, la ONU, el FMI o la
UE. Desde estos foros internacionales se insta a la revisión de los
sistemas fiscales, con el fin de que se introduzcan reformas
fiscales ambientales, sobre todo, ante escenarios de crisis
económica y erosión de bases imponibles, con controles estrictos de
déficit públicos excesivos. En los últimos tiempos, al objetivo
medioambiental se han sumado los de las políticas de cambio
climático y energía, y se promueven acciones dirigidas a la
eficiencia energética. Igualmente, el problema de la salud y los
costes sociales asociados a las enfermedades que pro-
El modelo se reafirma con ocasión de la publicación del Informe
Mirless para el Reino Unida, que dedica tres capítulos al tema de
la fiscalidad ambiental (vid. MIRRLESS, J.; ADAM, S.; BESLEY, T.;
BLUNDELL, R.; BOND, S.; CHOTE, R.; GAMMIE, M.; JOHNSON, P.; MYLES,
G., y POTERBA, J.: “The Mirrless Review: Conclusions and
Recommendations for Reform”, Fiscal Studies, núm. 32, vol. 3, 2011,
331-359, 0143-5679, p.339,doi:10.1111/j.1475-5890.2011.00140.x.
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25 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
voca la contaminación atmosférica, acústica y acuífera, así como
los pesticidas en suelo y alimentos, han impulsado más aún la
utilización del instrumento fiscal junto a otros instrumentos
económicos en las políticas públicas.
Más allá de cuestiones teóricas y doctrinas económicas o
matemáticas que apoyan el modelo de reforma fiscal verde, no cabe
duda de que cualquier reforma fiscal ambiental que se plantee para
España debe partir, no solo de un análisis crítico de la actual
regulación estatal, autonómica y local, sino también del más amplio
marco jurídico en que se inserta y de las limitaciones legales de
otros grupos normativos aplicables. Se ha de asegurar el respeto a
los Convenios internacionales en vigor (la Carta de la Energía, los
Acuerdos GATT en el marco de la OCM, etc.), el Derecho de la UE en
su conjunto (y en particular, las Directivas armonizadoras, las
libertades fundamentales y el régimen de ayudas de Estado) y el
Derecho nacional (y en especial, el marco constitucional y de
reparto de competencias territoriales, ante la proliferación de
tributos autonómicos extrafiscales).
Los Informes de la Comisión Lagares (2014)3 y de las Comisiones
para la Reforma de la fiscalidad autonómica y local (2017)4, han
analizado el estado de la cuestión y se propuesto recomendaciones y
modificaciones normativas de interés para “ambientalizar” el
sistema tributario en su triple nivel general, autonómico y local,
pero no se ha emprendido en España hasta la fecha una auténtica
reforma fiscal ambiental, que se plantea tímidamente ahora como
parte de la propuesta de Ley de cambio climático y transición
energética5.
3. LIMITACIONES DERIVADAS DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA
El Derecho de la UE en su conjunto tiene primacía sobre el
Derecho interno, de ahí que cualquier paso que se de en una
dirección o en otra en el proceso de reforma fiscal ambiental deba
asegurar que se cumple con sus exigencias, pero hay dos ámbitos que
cobran especial importancia cuando se abordan temas de fiscalidad
ambiental y esos son las ayudas de Estado y el respeto a la
Directiva de Imposición Energética, a los que a continuación nos
referiremos, de la mano de los criterios fijados por el TJUE.
3.1. Exigencias del régimen de ayudas de Estado
El régimen de ayudas de Estado forma parte del Derecho de la
competencia. Las reglas básicas sobre “ayudas otorgadas por los
Estados” se incluyen en el Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea (TFUE) en la Sección segunda 2.ª, del Capítulo primero
titulado “normas sobre competencia”, del título VII “Normas comunes
sobre competencia, fiscalidad y aproximación de las legislaciones”,
normas que se completan con Reglamentos, Decisiones de la Comisión
y del Consejo, así como con directrices y comunicaciones de la
Comisión, institución encargada de
3 Informe de la Comisión de expertos para la reforma del sistema
tributario español, Madrid, febrero de 2014. 4 Informes de la
Comisión de expertos para la revisión del modelo de financiación
autonómica y de la financiación local, julio de 2017.
5 http://www.lccte.gob.es/ley-ccte.html#A-.
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http://www.lccte.gob.es/ley-ccte.html#A
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26 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
velar por el control de las ayudas de Estado incompatibles con
el marcado interior, bajo el control del TJUE. El fundamento del
régimen de ayudas de Estado es pues, tanto la defensa de la
competencia entre empresas como garantizar la realización del
mercado interior.
El concepto de “ayuda” es amplio y expansivo, pues se incluye
cualquier intervención del sector público, que, bajo formas
diversas, incluida la fiscal, alivie las cargas que normalmente
recaen sobre el presupuesto de una empresa. El concepto de “ayuda”
que recoge el artículo 107 del TFUE es, como tantos otros, una
noción autónoma del Derecho de la UE que, se identifica por la
conjunción de cuatro elementos: imputabilidad al Estado (en sentido
amplio), ventaja, selectividad y afectación a la competencia. El
TJUE, máximo intérprete del Derecho de la UE, ha declarado en
numerosos pronunciamientos que es irrelevante la finalidad de la
ayuda pues es el efecto económico de la medida lo que importa para
la calificación de una medida como “ayuda de Estado”, de tal manera
que por el hecho de que el tributo de califique de “ambiental” o
persiga una finalidad ambiental, no supone la no infracción de las
reglas sobre ayudas de Estado. Por ello, sin duda alguna, tanto los
tributos extrafiscales medioambientales como los incentivos en
tributos ordinarios que se fundamenten en la protección al medio
ambiente pueden constituir también ayudas de Estado contrarias al
mercado interior, y están sometidos al control de la Comisión
Europea y a la obligación de notificación, salvo que la medida
fiscal caiga en el ámbito del Reglamento de exención por categorías
(RGEC)6, en cuyo caso el estado no habrá de notificarla.
Hay una precisión especialmente importante que hacer: cuando el
concepto “ayuda” se pone en relación con las políticas
medioambientales y de la energía y con las Directivas de
armonización fiscal, el grupo normativo resulta ampliado y se
caracteriza por numerosas remisiones normativas cruzadas.
En efecto, el Derecho contenido en el TFUE sobre ayudas
estatales, se desarrolla por varios Reglamentos que simplifican los
procedimientos de evaluación y tramitación de las ayudas hasta el
punto de eximir de notificación aquellos casos en que las ayudas se
otorguen en tributos ambientales armonizados por la Directiva de
imposición energética (art. 44 del RGEC), siempre que se cumplan
determinadas circunstancias exigibles con carácter general en todos
los supuestos amparados por el RGEC7. De otra parte, las
directrices publicadas por la Comisión Europea para la
6 Reglamento 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014,
por el que se declaran determinadas categorías de ayudas
compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos
107 y 108 del Tratado (DO L 187, de 26 de junio de 2014).
7 El artículo 44 del RGEC se refiere a las “ayudas en su forma
de reducciones de impuestos medioamientales con arreglo a la
Directiva 2003/96/CE” y establece que: “1. Los regímenes de ayudas
en forma de reducciones de impuestos ambientales que cumplan las
condiciones de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de
octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario
de imposición de los productos energéticos y de la electricidad,
serán compatibles con el mercado interior a tenor del artículo 107,
apartado 3, del Tratado, y quedarán exentos de la obligación de
notificación establecida en el artículo 108, apartado 3, del
Tratado, siempre que se cumplan las condiciones previstas en el
artículo y en el capítulo I. 2. Los beneficiarios de la reducción
fiscal se seleccionarán sobre la base de criterios transparentes y
objetivos, y deberán pagar al menos el nivel mínimo respectivo de
imposición fijado en la Directiva 2003/96/CE.3. Los regímenes de
ayudas en forma de reducciones fiscales se basarán en una reducción
del impuesto medioambiental aplicable o en el pago del importe de
una compensación fija o en una combinación de ambos mecanismos. 4.
No se concederán ayudas a los biocarburantes que estén sujetos a
una obligación de suministro o de mezcla.”
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27 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
evaluación de ayudas estatales relacionadas con el medioambiente
y la energía, separan también los criterios a tener en cuenta,
favoreciendo y simplificando el caso de las ayudas otorgadas en
impuestos armonizados.
Esto explica, que en no pocos casos, los Estados que conceden
ayudas traten de argumentar y probar que tales ayudas se aplican en
impuestos armonizados, aunque Comisión Europea y TJUE
vigilen la aplicación correcta de tales conceptos y el ámbito de
aplicación de este marco normati
vo singular. La Comunicación de la Comisión Europea sobre el
concepto de “ayuda” en el sentido del artículo 107 del TFUE recoge
y explicita los criterios y doctrina consolidada del TJUE y es
una
buena guía a considerar. Sin embargo, también refuerza el papel
de la Comisión en la aplicación
de la evaluación de las ayudas8.
3.2. La Directiva de Imposición Energética
La Directiva de Imposición Energética (DIE) de 20039 tiene por
objetivo asegurar el buen funcionamiento del mercado interior
mediante el establecimiento de un nivel mínimo de imposición.
El
ámbito de aplicación de la Directiva se restringe a la mayor
parte de productos energéticos (como
la electricidad, el gas natural y el carbón, definidos en la
Nomenclatura Combinada) y usos imponibles (carburantes o
combustibles de calefacción).
Cuando se ha planteado la conformidad de algunos impuestos
ambientales autonómicos con el
Derecho de la UE, se ha analizado detenidamente si el impuesto
en cuestión cae o no en el ámbito de la Directiva. Así por ejemplo,
la Sentencia del TJUE de 20 de octubre de 201710 consideró
que el canon eólico de Castilla la Mancha no vulnera el Derecho
de la UE porque no cae el en
ámbito de aplicación de la Directiva de imposición energética,
al no gravar los productos energéticos ni la electricidad en el
sentido de la Directiva11 y porque “no existe ningún vínculo entre,
por
un lado, el hecho imponible del canon eólico y, por otro, la
producción efectiva de electricidad por
los aerogeneradores, y aún menos el consumo de electricidad
producida por éstos”12. El Tribunal de Justicia entendió que
tampoco vulnera la Directiva de fomento a las energías renovables,
por
qué esta “no prohíbe que los Estados miembros establezcan un
canon que grave los aerogene
radores afectos a la producción de energía eléctrica, ni los
obliga a aplicar sistemas de apoyo para promover la utilización de
energía procedente de fuentes renovables”13.
La Directiva contempla la posibilidad de los Estados miembros de
aplicar reducciones fiscales,
incentivos y exenciones, bajo el régimen del control de ayudas
de Estado por parte de la Comi
8 Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda
estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DO C 262/1, de 19 de
julio de 2016).
9 Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003,
por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de
los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283/51, de 331
de octubre de 2003).
10 Asuntos acumulados C-215/16, C-216/16, C-220/16 y C-221/16
(ECLI:EU:C:2017:705).
11 Apartado 52 de la Sentencia.
12 Apartado 51 de la Sentencia.
13 Apartado 30 de la Sentencia.
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28 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
sión Europea. Por ello, como regla general, los Estados deben
notificar a la Comisión las propues
tas de establecer incentivos y exenciones. Como excepción, el
artículo 44 del RGEC prevé determinados supuestos de aprobación
automática, por razones ligadas a la protección ambiental.
Realmente, de una lectura detenida del precepto se deduce que no
se trata exactamente de ra
zones ligadas a la protección ambiental las que justifican este
régimen más favorable de exención automática, sino que se asocia el
supuesto precisamente a aquellos tributos armonizados
por la DIE, de los que se presume que son “ambientales”, pese a
que técnicamente no entren en
esta categoría jurídica14.
4. EL TRIBUTO AMBIENTAL: CONCEPTO Y RELEVANCIA EN FUNCIÓN DEL
CONTEXTO JURÍDICO
Toda reforma ambiental se basa en la existencia de figuras
tributarias que se distinguen de las tradicionales por perseguir un
objetivo medioambiental, y que por ello se califican de
ambienta
les. Sin embargo, los criterios de calificación y clasificación
de los tributos ambientales son varia
bles y se hacen recaer sobre factores no coincidentes. En no
pocas ocasiones, se tratan como tributos ambientales, prestaciones
coactivas que no tienen naturaleza tributaria. Ante esta situa
ción, creemos importante fijar las notas que caracterizan al
tributo como ambiental y delimitar
cuál de ellas es determinante y en qué contexto.
4.1. Concepto de tributo ambiental ¿cuál es el rasgo
determinante?
El concepto de tributo ambiental es, frecuentemente, objeto de
debate y depende del contexto en el que nos situemos. Los tributos
ambientales no son la panacea de los problemas medioam
bientales y muchos de los rotulados como tales no son más que
figuras con pretensión recauda
toria o compensatoria de costes. Generalmente, el tributo
ambiental se asocia a la finalidad extrafiscal y a su función de
instrumento económico de las políticas ambientales, pero
también
es cierto de que la proliferación de figuras tributarias
etiquetadas de “ambientales”, ha llevado a
distinguir entre los auténticos “tributos ambientales” y los
“pretendidamente ambientales”, como ya hizo en el año 2014 el
Informe Lagares, para encajar en esta última categoría ejemplos de
tributos recaudatorios.
Las definiciones que pueden encontrarse en los Informes de la
OCDE y en el ámbito del Derecho de la UE (por ejemplo, en el RGEC o
en las directrices sobre la aplicación de las normas de ayudas
de Estado a los incentivos relacionados con el medioambiente y
la energía15), se basan en confi
guración de su base imponible. Así, será ambiental aquel
impuesto cuya base imponible sea una unidad física que tiene un
impacto negativo, específico y probado en el medio ambiente. Para
el
TJUE, sin embargo, la base imponible no es el único elemento a
considerar y será ambiental sólo
aquel tributo cuya estructura, en particular su hecho imponible
o tipo de gravamen, esté concebi
14 Para mayor desarrollo de esta cuestión nos remitimos a la
monografía: State Aids, Taxation and the energy sector, Thomson
Reuters-Aranzadi, Pamplona, 2017.
15 Comunicación de la Comisión. Directrices sobre ayudas
estatales en materia de protección del medio ambiente y
energía 2014-2020 (DO C 200/1, de 28 de junio de 2014).
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29 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
da de tal modo que “disuada a los contribuyentes de utilizar
hidrocarburos” o que “fomente el uso
de otros productos” cuyos efectos sean menos nocivos para el
medio ambiente” (Transportes Jordi Besora16). El Tribunal
Constitucional español ha precisado, que la afectación del gravamen
a la finalidad que se dice persigue, no es más que uno de los
varios indicios -y no precisamente el
más importante- a tener en cuenta a la hora de calificar la
verdadera naturaleza del tributo (entre otras, en las SSTC 179/2006
y 22/2015) y el Tribunal Supremo ha destacado la irrelevancia
del
concepto en cuanto tal, para valorar su constitucionalidad (auto
del TS 19 de enero de 201817).
4.2. La relevancia de que el tributo ambiental sea indirecto y
esté armonizado
Desde el punto de vista de su adecuación al Derecho de la UE, lo
cierto es que más importante
que si el impuesto es ambiental o no en el sentido de la
definición legal o de su correcta configu
ración técnica, es el hecho de que se trate de un impuesto
armonizado o no armonizado o bien de un impuesto directo o
indirecto, y además, no en el sentido que le atribuyan las
normativas
nacionales, sino en el sentido del Derecho comunitario, en el
contexto de la normativa que resul
te aplicable, en cada caso.
Un área donde hay ejemplos claros sobre los criterios que
considera el TJUE a la hora de aplicar
el régimen de ayudas de Estado y de seleccionar la relevancia de
estos conceptos es la del sis
tema de financiación de las redes eléctricas y de gas, sobre la
que a continuación extractaré las conclusiones más significativas.
Partimos de que con la liberalización del sector energético en
la
UE, redes eléctricas y gasísticas pueden ser gestionadas por
empresas públicas o privadas con
estructuras comunes pero también con variantes, en lo que
respecta al esquema organizativo, regulatorio y de fijación de
precios. Las redes se financian con recursos de naturaleza
diversa.
Algunos sistemas liberan de pago o compensan a determinados
productores o sectores (energías
renovables, empresas de elevado consumo energético, etc.) y
otros, cubren los costes asociados a la transición hacia la
liberalización del mercado. Respecto a los modos de financiación,
los más
frecuentes son impuestos indirectos, exacciones parafiscales, o
cargas de naturaleza pública,
que pueden ser imputables al Estado.
Pues bien, en el marco de la aplicación del régimen de ayudas de
Estado, el TJUE ha entendido que,
si los sistemas fijan precios mínimos a cargo de los
consumidores sin intervención de recursos
públicos, no hay ayuda de Estado (Van Tiggele18), y tampoco la
hay si se impone una obligación a los proveedores de adquirir a
precios mínimos la electricidad procedente de fuentes de energía
renova
ble, con sus propios recursos financieros, pues no implica la
transferencia directa o indirecta de
fondos estatales a las empresas que producen este tipo de
electricidad (Preussen Elektra19). Por el
16 Asunto C-82/12, Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014
(ECLI:2014:108), apartados 32-36.
17 Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1.ª
del TS, de 19 de enero de 2018, Recurso de Casación 5288/2017
(ECLI:ESB:TS 2018:311A). El Tribunal Supremo, a propósito del
Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica
reconoce en el auto citado albergar dudas sobre su finalidad
medioambiental, pero advierte que esta
circunstancia “no lo convierte sin más en inconstitucional, por
más que técnicamente sea defectuoso” (FJ 2.º, apdo. 6).
18 Asunto 82/77 (ECLI:EU:C:1978:10).
19 Asunto C-379/98 (ECLI:EU:C:2001:160).
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30 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
contrario, si los fondos están bajo control y administración
pública, serán imputables al Estado, y por
lo tanto, pueden constituir ayudas de Estado incompatibles con
el mercado interior. Así, cuando una entidad privada está encargada
por ley del cobro de suplementos en nombre del Estado, y de
canali
zarlos a los beneficiarios, sin poder utilizar su producto para
otros fines, esas cantidades están bajo
control público a disposición de las autoridades nacionales, y
por lo tanto, los fondos son estatales (Essent Netwerk20), pues el
constante control público de los importes es suficiente para que se
trate de fondos públicos (Francia c. Comisión21). Asimismo, en el
caso de un mecanismo que compense íntegramente los sobrecostes a
las empresas, por la obligación de adquirir un producto de algunos
proveedores a un precio superior al de mercado, financiado por
todos los consumidores finales es
intervención mediante fondos estatales si el Estado administra
la ayuda, aun si se basa en una
transferencia directa de recursos entre entidades privada (Vent
de Colère22).
En este contexto, dos pronunciamientos merecen ser destacados
por su especial interés y se refieren al sistema austriaco y al
italiano. En la Sentencia Austria c. Comisión23, a propósito del
análisis del sistema austriaco sobre la electricidad, el TJUE llega
a la conclusión de que éste es contrario al régimen de ayudas de
Estado, porque contravienen las directrices de la Comisión, y,
porque aunque los costes adicionales sean comparables a los de un
impuesto especial a la electricidad, no son impuestos armonizados,
por lo que no procede aplicar las normas de la UE sobre impuestos
armonizados por analogía. En el caso italiano Instituto di Recovero
Santa Lucía24, en el que el TJUE enjuicia una supuesta
discriminación en el acceso a los beneficios de la norma italiana
por parte de una Fundación, se entendió que los importes exigidos
para cubrir los costes generales del sistema eléctrico italiano,
son impuestos indirectos en el sentido de la Directiva de
imposición de la energía, pese a que la legislación italiana no los
consideró impuestos, y en consecuencia, se concluyó, que es
legítimo limitar la reducción impositiva prevista en la norma
italiana al sector manufacturero.
Queda claro del análisis de la jurisprudencia cuál es el
criterio del TJUE: no es relevante si el impuesto es ambiental o
pretendidamente ambiental, o si se trata de una prestación
patrimonial coactiva de naturaleza tributaria o no, sino que la
atención ha de centrarse en delimitar las nociones desde el canon
definitorio autónomo del Derecho de la UE con el que se fijan los
conceptos y se delimita el ámbito de aplicación de las normas
comunitarias.
5. TRATADOS INTERNACIONALES Y AYUDAS DE ESTADO
La relación del Derecho de la UE y los Tratados internacionales
no puede simplificarse afirmando sin más la prevalencia del Derecho
de la UE, sino que es preciso distinguir cada una de las
situaciones en conflicto para salvaguardar las competencias
soberanas de los Estados y las de las instituciones comunitarias,
en lo que respecta a ámbitos en los que tal competencia soberana se
haya cedido.
20 Asunto C-206/06 (ECLI:EU:C:2008:413).
21 Asunto C-482/99 (ECLI:EU:C:2002:294), apartado 157.
22 Asunto C-262/12 (ECLI:EU:C:2013:851), apartados 16-21. Es
interesante la argumentación del Tribunal para separarse del caso
PreussenElektra.
23 Asunto T-251/11 (ECLI:T:2014:1060), apartados 160-171.
24 Asunto C-189/15 (ECLI:EU:C:2017:17), apartado 40.
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31 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
Como veremos a continuación, con ocasión de varios laudos
arbitrales del CIADI (Centro Internacional de Arreglo de
Diferencias relativas a Inversiones), que han condenado a España a
indemnizar a inversores extranjeros, se ha planteado si la
ejecución de los laudos contraviene el régimen de ayudas de Estado.
No es este un tema nuevo pues como bien explica Bernardo Cremades,
“en el espacio europeo estamos asistiendo a una batalla legal
emprendida por la Comisión contra los tratados intracomunitarios de
protección de inversiones ratificados con anterioridad a la
incorporación de un determinado país a la Unión Europea”25.
La Comisión se ha personado en diferentes procedimientos en
forma de amicuscuriae, entendiendo que las indemnizaciones
concedidas por vía arbitral son ayudas de Estado y ha llegado a
prohibir y amenazar al Estado en cuestión con sanciones si ejecuta
el laudo. El Tribunal de Justicia, por su parte, ha tomado posición
en el tema, matizando cuándo y por qué razón puede darse esta
circunstancia de incumplimiento a las normas sobre ayudas de
Estado.
5.1. Carta de la Energía, tratados bilaterales de inversiones y
ayudas de Estado
En la reciente Sentencia, dictada el 6 de marzo de 2018, en el
asunto Slowakische Republik/Achmea BV26,el TJUE ha entendido que la
cláusula arbitral incluida en el Tratado Bilateral de Inversiones
entre los Países Bajos y Eslovaquia vulnera la autonomía del
Derecho de la Unión, argumentando que la cláusula arbitral incluida
en el Tratado sobre la protección de las inversiones no es
compatible con el Derecho de la Unión, porque sustrae del mecanismo
de control judicial del Derecho de la UE los litigios entre dos
Estados miembros, que pueden versar sobre la aplicación o la
interpretación de este Derecho, y en consecuencia, declara la
cláusula arbitral no compatible con el Derecho de la UE.
La cuestión que plantea la reciente Sentencia del TJUE no es
ajena a otras situaciones que ya se han dado en el pasado, como el
pago de cantidades en virtud de sentencia judicial de un Estado,
que luego han de ser devueltas por ser incompatibles con el Derecho
de la UE, que prohíbe las ayudas de Estado.
Las consecuencias para España de esta jurisprudencia son
importantes pues dos laudos del CIADI ya han condenado a España a
pagar indemnizaciones cuantiosas y la posición española es que,
aunque los laudos finalmente hubieran de ser ejecutados, lo serían
sin perjuicio de la aplicación de la normativa comunitaria sobre
ayudas de Estado, que previsiblemente, obligaría a devolver los
importes objeto de las condenas.
En el fondo, el tema jurídico que se suscita es que la
competencia de la UE en materia de ayudas de Estado y de su
supervisión administrativa y judicial no puede quedar afectada por
Convenios de los Estados, entre ellos, o con terceros países, y muy
especialmente, cuando las dos partes involucradas en el Tratado y
en el arbitraje ulterior, son Estados miembros de la UE, sujetos a
su normativa y a su jurisdicción.
25 CREMADES, B: “El arbitraje internacional en la encrucijada de
la crítica”, discurso leído el día 19 de marzo de 2018 en
el acto de recepción como académico de número, RAJL, Madrid,
2018, p.49.
26 Asunto C-284/16 (ECLI:EU:C:2018:158).
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32 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
En mi opinión, aunque el Tribunal hasta el momento se refiere a
los Tratados bilaterales que vin
culan a dos Estados miembros, los mismos principios, argumentos
y criterios serían aplicables a
los Tratados suscritos con terceros países, en la medida en que
ningún Estado miembro de la UE
tiene competencias para sustraer del conocimiento y de la
regulación de los órganos de la UE,
asuntos que son de su exclusiva competencia, como la
autorización de ayudas de Estado, la de
claración de su incompatibilidad con el Derecho de la UE o la
decisión de los litigios que se susci
ten sobre ello. No obstante, en este terreno hay abiertos
interrogantes jurídicos, como los que se
derivan de la propia participación de la UE en algunos de los
Tratados o, la situación particular de
los Tratados bilaterales o multilaterales suscritos por los
Estados miembros antes de su incorpo
ración a la CEE o a la UE.
Los laudos arbitrales en los procedimientos en los que España ha
sido parte, y los que se han de
dictar en el futuro, que todavía son muy numerosos, es evidente,
que se encuentran directamen
te concernidos, tanto por el pronunciamiento que acaba de dictar
el Tribunal de Justicia de la UE,
como por otros en la materia, que están pendientes de resolución
como es, especialmente, el
caso del asunto Micula27.
El primer laudo, de 4 de mayo de 2017, se dictó en el marco del
procedimiento de arbitraje entre
Eiser Infrastructure Limited y Energía solar Luxembourg S.Â.R.L.
contra el Reino de España28, con el resultado de una condena a
indemnizar por importe de 128 millones de euros. El caso se refiere
a
una controversia sobre la Carta de la Energía que entró en vigor
el día 16 de abril de 1998 para
Luxemburgo, Reino Unido y España y el Convenio CIADI que entró
en vigor el 14 de octubre de 1966.
En la argumentación de los árbitros se inadmite la reclamación
de que el impuesto del 7% sobre el
valor de la energía eléctrica de la Ley 15/2012 sea
expropiatorio por motivos procedimentales29 y
27 Asunto T-646/14, recurso interpuesto el 2 de septiembre de
2014, solicitando que se anule la Decisión C(2014)
3192 final de la Comisión, de 26 de mayo de 2014, en el asunto
sobre ayudas de Estado SA.38517 (2014/NN) Micula v Rumanía (laudo
arbitral del CIADI), por la que se ordena a Rumanía la suspensión
de cualquier actuación con vistas a la ejecución o a la aplicación
del laudo arbitral de 11 de diciembre de 2013, dictado por un
tribunal arbitral constituido
al amparo de.
28 Caso CIADI No. ARB/13/36. “TCE” es en este contexto Tratado
de la Carta de la Energía. El Tribunal resuelve que:
“(a) Tiene jurisdicción en virtud del TCE y del Convenio CIADI
respecto de las reclamaciones de las Demandantes, ex
cepto que acepta las excepciones preliminares del Demandado con
respecto a la reclamación de que las medidas
impositivas del Demandado, en particular el impuesto de 7% sobre
el valor de la producción de energía eléctrica crea
do por la Ley 15/2012, violan el TCE. (b) El Demandado violó el
Artículo 10(1) del TCE al no otorgar un trato justo y
equitativo a las Demandantes. En vista de esta decisión el
Tribunal no necesita resolver las otras reclamaciones de las
Demandantes por violación del TCE. (c) Dada la violación del TCE
por parte del Demandado, se otorga a las Demandan
tes la suma de EUR 120 millones por concepto de daños, que el
Demandado debe pagar (…).”
29 Vid. apartado 296 del Laudo. Los Demandantes alegaron que se
trataba de un impuesto de mala fe, y afirmaron que: “(1) la
conducta del Gobierno demuestra que la Ley 15/2012 tenía por objeto
efectuar un recorte de tarifas, in
cluso si se denominaba como impuesto; (2) en efecto consigue lo
opuesto a su objetivo inicial declarado; y (3) forma
parte de “un plan gubernamental para desmantelar el régimen
económico del RD 661/2007 (…)” (apartado 261). El
Tribunal entiende que esta alegación “sólo podría mantenerse si
España sabía o debía haber sabido que las tarifas del
RD 661/2007 no podría ser sustancialmente alteradas, y que por
lo tanto violó a sabiendas sus obligaciones en virtud
del TCE mediante la adopción de la Ley 15/2012. Las pruebas no
son suficientes para sustentar esta afirmación”
(apartado 269).
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33 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario
porque el caso podía resolverse sobre otras bases30. La Comisión
Europea ha vuelto a recordar, con
ocasión de esta condena, que todo acuerdo que establezca
arbitraje de protección de inversiones
entre dos Estados miembros, es contrario al Derecho de la Unión,
que deben aplicar los tribunales
arbitrales y que prima el Derecho de la UE sobre los tratados,
en caso de conflicto, incluido el de la
Carta de la Energía.
Tras el segundo laudo en el que se ha condenado a España, de 15
de febrero de 2018, en el caso Novernegía, la comisaria Vestager ha
manifestado de nuevo públicamente que cualquier indemnización debe,
pasar para su control, por el régimen de ayudas de Estado31.
La Sentencia del caso Micula, que, previsiblemente se dictará en
breve, va a tener una importancia decisiva sobre los laudos futuros
y en caso de condena, sobre su posible aplicación efectiva,
porque las similitudes que presenta con los casos españoles, son
muy significativas.
5.2. Tratados internacionales y libertades comunitarias
La posición del TJUE cuando se trata de verificar si un Tratado
internacional suscrito por un Esta
do miembro contraviene las libertades comunitarias, y en
particular, la libre circulación de capita
les, es distinta. Su jurisprudencia afecta a la competencia para
suscribir Convenios de doble imposición o la de negociar cláusulas
de limitación de beneficios32, siendo una de las cuestiones
más controvertidas es la de si el TJUE a