-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 1
Deel Internationaal belastingrecht
1 Korte schets internationaal belastingrecht 2 Nederlandse
eenzijdige regelingen 3 Methode van berekening van aftrek 4
Verdragen 5 Verdeling van heffingsrechten 6 Bijzondere bepalingen 7
Overgangsrecht Veel belastingplichtigen krijgen te maken met het
internationale belastingrecht. Het internationale belastingrecht is
belangrijk voor bijna alle personen die in het ene land wonen en
inkomsten ontvangen uit een ander land. Gedacht kan worden aan een
ondernemer met klanten in het buitenland die hem betalen voor zijn
diensten of aan een ondernemer die uit het buitenland royalty’s
ontvangt voor het gebruik van een patent, maar ook aan iemand die
na zijn pensioen verhuist naar Zuid-Frankrijk en daar leeft van een
Nederlands pensioen en een Nederlandse AOW-uitkering. Zulke
personen kunnen te maken krijgen met belastingheffing door
verschillende landen. Indien door beide landen over dezelfde
inkomstenbelasting wordt geheven van dezelfde persoon, is sprake
van (juridische) dubbele belasting. Deze dubbele belasting ontstaat
als de twee landen verschillende uitgangspunten hanteren bij de
belastingheffing. Bij dubbele belasting spelen drie beginselen een
belangrijke rol. De belangrijkste twee zijn het woonplaatsbeginsel
en het situs- of bronbeginsel. Daarnaast bestaat nog het
nationaliteitsbeginsel, dat minder belangrijk is in Nederland maar
in de Verenigde Staten van grote betekenis is. Dubbele belasting
kan worden voorkomen door het maken van (bilaterale) afspraken met
andere landen. Deze afspraken zien op een verdeling tussen de
landen van de rechten om over bepaalde inkomsten belasting te
heffen. Deze afspraken worden doorgaans vastgelegd in verdragen.
Wanneer er geen verdrag is gesloten met een land of slechts een
verdrag is gesloten op bepaalde terreinen zoals scheep- en
luchtvaartwinsten, kan dubbele belasting worden voorkomen doordat
Nederland eenzijdig een vermindering van dubbele belasting
verleent. Ten slotte kan in een verdragsloze situatie de
buitenlandse belasting als kostenpost in aanmerking worden genomen.
Voor het internationale belastingrecht zijn ook de paragrafen die
de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting en
vennootschapsbelasting behandelen van betekenis. Daarnaast bevat de
Wet IB in art. 2.5 een bepaling die buitenlandse
belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de mogelijkheid biedt
te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse
belastingplichtigen.
-
2 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
1 Korte schets internationaal belastingrecht
1.1 Beginselen 1.2 Dubbele belasting 1.3 Woonplaats of dubbele
woonplaats In dit hoofdstuk wordt kort ingegaan op de kenmerken van
het internationale belastingrecht. We beantwoorden de vragen wat de
in het internationale belastingrecht geldende beginselen zijn, hoe
dubbele belasting ontstaat en op welke wijze dubbele belasting
wordt voorkomen, en wanneer sprake is van een dubbele
woonplaats.
1.1 Beginselen
In het internationale belastingrecht worden drie beginselen
gehanteerd op grond waarvan belasting wordt geheven over het
inkomen: • het woonplaatsbeginsel (subpar. 1.1.1); • het
nationaliteitsbeginsel (subpar. 1.1.2); en • het situs- of
bronbeginsel (subpar. 1.1.3).
1.1.1 Woonplaatsbeginsel Het woonplaatsbeginsel sluit aan bij de
fiscale woonplaats van een persoon en gaat uit van de subjectieve
band die een persoon met een staat heeft. Natuurlijke personen die
in Nederland wonen en rechtspersonen die in Nederland zijn
gevestigd, moeten over hun gehele inkomen, waar ter wereld ook
verkregen, in Nederland belasting betalen. Deze onbeperkte
binnenlandse belastingplichten staan voor natuurlijke personen
beschreven in art. 2.1 lid 1 onderdeel a Wet IB en voor
rechtspersonen in art. 2 Wet Vpb. Uit de hoofdstukken 3, 4 en 5 Wet
IB blijkt verder dat voor binnenlandse belastingplichtigen niet de
beperking is gesteld dat de belastbare inkomens uit werk en woning,
uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen Nederlands
inkomen moeten zijn. De Wet Vpb bevat in art. 7 e.v. bepalingen met
dezelfde strekking. Inwoners van Nederland zijn dus
belastingplichtig voor hun wereldinkomen.
1.1.2 Nationaliteitsbeginsel Net als het woonplaatsbeginsel gaat
ook het nationaliteitsbeginsel uit van een subjectieve band die een
persoon met een staat heeft. De praktische toepassing van dit
beginsel levert echter veel problemen op. Een Nederlander die in
Frankrijk woont en zijn hele inkomen in dat land verwerft, is voor
de Nederlandse belastingdienst moeilijk te bereiken. Toch is dit
beginsel in de Nederlandse wet op enkele plaatsen terug te vinden.
In art. 2.2 Wet IB worden bepaalde personen met de Nederlandse
nationaliteit als inwoner van Nederland aangemerkt en daardoor in
Nederland voor hun wereldinkomen belast. De Nederlanders die op
grond van art. 2.2 Wet IB als binnenlands belastingplichtigen
worden belast, zijn diplomaten en andere uitgezonden ambtenaren die
ten gevolge van internationale overeenkomsten in het land waarnaar
zij zijn uitgezonden, niet in de belastingheffing mogen worden
betrokken. In art. 2 Wet LB is een soortgelijke bepaling opgenomen.
Een ander voorbeeld is art. 3 Successiewet, waarin staat dat een
Nederlander die in Nederland heeft gewoond en die binnen tien jaar
na zijn vertrek uit Nederland overlijdt, geacht wordt op het moment
van overlijden nog in Nederland te hebben gewoond.
1.1.3 Situsbeginsel Het bronstaat- of situsbeginsel gaat uit van
een objectieve band. Inkomen dat een bepaalde relatie heeft met het
grondgebied van een staat, wordt in die staat belast. Nederland
past dit uitgangspunt toe bij de belastingheffing van
buitenlandse
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 3
belastingplichtigen. In art. 7.1 Wet IB staat dat buitenlandse
belastingplichtigen alleen voor hun Nederlandse inkomen worden
belast, dat bestaat uit het belastbare inkomen uit werk en woning
in Nederland, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een
in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbare inkomen uit
sparen en beleggen in Nederland. Wat onder het Nederlandse inkomen
valt, is geregeld in de afdelingen 2 t/m 4 van hoofdstuk 7 Wet IB.
Voor de inkomensbestanddelen die deel uitmaken van het Nederlands
inkomen, geldt dat zij een bepaalde binding met het Nederlandse
grondgebied hebben. Een voorbeeld betreft de inkomsten uit
onroerende zaken die in Nederland zijn gelegen (art. 7.7 lid 2
onderdeel a Wet IB). In de vennootschapsbelasting (art. 17 lid 3
Wet Vpb) wordt voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit
aanmerkelijk belang verwezen naar de inkomstenbelasting.
1.2 Dubbele belasting
De hiervoor genoemde drie beginselen worden ook door veel andere
landen gehanteerd. Daardoor treedt bij activiteiten over de grens
snel dubbele belastingheffing op. Dit is onder andere het geval
wanneer binnenlandse belastingplichtigen die op grond van het
woonplaatsbeginsel in Nederland worden belast voor hun
wereldinkomen, buitenlands inkomen krijgen waarvoor zij in het
buitenland op grond van het bronstaat- of situsbeginsel
belastingplichtig zijn.
Voorbeeld Een inwoner van Nederland die in België werkt, zou
zonder nadere voorzieningen voor zijn salaris zowel in Nederland
worden belast (woonplaatsbeginsel) als in België (bronstaat- of
situsbeginsel).
Dubbele belasting kan ook plaatsvinden bij de indirecte en
zakelijke belastingen, maar dit komt niet vaak voor omdat bij deze
belastingen het belastbaar feit het uitgangspunt is voor de
heffing. Overdrachtsbelasting wordt bijvoorbeeld geheven over de
verkrijging van onroerende zaken in Nederland. Het lijkt
onwaarschijnlijk dat het buitenland op dat moment eenzelfde soort
heffing toepast. Wanneer het belastbaar feit echter door diverse
landen verschillend wordt gedefinieerd, kunnen moeilijkheden
ontstaan. Dat is de reden dat binnen de EU-landen de omzetbelasting
is geharmoniseerd. Dubbele belasting wordt voorkomen doordat alle
lidstaten van de EU nu één systeem hanteren dat is neergelegd in
richtlijnen die bindend zijn voor de staten. Veel landen hebben
verdragen gesloten om dubbele belastingheffing te voorkomen of
althans de gevolgen daarvan te verzachten. Doordat landen
verschillende uitgangspunten hanteren, is het overigens mogelijk
dat een bepaald inkomensbestanddeel noch door de woonstaat noch
door de bronstaat wordt belast. Omdat in situaties zonder
belastingverdrag bij activiteiten over de grens vaak dubbele
belasting optreedt, hebben veel landen voor hun inwoners in de
nationale wet bepalingen opgenomen om rekening te houden met
buitenlandse belasting.
1.3 Woonplaats of dubbele woonplaats
Waar iemand woont, wordt in de eerste plaats door de nationale
wet van een land bepaald. Nederland gaat er in art. 4 AWR van uit
dat de woonplaats naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Voor
natuurlijke personen gaat het om het centrum van iemands
persoonlijke leven (waar verblijft het gezin, waar staat een woning
ter beschikking, enzovoort) en voor rechtspersonen de plaats van de
werkelijke leiding. Hoewel dit internationaal gebruikelijke
criteria zijn, kan het andere land afwijkende uitgangspunten
hebben. In veel landen is het gebruikelijk om iemand als inwoner te
beschouwen indien hij in een kalenderjaar meer dan 183 dagen in
dat
-
4 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
land heeft verbleven. Doordat landen verschillende criteria
hanteren kan dit leiden tot een dubbele woonplaats, met als gevolg
vermoedelijk dubbele belasting. In deze paragraaf zal aandacht
worden besteed aan woonplaatsficties (subpar. 1.3.1) en aan de
zogeheten verdragswoonplaats, dat wil zeggen de woonplaats waar
iemand voor de toepassing van een belastingverdrag geacht wordt te
wonen (subpar. 1.3.2).
1.3.1 Woonplaatsficties Ieder land kent eigen woonplaatsficties.
Op grond van deze ficties wordt aangenomen dat een
belastingplichtige in een land is gevestigd. Zo bepaalt art. 2 lid
4 Wet Vpb dat ieder lichaam dat is opgericht naar Nederlands recht,
geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.
Voorbeeld Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap (BV)
heeft in België haar fabrieken en kantoren staan. Ook het
management van deze BV vindt plaats in België. Nederland beschouwt
deze vennootschap als inwoner van Nederland op grond van art. 2 lid
4 Wet Vpb. Wanneer België deze vennootschap als inwoner van België
beschouwt, omdat de werkelijke leiding van de vennootschap in
België zetelt, is er sprake van een dubbele woonplaats.
Een andere woonplaatsfictie staat in art. 2.2 lid 1 Wet IB.
Iemand die Nederland metterwoon heeft verlaten en die binnen één
jaar naar Nederland terugkeert, wordt ook tijdens zijn afwezigheid
geacht in Nederland te hebben gewoond. Deze woonplaatsfictie vindt
geen toepassing indien de persoon in kwestie aannemelijk maakt dat
hij tijdens zijn afwezigheid in een ander land op vergelijkbare
wijze aan belastingheffing was onderworpen.
1.3.2 Verdragswoonplaats Naast de bepalingen over de woonplaats
van belastingplichtigen in de nationale wetgeving zijn in het
algemeen in de belastingverdragen bepalingen opgenomen over de
woonplaats van natuurlijke personen en rechtspersonen voor de
toepassing van het belastingverdrag. Omdat de belastingverdragen
zogeheten toewijzingsregels bevatten die aanknopen bij de regels
van de woonstaat of van de bron- of situsstaat, is het voor de
toepassing van een belastingverdrag van belang dat de woonplaats
van een persoon eenduidig kan worden vastgesteld. De hoofdregel is
dat een (rechts)persoon inwoner is van de staat waar hij ingevolge
de nationale wetgeving aan belastingheffing is onderworpen op grond
van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere
soortgelijke omstandigheid. Het inwonersartikel in de
belastingverdragen bevat ook enkele bepalingen waarin is aangegeven
welk land voor de toepassing van het belastingverdrag als woonstaat
geldt indien de (rechts)persoon in kwestie op grond van de
nationale wetgevingen van beide landen in beide landen als inwoner
wordt beschouwd. Op grond van deze zogeheten tiebreakerbepalingen
wordt een persoon op grond van nadere criteria voor de toepassing
van het belastingverdrag als inwoner van slechts een van de landen
beschouwd. Voor natuurlijke personen geldt als eerste criterium het
hebben van duurzame woonruimte in een van beide landen. Indien dit
criterium niet tot een oplossing leidt, geldt als
verdragswoonplaats het land waarmee zijn persoonlijke en
economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van
levensbelangen). Vervolgens gelden het land waar de persoon
gewoonlijk verblijft en daarna de nationaliteit van de persoon als
criteria. Als dan nog steeds geen eenduidig uitsluitsel over de
woonplaats bestaat, gaan de partijen bij het belastingverdrag met
elkaar in overleg beslissen in welk land de natuurlijke persoon
woont. Voor lichamen geldt onder de meeste door Nederland gesloten
belastingverdragen dat de plaats waar de werkelijke leiding van de
vennootschap is gevestigd, doorslaggevend is voor de
verdragswoonplaats van de vennootschap. In een aantal
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 5
belastingverdragen moet overleg tussen de beide landen
uitsluitsel geven over de vraag waar het lichaam voor de toepassing
van het belastingverdrag geacht moet worden te zijn gevestigd.
Voorbeeld De naar Nederlands recht opgerichte vennootschap uit
het vorige voorbeeld heeft kantoren en fabrieken in België en is op
grond van de nationale wetgeving van de beide landen in beide
landen gevestigd; de vennootschap heeft dus een dubbele woonplaats.
Art. 4 lid 3 van het Verdrag met België bepaalt echter dat in zo’n
geval de vennootschap voor de toepassing van het belastingverdrag
geacht wordt haar woonplaats te hebben in de staat waarin de
werkelijke leiding is gelegen. Voor de toepassing van het
belastingverdrag met België is de vennootschap dus inwoner van
België.
-
6 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
2 Nederlandse eenzijdige regelingen
2.1 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 2.2 Kostenaftrek
De meeste landen kennen in hun nationale belastingwetgeving regels
die erop zijn gericht om dubbele belasting te voorkomen. In
Nederland geldt het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en
daarnaast bestaat de mogelijkheid van kostenaftrek.
2.1 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
Art. 38 AWR biedt de mogelijkheid om bij algemene maatregel van
bestuur dubbele belasting te voorkomen in gevallen waarin dit niet
op een andere manier is geregeld. Een voorbeeld is het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001. Alleen binnenlandse
belastingplichtigen kunnen een beroep doen op dit besluit. Zij
kunnen een beroep doen op het besluit indien zij inkomsten krijgen
uit landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten
en in situaties waarin er wel een verdrag is met het land waaruit
de inkomsten zijn genoten, maar dat verdrag niet geldt voor de
desbetreffende belasting. Hierna gaan we nader in op het
onderworpenheidsvereiste dat voorwaarde is voor de toepassing van
het besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (subpar. 2.1.1) en op
de reikwijdte van dit besluit (subpar. 2.1.2).
2.1.1 Onderworpenheid Voor de toepassing van het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 geldt een voorwaarde: het
buitenlands inkomen moet zijn onderworpen aan een belasting die
door een andere mogendheid of een volkenrechtelijke organisatie
wordt geheven (art. 38 lid 1 AWR). Of sprake is van onderworpenheid
aan belasting staat los van de vraag hoeveel belasting het andere
land heft. Het is zelfs mogelijk dat voldaan is aan de
onderworpenheidseis indien in het andere land feitelijk geen
belasting is betaald. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de
inkomsten in het andere land lager zijn dan de daar geldende
belastingvrije som. In art. 2 Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 staat uitdrukkelijk dat de onderworpenheidseis geldt voor de
staat waar de inkomsten zijn verworven. Door deze toevoeging is de
zogeheten Cyprus-constructie niet meer mogelijk. We lichten de
Cyprus-constructie toe aan de hand van een voorbeeld.
Voorbeeld Een werknemer van een Nederlands bedrijf wordt
uitgezonden naar Brunei, waar hij geen inkomstenbelasting over zijn
salaris hoeft te betalen. Dit zou betekenen dat hij in Nederland
geen recht heeft op toepassing van het Besluit voorkoming van
dubbele belasting 2001. Om toch een aftrek ter voorkoming van
dubbele belasting te krijgen, werd in het verleden de uitzending
via een vennootschap op Cyprus geregeld. Dat land kent namelijk wel
een inkomstenbelasting, maar een zeer lage. Door de toevoeging in
het besluit dat de inkomsten onderworpen moeten zijn aan een
inkomstenbelasting van die andere mogendheid, in casu Brunei, is
een dergelijke constructie nu niet meer mogelijk (art. 2 lid 2
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001).
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 7
De Cyprus-constructie voor uitzendingen naar landen zonder
inkomstenbelasting, is overbodig geworden door de fictieve
onderworpenheid in art. 38 lid 2 AWR. Deze fictieve onderworpenheid
geldt voor werknemers die door een werkgever in Nederland voor
minimaal drie maanden worden uitgezonden naar landen waarmee
Nederland geen belastingverdrag heeft en die niet aan de
onderworpenheidseis voldoen. In deze situaties worden de
uitgezonden werknemers geacht aan belasting in de andere mogendheid
te zijn onderworpen. Hierdoor is het mogelijk om in Nederland het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 toe te passen. Op deze
wijze probeert de wet de concurrentiepositie van het Nederlandse
bedrijfsleven te beschermen. Als de werknemers namelijk volledig in
de Nederlandse belastingheffing werden betrokken, zouden de
looneisen omhoog gaan. Vermoedelijk kunnen ook in Nederland wonende
werknemers van een buiten Nederland gevestigde werkgever die
minimaal drie maanden worden uitgezonden naar een land zonder
inkomstenbelasting, een beroep doen op de fictieve onderworpenheid
van art. 38 lid 2 AWR op grond van het arrest van de Hoge Raad V-N
1999/53.4.
2.1.2 Reikwijdte van Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is van toepassing op
de inkomsten-, vennootschaps-, loon- en kansspelbelasting en op het
successie- en schenkingsrecht. Omdat Nederland maar acht
successieverdragen heeft, is dit een welkome aanvulling. Het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 somt bovendien de
inkomensbestanddelen op waarvoor een aftrek kan worden gevraagd.
Deze inkomensbestanddelen lijken erg op die in hoofdstuk 7 Wet IB,
waarin de beperkte belastingplicht van buitenlandse
belastingplichtigen is geregeld. Het besluit staat overigens ook
aftrek toe van buitenlandse belasting over uit ontwikkelingslanden
afkomstige dividenden, interest en royalty’s. Er is dus tot op
zekere hoogte sprake van een spiegelbeeldsituatie omdat het hier
gaat om inwoners van Nederland die elders buitenlands
belastingplichtig zijn.
2.2 Kostenaftrek
Naast het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 staan
verspreid in de nationale wetten nog een paar regelingen om dubbele
belasting te voorkomen. Zo kan op grond van art. 3.14 lid 7, art.
4.15 lid 4 onderdeel b Wet IB en art. 10 onderdeel d Wet Vpb de in
het buitenland geheven belasting als kosten in aftrek komen als er
geen regeling is om dubbele belasting te voorkomen. In art. 21
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is overigens ook een
bepaling voor kostenaftrek in box III van de Wet IB opgenomen.
-
8 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
3 Methode van berekening van aftrek
3.1 Vrijstellingsmethode 3.2 Verrekeningsmethode 3.3 Toepassing
3.4 Verliessituaties In het internationale belastingrecht zijn twee
hoofdmethoden te onderscheiden die worden toegepast om rekening te
houden met de door een ander land geheven belasting, namelijk de
vrijstellingsmethode en de verrekenings- of creditmethode. In het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zijn beide varianten
opgenomen, en ook regels hoe zij moeten worden toegepast. Voor de
toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 onder
de Wet IB 2001 geldt dat die toepassing afhankelijk is van de vraag
tot welke box in de Wet IB de inkomsten behoren. Het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 schrijft per box voor op welke
wijze de voorkoming van dubbele belasting is geregeld. Ook de
belastingverdragen gebruiken de hiervoor genoemde methoden ter
voorkoming van dubbele belasting. De nieuwere belastingverdragen
verwijzen voor de werking van die methoden (impliciet) naar het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. In het besluit is ook
aangegeven hoe omgegaan moet worden met verliessituaties.
3.1 Vrijstellingsmethode
Bij de vrijstellingsmethode wordt een deel van het inkomen of
een deel van de belasting vrijgesteld. De vrijstellingsmethode kent
twee varianten: 1 de objectvrijstelling (subpar. 3.1.1); 2 de
belastingvrijstelling (subpar. 3.1.2).
3.1.1 Objectvrijstelling Bij de vrijstellingsmethode zijn
diverse varianten denkbaar. De objectvrijstelling is het
eenvoudigste. De objectvrijstelling sluit aan bij het
inkomensobject en laat daarom het buitenlandse inkomen geheel
buiten beschouwing.
Voorbeeld X heeft een wereldinkomen (uitsluitend box I-inkomen)
van €40.000 waarvan €25.000 uit het buitenland afkomstig is. Stel
dat het Nederlandse tarief als volgt is opgebouwd: – inkomen tot
€25.000: 40%; – inkomen boven €25.000: 50%. Het buitenlandse
inkomen is in het buitenland bijvoorbeeld belast tegen een tarief
van 10%. In het buitenland is derhalve €2.500 geheven. Indien
Nederland een objectvrijstelling toepast, wordt het buitenlandse
inkomen van €25.000 in Nederland niet in de heffing betrokken.
Nederland belast dan een bedrag van €15.000 tegen een tarief van
40%. De in Nederland verschuldigde belasting bedraagt dan €6.000.
Totaal is X dan €8.500 aan belasting verschuldigd.
3.1.2 Belastingvrijstelling Een andere variant van de
vrijstellingsmethode is de belastingvrijstelling. Deze methode doet
meer recht aan het progressieve karakter van bepaalde delen van ons
belastingstelsel. Het buitenlands inkomen wordt wel in de
heffingsgrondslag (belastbaar inkomen, belastbaar bedrag)
meegenomen (het zogeheten progressievoorbehoud), maar de belasting
wordt verminderd met een bedrag dat
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 9
overeenkomt met de belasting over het buitenlandse inkomen. Deze
vorm van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud wordt ook
wel de evenredigheidsmethode genoemd. Deze methode hanteert de
volgende breuk (de zogeheten voorkomingsbreuk): a vermindering = —
× c b waarin: a = buitenlands inkomen b = totaal inkomen c =
belasting over totaal inkomen.
Voorbeeld We gaan uit van de cijfers uit het vorige voorbeeld.
De belasting berekend over het totale inkomen (c) bedraagt: Eerste
schijf (€25.000 x 40%): € 10.000 Tweede schijf (€15.000 x 50%): -
7.500 + ——— € 17.500 25.000 De vermindering bedraagt ——— × €17.500
= €10.938. 40.000 De in Nederland verschuldigde belasting bedraagt
dus €17.500 – €10.938 = €6.562. X is dus €6.562 (in Nederland) en
€2.500 (in het buitenland) verschuldigd, totaal €9.062.
De vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud wordt door
Nederland onder meer in box I in de inkomstenbelasting op deze
wijze toegepast. Deze methode wordt ook wel aangeduid als de
evenredige belastingvrijstelling, omdat het buitenlandse
inkomensbestanddeel geacht wordt een evenredig gedeelte van iedere
schijf van het belastbare inkomen (in box I) te vormen. Deze
vrijstellingsmethode houdt geen rekening met de hoogte van de
belasting die door het buitenland is geheven. Hierdoor ervaren
inwoners van Nederland voor hun buitenlandse activiteiten dezelfde
belastingdruk als inwoners van dat buitenland. In dit voorbeeld
wordt het buitenlandse inkomen slechts tegen het daar geldende
tarief van 10% belast. Dit maakt onder andere concurrentie met
plaatselijke ondernemers mogelijk (kapitaal-import-neutraliteit).
Ten opzichte van ondernemers in Nederland ontstaat er wel
ongelijkheid, omdat bij een lager tarief de totale belastingdruk
voor die onderneming lager is. In dit voorbeeld wordt slechts
€9.062 betaald, terwijl de belastingdruk €17.500 zou bedragen
wanneer sprake was van uitsluitend binnenlandse activiteiten.
3.2 Verrekeningsmethode
Bij de verrekeningsmethode (ook wel creditmethode) wordt wél
uitgegaan van de daadwerkelijk in het buitenland betaalde
belasting. In zijn meest eenvoudige vorm komt deze methode neer op
een aftreksom, waarbij de in het buitenland betaalde belasting
wordt afgetrokken van de belasting die verschuldigd is in het land
waarin de belastingplichtige woont.
-
10 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
Voorbeeld X BV heeft een wereldwinst van €500.000, waarvan
€20.000 aan rente afkomstig uit het buitenland (geen
belastingverdrag; wel ontwikkelingsland). Hierop is 40% belasting
ingehouden. Bij een Nederlands Vpb-tarief van 35% zou de berekening
als volgt verlopen: 35% van €500.000 € 175.000 In het buitenland
betaald - 8.000 – --- Te betalen in Nederland € 167.000
Nederland houdt bij de verrekening echter rekening met de
zogeheten tweede (en soms met de derde) limiet. De tweede limiet
wordt gevormd door de breuk die bij de vrijstellingsmethode is
weergegeven. Deze tweede limiet zorgt ervoor dat de belasting niet
tot een hoger bedrag wordt verrekend dan wanneer het nationale
tarief op dat buitenlandse inkomen zou zijn toegepast. Op grond van
de tweede limiet wordt geen hogere aftrek verleend dan: 20.000 ———
× €175.000 = €7.000. 500.00 Hoewel in het buitenland dus €8.000 is
betaald, zorgt de tweede limiet voor een maximale verrekening van
€7.000. De uiteindelijk in Nederland te betalen belasting bedraagt
daardoor niet €167.000, maar €175.000 – €7.000 = €168.000. De derde
limiet waarbij de verrekening van buitenlandse bronbelasting wordt
beperkt tot ten hoogste 15% van de brutobetaling, geldt in de
vennootschapsbelasting en bij het belastbaar inkomen uit werk en
woning in de inkomstenbelasting uitsluitend voor dividenden.
Hierbij is aangesloten bij de hoogte van de Nederlandse
dividendbelasting. Bij het belastbaar inkomen uit sparen en
beleggen geldt de derde limiet ook voor interest en royalty’s.
3.3 Toepassing
In deze paragraaf komt aan de orde welke voorkomingsmethode in
welke gevallen wordt toegepast. Na aandacht te hebben besteed aan
algemene toepassing (subpar. 3.3.1) staan we stil bij de wijze van
toepassing onder de Wet IB (subpar. 3.3.2).
3.3.1 Algemene toepassing Nederland verleent in het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 en in de belastingverdragen voor
de meeste actieve inkomsten (winst uit onderneming en belastbaar
loon) een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de
vrijstellingsmethode. Voor winst behaald met een buitenlandse
onderneming waarvan de activiteiten grotendeels bestaan uit het
beleggen of uit niet-actieve financieringswerkzaamheden, wordt
doorgaans de verrekeningsmethode toegepast. Internationaal gezien
zijn dividenden, interest en royalty’s in het algemeen belast in
het land waar de ontvanger van die inkomsten gevestigd is. Het land
waar de betaler van deze inkomsten gevestigd is, houdt vaak wel een
bronheffing in die te vergelijken is met de Nederlandse
dividendbelasting. Voor deze bronheffingen past Nederland de
verrekeningsmethode toe (behalve met betrekking tot dividenden die
onder de deelnemingsvrijstelling (art. 13 Wet Vpb) vallen). Dit
komt doordat Nederland voor deze inkomsten streeft naar
kapitaal-export-neutraliteit; interest op leningen aan
niet-inwoners moet op dezelfde wijze worden belast als interest op
leningen aan inwoners.
3.3.2 Toepassing onder de Wet IB In het Besluit voorkoming
dubbele belasting 2001 geldt voor de inkomstenbelasting de volgende
systematiek.
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 11
Voor het belastbaar inkomen uit werk en woning geldt in de
meeste gevallen de vrijstellingsmethode; voor buitenlandse
belasting van sporters en artiesten en voor bronbelasting op
dividend, interest en royalty’s die tot het belastbaar inkomen uit
werk en woning behoren, geldt de verrekeningsmethode. In de
voorkomingsbreuk (zie subpar. 3.1.2) wordt de noemer (b) gevormd
door het zogeheten noemerinkomen. Het noemerinkomen is gelijk aan
het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen
negatieve bedragen aan noemerinkomen van andere jaren. Uit de
jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen (HvJ EG) komt naar voren dat in de noemer van de
voorkomingsbreuk in beginsel het belastbaar inkomen moet worden
opgenomen. Wanneer de werkstaat echter ook rekening houdt met de
persoonlijke aftrekposten, mag volgens het HvJ EG het noemerinkomen
worden verminderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en
persoonlijke aftrekken. In het Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 is voor wat betreft de vrijstellingsmethode de lijn van het
HvJ EG neergelegd. Voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk
belang geldt de verrekeningsmethode. Voor het belastbaar inkomen
uit sparen en beleggen geldt in beginsel de verrekeningsmethode,
waarbij niet meer aan buitenlandse bronbelasting wordt verrekend
dan aan inkomstenbelasting in box III verschuldigd is (de tweede
limiet is dus van toepassing). Eventuele niet-verrekende
buitenlandse bronbelasting kan onbeperkt naar de toekomst worden
doorgeschoven. Voor inkomsten uit in het buitenland gelegen
onroerende zaken geldt echter de vrijstellingsmethode. De noemer in
de voorkomingsbreuk wordt gevormd door de gemiddelde
rendementsgrondslag, terwijl de teller gelijk is aan de gemiddelde
rendementsgrondslag van de in het buitenland gelegen onroerende
zaken. De vrijstellingsmethode vindt onder het Besluit voorkoming
dubbele belasting 2001 bij inkomstenbelasting toepassing voordat de
heffingskorting wordt toegepast. De heffingskorting komt dus
volledig in mindering op de uit Nederland afkomstige inkomsten.
3.4 Verliessituaties
Er ontstaan moeilijkheden wanneer het buitenlandse inkomen
groter is dan het totale inkomen. Dit kan voorkomen wanneer iemand
negatief Nederlands inkomen heeft (bijvoorbeeld negatieve inkomsten
uit de eigen woning in Nederland). In dat geval is de teller van de
voorkomingsbreuk groter dan de noemer en zou de vermindering de
belasting berekend over het wereldinkomen, overtreffen. Om dit te
voorkomen, zijn in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
specifieke rekenregels opgenomen. Het deel van de aftrek dat iemand
niet kan benutten in een bepaald jaar, schuift door naar een
volgend jaar (de stallingsregeling).
Voorbeeld In jaar 1 bedraagt het belastbare inkomen uit werk en
woning €20.000 en het buitenlandse inkomen €30.000. Dat wil zeggen
dat er Nederlandse verliezen zijn van €10.000. De tarieven zijn
gelijk aan die van het vorige voorbeeld. De belasting over het
totale inkomen (c) bedraagt €20.000 × 40% = €8.000. Deze €8.000 zou
verminderd moeten worden met 30.000 ——— × €8.000. 20.000 Deze
vermindering zou groter zijn dan €8.000. De vermindering blijft
daarom beperkt tot die €8.000. Voor een deel van het buitenlandse
inkomen (€10.000) is dus geen vermindering verleend.
-
12 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
In jaar 2 bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning
€25.000 en het buitenlandse inkomen bedraagt €10.000. Het deel van
het buitenlandse inkomen waarvoor in jaar 1 geen vermindering is
verleend, mag naar jaar 2 worden overgebracht. De vermindering over
jaar 2 wordt dus als volgt berekend: 10.000 + 10.000 ——————— ×
(€25.000 × 40%) = €8.000. 25.000 De verschuldigde
inkomstenbelasting in jaar 2 bedraagt dan: €10.000 – €8.000 =
€2.000.
De hiervoor beschreven doorschuiving geldt niet voor het
belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box III). Dit
doorschuiven komt ook aan de orde wanneer het buitenlandse inkomen
negatief is. Ontvangt iemand het jaar daarop positief buitenlands
inkomen, dan moet hij dit voor het berekenen van de aftrek eerst
verminderen met het verlies van het voorgaande jaar. Wanneer dit
niet het geval zou zijn, dan zou hij als het ware een dubbele
vermindering hebben, want het verlies uit het eerste jaar heeft
zijn wereldinkomen, en dus de totale belastingdruk verminderd.
Verder ontstaan er problemen wanneer iemand inkomen uit
verschillende landen verkrijgt, waarbij het ene positief en het
andere negatief is. Stel dat het belastbaar inkomen uit werk en
woning €50.000 is, waarvan €10.000 uit land A en negatief €15.000
uit land B is. Het maakt voor de berekening van de aftrek nogal uit
of de beide buitenlandse inkomsten moeten worden gesaldeerd (de
gezamenlijke methode of overallmethode) of niet (de afzonderlijke
methode of per-countrymethode). Op grond van het Besluit voorkoming
dubbele belasting 2001 mag bij de vrijstellingsmethode de
afzonderlijke methode worden toegepast. Inkomsten uit verschillende
landen hoeven dus niet meer gesaldeerd te worden. Omdat de meeste
belastingverdragen voor de voorkomingstechniek verwijzen naar het
Besluit, geldt het voorgaande ook voor inkomsten uit
verdragslanden. Voor de verrekeningsmethode blijft onder het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 de gezamenlijke methode
gelden. Interest uit verschillende landen moet worden samengevoegd.
Voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting bij het
belastbare inkomen uit sparen en beleggen, is dit in verband met
het ontbreken van de tweede limiet niet van belang.
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 13
4 Verdragen
4.1 Belastingverdragen tussen Nederland en andere landen 4.2
Kenmerken van het belastingverdrag 4.3 Modelverdragen Nederland
heeft een groot aantal verdragen op fiscaal gebied. Dit is een
groot pluspunt voor zowel het aantrekken van buitenlandse
investeringen als voor het Nederlandse bedrijfsleven dat
internationaal actief is. Bij het ontbreken van een
belastingverdrag is een ondernemer voor de fiscale gevolgen van
buitenlandse activiteiten afhankelijk van de nationale wet aldaar.
Vaak zijn voorzieningen daarin ontoereikend om internationale
dubbele belasting te voorkomen. Daarnaast geldt dat nationale
wetten anders dan verdragen eenzijdig kunnen worden gewijzigd, wat
leidt tot een grotere mate van onzekerheid voor investeerders dan
in situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is.
4.1 Belastingverdragen tussen Nederland en andere landen
Nederland heeft belastingverdragen met alle OESO-lidstaten met
uitzondering van Chili (maar dus wel met bijvoorbeeld de Verenigde
Staten, Canada en Japan) en met alle EU-lidstaten met uitzondering
van Cyprus. Met de Nederlandse Antillen en Aruba zijn met
verdragsbepalingen vergelijkbare afspraken vastgelegd in een
rijkswet: de Belastingregeling voor het Koninkrijk. De meeste door
Nederland met andere landen gesloten belastingverdragen zijn
algemene belastingverdragen met betrekking tot belastingen naar de
winst (en soms ook met betrekking tot belastingen naar het
vermogen). Naast deze algemene belastingverdragen die gelden voor
alle soorten inkomsten (en soms ook vermogensbestanddelen) sluit
Nederland soms ook zogeheten deelverdragen die uitsluitend
betrekking hebben op scheep- en/of luchtvaartwinst. In de afgelopen
paar jaren heeft Nederland evenals veel andere landen veel
informatie-uitwisselingsverdragen gesloten. Deze verdragen die
vooral maar niet alleen met zogeheten belastingparadijzen zijn
gesloten, richten zich op de uitwisseling tussen belastingdiensten
van inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de
belastingheffing. In tabel 4.1 is een overzicht opgenomen van de
stand per 1 januari 2010 van de door Nederland gesloten
belastingverdragen naar het inkomen (en soms ook naar het
vermogen). In dit overzicht zijn zowel de algemene verdragen als de
deelverdragen opgenomen. Behalve belastingverdragen naar inkomen en
vermogen heeft Nederland ook een beperkt aantal belastingverdragen
met betrekking tot successierecht gesloten. Gedurende de laatste
jaren is een groot aantal verdragen gesloten die uitsluitend
betrekking hebben op de uitwisseling van inlichtingen (de zogeheten
Tax Information Exchange Agreements of TIEA's). Deze verdragen over
uitwisseling van inlichtingen zijn niet in het onderstaande
overzicht opgenomen. Tabel 4.1 Door Nederland gesloten bilaterale
belastingverdragen met betrekking tot belastingen naar het inkomen
(en eventueel belastingen naar het vermogen) Land Datum
ondertekening Soort belastingverdrag Albanië 22-07-2004 Algemeen
Argentinië 27-12-1996 Algemeen Armenië 30-10-2001 Algemeen
Australië Azerbeidzjan
17-03-1976 22-09-2008
Algemeen Algemeen
-
14 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
Bahrein 16-04-2008 Algemeen Bangladesh 13-07-1993 Algemeen
Barbados 28-11-2006 Algemeen Belarus 26-03-1996 Algemeen België
05-06-2001 Algemeen Bermuda 08-06-2009 Algemeen* Brazilië
08-03-1990 Algemeen Bulgarije 06-07-1990 Algemeen Canada 27-05-1986
Algemeen China 13-05-1987 Algemeen Denemarken 01-07-1996 Algemeen
Duitsland** 16-06-1959 Algemeen Egypte 21-04-1999 Algemeen Estland
14-03-1997 Algemeen Filippijnen 09-03-1989 Algemeen Finland
28-12-1995 Algemeen Frankrijk 16-03-1973 Algemeen Georgië
21-03-2002 Algemeen Ghana 10-03-2008 Algemeen Griekenland
16-07-1981 Algemeen Groot-Brittannië zie Verenigd Koninkrijk
Hongkong 02-11-2000 Scheepvaartwinst Hongkong 22-03-2010 Algemeen
Hongarije 05-06-1986 Algemeen Ierland 11-02-1969 Algemeen India
30-07-1988 Algemeen Indonesië 29-01-2002 Algemeen Israël 02-07-1973
Algemeen Italië 08-05-1990 Algemeen Japan 25-08-2010 Algemeen
Joegoslavië 22-02-1982 Algemeen Jordanië 30-10-2006 Algemeen
Kazakstan 24-04-1996 Algemeen Koeweit 29-05-2001 Algemeen Korea
25-10-1978 Algemeen Kroatië 23-05-2000 Algemeen Letland 14-03-1994
Algemeen Litouwen 16-06-1999 Algemeen Luxemburg 08-05-1968 Algemeen
Macedonië 11-09-1998 Algemeen Malawi 07 en 18-06-1969 Algemeen
Maleisië 07-03-1988 Algemeen Malta 18-05-1970 Algemeen Marokko
12-08-1977 Algemeen Mexico 27-09-1993 Algemeen Moldavië 03-07-2000
Algemeen Mongolië 08-03-2002 Algemeen Nieuw-Zeeland 15-10-1980
Algemeen Nigeria 11-12-1991 Algemeen Noorwegen 12-01-1990 Algemeen
Oeganda 31-08-2004 Algemeen Oekraïne 24-10-1995 Algemeen
Oezbekistan 18-10-2001 Algemeen Oman 06-02-1991 Luchtvaartwinst
Oman 05-10-2009 Algemeen Oostenrijk 01-09-1970 Algemeen Pakistan
24-03-1982 Algemeen Panama 28-04-1997 Scheep- en
luchtvaartwinst
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 15
Panama 06-10-2010 Algemeen Polen 13-02-2002 Algemeen Portugal
20-09-1999 Algemeen Qatar 24-04-2008 Algemeen Roemenië 05-03-1998
Algemeen Russische Federatie 16-12-1996 Algemeen Saoedi-Arabië
Saoedi-Arabië
16-01-1991 13-10-2008
Luchtvaartwinst Algemeen
Singapore 19-02-1971 Algemeen Slovenië 30-06-2004 Algemeen
Slowakije 04-03-1974 Algemeen Sovjet Unie 21-11-1986 Algemeen
Spanje 16-06-1971 Algemeen Sri Lanka 17-11-1982 Algemeen Suriname
25-11-1975 Algemeen Taiwan 27-02-2001 Algemeen Thailand 11-09-1975
Algemeen Tsjechië 04-03-1974 Algemeen Tunesië 16-05-1995 Algemeen
Turkije 27-03-1986 Algemeen Venezuela 18-12-1990 Scheep- en
luchtvaartwinst Venezuela 29-05-1991 Algemeen Verenigd Koninkrijk
26-09-2008 Algemeen Verenigde Arabische Emiraten 19-01-1992
Luchtvaartwinst Verenigde Arabische Emiraten
08-05-2007 Algemeen
Verenigde Staten 18-12-1992 Algemeen Vietnam 24-01-1995 Algemeen
IJsland 25-09-1997 Algemeen Zambia 19-12-1997 Algemeen Zimbabwe
18-05-1989 Algemeen Zuid-Afrika 15-03-1971 Algemeen Zweden
18-06-1991 Algemeen Zwitserland 26-02-2010 Algemeen[#tab] * Geldt
alleen voor natuurlijke personen ** Op 12 april 2012 is een nieuw
belastingverdrag met Duitsland ondertekend. Dit nieuwe verdrag is
nog niet in werking getreden.
4.2 Kenmerken van belastingverdrag
Een belastingverdrag heeft betrekking op belastingen naar het
inkomen en, in sommige gevallen, op belastingen naar het vermogen.
Dit laatste heeft sinds de afschaffing van de vermogensbelasting in
Nederland, voor de belastingheffing in Nederland geen betekenis
meer; voor de heffing van vermogensbelasting in het andere land kan
het belastingverdrag van betekenis blijven. Een belastingverdrag
verdeelt de rechten voor een aantal inkomensbestanddelen tussen de
verdragspartners. Het belastingverdrag zelf schept echter geen
heffingsrechten. Wanneer het belastingverdrag een heffingsrecht
toewijst aan een land en de nationale wet van dat land niet
voorziet in een mogelijkheid tot belastingheffing over dat
inkomensbestanddeel, kan niet worden geheven op basis van het
belastingverdrag. De werking van het woonplaats-, situs- en
nationaliteitsbeginsel in de nationale wetten wordt beperkt door de
belastingverdragen. Wanneer een inwoner van Nederland inkomsten
geniet uit een ander land waarover het andere land op grond van een
verdrag het heffingsrecht heeft, worden deze
-
16 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
inkomsten in beginsel wel in het wereldinkomen van betrokkene
volgens de Nederlandse wet begrepen, maar vervolgens wordt op een
van de beschreven manieren voorkoming van dubbele belasting
verleend.
Voorbeeld Berendsen woont in Nederland en ontvangt inkomsten uit
zijn vakantiewoning in Frankrijk. Volgens art. 6 van het Verdrag
met Frankrijk is de belastingheffing over deze inkomsten toegewezen
aan Frankrijk (het woonplaatsbeginsel wordt door het situsbeginsel
beperkt). De inkomsten maken wel deel uit van het belastbaar
inkomen uit sparen en beleggen van Berendsen en daarmee van zijn
wereldinkomen, maar er wordt een aftrek ter voorkoming van dubbele
belasting verleend.
Een belangrijk verschil tussen belastingverdragen en het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 is dat onder belastingverdragen
onderworpenheid niet is vereist. Het is niet relevant of de
inkomsten uit het hiervoor gegeven voorbeeld in Frankrijk aan
belastingheffing zijn onderworpen. Nederland heeft nu eenmaal met
Frankrijk via het verdrag de afspraak gemaakt dat Frankrijk over
deze inkomsten belasting mag heffen. Of Frankrijk dat in feite ook
doet, is de zaak van Frankrijk. Zoals hiervoor al is gezegd, schept
een verdrag geen heffingsrechten die er in de nationale wet niet
zijn. Een verdrag wijst het heffingsrecht toe aan de ene staat of
aan de andere staat. Zo is in art. 13 lid 1 van het verdrag met
Frankrijk het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met de
vervreemding van onroerende zaken toegewezen aan de bronstaat. Stel
een inwoner van Frankrijk verkoopt een in Nederland gelegen
onroerende zaak met vermogenswinst. De onroerende zaak behoort niet
tot het vermogen van een onderneming. Nederland kan over de
behaalde vermogenswinst geen belasting heffen, omdat de Nederlandse
wet deze mogelijkheid niet kent. Voor niet-inwoners van Nederland
geldt dat Nederland een heffingsrecht op grond van een verdrag
alleen kan effectueren wanneer het Nederlands inkomen is in de zin
van hoofdstuk 7 Wet IB of indien sprake is van dividend in de zin
van de Wet op de dividendbelasting.
Voorbeeld Een onderneming in België heeft een filiaal in
Nederland dat winst behaalt. Het Nederlands-Belgische
belastingverdrag merkt het filiaal aan als vaste inrichting van de
onderneming in Nederland. Voorts wijst het verdrag de winst van de
vaste inrichting ter heffing toe aan Nederland. Omdat art. 7.2 Wet
IB (eventueel via art. 17 Vpb) deze winst onder het Nederlands
inkomen begrijpt, kan Nederland het heffingsrecht ook
effectueren.
In een verdrag wordt in het algemeen een aantal begrippen
gedefinieerd, bijvoorbeeld wat moet worden verstaan onder vaste
inrichting, dividend, interest, royalty’s of bevoegde
autoriteit.
4.3 Modelverdragen
Als hulpmiddel voor het onderhandelen van belastingverdragen
zijn modelverdragen ontwikkeld. Het belangrijkste modelverdrag is
het door de OESO ontwikkelde model, dat bekend staat als het
OESO-modelverdrag (subpar. 4.3.1). Naast het OESO-model zijn er nog
enkele andere modelverdragen, waaronder het VN-modelverdrag
(subpar. 4.3.2).
4.3.1 OESO-modelverdrag Hoewel ieder land zijn eigen
verdragspolitiek heeft, volgen de meeste belastingverdragen in
grote lijnen hetzelfde patroon. De OESO heeft een modelverdrag
ontwikkeld dat de OESO-lidstaten als basis gebruiken bij
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 17
verdragsonderhandelingen. Afwijkingen van dit model worden
ingegeven door specifieke bepalingen in de nationale wetten. Zo
volgt Nederland op hoofdlijnen het OESO-model, maar zijn er
afwijkingen op het gebied van deelnemingsdividend en interest. Op
deze terreinen streeft Nederland naar een exclusief heffingsrecht
voor de woonstaat, terwijl het OESO-model ook voorziet in een
beperkt heffingsrecht voor de situsstaat. Daarnaast streeft
Nederland naar de opname in belastingverdragen van een bepaling
voor belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Of deze
Nederlandse wensen uiteindelijk in een bilateraal verdrag worden
opgenomen, hangt af van de uitkomst van de onderhandelingen. Het
OESO-modelverdrag wordt regelmatig aangepast. De laatste update
dateert van juli 2010.
4.3.2 Andere modelverdragen Naast het OESO-model dat is
ontwikkeld voor belastingverdragen tussen ontwikkelde staten, is er
het VN-model dat meer is toegesneden op de situatie van
ontwikkelingslanden en daarom meer heffingsrechten toewijst aan de
bronstaat. Vanuit de EU worden multilaterale bepalingen steeds
belangrijker. Een aantal richtlijnen is reeds van kracht en enkele
multilaterale verdragen zijn getekend. Ook is de rechtspraak van
het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in toenemende
mate van belang voor het internationale belastingrecht.
-
18 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
5 Verdeling van heffingsrechten
5.1 Inkomsten uit onroerende zaken 5.2 Winst uit onderneming 5.3
Transacties tussen gelieerde partijen 5.4 Inkomsten waarvoor
bronbelastingen gelden 5.5 Inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking
5.6 Pensioenen 5.7 Internationaal vervoer 5.8 Overige
inkomstencategorieën We geven voor enkele inkomstencategorieën aan
hoe de behandeling is onder de belastingverdragen en het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001. We gaan daarbij uit van het
OESO-modelverdrag en indien hiervan afwijkend, van het Nederlandse
verdragsbeleid. Aan de orde komen inkomsten uit onroerende zaken,
winst uit onderneming, transacties tussen gelieerde partijen,
inkomsten waarvoor bronbelastingen gelden, inkomsten uit arbeid in
dienstbetrekking, pensioenen, internationaal vervoer en overige
inkomstencategorieën.
5.1 Inkomsten uit onroerende zaken
Het heffingsrecht over inkomsten uit onroerende zaken, zoals
huuropbrengsten, is op grond van het OESO-model toegewezen aan de
staat waarin de onroerende zaken gelegen zijn. Ook op grond van het
besluit zal aan inwoners van Nederland voorkoming van dubbele
belasting worden verleend voor inkomsten uit in andere landen
gelegen onroerende zaken (art. 9, 23 en 32 Besluit voorkoming
dubbele belasting 2001).
5.2 Winst uit onderneming
In deze paragraaf gaan we in op grensoverschrijdende
ondernemersactiviteiten. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt
tussen de situatie waarin in het buitenland ondernemersactiviteiten
worden verricht met behulp van een in dat andere land opgerichte
rechtspersoon (zie subpar. 5.2.1) en de situatie waarin in het
buitenland zonder een lokale rechtspersoon ondernemersactiviteiten
worden verricht (zie subpar. 5.2.2).
5.2.1 Winst uit onderneming door oprichting lokaal rechtspersoon
in buitenland Een binnenlandse ondernemer die activiteiten in een
ander land wil ontplooien, kan dat doen door in dat andere land een
lokale rechtspersoon op te richten. In zo’n geval is er een
duidelijk aanknopingspunt voor de buitenlandse fiscus, aangezien de
lokale rechtspersoon zelf voor het inkomen aan belasting is
onderworpen. Verliezen en winsten van dat buitenlandse lichaam
beïnvloeden de Nederlandse winst van de binnenlandse ondernemer
niet. Belastingheffing in Nederland over de buitenlandse winst komt
pas aan de orde wanneer die winst in de vorm van dividend wordt
overgemaakt naar Nederland. Indien het dividend ook bij de
ontvanger van het dividend in de heffing wordt betrokken, kan
zogeheten economische dubbele belasting optreden; bij twee
verschillende personen (natuurlijke personen of lichamen) wordt
over hetzelfde object belasting geheven. De winsten van de lokale
vennootschap zijn eerst bij die vennootschap zelf in de heffing
betrokken. De als dividend aan de aandeelhouder
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 19
uitgekeerde winst, wordt bij de aandeelhouder nogmaals in de
belastingheffing betrokken. Belastingverdragen bieden lang niet
altijd een oplossing voor dergelijke vormen van dubbele belasting.
Afhankelijk van het belastingsysteem van de betrokken landen kan op
grond van de nationale wetgeving op verschillende manieren worden
voorzien in de vermijding van economisch dubbele belasting,
bijvoorbeeld door middel van een verrekeningstelsel. In een
verrekeningstelsel kan de aandeelhouder de op het dividend
drukkende belasting die is geheven op het niveau van de
vennootschap, geheel of gedeeltelijk verrekenen met de door hem
over het dividend verschuldigde inkomsten- of
vennootschapsbelasting. Nederland kent geen verrekeningstelsel. In
Nederland kan de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voorzien
in een voorkoming van economische dubbele belasting. Doordat de
ontvangen dividenden op grond van de deelnemingsvrijstelling bij de
ontvanger niet worden belast, is er geen ruimte voor een aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting voor in het buitenland betaalde of
ingehouden belasting. Daarom streeft Nederland voor
deelnemingsdividend naar een uitsluitend heffingsrecht voor de
woonstaat van de ontvanger van de dividenden.
5.2.2 Winst uit onderneming zonder oprichting lokaal
rechtspersoon in buitenland Een binnenlandse ondernemer kan er ook
voor kiezen in het buitenland activiteiten te gaan ontplooien
zonder daar een lokale rechtspersoon op te richten. Bij het
ontbreken van een zelfstandige entiteit rijst de vraag wanneer de
activiteiten die in het andere land worden ontplooid, voldoende
aanknopingspunten bieden om de winst in dat andere land in de
heffing te betrekken. Hiervan zal in zijn algemeenheid sprake zijn
wanneer in het andere land een zogenoemde vaste inrichting of vaste
vertegenwoordiger aanwezig is, waaraan of aan wie de winsten kunnen
worden toegerekend (zie subpar. 5.2.3). Hetzelfde geldt voor
buitenlandse ondernemers die in Nederland activiteiten ontplooien.
Op grond van art. 7.2 lid 2 onderdeel a Wet IB kunnen buitenlandse
belastingplichtigen in Nederland voor winst uit onderneming in de
belastingheffing worden betrokken, indien de onderneming in
Nederland wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige
vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.
5.2.3 Vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in ander land
In deze subparagraaf gaan we in op de betekenis van de
uitdrukkingen ‘vaste inrichting’ en ‘vaste vertegenwoordiger’.
Vaste inrichting De Nederlandse belastingwetten bevatten geen
definitie van het begrip ‘vaste inrichting’. In het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 staat wel een definitie van het
begrip ‘vaste inrichting’. Het moet gaan om een duurzame inrichting
van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die
onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd (art. 2
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001). De zetel van de leiding
van de onderneming wordt steeds als een vaste inrichting
aangemerkt, net als de uitvoering van werken wanneer die langer dan
twaalf maanden duurt (denk bijvoorbeeld aan een bouwwerk). In het
OESO-modelverdrag is het begrip ‘vaste inrichting’ gedefinieerd als
een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden
van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Ook
worden enkele voorbeelden gegeven van wat in ieder geval als een
vaste inrichting moet worden beschouwd, zoals een kantoor, een
fabriek, een werkplaats en een plaats waar natuurlijke rijkdommen
worden gewonnen. Voor de uitvoering van bouwwerken is een speciale
bepaling opgenomen: de uitvoering van een bouwwerk of van
constructie- en montagewerkzaamheden vormt alleen dan een vaste
inrichting indien de duur daarvan langer is dan twaalf maanden. Ook
wordt in het OESO-modelverdrag aangegeven wat niet als vaste
inrichting wordt aangemerkt, zoals een magazijn dat alleen
wordt
-
20 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
gebruikt om voorraden aan te houden of een vaste
bedrijfsinrichting waarin uitsluitend hulpwerkzaamheden of
voorbereidende werkzaamheden plaatsvinden. In de jurisprudentie is
het begrip ‘vaste inrichting’ verder uitgekristalliseerd. Er moet
iets zijn wat vast is, een fysieke constructie, bijvoorbeeld een
gebouw. ‘Vast’ heeft dus niet de betekenis dat het stevig in de
grond moet zitten. Het betreft hier in hoofdzaak oudere
jurisprudentie.
Voorbeelden Een verplaatsbare circustent werd als een vaste
inrichting beschouwd. De ruimte moet duurzaam ter beschikking staan
en ingericht zijn voor de ondernemingsactiviteiten. Ook moeten de
ondernemingsactiviteiten een zekere mate van duurzaamheid vertonen.
(Hoge Raad BNB 1954/336) Een hotelkamer die van tijd tot tijd werd
gehuurd door een leverancier van kunstogen gold niet als een vaste
inrichting. (Hoge Raad BNB 1955/227) Geen sprake van een vaste
inrichting, omdat zes maanden voor een werkschip te kort werd
geacht. (Hoge Raad BNB 1975/66)
Onder het VN-modelverdrag is er een ruimere invulling van het
begrip vaste inrichting. Bij de uitvoering van een bouwwerk is al
sprake van een vaste inrichting indien de duur daarvan langer is
dan zes maanden (OESO-model: twaalf maanden), terwijl assemblage-
en toezichthoudende werkzaamheden gedurende meer dan zes maanden
eveneens tot een vaste inrichting leiden. Voorts wordt het
verrichten van diensten gedurende meer dan zes maanden binnen een
periode van twaalf maanden geacht een vaste inrichting te zijn.
Vaste vertegenwoordiger Naast het begrip vaste inrichting, komt
ook het begrip vaste vertegenwoordiger voor bij ondernemers die in
een ander land ondernemersactiviteiten verrichten. Uit het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 en uit het OESO-modelverdrag komt
naar voren dat het moet gaan om een persoon die gemachtigd is
namens de onderneming contracten af te sluiten, van deze
bevoegdheid regelmatig gebruikmaakt en een zekere mate van
afhankelijkheid heeft ten opzichte van zijn opdrachtgever. De
machtiging kan beperkt zijn in de tijd, voor bepaalde producten of
voor een bepaalde regio. Een volkomen onafhankelijke
vertegenwoordiger die handelt in de normale uitoefening van zijn
beroep, is geen vaste vertegenwoordiger. Een vaste
vertegenwoordiger kan zowel een natuurlijke persoon als een
rechtspersoon zijn.
Voorbeelden Een verzekeringsmaatschappij in de Verenigde Staten
had een overeenkomst gesloten met een assurantiemakelaar in
Nederland. Deze makelaar werd gemachtigd om namens de maatschappij
in de Verenigde Staten op Schiphol standaardreisverzekeringen af te
sluiten. De verkoop moest geschieden met voorgeschreven oogopslag,
stemgeluid en gezichtsuitdrukking. De makelaar werd als een vaste
vertegenwoordiger aangemerkt. (Hoge Raad BNB 1971/43) Een
Nederlandse makelaar beheerde een flatgebouw voor een Duitse
maatschappij. Hij inde de huren, liet reparaties uitvoeren, zocht
huurders enzovoort en ontving daarvoor een percentage van de
huuropbrengst. Geconcludeerd werd dat hij niet handelde als een
onafhankelijk tussenpersoon, maar als een vaste vertegenwoordiger
van de Duitse maatschappij. (Hoge Raad BNB 1971/110)
Het VN-model beschouwt ook als vaste vertegenwoordiger een
persoon die geen machtiging om contracten af te sluiten bezit, maar
die wel een voorraad goederen of koopwaar aanhoudt in het andere
land waaruit hij regelmatig namens de onderneming goederen of
koopwaar aflevert.
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 21
Wijze waarop winsten en verliezen worden behandeld Een vaste
inrichting is geen zelfstandig juridisch persoon. Winsten van de
vaste inrichting van een Nederlandse onderneming in het buitenland
vermeerderen het wereldinkomen en verliezen verminderen het
wereldinkomen van de binnenlands belastingplichtige. Nederland zal
op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 of een
verdrag een vermindering verlenen ter voorkoming van dubbele
belasting voor de winsten van de vaste inrichting. De verliezen van
de vaste inrichting komen in beginsel rechtstreeks in mindering op
de wereldwinst, maar indien in een later jaar weer winst wordt
gemaakt met behulp van de vaste inrichting, dient bij de berekening
van de belastingvermindering in dat latere jaar het eerdere verlies
eerst op de winsten in mindering te worden gebracht. Zie hoofdstuk
3 Deel 7.
Directe of indirecte methode De winst van een vaste inrichting
wordt bepaald alsof de vaste inrichting een onafhankelijke
onderneming is die op zakelijke basis handelt met de onderneming
waarvan zij deel uitmaakt. Dit wordt de
ondernemingssplitsingsmethode (ook wel directe methode) genoemd.
Vrijwel alle door Nederland gesloten belastingverdragen schrijven
de directe methode voor. Bij deze methode worden de regels voor
verrekenprijzen die gelden voor gelieerde ondernemingen, zo veel
mogelijk toegepast (zie 5.3 hierna). Een andere methode is de
winstsplitsingsmethode (ook wel indirecte methode genoemd). Hierbij
wordt uitgegaan van één onderneming waarvan de winst forfaitair aan
de verschillende onderdelen wordt toegerekend, bijvoorbeeld op
basis van omzet of loonkosten. Deze methode wordt in het algemeen
door Nederland niet toegepast (met uitzondering van de
premiebreukmethode voor verzekeringsmaatschappijen onder het
verdrag met Zwitserland). De winstsplitsingsmethode is niet langer
opgenomen in de nieuwste versie van het OESO-modelverdrag. In de
praktijk is heel belangrijk hoe de feiten precies liggen en hoe
deze moeten worden gewaardeerd om wel of niet tot een vaste
inrichting of vaste vertegenwoordiging te concluderen.
Voorbeeld Een in Nederland woonachtige schoenenverkoper heeft
een filiaal in Brugge geopend. Hij heeft een vestigingsvergunning
aangevraagd, een winkelpand gehuurd en twee mensen in dienst
genomen. Op grond van deze gegevens is aan te nemen dat sprake is
van een vaste inrichting in België. De in Nederland behaalde winst
bedraagt €50.000, die in Brugge €20.000. De Belgische fiscus zal de
Belgische winst hebben belast. Voor de berekening van de aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting in Nederland is dit echter niet
relevant, noch is relevant hoe hoog de Belgische belasting
eventueel is geweest. In Nederland moet €70.000 aan winst worden
aangegeven. Bij een tarief van 25% bedraagt de aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting: 20.000 ——— × €17.500 = €5.000.
70.000
5.3 Transacties tussen gelieerde partijen
Voor de verdeling van de totale winst over gelieerde
vennootschappen is internationaal een aantal regels gebruikelijk,
die dan ook in de meeste belastingverdragen zijn opgenomen. Deze
regels staan bekend als het at-arm’s-length-beginsel. De bepalingen
over de plaats waar de winst van een concern tot uiting komt, de
zogeheten winstallocatie, zijn van belang als het fiscale systeem
in een ander land aanmerkelijk afwijkt van het eigen systeem. Een
moedervennootschap in Nederland met een dochtermaatschappij in een
land met een Vpb-tarief van maar 10%, zal graag
-
22 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
zo veel mogelijk winst naar de dochter verschuiven. Indien de
hiervoor genoemde moedervennootschap omvangrijke te verrekenen
verliezen heeft, zal zij juist zo veel mogelijk winst naar zichzelf
willen verschuiven. In zakelijke verhoudingen zal de ene partij de
andere partij niet meer winst willen laten dan strikt zakelijk is
(dit wordt het at-arm’s-length-beginsel genoemd). Sinds 1 januari
2002 ligt het at-arm’s-length-beginsel voor verbonden lichamen
wettelijk verankerd in de Wet Vpb. Om te voorkomen dat de
winsttoerekening niet meer in overeenstemming met de werkelijkheid
is, wordt het at-arm’s-length-beginsel gehanteerd: gelieerde
partijen moeten met elkaar handelen alsof zij onafhankelijke
partijen ten opzichte van elkaar zijn. Een vergelijking met derden
is niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld omdat er geen gelijkwaardige
situatie is of omdat het om een ‘uniek’ product gaat. Daarom levert
de prijsstelling tussen gelieerde maatschappijen, de intercompany
pricing, in de praktijk nog wel eens problemen op. Een eenduidige
oplossing is niet te geven en in de praktijk leidt dit tot veel
compromissen, ondanks de door de OESO gepubliceerde transfer
pricing guidelines op dit terrein. Hulpmethoden bij het ontbreken
van een objectieve vergelijking zijn de cost-plusmethode (de
winstopslag is een bepaald percentage van de kostprijs) en de
resale-minusmethode (in dat geval is de verkoopprijs het
uitgangspunt).
5.4 Inkomsten waarvoor bronbelastingen gelden
Internationaal bezien is het gebruikelijk om bronbelastingen in
te houden op bepaalde inkomsten. De meest voorkomende
bronbelastingen zijn die op dividend (subpar. 5.4.1), interest en
royalty’s (subpar. 5.4.2). Nederland kent geen bronbelasting op
interest en royalty’s. Soms mag er in Nederland meer buitenlandse
belasting worden verrekend dan in het buitenland is betaald (zie
subpar. 5.4.3). Onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
zijn de mogelijkheden tot verrekening van in het buitenland
betaalde belastingen vaak beperkter dan onder belastingverdragen
(zie subpar. 5.4.4).
5.4.1 Dividenden Een Nederlandse vennootschap die dividenden
uitbetaalt aan haar buitenlandse aandeelhouders, moet hierover
volgens de Wet op de dividendbelasting 25% bronbelasting inhouden.
In belastingverdragen is de hoofdregel dat de belastingheffing over
de dividenden is toegewezen aan de woonstaat van de ontvanger van
de dividenden. Verder voorziet het verdrag in het algemeen in een
beperkt heffingsrecht voor de bronstaat. Voor beleggingsdividenden
(ook wel portfoliodividenden genoemd) is de bronstaatheffing in het
algemeen beperkt tot 15%. Voor deelnemingsdividenden voorziet het
verdrag doorgaans ofwel niet in een bronheffing, ofwel in een
bronheffing van maar 5%. Van deelnemingsdividend is meestal sprake
indien de moedermaatschappij een aandelenbezit heeft van ten minste
25% in de dochtermaatschappij. De belasting die in de bronstaat op
het dividend wordt ingehouden, mag in de woonstaat doorgaans worden
verrekend met de aldaar over het dividend verschuldigde
belasting.
Voorbeeld Een inwoner van Nederland heeft recht op €1.000
dividend van een Belgische vennootschap. Feitelijk zal deze inwoner
van Nederland slechts €850 ontvangen omdat in België 15%
bronbelasting wordt ingehouden. De in België ingehouden
bronbelasting van €150 kan in Nederland worden verrekend met de
verschuldigde inkomstenbelasting.
Een lage bronheffing op deelnemingsdividenden in combinatie met
de deelnemingsvrijstelling en een uitgebreid netwerk van
belastingverdragen, maakt Nederland tot een interessant
vestigingsland voor concerns.
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 23
Binnen de EU is in dit verband ook de moeder-dochterrichtlijn
van groot belang. Op grond van deze richtlijn mag op
dividenduitkeringen in deelnemingsverhoudingen, bij een
participatiegraad van ten minste 10%, binnen de EU geen
bronbelasting worden ingehouden.
5.4.2 Interest en royalty’s Voor interest- en royaltybetalingen
is evenals voor dividenden de hoofdregel dat deze mogen worden
belast in de woonstaat van de ontvanger. Veel door Nederland
gesloten belastingverdragen voorzien echter ook in een (beperkt)
recht tot inhouding van bronbelasting door de bronstaat van
bijvoorbeeld 10%. Deze bronbelasting kan in de woonstaat doorgaans
worden verrekend met de belasting die over de ontvangen interest en
royalty’s verschuldigd is. Hierbij moet worden bedacht dat de
bronheffing wordt toegepast over de bruto-interest- of
royaltybetaling, terwijl in Nederland belasting wordt geheven over
de netto-interest en royalty’s (dat wil zeggen: na aftrek van de
kosten die betrekking hebben op de interest en royalty’s). In de
praktijk kan dit betekenen dat de ingehouden bronbelasting hoger is
dan de in Nederland verschuldigde belasting. In dat geval is de
verrekening beperkt tot het bedrag dat in Nederland aan belasting
verschuldigd is. Het niet-verrekende bedrag aan bronbelasting kan
eventueel in een later jaar worden verrekend. Nederland kent
nationaal geen bronheffing op interest en royalty’s. Een eventueel
beperkt heffingsrecht op grond van een belastingverdrag kan
Nederland dan ook niet effectueren; zoals eerder gezegd, kan een
belastingverdrag geen heffingsrechten creëren.
Voorbeeld In het belastingverdrag met Canada is bepaald dat op
bepaalde royaltybetalingen van het ene naar het andere land een
bronheffing mag worden toegepast van 10%. De Nederlandse wetgeving
voorziet niet in een bronheffing op royaltybetalingen. Dus als een
Nederlands bedrijf een dergelijke betaling doet aan een Canadees
bedrijf, behoeft geen bronheffing te worden ingehouden. Omdat de
Canadese wetgeving wel voorziet in een bronheffing op
royaltybetalingen, moet in het omgekeerde geval 10% bronbelasting
worden ingehouden en afgedragen aan de Canadese fiscus.
5.4.3 Tax sparing credits Zoals hiervoor is beschreven, houdt
Nederland bij de verrekening van bronbelasting rekening met de
feitelijk betaalde belasting. Hierop bestaat onder sommige
verdragen met ontwikkelingslanden een uitzondering omdat die
verdragen een regeling voor tax sparing credits (ook wel matching
credits genoemd) bevatten. Ontwikkelingslanden hebben in hun
nationale wetgeving vaak relatief hoge bronbelastingen. Om
buitenlandse investeringen te bevorderen, worden deze bronheffingen
tijdelijk verlaagd (soms tot 0%). Als Nederland de
verrekeningsmethode onverkort zou toepassen, zouden deze
investeringsbevorderende maatregelen geen effect hebben; het bedrag
dat het andere land opoffert teneinde investeringen te bevorderen,
komt uiteindelijk terecht in de Nederlandse schatkist en niet bij
de investeerder. Om te bereiken dat het door het ontwikkelingsland
opgeofferde bedrag bij de investeerder uitkomt, is in een aantal
verdragen opgenomen dat meer belasting kan worden verrekend dan
daadwerkelijk is ingehouden. In de meeste gevallen kan worden
verrekend tot het percentage van de in het verdrag opgenomen
bronheffing voor interest en royalty’s. De toepassing van de tax
sparing creditsregeling is in veel verdragen in de tijd beperkt.
Veelal geldt een looptijd van tien jaar vanaf het van toepassing
zijn van de verdragsbepalingen met de mogelijkheid van
verlenging.
Voorbeeld Een Nederlandse moedermaatschappij verleent aan haar
Chinese dochteronderneming een lening van €5.000.000 tegen 8%
rente. Volgens het interestartikel uit het belastingverdrag tussen
Nederland en China mag China 10% bronbelasting inhouden op de
interestbetalingen door de dochteronderneming. Wanneer in China op
grond van een speciale investeringsbevorderende maatregel is
afgezien van de inhouding van bronbelasting, zou
-
24 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
Nederland normaal gesproken geen verrekening van Chinese
bronbelasting toestaan. Het verdrag bevat echter een tax sparing
creditsbepaling die inhoudt dat de Chinese bronbelasting geacht
wordt 10% te zijn. Nederland staat daarom verrekening toe van 10%
van (8% van €5.000.000), ofwel €40.000.
5.4.4 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 geeft de mogelijkheid om
bronheffingen op dividend, interest en royalty’s te verrekenen voor
inkomsten die afkomstig zijn uit ontwikkelingslanden. In de
uitvoeringsbeschikking bij het Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 is een lijst van landen opgenomen die als ontwikkelingsland
worden aangemerkt. Voor dividend, interest en royalty’s uit landen
waarmee geen belastingverdrag van toepassing is en die niet als
ontwikkelingsland worden aangemerkt, is geen verrekening met de in
Nederland over die inkomsten verschuldigde belasting mogelijk. Wel
kan de in het buitenland ingehouden bronbelasting als een
kostenpost op de inkomsten in mindering worden gebracht.
5.5 Inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking
In de meeste verdragen is de hoofdregel dat het heffingsrecht
over inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking toekomt aan de staat
waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. Deze regel kan in de
praktijk problemen opleveren wanneer kort in het buitenland is
gewerkt en ook het salaris wordt betaald vanuit het woonland.
Daarom is op de hoofdregel een uitzondering gemaakt. Het woonland
mag blijven heffen wanneer: • het verblijf in het buitenland in een
tijdvak van twaalf maanden korter is dan 183
dagen; • de werkgever niet in de werkstaat is gevestigd; en •
het salaris niet ten laste komt van een vaste inrichting in de
werkstaat. Deze eisen zijn cumulatief dat wil zeggen dat aan alle
drie de eisen moet zijn voldaan. De bepalingen in enkele oudere
belastingverdragen kunnen afwijken van de hiervoor geschetste
standaard. De meest voorkomende afwijking betreft de eerste
voorwaarde. Onder veel oudere verdragen geldt dat het verblijf
korter moet zijn dan 183 dagen in een kalenderjaar.
Voorbeeld Een inwoner van Nederland wordt door zijn Nederlandse
werkgever voor vijf maanden uitgezonden naar de vaste inrichting in
Engeland. Zijn salaris wordt door zijn werkgever doorberekend aan
de vaste inrichting. Het heffingsrecht over het salaris van de
werknemer is dan aan Engeland toegewezen. De werknemer verblijft
weliswaar korter dan 183 dagen in Engeland, maar zijn salaris komt
ten laste van een vaste inrichting aldaar. Aan de derde voorwaarde
is dus niet voldaan. Nederland verleent de werknemer voor het in
Engeland belaste deel van zijn salaris een vrijstelling volgens de
evenredigheidsmethode.
Het begrip ‘werkgever’ moet volgens de Hoge Raad onder
omstandigheden materieel worden bezien. Niet belangrijk is wie de
formele werkgever is, met andere woorden niet belangrijk is met wie
een formele arbeidsovereenkomst is gesloten. Wanneer de formele
werkgever de salariskosten van de werknemer als zodanig (dus als
salariskosten) doorbelast aan bijvoorbeeld een ander
concernonderdeel, dan is van belang wie feitelijk de werkgeversrol
vervult. Wanneer de werknemer in gezagsverhouding tot bijvoorbeeld
een ander concernonderdeel staat, moet dat andere concernonderdeel
als werkgever worden beschouwd. Het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001 bevat ook een bepaling voor inkomsten uit arbeid in
dienstbetrekking. In deze bepaling is de tijdslimiet van 183 dagen
niet opgenomen; wel geldt uiteraard de onderworpenheidseis. De
bepaling stelt dat de inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking niet
aan belasting geacht worden te
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 25
zijn onderworpen wanneer deze arbeid korter dan dertig dagen
heeft geduurd, tenzij blijkt dat in het andere land belasting is
betaald. In de nationale wetgeving (art. 7.2 Wet IB) komt ook geen
tijdlimiet voor. Het heffingsrecht op basis van art. 7.2 Wet IB kan
uiteraard worden beperkt door de werking van
belastingverdragen.
Voorbeeld Een inwoner van Frankrijk komt twee weken assistentie
verlenen aan het Nederlandse filiaal. De Franse vestiging blijft
zijn salaris betalen. Volgens art. 7.2 Wet IB wordt het salaris
voor die twee weken in Nederland belast. In dit geval wordt het
Nederlandse heffingsrecht opzijgezet door het belastingverdrag
tussen Nederland en Frankrijk. Zou het echter een inwoner van
Cyprus (geen verdrag) betreffen, dan wordt zijn salaris wel in
Nederland belast.
Hier belichten we een tweetal bijzondere groepen werknemers
nader: grensarbeiders (subpar. 5.5.1) en extraterritoriale
werknemers (subpar. 5.5.2).
5.5.1 Grensarbeiders Met name in de grensstreek komt het
regelmatig voor dat personen die in het ene land wonen dagelijks op
en neer reizen naar het andere land om daar werkzaamheden in
dienstbetrekking te verrichten. Dit zijn de zogeheten
grensarbeiders. Onder het oude verdrag met België uit 1970 is in
afwijking van de gebruikelijke regels voor inkomsten uit arbeid in
dienstbetrekking een speciale regeling getroffen (de
grensarbeidersregeling). Deze regeling houdt in dat het woonland
van de grensarbeider het heffingsrecht houdt over de
arbeidsinkomsten die de grensarbeider geniet voor zijn in het
andere land uitgeoefende dienstbetrekking. Deze regeling is alleen
van toepassing indien de werknemer in de grensstreek van het ene
land woont en in de grensstreek van het andere land werkt. Verder
moet de grensarbeider in de regel dagelijks, maar in elk geval
eenmaal per week naar zijn woonplaats terugkeren. Ambtenaren vallen
buiten de regeling. Bij het verdrag met België hoort een lijst met
gemeenten die onder de grensstreek vallen. Het nieuwe
belastingverdrag met België dat per 1 januari 2003 van toepassing
is geworden, bevat geen aparte regeling meer voor grensarbeiders;
grensarbeiders vallen onder de gewone regels voor
grensoverschrijdende arbeid (werkstaatheffing). Wel bevat het
nieuwe belastingverdrag met België een uitvoerige overgangsregeling
voor bestaande grensarbeiders. Deze overgangsregeling moet ervoor
zorgen dat de huidige grensarbeiders geen financieel nadeel leiden
van de overgang van woonstaatheffing naar werkstaatheffing.
5.5.2 Extraterritoriale werknemers Een andere categorie voor wie
in Nederland een speciale regeling van toepassing is, bevat de
werknemers die in het buitenland zijn geworven of naar een
inhoudingsplichtige zijn gezonden of werknemers die vanuit
Nederland naar het buitenland zijn gezonden. Deze categorie noemen
we de extraterritoriale werknemers: personen die buiten het land
van herkomst werken. Werknemers die in het buitenland zijn
aangeworven of naar een inhoudingsplichtige zijn gezonden en die
beschikken over een specifieke deskundigheid die schaars is op de
Nederlandse arbeidsmarkt, worden aangeduid als ingekomen
werknemers. Werknemers die door een inhoudingsplichtige naar het
buitenland worden gezonden en die voldoen aan bepaalde voorwaarden,
worden aangeduid als uitgezonden werknemers. Uitgezonden
werknemers, dus werknemers die tijdelijk naar het buitenland worden
uitgezonden, hebben onder bepaalde voorwaarden recht op een
onbelaste forfaitaire vergoeding. Deze regeling is uitsluitend van
toepassing op uitzendingen. Van uitzending is sprake indien de
werknemer in een tijdvak van twaalf maanden ten minste 45 dagen
naar het buitenland wordt uitgezonden. Voor de berekening van deze
45 dagen tellen alleen onafgebroken uitzendperioden van 15 dagen of
meer mee. De reisdagen tellen volledig mee. Als eenmaal is voldaan
aan de 45-dageneis, tellen ook alle dienstreizen van ten minste 10
dagen mee. Een andere voorwaarde is dat de
-
26 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
uitzending geschiedt naar Azië, Afrika, Latijns-Amerika of
bepaalde landen in Oost-Europa. Verder moet de werknemer inwoner
zijn van Nederland. Het is niet nodig dat de werkgever in Nederland
is gevestigd. Voor ingekomen werknemers, dus buitenlandse
werknemers die tijdelijk naar Nederland komen en die een specifieke
bekwaamheid hebben die niet of in beperkte mate op de Nederlandse
arbeidsmarkt kan worden aangetroffen (het schaarstecriterium),
geldt dat zij recht hebben op bepaalde vrije vergoedingen en
verstrekkingen. Deze regeling geldt ook voor werknemers die in
concernverband naar Nederland worden uitgezonden. In dit geval
wordt geacht te zijn voldaan aan het schaarstecriterium indien de
werknemer ten minste tweeënhalf jaar werkervaring heeft binnen dat
concern op het moment dat hij naar Nederland komt. Deze werknemers
hebben recht op een belastingvrije onkostenvergoeding van 30%
(eventueel verhoogd met schoolgelden). De regeling wordt in
principe toegekend voor een periode van acht jaar. De werknemers
kunnen onder bepaalde voorwaarden geacht worden voor inkomsten uit
aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen niet in
Nederland woonachtig te zijn. Zie art. 8 t/m 9h Uitv.reg. LB en
art. 2.6 Wet IB.
5.6 Pensioenen
Als hoofdregel bepalen belastingverdragen dat het heffingsrecht
over pensioenen toekomt aan het land waarin de genieter van het
pensioen woont. Onder sommige nieuwere belastingverdragen is
gekozen voor een genuanceerde aanpak. Onder andere het
belastingverdrag met Portugal en de nieuwe belastingverdragen met
België, Polen en het Verenigd Koninkrijk bevatten bepalingen die
het heffingsrecht over pensioen- en lijfrente-uitkeringen onder
omstandigheden toewijst aan de bronstaat. Het moet dan gaan om
pensioen- en lijfrente-uitkeringen die in de opbouwfase een
gunstige belastingbehandeling hebben ondergaan. Verder moeten de
uitkeringen in de woonstaat tegen een gunstiger tarief worden
belast dan inkomsten uit arbeid en moeten de uitkeringen jaarlijks
een bepaald bedrag te boven gaan. Voor overheidspensioenen geldt
normaal gesproken dat de bronstaat het heffingsrecht heeft. Voor
afkoopsommen van pensioenrechten is in vrijwel alle recente
Nederlandse belastingverdragen bepaald dat deze in afwijking van de
hoofdregel in de bronstaat mogen worden belast. Voor
socialezekerheidsuitkeringen (waaronder de AOW) bevatten de
verdragen een wisselend beeld: soms is de woonstaat heffingsbevoegd
en onder veel recente verdragen is de bronstaat bevoegd tot
belastingheffing.
5.7 Internationaal vervoer
Een luchtvaartmaatschappij die over de hele wereld
landingsrechten heeft en in veel landen een eigen ruimte aanhoudt,
zou zonder nadere voorzieningen onder het normale winstartikel van
belastingverdragen vallen. De vraag of de maatschappij in een ander
land een vaste inrichting heeft, is in het algemeen nog wel te
beantwoorden. Dit ligt anders met het vaststellen van de winst die
aan die vaste inrichting zou moeten worden toegerekend. Dit zou
gemakkelijk tot dubbele belasting of dubbele vrijstelling kunnen
leiden, omdat de betrokken landen niet op hetzelfde resultaat
zouden uitkomen. Voor scheepvaartondernemingen geldt hetzelfde. In
bijna alle belastingverdragen is daarom opgenomen dat de winst van
dergelijke scheep- en luchtvaartondernemingen alleen belast mag
worden in de staat waarin de werkelijke leiding van die onderneming
(place of effective management) is gevestigd. Met een aantal landen
waarmee geen algemeen belastingverdrag is gesloten, is wel een
scheep- en/of luchtvaartwinstverdrag gesloten om eventuele
problemen op te lossen. Verder bevat de nationale wetgeving op dit
gebied voorzieningen. Volgens art.
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 27
19 Wet Vpb (en art. 7.3 Wet IB) drijven internationale scheep-
en luchtvaartondernemingen geen Nederlandse onderneming, tenzij de
leiding van de onderneming in Nederland is gevestigd. Art. 19 Wet
Vpb werkt op basis van wederkerigheid: het andere land moet een
overeenkomstig standpunt innemen. Hiervoor worden
wederkerigheidsverklaringen afgegeven.
5.8 Overige inkomstencategorieën
Behalve de hiervoor behandelde inkomstencategorieën bevatten
belastingverdragen doorgaans specifieke bepalingen voor de
toewijzing van heffingsrechten bij vermogenswinsten, inkomsten uit
zelfstandige arbeid, bestuurders- en commissarissenbeloningen,
inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars, overheidsbeloningen en
-pensioenen, en beloningen van hoogleraren, docenten en studenten.
Voor inkomensbestanddelen waarvoor in het verdrag geen specifieke
bepaling is opgenomen, bestaat in het algemeen een restartikel (ook
wel saldoartikel genoemd). In de meeste gevallen bepaalt dit
restartikel dat inkomensbestanddelen waarvoor geen regeling in het
verdrag is getroffen, in het woonland van de genieter mogen worden
belast. In een beperkt aantal verdragen met ontwikkelingslanden
voorziet het restartikel ook in een heffingsrecht voor de
bronstaat. Het restartikel is in de praktijk onder andere van
belang voor alimentatie-uitkeringen. Voor verdragen die geen
specifieke bepaling kennen voor socialezekerheidsuitkeringen, is
het restartikel ook voor die uitkeringen van betekenis.
-
28 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
6 Bijzondere bepalingen
6.1 Onderling overleg 6.2 Uitwisseling van inlichtingen 6.3
Bijstand bij invordering Behalve artikelen die de heffingsrechten
verdelen, bevatten belastingverdragen nog andere bepalingen.
Gedacht kan worden aan bepalingen over onderling overleg,
uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering.
6.1 Onderling overleg
De partijen die een verdrag met elkaar sluiten, hebben de
bedoeling dubbele belastingheffing zo goed mogelijk te voorkomen.
Toch is deze doelstelling niet altijd te verwezenlijken. Wanneer
een belastingplichtige van mening is dat het verdrag niet goed
wordt toegepast of onjuiste toepassing dreigt, kan hij een beroep
doen op de regeling voor onderling overleg, die in alle
belastingverdragen is opgenomen. Hij moet een verzoek indienen bij
de bevoegde autoriteit van het land waarvan hij inwoner is (in
Nederland is dit de minister van Financiën of zijn bevoegde
vertegenwoordiger). Bij overlegprocedures gaat het vaak om
intercompany pricing, omdat het in de praktijk erg moeilijk is om
de ‘juiste’ prijs vast te stellen. De kans is zeker aanwezig dat
beide landen op een verschillend bedrag uitkomen. Door middel van
een overlegprocedure proberen de beide staten tot een eenduidige
oplossing te komen. Een overlegprocedure kan geruime tijd duren
alvorens een oplossing wordt gevonden. Ook is de regeling voor
onderling overleg niet meer dan een inspanningsverplichting voor
beide landen. Daarom bevat een aantal recente belastingverdragen de
mogelijkheid van arbitrage voor die gevallen waarin de
overlegprocedure niet binnen bepaalde tijd (doorgaans twee jaar)
tot een oplossing heeft geleid. Sinds 2008 voor het artikel over
onderling overleg uit het OESO-modelverdrag ook in de mogelijkheid
van arbitrage. Binnen de EU is op dit terrein multilateraal een
regeling getroffen in de vorm van het arbitrageverdrag. Met dit
verdrag wordt beoogd dubbele belastingheffing op te lossen bij
winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen.
6.2 Uitwisseling van inlichtingen
Veel belastingverdragen vermelden in de titel niet alleen als
doel het voorkomen van dubbele belasting, maar ook het voorkomen
van het ontgaan van belasting. Het artikel voor de uitwisseling van
inlichtingen kan hier goede diensten bewijzen. Afhankelijk van de
inhoud van dat artikel kunnen niet alleen inlichtingen worden
uitgewisseld die betrekking hebben op de toepassing van het
verdrag, maar ook op de toepassing van de nationale wetgeving. Denk
hierbij aan het op verzoek of spontaan verstrekken van
inlichtingen. Met uitzondering van het belastingverdrag met
Zwitserland bevatten alle Nederlandse belastingverdragen een
artikel over uitwisseling van inlichtingen. Ook is de WIB (Wet op
de internationale bijstandsverlening bij de heffing van
belastingen), die is voortgekomen uit een EU-richtlijn, van belang.
Volgens deze wet kan in voorkomende gevallen niet alleen aan
verzoeken om inlichtingen van andere staten worden voldaan, maar
kunnen ook spontaan inlichtingen worden gegeven. Vanzelfsprekend
moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Zo moet de persoon
over wie inlichtingen worden verstrekt hiervan op de hoogte worden
gebracht en moet de geheimhouding in de andere staat zijn
gewaarborgd.
-
Deel In te rnat ionaal be last ingrecht – © N o o r dh o f f U i
t g e ve r s bv Gr o n i n g en , e d i t i e 2 01 2 29
6.3 Bijstand bij invordering
Veel van de nieuwere Nederlandse belastingverdragen voorzien in
de bijstand bij invordering. Ook de opname van deze bijstand bij
invordering kan worden gezien in het licht van het doel van een
verdrag om het ontgaan van belasting te voorkomen. In het
invorderingsartikel is vaak gedetailleerd aangegeven wanneer en op
welke wijze bijstand bij de invordering moet worden verleend. Een
belangrijke eis betreft dat de belasting waarvoor bijstand bij
invordering wordt gevraagd, onherroepelijk vaststaat. Er is geen
bijstand bij invordering verplicht indien de staat die daarom
verzoekt niet in eigen land alle beschikbare middelen heeft
aangewend.
-
30 Belast ingrecht voor het ho – © N o o rd h o f f U i t ge v e
r s b v G ro n i n g en , e d i t i e 2 0 1 2
7 Overgangsrecht
Bij het overgangsrecht gaat het om de wijze waarop vanaf 2001
onder het boxenstelsel in de inkomstenbelasting rekening moet
worden gehouden met de per 31 december 2000 volgens het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 vastgestelde bedragen aan: •
gestald buitenlands onzuiver inkomen waarvoor nog geen voorkoming
is verleend; • nog te verrekenen buitenlandse verliezen (hoe komen
deze in mindering op
toekomstige voorkoming); • nog te verrekenen buitenlandse
bronbelastingen. De bedragen aan gestald buitenlands onzuiver
inkomen en de nog te verrekenen buitenlandse verliezen worden onder
het nieuwe boxenstelsel toegerekend aan box I. Dit is logisch omdat
box III geen doorschuif- en inhaalregeling kent en voor box II
uitsluitend de verrekeningsmethode geldt. De meeste buitenlandse
inkomensbestanddelen waarvoor voorkoming van dubbele belasting
wordt verleend door middel van de vrijstellingsmethode, zitten in
het nieuwe stelsel dus in box I.
Deel Internationaal belastingrecht1 Korte schets internationaal
belastingrecht1.1 Beginselen1.1.1 Woonplaatsbeginsel1.1.2
Nationaliteitsbeginsel1.1.3 Situsbeginsel
1.2 Dubbele belasting1.3 Woonplaats of dubbele woonplaats1.3.1
Woonplaatsficties1.3.2 Verdragswoonplaats
2 Nederlandse eenzijdige regelingen2.1 Besluit voorkoming
dubbele belasting 20012.1.1 Onderworpenheid2.1.2 Reikwijdte van
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
2.2 Kostenaftrek
3 Methode van berekening van aftrek3.1 Vrijstellingsmethode3.1.1
Objectvrijstell