-
REZUMATUL TEZEI DE DOCTORAT
DEZVOLTRI I APROFUNDRI PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE ALE
GRUPURILOR DIN SECTORUL PUBLIC
Conductor tiinific
Prof.univ.dr. Dumitru Mati
Doctorand
Andreea Severin (cs. Crstea)
CLUJ NAPOCA
2014
Str. Teodor Mihali nr. 58-60 Cluj-Napoca, RO-400951
Tel.: 0264-41.86.52-5 Fax: 0264-41.25.70
[email protected]
www.econ.ubbcluj.ro
-
CUPRINSUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT
CUVINTE CHEIE
..............................................................................................................................................
3
CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT
..................................................................................................................
4
INTRODUCERE
...............................................................................................................................................
5
OBIECTIVELE CERCETRII
..............................................................................................................................
9
SUMARUL CAPITOLELOR
...............................................................................................................................
9
METODOLOGIA CERCETRII
........................................................................................................................
15
CONCLUZII, LIMITE I PERSPECTIVE ALE CERCETRII
..................................................................................
20
REFERINE BIBLIOGRAFICE
.........................................................................................................................
33
-
CUVINTE CHEIE SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE, SECTOR PUBLIC,
IPSAS, FUZZY CLUSTER,
SCRISORI COMENTARIU
-
CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT
-
INTRODUCERE
Progresul tehnologic i social nregistrat n secolul XX a condus
la creterea complexitii
organizaionale, genernd un nou trend n lumea afacerilor, la care
structurile economice i
organizaionale au fost obligate s se adapteze. Tendina aceasta
de modernizare a lumii
afacerilor a fost i este un proces continuu, care a transformat
economia ntr-un mod
ireversibil i n acelai timp semnificativ. Unul dintre
rezultatele acestor transformri a fost
crearea unei noi structuri economice i organizaionale grupul de
ntreprinderi. Grupul de
ntreprinderi reprezint de fapt o adaptare a companiilor la noul
mediu de afaceri, o reacie
natural la schimbrile survenite n acest mediu: atingerea unor
economii de scar,
reducerea sau eliminarea n totalitate a competiiei sau a
riscului de pia, sau eliminarea
incertitudinilor cu care managerii entitilor se confrunt n
general (Watts, 1996). Apariia
unei noi forme economice i organizaionale grupul de societi a
generat la rndul su
nevoia pentru un alt tip de raportare financiar-contabil, o
raportare care s furnizeze
informaii pertinente despre poziia i performanele noii structuri
economice, i anume
situaiile financiare consolidate.
n aceste condiii, pentru mediul de afaceri, a devenit vital
procesul de producere i
prezentare a unor informaii financiar-contabile relevante,
credibile i comparabile, care s
utilizeze un limbaj contabil comun, n msur s asigure
satisfacerea cerinelor tuturor
categoriilor de utilizatori ai acestor informaii, indiferent de
forma de raportare a acestora,
consolidat, respectiv individual. Existena mai multor tipuri de
utilizatori ai informaiilor
financiar-contabile a creat diferite puncte de vedere n care pot
fi privite raportrile
situaiilor financiare individuale i consolidate. Cercetarea
existent la ora actual cu privire
la contabilitate i la relaia dintre informaiile contabile i piaa
financiar a dezvoltat dou
perspective majore n privina raportrilor financiar-contabile.
Una dintre aceste perspective
este considerat a fi pur financiar, aparinnd investitorilor,
principalii utilizatori externi i
reziduali ai acestor informaii. Din acest punct de vedere,
raportrile financiar-contabile au
un singur scop, fundamentarea deciziilor investiionale ale
participanilor de pe piaa de
capital. A doua perspectiv privete situaiile financiare ca fiind
sumarul evenimentelor care
au afectat compania de-a lungul perioadei pentru care este
efectuat raportarea (Easton,
1999).
-
Societatea n care trim poate fi caracterizat drept o societate
complex i n care se iau
decizii bazate pe diferite tipuri de informaii, informaii care
se doresc a fi ct mai credibile i
transparente. Astfel, informaiile financiare sunt foarte
importante pentru bunstarea i
dezvoltarea societii. Prile interesate (Stakeholderii) din
sectorul privat, cum ar fi
acionari, investitori, creditori, clieni, furnizori i alte
persoane tind s analizeze situaiile
financiare ale entitii nainte de orice decizii. n acelai timp, n
sectorul public, putem vorbi
despre utilizatori care sunt interesai de transparena i relevana
informaiilor i de
calitatea serviciilor de care au nevoie. Deci, putem afirma nc
din acest punct c utilizatorii
din sectoarele public i privat au obiective destul de
diferite.
Totodat, lucrurile au evoluat i n sectorul public, astfel nct n
ultimii ani, marea
majoritate a rilor OECD au introdus o serie de reforme
importante n sistemul contabil al
sectorului public, avnd ca obiectiv mbuntirea managementului
serviciilor publice, dar i
creterea transparenei i a responsabilitii guvernelor (fie la
nivel central, fie la nivel local).
Aceste reforme ale contabilitii sectorului public mprtesc o
direcie comun n ceea ce
privete implementarea sistemelor bazate pe contabilitatea de
angajamente. Aadar,
trecerea de la contabilitatea pe baz de numerar la cea pe baz de
angajamente a fost
primul pas care a determinat introducerea situaiilor consolidate
n sectorul public.
n ultimele trei decenii, att sistemul contabil ct i cel de
raportare financiar a sectorului
public au suferit modificri semnificative. Cea mai reprezentativ
modificare este
reprezentat de tendina multor ri de a apropia att
contabilitatea, ct i raportarea
sectorului public de cele ale sectorului privat. Reformele care
au avut loc n ultima perioad
n sectorul public au afectat cu precdere sistemul de management,
sistemul contabil i
implicit i sistemul de raportare financiar. Aceste reforme
(trecerea de la o contabilitate pe
baz de numerar la o contabilitate pe baz de angajamente,
implementarea raportrilor
financiare avnd la baz contabilitatea de angajamente n
conformitate cu principiile
contabile general acceptate, elaborarea situaiilor financiare
consolidate la nivelul sectorului
public), putem spune c au determinat modernizarea contabilitii
guvernelor, modernizare
care ncearc s realizeze de fapt convergena cu sistemul de
contabilitate al sectorului
privat. rile care s-au artat a fi cele mai receptive i care sunt
considerate liderii iniiativei
de convergen a celor dou sisteme de contabilitate (privat i
public) sunt Noua Zeeland,
-
Australia i Marea Britanie, n timp ce rile din Europa
Continental au fost mai reticente i
astfel aceste practici au fost mult mai trziu adoptate.
Astfel, n contextul dezvoltrii grupurilor de societi considerm c
o tem precum
Dezvoltarea i aprofundarea situaiilor financiare consolidate ale
grupurilor de societi
este de actualitate att pentru economia internaional, dar i
pentru cea romneasc.
Astfel, obiectivul principal al demersului nostru tiinific l
constituie dezvoltarea i
aprofundarea problematicii situaiilor financiare consolidate la
nivelul sectorului public. Prin
urmare, primul pas pe care dorim s l realizm n demersul nostru
tiinific se refer la
conturarea unei imagini de ansamblu asupra situaiilor financiare
consolidate n sectorul
privat, dar i n cel public, ncercnd s scoatem n eviden ce a
determinat copierea
practicilor din sectorul privat n sectorul public.
-
OBIECTIVELE CERCETRII
Din obiectivul principal al acestei lucrri, i anume crearea unei
imagini de ansamblu asupra
situaiilor financiare consolidate n sectorul public se desprind
i ase obiective secundare.
Aceste obiective secundare se refer la: (1) conturarea unei
imagini n timp asupra apariiei,
evoluiei, nevoii, dar i a scopului acestor situaii n practica de
raportare a grupurilor de
societi n sectorul privat i public; (2) conturarea fundamentelor
teoretice care stau la baza
aplicrii acestor practici de consolidare; (3) delimitarea
stadiului actual al cunoaterii privind
situaiile financiare consolidate ale sectorului public; (4)
prezentarea reglementrilor
contabile cu privire la situaiile financiare consolidate ale
sectorului public, la nivel
internaional, dar i msurarea convergenei dintre standardele
aplicabile sectorului public
i cele aplicabile sectorului privat aferente problematicii
consolidrii; (5) conturarea unei
imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de ctre
respondeni privind propunerile
IPSASB aferente problematicii consolidrii, identificnd
argumentele n favoarea sau
mpotriva acestor propuneri ale IPSASB; (6) crearea unei imagini
de ansamblu asupra
problematicii situaiilor financiare consolidate ale sectorului
public la nivel internaional,
imagine aa cum este ea vzut din perspectiva cercettorilor,
organismelor de
reglementare i guvernelor. Toate aceste obiective stabilite mai
sus au fost atinse pe
parcursul a cinci capitole.
SUMARUL CAPITOLELOR
Aadar, n primul capitol, ne-am axat pe poziionarea n timp a
apariiei acestor practici ale
contabilitii i ale raportrii n sectorul privat, ncercnd s
prezentm evoluia lor pn n
prezent. Mai mult, am pus un accent deosebit i pe nevoia i
scopul acestor rapoarte
consolidate n sectorul privat, identificnd dou viziuni asupra
scopului, cea de baz -
tradiional i cea alternativ - modern. Tot n cadrul acestui prim
capitol am detaliat i o
serie de avantaje i dezavantaje privind informaiile furnizate de
situaiile financiare
consolidate n sectorul privat. Toate acestea au venit n
sprijinul conturrii unei imagini
asupra acestei practici n sectorul privat. De asemenea, ultima
parte a capitolului, prezint o
incursiune n sfera teoriilor care stau la baza situaiilor
financiare consolidate, acestea
-
oferindu-ne o serie de explicaii cu privire la ntocmirea i
prezentarea acestor situaii. La fel
ca i teoria contabil din care s-au desprins aceste teorii
specifice situaiilor consolidate, i
noi am structurat teoriile n patru abordri: teoria proprietii,
teoria societii-mam, teoria
extins a societii-mam i teoria entitii.
La nivelul celui de-al doilea capitol, am urmat o structur
asemntoare cu cea din primul
capitol, realiznd o prezentare a apariiei, evoluiei, nevoii i
scopului situaiilor financiare
consolidate, ns de data aceasta fcnd referire la sectorul
public. Mai mult, am explicat i
cteva noiuni specifice consolidrii nuanate i n practica
sectorului public. Toate acestea
vin s scoat n eviden nevoia introducerii i utilizrii situaiilor
financiare i n sectorul
public. Tot n cadrul celui de-al doilea capitol, ultima parte,
care este, de altfel i cea mai
complex, este dedicat realizrii unui studiu referitor la stadiul
actual al cunoaterii privind
situaiile financiare consolidate ale sectorului public, studiu
ce reprezint o parte esenial a
unui proces de cercetare. Pentru a stabili nivelul actual al
cunoaterii am recurs att la
analiza cantitativ, ct i la una calitativ. Se poate observa c
analiza calitativ este cea mai
important pentru realizarea obiectivului nostru. Prin abordarea
cantitativ am urmrit
realizarea unei analize a evoluiei cercetrilor din sfera
analizat, a principalelor direcii de
cercetare abordate, a curentului predominant de cercetare, a
tipului de cercetare aplicat, a
metodei de cercetare utilizat, a ariei geografice pe care se
axeaz studiile, precum i a
rezidenei autorilor. Sub aspect calitativ ne-am axat pe
realizarea unei treceri n revist a
principalelor direcii de cercetare din sfera situaiilor
financiare consolidate, subliniind
principalele caracteristici analizate, dar i rezultatele obinute
de ctre cercettori n cadrul
fiecrei teme.
Aa cum am putut observa, metodologia de elaborare a situaiilor
financiare consolidate
difer de la o ar la alta, dar n cele mai multe cazuri, situaiile
sunt elaborate folosind
aceleai standarde ca i n sectorul privat, de aici punndu-se
ntrebarea dac elaborarea
unui set de situaii financiare consolidate n sectorul public
reprezint de fapt o mod sau
un efect al imitrii mai degrab dect o reform necesar care s
mbunteasc
responsabilitatea financiar. Standardele folosite de ctre
entitile din sectorul public,
numite IPSAS (Standarde Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public), sunt emise
de ctre IPSASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul
Public) i se bazeaz pe standardele folosite de ctre entitile din
sectorul privat, numite
-
IAS/IFRS (Standarde Internaionale de Contabilitate/Standarde
Internaionale de Raportare
Financiar). Pornind de la acest lucru, ne propunem s analizm
principalele diferene i
asemnri dintre IPSAS i IAS cu privire la situaiile financiare
consolidate. Aa cum am mai
precizat, utilizatorii informaiilor din aceste dou sectoare au
obiective diferite. Deci, ne
punem urmtoarele ntrebri dac este o idee bun s implementm
standarde pentru
sectorul public bazate pe standarde din sectorul privat?, dac
putem vorbi despre acelai tip
de entiti, att n sectorul public ct i privat i putem aplica
aceleai metode de
contabilitate i aceleai baze de msurare? i pe alt parte, punerea
n aplicare a acestor
standarde ne asigur comparabilitatea n ceea ce privete entitile,
guvernele din ri
diferite?
Aa cum spunea i Tiron (2012), raportarea financiar tradiional a
entitilor din sectorul
public a avut n prim-plan bugetul drept component de baz a
setului de situaii financiare,
conformitatea cu regulile i reglementrile i s-a bazat pe
principiile contabilitii pe baz de
numerar, ns n ultimele dou decenii, pentru a face fa mediului
economic aflat n
continu schimbare (demografic, economic i social) i globalizrii,
instituiile publice au
fost obligate s se adapteze noului context, iar un demers
important n aceast direcie l
constituie implementarea ideilor Noului Management Public
conform cruia accentul se
pune pe performan, recomandndu-se n acest sens sectorului public
introducerea setului
de situaii financiare aplicat de sectorul privat, ntocmit
conform contabilitii de
angajamente, i a unor noi instrumente de gestiune care s asigure
msurarea
performanei.
innd cont i de reformele care au avut loc n ultima perioad n
sectorul public, precum i
de dorina de apropiere a practicilor celor dou sectoare, public
i privat, putem aprecia c
armonizarea contabil n acest domeniu al situaiilor financiare
consolidate a devenit o
necesitate ce eman din cerinele utilizatorilor de situaii
financiare, acetia fiind cei mai
afectai de divergenele care exist ntre reglementrile contabile
din diferite ri. n prezent
este foarte greu ca rapoartele financiare consolidate ntocmite
la nivelul guvernelor
diferitelor ri s fie comparate. Prin urmare, asigurarea
comparabilitii situaiilor
financiare consolidate ale sectorului public este impetuos
necesar, aceasta putnd fi
realizat prin intermediul unui singur set de standarde de
contabilitate, i anume
-
standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul
public, standarde care s fie
acceptate de ctre rile din ntreaga lume.
n acest context, n cadrul celui de-al treilea capitol am
analizat normele din domeniu
utiliznd o abordare comparativ ntre referenialele contabile
internaionale din sectorul
public i privat, dar i ntre standardele aferente diferitelor ri
care au avut un rol decisiv n
implementarea i dezvoltarea raportrilor consolidate la nivelul
sectorului public. De
asemenea, am fcut apel la analiza longitudinal n vederea
sublinierii evoluiei
reglementrilor privind situaiile financiare consolidate, dar i
pentru a prezenta experiena
pe care au acumulat-o rile considerate reprezentative pentru
introducerea situaiilor
financiare n sectorul public.
Prin urmare, n prima parte a capitolului de fa am prezentat
evoluia standardelor
internaionale de contabilitate pentru sectorul public, precum i
a standardelor care au stat
la baza elaborrii acestora, adic standardele internaionale de
contabilitate aplicabile
entitilor din sectorul privat. Tot n cadrul acestui capitol am
analizat modificrile aduse de
varianta revizuit a standardelor comparativ cu prima variant a
acestora, dar i modificrile
suferite de standardele care au stat la baza elaborrii
standardelor din sectorul public i care
nu au fost nc reflectate n IPSAS-uri. De asemenea, am ncercat s
identificm modificrile
cheie care au fost fcute n standardele pentru sectorul public i
implicaiile pe care aceste
modificri le au asupra noului proiect de revizuire a
standardelor de contabilitate pentru
sectorul public cu privire la problematica situaiilor financiare
consolidate.
innd cont de importana pe care o au reglementrile internaionale
cu privire la situaiile
financiare consolidate n tratarea unitar a acestor operaii din
punct de vedere contabil,
dar i n dezvoltarea unei practici de raportare la nivelul
sectorului public din ntreaga lume
n cadrul urmtoarei pri a capitolului am analizat printr-un
studiu comparativ cele mai
semnificative standarde aferente consolidrii emise n cele apte
ri care se consider
liderii implementrii acestor raportri n sectorul public, precum
i standardele de la nivel
internaional, IPSAS-urile, considernd c acestea au cel mai mare
impact la nivel mondial.
Pe lng aceast analiz comparativ a standardelor din sectorul
public, am dezbtut i
problematica experienei acumulate de rile care sunt pionierii
implementrii situaiilor
financiare consolidate n sectorul public, ncercnd s scoatem n
eviden o serie de
-
avantaje i dezavantaje ale unor astfel de raportri, dar i
nvturile care pot fi desprinse
n urma acestor experiene practice.
Considernd c aceste raportri consolidate au o nsemntate deosebit
pentru toate
categoriile de utilizatori din sectorul public, se dorete
introducerea i dezvoltarea acestor
tipuri de raportri n ct mai multe ri, dar acest lucru nu a fost
nc realizabil, deoarece
exist foarte multe ri care nu au elaborat reglementri care s
vizeze aceast
problematic. Dereglementarea n cele mai multe ri a acestei
problematici la nivelul
sectorului public este un fapt care a putut fi constatat n urma
analizei efectuate cu privire la
situaiile financiare consolidate din sectorul public. Pornind de
la dorina att a
cercettorilor, precum i a celor care se ocup cu elaborarea
standardelor pentru sectorul
public, i anume aceea de a avea un singur set de standarde
contabile care s reglementeze
aceast problematic la nivelul sectorului public, am dorit, n
cadrul ultimei pri a
capitolului, s scoatem n eviden similitudinea, respectiv
disimilitudinea dintre IPSAS 6, 7,
8 i standardele pe care se bazeaz IAS 27, 28, 31 (2008), studiu
care a fost continuat cu
comparaia dintre IPSAS 6, 7, 8 i IFRS 10, 11, IAS 28 (2011).
Aadar, aceste studii au venit ca
un sprijin al abordrii teoretice i s-au bazat pe o analiz
empiric n vederea determinrii
gradului de asemnare dintre cele dou seturi de standarde, IPSAS
vs. IAS (2008), respectiv
IPSAS vs. IFRS/IAS (2011), acesta fiind i principalul obiectiv
al capitolului nostru. Pentru a
ajunge la rezultatele propuse am recurs la o analiz de tip fuzzy
cluster.
Unul dintre principalele obiective ale IPSASB-ului este de a
menine alinierea Standardelor
Internaionale pentru Sectorul Public cu IFRS-urile emise de ctre
IASB. Avnd n prim plan
aceast idee fundamental, i datorit elaborrii noilor standarde de
ctre IASB cu privire la
problematica consolidrii (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS
28), IPSASB-ul a considerat
c este momentul potrivit pentru revizuirea standardelor din
sectorul public IPSAS 6-8,
standarde care se bazeaz pe standardele din sectorul privat.
Aadar, n iunie 2011 IPSASB a
aprobat un Proiect de revizuire a IPSAS 6-8. Acest proiect i
propune s actualizeze cele trei
IPSAS existente cu privire la problematica situaiilor financiare
consolidate, i anume - IPSAS
6 Situaii financiare consolidate i individuale, IPSAS 7
Investiii n entiti asociate i
IPSAS 8 Interese n asocierile n participaie, innd cont de
standardele relevante
internaionale de raportare financiar (IFRS). Astfel, n
dezvoltarea acestor proiecte de
expunere (ED 48, 49, 50, 51, 52) elaborate n octombrie 2013,
IPSASB-ul a avut n vedere
-
cerinele Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), caracteristicile
specifice sectorului public, dar i posibila aliniere cu
Statisticile Financiare Guvernamentale.
n acest context, ne-am fixat ca obiective ale capitolului patru,
creionarea unei imagini de
ansamblu cu privire la opiniile oferite de ctre respondeni,
identificnd totodat
argumentele n favoarea sau mpotriva propunerilor prezentate de
ctre IPSASB. n vederea
realizrii acestui obiectiv am analizat reaciile venite din
partea diverselor pri interesate
(organisme de reglementare, preparatori sau pur i simplu
utilizatori ai situaiilor financiare
consolidate) cu privire la propunerile de modificare a
standardelor destinate problematicii
situaiilor financiare consolidate n sectorul public, att din
perspectiv cantitativ, ct i din
perpectiv calitativ.
La nivelul celui de-al cincilea capitol, ne-am propus analizarea
empiric a problematicii de
introducere i implementare a situaiilor financiare consolidate
ale sectorului public, dar i a
beneficiilor utilizrii unor astfel de raportri la nivel
internaional. n vederea atingerii
scopului propus, am structurat studiul n dou seciuni. Prima a
vizat analiza descriptiv a
rspunsurilor primite n urma distribuirii chestionarului, iar cea
de-a doua seciune a urmrit
testarea unor ipoteze din care s reiese utilitatea i practica
raportrilor consolidate ale
sectorului public la nivel internaional.
n finalul acestei lucrri, aa cum este normal, am realizat o
expunere a rezultatelor i
concluziilor desprinse pe parcursul cercetrii, evideniind
principalele contribuii aduse. De
asemenea, am prezentat i limitele aferente cercetrii ntreprinse
precum i perspective ale
cercetrii n sfera de cercetare aleas.
-
METODOLOGIA CERCETRII
Secolul n care trim este un secol al mbuntirilor permanente i al
modificrilor de
substan n mai toate tiinele i domeniile de cercetare. Acest
lucru se datoreaz faptului
c preocuparea pentru nou este tot mai prezent n fiecare dintre
noi, i astfel nici
domeniul contabilitii nu poate face excepie. Toate aceste
mbuntiri i modificri au la
baz cercetri laborioase i o munc permanent i deosebit de susinut
att din partea
cercettorilor dar i din partea practicienilor. Un lucru care
trebuie avut n vedere n mod
permanent este calitatea muncii efectuate. Astfel, calitatea
muncii este dat ntr-o mare
msur i de metodele utilizate n cercetare, dar i de miestria
cercettorului de a alege i
folosi metodele cele mai adecvate situaiei cu care ia
contact.
Procesul cercetrii tiinifice se constituie dintr-un ansamblu de
activiti specifice, puternic
corelate ntre ele, care pot fi evideniate sub forma urmtoarelor
faze tipice, n funcie de
succesiunea lor logic, astfel (Lefter, C., 2004): alegerea i
definirea subiectului cercetrii,
stabilirea obiectivelor i ipotezelor pentru domeniu de cercetare
ales, definirea
metodologiei cercetrii tiinifice, evidenierea principalelor
metode de colectare a datelor,
colectarea i analizarea informaiilor obinute, i n final
stabilirea concluziilor i rezultatelor,
dar i prezentarea unor direcii viitoare de cercetare cu privire
la domeniul stabilit.
Suntem de acord cu faptul c o cercetare realizat fr rigoare
metodologic este sortit s
rtcesc la ntmplare; s-a zis, pe bun dreptate, c a cerceta fr
metod este ca i cum s-
ar porni la drum fr a se ti unde trebuie s se ajung (Rdulescu,
M., 2006). Totodat,
considerm c scopul cercetrii ntreprinse de noi este de a elabora
concluzii tiinifice care
sperm c vor avea ca finalitate mbuntirea domeniul cercetat,
precum i creterea
gradului de acuratee, relevan i nelegere a acestui domeniu.
Orice cercettor ncearc prin demersul tiinific ntreprins s gseasc
rspuns sau s
gseasc cele mai bune rspunsuri la anumite probleme, dar pentru
a-i ndeplini acest
obiectiv el trebuie s se bazeze, aa cum am precizat i mai sus,
pe o metodologie de
cercetare specific care s cuprind o serie de metode i tehnici
adecvate ndeplinirii
obiectivelor stabilite. n timp ce metodologia reprezint
ansamblul demersurilor pe care le
urmeaz gndirea pentru a descoperi i a demonstra o idee tiinific,
metoda de cercetare
este calea urmat pentru a duce la bun sfrit o cercetare,
demonstrnd astfel strnsa
-
legatur dintre alegerea metodelor de cercetare i obiectivele pe
care ni le-am propus n
aceast lucrare. De multe ori, alegerea metodelor de cercetare nu
este un lucru uor, i
trebuie s lum n calcul i faptul c anumite metode, instrumente
sau tehnici de cercetare
pe care ni le-am stabilit la nceputul cercetrii, pot s duc la
rezultate nesatisfctoare sau
chiar irelevante, fapt ce ne determin s modificm o parte din
aceste metode sau chiar s
renunm la unele i s ncercm s cautm altele noi care sunt mai
aproape de ceea ce
dorim s demonstrm.
Totui, pentru a putea ndeplini obiectivele stabilite, metodele,
tehnicile i instrumentele de
cercetare folosite pe parcusul lucrrii de fa variaz de la un
capitol la altul, fiind prezentate
n cele ce urmeaz.
n primul rnd, trebuie s poziionm aria general de cercetare aleas
n sfera cunoaterii
tiinifice, care se mparte n domenii de cercetare specifice. Aria
general de cercetare a
acestei lucrri este reprezentat de problematica situaiilor
financiare consolidate ale
sectorului public. n sfera cercetrilor contabile, aceasta se afl
la confluena dintre
domeniul de cercetare privind contabilitatea sectorului public
(Public Sector Accounting
Research = PSAR) i domeniul de cercetare privind raportarea n
sectorul public (Public
Sector Reporting Research). Acest lucru poate fi observat n
figura1 urmtoare.
Figura 1: Poziionarea ariei de cercetare n sfera cercetrilor
contabile
1 Am realizat aceast ncadrare avnd la baz schema prezentat de
Baker & Barbu (2007:274) n studiul lor cu
privire la sistematizarea cercetrilor contabile, schem care a
ncadrat IAHR = International Accounting Harmonization Research n
sfera cercetrii contabile, dar i ncadrarea i schema realizat de
Mller (2010:17) cu privire la problematica situaiilor financiare
consolidate.
Sfera cercetrilor contabile
Aria de cercetare
Problematica SFC
ale sectorului public
CONTABILITATEA
SECTORULUI
PUBLIC
RAPORTAREA
SECTORULUI
PUBLIC
-
Odat poziionai ntr-o arie sau paradigm de cerectare, ar fi bine
s ncadrm lucrarea i
sub aspectul curentului de cercetare predominant. Lucrarea
dorete s se ncadreze n
cadrul curentului pozitivist, dar n acelai timp, prezint i
destul de mult elemente specifice
curentelor critice i interpretative, urmrind anumite aspecte
conceptuale, dar i practici din
domeniu analizat, adoptnd fie un punct de vedere neutru,
specific cercetrii interpretative,
fie adoptnd un punct de vedere aparte, specific cercetrii
critice, curente utilizate n analiza
legislaiei internaionale, dar i a legislaiei de la nivelul rilor
considerate deschiztoare de
drumuri n implementarea situaiilor financiare consolidate..
De asemenea, am identificat n mod clar ce tip de cerectare am
utilizat pe parcursul lucrrii
realizate. Astfel, la nivelul primelor dou capitole, care i
propun s prezinte n detaliu
apariia, evoluia, nevoia, scopul i beneficiile aduse de
situaiile financiare consolidate att
n sectorul privat ct i n cel public, respectiv s evidenieze
teoriile care explic motivaiile
acestor operaii, cercetarea realizat este una teoretic, dar i
calitativ. Dintre metodele de
cercetare folosite putem aminti: analiza documentelor i a
studiilor de specialitate, precum
i observaia neparticipativ, dar i metoda comparativ pentru a
stabili diferenele dintre
teoriile consolidrii. De asemenea, n cadrul utimei pri a celui
de-al doilea capitol, al crui
obiectiv const n stabilirea stadiului actual al cunoaterii
privind situaiile financiare
consolidate ale sectorului public, putem spune c cercetarea
realizat este una empiric,
atat cantitativ dar i calitativ. Astfel, metoda de cercetare
utilizat este analiza de
coninut, care s-a dezvoltat n trei pai: preanaliza, exploatarea
materialului, respectiv
prelucrarea i interpretarea rezultatelor. Primul pas ntreprins a
constat n stabilirea ideilor
de pornire, identificarea i alegerea documentelor care vor fi
supuse analizei, dar cel mai
important lucru stabilirea i formularea obiectivelor urmrite,
mai bine spus, ceea ce ne
dorim s realizm prin acest studiu. Cel de-al doilea pas a
presupus mprirea, codificarea
articolelor n funcie de variabilele stabilite anterior, dar i
analiza coninutului materialelor
din eantionul stabilit, iar ultimul pas a constat n prelucrarea
i interpretarea rezultatelor
obinute. Acest lucru a fost realizat n primul rnd, printr-o
analiz cantitativ, dar i printr-o
analiz calitativ, bazndu-ne n colectarea datelor pe metoda
observaiei neparticipative,
metod care preupune, aa cum susine Chelcea (2004:400), situarea
cercettorului n afara
sistemului observat.
-
n continuare, la nivelul primelor dou pri ale capitolului trei,
care i propun s prezinte n
detaliu reglementrile internaionale cu privire la situaiile
financiare consolidate ale
sectorului public, precum i experiena i reglementrile rilor care
au avut un impact
pozitiv asupra dezvoltrii acestei problematici, cercetarea
realizat este una teoretic, dar i
calitativ. Dintre metodele de cercetare folosite putem aminti:
analiza documentelor i a
studiilor de specialitate, precum i observaia neparticipativ,
dar i metoda comparativ
pentru a stabili diferenele dintre standardele utilizate de
diferitele ri analizate, dar i
pentru a stabili modificrile aduse primei variante a
standardelor emise de ctre IPSASB i
dintre standardele emise pentru sectorul public i cele care stau
la baza lor, cele din sectorul
privat. n cadrul ultimei pri a capitolului, al crui obiectiv
const n msurarea
convergenei dintre standardele internaionale de contabilitate
pentru sectorul public i
standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul
privat cu privire la situaiile
financiare consolidate, putem spune c cercetarea realizat este
una empiric, att
cantitativ dar i calitativ. Astfel, metoda de cercetare utilizat
este analiza de coninut,
care s-a dezvoltat n trei pai: preanaliza, exploatarea
materialului, respectiv prelucrarea i
interpretarea rezultatelor. Primul pas ntreprins a constat n
stabilirea ideilor de pornire,
identificarea i alegerea documentelor care vor fi supuse
analizei, dar cel mai important
lucru stabilirea i formularea obiectivelor urmrite, mai bine
spus, ceea ce ne dorim s
realizm prin acest studiu. Cel de-al doilea pas a presupus
analiza documentelor n vederea
colectrii datelor necesare analizei, iar ultimul pas a constat n
prelucrarea i interpretarea
rezultatelor obinute. Acest lucru a fost realizat n primul rnd,
printr-o analiz de tip fuzzy
cluster, bazndu-ne n colectarea datelor pe metoda observaiei
neparticipative. O
prezentare mai detaliat a metodologiei aferente studiului
realizat este expus n cadrul
capitolului.
Capitolul patru ne aduce n prim plan analiza feedback-ului
oferit de specialitii n
problematica situaiilor financiare consolidate n sectorul public
n privina modificrilor
propuse de IPSASB, analiz care presupune o component
cantitativ-descriptiv, o
component cantitativ-explicativ i o component calitativ. Dintre
metodele de cercetare
folosite putem aminti: analiza documentelor i a studiilor de
specialitate, precum i analiza
de coninut, iar ca instrumente de cercetare am folosit: testul
ANOVA i analiza reziduurilor.
-
La nivelul ultimului capitol, care i propune s ofere o imagine
asupra practicilor situaiilor
finnaciare consolidate ale sectorului public la nivel
internaional, cercetarea realizat este
una empiric, att cantitativ-descriptiv ct i calitativ. Metoda de
cercetare utilizat a fost
ancheta, iar instrumentul de cercetare utilizat n cadrul
demersului ntreprins a fost
chestionarul, considernd c este cel mai adecvat mijloc de a
atinge obiectivele amintite
anterior.
Din perspectiva criteriului temporal, se poate spune c metoda de
cercetare transversal a
fost combinat cu cea longitudinal, cea din urm fiind mai
pregnant. Metoda
longitudinal a fost utilizat cu precdere n studiul privind
stadiul actual al cunoaterii, fiind
util n realizarea evoluiei n timp a cunoaterii tiinifice n
domeniul situaiilor financiare
consolidate ale sectorului public, dar i n prezentarea evoluiei
reglementrilor de la
momentul emiterii lor i pn n prezent. Analiza transversal a fost
utilizat n analiza
comparativ a diferitelor aspecte conceptuale i teoretice privind
situaiile financiare att
din sectorul public ct i din cel privat, n analiza
reglementrilor cu privire la situaiile
financiare consolidate aflate n vigoare, n analiza comparativ a
diferitelor standarde
utilizate de diferite ri, n analiza opiniilor respondenilor la
modificrile propuse de IPSASB,
precum i n analiza percepiilor respondenilor din eantion privind
practicile de
consolidare la nivel internaional.
O mare parte a muncii de cercetare este ndreptat ctre
documentare care presupune
apelarea la o serie de surse informaionale, bibliografice.
Printre sursele de documentare
utilizate n realizarea acestui demers tiinific putem enumera:
articole publicate n diverse
jurnale (naionale i internaionale), lucrri prezentate la
conferine, rapoarte, publicaii
guvernamentale, standarde, cri de specialitate relevante
domeniului de referin,
manuale, ghiduri, reglementri, analize i studii realizate de
diverse organisme din domeniu,
i nu n ultimul rnd, informaii publicate pe internet.
-
CONCLUZII, LIMITE I PERSPECTIVE ALE CERCETRII
Aa cum este normal, la finalul acestei lucrri trebuie s prezentm
principalele concluzii i
rezultate obinute pe parcursul cercetrii realizate. Ca orice
cercetare, studiul prezint i o
serie de limite pe care le vom scoate n eviden, dar vom
prezenta, de asemenea, i
direciile viitoare de cercetare cu privire la sfera studiat, pe
care dorim s le ntreprindem
n lucrrile ce vor urma.
Prima parte a lucrrii de fa a avut ca obiectiv principal crearea
unei imagini de ansamblu
asupra situaiilor financiare consolidate n sectorul privat i
public, fiind constituit, de fapt,
din dou capitole. Dac n prima parte ne-am axat pe conturarea
unei imagini n timp asupra
apariiei, evoluiei, nevoii, dar i a scopului acestor situaii n
practica de raportare a
grupurilor de societi n sectorul privat, respectiv pe
prezentarea teoriilor care explic
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate, cea
de-a doua parte a fost
destinat conturrii unei imagini n timp asupra situaiilor
financiare consolidate la nivelul
sectorului public i delimitrii stadiului actual al cunoaterii n
domeniu.
Aadar, n urma celor prezentate cu privire la apariia, evoluia i
nevoia situaiilor financiare
consolidate suntem de prere c acestea au aprut i s-au dezvoltat
exact n momentul
oportun cnd practica contabil avea nevoie de nite rapoarte care
s prezinte coerct i fidel
poziia i performana financiar a grupurilor de societi. Aceste
situaii consolidate
considerm c reprezint o consecin fireasc a aplicrii principiului
prevalenei
economicului asupra juridicului la nivelul poziiei i performanei
ntregului grup,
caracterizat de polaritatea unitate economic diversitate
juridic. Se poate observa de
asemenea c situaiile financiare consolidate prezint beneficii
superioare dezavantajelor
descoperite. n acelai timp, analiza diferitelor teorii aflate la
baza situaiilor consolidate
scoate n eviden faptul c niciuna nu ofer ndrumri cu privire la
entitile care ar trebui
incluse n perimetrul de consolidare, considernd c acesta a fost
deja stabilit. Teoriile ofer
doar soluii cu privire la evaluarea i prezentarea activelor,
datoriilor, capitalurilor proprii,
rezultatelor i intereselor minoritare i conduc la rezultate
diferite doar dac societatea-
mam nu deine 100% din capitalul filialelor consolidate. Se pare
c totui teoria entitii
corespunde cel mai bine obiectivului situaiilor financiare
consolidate, dar i aceasta pare a
-
prezenta o problem practic: determinarea valorii juste a fiecrei
societi achiziionate,
operaiune care este destul de costisitoare i solicitant.
Referitor la problematica apariiei, evoluiei i nevoii situaiilor
financiare consolidate n
sectorul public, rile anglo-saxone sunt considerate ntemeietorii
reformelor cu privire la
NPM, i se pare c una dintre liniile de reform este introducerea
situaiilor financiare
consolidate n sectorul public. Acestea sunt recunoscute la nivel
internaional ca fiind cele
care joac rolul de precursor cu privire la situaiile financiare
consolidate i modele altor ri
oferind cele mai bune practici care pot fi folosite drept
exemplu. De asemenea, trebuie s
recunoatem c exist o serie de dificulti asociate elaborrii
situaiilor financiare
consolidate i c exist probleme de interpretare i analiz n
domeniul public, dar este
foarte clar c aceste rapoarte consolidate mbuntesc sistemul de
raportare al sectorului
public cu privire la performana financiar i astfel vor permite o
responsabilitate mrit
asupra resurselor publice. Cu siguran, experienele acestor ri
care deja au implementat
situaii consolidate n sectorul public vor fi copiate i de alte
state, i ntr-un timp relativ
scurt alte state vor face eforturi pentru implemetarea acestor
practici.
n ceea ce privete stadiul actual al cunoaterii la nivel
internaional n domeniul situaiilor
financiare consolidate din sectorul public, capitolul al doilea
al lucrrii a avut ca obiectiv
delimitarea acestuia, obiectiv ce a fost atins printr-o analiz
cantitativ i calitativ a unui
eation de 30 articole publicate n jurnale internaionale, dar i
prezentate n cadrul unor
conferine. Principalul rezultat al studiul realizat, care a fost
unul cuprinztor i complex, a
fost cunoaterea direciilor de cercetare abordate de oamenii de
tiin din domeniul
situaiilor financiare consolidate din sectorul public.
Fcnd referire la studiul cantitativ realizat, putem concluziona
c cercetrile din domeniul
situaiilor financiare consolidate din sectorul public se nscriu
n curentul alternativ de
cercetare, adic curentul critic sau interpretativ, dei marea
majoritate a cercetrilor din
domeniul contabilitii, n ultima perioad, sunt caracteristice
curentului principal de
cercetare, pozitivismul. Avnd n vedere c acest subiect este la
nceput de drum din punct
de vedere al cercetrilor realizate, dar i al aplicrii lui n
practica internaional, se poate
explica aceast preferin pentru o cercetare de tip critic sau
interpretativ. Din punct de
vedere al tipului de cercetare utilizat, observm de asemenea o
preponderen a
-
cercetrilor fundamentale/teoretice, acest rezultat fiind n strns
legtur cu curentul de
cercetare predominant, i anume cel critic sau interpretativ. Un
lucru deloc surprinztor pe
care l-am constatat este acela c majoritatea cercetrilor sunt
axate pe analiza situaiilor
consolidate din sectorul public din Europa (exceptnd Marea
Britanie i Italia), adic Suedia,
Elveia, Frana, urmate ndeaproape de Australia i Noua Zeeland. Nu
se las ns mai
prejos nici Italia i Marea Britanie, unde situaiile financiare
consolidate ale sectorului public
au reprezentat un punct de atracie deosebit. Ne surprinde ns c
cercetrile sunt mai puin
numeroase n SUA, avnd n vedere c SUA s-a aflat printre primele
ri care au fost
deschise introducerii situaiilor consolidate n sectorul public i
au fost unii dintre pionierii
acestei practici. Faptul c Italia acord un interes major acestui
subiect de actualitate este
ntrit i de analiza rezidenei autorilor, de unde rezult c cei mai
muli cercettori sunt
italieni. Acetia sunt urmai de ctre cei din Europa (exceptnd
Marea Britanie i Italia) i
Australia i Noua Zeeland.
n vederea realizrii studiului calitativ, la nivelul analizei
cantitative am structurat articolele
n funcie de tema principal abordat. Astfel, puinele problematici
identificate ca fiind
supuse analizei n studiile internaionale, evideniaz nc o dat
caracterul de noutate al
situaiilor financiare consolidate din sectorul public. Dintre
acestea, am constatat c,
consolidarea n guvernele locale este cea mai abordat problematic
la nivel internaional,
fapt deloc surprinztor avnd n vedere c guvernele locale dein tot
mai multe societi
comerciale i regii autonome de interes local, i astfel este
nevoie de o prezentare ct mai
corect i fidel a ntregului sector public de nivel local i nu
numai. Pe lng consolidarea n
guvernele locale, am observat c, caracteristicile situaiilor
financiare consolidate ale
sectorului public: noiuni de baz, nevoie, utilitate, tendine
este o tematic care nu se las
mai prejos i este dezbatut deseori n articolele analizate. Nu
putem spune acelai lucru i
despre Standardele care reglementeaz sectorul public n ceea ce
privete situaiile
financiare consolidate la nivel internaional, aceast tem fiind
la nceput de drum.
La nivelul studiului calitativ realizat n cadrul capitolului
patru, putem concluziona
urmtoarele aspecte cu privire la direciile principale de
cercetare abordate la nivel
internaional:
Cercetrile recente privind caracteristicile situaiilor
financiare consolidate ale
sectorului public: noiuni de baz, nevoie, utilitate, tendine au
ajuns la rezultate
-
conform crora sectorul public prezint o serie de caracteristici
tipice care creeaz
dificulti n aderarea la abordarea sectorului privat. Majoritatea
studiilor au artat
tendina practicii contabile din sectorul public de a prelua
practica din sectorul privat
cu privire la situaiile financiare consolidate, ncercnd s scoat
n eviden
beneficiile, dar i incovenienele aceste abordri. Astfel, se
constat necesitatea
continurii cercetrilor care abordeaz aceast tematic pentru a
confirma sau
infirma rezultatele anterioare, dar i pentru a gsi cea mai optim
variant pentru
aceste situaii n sectorul public.
Cercetrile cu privire la IPSAS standarde pentru sectorul public
cu privire la
situaiile financiare consolidate prezint un interes nc destul de
sczut. Sunt puine
ri care ntocmesc situaii financiare consolidate conform IPSAS,
cele mai multe fie
au propriile standarde naionale, fie i n sectorul public aplic
IFRS-urile
(standardele aplicabile sectorului privat).
Cercetrile privind consolidarea n guvernele locale este o tem
extrem de
important i care aduce o serie de argumente n favoarea elaborrii
unor situaii
consolidate i n sectorul public. Lipsa omogenitii dintre datele
contabile ale
administraiilor locale i cele ale societilor municipale,
cunotinele insuficiente
despre rapoartele consolidate, lipsa personalului, lipsa
obligativitii ntocmirii unor
astfel de rapoarte nu sunt motive care s nu poat fi depite i
astfel practica
consolidrii n sectorul public s fie implementat.
n urma studiului calitativ realizat, prin care am trecut n
revist principalele contribuii
referitoare la aceast tematic, am observat c cercetrile cu
privire la aceast tem se afl
doar la nceput de drum i exist anumite arii de cercetare care au
fost insuficient analizate
i la nivelul crora se resimte nevoia continurii i aprofundrii
cercetrilor. Acest nevoie
este resimit ns i la nivelul acelor arii de cercetare care sunt
caracterizate de un numr
mai consistent de articole, dar ale cror rezultate au nevoie de
aprofundare i argumentare.
n orice caz, apreciem c elaborarea i prezentarea situaiilor
financiare consolidate
presupune, fr ndoial, o activitate complex, dar n acelai timp i
dificil i necesit o
perioad ndelungat. De asemenea, trebuie analizat raportul cost
beneficiu, adic trebuie
observate beneficiile aduse de ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare consolidate n
-
sectorul public i comparate cu costurile estimate pentru a avea
o imagine de ansamblu i
pentru a stabili ct de aproape de realizare sunt aceste practici
n sectorul public.
innd cont de rezultatele cercetrii dar i de concluziile
desprinse pe baza acestora, pe care
le-am prezentat anterior, considerm c obiectivele pe care ni
le-am propus la nceputul
celor dou capitole au fost ndeplinite.
Cel de-al treilea capitol a avut ca obiectiv principal
prezentarea reglementrilor contabile cu
privire la situaiile financiare consolidate ale sectorului
public, la nivel internaional, precum
i analiza modului n care aceste reglementri sunt aplicate n
practic, dar i realizarea unei
analize comparative a standardelor din sectorul privat cu cele
din sector public, n special a
acelora referitoare la situaiile financiare consolidate. n prima
parte a capitolului ne-am
axat pe prezentarea i analizarea normelor din domeniu utiliznd o
abordare comparativ
ntre referenialele contabile internaionale din sectorul public i
privat, precum i pe
prezentarea evoluiei standardelor internaionale de contabilitate
pentru sectorul public,
respectiv a standardelor care au stat la baza elaborrii
acestora. Tot n cadrul acestui capitol
am analizat modificrile aduse de varianta revizuit a
standardelor comparativ cu prima
variant a acestora, dar i modificrile suferite de standardele
care au stat la baza elaborrii
standardelor din sectorul public i care nu au fost nc reflectate
n IPSAS-uri. De asemenea,
am ncercat s identificm modificrile cheie care au fost fcute n
standardele pentru
sectorul public i implicaiile pe care aceste modificri le au
asupra noului proiect de
revizuire a standardelor de contabilitate pentru sectorul public
cu privire la problematica
situaiilor financiare consolidate. n cea de-a doua parte am
analizat printr-un studiu
comparativ cele mai semnificative standarde aferente consolidrii
emise n cele apte ri
care se consider liderii implementrii acestor raportri n
sectorul public, precum i
standardele de la nivel internaional, IPSAS-urile, considernd c
acestea au cel mai mare
impact la nivel mondial. Pe lng aceast analiz comparativ a
standardelor din sectorul
public, am dezbtut i problematica experienei acumulate de rile
care sunt pionierii
implementrii situaiilor financiare consolidate n sectorul
public, ncercnd s scoatem n
eviden o serie de avantaje i dezavantaje ale unor astfel de
raportri, dar i nvturile
care pot fi desprinse n urma acestor experiene practice. Iar,
ultima parte a capitolului a
fost destinat msurrii convergenei dintre IPSAS i IAS (2008),
respectiv IPSAS i IFRS/IAS
(2011) cu privire la problematica situaiilor financiare
consolidate.
-
Aceast problematic privind situaiile financiare consolidate ale
sectorului public poate fi
considerat una dintre cele mai importante reforme ale NPFM,
reforme care au influenat i
au mbuntit sistemul de contabilitate i cel de raportare
financiar al sectorului public.
Dei la nceput au existat o serie de reticene cu privire la
introducerea unor astfel de
raportri la nivelul sectorului public, nefiind convini de
beneficiile pe care le pot aduce, pe
parcurs importana acestui concept de WGFR a crescut i n prezent
ncerc s fie
implementat n ct mai multe ri.
Bineneles, ca odat ce s-a hotart introducerea i prezentarea unui
set de situaii
financiare consolidate la nivelul sectorului public este nevoie
i de reglementri, norme care
s ne ajute la ntocmirea acestora. n urma analizei efectuate cu
privire la reglementrile
internaionale (IPSAS), putem concluziona c acestea se afl ntr-un
plin proces de revizuire,
proces care se dorete a fi finalizat la sfritul anului 2014 prin
emiterea de noi standarde i
actualizarea celor existente cu privire la problematica
consolidrii, standarde care s
uureze atingerea unuia dintre obiectivele IPSASB, i anume
realizarea convergenei dintre
standardele celor dou sectoare.
Oricum, considerm c elaborarea situaiilor financiare consolidate
la nivelul sectorului
public reprezint, fr nici o ndoial, una dintre cele mai dificile
sarcini ale sistemul de
contabilitate, respectiv de raportare financiar i necesit un
timp ndelungat pentru a
putea fi ntocmite la toate nivelele de guvernare (local,
regional, central), lucru care poate fi
observat i din experiena rilor care ntocmesc deja astfel de
raportri.
Analiznd n detaliu standardele de referin pentru problematica
consolidrii, sectorul n
care sunt aplicabile, nivelul la care se aplic, criteriile
folosite pentru determinarea
perimetrului de consolidare, precum i indicatorii de control n
cele mai reprezentative
apte ri, precum i la nivel internaional s-a putut observa c nu
exist diferene
substaniale ntre standarde, dar nici ntre indicatorii
criteriilor de consolidare. Aceast
comparaie realizat, precum i prezentarea experienelor acumulate
de ctre rile
considerate liderii implementrii situaiilor financiare
consolidate n sectorul public ne ofer
o imagine de asamblu asupra practilor care se contureaz n
sectorul public, existnd astfel
3 categorii: a) ri care au emis i folosesc standarde separate
pentru sectorul public
(Suedia, Statele Unite ale Americii, Canada, Noua Zeeland i
IPSASB); b) ri care au emis i
-
folosesc aceleai standarde i pentru sectorul privat i pentru cel
public (Australia); i c) ri
care au emis i folosesc standarde care fac referire/se bazeaz pe
standardele sectorului
privat, adic standardele private au fost adaptate pentru
sectorul public (Marea Britanie).
Analiza empiric iniial (IPSAS vs IAS (2008)) a venit ca o
susinere a celei teoretice, avnd
n vedere c era deja tiut c standardele sunt mai mult dect
apropiate ca asemnare, ns
se impunea i o demonstrare a acestui lucru din punct de vedere
statistic. n urma
prelucrrii datelor s-a ajuns la concluzia c IPSAS-urile sunt
copii aproape fidele ale IAS-urilor
(2008), cele mai mari diferene care au fost identificate s-au
regsit n sfera terminologiei
utilizate.
n concluzie, putem spune c cercetarea noastr a avut un scop bine
determinat, i anume
determinarea gradului de similaritate dintre IPSAS i IAS (2008),
iar n final acest scop a fost
atins, ba mai mult a fost susinut statistic i ne-a strnit
interesul pentru a continua aceast
analiz i n studiile noastre ulterioare.
Aadar, odat cu revizuirea i apariia unor noi standarde la
nivelul sectorului privat (IFRS
10, 11, 12, IAS 28 (2011), IAS 27 (2011)) am considerat c
cercetarea noastr trebuie s
continue analiza empirica iniial cu o analiz dintre IPSAS i
noile standarde revizuite i
emise (IPSAS vs IFRS/IAS (2011)). Dac studiul iniial ne-a
demonstrat o asemnare
semnificativ ntre IPSAS i IAS (2008), standarde care au stat la
baza elaborrii IPSAS-urilor,
cel de-al doilea studiu ne-a scos n eviden faptul c odat cu
revizuirea standardelor
aferente sectorului privat, cele dou seturi de standarde s-au
deprtat destul de mult,
devenind astfel necesar revizuirea standardelor din sectorul
public pentru a pstra ct mai
real convergena dintre aceste seturi de standarde. Dei se dorete
o convergen ntre ele,
reglementatorii sunt de prere c trebuie s in n mod permanent
cont de aspectele care
difereniaz sectorul public de cel privat, i asta pentru a avea
un set de standarde care s
aduc un plus de valoare raportrilor din acest sector.
Nevoia unor standarde revizuite i proiectul iniiat de IPSASB
privind revizuirea IPSAS 6-8,
ne-a deschis orizontul spre cel de-al patrulea capitol care a
avut ca obiectiv principal
conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile
oferite de ctre respondeni cu
privire la propunerile IPSASB aferente problematicii
consolidrii, identificnd totodat
-
argumentele n favoarea sau mpotriva acestor propuneri ale
IPSASB. Avnd n vedere
obiectivul stabilit, dar i nevoia unor reglementri care s ajute
la ntocmirea unui set de
situaii financiare consolidate la nivelul sectorului public
astfel nct s fie asigurat
comparabilitatea ntre raportri la nivel internaional, am recurs
la analizarea reaciilor
venite din partea diverselor pri interesate, realiznd astfel un
studiu empiric cantitativ, dar
i unul calitativ. Studiul calitativ vine s aduc un plus de
valoare studiului cantitativ,
ncercnd s scoat n prim plan argumentele pro i contra aferente
aspectelor propuse spre
modificare de ctre IPSASB privind problematica consolidrii. n
urma analizei efectuate cu
privire la reglementrile internaionale (IPSAS), putem
concluziona c acestea se afl ntr-un
plin proces de revizuire.
n general, reacia la propunerile IPSASB privind standardele
aferente consolidrii este una
favorabil, observndu-se acordul pentru noua definiie propus
controlului, pentru
utilizarea metodei punerii n echivalen, n plus fa de costul sau
valoarea just, pentru
investiii n alte entiti, pentru ca o entitate care controleaz s
consolideze toate entitile
controlate, pentru propunerea de a retrage excepia din IPSAS 6
privind entitile controlate
temporar, pentru propunerea de a solicita utilizarea metodei
punerii n echivalen pentru a
contabiliza investiiile n asocierile n participaie, pentru ca
asocierile n participaie s fie
contabilizate n situaiile financiare consolidate folosind metoda
punerii n echivalen. De
asemenea, se poate identifica un dezacord sporit privind
propunerea ca o entitate care
controleaz, care nu este ea nsi o entitate de investiii, dar
care controleaz o entitate de
investiii ar trebui s fie obligat s prezinte situaii financiare
consolidate n care: (i) s
evalueze investiiile entitii de investiii controlat la valoarea
just prin surplus sau deficit
n conformitate cu IPSAS 29, Instrumente financiare: recunoatere
i evaluare, i (ii) s
consolideze celelalte active i pasive i veniturile i
cheltuielile entitii de investiii
controlate n conformitate cu acest standard.
Toate rezultatele desprinse confirm rezultatele obinute
anterior, prin testele ANOVA,
rezultate care ne arat c exist o influen regional, continental,
n acceptarea
schimbrilor propuse pentru alinierea standardului, precum i
faptul c utilizarea sau non-
utilizarea de situaii consolidate determin capacitatea de a
oferi o opinie vis-a-vis de
subiectul n cauz. }n urma analizei realizate, am determinat o
grupare a statelor n funcie
de comportamentul de rspuns (acord/dezacord i numr de
non-rspunsuri), i anume:
-
o grupare major, format din state precum Africa de Sud, Kenya,
Japonia, Malaezia,
Emiratele Arabe Unite, Brazilia, Elveia, Belgia, state ntre care
nu distingem
diferene majore.
Statele Unite i Marea Britanie, cu Noua Zeeland ntr-o relativ
apropiere de ele;
Frana i Australia.
Canada i Nigeria, care se situeaz pe poziii distincte, relativ
deprtate de celelalte
grupuri.
Gruparea obinut ne duce cu gndul c rile considerate ca fiind
pionierii reformelor n
sectorul public, respectiv ai introducerii i prezentrii unui set
de raportri consolidate la
nivelul sectorului public (SUA, UK i Noua Zeeland), au opinii
apropiate cu privire la
propunerile de modificare ale standardelor privind problematica
consolidrii. Dei, Australia
face parte din categoria iniiatorilor de reforme n sectorul
public se detaeaz exprimnd
opinii mai apropiate de ri care nu au experien n prezentarea i
ntocmirea unor astfel de
raportri. Aceast detaare poate s rezulte din faptul c Australia
tocmai a finalizat
elaborarea standardelor privind problematica consolidrii i au
inut cont de toate piedicile
ntlnite n acest process de revizuire, dar i de dorina de a
utiliza un singur set de
standarde att la nivelul sectorului public, ct i la nivelul
celui privat.
n urma rezultatelor obinute n studiile realizate, considerm c
majoritatea propunerilor
de modificare a standardelor IPSAS 6-8, prezentate n proiectele
de expunere vor face parte
din noile standarde privind problematica consolidrii, care cel
mai probabil vor fi emise n
decembrie 2014.
n concluzie, putem spune c cercetarea noastr a avut un scop bine
determinat, i anume
conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile
oferite de ctre respondeni
privind propunerile IPSASB aferente problematicii consolidrii,
iar n final acest scop a fost
atins, ba mai mult ne-a strnit interesul pentru a urmrii n
continuare evoluia proiectului
de revizuire, analiznd care dintre propuneri vor fi acceptate i
care vor fi eliminate.
Ultimul capitol a avut ca obiectiv principal crearea unei
imagini de ansamblu asupra
problematicii situaiilor financiare consolidate ale sectorului
public la nivel internaional,
imagine aa cum este ea vzut din perspective cercettorilor,
organismelor de
-
reglementare i guvernelor. n vederea atingerii acestor obiective
propuse, am utilizat ca i
instrument de cercetare, chestionarul, considernd c este cel mai
util i relevant mijloc
care ne poate oferi ct mai multe rspunsuri cu privire la
subiectul analizat. Avnd n vedere
obiectivele urmrite, n urma studiului am putut observa c la
nivel internaional sunt puine
ri care n prezent ntocmesc situaii financiare consolidate. Totui
se poate observa c
exist o tendin de trecere spre o contabilitate n baze accrual, i
o dorin de depsire a
obstacolelor care mpiedic ntocmirea SFC la nivelul sectorului
public. Studiul formuleaz 9
ipoteze, care au fost testate empiric, abordnd de fapt
problematica implementrii i
ntocmirii SFC. n ceea ce privete ipotezele formulate, n urma
analizei efectuate,
considerm c pot fi validate doar 8 dintre acestea, una fiind
nevalidat. Aadar, SFC sunt
percepute ca instrumente necesare i utile pentru luarea
deciziilor, dar i ca situaii care
ofer o bun imagine asupra poziiei i performanei financiare a
sectorului public, dar n
acelai timp acestea au la baz standarde diferite, lucru care
poate fi remediat prin emiterea
unor standarde unice care s fie aplicate la nivel internaional i
care s asigure
comparabilitate i transparen ntre raportrile diferitelor ri.
Toate rezultatele studiului
ne pot ajuta s creionm o imagine asupra ceea ce se ntampl la
nivel internaional cu
privire la raportrile consolidate ale sectorului public, i pot
reprezenta un punct de plecare
pentru rile care ntenioneaz s implementeze astfel de
raportri.
Odat cu trecerea n revist a principalelor concluzii obinute pe
parcursul ntregului proiect
de cercetare, considerm c se impune i evidenierea contribuiilor
aduse la stadiul
cunoaterii n aria cercetat de noi.
Aadar, considerm c n primele dou capitol am reuit s prezentm
aspectele
semnificative n problematica situaiilor financiare consolidate
ale sectorului privat i cel
public, dar i s creionm o imagine asupra stadiului actual al
cercetrii. Referindu-ne la
cercetarea realizat asupra stadiului actual al cunoaterii, putem
spune c am realizat
pentru prima dat o dimensionare a literaturii existente la
nivelul ntregii problematici a
situaiilor financiare consolidate ale sectorului public, pn n
momentul actual nefiind
realizate studii similare n aceast arie de cercetare (din
informaiile pe care le deinem). n
plus, la nivelul capitolului trei am dezvoltat aspecte privind
reglementrile internaionale n
domeniul SFC ale sectorului public, aducnd un plus de valoare
cercetrii prin studiile
empirice realizate care au scos n eviden apropierea/deprtarea
dintre standardele
-
aferente sectorului public i cele aferente sectorului privat
care au stat la baza elaborrii
celor anterior menionate. Dei, la nivel teoretic se presupune c
standardele celor dou
sectoare sunt aproximativ identice (datorit faptului c IPSAS au
la baz IAS), din
cunosinele pe care le avem nimeni nu a demonstrat statistic
acest lucru. De asemenea, am
analizat opiniile specialitilor cu privire la modificrile
propuse de IPSASB privind situaiile
financiare consolidate, printr-o analiz cantitativ care a scos n
eviden impactul unor
factori asupra comportamentului de rspuns. Prin studiul empiric
am dorit s ntrim
imaginea pe care o au specialitii i organismele de reglementare
asupra problematicii de
ntocmire i implementare a SFC ale sectorului public la nivel
internaional, observnd c au
fost realizate astfel de studii doar pe anumite ri i anumite
aspecte mai restrnse.
Considerm c toate aceste cercetri empirice contribuie ntr-o mare
msur la dezvoltarea
literaturii de specialitate cu privire la aria cercetat, avnd n
vedere numrul redus de studii
care au fost realizate pn n prezent, dar i de actualitatea
subiectului.
Avnd n vedere c nu exist ns cercetare fr limite, n finalul
oricrui demers tiinific, se
impun a fi menionate o serie de aspecte privind limitele
cercetrii ntreprinse, dar de
asemenea, considerm c orice cercetare pentru a-i atinge ct mai
mult obiectivele
propuse trebuie s fie continuat n mod constant, fiind nevoie ca
cercettorii s aib o
imagine complet i asupra perspectivelor unei cercetri
viitoare.
Caracterizat de o serie de aspecte pozitive, cum ar fi relevana
jurnalelor selectate la nivel
internaional, complexitatea analizei calitative i sinteza
cuprinztoare realizat, studiul
efectuat nu este lipsit de limite pe care le prezentm n cele ce
urmeaz:
Numrul mic de articole gsite cu privire la tema analizat lucru
totui absolut
normal datorit noutii acestei practici la nivel
internaional.
ntinderea perioadei analizate de numai 14 de ani, n contextul n
care introducerea
situaiilor financiare consolidate n sistemul contabil al
sectorului public dateaz de
la nceputul anilor `90. Totui, avnd n vedere numarul mic de
articole gsite n
perioada analizat, considerm c subiectul este abia la nceput i c
cercetrile de
actualitate analizate reflect suficient de clar stadiul actual
al cunoaterii.
Eantionul analizat a cuprins un numr de 30 jurnale
internaionale, care sunt
reprezentative pentru studiul efectuat (semnificative aa cum au
precizat i ali
cercettori n sectorul public), dar care ne limiteaz cercetarea
deoarece este
-
impozibil s analizezi ntrega literatur de specialitate existent.
Faptul c am gsit
un numar relativ mic de cercetri din SUA se poate datora i
includerii n eantionul
de jurnale selectate doar a unui jurnal american.
Eantionul a fost limitat la acele articole care au fost
selectate pe baza cuvintelor cheie
public sector consolidated financial statements, un numr mai
mare de cuvinte cheie
ducnd la un eantion de dimensiuni mari i greu de analizat, dar i
fr relevan pentru
sibiectul studiat.
Alte limite pe care le-am putut identifica la nivelul demersului
tiinific au fost acelea cu
privire la cantitatea relativ redus de informaii disponibile pe
aceast tem, avnd n
vedere c este un subiect de interes nou, timpul scurt n care
informaiile au trebuit a fi
culese i prelucrate n scopul obinerii rezultatelor, precum i
limitarea n spaiu, adic
limitarea din punct de vedere al paginilor editate. Desigur c
s-ar putea spune mai multe
despre aceast tem, ar putea fi dezvoltat n mai multe
subsegmente, ns noi ne-am
limitat la acelea pe care le-am considerat relavente att n
prezent, ct i pentru obiectivul
principal al lucrrii.
O alt limitare a cercetrii noastre poate fi identificat i la
nivelul studiului cantitativ privind
opiniile diferitelor pri interesate pe tematica propunerilor de
modificare ale IPSASB cu
privire la problematica situaiilor financiare consolidate ale
sectorului public. Limitarea este
legat de numrul rspunsurilor primite pentru fiecare proiect de
expunere n parte.
Considerm c un numr mult mai mare de rspunsuri ne-ar fi putut
oferi o imagine mult
mai clar despre opiniile organizaiilor privind problematica
consolidrii. De asemenea, o
alt limitare a acestui studiu const n posibilitatea interpretrii
greite a unor rspunsuri
oferite de ctre organizaiile care au participat la acest
proiect, greeli datorate
subiectivitii inevitabile a cercettorului. Limit care poate fi
atribuit i cercetrii teoretice
de interpretare a standardelor, dar i studiilor care msoar
gradul de asemnare dintre
seturile de standarde aferente celor dou sectoare.
n mod firesc, i la nivelul ultimului studiu empiric se impun a
fi subliniate anumite limite,
dintre care pot fi aminitite: reprezentativitatea eantionului,
interpretarea subiectiv a
rspunsurilor deschise, dar i limita de timp acordat realizrii
unui astfel de studiu, precum
-
i dezvoltarea i modificarea continu a reglementrilor care stau
la baza ntocmirii unor
astfel de raportri, modificri care pot influena rezultatele
studiului.
n ultima perioad de timp, se observ un interes crescut pentru
raportrile consolidate la
nivelul sectorului public, iar prezenta cercetare se constituie
ntr-un pionier al abordrii unor
astfel de problematici la nivelul cercetrilor din ara
noastr.
n ceea ce privete perpectivele viitoare ale cercetrii ne-am
propus s urmrim
ndeaproape revizuirea IPSAS 6-8 pn cnd proiectul se finalizeaz
cu elaborarea unor noi
standarde, astfel nct s observm i s verificm luarea n
considerare a scrisorilor-
comentariu n forma final a acestor standarde, dar n acelai timp
i alinierea cu IFRS 10,
IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28. Aa cum este prevzut i n partea
de proiecte ale IFAC,
fcnd acest lucru sperm s putem rspunde la unele ntrebri cum ar
fi: (1) Ar trebui
pstrat scutirea temporar de la consolidare prevzut n cadrul
IPSAS 6 pentru unele
entiti controlate? (2) Termenul de control ar trebui utilizat n
continuare sau este necesar
revizuirea definirii acestui termen? (3) Domeniul de aplicare al
proiectului IFAC ar trebui s
includ luarea n considerare a tuturor entitilor controlate i
consolidarea acestora?,
rspunsuri pe care sperm s le aflm ct mai repede i care s ne
ofere rspunsuri i pentru
alte ntrebri care o s apar. De asemenea, ne dorim s ne orientm
atenia spre analizarea
reglementrilor naionale i internaionale din domeniu, ncercnd de
asemenea s evalum
nevoia i efectele ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare
consolidate n Romnia, prin
realizarea unui studiu prin intermediul cruia s scoatem n eviden
latura practic a
ntocmirii situaiilor financiare consolidate la nivelul
administraiilor locale i la nivel central.
-
REFERINE BIBLIOGRAFICE
A. CRI DE SPECIALITATE
1. Beams, F.A. (1982), Advanced Accounting, 2nd ed. Englewood
Cliffs, Prentice Hall, Londra. 2. Bergmann, A. (2008), Public
sector financial management, Pearson Education Limited, Essex. 3.
Bonaci, C.G. (2009), Fundamente teoretice i practice ale
contabilitii instrumentelor
financiare. De la Jonathans Cofee-house i Tontine Cofee House la
vremuri actuale de criz, Editura Casa Crii de tiin,
Cluj-Napoca.
4. Bogdan, V., Farcane, N., Popa, D.N.,Bolo, M.I. (2011),
Raportarea financiar la nivelul grupurilor de societi. Repere
contemporane, Editura Economic, Bucureti.
5. Bolo, M.I., (2006), Bugetul i contabilitatea comunitilor
locale. ntre starea actual i posibilitile de modernizare, Editura
Economic, Bucureti.
6. Bowra, R. L. & Clarke, F. L. (1977), Holding Companies
and Group Accounts in Australia and New Zealand, 6th ed.,
Butterworths, Sydney.
7. Caperchione, E. (1995), Governmental accounting chenge and
Italian public administration renewal in the nineties. In
Montesinos V. & Vela J. M. (eds), International research in
public sector accounting, reporting and auditing, (Instituto
Valenciano de Investigaciones Economicas, S. A. Valencia,
Spain)
8. Chelcea, S. (2004), Metodologia cercetrii sociologice. Metode
cantitative i calitative, ediia a 2-a, Editura Economic,
Bucureti.
9. Chelcea, S. (2007), Metodologia cercetrii sociologice. Metode
cantitative i calitative, ediia a 3-a, Editura Economic,
Bucureti.
10. Childs, W. H. (1949), Consolidated Financial Statements :
Principles and Procedures, Cornell University Press, New York.
11. Choi, F.D.S., Frost, C.A. and Meek, G.K. (2005),
International accounting (5th ed.), Upper Saddle River, Pearson
Education Inc., New Jersey.
12. Christensen, M. (2002), Public sector accrual accounting: An
early adopters history, Proceedings of the 9th World Congress of
Accounting Historians, Melbourne.
13. Creswell, J. (2007), Projeto de pesquisa: mtodos
qualitative, quatitativi e misto, Bookman, Porto Alegre.
14. Creswell, J. W. (2009), Research design: Qualitative,
quantitative, and mixed methods approaches, 3rd ed., Sage
Publications, Londra.
15. Davies, M., Paterson, R., Wilson, A. (1999), UK GAAP:
Generally Accepted Accounting Practice in the United Kingdom, 6th
ed., Butterworths Tolley, Croydon.
16. English, L. M. Guthrie, J. Parker, L. D. (2005), Recent
public sector financial management change in Australia. In Guthrie
J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public
financial management reform, (IAP, Greenwich Cunnecticut).
17. Fekete, Sz. (2009), Cercetare conceptual i empiric privind
raportrile financiare din Romnia i Ungaria. Convergen i
conformitate cu IFRS, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca
18. Feleag, N. & Feleag, L. (2007), Contabilitate
consolidat. O abordare european i internaional, Editura Economic,
Bucureti.
19. Gray, S. J., Needles, B. E. Jr. (1999), Financial
Accounting: A Global Approach, Houghton Mifflin Company,
Boston.
20. Grossi, G. (2004), Il bilancio consolidato negli enti locali
[Consolidated financial statements in local governments], seconda
edizione aggiornata, Cedam, Padova.
21. Grossi, G. and Srocke, I. (2005). Critical analysis of the
concept of control according to IPSAS referring to German and
Italian local governments, in: Accounting and Performance
Management Perspectives in Business and Public Sector
Organisations. Bookmill: Tartu, 226-237.
-
22. Grossi, G. & Tagesson, T. (2008), Consolidated financial
reports in local governments: a comparative analysis of IPSASB and
SCMA. In George S. (eds), Implementing reforms in Public Sector
Accounting: problems, changes and results, Impresa da Universidade
de Coimbra (The University of Coimbra Press, Coimbra)
23. Hendriksen, E.S. (1977), Accounting Theory, 3rd edition,
Richard D. Irwin, Homewood. 24. Hodges, R. (2013), Accountability
and accounting for public-private partnerships. In Piet de
Vries, Yehoue, E. B. (eds), The Routledge Companion to
Public-private Partnerships, Routledge, New York.
25. Hopwood, A.G. (1984). Accounting and the pursuit of
efficiency, in A. Hopwood and C. Tompkins (eds.), Issues in Public
Sector Accounting, Philip Allan Publ, Oxford.
26. Horga, V., State, V., Brgoanu, M., (2004), Consolidarea
conturilor societilor de grup, Editura Economic, Bucureti.
27. Humphrey, C., Guthrie, J., Jones, L. R., Olson, O. (2005),
The dynamics of public financial management change in an
international context: progress or a progression of questions,
contradictions, and challenges?. In Guthrie, J., Humphrey C., Jones
L. R., Olson O. (eds), International public financial management
reform, IAP, Greenwich.
28. Ijiri, Y. (1975), Theory of Accounting Measurement, American
Accounting Association, Saratosa.
29. International Public Sector Accounting Board (IPSASB)
(2011), Handbook of international public sector accounting
pronouncements, IFAC, New York.
30. Ktting, K. & Weber, C.P., (2006a), Der Konzernabschluss.
Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 10. Auflage,
Editura Schffer-Poeschel, Stuttgart.
31. Ktting, K. & Weber, C.P., (2006b), Die Bilanzanalyse.
Beurteilung von Abschlssen nach HGB und IFRS, 8. Auflage, Editura
Schffer-Poeschel, Stuttgart.
32. Lande, E. (1998), The scope of accounting consolidation in
the local public sector. In: Caperchione, E. and Mussari, R.,
editors. Comparative issues in local government accounting. London:
Kluver, 227-239.
33. Lefter, C. (2004), Cercetarea de marketing teorie i
aplicaii, Editura Infomarket, Braov. 34. Lder, K. (2002), Research
in comparative governmental accounting over the last decade
achievements and problems. In Montesinos, V. and Jos, M. V.
(Eds), Innovations in Governmental Accounting (Kluwer Academic
Publishers, Dordrecht), 121.
35. Lder, K. and Jones, R. (Eds) (2003), Reforming Governmental
Accounting and Budgeting in Europe, Fachverlag Moderne Wirtschaft,
Frankfurt.
36. Malciu, L. & Feleag, N., (2004), Reglementare i practici
de consolidare a conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Editura CECCAR, Bucureti.
37. Mati D. (2003), Contabilitatea operaiunilor speciale,
Editura Intelcredo, Deva. 38. Mattisson, O., Paulsson, G. and
Tagesson, T. (2003). Chapter 8: Sweden, in Lder, K. And
Jones, R. (Eds.) Reforming Governmental Accounting and Budgeting
in Europe, Fachverlag Moderne Wirtschaft, Frankfurt.
39. Moonitz, M. (1951), The Entity Theory of Consolidated
Statements, Arno Press, New York. 40. Moonitz, M. (1961), The Basic
Postulates of Accounting, Accounting Research Study No. 1.
AICPA, New York. 41. Mussari, R. (2005), Public sector financial
management reform in Italy. In Guthrie J., Humphrey
C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial
management reform, IAP, Greenwich.
42. Mller, V.O. (2010), Situaiile financiare consolidate
dezvoltri i aprofundri la nivel internaional, european i naional,
Editura Alma Mater, Cluj-Napoca.
43. Munteanu, V., (1998), Grupurile de societi : consolidarea
contabil, Editura Economic, Bucureti.
44. Musta, R.V. (2008), Sisteme de msurare a armonizrii i
diversitii contabile ntre necesitate i spontaneitate, Editura Casa
Crii de tiin, Cluj-Napoca.
-
45. Newberry, S., Pallot, J. (2005), New Zealand public sector
management and accounting reforms: the Hidden agenda. In Guthrie
J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public
financial management reform, IAP, Greenwich.
46. Nistor C.S. (2009), Trecut, prezent i perspective n
contabilitatea public romneasc, Editura Casa Crii de tiin,
Cluj-Napoca.
47. Nobes, C. & Parker, R. (2006), Comparative International
Accounting, 9th Edition, Pearson Education, Essex.
48. Nobes, C. and Parker, R. (2008), Comparative International
Accounting, 10th Edition, Prentice Hall, London.
49. Pallot, J. (1991), "Financial Management Reform", in J.
Boston, J. Martin, J. Pallot and P. Walsh (Eds.), Reshaping the
State: New Zealands Bureaucratic Revolution, Oxford University
Press, Auckland, 166-197.
50. Pntea, I. P. (1999), Managementul contabilitii romneti,
ediia a 2-a, Editura Intelcredo, Deva.
51. Pellens, B., Linnhoff, U. (1993), Financial analysis of
group accounts in Germany: an empirical study. S. J. Gray, A. G.
Coenenberg, P. D. Gordon. ed., International Group Accounting:
Issues in European Harmonization, 2nd ed., Routledge, London.
52. Pina, V. & Torres, L. (2005), Public sector financial
management reform in Spain. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L.
R., Olson O. (eds), International public financial management
reform, IAP, Greenwich.
53. Pitulice, C., (2007), Teorie i practic privind grupurile de
societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus,
Ploieti.
54. Rdulescu, M. (2006), Metodologia cercetrii tiinifice,
Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti.
55. Rhodes, R.A.W. (2000), Governance and public administration,
in Pierre, J. (ed.), Debating Governance: Authority, Steering and
Democracy, Oxford University Press, New York.
56. Scrin, M. (2001), Contabilitatea grupurilor multinaionale,
Editura Economic, Bucureti 57. Scrin, M. (2002), Grupurile de
societi i repere ale interpretrii conturilor consolidate,
Editura Economic, Bucureti. 58. Stonehouse, G., Campbel, D.,
Hamill, J., Purdie, T. (2000), Global and Transnational
Business:
Strategy and Management, John Willey & Sons Ltd.,
Chichester. 59. Taylor, P.A. (1996), Consolidated Financial
Reporting, Paul Chapman Publishing Ltd., London. 60. Tiron Tudor,
A. (2000), Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economic,
Bucureti. 61. Tiron Tudor, A., Rchian, R.P., Cristea, . (2005),
Combinri de ntreprinderi. Fuziuni i
achiziii, Editura Accent, Cluj-Napoca. 62. Vela, J.M. and
Fuertes, I. (2000), Local Government Accounting in Europe: A
Comparative
Approach, in Caperchioni, E. and Mussari, R. (eds.) Comparative
Issues in Local Government Accounting, Ed. Kluder Academic
Publisher.
63. Walsh, K. (1995), Public services and Market Mechanisms.
Competition, Contracting and the New Public Management, Henry Tam,
Londra.
64. Watts, J. (1996), Accounting in the Business Environment,
2nd Edition, Editura Pitman, London 65. Weber, R. P. (1990), Basic
content analysis (Second edition), Newbury Park, CA: Sage. 66.
White, G. I., Sondhi, A. C., Fried, D. (1997), The Analysis and Use
of Financial Statements, 2nd
ed., John Wiley and Sons, New York.
-
B. ARTICOLE
1. Abad, C., Laffarga, J., Garcia-Borbolla, A., Larrdn, M.,
Pinero, J. & Garrod, N. (2000), An Evaluation of the Value
Relevance of Consolidated versus Unconsolidated Accounting
Information: Evidence from Quoted Spanish Firms, Journal of
International Financial Management and Accounting, 11, 3,
156-177.
2. Ahrens, T., Chapman, C. S. (2006), Doing qualitative field
research in management accounting: Positioning data to contribute
to theory, Accounting Organzation and Society, 31, 8, 819-841
3. Ahrens, T., Becker, A., Burns, J., Chapman, C., Granlund, M.,
Habersam, M., et al. (2008), The future of interpretative
accounting research a polyphonic debate, Ctitical Perspectives on
Accounting, 19, 6, 837-926.
4. Aisbitt, S. (2001), Measurement of Harmony of Financial
Reporting within and between Countries: The Case of the Nordic
Countries, European Accounting Review, 10, 1, 22-51.
5. Anacoreta, L. & Silva, P.D. (2005) International
Accounting Standards for SMEs: an exploratory study, working
paper.
6. Ampofo, A.A. and Sellani, J.R. (2005), Examining the
Difference between United States Generally Accepted Accounting
Principles (U.S. GAAP) and International Accounting Standards
(IAS): Implications for the Harmonization of Accounting Standards,
Accounting Forum, 29, 2, 219-231
7. Archer, S., Delvaille, P. and McLeay, S. (1995), The
Measurement of Harmonization and the Comparability of Financial
Statement Items: Within-Country and Between-Country Effects,
Accounting and Business Research, 25, 98, 67-80.
8. Argento, D., Grossi, G., Tagesson, T., & Collin, S.O.
(2010). The externalisation of local public service delivery:
experience in Italy and Sweden, International Journal of Public
Policy, 5, 1, 41-56.
9. Argento, D., Grossi, G., Vollenweider, P. (2012), Explaining
the consolidation of financial statements in the Swiss Federal
Government, Yearbook of Swiss Administrative Sciences, 11-22.
10. Baker, R. & Barbu, E. M. (2007), Trends in research in
international accounting harmonization, The International Journal
of Accounting, 42, 3, 272-304.
11. Barton, A. (2005), Professional Accounting Standards and the
Public Sectora Mismatch, Abacus, 41, 2.
12. Barton, A. (2009),The Use and Abuse of Accounting in the
Public Sector Financial Management Reform Program in Australia,
Abacus, 45, 2.
13. Barton, A. (2011), Why Governments Should Use the Government
Finance Statistics Accounting System, Abacus, 47, 4.
14. Baxter, G. C. & Spinney, J. C. (1975), A closer look at
consolidated financial statement theory, CA Magazine, Canada,
31:36.
15. Baxter, J., Boedker, C., Chua, W. F. (2008), The future(s)
of interpretive accounting researchA polyphonic response from
beyond the metropolis, Critical Perspectives on Accounting, 19,
880-886
16. Benito, B., Brusca, I. & Montesinos, V. (2007), The
harmonization of government financial information systems: the role
of the IPSASs., International Review of Administrative Sciences,
73, 2, 393317.
17. Bergmann, A. & Bietenhader, D. (2008), Practises and
opinions on consolidated financial reporting in Swiss cities, Paper
presented to the Workshop on Whole of Government Financial
Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy
18. Brewster, S. L. & Allan, K. D. (1996), Economic Behavior
in Institutional Environments: The Corporate Merger Wave of the
1980s, The American Sociological Review, 61, 4, 699-718.
19. Broadbent, J. and Guthrie, J. (1992), Changes in the public
sector: A review of recent alternative accounting research,
Accounting, Auditing and Accountability Journal, 5, 2, 3-31.
-
20. Broadbent, J., Dietrich, M. & Laughlin, R. (1996), The
development of principal-agent, contracting and accountability
relationships in the public sector: conceptual and cultural
problems, Critical Perspectives on Accounting, 7, 4, 259284.
21. Broadbent, J. and Guthrie, J. (2008), Public sector to
public services: 20 years of contextual accounting research,
Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21, 2, 129169.
22. Bromwich, M. & Scapens, R. W. (2001), Management
accounting research: the first decade, Management Accounting
Research, 12, 2, 245-254.
23. Brusca, I. & Condor V., (2002), Towards the
Harmonisation of Local Accounting Systems in the International
Context, Financial Accountability and Management, 18, 2,
129-162.
24. Brusca, I. & Montesinos, V., (2009), International
experiences in whole of government financial reporting:
lesson-drawing for Spain, Public Money and Management, 29, 4,
243-250.
25. Bundred, S. (2006), The future of regulation in the public
sector, Public Money & Management, 26, 3, 181-188.
26. Carlin, T., (2005), Debating the impact of accrual
accounting and reporting in the public sector, Financial
Accountability and Management, 21, 3, 309-336.
27. Catuogno, S., Mauro, M. & Sansone, C. (2008),
Measurement of de facto harmonization: the case of participating
investments in Italy, available at
http://www.essec-kpmg.net/us/eufin/pdf/papers/Catuogno-%20Mauro-Sansone.pdf
28. Chan, J. L. (2003), Government accounting: an assessment of
theory, purpose and standards, Public Money & Management, 23,
1, 1320.
29. Chan, J. (2008), International Public Sector Accounting
Standards: Conceptual and Institutional Issues, Paper presented at
an IPSAS workshop at the University of Napoli Parthenope on June
25, 2008 and in The Harmonization of Government Accounting and the
Role of IPSAS, edited by Mariano DAmore (Milan: McGraw-Hill, 2009),
19-33.
30. Chan, J.L. (2008) Government Adoption of Accounting
Standards, available on line at
http://jameslchan.com/papers/ChanCagSem6.pdf
31. Chatham, M. D., Larson, R. K., & Vietze, A. (2010)
Issues affecting the development of an international accounting
standard on financial instruments, Advances in Accounting, 26,
97107.
32. Chow, D. S. L., Humphrey, C & Moll, J., (2007),
Developing Whole of Government Accounting in the UK: Grand Claims,
Practical Complexities and a Suggested Future Research Agenda,
Financial Accountability and Management, 23, 1, 2754.
33. Christensen, M. (2003), Without reinventing the wheel:
Business accounting applied to the public sector, Australian
Accounting Review, 13, 2, 22-27.
34. Christensen, M. (2005), The third hand: Private sector
consultants in public sector accounting change, European Accounting
Review, 14, 3, 447-474.
35. Christiaens, J. (2001), Converging New Public Management
Reforms and Diverging Accounting Practices in Flemish Local
Governments, Financial Accountability & Management, 17, 2,
153-170.
36. Christiaens, J. (2002), Symposium on local government
accounting reforms in Europe: Introduction, Journal of Public
Budgeting, Accounting & Financial Management, 14, 4,
560-564.
37. Christensen, T. and Laegreid, P. (2007), The Whole of
Government Approach to Public Sector Reform, Public Administration
Review, 67, 6, 1059-1065.
38. Christiaens, J., Cauwenberge, P. & Rommel, J. (2008),
IPSAS 22: A new standard for WGA?, Paper presented to the Workshop
on Whole of Government Financial Reporting: International Trends,
The University of Siena, Italy.
39. Christiaens, J., Cauwenberge, P. & Rommel, J. (2009),
Debate: IPSAS 6 and 22 new standards for whole of government
accounting?, Public money and management, 29, 4, 216-218.
40. Collier, P. (2008). Stakeholder accountability: a fieldstudy
of the implementation of a governance improvement plan, Accounting,
Auditing & Accountability Journal, 21, 7, 933-954.
-
41. Collin, S-O., Tagesson, T., Andersson, A., Cato, J. &
Hansson, K. (2009). Explaining the choice of accounting standards
in municipal corporations: Positive accounting theory and
institutional theory as