ćuu poreznu poreznu oobvezu – odgobvezu – odgođeena na · PDF file24 3 / 2009 Ra č unovodstvo PPrivremene razlike rivremene razlike ii u učiinci na tekunci na tekućuu ii budu

3 / 200924

Računovodstv

o Privremene razlike Privremene razlike i učinci na tekuću i učinci na tekuću i buduću poreznu i buduću poreznu obvezu – odgođena obvezu – odgođena i dospjela porezna i dospjela porezna obveza, odgođena obveza, odgođena i dospjela porezna i dospjela porezna imovinaimovina

dr. sc. Paško Anić Antić, mr. sc. Ivan Idžojtić

1. UvodPorez na dobit je financijska obveza poreznog obveznika čiji se

godišnji iznos utvrđuje u Prijavi poreza na dobit (Obrazac PD). Isto-dobno, porez na dobit stavka je u Računu dobit i gubitka i predstavlja iznos koji se pri utvrđivanju neto dobiti odbija od dobiti prije poreza. Međutim, ako su poreznom obvezniku (trgovačkom društvu) u po-reznom razdoblju nastale privremene razlike, ili ako su mu ukinute ranije nastale privremene razlike, ili ako su mu u istom poreznom razdoblju privremene razlike i nastale i ukinute, iznos poreza na dobit koji treba biti iskazan u Računu dobiti i gubitka a koji se pri utvrđi-vanju neto dobiti odbija od dobiti prije poreza nije istovjetan iznosu poreza na dobit iz Prijave poreza na dobit. Podatak o porezu na dobit sadržan u Računu dobit i gubitka tada je manji od podatka o porezu na dobit utvrđenom u Prijavi poreza na dobit ili je veći od njega.

Naime, u tome slučaju porezni obveznik pri utvrđivanju iznosa po-reza na dobit koji je iskazan u Računu dobiti i gubitka a koji se pri utvrđivanju neto dobiti odbija od dobiti prije poreza treba postupati u skladu s načelima izraženim u Međunarodnom računovodstvenom

standardu 12 Porez na dobit (za one koji po Zakonu o računovod-stvu primjenjuju MRS/MSFI) odnosno u skladu s načelima izraženim u Hrvatskom standardu financijskog izvještavanja 14 Vremenska razgraničenja (za one koji po Zakonu o računovodstvu primjenjuju HSFI). U ovim računovodstvenim standardima nisu propisana na-čela za utvrđivanje porezne osnovice već suprotno, načela za postu-panje u računovodstvu u slučaju kada porezni propisi koji se moraju primjenjivati za svrhe poreza odstupaju od računovodstvenih načela koji se primjenjuju za svrhe financijskog izvještavanja.

To vrijedi za sva razdoblja nakon 1. siječnja 2008. godine od kada se i primjenjuje važeći Zakona o računovodstvu (Nar. novine, br. 109/07). Vrijedilo je to i za ranija razdoblja samo po prijašnjim za-konima o računovodstvu. U tim ranijim razdobljima nisu postojali HSFI, ali to nije relevantno jer između načela iz MRS-a 12 i HSFI-a 14 nema baš nikakvih razlika, a zakoni o računovodstvu koji su ranije bili na snazi također su obvezivali na primjenu MRS-a 12. Međutim, primjenu tih ranijih zakona o računovodstvu nitko nije kontrolirao. Budući da primjenjivanje odnosno neprimjenjivanje MRS-a 12 nema baš nikakav utjecaj na poreznu osnovicu odnosno poreznu obvezu,

253 / 2009 25

Računovodstv

odr. sc. Paško Anić Antić, mr. sc. Ivan Idžojtić

a njihovu primjenu po ranijim zakonima o računovodstvu nitko nije kontrolirao, mnogi poduzetnici (trgovačka društva) nisu niti primje-njivali računovodstvena načela o obuhvatu poreznih učinaka privre-menih razlika, jer nije niti bilo nepovoljne posljedice (sankcije). To su primjenjivali u pravilu samo oni čiji su financijski izvještaji podlijegali obveznoj reviziji.

Od 1. siječnja 2008. godine, poduzetnik je dužan primjenjivati na-vedene računovodstvene standarde, temeljem čl. 12. i 13. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07), pod prijetnjom novčane kazne za prekršaj po čl. 32. Zakona o računovodstvu. Nadzor i toga obavlja Ministarstvo financija – Porezna uprava, dakle praktično iste osobe koje su ovlaštene i za nadzor pravilnosti obračunavanja i plaćanja poreza. Prema tome, poduzetniku nije dovoljno pravilno postupiti za porez, ako istodobno nije pravilno postupio i prema Zakonu o raču-novodstvu. Dakle, suštinska promjena nije u obvezatnosti primjene računovodstvenih načela o obuhvatu poreznih učinaka privremenih razlika, nego u uvođenju nadzora primjene Zakona o računovodstvu, što znači mogućnosti pokretanja prekršajnog postupka i plaćanja ne malih novčanih kazni.

Osim ove formalno – pravne, postoji i stvarna odnosno ekonom-ska posljedica. Posljedica nastanka i postojanja privremenih razlika, čiji porezni učinci nisu obuhvaćeni po načelima iz MRS-a 12 odno-sno HSFI-a 14, je podcjenjivanje ili pak precjenjivanje dobiti nakon oporezivanja. Podcjenjena ili precijenjena dobit u godini nastanka privremene razlike znači podcjenjeni ili precijenjeni kapital odnosno podcjenjenu ili precijenjenu neto imovinu (sa svim u konačnici fi-nancijskim učincima na obujam i strukturu raspoređivanja dobiti bilo zakonskog, statutarnog, po odluci uprave ili odlukom skupštine). Za-pravo konačna posljedica je u tome što financijski izvještaji nisu fer i nisu objektivni. Prema Okviru za primjenu HSFI i HSFI-u 1, prema Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja i MRS-u 1 te prema čl. 15. Zakona o računovodstvu financijski izvještaji trebaju fer i istinito prezentirati financijski položaj i financijsku uspješnost. To podrazumijeva potpuno obuhvaćanje učinaka poslovnih događaja (uključivo i privremenih razlika), a ne djelomično. Djelomično obu-hvaćanje poslovnih događaja ima za posljedicu skrivanje ili precje-njivanje njihovih financijskih učinaka, a i jedno i drugo je u izravnoj suprotnosti s propisanim zahtjevom o objektivnim i istinitim financij-skim izvještajima.

2. Pravno i ekonomsko određenje razlika računovodstvene i oporezive dobiti

Osnovno polazište u pristupu temi o pravnom i ekonomskom odre-đenju i značenju privremenih razlika je u činjenici da poslovni rezul-tat koji je iskazan u računovodstvu nije osnovica poreza na dobit. Poslovni rezultat koji je iskazan u računovodstvu samo je polazna varijabla i veličina u utvrđivanju osnovice poreza na dobit. Na to izravno upućuju slijedeće odredbe Zakona o porezu na dobit (Nar. novine, br. 177/04, 90/05, 57/06 i 146/08): čl. 5., st. 1. koji glasi: “ Porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na do-bit, uvećana i umanjena prema odredbama ovoga Zakona.” i čl. 33., st. 1. koji glasi: „Porezna osnovica utvrđuje se na temelju podataka evidentiranih u poslovnim knjigama koje se vode u skladu s propisi-ma o računovodstvu i financijskim izvješćima koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobiti i gubitka), ako ovaj Zakon ne određuje drukčije.“

Navedenim odredbama Zakona o porezu na dobit ukazuje se na izravnu i iznimno snažnu povezanost između:

računovodstva poreznog obveznika (trg. društva) i računovod-

stva koje se mora voditi za svrhe poreza financijskih izvještaja i porezne prijave

računovodstvenih propisa i poreznih propisa.

Prema tome, povezanost između računovodstvene dobiti i po-reza na dobit je izravna, iznimno snažna i zapravo ukazuje na vezu između računovodstva poreznog obveznika (trgovačkog društva) i računovodstva koje on mora voditi za svrhe poreza. Računovodstvo trgovačkog društva kao funkcija i kao sustav in-formacija zasnovano na sustavu dvojnog knjigovodstva, cjelina je prema kojoj različite grupe korisnika informacija postavljaju svoje zahtjeve za informacijama. Računovodstvo koje je usmjereno na ek-sterne korisnike informacija, naziva se financijsko računovodstvo. U tu skupinu korisnika informacija spada i porezna vlast. Porezni obve-znici moraju u svojemu računovodstvu osigurati podatke koji omo-gućuju utvrđivanje i pravodobno izvršavanje porezne obveze, nadzor ispravnosti utvrđivanja porezne obveze i izradu prijava poreza. Najširi zahtjevi poreznih vlasti prema računovodstvu postavljeni su, u pravi-lu, kod poreza na dobit. Međutim, niti za svrhe poreza na dobit, a niti za ostale porezne oblike, ne proizlazi zahtjev da se izdvojeno, izvan financijskog računovodstva trgovačkog društva, vode posebna, ne-osnovano nazvana porezna računovodstva. Takva posebna računo-vodstva nisu potrebna. Načelno, u okviru podataka koji se u financij-skom računovodstvu i u analitičkim knjigovodstvima osiguravaju za izradu financijskih izvještaja osiguravaju se i dodatni podaci potrebni za svrhe utvrđivanja porezne obveze i sastavljanja poreznih prijava. Mišljenja smo, dakle, da ne postoji “porezno računovodstvo” već da porezni zahtjevi proširuju zadatak računovodstva.

Povezanost između financijskih izvještaja i porezne prijave je uzročno-posljedična što proizlazi iz slijedećeg:

financijski rezultat koji je sadržan u financijskim izvještajima je

integralni dio porezne osnovice i poreza sadržanog u poreznoj prijavi porez koji je sadržan u poreznoj prijavi je integralni dio imovine

i obveza sadržanih u bilanci i financijskog rezultata sadržanog u računu dobiti i gubitka.

Porez iskazan u bilanci trgovačkog društva utječe na njegov fi-nancijski položaj. Porez iskazan u računu dobiti i gubitka trgovačkog društva utječe na njegovu uspješnost. U sklopu zakonskih moguć-nosti, ali i ostalih uvjeta, porezni obveznik nastoji svojim odlukama utjecati na mogućnost minimiziranja financijskih obveza za porez ili, što je najčešći slučaj, na vremensko odgađanje plaćanja porezne ob-veze. Pozitivni porezni učinci tih odluka utječu na financijski položaj i na stanja koja se iskazuju u financijskim izvještajima.

Računovodstveni propis kod nas je Zakon o računovodstvu, a po njemu se primjenjuju MSFI/MRS odnosno HSFI. Naime, u članku 13. Zakona o računovodstvu propisano je: „Poduzetnik je dužan sastav-ljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom HSFI-ja. Iznimno ... veliki poduzetnici i poduzetnici čije dionice ili dužnički vri-jednosni papiri su uvršteni ili se obavlja priprema za njihovo uvršte-nje na organizirano tržište vrijednosnih papira dužni su sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja.“ Iz toga proizlazi da su ovi ra-čunovodstveni standardi posredno inaugurirani kao porezni propis i to različito za različite poduzetnike. Iz odredbi Zakona o porezu na dobit i odredbi Zakona o računovodstvu proizlazi da će pravni okvir za utvrđivanje porezne osnovice za jednu grupu poreznih obveznika biti MSFI a za drugu grupu HSFI. Velika je dvojba je li s aspekta

3 / 200926

Računovodstv

o

Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina

utvrđivanja porezne osnovice uopće prihvatljiva ovakva podjela po-reznih obveznika i jesu li posebice MSFI-i prikladan pravni okvir za utvrđivanje porezne osnovice. To je skup računovodstvenih pravila u funkciji izvještavanja koji se neprekidno mijenja zbog razloga koji baš nikakve veze nemaju s porezima, a u Hrvatskoj se izravno odra-žavaju upravo na porez. Je li bolje rješenje da su za svrhe utvrđivanja porezne osnovice u porezne propise uključena načela istovjetna za sve poduzetnike i porezne obveznike. To ne znamo jer nije zakonsko opredjeljenje, ali je sigurno da bi u tom slučaju svih 80-ak tisuća obveznika poreza na dobit u Hrvatskoj primjenjivalo jasan i isti pravni okvir za za svrhe poreza.

Visina porezne obveze određena je “ad valorem” tj. vrijednošću osnovice i visinom porezne stope, a utvrđuje se postupkom opo-rezivanja. On se može analizirati metodološki po njegovoj suštini, a može se analizirati i formalno. Suština i metodologija oporezivanja bila je, ostala je i ostat će neovisna o tome kako se mijenjaju porezni propisi. O promjeni propisa ovisi njegova forma kroz propisivanja sadržaja porezne prijave. Suštinski promatrano, utvrđivanje poreza na dobit obuhvaća:

polaznu veličinu u utvrđivanju porezne osnovice, 1) stavke korekcije polazne veličine koji ju svode na tzv. oporezi-2) vu dobit (ili porezni gubitak), preneseni porezni gubitak koji u iznosu manjemu od oporezive 3) dobiti određuje poreznu osnovicu, poreznu obvezu, 4) porezna oslobođenja i 5) konačnu poreznu obvezu. 6)

POLAZNA VELIČINA

STAVKE KOREKCIJE – «POVEĆANJE ILI SMANJENJE DOBITI»:

+/– STALNE RAZLIKE+/– PRIVREMENE RAZLIKE

= OPOR. DO / POR. GUB. TEK. POR. RAZD.- PRENESENI POREZNI GUBITAK

= POR. OSNOVICA x 20% = POR. OBVEZA- OLAKŠICE, OSLOBOĐENJA I POTICAJI

= POREZNA OBVEZA – KONAČNA- POREZ KOJI SE URAČ. I UPLAĆ. PREDUJM.

= RAZLIKA ZA UPLATU / POVRAT

Polazna veličina u utvrđivanju porezne osnovice je poslovni (finan-cijski) rezultat odnosno financijski rezultat iskazan u računovodstvu tj. prema čl. 5. st. 1. Zakona “... dobit koja se utvrđuje prema raču-novodstvenim propisima ..., uvećana i umanjena prema odredbama ovoga Zakona.” Navedeno implicira da se moralo definirati što je to dobit, pa u nastavku čl. 5. st. 1. Zakona stoji da je dobit “... razlika između prihoda i rashoda”. Prihodi i rashodi u zakonu nisu defini-rani jer se primjenjuju računovodstveni uvjeti priznanja (definicija, osnovno pravilo, osnovni kriteriji). U Obrascu PD unosi se u odjeljku pod I. red. br. 1. PRIHODI, red. r. 2. RASHODI, red.br. 3. DOBIT i red.br. 4. GUBITAK.

Pri utvrđivanju porezne osnovice polaznu veličinu svode na osno-vicu stavke korekcije polazne veličine. U propisima o oporezivanju dobiti nazivaju se povećanja ili smanjenja dobiti, u posebnim su člancima Zakona i Pravilnika i to smanjenja u čl. 6. Zakona i odjeljku IV Pravilnika, a povećanja u čl. 7. Zakona i odjeljku V. Pravilnika. U računovodstvenom određenju to su tzv. stalne razlike i privremene razlike.

3. Financijski i računovodstveni aspekt razlika računovodstvene i oporezive dobiti

U poreznim propisima se u definiciji porezne osnovice određuje da su dobit ili gubitak iskazani u računovodstvu poreznog obveznika po-lazne veličine u postupku utvrđivanja porezne osnovice. Zbog toga što prema poreznim propisima dobit ili gubitak iskazani u računovod-stvu nisu prihvaćeni kao porezna osnovica u poreznim propisima je utvrđeno da se dobit ili gubitak iskazani u računovodstvu u postupku utvrđivanja porezne osnovice uvećavaju i umanjuju, odnosno “prila-gođavaju” za određene iznose rashoda i prihoda.

S financijskog aspekta “prilagođavanja”, tj. uvećavanja i umanje-nja polazne veličine za određene iznose rashoda i prihoda dijele se na:

stalne razlike između dobiti ili gubitka u računovodstvu i pore-a) zne osnovice,privremene razlike između dobiti ili gubitka u računovodstvu i b) porezne osnovice.

3.1. Stalne razlikeStalne razlike su razlike između dobiti ili gubitka u računovodstvu

i porezne osnovice koje nastaju u jednom razdoblju-godini, a ne uki-daju se (ne poništavaju) u budućnosti. Stalnim razlikama nastaje financijski učinak koji je također stalan (trajan) a može biti povoljni i nepovoljni. Ovaj financijski učinak ne iskazuje se posebno u računo-vodstvu odnosno na nekoj posebnoj bilančnoj stavci. Izražen je bilo u trajno umanjenoj ili u trajno uvećanoj obvezi poreza na dobit zbog koje je neto dobit trajno veća ili trajno manja. Znači da je efektivno opterećenje računovodstvene dobiti porezom različito od nominalne stope 20% tj. ili je manje ili je veće od 20%.

IZVJEŠTAJ O DOBITI:

PRIHODI – RASHODI = DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA (BRUTO)

DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA (BRUTO) – POREZ NA DOBIT =

= DOBIT NAKON OPOREZIVANJA (NETO)

POREZ NA DOBIT = POREZNA OBVEZA (r. br. 53. OBRASCA PD)

POREZ NA DOBIT________________________ ≠ 20%DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA

Iz definicije porezne osnovice i ostalih odredbi Zakona o porezu na dobit – članak 5., 6. i 7. proizlazi da stalne razlike u Hrvatskoj mogu nastati kao posljedica:

stalnih razlika kod prihoda,

stalnih razlika kod rashoda.

Točnije, stalne razlike kod nas proizlaze i čine ih: računovodstveni prihodi koji su trajno porezno nepriznati,

porezni prihodi koji su trajno računovodstveno nepriznati,

računovodstveni rashodi koji su trajno porezno nepriznati,

porezni rashodi koji su trajno računovodstveno nepriznati.

Računovodstveni prihodi koji su trajno porezno nepriznati su: dobici od ulaganja u dionice i udjele,

dobici od usklađenja ulaganja u dionice i udjele za udio u dobiti

po metodi udjela.Porezni prihodi koji su trajno računovodstveno nepriznati su:

kte preniske vjerovničke s povezanom osobom nerezidentom

skrivene isplate dobiti – tzv. povoljna kamata www.RiPup.hrwww.RiPup.hr

273 / 2009 27

Računovodstv


Računovodstveni rashodi koji su trajno porezno nepriznati su: novčane kazne

70% troškova reprezentacije

30% troškova osobnih auta i dr. sred. za osobni prijevoz

izuzimanja i skrivene isplate dobiti uključivo i prekomjerne

manjkove darovanja iznad 2% prihoda prethodne godine

kamate prekomjerne dužničke s povezanom osobom nerezi-

dentom zatezne kamate s povezanom osobom

kamate na zajmove člana s min. 25% udjela

troškovi prisilne naplate poreza (pristojbe, troškovi čuvanja i

sl.) amortizacija osobnih auta i drugih sred. za osobni prijevoz - na

osnovicu preko 400.000 kuna. amortizacija goodwill-a.

Porezni rashodi koji su trajno računovodstveno nepriznati su de facto državne potpore:

opravdani troškovi općeg i posebnog obrazovanja i izobrazbe

opravdani troškovi projekata znanstvenih i razvojnih istraživa-

njaSa stajališta financijskog odnosno poreznog učinka navedene stal-

ne razlike kod prihoda i stalne razlike kod rashoda dijele se u dvije skupine.

Prvu skupinu čine one stalne razlike čiji su financijski učinci trajno povoljni. Trajno povoljni financijski učinci izraženi su u trajno uma-njenoj obvezi PD-a odnosno u trajno uvećanoj neto dobiti. To ima za posljedicu da je efektivno opterećenje računovodstvene dobiti porezom manje od nominalne stope 20%. Ove stalne razlike čine: računovodstveni prihodi koji su trajno porezno nepriznati i porezni rashodi koji su trajno računovodstveno nepriznati.

Račun.dobit 100

82 DOBIT

28 Obveza PD

16

100 So

16 (80 x 20%)

16 10016

100

x 100 = 16% < propis. st. 20%

POVOLJNO

I. skupina: stalne razlike s povoljnim financijskim učinkom

Opor.dobit

80

Drugu skupinu čine one stalne razlike čiji su financijski učinci traj-no nepovoljni. Trajno nepovoljni financijski učinci izraženi su u trajno uvećanoj obvezi PD-a odnosno u trajno umanjenoj neto dobiti. To ima za posljedicu da je efektivno opterećenje računovodstvene do-biti porezom veće od nominalne stope 20%. Ove stalne razlike čine: porezni prihodi koji su trajno računovodstveno nepriznati i računo-vodstveni rashodi koji su trajno porezno nepriznati.

82 DOBIT

28 Obveza PD

20

80 So

20 (100 x 20%)

20 8020

80

x 100 = 25% > propis. st. 20%

NEPOVOLJNO

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

II. skupina: stalne razlike s nepovoljnim financijskim učinkom

3.2. Privremene razlikePrivremene razlike su definirane u Međunarodnom računovod-

stvenom standardu 12 Porez na dobit (za one koji po Zakonu o raču-novodstvu primjenjuju MRS/MSFI) odnosno u Hrvatskom standardu

financijskog izvještavanja 14 Vremenska razgraničenja (za one koji po Zakonu o računovodstvu primjenjuju HSFI) kao razlike između računovodstvene dobiti i oporezive dobiti koje nastaju u jednom (ili više) razdoblju-godini, a ukidaju se - neutraliziraju, poništavaju u bu-dućnosti.

Zapravo, privremene razlike su razlike između dobiti (gubitka) utvr-đene po ekonomskim načelima i oporezive dobiti (porezni gubitak) za neko razdoblje, koje nastaju zbog toga što se razdoblje u kojemu su neke stavke prihoda i rashoda uključene u oporezivu dobit ne podudara s razdobljem u kojemu su one uključene u obračun eko-nomske dobiti.

E P

t1 2

NEMA PRIVR EMENE RAZLIKE

E P

t1 2

PRIVR EMENA RAZLIKA

FR = PRIH. – RASH. E = ekonomski; P = porezno;

slika 1.slika 1.slika 1.

slika 2.slika 2.slika 2.

Na slici 1. u istome vremenskom razdoblju (t1) dobit po ekonom-skim načelima (zapravo prihodi i rashodi po ekonomskim načelima) jednaka je oporezivoj dobiti. Zato ne postoji privremena (vremenska) razlika.

Na slici 2. u istome vremenskom razdoblju (t1) dobit po ekonom-skim načelima nije jednaka oporezivoj dobiti. One su jednake u razli-čitim vremenskim razdobljima. Zato postoji privremena (vremenska) razlika.

FR = PRIH. – RASH. E = ekonomski; P = porezno; R = računovodstveno

E P

t1 2

PRIVR EMENA RAZLIKA - VIDLJIVA u FIN.IZVJ.R-metoda odgode- metoda obveze

E P

t1 2

PRIVR EMENA RAZLIKA - VIDLJIVA u FIN.IZVJ.R-metoda odgode- metoda obveze

E P

t1 2

PRIVR EMENA RAZLIKA - PRIKR IVENANEVIDLJIVA u FIN.IZVJ.R

- fin. izvještaji nisu fer i objektivniE P

t1 2

PRIVR EMENA RAZLIKA - PRIKR IVENANEVIDLJIVA u FIN.IZVJ.R

- fin. izvještaji nisu fer i objektivni

slika 2.a.slika 2.a.slika 2.a.

slika 2.b.slika 2.b.slika 2.b.

Na slikama 2.a. i 2.b. s postojanjem privremene razlike, u uspo-redbu između ekonomske dobiti i oporezive dobiti uključena je i ra-čunovodstvena dobit.

Na slici 2.a. u istome vremenskom razdoblju (t1) računovodstvena dobit jednaka je dobiti po ekonomskim načelima. Istodobno to znači da je ona različita od oporezive dobiti. Zbog toga postoji privremena (vremenska) razlika i to vidljiva privremena razlika. Financijski iz-vještaji su fer i objektivni jer odražavaju ekonomsku stvarnost, a za računovodstveni obuhvat učinaka vidljive privremene razlike primje-njuju se metoda odgode i metoda obveze.

Na slici 2.b. u istome vremenskom razdoblju (t1) računovodstvena dobit jednaka je oporezivoj dobiti. Istodobno to znači da je ona ra-zličita od dobiti po ekonomskim načelima. Zbog toga postoji privre-mena (vremenska) razlika i to nevidljiva ili prikrivena privremena razlika. Financijski izvještaji nisu fer i nisu objektivni jer ne odražava-ju ekonomsku stvarnost.

Moguća su dva slučaja vidljivih privremenih razlika. Prema raču-novodstvenim standardima vidljive privremene razlike mogu biti:

oporezive privremene razlike ia) odbitne privremene razlike. b)

Oporezive privremene razlike su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (pore-

3 / 200928

Računovodstv

o


znog gubitka) u budućim razdobljima kada će knjigovodstveni iznos sredstava biti vraćen ili obveza podmirena. Zapravo, ove privremene razlike nastaju ako je računovodstvena dobit veća od oporezive dobi-ti, a u budućnosti će kod ukidanja biti suprotno tj. računovodstvena dobit će biti manja od oporezive dobiti. Porezni učinak ove privreme-ne razlike iskazuje se primjenom metode obveze.

Odbitne privremene razlike su privremene razlike koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućeg razdoblja u kojemu će knjigovodstveni iznos sredstava biti vraćen ili obveza podmirena – porez na dobit plaćen „danas“. Zapravo, ove privremene razlike nastaju ako je ra-čunovodstvena dobit manja od oporezive dobiti, a u budućnosti će kod ukidanja biti suprotno tj. računovodstvena dobit će biti veća od oporezive dobiti. Porezni učinak ove privremene razlike iskazuje se primjenom metode odgode.

Porezni učinci privremenih razlika iskazuju se u računovodstvu i u financijskim izvještajima kao:

stavke aktive i pasive i

elementi utvrđivanja neto dobiti/gubitka.

U aktivi – imovini porezni učinak privremenih razlika iskazuje se kao odgođena porezna imovina (deferred tax assets). On je dio tekućeg poreza (dio angažiranog novca za plaćeni porez na dobit) koji se ne pokriva iz računovodstvene dobiti nego se njegovo pokriće odgađa do vremena ukidanja privremene razlike. Financijski učinak je isti kao kod unaprije plaćenog poreza i zato je nepovoljan.

U pasivi – obvezama porezni učinak privremenih razlika iskazuje se kao odgođena porezna obveza (deferred tax liabilities). On je dio poreza na dobit čije je dospjeće – plaćanje odgođeno do vremena ukidanja privremene razlike. Financijski učinak je isti kao kod pore-znog kredita i zato je povoljan.

Prema tome, privremenim razlikama nastaje financijski učinak koji je također privremen, a može biti povoljni i nepovoljni. Ovi fi-nancijski učinci se iskazuju posebno u računovodstvu, a sadržani su u stavci odgođene porezne imovine (odgođeno pokriće poreza na dobit) nepovoljni učinci pirvremenih razlika i u stavci odgođenih poreznih obveza povoljni učinci privremenih razlika. Odgađanjem pokrića poreza iz dobiti ili pak odgađanjem plaćanja poreza na dobit i njihovim iskazivanjem u navedenim bilančnim stavkama postiže se to da je, neovisno o privremenim razlikama između računovodstvene dobiti i porezne osnovice, efektivno optereće-nje računovodstvene dobiti porezom jednako nominalnoj stopi od 20%.

IZVJEŠTAJ O DOBITI:

PRIHODI – RASHODI = DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA (BRUTO)

DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA (BRUTO) – POREZ NA DOBIT =

= DOBIT NAKON OPOREZIVANJA (NETO)

POREZ NA DOBIT = POR. OBVEZA (r.br. 53. OBRASCA PD)POREZ NA DOBIT < POR. OBVEZA (r.br.53. OBRASCA PD)POREZ NA DOBIT > POR. OBVEZA (r.br.53. OBRASCA PD)

POREZ NA DOBIT________________________ ≠ 20%DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA

I. Slučaj – oporezive privremene razlikeOporezive privremene razlike nastaju ako je računovodstvena

dobit veća od oporezive dobiti, a u budućnosti će kod ukidanja biti suprotno tj. računovodstvena dobit će biti manja od oporezive dobiti. Porezni učinak ove privremene razlike iskazuje se primjenom metode

obveze u pasivi bilance u stavci odgođena porezna obveza. Porezni učinak ove privremene razlike je povoljan jer predstavlja odgođeno plaćanje poreza na dobit – porezni kredit i k tome još i beskamatni. On je privremen i prestat će u godini ukidanja privremene razlike.

Shematski prikaz računovodstvenog obuhvata poreznog učinka oporezive privremene razlike:

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina ukidanja:

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina ukidanja:

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina nastanka:

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina nastanka:

I. slučaj: RD > PD � RD < PD

28 Obveza PD

16

82 DOBIT

100 So

16 (80 x 20%)

28 Obveza PD

16

82 DOBIT

100 So

16 (80 x 20%)

4

29 Odgođena obveza PD

4(20 x 20%)

20 100 20

100

x 100 = 20% � propis. st. 20%

4


4(20 x 20%)

20 100 20

100

x 100 = 20% � propis. st. 20%

82 DOBIT

80 So


4 So

82 DOBIT

80 So


4 So

28 Obveza PD

16

20 (100 x 20%)

(20 x 20%)

16 8016

80

x 100 = 20% � propis. st. 20%

4

28 Obveza PD

16

20 (100 x 20%)

(20 x 20%)

16 8016

80

x 100 = 20% � propis. st. 20%

4

privremeno Rp > Pp ili privremeno Rr < PrPRIMJENA METODE OBVEZE

Ako se nebi postupilo po načelima iz računovodstvenih standarda i porezni učinci oporezive privremene razlike ne bi bili obuhvaćeni u računovodstvu niti u financijskim izvještajima, posljedice su vidljive iz slijedeće sheme:

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina nastanka:

28 Obveza PD

16

82 DOBIT

100 So

16 (80 x 20%)

16 100 16

100

x 100 = 16% < propis. st. 20%

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina nastanka:

28 Obveza PD

16

82 DOBIT

100 So

16 (80 x 20%)

16 100 16

100

x 100 = 16% < propis. st. 20%

NE PRIMJENJUJE SE METODA OBVEZE

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina ukidanja:82 DOBIT

80 So 28 Obveza PD

20 20 (100 x 20%)

20 8020

80

x 100 = 25% > propis. st. 20%

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina ukidanja:82 DOBIT

80 So 28 Obveza PD

20 20 (100 x 20%)

20 8020

80

x 100 = 25% > propis. st. 20%

Usporedbom prethodne dvije sheme uočavaju se izravne poslje-dice neprimjenjivanja načela iz MRS-a 12 i HSFI-a 14 o računovod-stvenom obuhvatu poreznih učinaka oprezive privremene razlike, a to su:

u godini nastajanja privremene razlike – efektivno optereće-

nje računovodstvene dobiti porezom je podcijenjeno tj. manje je od propisanih 20% zbog čega je precijenjena neto dobit i precijenjen je kapital, obveze su podcijenjenje, a imovina je istovjetna jer metoda obveza nema odraza na imovinu. u godini ukidanja privremene razlike – efektivno opterećenje

računovodstvene dobiti porezom je precijenjeno tj. veće je od propisanih 20% zbog čega je podcijenjena neto dobit i podci-jenjen je kapital, obveze su precijenjene, a imovina je istovjet-na.

II. Slučaj – odbitne privremene razlikeOdbitne privremene razlike nastaju ako je računovodstvena dobit

manja od oporezive dobiti, a u budućnosti će kod ukidanja biti su-

293 / 2009 29

Računovodstv


protno tj. računovodstvena dobit će biti veća od oporezive dobiti. Porezni učinak ove privremene razlike iskazuje se primjenom metode odgode u aktivni bilance u stavci odgođena porezna imovina. Pore-zni učinak ove privremene razlike je nepovoljan jer predstavlja dio plaćenog poreza čije pokriće iz dobiti se odgođa – unaprijed plaćeni porez, porezni predujam i k tome još i beskamatni. On je privremen i prestat će u godini ukidanja privremene razlike.

Shematski prikaz računovodstvenog obuhvata poreznog učinka odbitne privremene razlike:

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina nastanka:

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina nastanka:

II. slučaj: RD < PD RD > PD

28 Obveza PD

1620 (100 x 20%)

19 Odgođeno pokriće PD(20 x 20%)

16 8016

80

x 100 = 20% propis. st. 20%

82 DOBIT

80 So

4

28 Obveza PD

1620 (100 x 20%)

19 Odgođeno pokriće PD(20 x 20%)

16 8016

80

x 100 = 20% propis. st. 20%

82 DOBIT

80 So

4

privremeno Rp < Pp ili privremeno Rr > Pr PRIMJENA METODE ODGODE

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina ukidanja:

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina ukidanja:

28 Obveza PD

16

4

16 (80 x 20%)

4(20 x 20%)

20 100 20

100

x 100 = 20% propis. st. 20%

28 Obveza PD

16

4

16 (80 x 20%)

4(20 x 20%)

20 100 20

100

x 100 = 20% propis. st. 20%

82 DOBIT

100 So

19 Odgođeno pokriće PD

So 4

82 DOBIT

100 So

19 Odgođeno pokriće PD

So 4

Ako se nebi postupilo po načelima iz računovodstvenih standarda i porezni učinci odbitne privremene razlike ne bi bili obuhvaćeni u računovodstvu niti u financijskim izvještajima, posljedice su vidljive iz slijedeće sheme:

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina nastanka:

28 Obveza PD

20 20 (100 x 20%)

20 8020

80

x 100 = 25% > propis. st. 20%

82 DOBIT

80 So

Razl. 20

Račun.dobit 80

Opor.dobit 100

godina nastanka:

28 Obveza PD

20 20 (100 x 20%)

20 8020

80

x 100 = 25% > propis. st. 20%

82 DOBIT

80 So

NE PRIMJENJUJE SE METODA ODGODE

Račun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina ukidanja:

28 Obveza PD

16 16 (80 x 20%)

16 100 16

100

x 100 = 16% < propis. st. 20%

82 DOBIT

100 SoRačun.dobit 100

Razl. 20

Opor.dobit 80

godina ukidanja:

28 Obveza PD

16 16 (80 x 20%)

16 100 16

100

x 100 = 16% < propis. st. 20%

82 DOBIT

100 So

Usporedbom prethodne dvije sheme uočavaju se izravne poslje-dice neprimjenjivanja načela iz MRS-a 12 i HSFI-a 14 o računovod-stvenom obuhvatu poreznih učinaka odbitne privremene razlike, a to su:

u godini nastajanja privremene razlike – efektivno opterećenje

računovodstvene dobiti porezom je precijenjeno tj. veće je od propisanih 20% zbog čega je podcijenjena (skrivena) neto do-bit i podcijenjen je kapital, imovina je podcijenjenja, a obveze su istovjetne jer metoda odgode nema odraza na obveze. u godini ukidanja privremene razlike –efektivno opterećenje

računovodstvene dobiti porezom je podcijenjeno tj. manje je od propisanih 20% zbog čega je precijenjena neto dobit i pre-cijenjen je kapital i imovina.

U istome obračunskom razdoblju (godini) moguće su različite kombinacije između oporezivih i odbitnih privremenih razlika, njiho-vog nastajanja i njihovog ukidanja, od toga da niti jedne privremene razlike ne nastaju niti se ukidaju do toga ga istodobno nastaju i uki-daju se i oporezive i odbitne privremene razlike. Što je kombinacija složenija to je naravno i složenija rezultanta njihovih učinaka na iznos poreza koji se pokriva iz dobiti tekuće godine, s jedne strane, i na neto dobit trgovačkog društva, s druge strane. Vidljivo je to iz slije-deće tablice:

Uređivanje iznosa poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti tekuće godine kada postoje porezni učinci- odgođeno pokriće poreza na dobit i odgođeno plaćanje poreza na dobit

R.B.

OPISSLUČAJEVI

A B C D E

1.Iznos orezne obveze utvrđen u pijavi poreza na dobit za tekuću godinu 1.000 1.500 2.000 1.800 2.500

2.minusPorezni učinak ukinute privremene razlike - odgođeno pokriće poreza na dobit

200 0 100 300 0

3.minusPorezni učinak ukinute privremene razlike- odgođeno laćanje poreza na dobit

0 300 200 250 400

4. plusPorezni učinak ukinute privremene razlike- odgođeno pokriće poreza na dobit

0 160 150 100 200

5.plusPorezni učinak nastale privremene razlike- odgođeno plaćanje poreza na dobit

150 0 300 150 0

6.= Iznos poreza na dobit kojji se mora pokriti Iz dobiti

950 1.360 2.150 1.500 2.350

3.3. Privremene razlike u HrvatskojIz definicije porezne osnovice i ostalih odredbi Zakona o porezu na

dobit – članak 5., 6. i 7. proizlazi da privremene razlike u Hrvatskoj mogu nastati kao posljedica privremenih razlika kod rashoda.

3.3.1. Oporezive privremene razlike u HrvatskojPrivremene razlike mogu nastati ako je računovodstvena dobit

veća od oporezive dobiti a u budućnosti će po istoj osnovi biti su-protno i time se ukinuti (primjenjuje se po MRS-u 12 “metoda obve-ze”). Kod nas ovaj slučaj nije postojao, niti ne postoji prema postoje-ćim propisima o oporezivanju dobiti jer on daje mogućnost zakonitog odgađanja (premještanje) plaćanja poreza na dobit bez odgađanja priznavanja neto-dobiti raspoložive za raspodjelu. tj. odgađanje pla-ćanja poreza bez odgađanja neto dobiti raspoložive za raspodjelu. Formalno je ovakva privremena razlika spriječena definicijom pola-zne veličine kao dobiti po računovodstvenim propisima što znači da su računovodstveni prihodi i rashodi načelno istovjetni poreznima, te kod amortizacije čl. 12. st. 7. Zakona – «Ako porezni obveznik obračunava amortizaciju u svoti nižoj od porezno dopustive, tako obračunana amortizacija smatra se i porezno priznatim rashodom.»

Stvarno, učinak ovakve privremene razlike u dijelu odgađanja plaćanja poreza je moguć, ali je prikriven. Sadržan je u rashodima priznatim u svrhe oporezivanja i to po osnovi: amortizacije, vrijedno-snih usklađenja i rezerviranja. Primarno i dominanto učinak ovakve privremene razlike u dijelu odgađanja plaćanja poreza sadržan je u www.RiPup.hrwww.RiPup.hr

3 / 200930

Računovodstv

o


amortizaciji priznatoj u svrhe poreza na dobit. To je do te mjere naglašeno da je obilježje našega propisa o oporezivanju dobiti porezno kre-ditiranje kroz priznavanje rashoda od amortizacije.

Međutim, specifičnost našega poreznog propisa je u tome što omogućava porezno kreditiranje kroz priznavanje rashoda od amortizacije, ali isključivo uz uvjet prikrivanja u financijskim izvještajima tog privremeno povoljnog financijskog učinak amortizacije. Dakle, specifičnost našega poreznog propisa je u postojanju prikrivene oporezive privremene razlike.

3.3.2. Prikrivene oporezive privremene razlike u hrvatskojAmortizacija određena u poreznim propisima kao najviši porezno dopustivi rashod znatno odstupa i to tako da je veća od amortizacije

prema ekonomskim načelima o amortizaciji. To je posljedica obilježja poreznog propisa o amortizaciji prema kojemu: a) godišnje stope amor-tizacije su veće od amortizacijskih stopa utvrđenih na temelju objektivno procijenjenog vijeka upotrebe; b) porezno dopustive godišnje stope amortizacije mogu se uvećati za 100% tj. udvostručiti.

Primjer 1: Prikrivena privremena razlika – kod rashoda amortizacijeObveznik poreza na dobit stavio je u upotrebu nekretninu (građevinu) u studenom 2003. godine. Prema Zakonu o porezu na dobit i Pravil-

niku o amortizaciji koji su bili na snazi do kraja 2004. godine, propisana stopa amortizacije je 10% godišnje, a mogla se i povećati ali najviše do udvostručenja tj. do 20% godišnje. Porezni obveznik je koristio baš tu u poreznom smislu najvišu dopuštenu stopu amortizacije od 20% godišnje. Prema Zakonu o porezu na dobit koji je na snazi od 1. siječnja 2005. godine (Pravilnika o amortizaciji više nema, nego je sadržajno sve o amortizaciji u svrhe poreza obuhvaćeno u članku 12. Zakona o porezu na dobit), propisana stopa amortizacije je 5% godišnje, a također se može i povećati ali najviše do udvostručenja tj. do 10% godišnje. Za 2005., 2006. i 2007. godinu porezni obveznik koristi baš tu u poreznom smislu najvišu dopuštenu stopu amortizacije od 10% godišnje. Primjenjujući ekonomska načela pouzdano se procjenjuje da će ta imovina biti upotrebljavana 40 godina odnosno da je ekonomska stopa amortizacije 2,5% godišnje.

STANJENA DAN31.12.

OSNOVICAZA

AMORTIZ.

AMORTIZACIJAPREMA POREZNIM

PROPISIMA

AMORTIZACIJAPREMA

EKONOMSKIMNAČELIMA

NEOTPISANA VRIJEDNOST RAZLIKA

Po poreznim propisima

Poekonom.načelima

Inosaobračunanei ekonomskeamortizacije

Neotpisanevrijednostiobračun.i ekonom.

STOPA IZNOS

STOPA IZNOSUz

propisanu %

Uz max %i

obračununuPropisanaMaximalnai obračun.

Poprop. %

Pomax i

obrač %1 2 3 4 5(2*3) 6()2*4 7 8(2*7) 9(2-5) 10(2-6) 11(2-8) 12(6-8) 13(10-11)

2003. 2.400.000 10% 20% 20.000 40.000 2,5% 5.000 2.380.000 2.360.000 2.395.000 35.000 -35.000

2004. 2.400.000 10% 20% 240.000 480.000 2,5% 60.000 2.140.000 1.880.000 2.335.000 420.000 -455.000

2005. 2.400.000 5% 10% 120.000 240.000 2,5% 60.000 2.020.000 1.640.000 2.275.000 180.000 -635.000

2006. 2.400.000 5% 10% 120.000 240.000 2,5% 60.000 1.900.000 1.400.000 2.215.000 180.000 -815.000

2007. 2.400.000 5% 10% 120.000 240.000 2,5% 60.000 1.780.000 1.160.000 2.155.000 180.000 -995.000

I. UKUPNO više obračun = UNAPRIJED OBRAČUNANA AMORTIZACIJA 995.000,00 II. Stopa poreza na dobit 0,20

III. (rb I x rb II) POREZNI UČINAK više obračunane amortizacije = ODGOĐENI POREZ 199.000,00

Obračunavajući amortizaciju do maksimalno porezno priznatog iznosa (stupac 6), a ne prema ekonomskim načelima o amortizaciji, porezni obveznik je kumulativno da dana 31.12.2007. god. više odnosno prekomjerno obračunao amortizaciju u iznosu od 995.000 kuna. Zbog toga je u poslovnim knjigama na dan 31.12.2007. god. za taj isti iznos podcijenjena neotpisana vrijednost dugotrajne imovine (stupac 13) odnosno iskazana je u iznosu od 1.160.000 kuna (stupac 10) umjesto u iznosu od 2.155.000 kuna (stupac 11). Ta prekomjerno obračunana amortiza-cija zapravo je unaprijed obračunana amortizacija. Ona nije prihvatljiva po ekonomskim načelima vrednovanja imovina, ali je prihvatljiva po poreznim propisima što znači da je porezno priznati rashod. Tako će se ona u svrhe poreza priznavati još narednih pet godina, a nakon toga trideset godina stvarne upotrebe od te imovine neće postojati porezne amortizacije. Ona bi postojala da se amortizacija obračunavala po ekonomskim načelima, ali bi tada u prvih devet godina i porezna amortizacija bila jednaka ekonomskoj, dakle manja i nebi postojala unaprijed obračunana amortizacija. U iznosu unaprijed obračunane amortizacije sadržan je povoljni porezni (financijski) učinak za poreznog obveznika. On se utvrđuje uz primjenu stope poreza na dobit od 20%, tako da zaključno s 2007. godinom iznosi 995.000 x 20% = 199.000 kuna. Ukupni financijski učinak u razdoblju 2003. do 2012. godine iznosi 269.000 kuna i to je zapravo iznos odgođenog poreza ili, financijski se to izjednača-va s beskamatnim poreznim kreditom. Nakon devete godine, a u preostalom razdoblju ekonomskog vijeka upotrebe imovine, odgođeni porez će dospjeti i porezni kredit će se morati vratiti. Cijeli iznos će se vratiti u preostalih trideset i jednu godinu, a godišnje u visini 1/31 ukupnog iznosa odgođenog poreza (ukupnog poreznog kredita). Kada bi poreznim propisom bilo predviđeno plaćanje kamata na ovako nastale porezne kredite, porezni obveznici bi donosili odluke o njegovom korištenju odnosno o visini obračunane amortizacije prema rezultatima financijskog promišljanja o prihvatljivosti korištenja poreznog kredita (financijska poluga), dakle kao i kod odlučivanja o svakom drugom financijskom zaduživanju. Ali porezni propisi ne sadrže obvezu plaćanja kamata na ovakve porezne kredita, pa ih porezni obveznici trebaju koristiti čim više mogu. Besplatni su. Jedini rizik je moguće povećanje poreznih stopa koje bi nastalo budućim promjenama poreznih propisa pa da se zbog toga odgađa porez u iznosu utvrđenom po stopi od npr. 20%, a u budućnosti kad dospije platit će se po većoj stopi. Međutim, takav rizik se ne može pouzdano procijeniti, a i dosadašnja iskustva su bila suprotna (smanjenje poreznih stopa), pa u pravilu porezni obveznici primjenjuju najviše dopuštene godišnje amortizacijske stope u svrhe poreza (osim u slučaju postojanja poreznog gubitka).

313 / 2009 31

Računovodstv


Za poreznog obveznika svi opisani financijski učinci temeljem po-rezno priznate amortizacije, su povoljni, ali i privremeni i u obliku odgođenog plaćanja poreza na dobit – beskamatnog poreznog kredita. Oni su u financijskom smislu istovjetni učincima vremen-skih (privremenih) razlika kod kojih je u godini nastanka računovod-stvena dobit veća od oporezive dobiti, a u godini ukidanja obrnuto (primjenjuje se po MRS-u 12 “metoda obveze”). Međutim, speci-fičnost naših poreznih propisa je da omogućavaju navedene učinke isključivo uz uvjet istodobnog iskazivanja i u računovodstvu. Zbog toga nije omogućena razlika između računovodstvene i oporezive dobiti koja bi bila vremenska razlika s primjenom metode obveze pa taj privremeno povoljni financijski učinak neće biti iskazan u pasivi bilance na stavci “Odgođeno plaćanje poreza na dobit”. Budući da je u financijskom smislu ostvaren, ali nije iskazan u bilanci, privre-meno povoljni financijski učinak poreza na dobit je prikriven. To ima dvije posljedice. Prva je da financijski izvještaji nisu fer što stvara potrebu za njihovim ispravljanjem. Druga posljedica je u tome što se ukupni iznos prikrivene privremene razlike amortizacije zadržava u financiranju poslovanja kao raspoloživi novčani tok, dakle ne samo u visini odgođenog plaćanja poreza na dobit nego i u visini ostatka vremenske razlike koji predstavlja odgođenu neto dobit. U slučaju da ova privremena razlika nije prikrivena, neto dobit ne bi bila odgođena i bila bi raspoloživa za raspodjelu.

Shematski prikaz računovodstvenog obuhvata poreznog učin-ka prikrivene oporezive privremene razlike po osnovi amortiza-cije i ispravljanje fin. izvještaja - bilance:

U I. godiniPrema PD-ui računovod.

Prema ekonomskim načelima

pov. trošak – trošak nabave– ispravak vrijednosti= neotpisana – knjig. vrijed.

100.00050.00050.000

100.00010.00090.000

RAZLIKA 90.000 – 50.000 = 40.000 PODCIJENJENA VRIJEDNOST IMOVINEUNAPRIJED OBRAČUNANA AMORTIZACIJA____________________________________________________________________ 20% x 40.000 = 8.000 = PODCIJENJENA VRIJEDNOST OBVEZAODGOĐENO PLAĆANJE OBVEZE PD-a – POREZNI KREDIT

OSTATAK = 32.000 = PODCIJENJENA VRIJEDNOST KAPITALAODGOĐENA NETO DOBIT ZA RASPODJELU

10.000 2.000 8.000

III. god., IV god. … X. god.

10.000 2.000 8.000

III. god., IV god. … X. god.

DUGOTR. IMOVINA

So 100.000

43 AMORTIZACIJA

50.000

ISPRAVAK VRIJED.

50.000 I. god.

DUGOTR. IMOVINA

So 100.000

DUGOTR. IMOVINA

So 100.000

43 AMORTIZACIJA

50.000

ISPRAVAK VRIJED.

50.000 I. god.

43 AMORTIZACIJA

50.000

ISPRAVAK VRIJED.

50.000 I. god.

ODGOĐENA

32.000

UNAPRIJED OBRAČUNANA 29 ODGOĐENA

40.000 8.000

AMORTIZACIJA OBVEZA PD-a NETO DOBITI. god.

ODGOĐENA

32.000

UNAPRIJED OBRAČUNANA 29 ODGOĐENA

40.000 8.000

AMORTIZACIJA OBVEZA PD-a NETO DOBITI. god.

50.00050.000 II. god.

32.00040.000 8.000 II. god. 32.00040.000 8.000 II. god.

Primjer 2: Prikrivena privremena razlika – kod rashoda od rezerviranja

Društvo je na ime započetog sudskog spora (nakon obavijesti

suda) rezerviralo ukupnih troškova u iznosu 200.000 kn. Društvo je procjenilo velikom vjerojatnošću da će dobiti pokre-

nuti spor.Temeljem takve procjene menadžmenta, društvo je u svojim

poslovnim knjigama evidentiralo nastanak “nevidljive” prikri-vene razlike do razine porezno priznatog rashoda.

Krajem naredne godine društvo je dobilo riješenje suda u svo-

ju korist.U poslovnim knjigama društvo je evidentiralo ukidanje privre-menih razlika.

Godina nastanka privremenih razlikaU godini nastanka privremenih razlika javlja se razlika između pore-

znih (i računovodstvenih) i ekonomskih načela u priznavanju rasho-da. Naime, menadžment je s velikom vjerojatnosšću procjenio da će dobiti pokrenuti spor i s ekonomske točke gledišta nema osnove za umanjenje imovine društva. Međutim, menadžment je odlučio rezer-virati sredstva za zapoČete sudske sporove isključivo u porezne svr-he (porezno priznati rashodi). Evidentiranjem u poslovnim knjigama društva učinaka nastalih nevidiljivih privremenih razlika „ispravit“ će se nerealno iskazana (umanjena) imovina društva.

Izračun poreznog učinka nastale privremene razlike:“Odgođena porezna obveza“:

UČINCI:PASIVA:“Odgođena porezna obveza” = = iznos privremene razlike x važeća porezna stopa 20% == 200.000 x 20% = 40.000 kn.“Odgođena neto dobit “ = 200.000 – 40.000 = 160.000 kn

AKTIVA:Povećanje nerealno smanjene imovine = 200.000 kn

Objavite svoje Objavite svoje financijskefinancijskeizvještaje izvještaje u RiPup-uu RiPup-u

Cijena: 980,00 kn + PDVTel.: 01 / 49 21 737

3 / 200932

Računovodstv

o


Knjiženja u glavnoj knjizi u godini nastanka privremenih razlika:

95 Rezerviranja za sudske sporove 08200.000 (1) (2) 200.000

426 Trošak rezerviranja za sudske sporove 97 Odgođena obveza PD 97 Odgođena neto dobit

200.000(1) 40.000 (2) 160.000 (2)

Prekomjerno umanjenje - do razine por.priznatog rashoda

Povećanje nerealno smanjene

imovine do fer vrijednosti

(podcijenjena imovina)

Porezno priznati rashod

Nakon knjiženja nevidljive privremene razlike imovina društva je „vraćena“ na razinu njene ekonomske vrijednosti. Rezultat toga je i u pasivi nastajenje odgođene obveze poreza na dobit (u visini tekuće porezne stope – 20%) i odgođene neto dobiti (do pokrića imovinom).

Iskazivanje nevidljivih privremenih razlika u aktivi bilance društva također se evidentira na poziciji dugoročne imovine:

BILANCAPrethodna

godinaTekuća godina

0 1 2 3

AKTIVA

V. Odgođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14) 0 200.000

Iskazivanje nevidljivih privremenih razlika u pasivi bilance društva evidentira se na poziciji odgođene porezne obveze:

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

PASIVA

8. Odgođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14)- odgođena obveze PD (analitika konta)- odgođena neto dobit (analitika konta)

200.00040.000

160.000

Možemo vidjeti da se pozicija 8. Odgođena porezna obveza analitički sastoji od pozicije Odgođena obveza poreza na dobit i odgođea neto dobit. Analitička konta za ove dvije pozicije otvara trgovačko društvo u svojoj glavnoj knjizi, dok se za potrebe objavljivanja u bilanci iskazuje njihov zbrojni iznos.

Godina ukidanja privremenih razlikaDruštvo je u tekućoj godini dobilo pokrenuti sudski spor iz prethodne poslovne godine, temeljem čega su bili nastali rashodi od rezerviranja

za započete sudske sporove. Ukidanjem rezerviranja stvorili su se uvjeti za ukidanjem privrmenih razlika. Knjiženja u glavnoj knjizi u godini nastanka privremenih razlika:

95 Rezerviranja za sudske sporove 08(1) 200.000 200.000 So. So. 200.000 200.000 (2)

78 Prihodi od ukidanja rezerviranja200.000 (1)

97 Odgođena obveza PD 97 Odgođena neto dobit(2) 40.000 40.000 So. (2) 160.000 160.000 So.

Prekomjerno umanjenje-do razine porezno priznatog rashoda

Porezno priznati prihod

Pokrićem imovinom, odgođena porezna obveza postaje tekuća, kao i odgođena neto dobit.

333 / 2009 33

Računovodstv


BILANCAPrethodna


0 1 2 3

PASIVA

C. DUGOROČNE OBVEZE

8. Odgođena porezna obveza (MRS 12; HSFI 14)- odgođena obveza PD (analitika konta)- odgođena neto dobit (analitika konta)

200.00040.000

160.000

000

I ovdje možemo vidjwti da se pozicija 8. Odgođena porezna obveza analitički sastoji od pozicije Odgođena obveza poreza na dobit i odgo-đea neto dobit. Analitička konta za ove dvije pozicije otvara trgovačko društvo u svojoj glavnoj knjizi, dok se za potrebe objavljivanja u bilanci iskazuje njihov zbrojni iznos.

Primjer 3.: Prikrivena privremena razlika – kod rashoda od vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupacaPoslovni događaji:

Društvo ima nenaplaćeno potraživanje od kupca za prodanu robu u iznosu od 100.000 kn.

Potraživanja su starija od 120 dana od dana bilanciranja (31.12.).

Menadžment je donio odluku da se ista vrijednosno usklade u istom iznosu (zbog porezno priznatog rashoda).

Menadžment je procjenio da će se navedena potraživanja naplatiti te istom kupcu i dalje isporučuje robu.

Krajem naredne poslovne godine društvo je naplatilo cjelokupno potraživanje koje je bilo vrijednosno usklađeno.

Godina nastanka privremenih razlikaU godini nastanka privremenih razlika javlja se razlika između poreznih (i računovodstvenih) i ekonomskih načela u priznavanju rashoda.

Prema čl. 9. Zakona i članu 33. Pravilnika o porezu na dobit potraživanja od kupaca porezno priznati rashod ukoliko je od dana dospjeća potraživanja do kraja poslovne godine prošlo više od 120 dana. Menadžment poduzeća je procjenio da će navedena potraživanja biti napla-ćena i stoga im i dalje isporučuje robu (očekivana ekonomska korist od pritjecanja novčanih sredstava). Ovdje je samo iskorištena zakonska mogućnaost smanjenja tekuće porezne obveze (po poreznom načelu). Stoga se temeljem takve odluke menadžmenta ovdje javljaju nevidljive privremene razlike kao odgođena porezna obveza, te je u poslovnim knjigama poduzetnika potrebno evidentirati nastale nevidljive privremene razlike.

Izračun poreznog učinka nastale privremene razlike:“Odgođena porezna obveza“:

UČINCI:PASIVA:“Odgođena porezna obveza” = = iznos privremene razlike x važeća porezna stopa 20% == 100.000 x 20% = 20.000 kn.“Odgođena neto dobit “ = 100.000 – 20.000 = 80.000 kn

AKTIVA:Povećanje nerealno smanjene imovine = 100.000 kn


1200 Potraživanje od kupaca 1290 Ispravak vrijed.potr.od kupaca 1299So. 100.000 100.000 (1) (2) 100.000

736 Trošak vrijed.uskl.potr.od kupaca 08 Odgođena obveza PD 08 Odgođena neto dobit100.000(1) 20.000 (2) 80.000 (2)

prekomjerno umanjenje - do razine por.priznatog rashoda

Povećanje nerealno smanjene

imovine do fer vrijednosti

(podcijenjena imovina)Porezno priznati rashod

Nakon knjiženja nevidljive privremene razlike imovina društva je „vraćena“ na razinu njene ekonomske vrijednosti.Rezultat toga je i u pasivi nastajenje odgođene obveze poreza na dobit (u visini tekuće porezne stope – 20%) i odgođene neto dobiti (do

pokrića imovinom).

3 / 200934

Računovodstv

o


Iskazivanje nevidljivih privremenih razlika u aktivi bilance društva također se evidentira na poziciji dugoročne imovine:

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

2. Potraživanja od kupaca- potaživanje od kupaca- ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca- prekomjerno umanjenje imovine do iznosa ispravke vrijednosti

100.000100.000

-100.000

100.000

Napomena: u ovom primjeru smo iznos privrmene razlike, za iznos prekomjernog umanjenja imovine do iznosa ispravke vrijednosti, evi-dentirali unutar grupe 12 kontnog plana jer se u istoj grupi evidentiraju i potraživanja od kupaca. Razlog za takvo evidentiranje nalazimo u tome da se za potrebe izvještavanja učinak privremene razlike zaista i „događa“ na poziciji imovine uz koju je i nastala ta privremena razlika (potraživanje od kupaca će u našoj bilanci biti iskazano zaista u visini ekonomske vrijednosti tog potraživanja).


BILANCAPrethodna


0 1 2 3

PASIVA



100.00020.00080.000

Možemo vidjeti da se pozicija 8. Odgođena porezna obveza analitički sastoji od pozicije Odgođena obveza poreza na dobit i odgođea neto dobit. Analitička konta za ove dvije pozicije otvara trgovačko društvo u svojoj glavnoj knjizi, dok se za potrebe objavljivanja u bilanci iskazuje njihov zbrojni iznos.

Godina ukidanja privremenih razlikaDruštvo je u tekućoj godini (nakon predaje porezne prijave) naplatilo sva svoja potraživanja temeljem kojih je evidentiran rashod od vrijed-

nosnog usklađenja Shodno tome, stvorili su se uvjeti za ukidanjem privrmenih razlika.


120 Potraživanje od kupaca 1290 Ispr.vrijednosti potr.od kupaca 1299So. 100.000 100.000 (1) (2) 100.000 100.000 So. So. 100.000 100.000 (3)

784 Prihodi od naplate sumnj.potr. 100 Žiro račun100.000 (2) (1) 100.000

08 Odgođena obveza PD 08 Odgođena neto dobit(3) 20.000 20.000 So. (3) 80.000 80.000 So.

Prekomjerno umanjenje-do razine porezno priznatog rashoda

Porezno priznati prihod

Pokrićem imovinom, odgođena porezna obveza postaje tekuća, kao i odgođena neto dobit.

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

2. Potraživanje od kupca- potraživanje od kupca- ispravak vrijednosti potraživanja od kupca- prekomjerno uamnenje imovine do iznosa ispravke vrijednosti

100.000-100.000

100.000

00

0

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

PASIVA



100.00020.00080.000

000

www.RiPup.hrwww.RiPup.hr

353 / 2009 35

Računovodstv


I ovdje možemo vidjwti da se pozicija 8. Odgođena porezna obveza analitički sastoji od pozicije Odgođena obveza poreza na dobit i odgo-đea neto dobit. Analitička konta za ove dvije pozicije otvara trgovačko društvo u svojoj glavnoj knjizi, dok se za potrebe objavljivanja u bilanci iskazuje njihov zbrojni iznos.

3.3.3. Odbitne privremene razlike u hrvatskojPrivremene razlike mogu nastati ako je računovodstvena dobit manja od oporezive dobiti a u budućnosti će po istoj osnovi biti suprotno

i time se ukinuti (primjenjuje se po MRS-u 12 “metoda odgode”). Kod nas ove privremene razlike mogu postojati zbog amortizacije iznad porezno priznatog iznosa, vrijednosnih usklađenja-umanjenja imovine i rezerviranja koja su porezno privremeno nepriznati rashod.

Zbog činjenice što je porezno priznati rashod od amortizacije znatno veći od amortizacije utvrđene po ekonomskim načelima, ovakva privremena razlika rijetko će se pojaviti i to samo u slučaju ako bi računovodstvena amortizacije (ukupna godišnja) bila veća od one koja se može priznati po čl. 12. Zakona o porezu na dobit.

Rashodi po osnovi vrijednosnih usklađenja imovine su nerealizirani gubici. U biti su porezno nepriznati – privremeno dok se ne realiziraju, a iznimno su porezno priznati. Porezno su nepriznati rashodi od vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca, vrijednosnih usklađenja zaliha i vrijednosnih usklađenja financijske imovine. Oni će se porezno priznati tek kad se realiziraju, a realiziraju se otuđenjem (prodaja, poklanjanje, uništenje i dr.)

Sukladno ekonomskim načelima (načelo opreznosti, MRS 37) rezerviranja za troškove i rizike u financijskom smislu predstavljaju rashode. Ti rashodi su de facto gubici i to gubici koji su nerealizirani zato što su utvrđeni procjenom (pouzdanom) budućih rizika koji se odnose na fi-nancijske učinke događaja tekućeg izvještajnog razdoblja (događaja nastalih do dana bilanciranja). Iako nisu realizirani osnovno je ekonomsko pravilo da se oni unaprijed priznaju i time se štiti eksterni korisnih financijskih informacija od štete koja mu može nastati skrivanjem gubitaka u podcijenjenim obvezama. Priznavanjem nerealiziranih gubitaka oni prestaju biti skriveni. To se postiže iskazivanjem dugoročnih rezerviranja uz priznavanje rashoda - rashodi od rezerviranja. Po MRS-u 37 rezerviranja nisu usmjerena i nemaju za cilj prikazati financijsku situaciju u budućnosti niti se mogu koristiti za pokriće budućih poslovnih gubitaka. Za to se koristi primarno zadržana dobit. Iako se re zerviranja ne mogu koristiti za stvaranje skrivenih rezervi, ipak se kao što je slučaj u Hrvatskoj, mogućnost njihova uključivanja u porezno priznate rashode određuje Zakonom o porezu na dobit. Tako je u čl. 11., u st. 1. propisano da se “pri utvrđivanju porezne osnovice ne priznaju rezerviranja, osim za namjene propisane u ovomu članku”, a u st. 2 da se “priznaju kao rashod rezerviranja za rizike i troškove na temelju zakona ili drugog propisa i rezerviranja koja su uvjetovana ugovorima (rezerviranja za otpremnine, rezerviranja za troš kove obnavljanja prirodnih bogatstava, rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima i rezerviranja za troškove po započetim sudskim sporovima).” Rezerviranja su, dakle nereali-zirani gubici. Stoga su porezno nepriznati – privremeno, s tim da će se porezno priznati tek kad se realiziraju.

Privremenim poreznim nepriznavanjem rashoda po osnovi amortizacije, vrijednosnih usklađenja i rezerviranja nastaje nepovoljni financijski učinak poreznom obvezniku u obliku prijevremenog plaćanja poreza na dobit – beskamatnog poreznog predujma. Taj nepovoljni financijski učinak je privremen. Iskazuje se u aktivi bilance na stavci “Odgođeno pokriće poreza iz dobiti”. Tako se u godini nastajanja privremene razlike iz dobiti pokriva samo dio ukupne porezne obveze (u iznosu od 20% računovodstvene dobiti). U budućnosti u godini ukidanja privremene razlike iz dobiti te godine pokrit će se ukupna porezna obveza i taj ranije odgođeni dio poreza. Kao što je već istaknuto, time se postiže to da je efektivno opterećenje računovodstvene dobiti porezom jednako nominalnoj stopi od 20%.

Shematski prikaz računovodstvenog obuhvata poreznog učinka odbitne privremene razlike po osnovi rashoda od vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca:

100.000 So 01.01.

ISPRAVAK VRIJED. POTRAŽIVANJA OD KUPACA

80.000 = por. priznati rashod20.000 = por. nepriznati rashod

82 dobit26 obveza PD-a

(10.000x20%)

poreza iz dobiti19 odgođeno pokriće

2.000

Privremena razlika – nastajanje (metoda odgode):

NASTAJANJE tijekom god.:

POR. PRIZNATI60.000

70.000 rashodi od V.U.

POR. NEPRIZNATI10.000

rashodi od V.U.

stavka povećanja u obr. PD– r.br.20

UKIDANJE tijekom god.:

30.000prihod

30.000NAPLATA

oporeziv

15.000prihod

15.000NAPLATA

neoporeziv – ukidanje privr.razlikestavka smanjenja u obr. PD– r.br.29


So X

poreza iz dobiti19 odgođ. pokriće

3.000

Privremena razlika – ukidanje (metoda odgode):


So X

poreza iz dobiti19 odgođ. pokriće

3.000

Privremena razlika – ukidanje (metoda odgode):

3 / 200936

Računovodstv

o


Shematski prikaz računovodstvenog obuhvata poreznog učinka odbitne privremene razlike po osnovi rashoda od rezerviranja:

100 .000 So 01.01.

DUGOROČNO REZERVIRANJE

80 .000 = por. priznati rashod 20 .000 = por. nepriznati rashod UKIDANJE tijekom god.:

70 .000 prihod

70 .000 oporeziv

UKIDANJE tijekom god.:

70 .000 prihod

70 .000 oporeziv

82 dobit 26 obveza PD - a (10.000x20%)

poreza iz dobiti 19 odgoðeno pokriæe

2.000

Privremena razlika – nastajanje (metoda odgode):


POR. PRIZNATI 60 .000

70 .000 rashodi od rezervir.

POR. NEPRIZNATI 10 .000

rashodi od rezervir.

tavka povećanja u obr. PD – r.br.23

82 dobit 26 obveza PD - a (10.000x20%)

poreza iz dobiti 19 odgođeno pokriće

2.000

Privremena razlika – nastajanje:


POR. PRIZNATI 60 .000

70 .000 rashodi od rezervir.

POR. NEPRIZNATI 10 .000

rashodi od rezervir.

12 .000 prihod

12 .000 neoporeziv stavka smanjenja u obr. PD – r.br.31

12 .000 prihod

12 .000 neoporeziv stavka smanjenja u obr. PD – r.br.31

82 dobit So X poreza iz dobiti 19 odgoð. pokriæe

2. 4 00

Privremena razlika –

82 dobit So X poreza iz dobiti 19 odgođ. pokriće

2. 4 00

Privremena razlika – ukidanje

(12.000x20%)

Primjer 4.: Vidljiva privremena razlika - kod rashoda od vrijednosnog usklađenja zaliha Menadžment društva je temeljem spoznaje o nekurentnosti artikla tipa “X” vrijednosno uskladio zalihe predmetnog artikla u vrijednosti

100.000 kn. Na dan bilanciranja 31.12. iste nisu prodane ili na bilo koji drugi način otuđene.

U narednoj poslovnoj godini društvo je prodalo sve zalihe artikla tipa “X”.

Za potrebe primjera pretpostavljeno je da je računovodstvena dobit utvrđena kao razlika ukupnih prihoda i rashoda iskazani u iznosu od

1.000.000 kuna.

Godina nastanka privremenih razlikaSukladno čl. 10. Zakona o porezu na dobit rashod od vrijednosnog usklađenja zaliha nije porezno priznato do trenutka otuđenja istih. Stoga ćemo u PD obrascu evidentirati porezno nepriznate rashode u iznosu od 100.000 kuna na poziciji uvećanja dobiti/smanjenja gubitka redni broj 26: Vrijednosno usklađenje zaliha. Nepriznavanjem računovodstveno nastalih rashoda od vrijednosnog usklađenja zaliha u porezne svrhe javljaju se privrmene razlike u istom iznosu. Evidentiranje privremenih razlika u PD obrascu izgleda ovako:

OBRAZAC PD

PRIJAVA POREZA NA DOBITUTVRĐIVANJE POREZNE OSNOVICE I POREZNE OBVEZE

u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS

I. DOBITAK / GUBITAK IZ RAČUNA DOBITI I GUBITKA

1. UKUPNI PRIHODI 2.000.000,00

2. UKUPNI RASHODI 1.000.000,00

3. DOBIT (r.br.1 – r.br. 2) 1.000.000,00

4. GUBITAK (r.br.2 – r.br.1)

II. POVEĆANJE. DOBITI / SMANJENJE GUBITKA

21. Vrijednosno uskađenje zaliha ( čl.10 Zakona) 100.000,00

26. UKUPNA POVEĆANJA DOBITI / SMANJENJA GUBITKA (red br 5 do 25)

100.000,00

Temeljem evidentirane privremene razlike u iznosu od 100.000 kuna porezna osnovica se je povećala, te tekuća porezna obveza utvrđena u PD obrascu iznosi 220.000 kuna što treba evidentirati u poslovnim knjigama kao tekuću obvezu poreza na dobit (tekuća obveza poreza na dobit uvijek se utvrđuje prema poreznim načelima i evidentira se na poziciji „Obveza poreza na dobit“). Utvrđena porezna obveza tekućeg razdoblja utvrđena temeljem PD obrasca izgleda kako slijedi:

373 / 2009 37

Računovodstv


OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br.38) 1.100.000,00

43. Porezna stopa (čl. 28. Zakona) 20,00

44. POREZNA OBVEZA (r. br. 42. x r. br. 43) 220.000,00

U godini nastanka privremenih razlika u poslovnim knjigama poduzetnika treba evidentirati njihov porezni učinak. Sukladno t. 47., MRS 12 – Porez na dobit porezni učinak se izračunava temeljem važeće porezne stope na dan bilanciranja (u ovom slučaju po stopi od 20%). Porezni učinak nastale privremene razlike predstavlja Odgođeno pokriće poreza na dobit (Odgođena porezna imovina).

Izračun poreznog učinka nastale privremene razlike:“Odgođeno pokriće poreza na dobit“

“Odgođeno pokriće PD” = = iznos privremene razlike x važeća porezna stopa 20% == 100.000 x 20% = 20.000 kn.


737 Trošak vr.usklađenja zaliha 667 Ispravak vrijednosti zaliha 80 Dobit prije poreza(1) 100.000 100.000 (1) (2a) 220.000 1.000.000 So.

(2b) -20.000

(2c) 800.000,00

26 Obveza za PD 08 Odgođeno pokriće PD 94 Neto dobit tekuće godine220.000 (2a) (2b) 20.000 800.000 (2c)

Tekući porez (na oporezivu dobit)

Odgođeni porez (na nastalu privremenu razliku)

Obr. PD rbr. 21

U svezi knjiženja u glavnoj knjizi poduzetnika treba istaknuti: Tekuća porezna obveza uvijek se utvrđuje temeljem PD obrasca ( u primjeru iznosi 220.000 kuna). Odgođeni porez predstavlja porezni učinak nastale privre-mene razlike (odgođeno pokriće poreza na dobit) i u primjeru iznosi 20.000 kuna (20% od 100.000 kn). Odgođeno pokriće poreza na dobit knjiži se u korist dobiti tekuće godine umanjujući porezni teret tekućeg razdoblja, te za isti iznos povećava dobit za raspodjelu. Odgođeno pokriće poreza na dobit nije poželjno evidentirati izvan klase 8 – Dobit prije poreza i knjižiti direktno na zadržanu dobit ili neto dobit tekuće godine jer bi se izgubio kontinui-tet i izvještavanju u pogledu poslovnih događaja nastalih na kapitalu (ekonomskim načelom gledano, radi se o direktnom smanjenju poreznog tereta na računovodstvenu dobit zbog nepostojanja pokrića za isti, a ne o direktnom povećanju kapi-tala kroz odobrenje zadržane ili tekuće dobiti).

Iskazivanje odgođenog pokrića poreza na dobit evidentira se u bilanci poduzetnika na poziciji dugotrajne imovine:

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

B DUGOTRAJNA IMOVINA

V. Odgođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14) 0 20.000

Godina ukidanja privremenih razlika U godini pokrića imovinom dolazi do ukidanja privremenih razlika.

U konkretnom slučaju prodane su sve zalihe temeljem kojih su na-stale privremene razlike kao razlika utvrđivanja rezultata poslovanja utvrđenog na temelju računovodstvenih (u ovom slučaju i ekonom-skih) i poreznih načela. Temeljem prodaje usklađenih zaliha (porezno nepriznati rashod u godini usklađenja) dolazi do ukidanja privremenih

3 / 200938

Računovodstv

o


razlika i evidentiranje pokrića poreza na dobit u poslovnim knjigama poduzetnika (porezni učinak privrmenih razlika). U slučaju da je došlo do djelomične prodaje vrijednosno usklađenih zaliha u poslovnim knjigama evidentiralo bi se ukidanje pripadajućeg (postotnog) dijela ukidanja privremenih razlika, a time i djelomičnog pokrića evidentiranog na kontu «Odgođeno pokriće poreza na dobit».

U tekućoj godini (godini prodaje usklađenih zaliha) smanjit ćemo poreznu osnovicu jer se prema čl. 10. Zakonu o porezu na dobit rashodi od smanjenja vrijednosti zaliha priznaju u razdoblju kada su iste prodane ili na neki drugi način otuđene.

U godini ukidanja privremenih razlika u PD obrscu evidentirat će se njihov iznos na pozicijama smanjenja dobiti/povećanja gubitka (u ovom slučaju na poziciji 31.):

Smanjenje porezne osnovice i utvrđivanje porezne obveze u PD obrascu:

OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS

I. DOBIT / GUBITAK IZ RAČUNA DOBITI I GUBITKA



3. DOBIT (r.br.1 – r.br.2) 1.000.000,00

III. SMANJENJE DOBITI / POVEĆANJE GUBITKA

31. Smanjenje dobiti za ostale prihode 100.000,00

35. UKUPNA SMANJENJA DOBITI / POVEĆANJE GUBITKA (r.br.27 do 34)

100.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br.38) 900.000,00

43. Porezna stopa (čl.28 Zakona) 20,00

44. POREZNA OBVEZA (r.br 42 * r.br 43) 180.000,00

Knjiženja u glavnoj knjizi u godini ukidanja privremenih razlika:

80 Dobit prije poreza 26 Obveza za PD(1) 180.000 1.000.000 So. 180.000 (1)(1a) 20.000(2) 800.000

08 Odgođeno pokriće PD 94 Neto dobit tekuće godineSo. 20.000 20.000 (1a) 800.000 (2)


Odgođeni porez - dio

koji je dospio u tekućoj

godini

Može se vidjeti da se porezni teret tekuće godine sastoji od 180.000 kuna tekućeg poreza utvrđenog po PD obrascu (na kontu 26 – Obveza za porez na dobit) i 20.000 kuna odgođenog poreza koji je dospio u tekućoj godini temljem ukidanja privremenih razlika (pokriće poreza imo-vinom). Proizlazi da je za raspodjelu ostalo „manje“ za iznos poreznog učinka pokrivenog poreza na dobit u iznosu od 20.000 kuna (u godini nastanka bilo je obrnuto, dobit za raspodjelu bila je uvećana za porezni učinak privremenih razlika jer nije bilo pokrića u imovini za terećenje računovodstvne dobiti poreznim rashodom).

www.propisi.hrwww.propisi.hr

393 / 2009 39

Računovodstv


Primjer 5.: Vidljiva privremena razlika – kod rashoda od vrijedno-snih usklađenja financijske imovine

Poslovni događaji: Društvo je kupilo udjele u otvorenom investicijskom fondu u

iznosu od 120.000 kn. Ulaganje je, za potrebe mjerenja, klasificirano u trgovački por-

tfelj. Na kraju poslovne godine društvo u poslovnim knjigama ima

iskazani nerealizirani gubitak od istog ulaganja u iznosu od 20.000 kn. Početkom naredne poslovne godine društvo je prodalo sve

udjele u otvorenom investicijskom fondu.

Godina nastanka privremenih razlikaSukladno čl. 10. Zakona o porezu na dobit rashod od vrijednosnog

usklađenja financijske imovine (nerealizirani gubici) nije porezno pri-znato do trenutka prodaje. Stoga ćemo u PD obrascu evidentirati porezno nepriznate rashode u iznosu od 20.000 kuna na poziciji uve-ćanja dobiti/smanjenja gubitka redni broj 22: Vrijednosno usklađe-nje financijske imovine. Nepriznavanjem računovodstveno nastalih rashoda od vrijednosnog usklađenja financijske imovine u porezne svrhe javljaju se privrmene razlike u istom iznosu.

Evidentiranje privremenih razlika u PD obrascu i utvrđivanje tekuće obveze za porez na dobit izgleda ovako:

OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS




3. DOBIT (r.br. 1 – r.br. 2) 1.000.000,00

22. Vrijedonosno usklađenje financijske imovine (čl.10 Zakona) 20.000,00

26. UKUPNA POVEĆANJA DOBITI / SMANJENJA GUBITKA (red br 5 do 25)

20.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br.38) 1.020.000,00


44. POREZNA OBVEZA (r.br.42 * r.br.43) 204.000,00

Temeljem evidentirane privremene razlike u iznosu od 20.000 kuna porezna osnovica se je povećala, te tekuća porezna obveza utvrđena u PD obrascu iznosi 204.000 kuna što treba evidentirati u poslovnim knjigama kao tekuću obvezu poreza na dobit (tekuća obveza poreza na dobit uvijek se utvrđuje prema poreznim načelima i evidentira se na poziciji „Obveza poreza na dobit“).

U godini nastanka privremenih razlika u poslovnim knjigama po-duzetnika treba evidentirati njihov porezni učinak. Sukladno MRS 12 – Porez na dobit porezni učinak se izračunava temeljem važeće porezne stope na dan bilanciranja (u ovom slučaju po stopi od 20%). Porezni učinak nastale privremene razlike predstavlja Odgođeno po-kriće poreza na dobit (Odgođena porezna imovina).

Izračun poreznog učinka nastale privremene razlike:“Odgođeno pokriće poreza na dobit“:



BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

V. Odgođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14) 4.000

Iznos tekuće porezne obveze utvrđene u PD obrascu i iznos utvrđenog pokrića poreza na dobit treba evidentirati u poslov-nim knjigama poduzetnika na način prikazan na idućoj strani.

Telefon za savjete 01/ 48 36 04601/ 49 21 739

(isključivo putem PIN-a)

Svakim radnim danomod 8.30-13.00 sati

3 / 200940

Računovodstv

o



725 - Nerealizirani gubici od ulaganja 119-Ispravak vrijednosti finan. imovine 80 Dobit prije poreza(1) 20.000 20.000 (1) (2a) 204.000 1.000.000 So.

(2b) -4.000

(2c) 800.000,00




Obr. PD rbr. 22

www.propisipropisi.hr Svakom pretplatniku pristup portalu – 40% jeftiniji40% jeftiniji!

U svezi knjiženja u glavnoj knjizi poduzetnika treba istaknuti: Tekuća porezna obveza temeljem PD obrasca iznosi 4.000 kuna. Odgođeni porez kao rezultat poreznog učinka nastale privr-mene razlike iznosi 4.000 kuna (20% od 20.000 kn). Odgođeno pokriće poreza na dobit knjiži se u korist dobiti tekuće godine umanjujući porezni teret tekućeg razdoblja, te za isti iznos povećava dobit za raspodjelu.

Godina ukidanja privremenih razlikaU tekućoj godini društvo je prodalo sve udjele u otvorenom inve-

sticijkom fondu. U skladu sa čl. 10. Zakona o porezu na dobit rashodi od umanjenja financijske imovine iskazane kroz račun dobiti i gubit-ka porezno se priznaju u razdoblju kada su realizirani. Shodno tome tekućoj godini (godini prodaje udjela) smanjit ćemo poreznu osnovi-cu za iznos za koji smo u prethodnom razdoblju povećali osnovicu poreza na dobit (za iznos nerealiziranih gubitka) jer su prodani svi udjeli na temelju kojih su nastali nerealizirani gubici od ulaganja



OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS




3. DOBIR (r.br.1 – r.br.2) 1.000.000,00

III. SMANJENJE DOBITI/POVEČANJE GUBITKA

30. Ostali rashodi ranijih razdoblja(čl.6 st.2 Zakona) 20.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br.38) 980.000,00

43. Porezna stopa (čl. 28. Zakona) 20,00

44. POREZNA OBVEZA (r.br. 42 * r.br. 43) 196.000,00

413 / 2009 41

Računovodstv



78 Realizirani dobici od ulaganja 119-Ispravak vrijednosti finan. imovine 80 Dobit prije poreza30.000 (1) (1) 20.000 20.000 So. (2a) 196.000 1.000.000 So.

(2b) 4.000

11- Ulaganja u otv.invest. fondoveSo. 120.000(1) 10.000

26 Obveza za PD 08 Odgođeno pokriće PD 94 Neto dobit tekuće godine196.000 (2a) So. 4.000 4.000 (2b) 800.000 (2c)


Odgođeni porez -

dio koji je dospio u

tekućoj godini

Obr. PD

rbr. 30

Može se vidjeti da se porezni rashod tekuće godine sastoji od 196.000 kuna tekućeg poreza utvrđenog po PD obrascu (na kontu 26 – Obveza za porez na dobit) i 4.000 kuna odgođenog poreza koji je dospio u tekućoj godini temljem ukidanja privremenih razlika (pokriće poreza u računovodstvene svrhe).

Ukidanjem privremenih razlika nestaje osnova za iskazivanj epore-znog učinka privremenih razlika u bilanci društva u odnosu na pret-hodnu godinu kad su bile iskazane u iznosu od 4.000 kuna.

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

V. Odgođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14) 4.000 0

Primjer 6.: Vidljiva privremena razlika – kod rashoda od vrijedno-snih usklađenja potraživanja od kupaca

Poslovni događaji: Društvo je vrijednosno uskladilo nenaplaćena potraživanja kojima je dospjeće manje od 120 dana od dana bilanciranja (31.12.) u iznosu od 122.000 kn, zbog procjene o nenaplativo-sti istih. Društvo ista nije naplatilo do 15 dana prije podnošenja pore-zne prijave. Društvo je u drugoj polovici naredne godine naplatilo sva vri-jednosno usklađena potraživanja.

Godina nastanka privremenih razlikaSukladno čl. 9. Zakona o porezu na dobit rashod od vrijednosnog

usklađenja potraživanja od kupaca za isporučena dobra i obavljene usluge porezno su priznati ako je od dospjeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo više od 120 dana, a ista nisu naplaćena do petnaest dana prije podnošenja porezne prijave. Stoga ćemo u PD obrascu evidentirati porezno nepriznate rashode u iznosu od 122.000 kuna na poziciji uvećanja dobiti/smanjenja gubitka redni broj 20: Vrijednosno usklađenje i otpis potraživanja. Ta pozicija ujed-no predstavlja privremenu razliku čiji porezni učinak treba eviden-tirati u poslovnim knjigama.


OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS



3. DOBIT (r.br.1 – r.br.2) 1.000.000,00

20. Vrijednosno usklađenje I otpis potraživanja (čl.9 Zakona) 12.000,00

36. Dobitak / gubitak nakon povećanja I smanjenja(r.br.3 + 26 – 35) ili ( r.br.4 – 26 + 35)

1.122.000,00

37. Preneseni porezni gubitak

38. POREZNA OSNOVICA (r.br. 36 – r.br. 37) 1.122.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br. 38) 1.122.000,00



Temeljem evidentirane privremene razlike u iznosu od 122.000 kuna porezna osnovica se je povećala, te tekuća porezna obveza utvrđena u PD obrascu iznosi 224.000 kuna što treba evidentirati u poslovnim knjigama kao tekuću obvezu poreza na dobit na kontu grupe 26 - „Obveza poreza na dobit“.

U godini nastanka privremenih razlika u poslovnim knjigama po-duzetnika treba evidentirati njihov porezni učinak. Sukladno MRS 12 – Porez na dobit porezni učinak se izračunava temeljem važeće porezne stope na dan bilanciranja (u ovom slučaju po stopi od 20%). Porezni učinak nastale privremene razlike predstavlja Odgođeno po-kriće poreza na dobit (Odgođena porezna imovina).

Izračun poreznog učinka nastale privremene razlike:


www.ripupripup.hr

3 / 200942

Računovodstv

o



BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA


Iznos tekuće porezne obveze utvrđene u PD obrascu i iznos utvrđenog pokrića poreza na dobit treba evidentirati u poslovnim knjigama poduzetnika na slijedeći način:Knjiženja u glavnoj knjizi u godini nastajanja privremenih razlika:

120-Trošak vr.uskl.potr.od kupaca 129-Ispravak vrijednosti potr.od kupaca 80 Dobit prije poreza(1) 122.000 122.000 (1) (2a) 224.400 1.000.000 So.

(2b) -24.400

(2c) 800.000,00


Tekući porez (na oporezivu dobit iz PD obrazca)


Porezno nepriznat: Obr. PD rbr. 20

U svezi knjiženja u glavnoj knjizi poduzetnika treba istaknuti: Tekuća porezna obveza temeljem PD obrasca iznosi 224.400 kuna. Odgođeno pokriće poreza na dobit knjiži se u korist dobiti tekuće godine umanjujući porezni teret tekućeg razdoblja, od-nosno povećavajući za isti iznos neto dobit tekuće godine (20 % od 122.000 = 24.400).

Godina ukidanja privremenih razlikaU tekućoj godini društvo je naplatilo sva potraživanja iz prethodne

psolovne godine koja su bila vrijednosno usklađena zbog procjene o nemogućnosti naplate istih. Shodno tome u tekućoj godini (go-dini naplate) smanjit ćemo poreznu osnovicu za iznos za koji smo u prethodnom razdoblju povećali osnovicu poreza na dobit (u godini nastanka privrmene razlike).



OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS




3. DOBIT (r.br.1 – r.br.2) 1.000.000,00

29. Prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja (čl.6 st.1 Zakona) 122.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica ( r.br. 38) 878.000,00

43. Porezna stopa (čl. 28 Zakona) 20,00


Zahvaljujemo na vašem povjerenju!

Pretplatite se na RiPupRiPupRAČUNOVODSTVO i POREZI u praksi

433 / 2009 43

Računovodstv



784-Prihodi od naplate sumnj.i sp.potraž. 129-Ispravak vrijednosti potr.od kupaca 80 Dobit prije poreza122.000 (1) (1) 122.000 122.000 So. (2a) 175.600 1.000.000 So.

(2b) 24.400


Tekući porez (na oporezivu dobit - PD obrazac)

Odgođeni porez -

dio koji je dospio u

tekućoj godini

Porezno nepriznat: Obr. PD rbr. 29

Može se vidjeti da se porezni teret tekuće godine sastoji od 175.000 kuna tekućeg poreza utvrđenog po PD obrascu (iskazan na kontu 26 – Obveza za porez na dobit) i 24.400 kuna odgođenog poreza koji je dospio u tekućoj godini temljem ukidanja privremenih razlika (pokriće poreza u računovodstvene svrhe), iskazan na poziciji dugotrajne imovine.

Ukidanjem privremenih razlika nestaje osnova za iskazivanj epore-znog učinka privremenih razlika u bilanci društva u odnosu na pret-hodnu godinu kad su bile iskazane u iznosu od 24.400 kuna.

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

V. Odbođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14) 24.400 0

Primjer 7.: Vidljiva privremena razlika – kod rashoda od rezervi-ranja

Društvo je tijekom godine premjestilo svoju proizvodnu halu u

vlastite prostore. Dosadašnji ugovor o najmu sa najmoprimcem ostaje i dalje

na snazi, sve do isteka (iduće dvije godine) pod neizmjenje-nim uvjetima i bez mogućnosti otkazivanja najma ili davanja u podnajam. Društvo je temeljem takvog štetnog ugovora rezerviralo

troškove najma u ukupnom iznosu od 200.000 kn, odnosno 100.000 kn po godini u naredne dvije godine.

Godina nastanka privremenih razlikaSukladno čl. 11. Zakona o porezu na dobit rashod od rezerviranja

za štetne ugovore (u primjeru) nisu porezno priznati rashodi (u raču-novodstvene svrh to su priznati rashodi temeljem odredbi standarda 37 – Rezerviranja, nepr.obveze i nepr. imovina). Stoga ćemo u PD obrascu evidentirati porezno nepriznate rashode u iznosu od 200.000 kuna na poziciji uvećanja dobiti/smanjenja gubitka redni broj 23: Troškovi rezerviranja. Ta pozicija ujedno predstavlja privremenu ra-zliku čiji porezni učinak treba evidentirati u poslovnim knjigama.


OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS




3. DOBIT (r.br.1 – r.br. 2) 1.000.000,00

IV. POREZNA OSNOVICA

36. Dobitak/gubitak nakon povećanja i smanjenja 1.200.000,00

(r.br.3+26-35 ili r.br. 4-26+53)


38. POREZNA OSNOVICA (r.br. 36 – r.br. 37) 1.200.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br. 38) 1.200.000,00

43. Porezna stopa (čl.28 zakona) 20,00


II. POVEĆANJE DOBITI / SMANJENJE GUBITKA

23. Troškovi rezerviranja (čl.11 Zakona) 200.000,00

Temeljem evidentirane privremene razlike u iznosu od 200.000 kuna, porezna osnovica se je povećala za isti iznos, te tekuća po-rezna obveza utvrđena u PD obrascu iznosi 240.000 kuna što treba evidentirati u poslovnim knjigama kao tekuću obvezu poreza na do-bit na kontu 26 - Obveza poreza na dobit.

U godini nastanka privremenih razlika u poslovnim knjigama po-duzetnika treba evidentirati njihov porezni učinak. Porezni učinak nastale privremene razlike knjiži se na kontu grupe 07- Odgođeno pokriće poreza na dobit.www.RiPup.hrwww.RiPup.hr

3 / 200944

Računovodstv

o


Izračun poreznog učinka nastale privremene razlike: “Odgođeno pokriće poreza na dobit“:



BILANCAPrethodna


0 1 2 3

V. Odgođena porezna imovina ( MRS 12; HSFI 14) 0 40.000

Iznos tekuće porezne obveze utvrđene u PD obrascu i iznos utvrđenog pokrića poreza na dobit treba evidentirati u poslovnim knjigama poduzetnika na slijedeći način:


42 Trošak rezerviranja 95 Dugoročna rezerviranja 80 Dobit prije poreza(1) 200.000 200.000 (1) (2a) 240.000 1.000.000 So.

(2b) -40.000

(2c) 800.000,00


Tekući porez (na oporezivu dobit - PD obrazac)


Obr. PD rbr. 23

U svezi knjiženja u glavnoj knjizi poduzetnika treba istaknuti: Tekuća porezna obveza temeljem PD obrasca iznosi 240.000 kuna. Odgođeni porez kao rezultat poreznog učinka nastale privr-mene razlike 40.000 kuna (20% od 200.000 kn). Odgođeno pokriće poreza na dobit knjiži se u korist dobiti tekuće godine umanjujući porezni teret tekućeg razdoblja, od-nosno povećavajući za isti iznos neto dobit tekuće godine ( u našem primjeru je to 20% od računovodstvene dobiti u iznosu od 200.000 kuna, što iznosi 40.000 kuna).

Godina ukidanja privremenih razlikaU skladu sa odredbama MRS 12 – Porez na dobit i HSFI 14 – Vre-

menska razgraničenja porezni učinci privremenih razlika se ukidaju u godini nestanka razloga zbog čega su i formirane (ukidanje temeljem podmirenja obveze). U primjeru je vidljivo da se podmirenje obveze dešava kroz dva iduća uzastopna razdoblja. Shodno tome u tekućoj godini (1.godina podmirenja obveze) smanjit ćemo poreznu osnovi-cu za iznos ukidanja dijela privremene razlike u iznosu od 100.000 kuna (za koji smo u prethodnom razdoblju povećali osnovicu poreza na dobit).

U 1. godini ukidanja dijela privremenih razlika u PD obrscu evi-dentirat će se njihov iznos na pozicijama smanjenja dobiti/povećanja gubitka (u ovom slučaju na poziciji 31.):


OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS

1. UKUPNI PRIHOD 2.000.000,00

2. UKUPNI RASHOD 1.000.000,00

3. DOBIT (r.br.1 – r.br.2) 1.000.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br. 38) 900.000,00

43. Porezna stopa ( čl.28 Zakona) 20,00



36. Dobit/gubitak nakon povećanja i smanjena 900.000,00

(r.br.3+26-35) ili (r.br. 4-26+35)


38. POREZNA OSNOVICA (r.br. 36-r.br.37) 900.000,00www.RiPup.hrwww.RiPup.hr

453 / 2009 45

Računovodstv


Knjiženja u glavnoj knjizi u 1. godini ukidanja privremenih razlika:

76 Prihod od ukidanja rezerv. 95 Dugoročna rezerviranja 80 Dobit prije poreza100.000 (1) (1) 100.000 200.000 So. (2a) 180.000 1.000.000 So.

(2b) 20.000

(2c) 800.000,00


Obr. PD

rbr. 31Tekući porez (na oporezivu dobit)

Tekući porez- dio

odgođenog poreza

Može se vidjeti da se porezni teret tekuće godine sastoji od 180.000 kuna tekućeg poreza utvrđenog po PD obrascu (iskazan na kontu 26 – Obveza za porez na dobit) i 20.000 kuna odgođenog poreza koji je dospio u tekućoj godini temljem ukidanja privremenih razlika.

Ukidanjem dijela privremenih razlika saldo odgođene porezne imo-vine (stavka dugoročne imvine) na kraju 1. godine ukidanja privre-menih razlika iznosi 20.000 kuna, u odnosu na prethodnu godinu kad su bile iskazane u iznosu od 40.000 kuna.

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA

V. Odgođena porezna imovina (MRS 12; HSFI 14) 40.000 20.000

U 2. godini ukidanja dijela privremenih razlika (podmirenje obveze koja se odnosi na tekuću godinu u iznosu od 100.000 kuna) u PD obrscu evidentirat će se njihov iznos na pozicijama smanjenja dobiti/povećanja gubitka (u ovom slučaju na poziciji 31.):


OBRAZAC PD


u kunama i lipama

R.Br. OPIS IZNOS

1. UKUPNI PRIHOD 2.000.000,00

2. UKUPNI RASHOD 1.000.000,00

3. DOBIT (r.br.1 – r.br.2) 1.000.000,00

III. SMANJENJE DOBITI / POVEĆANJE GUBITKA

31. Smanjenje dobiti za ostale prihode 100.000,00


36. Dobit/gubitak nakon povećanja i smanjena(r.br.3+26-35) ili (r.br. 4-26+35)

900.000,00


38. POREZNA OSNOVICA (r.br. 36-r.br.37) 900.000,00

VI. POREZNA OBVEZA

42. Porezna osnovica (r.br. 38) 900.000,00

43. Porezna stopa ( čl.28 Zakona) 20,00


Zahvaljujemo na vašem povjerenju!

Pretplatite se na RiPupRiPupRAČUNOVODSTVO i POREZI u praksi

3 / 200946

Računovodstv

o


Knjiženja u glavnoj knjizi u 2. godini ukidanja privremenih razlika:

76 Prihod od ukidanja rezerv. 95 Dugoročna rezerviranja 80 Dobit prije poreza100.000 (1) (1) 100.000 100.000 So. (2a) 180.000 1.000.000 So.

(2b) 20.000

(2c) 800.000,00


Obr. PD

rbr. 31


Tekući porez - dio

odgođenog poreza

Može se vidjeti da se porezni teret tekuće godine sastoji od 180.000 kuna tekućeg poreza utvrđenog po PD obrascu (iskazan na kontu 26 – Obveza za porez na dobit) i 20.000 kuna odgođenog poreza koji je dospio u tekućoj godini temljem ukidanja privremenih razlika.

Ukidanjem ostatka privremenih razlika nestaje osnova za iskaziva-nje poreznog učinka privremenih razlika u bilanci društva (na stavci dugoročne imovine) u odnosu na prethodnu godinu kad su bile iska-zane u iznosu od 20.000 kuna.

BILANCAPrethodna


0 1 2 3

AKTIVA


3.4. Porezni gubitak i odgođena porezna imovina

Porezni gubitak ima za posljedicu: nepostojanje po rezne obveze već samo prava na povrat upla-

ćenih predujmova za tekuću godinu, nepostojanje obveze plaćanja predujmova po reza za narednu

godinu, te mogućnost prenošenja i na dok na đi va nja iz oporezive dobiti

kroz pet narednih poreznih razdoblja - go dina. Nepostojanje obveze plaćanja predujmova poreza na dobit zbog

poreznog gubitka znači povoljni financijski učinak – privremeni ostvaren kroz privremeno umanjeni novčani odljev. Mogućnost pre-nošenja poreznog gubitka i nadoknađivanja iz oporezive dobiti kroz najviše pet narednih razdoblja (godina) stvara povoljni financijski učinak – trajni, a ostvaruje se kroz trajno umanjeni novčani odljev za porez. Taj pozitivni učinak zapravo znači potraživanje za povrat ranije plaćenog poreza. Nedvojbeno je da postojanje mogućnosti prenoše-nja poreznog gubitka znači iznimno korektan odnos prema poreznom obvezniku kroz primjenu načela “kad postoji dobit plaća se porez, kad postoji gubitak ranije plaćeni porez se vraća”. Samo bi bilo povoljni-je da se odmah i jednokratno vraća (po modelu: gubitak tek. godine x 20%). No vraća se u prijeboju sa budućom poreznom obvezom. I to u budućih najviše 5 godina (makar da je 10 ili 15 ili više godina). Pozitivni financijski učinak poreznog gubitka je potencijalni i budući. I to zato što je odgođen tj. ne ostvaruje se u godini nastanka poreznog

gubitka nego će se ostvariti u najviše pet narednih godina s iskaza-nom oporezivom dobiti i to kroz umanjenu obvezu poreza na dobit odnosno uvećanu neto dobit raspoloživu za raspodjelu. Umanjenje obveze poreza na dobit ostvarit će se prijebojem obveze poreza na dobit s potraživanjem za povrat poreza nastalo po osnovi privreme-nog poreznog gubitka. Prijeboj se provodi kroz sam obrazac porezne prijave. Stoga je moguće povoljni financijski učinak poreznog gubit-ka iskazati bilančno i to u aktivi na stavci “Odgođeno potraživanje za povrat poreza na dobit”. Naime, prema računovodstvenim na-čelima, odgođena porezna imovina treba se priznati za prenesene neiskorištene porezne gubitke ... u visini za koju je vjerojatno da će buduća oporeziva dobit biti raspoloživa i za koju neiskorišteni porezni gubici mogu biti upotrijebljeni. U visini iznosa za koji nije vjerojatno da će biti raspoloživa oporeziva dobit da bi se iskoristili neiskorišteni porezni gubici, odgođena porezna imovina, se ne priznaje. (MRS 12, tč. 34.) te ... odgođeni porez treba priznati kao prihod ... te uključiti u dobit ili gubitak razdoblja, ... (MRS 12, tč. 61.)

Cijena: 980,00 kn + PDVTel.: 01 / 49 21 737

Objavite svoje Objavite svoje financijske financijske izvještaje izvještaje u RiPup-uu RiPup-u

473 / 2009 47

Računovodstv


Primjer 8.: Primjer i shematski prikaz računovodstvenog obuhvata poreznog učinka poreznog gubitka

Red.br.

OpisI.

godinaII.

godinaIII.

godinaIV.

godina

1. Preneseni neiskorišteni porezni gubitak - 10.000 18.000 11.000

2. Porezni gubitak nastao u poslovnoj godini 10.000 8.000 - -

3. Porezna osnovica prije umanjenja za porezni gubitak - - 7.000 4.000

4. Iskorišteni gubitak za povrat poreza - - 7.000 4.000

5. Porezna osnovica poslije umanjenja za iskorišteni gubitak - - - -

6. Ostatak neiskorištenog poreznog gubitka 10.000 18.000 11.000 7.000

7. Potencijalni povrat poreza (r.b, 4 u I. godini, odnosno r.b. 6 x 20/100) 2.000 3.600 2.200 1.400

8. Ostvareni povrat poreza ( r.b. 4 x 20/100) - - 1.400 800

19 Odgođena por. imovina- učinak poreznog gubitka

I. god. (10.000x20%) 2.000

78 Prihod

2.000

II. god. (8.000x20%) 1.600 1.600

Σ 3.600

II. god. (8.000x20%) 1.600 1.600

Σ 3.600

82 Dobit7.000 III. god.

1.400

28 Obveza PD-a

1.4001.4001.400 III. god.

Σ 2.200

(1)(1)

Obrazac PDObrazac PD

82 Dobit7.000 III. god.

1.400

28 Obveza PD-a

1.4001.4001.400 III. god.

Σ 2.200

(1)(1)


82 Dobit4.000 IV. god.

800

28 Obveza PD-a

800800800 IV. god.

Σ 1.400

(1)(1)


82 Dobit4.000 IV. god.

800

28 Obveza PD-a

800800800 IV. god.

Σ 1.400

(1)(1)


3.5. Nevidljiva privremena razlika – nerealizirana dobit i odgođena porezna obveza

Primjer 9.: Odgođena porezna obveza – iz nerealizirane dobiti: nevidljiva privremena razlika – revalorizacijske rezerve

Poslovni događaji: Građevinskom objektu iz skupine „upravne zgrade“ čiji je tro-

šak nabave 150.000 kn, a ispravak vrijednosti-obračunana amortizacija 110.000 kn, povećan je (neto) knjigovodstveni iznos zbog ponovne procjene (revalorizacije) u prosincu 2008. godine. Prema procjeni ovlaštenih procjenitelja fer (tržišna) vrijednost upravne zgrade iznosi 100.000 kn. U 2009. godini na temelju odluke uprave procijenjeni preostali vijek uporabe upravne zgrade je 20 godina.

Prema HSFI 12., t.10. revalorizacijske rezerve su dio kapitala koje nastaju ponovnom procjenom imovine iznad troškova nabave (du-gotrajne materijalne i nematerijalne imovine te financijske imovine raspoložive za prodaju).

Prema MRS 16., t.39. svako povećanje knjigovodstvenog iznosa sredstava kao rezultat revalorizacije treba odobriti glavnici pod nazi-vom revalorizacijska rezerva.

U skladu s MRS 16., t.41 i HSFI 6., t. 38.: Revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz upotrebe ili je otuđena. Revalorizacijska rezerva može se realizirati i ako poduzetnik

koristi imovinu. U tom slučaju iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika između amortizacije zasnovane na revalorizi-ranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasno-vane na izvornom trošku imovin (povećani iznos amortizacije zbog revalorizacije). Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se u računu dobiti ili gubitka. Za iznos prenešene revalorizacijske rezreve u zadržanu dobit, za potrebe izračuna tekuće porezne obveze, povećava se porezna osnovica u PD obrascu za tekuću godinu.

3 / 200948

Računovodstv

o


Godina nastanka privremenih razlika

Knjiženja u glavnoj knjizi u godini nastanka privremenih razlika (revalorizacije):

02 Upravna zgrada 029 Ispravak vrijed.upravne zgradeSo. 150.000 (1) 60.000 110.000 So.

970 923 12.000 (2) 60.000 (1)

--12.000 (2)

Revalorizacijske rezerveOdgođena porezna obveza

Izračun revaloriziranog iznosa:

(Neto) knjigovodstveni iznos = 40.000Procjenjena trž. vrijednost = 100.000__________________________________ Povećani iznos zbog revalorizacije 60.000

NAPOMENA: Iznos revalorizacije upravne zgrade na fer vrijednost proknjižili smo na teret konta Ispravke vrijednosti upravne zgrade.. Razlog tome je što se je knjigovodstvena vrijednost poslovne zgrade „umanjila“ korištenjem nerealano visoke (ubrzane) stope amortizacije u pret-hodnim razdobljima korištenja, rezultat čega je nerealno visok iznos Ispravke vrijednosti. Revalorizacija upravne zgrade na fer vrijednost mogla bi se u poslovnim knjigama poduzetnika proknjižiti i tako da smo bruto vrijed-nost građevinskog objekta sveli na neto knjigovodstvenu vrijednost preknjižavanjem iznosa iskazanom na kontu ispravke vrijednosti i istu povećali za iznos do nove fer vrijednosti (revalorizirane vrijednosti) direktno u glavnici na poziciji revalorizacijskih rezervi (analitika po vrsti). Oakav način prihvatljiv je za revalorizaciju zgrada u trenucima rasta tržišne vrijednosti (uz realno procijenjeni vijek uporabe iste). Međutim, mišljenja smo da knjiženje revalorizacije u poslovnim knjigama poduzetnika na način da se istovremeno povećava (pripa-dajući dio u postotnom izosu povećanja) i ispravak vrijednosti i nabavna vrijednost zgrade (metoda indeksiranja) primjeren isključivo poslovanju u hiperinflacijskim privredama (MRS 29).


BILANCAPrethodna


0 1 2 3

PASIVA

IV. REVALORIZACIJSKE REZERVE 0 48.000

C. Dugoročne obveze

8. Odgođena porezna obveza (MRS 12; HSFI 14) 12.000

Godina ukidanja privremenih razlika

Knjiženja u glavnoj knjizi u godini ukidanja privremenih razlika (revalorizacije):

02 Upravna zgrada 029 Ispravak vrijed.upravne zgradeSo. 150.000 50.000 So.

5.000 (1)

970 923(2a) 600 12.000 So (2) 2.400 48.000 So

94 43 2.400 (2) (1) 5.000

600 (2a)

Zadržana dobit Trošak amortizacije

Odgođena porezna obveza Revalorizacijske rezerve

Povećati poreznu osnovicu kroz PD obrazac

493 / 2009 49

Računovodstv


Izračun iznosa amortizacije za tekućau godinu:

Godišnji iznos amortizacije za 2009. godinu:a) Za neamortizirani dio početnog troška nabave 40.000 / 20 = 2.000b) za povećani iznos zgov revalorizacije 60.000 / 20 = 3.000

realizirani dio odgođene porezne obveze 3.000 x 20% = 600

realizirani dio rev. rezervi 48.000 x 5% = 2.400

Bilješke

ćuu poreznu poreznu oobvezu – odgobvezu – odgođeena na · PDF file24 3 / 2009 Ra č unovodstvo PPrivremene razlike rivremene razlike ii u učiinci na tekunci na tekućuu ii budu

Documents