Cost Managerial

40

CAP. 2 COSTUL I DECIZIILE MANAGERIALE

Obiective: 1. Prezentarea noilor dimensiuni ale informaiei de tip cost n luarea deciziei. 2. Identificarea unei soluii din mai multe posibile apelnd la pertinena

costurilor. 3. Prezentarea metodei imputrii raionale a cheltuielilor fixe. 4. Identificarea locului i rolului costului marginal n luarea unor decizii de

gestiune intern. 5. Prezentarea metodei costurilor-performante ascunse. 6. Precizarea influenei pe care costul ciclului de via o are asupra deciziilor

manageriale. 7. Identificarea costurilor aferente procesului decizional. 8. Identificarea tendinelor contemporane n utilizarea costurilor calitii

produselor.

Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c: nu exist un unic concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor 1.

Noiunile referitoare la costuri nu trebuie, deci, interpretate n mod absolut, pentru c ele, n mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp.

2.1 Importana informaiilor de tip cost n luarea deciziilor

Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n procesul elaborrii deciziilor. O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei, controlul calitii etc.), sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calculul costului de producie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar.

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.

Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul

1 Bourke, P.F., What does it cost? The Australian Accountant, aprilie, 1969, p. 175.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
http://www.pdffactory.com

41

deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine:

este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor?

rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus?

aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena?

sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor?

informaia prezentat este relevant, suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit?

Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite organizaii.

Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii de gestiune aprofundat este profund implicat n procesul decizional.

O parte important n evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului i a incertitudinii. Incertitudinea este ntotdeauna prezent, la fel i consecinele sale, deoarece ntregul proces decizional se refer la viitor. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital n management. De exemplu, se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. De asemenea, este posibil ca o evoluie neateptat a preurilor la memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin a deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elemente:1

un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea costului;

un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul; un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente,

luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte;

un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante;

un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiectiv, consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente. Fiecare astfel de rezultat depinde de un eveniment anume i de o aciune specific.

1 Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Prentice Hall, 1991, p. 647.


42

O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n figura nr. 2.11.

Figura nr. 2.1 Model de decizie n condiii de incertitudine

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managementului informaiile necesare lurii deciziei i care s reflecte att efectele riscului n condiii de incertitudine, ct i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. n acest context, decidentului i sunt prezentate tipurile de informaii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, ns acesta nu trebuie mpovrat de un flux prea mare de date. De reinut c, datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante2.

Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt: a. valoarea monetar estimat; b. regula maximin numit i cea mai bun dintre variantele rele; c. regula maximax numit i regula cea mai bun dintre variantele bune; d. regula minimizrii regretului (regretului minimax).

a) Valoarea monetar estimat (VME). n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabilul de gestiune? Rspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiie opereaz cu etalonul bnesc, are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie (sau un scenariu) ar fi mai avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat i poate fi caracterizat astfel:

el se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile fiecruia dintre aceste rezultate; de asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau subiectiv; iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate.

Pentru exemplificare, s considerm situaia unei firme A ce vinde copiatoare, n preul de vnzare al fiecrui copiator fiind inclus tariful de service de 6 lei/lun, respectiv, 72 lei/an (6 lei/lun*12 luni). Pentru operaiile de ntreinere ale copiatoarele firma dispune de dou posibiliti:

a1) s apeleze la un prestator de servicii cruia s-i plteasc 15 lei/intervenie; a2) s foloseasc propriul departament de ntreinere i reparaii pentru care

cheltuielile fixe sunt n valoare de 264.000 lei/an, iar costul unei reparaii este de 100 lei/intervenie.

Firma dispune de 10.000 de copiatoare pe care le va vinde cu contract de service, fr a ti cu precizie care este numrul de intervenii asupra acestor copiatoare n anul

1 Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p. 648. 2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1132.


43

urmtor. Totui ea estimeaz c numrul interveniilor s-ar putea situa ntre 40.000 (n medie 4 intervenii pe copiator) i 60.000 (n medie 6 intervenii pe copiator). Pe baza datelor istorice din evidena firmei, cum ar fi frecvena depanrilor, schimbri de toner, curarea copiatoarelor etc., s-a stabilit c probabilitatea ca n anul urmtor s se fac 40.000 de intervenii este de 75%, iar probabilitatea s se fac 60.000 de intervenii este de 25%. n aceste condiii, se pune problema care este cea mai bun alternativ pentru firm n ceea ce privete ntreinerea copiatoarelor.

n fundamentarea deciziei se parcurg urmtorii pai: 1. alegerea obiectivului: maximizarea profitului; 2. identificarea aciunilor posibile, i anume: a1) folosirea unui prestator extern; a2)

folosirea propriului departament de ntreinere i reparaii; 3. identificarea evenimentelor relevante: x1 = 40.000 de intervenii; x2 = 60.000 de

intervenii; 4. stabilirea probabilitii de realizare a evenimentelor relevante: P(x1) = 0,75; P(x2)

= 0,25; 5. identificarea rezultatelor posibile n cazul apariiei fiecrui eveniment relevant.

Pentru aceasta se poate ntocmi fie un tabel de decizie (vezi tabelul nr. 2.1), fie un arbore de decizie (vezi figura nr. 2.2).

Tabelul nr. 2.1 Regula valorii monetare estimate

Probabilitatea evenimentelor Explicaii x1=40.000 de intervenii

P(x1) = 0,75 x2=60.000 de intervenii

P(x2) = 0,25 1 2 3

a1) folosete un prestator extern: venituri : 72 lei * 10.000 buc.; cheltuieli: 15 lei/intervenie; rezultat (venituri cheltuieli)

720.000 600.000 120.000

720.000 900.000 -180.000

Rezultat estimat = 120.000 lei * 0,75 + (-180.000 lei) * 0,25

45.000

a2) folosete propriul departament de ntreinere i reparaii: venituri : 72 lei * 10.000 buc.; cheltuieli: 10 lei/intervenie + 264.000 lei; rezultat (venituri cheltuieli)

720.000 664.000 56.000

720.000 864.000 -144.000

Rezultat estimat = 56.000 lei * 0,75 + (-144.000 lei) * 0,25

6.000

Remarc: aplicnd regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleas

alternativa a1, adic s se recurg la serviciile prestatorului extern. n condiiile fundamentrii deciziilor trebuie s se in seama de conceptul de

informaie relevant. Sunt relevante numai acele elemente monetare a cror mrime estimat depinde de cursul pe care-l va lua aciunea. Astfel, n cele dou ipoteze a1 i a2 prezentate n problema precedent, ncasrile firmei A ar fi aceleai, adic 720.000 lei. Dimpotriv, rezultatele finale ar avea de suferit, de unde nelegem c relevante sunt costurile. n consecin, la pasul 1 am fi putut alege ca obiectiv minimizarea costurilor.

Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, ntre care: calcule facile i uor de neles, ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele, reprezint ntreaga distribuie ntr-o singur valoare i ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare.

Limitele acestei tehnici de sintez sunt: n reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele)


44

i presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc, el va trata n mod egal cele dou alternative.

b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele, este o regul decizional preventiv (dar mai ales prudent), bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea. Cele mai mari pierderi se nregistreaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x2) = -180.000 lei, a2(x2) = -144.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazului utilizrii regulii maximin este: a2(x2), a1(x2)

Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi. c) Regula maximax, numit i regula cea mai bun dintre variantele bune,

este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut. Ctigurile maxime se realizeaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x1) = 120.000 lei, a2(x1) = 56.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazului utilizrii regulii maximax este: a1(x1), a2(x1).

Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celui mai mare profit. d) Regula minimizrii regretului (regretului minimax) ce presupune

minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea unui tabel al regretelor (vezi tabelul nr. 2.2). De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii, n anumite condiii.

Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat.

Deoarece pierderea este opusul ctigului, este norml ca noiunile de pierdere de oportunitate i valoarea monetar estimat (VME) s fie n strns corelaie. n aceast situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se produc va da pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta, adic POA, poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate, cu condiia c la maximum VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznd POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME.

Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali (vezi figura nr. 2.2). Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter-relaionale i rezultatele ce pot asista decidentul n procesul decizional.

Not: a1 recurgerea la un prestator de servicii extern; a2 recurgerea la propriul atelier de ntreinere i reparaii;

- nod de decizie


45

- eveniment Figura nr. 2.2 Modelul unui arbore decizional

Folosind datele din exemplul considerat mai sus, pentru aplicarea regulii de

minimizare a regretului maxim, trebuie determinat, mai nti, optimul, adic trebuie procedat la optimizarea rezultatului (optimizarea nivelului de afaceri). Pentru aceasta se poate folosi conceptul de valoare monetar estimat, ceea ce presupune calculul nivelului stocului sau profitului maxim atunci cnd cererea este subiect al variaiilor aleatorii ntr-o perioad dat. n acest scop se calculeaz : profitul condiional (PC) care s-ar putea obine n orice situaie de stoc i cerere i profitul ateptat (PA) prin ponderarea profitului condiional cu probabilitatea cererii.

Utiliznd datele din tabelul nr. 2.1, profitul ateptat nregistreaz urmtoarele valori:

PA a1(x1) = 120.000 lei * 0,75 = 90.000 lei; PA a2(x1) = 56.000 lei * 0,75 = 42.000 lei; PA a1(x2) = -180.000 lei * 0,25 = -45.000 lei; PA a2(x2) = -144.000 lei * 0,25 = -36.000 lei. Aa cum se observ, optimul de afaceri este atins atunci cnd profitul

condiional este de 120.000 lei, pentru varianta n care numrul de intervenii este de 40.000, n timp ce atunci cnd numrul de intervenii este de 60.000, optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului condiional de 144.000 lei.

n aceste condiii, pierderea de oportunitate (regretul) va nregistra urmtoarele valori (vezi tabelul nr. 2.2):

pentru evenimentul x1 = 40.000 de intervenii cnd optimul este de 120.000 lei: a1: 120.000 lei 120.000 lei = 0 lei (regretul este 0 lei); a2: 120.000 lei 56.000 lei = 64.000 lei (exprim regretul c nu am realizat un

profit de 64.000 lei). pentru evenimentul x2 = 60.000 de intervenii cnd optimul este de 144.000 lei:

a1: -144.000 lei (180.000 lei) = 36.000 lei (exprim regretul c nu am mai realizat un profit de 36.000 lei ca s ajungem la o pierdere de 144.000 lei);

a2: -144.000 lei ( 144.000 lei) = 0 lei (regretul este 0 lei). Pornind de la valorile regretelor calculate mai sus i utiliznd regula de

minimizare a acestora, ordinea de alegere a variantelor este a1(x2) = 36.000 lei, a2(x1)= 64.000 lei.

Determinarea pierderii de oportunitate ateptat (POA) presupune urmtoarele calcule:

a1 = (0,75 * 0 lei) + (0,25 * 36.000 lei) = 9.000 lei; a2 = (0,75 * 64.000 lei) + (0,25 x 0 lei) = 48.000 lei. Remarc: Ordinea de alegere a variantelor dup minimul POA este a1, a2,

identic cu cea obinut n condiiile aplicrii regulii VME.

Tabelul nr. 2.2 Tabelul regretelor Pierderea de oportunitate (regretul)

Nr. crt. Explicaii

a1) folosete un prestator extern

a2) folosete propriul departament de ntreinere

i reparaii 0 1 2 3 1. Evenimentul x1 = 40.000 de intervenii

cnd optimul este de 120.000 lei zero 64.000

2. Evenimentul x2 = 60.000 de intervenii 36.000 zero


46

cnd optimul este de 144.000 lei 3. POA 9.000 48.000

Concluzionnd, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se

orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile.

ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun, deoarece una poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul n condiii de incertitudine nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune.

Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o decizie bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile. n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc costuri suplimentare.

Relum problema firmei A, care livreaz copiatoare. Conducerea firmei estimeaz numrul de intervenii asupra copiatoarelor X5 ntre 40.000 i 60.000 pe an. Probabilitile celor 2 evenimente, de 0,75 i respectiv 0,25 se bazeaz pe date istorice din evidenele firmei, date care privesc toate modelele de copiatoare vndute. Conducerea firmei nu este mulumit cu aceast estimare grosier (insuficient prelucrat) i angajeaz un consultant care s obin cele dou probabiliti cu acuratee maxim. S presupunem c, acest consultant poate prezice cu exactitate care vor fi cele dou probabiliti. Care ar fi suma maxim pe care firma A ar fi dispus s o plteasc pentru expertiza fr eroare a consultantului? Aceast sum se numete valoarea estimat a informaiei perfecte (VEIP)1. Pentru a determina aceast sum, firma trebuie s parcurg urmtorii cinci pai: pasul 1 - s identifice care va fi aciunea optim n funcie de care un eveniment

relevant va surveni. De exemplu, consultantul spune c numrul de intervenii va fi de 40.000; n acest caz firma A va utiliza serviciile unui prestator extern i va obine un profit de 120.000 lei rezultatul optim pentru aceast decizie. Se va recurge la serviciul propriu de reparaii dac expertul spune c vor fi 60.000 de intervenii, caz n care firma va nregistra o pierdere de 144.000 lei rezultatul optim pentru aceast decizie (vezi arborele de decizie din figura nr. 2.2);

pasul 2 - identificarea probabilitii ca fiecare dintre cele dou evenimente s apar dup achiziia informaiei perfecte. Presupunem c, estimrile cele mai bune obinute de consultant sunt tot de 0,75, respectiv 0,25;

pasul 3 - calculul valorii estimate a deciziei pe baza informaiei perfecte (suma rezultatelor optime ale fiecrei aciuni, ponderate cu probabilitatea fiecrui eveniment), astfel:

0,75 * 120.000 lei + 0,25 * (-144.000 lei) = 54.000 lei pasul 4 - calculul valorii estimate n urma aciunii preferate, pe baza informaiei

existente; din exemplul de mai sus (vezi tabelul nr. 2.1), rezultatul optim este un profit de 45.000 lei, n condiiile recurgerii la un prestator de servicii extern;

1 Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p. 652; Hirsch, M., Advanced Management Accounting, Southwestern Publishing, Cincinatti, 1993, pp. 325-327.


47

pasul 5 calculul valorii estimate a informaiei perfecte. Preul maxim pe care firma A ar fi dispus s-l plteasc pentru obinerea informaiei este diferena dintre valoarea estimat pe baza informaiei perfecte i valoarea estimat pe baza informaiei existente:

54.000 lei 45.000 lei = 9.000 lei Generaliznd cele exemplificate, un consultant sau un expert poate fi perceput ca

un sistem informaional. Aciunea factorului de decizie va depinde de mesajul sau de semnalul (n cazul nostru estimarea optim a numrului de intervenii) furnizate de sistem. Dar factorul de decizie achiziioneaz sistemul fr a cunoate semnalele viitoare.

Culegerea informaiei este costisitoare, iar firma A nu va fi dispus s plteasc dac nu se respect principiul importanei relative (dat fiind costul informaiei perfecte de 9.000 lei, firma va cere ajutorul consultantului numai dac sper ca prin profiturile realizate s amortizeze aceast sum).

Nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt cu o singur decizie, iar sistemul informaional furnizeaz o palet larg de informaii. De aceea, abordarea cost-profit trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firm. De exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitate poate oferi suficiente date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. n situaii mai simple (s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator sau chiar un model conceput de utilizator ntr-un mediu de dezvoltare uzual poate oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic.

Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziei. Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia. De asemenea, rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza informaia necesar lurii deciziei care reflect efectele riscului n condiii de incertitudine i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. Ca urmare, persoana responsabil cu luarea deciziilor va fi mult mai bine informat asupra contextului i alternativelor i va fi capabil s ia o decizie optim.

Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure.

Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor1. Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi ea s-a extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiar-bancar, instituiile guvernamentale, instituii de ocrotire a sntii etc.

Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaiile privind criteriile de performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i 1 Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p. 1.


48

posibilele lor utilizri de ctre managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr. 2.3.

Tabelul nr. 2.3 Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management

Informaii oferite de sistemul informaional al costurilor Posibile utilizri ale acestor informaii de ctre management

I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu

Decizii privind fixarea preului de vnzare, planificarea produciei i controlul costurilor;

Decizii privind fabricarea sau abandonarea unui produs; Decizii legate de gestionarea portofoliului de produse

(substituirea, redesignul i eliminarea produselor); Aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei.

II. Costul funcionrii unei secii, unui departament, unei uzine etc.

Decizii privind structura organizatoric, mbuntirea procesului de producie i controlul activitii.

III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de produse sau unei perioade

Planificarea produciei, politici salariale.

IV. Volumul rebuturilor i pierderile tehnologice

Planificarea produciei, controlul cheltuielilor materiale.

V. Comportamentul costurilor n funcie de nivelul activitii

Estimarea profitului, decizii de tip make or buy (externalizarea) i controlul costurilor;

Decizii privind cile de cretere a performanei firmei. VI. Analiza costului Decizii privind reducerea costului;

Decizii legate de gestionarea produselor i clienilor (meninerea, substituirea, eliminarea);

Decizii privind cile de cretere a performanei firmei; Evaluarea efectelor, msurilor luate/ preconizate de manager

asupra costurilor. Dup opinia profesorilor R. S. Kaplan i A. A. Atkinson, informaia de tip cost

este important pentru manageri din cel puin trei motive1: pe baza costului se decide achiziionarea unui bun, fabricarea sau abandonarea unui

produs i este influenat natura relaiilor cu clienii; costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor; prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a

designului sau a procesului de producie. Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al

deciziei. Pentru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri, motiv pentru care n literatura de specialitate este frecvent utilizat expresia costuri diferite pentru scopuri diferite2 Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume3:

a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat? b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a

renuna)? c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup

luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? d) Cum se poate aciona asupra costurilor?

1 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p. 222. 2 Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 17. 3 Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Ed. Economica, Paris, 2004, p. 39.


49

a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat? n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n funcie de soluia reinut, pe intervalul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii deciziilor, ci numai cele pertinente.

Un cost este pertinent dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta1. Deci, costul pertinent numit i cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost diferenial. Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt acelea ce poate fi eliminat n ntregime sau parial ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei2. Exist, ns i costuri neevitabile, numite i costuri inevitabile sau indiferente3, sau nepertinente4, care nu difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.

n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii unei terminologii adecvate n domeniul costurilor aferente lurii deciziei. Aceste costuri pot fi determinate apelnd la: costurile calculate n perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale, costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice, aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta.

Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri: cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate

reveni asupra deciziei de angajare a lui, indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil;

cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul ntreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe seama cheltuielilor salariale;

costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (de exemplu: consumul de materii prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, volumul sponsorizrii);

1 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 132. 2 Cristea, H., Op. cit., p. 329. 3 Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609. 4 Bouquin, H., Op. cit., p. 41.


50

costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n acesta;

costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se transfer unor teri - spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii.

Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate.

Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime egal cu diferena dintre cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent. Costul marginal a aprut din necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntr-un mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.

Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat. n figura nr. 2.3 sunt sintetizate costurile inerente oricrei entiti, luate sau nu n calcul de contabilitatea analitic.1

1 Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 104.


51

Figura nr. 2.3 Managerul i costurile b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn

a renuna)? Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile1.

Cu privire la costul de oportunitate, n literatura de specialitate economic exist mai multe interpretri date acestuia. Astfel, costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o acord anselor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu-zis.

De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul lurii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importana costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac produsele nu pot fi revndute, costul lor de oportunitate este zero).

c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretic i practic reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea performanelor entitii economice.

Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr-o entitate economic rspund la o schimbare a activitilor ce se desfoar n acea organizaie. O nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele obinute.

Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile i fixe.

Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.

Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerul o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativ).

Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite

1 Bouquin, H., Op. cit., p. 46.


52

determinarea att a unei marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice.

Marjele denumite pe costurile specifice indic n ce msur produsele/serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.

Unul din scopurile contabililor de gestiune este s impute ct mai exact costurile pe obiectul calculaiei (produsul finit, lucrarea executat, serviciul prestat etc.) dar o serie de determinani ai costurilor1, precum nivelul de activitate sau volumul de producie, afecteaz n mod cauzal costurile ntr-o perioad de gestiune delimitat. Cu alte cuvinte, exist o relaie de tip cauz-efect ntre o modificare a nivelului de activitate sau a volumului produciei i o modificare a nivelului costurilor totale.

Definiia tradiional a costului variabil presupune existena unei relaii liniare ntre cost i volumul produciei, n urma creia costurile cresc sau scad o dat cu creterea sau descretera volumului produciei. Totui, numeroase costuri variaz ntr-o manier neliniar n raport cu nivelul activitii sau volumului de producie. ns, pentru ca rezultatele analizei, prognozrii i controlului costurilor s fie utile managementului, n calculele efectuate trebuie s fie incluse toate costurile. Ca urmare, pentru a simplifica tehnicile de analiz a costurilor i pentru a facilita utilizarea costurilor variabile, contabilii de gestiune au elaborat o metod de transformare a costurilor variabile neliniare n costuri variabile liniare, numit aproximare liniar. Aceasta (adic aproximarea liniar) se bazeaz pe conceptul intervalului relevant de producie, ce reprezint limitele volumului de activitate n care o organizaie estimeaz c va funciona (vezi figura nr. 2.4)2. Numeroase costuri neliniare ce pot fi estimate, pe acest interval relevant, pot fi considerate ca fiind variabile. Dei, aceast cuantificare (adic aproximarea liniar a unui cost variabil neliniar) nu este foarte exact, ea va permite totui includerea costurilor variabile neliniare n analiza modelelor de evoluie a costurilor, eroarea fiind de regul nesemnificativ.

0

50

100

150

200

250

300

0 5 10 15 20 25 30 35

cantitate

lei evolutie reala

aproximare liniara

Interval relevant

Figura nr. 2.4 Intervalul relevant i aproximarea liniar

1 Un determinant al costurilor (sau inductor, generator de costuri) este o variabil, precum nivelul de activitate sau volumul de producie, care afecteaz n mod cauzal costurile ntr-un interval de timp dat (dup Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 38). 2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 903; Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 39.


53

Costurile fixe evolueaz diferit compatativ cu costurile variabile, ele rmnnd, n general, constante ntr-un interval relevant al volumului sau activitii de producie. Conform teoriei economice, pe termen lung toate costurile tind s fie variabile. De asemenea, modificrile capacitii de producie ct i intevenia altor factori de producie pot determina cretera sau scderea costurilor fixe. Ca urmare, costul este fix numai pentru o perioad de timp limitat (de regul, o anumit perioad bugetat) i doar n raport cu un anumit interval (de regul larg) de activitate sau volum de producie total (nivel la care o organizaie se ateapt s opereze).

De reinut c, intervalul relevant al activitii este segmentul n care este probabil s se desfoare operaiunile reale ale unei organizaii. Rezult c, aceast aproximare liniar va permite managementului organizaiei s estimeze costurile viitoare, s obin previziuni bugetare corecte i s desfoare o activitate mai eficient de control al costurilor.

d) Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost nseamn a influena: asupra cauzelor de declanare a procesului de producie (sau a activitilor din cadrul acestui proces) ct i asupra consumurilor pe care le presupune organizarea acestuia; asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie ct i asupra costurilor aferente capacitiilor pe care aceasta le antreneaz1. Nu se va putea aciona n viitor asupra unor costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c, n anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al concepiei produsului. O dat declanat procesul de producie, costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), fr a se putea aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing.

Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume: utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau

de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei); utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri

controlabile, costuri externalizate). Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute,

imaginea firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri n luarea deciziilor.

2.2. Pertinena costurilor

Obiectivul fundamental al tuturor entitilor economico-sociale este reprezentat de minimizarea costurilor i de maximizarea profitului. Ca urmare, compararea

1 Bouquin, H., Op. cit., pp. 55-56.


54

periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la buget i luarea deciziilor corective. n acest context, a controla costurile devine o problem primordial pentru manager i ceilali factori responsabili dintr-o entitate.

Contabilitatea de gestiune aprofundat, ca instrument al controlului de gestiune, se constituie ntr-un sistem informaional. Ori, rezultatele prelucrrii unui astfel de sistem, pentru a fi eficiente, trebuie s corespund obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. Aadar, sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluionate.

Cel mai bun cost pentru o firm nu este neaprat cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun i care ofer utilizatorului precizia dorit de acesta. n aceast conjunctur, subiectiv, se poate vorbi de pertinena costurilor, care difer de la o firm la alta, putnd determina alegerea metodei de calculaie optime.

Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate aciona, care sunt adecvate unei probleme ce trebuie soluionat i bineneles pot fi folosite n luarea deciziilor. De fapt, exist attea costuri pertinente cte probleme sunt de soluionat.

n literatura de specialitate strin, pertinena costurilor este analizat lund n considerare patru criterii de apreciere, i anume:

evoluia preurilor i salariilor; nivelul de activitate al firmei; eficacitatea exploatrii; identificarea responsabilitilor. Urmrind aceste criterii, autorii Servan i Dubrulle1 analizeaz patru metode de

calculaie n termeni de pertinen a costurilor. Acestea pot fi sistematizate ca n tabelul nr. 2.4.

Noiunea de pertinen2 difer de cea de exactitate a unui cost. Exactitatea trimite la validitatea calculelor aritmetice care au permis determinarea costurilor. Aceast exactitate are, ns, un cost. Gradul de precizie a calculelor nu poate fi obinut uneori dect cu preul unor costuri prohibitive de acces la informaie, n raport cu ctigul adus prin precizia calculelor. n acest context, este mai bine s se determine un cost aproximativ la momentul oportun, dect un cost riguros exact, dar tardiv.

Alegerea unei soluii din mai multe posibile apelnd la pertinena diferitelor tipuri de costuri este redat sugestiv prin urmtoarea aplicaie:

Firma X fabric i comercializeaz trei sortimente de produse A, B i C. n urma retratrii cheltuielilor de exploatare (din luna martie) i a analizei cantitilor de produse vndute se obin datele din tabelul nr. 2.5.

Tabelul nr. 2.5 Elemente de calcul

Produse Nr. crt. Explicaii

Total din care: A B C

0 1 2 3 4 5 1. Cantitate vndut x 4.000 2.500 3.000 2. Cheltuieli variabile unitare x 20 25 30 3. Cheltuieli fixe 285.000 x x x

1 Dubrulle, L., Servan, R., Comptabilit analytique de gestion: manuel pratique, Dunod, Paris, 1991, citat dup Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 101. 2 Pertinen nsuirea de a fi pertinent, adic care se potrivete exact obiectului despre care este vorba, care este adecvat pentru ceea ce vrea s argumenteze; care denot profunzime, competen (*** Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1975, p. 681).


55

Tabelul nr. 2.4 Pertinena diferitelor tipuri de costuri Metode de calculaie Nr.

crt. Criterii de apreciere Costuri complete Costuri variabile Costuri specifice Imputare raional

0 1 2 3 4 5 1. Evoluia

preurilor i salariilor

Toate metodele sunt n msur de a da elementele necesare. Problema rezid nu n alegerea metodei de calculaie, ci n stabilirea unui cadru suficient de analitic (descompunerea detaliat a elementelor de costuri, alegerea centrelor de activitate).

2. Nivelul de activitate al firmei

Metod inadecvat din cauz c nu face distincie ntre cheltuielile fixe i cele variabile.

Opereaz distincia ntre cheltuielile fixe i cele variabile, dar nu se evideniaz influena subactivitii (sau dup caz, a unei supra-activiti).

Metoda convine perfect sub acest aspect.

3. Eficacitatea exploatrii Sunt valabile precizrile de la primul criteriu

4. Identificarea responsabilitilor

Dat fiind c toate cheltuielile, inclusiv cele de structur, se regsesc la un loc, este dificil a influena vreuna dintre ele. Cheltuielile generale fiind repartizate oarecum arbitrar asupra centrelor principale de activitate, responsabilitatea sufer o diluare.

Sunt reinute doar cheltuielile variabile, care sunt uor de identificat i de controlat. Este cazul chiar i al cheltuielilor auxiliare, pentru care se poate gsi un criteriu logic de repartizare.

Sunt valabile precizrile de la metoda costurilor variabile. n plus, n acest caz, cheltuielile fixe sunt adesea influenabile de ctre responsabili.

Metoda permite toate tipurile de analize. Variaiile nivelului de activitate influeneaz (cel mai adesea) nivelul cheltuielilor variabile, ce pot fi msurate clar. Cheltuielile fixe nu sunt ncorporate n costuri dect n msura n care corespund activitii reale a centrelor principale.


56

n vederea alegerii celei mai bune soluii, considernd cantitile de produse finite obinute ca fiind egale cu cele vndute, managerul firmei recurge la patru ipoteze de situaii, i anume: IPOTEZA I: Pentru determinarea preurilor de vnzare a celor trei produse ct i a

rezultatelor aferente se fac trei serii diferite de calcule, astfel: cazul 1: repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cantitile fabricate i vndute

din fiecare produs; cazul 2: repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cheltuielile variabile aferente

fiecrui produs; cazul 3: repartizarea cheltuielilor fixe n pri (cote) egale pentru cele trei produse.

Se cere: a) s se calculeze costul complet al unei uniti de produs pentru fiecare caz

avut n vedere; b) considernd o marj de 10% din costul complet, s se fixeze preurile de

vnzare pentru fiecare caz avut n vedere; c) s se propun criterii de alegere a celei mai utile soluii pentru fiecare caz

avut n vedere. Rezolvare: a) Calculele privind determinarea costului complet, pentru fiecare caz avut n

vedere, sunt prezentate n tabelul nr. 2.6. b) Preurile de vnzare estimate, pentru fiecare caz avut n vedere, considernd o

marj de 10% din costul complet, sunt prezentate n tabelul nr. 2.6. c) Dup efectuarea calculelor din tabelul nr. 2.6 se constat c, la acest nivel de

analiz, valorile obinute nu sunt semnificative (dei n toate cele trei cazuri preurile de vnzare unitare estimate sunt mai mari dect costurile complete unitare), sistemul de calcul al costurilor produselor fiind aproximativ:

n cazul 1: producia fiind omogen, soluia propus, adic repartizarea cheltuielilor fixe proprional cu cantitile obinute i vndute, va genera un cost pertinent;

n cazul 2: ponderea mai mare a cheltuielilor variabile n structura costului face ca soluia propus (repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cheltuielile variabile) s genereze un cost pertinent;

n cazul 3: soluia propus, i anume de a repartiza cheltuielile fixe n cote egale, va genera un sistem simplu de calcul a costului, dar arbitrar.

Tabelul nr. 2.6 Determinarea costurilor complete i a preurilor de vnzare estimate

Produse Nr. crt.

Explicaii A B C

0 1 2 3 4 1. Cantiti vndute 4.000 2.500 3.000 2. Cheltuieli variabile 80.000 62.500 90.000

CAZUL 1 3. Cheltuieli fixe 120.000 75.000 90.000 4. Cost complet 200.000 137.500 180.000 5. Cost complet unitar 50 55 60 6. Pre de vnzare estimat* 55 60,50 66

CAZUL 2 7. Cheltuieli fixe 98.064,52 76.612,90 110.322,58 8. Cost complet 178.064,52 139.112,90 200.322,58 9. Cost complet unitar 44,52 55,65 66,77

10. Pre de vnzare estimat* 48,97 61,22 73,45


57

Produse Nr. crt. Explicaii A B C

0 1 2 3 4 CAZUL 3

11. Cheltuieli fixe 95.000 95.000 95.000 12. Cost complet 175.000 157.500 185.000 13. Cost complet unitar 43,75 63 61,67 14. Pre de vnzare estimat* 48,13 69,30 67,84

* Preul de vnzare estimat = cost complet unitar 1,10 IPOTEZA II: Managerul firmei alege s repartizeze cheltuielile fixe utiliznd aceeai

metodologie ca i n cazul 1, dar datorit unei concurene mai mari, preurile de vnzare sunt doar de 55 lei pentru A, 65 lei pentru B i de 57 lei pentru C. Cantitile vndute sunt, ns, conforme cu previziunile stabilite.

Se cere: a. s se calculeze rezultatele analitice pe produse, dar i rezultatul global1; b. s se comenteze rentabilitatea aparent a celor trei produse. Rezolvare:

a. Calculul rezultatelor reale (analitice i global) pentru cele trei produse este redat n tabelul nr. 2.7.

b. Dup determinarea rezultatului real n tabelul nr. 2.7 se constat c: rezultatul global este favorabil (36.000 lei) i reprezint 6,5% din cifra de afaceri a firmei;

cele trei produse au rentabiliti diferite, respectiv, 9% pentru produsul A, 15% pentru produsul B, n timp ce pentru produsul C s-a nregistrat o pierdere important (9.000 lei) fiind vndut la un pre mai mic (57 lei) dect costul complet unitar (60 lei).

Tabelul nr. 2.7 Calculul rezultatelor reale (analitice i global)


Total

0 1 2 3 4 5 1. Pre de vnzare unitar 55 65 57 - 2. Cifra de afaceri 220.000 162.500 171.000 553.500 3. Cheltuieli variabile 80.000 62.500 90.000 232.500 4. Cheltuieli fixe 120.000 75.000 90.000 285.000 5. Rezultat 20.000 25.000 -9.000 36.000

n concluzie, fabricarea produsului C nu este rentabil i se impune fie

renunarea la acesta, fie necesitatea obinerii unui pre de vnzare pentru el mai mare dect costul lui complet unitar. IPOTEZA III: Lund n considerare rezultatele obinute pn n prezent, managerul

firmei decide renunarea la fabricarea produsului C. n situaia n care nu exist posibilitatea modificrii cantitilor vndute din produsele A i B i nici a preurilor de vnzare aferente acestora, se dorete studierea oportunitii acestei decizii. De asemenea, cheltuielile fixe nu mai sunt repartizate celor dou produse A i B, fiind luate n calcul n mod global doar la determinarea rezultatului2.

1 Rezultatul global, numit i real, este obinut din ntreaga activitate de producie i de desfacere dintr-o perioad de gestiune i nu pe fiecare unitate de produs fabricat i vndut. 2 Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazeaz pe considerentul c acestea sunt cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor fabricate (vezi concepia metodei direct-costing).


58

Se cere: a. s se calculeze rezultatul global; b. s se comenteze rezultatele obinute i s se compare cu cele din ipoteza

anterioar. Rezolvare: a. n tabelul nr. 2.8 este prezentat calculul rezultatului real (global) aferent

produselor A i B. b. Dup efectuarea calculelor din tabelul nr. 2.8 se constat o diminuare a

rezultatelor cu 81.000 lei [36.000 lei (-45.000 lei)]. Se observ c, aceast diminuare este egal cu marja pe costul variabil aferent produsului C, adic 171.000 lei 90.000 lei = 81.000 lei. Din analiza acestei marje reiese slaba performan a produsului C a crui marj pe costul variabil de doar 81.000 lei nu permite acoperirea propriilor sale cheltuieli fixe n sum de 90.000 lei. Rezult c, pierderea aferent produsului C n ipoteza II se datora modului de calcul al costului complet, i mai precis, procedeului ales pentru repartizarea cheltuielilor fixe.

Tabelul nr. 2.8 Calculul rezultatului global aferent produselor A i B

Produse Nr. crt. Explicaii A B

Total

0 1 2 3 4 1. Cifra de afaceri 220.000 162.500 382.500 2. Cheltuieli variabile 80.000 62.500 142.500 3. Marja pe costul variabil 140.000 100.000 240.000 4. Cheltuieli fixe - - 285.000 5. Rezultatul global - - -45.000

IPOTEZA IV: Calculele efectuate n ipotezele anterioare au convins conducerea

firmei s analizeze mai atent natura cheltuielilor fixe pentru a le repartiza mai just. n urma studiilor ntreprinse se constat c o parte din cheltuielile fixe sunt directe (specifice) i pot fi identificate pe produse (60.000 lei pentru A, 105.000 lei pentru B i 70.000 lei pentru C), iar diferena de 50.000 lei (285.000 lei 235.000 lei) reprezint cheltuieli fixe comune (indirecte) procesului de fabricaie. Relund ipotezele iniiale de producie i de vnzare pentru cele trei produse A, B i C, conducerea firmei dorete cunoaterea rentabilitii lor.

Se cere: a. s se calculeze pentru fiecare produs marja pe costul variabil i apoi, dup

repartizarea cheltuielilor fixe specifice, marja pe costul specific;1 b. s se determine rezultatul global; c. comentarii. Rezolvare:

a. Calculele privind determinarea marjelor pe costul variabil ct i a celor pe costul specific sunt redate n tabelul nr. 2.9.

Tabelul nr. 2.9 Calculul rezultatului global aferent produselor A, B i C

1 n concepia metodei costurilor specifice sunt incluse n costul produsului i cheltuielile fixe specifice care pot fi identificate pe acesta. Se obine, astfel, o marj pe costurile specifice care trebuie s permit acoperirea cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale firmei. Ea este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau abandonul unui produs/serviciu atunci cnd pentru acest obiect de calculaie s-au determinat cheltuieli fixe specifice (directe).


59


Total

0 1 2 3 4 5 1. Cifra de afaceri 220.000 162.500 171.000 553.500 2. Cheltuieli variabile 80.000 62.500 90.000 232.500 3. Marja pe costul variabil 140.000 100.000 81.000 321.000 4. Cheltuieli fixe specifice 60.000 105.000 70.000 235.000 5. Marja pe costul specific 80.000 -5.000 11.000 86.000 6. Cheltuieli fixe comune - - - 50.000 7. Rezultatul global - - - 36.000

b. n tabelul nr. 2.9 este prezentat calculul rezultatului global. c. Dup efectuarea calculelor din tabelul nr. 2.9 se constat c: produsul C, avnd o marj pe costul variabil de 81.000 lei i o marj pe costul specific de 11.000 lei, poate acoperi nu numai cheltuielile fixe proprii (de 70.000 lei) ci i 22% din cheltuielile fixe comune; vnzarea produsul B, spre deosebire de cea a produsului C, nu degaj o marj pe costul variabil suficient de mare (este de doar 100.000 lei) pentru a acoperi cheltuielile fixe specifice pe care le genereaz de 105.000 lei. n consecin, dac se renun la fabricarea produsului B rezultatul sporete de la 36.000 lei la 41.000 lei [36.000 lei (-5.000 lei)] i n acelai timp sunt eliminate i cheltuielile fixe specifice de 105.000 lei aferente acestuia (dac acest lucru este posibil).

Soluii propuse: fie scoaterea din fabricaie a produsului B; fie majorarea volumului vnzrilor astfel nct s poat fi posibil acoperirea

cheltuielile fixe specifice (directe) pe care le genereaz produsul B. n acest caz, se impune necesitatea determinrii punctului critic al produsului B, i anume:

QvB = ChFsB / (pvuB - cvuB ) = 105.000 / (65 25) = 2.625 buc., deci, trebuie vndute cel puin 2.625 buc. din produsul B pentru a putea fi acoperite cheltuielile fixe specifice de 105.000 lei aferente acestuia. Deoarece din informaiile iniiale rezult c totalul vnzrilor la produsul B sunt de 2.500 buc. se impune luarea deciziei de majorare a volumului vnzrilor acestuia cu cel puin 5% ; fie necesitatea obinerii unui pre de vnzare pentru produsul B mai mare dect

cel practicat acum pe pia pentru el (adic mai mult de 65 lei/buc.).

2.3. Costul imputrii raionale

Cheltuielile de producie se pot grupa i n funcie de dependena lor fa de volumul produciei, n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (de structur). Prin aceast grupare, modelul de calculaie al costului de producie se poate exprima sintetic prin formula:

,+=ii

ChV ChFcuQ

n care: cui reprezint costul pe unitatea de produs i; ChV cheltuieli variabile totale;


60

ChF cheltuieli fixe totale; Q cantitatea de producie care formeaz obiectul calculaiei.

Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producie ale entitii la un anumit nivel al activitii de producie.

Cnd nivelul activitii enitii economice crete, costul unitar de producie sau aferent produselor fabricate scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv, cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe este, de aceast dat, repartizat unui numr mai mic de produse obinute. n consecin, valoarea cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporional cu cantitile fabricate:

( ) = ChFf cuQ

Astfel, pentru evitarea inconvenientului variaiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul activitii normale. Acesta este, de altfel, cel care determin costul raional al unitii de produs fabricat.

Acesta este motivul pentru care a fost elaborat o tehnic care permite eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri. Este vorba de metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe (de structur).

2.3.1. nelesul noiunii de imputare raional

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie sau ali factori. Aceasta presupune ca entitatea economic s-i poat defini un nivel al activitii normal.

Normele contabile care reglementeaz organizarea i conducerea contabilitii de gestiune precizeaz: capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului1.

Determinarea capacitii normale sau a activitii normale este o problem delicat deoarece, n multe situaii, practica infirm teoria. Din punct de vedere teoretic putem discuta de dou tipuri de capaciti:

capacitatea teoretic sau ideal corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei entiti economice;

capacitatea real sau practic, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile: reparaii, timp de punere n funciune, absene, concedii, inventarieri etc. Capacitatea real este, deci, mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu o

capacitate normal de producie. Deoarece trebuie s se in seama i de volumul posibil al vnzrilor, capacitatea normal poate fi ea nsi inferioar capacitii reale.

1 *** OMFP nr. 1826 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Moinitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.


61

Determinarea unei capaciti normale se poate realiza n dou moduri: se determin producia necesar pentru a satisface volumul vnzrilor aferent

unui exerciiu. Aceast producie corespunde utilizrii unei capaciti reale, care va fi considerat capacitate normal de producie. Ea variaz de la un exerciiu la altul;

se determin producia de realizat n funcie de volumul vnzrilor pentru mai muli ani i pentru a nivela fluctuaiile. Deci, i aceast producie corespunde unei utilizri a capacitii reale care constituie capacitatea normal. n acest caz, capacitatea normal este constant. Rezult c, practic, nu se poate pune semnul egalitii ntre activitate normal i

activitatea real dect n etapa de previzionare a costurilor. Majoritatea organizaiilor nu opereaz, ns, nici la capacitatea ideal, nici la cea

practic. Ambele mrimi includ capacitatea suplimentar, care reprezint surplusul de echipamente i utilaje meninute ca rezerv1. Aceste utilaje suplimentare sunt folosite atunci cnd echipamentele obinuite sunt n reparaie. n plus, pe durata sezonului cu activitate redus, o organizaie poate folosi doar o parte din utilajele sale sau poate lucra n unul sau dou schimburi n loc de 24 de ore. De aceea, managerii folosesc deseori n prognozarea operaiunilor mrimea numit capacitate normal n locul capacitii practice.

Un exemplu simplu, dovedete c pentru o perioad de gestiune se poate ca fluctuaiile volumului produciei s antreneze o variaie a costului pe unitatea de produs, aa cum se observ n tabelul nr. 2.10.

Tabelul nr. 2.10 Variaia costului unitar n funcie de oscilaiile volumului produciei

Activitate real Nr. crt. Explicaii Activitate normal Perioada 1 Perioada 2

0 1 2 3 4

1 Cantitatea de producie (buc.) 1.600 1.840 1.440

2. Cheltuieli variabile 32.000 36.800 28.800

3. Cheltuieli fixe 32.000 32.000 32.000

4. Total cheltuieli de producie 64.000 68.800 60.800

5. Cost unitar, din care: - variabil - fix

40 20 20

37,39 20,00 17,39

42,22 20,00 22,22

Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 2.10, costul activitii

normale este diferit fa de costurile activitii reale la nivelul creia s-a repartizat (imputat) acelai volum de cheltuieli fixe (32.000 lei). Se observ c, atunci cnd producia scade, costul pe unitatea de produs crete (42,22 lei pe unitate) i invers, atunci cnd producia crete, costul pe unitatea de produs scade (37,39 lei pe unitate).

Constatarea este simpl: cheltuielile variabile sunt acelea a cror mrime evolueaz proporional cu producia la care se refer dar rmn constante pe unitatea de produs fabricat, adic 20 lei/buc. Explicaia fenomenului se gsete n prezena cheltuielilor fixe, care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilaiile volumului 1 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 901.


62

produciei. n consecin, valoarea cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este invers proporional cu cantitile produse; ele antreneaz deci, o cretere a costurilor n cazul diminurii produciei i invers.

Tehnica imputrii raionale va elimina influena repartizrii cheltuielilor fixe n funcie de variaiile volumului de activitate prin utilizarea unui coeficient de imputare raional calculat conform relaiei:

,= rn

ACIRA

n care: CIR reprezint coeficientul de imputare raional; Ar nivelul real al activitii; An nivelul normal al activitii. Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul

normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie. n acest caz, cheltuielile fixe imputate care se iau n considerare pentru o

perioad curent vor fi date de relaia: ,= i rChF ChF CIR

n care: ChFi reprezint cheltuielile fixe imputate; ChFr cheltuielile fixe reale.

Folosind notaiile din relaiile anterioare, formula de calcul a costului activitii normale (Can) sau a costului imputrii raionale (sau a costului raional), va fi:

Can = ChV + ChFi n acest caz, diferena de imputare (DIR) se determin cu relaia:

DIR = ChFr - ChFi Dac, nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, cheltuielile fixe

imputate produciei obinute vor fi mai sczute (28.800 lei) dect cheltuielile fixe reale (32.000 lei) ale entitii economice (vezi tabelul nr. 2.10). Deci, vor aparea cheltuieli fixe (3.200 lei) care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de subactivitate sau cost de omaj. n situaia opus, vor apare cheltuieli fixe repartizate n plus (4.800 lei), denumite prim de supraactivitate sau ctig de supraactivitate.

Utiliznd notaiile de mai sus, costul subactivitii (Csa) se poate determina dup formula:

=

AnArChFrCsa 1

n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei.

Conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1826 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, noiunea de cost al subactivitii a fost nlocuit cu cea de regie fix nealocat. Relaia de calcul este urmtoarea:

Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x (1 nivelul real al activitii/ nivelul normal al activitii).

Utiliznd datele din tabelul nr. 2.10, regia fix nealocat nregistreaz urmtorul nivel:


63

Rfchp lei 200.3)9,01(000.32)600.1440.11(000.32 ===

Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit sau pierdere n perioada n care a aprut.

Prelund datele din tabelul nr. 2.10 i aplicnd tehnica imputrii raionale se obin rezultatele prezentate n tabelul nr. 2.11.

Tabelul nr. 2.11 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii imputrii raionale

Perioada 1 Perioada 2 Nr. crt. Explicaii Activitate

normal Activitate real Activitate normal Activitate real

0 1 2 3 4 5

1. Cantitatea de producie (buc.) 1.600 1.840 1.600 1.440

2. Cheltuieli variabile 32.000 36.800 32.000 28.800

3. Cheltuieli fixe 32.000 32.000 32.000 32.000

4. Cheltuieli totale 64.000 68.800 64.000 60.800

5. Cost unitar, din care:

variabil fix

40 20 20

37,39 20,00 17,39

40 20 20

42,22 20,00 22,22

6. = rn

ACIRA

1840 1,151600

= 1440 0,91600

=

7. = i rChF ChF CIR 32.0001,15 = 36.800 32.0000,9 = 28.800

8. DIR = ChFr - ChFi -4.800 3.200 9. Cheltuieli totale de producie

imputate raional (ChV + ChFi) 73.600 57.600

10. Cost unitar de imputare raional 40 40

Dup cum se observ din tabelul nr. 2.11, practica imputrii raionale a permis

eliminarea influenei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost meninut la nivelul capacitii normale, adic 40 lei pe unitate de produs. De asemenea, s-au calculat i diferenele de imputare raional. Acestea reprezint partea din cheltuielile fixe sub sau supraimputate n costuri n raport cu valoarea real a acestora. Aceast practic nu modific, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea care este inclus n costuri.

Costul activitii normale, costul subactivitii, precum i prima de supraactivitate pot fi interpretate i pe cale grafic (vezi figura nr. 2.5).

Dac vom nota: chv cheltuieli variabile unitare; chf cheltuieli fixe unitare pentru activitatea normal; ChF cheltuieli fixe totale; Ar activitate real,

vom obine ecuaiile a dou drepte: costul imputrii raionale: y1 =(chv+chf) Ar costul complet: y2 = chv Ar + ChF


64

Figura nr. 2.5 Reprezentarea grafic a imputrii raionale a cheltuielilor fixe

Aa cum se observ din graficul prezentat n figura nr. 2.5 cele dou drepte s-au intersectat ntr-un punct a crui imagine reflectat pe abscis indic nivelul activitii normale.

Din punct de vedere contabil, costul subactivitii generat de utilizarea necorespunztoare a capacitii de producie, nu se include n costul de producie i ca atare cheltuielile care constituie acest cost nu se repartizeaz asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz, ci asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic: Costul subactivitii.

Aceast variant de nregistrare cu ajutorul conturilor de gestiune (clasa 9 Conturi de gestiune) permite delimitarea i evidenierea distinct a costului subactivitii i asigur posibilitatea calculrii costurilor produselor obinute la nivelul costurilor raionale de producie (adic costurile activitii normale).

Corespondenele care se stabilesc ntre conturile chemate n funciune pentru a reflecta costul subactivitii, generate de calculele de mai sus, se prezint astfel:

923/ChFr

Cheltuieli indirecte de producie

1 =

901

Decontri interne privind cheltuielile

32.000

32.000

nregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei.

902/Csa

Decontri interne privind producia obinut analitic

Costul subactivitii

2a =

923/ChFDIR


3.200

3.200

nregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivitii ca fiind cheltuieli ale perioadei curente de lei 3.200 lei.

901


2b =

902/Csa

Decontri interne privind producia obinut analitic: Costul

subactivitii

3.200

3.200


65

nregistrat nchiderea contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic Costul subactivitii cu suma de 3.200 lei.

Reflectarea n Registrul-Jurnal a operaiunilor legate de prima de supraactivitate se prezint astfel:

923/ChFr


1 =

901


32.000

32.000


902/Psa

Decontri interne privind producia obinut analitic Prima de supra-activitate

2a =

923/ChFDIR


4.800

4.800

nregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente primei de supra-activitate ca fiind cheltuieli ale perioadei curente de -4.800 lei

901


2b =

902/Psa

Decontri interne privind producia obinut analitic Prima de

supraactivitate

4.800

4.800

nregistrat nchiderea contului 902 Decontri interne privind producia obinut - analitic Prima de supractivitate cu suma de -4.800 lei.

Dac, n ciuda imputrii raionale a cheltuielilor fixe, costurile unitare variaz, trebuie cutate cauzele ntr-o modificare a condiiilor de exploatare i, deci, ntr-un derapaj al cheltuielilor variabile. De asemenea, dac costul imputrii raionale este corect determinat, supraproducia unei alte perioade de gestiune va permite compensarea abaterii rezultat n cazul unei subproducii. Aceast abatere este compus numai din suma cheltuielilor fixe nencorporate, respectiv costul subactivitii din acea perioad de gestiune.

n literatura de specialitate, o alt soluie propus privind nregistrarea costului subactivitii este urmtoarea1:

923/ChF


1 =

901


32.000

32.000


931/Csa

Costul produciei obinute analitic Costul subactivitii

2 =

923/ChF


3.200

3.200

nregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivitii de 3.200 lei.

1 Manolescu, M, Iordache, A., Noul sistem de contabilitate. Contabilitatea de gestiune, T.C. INF Galai, 1994, p. 47.


66

901


3 =

931/Csa

Costul produciei obinute analitic Costul subactivitii

3.200

3.200

nregistrat nchiderea contului 931 Costul producei obinute- analitic Costul subactivitii cu suma de 3.200 lei.

2.3.2. Metode de analiz a costului subactivitii

Exist puine entiti economice care practic imputarea raional n mod sistematic. Totui, aceast tehnic poate preveni variaiile costului de producie mai ales n unitile cu activitate sezonier, foarte sensibile la fluctuaiile nivelului de activitate.

Utilizarea costurilor raionale nu are calitatea de a schimba nici coninutul i nici metodologia actual de determinare a costurilor. Ea presupune doar efectuarea unor calcule suplimentare, i anume:

determinarea activitii normale a fiecrui centru principal; determinarea coeficientului de imputare raional (CIR) pentru fiecare centru principal; calculul coeficientului de imputare raional pentru centrele auxiliare a cror activitate nu poate fi msurat; prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte fcnd s apar distinct cheltuielile variabile i cheltuielile fixe. Pentru centrele auxiliare a cror activitate nu poate fi msurat, coeficientul de

imputare raional se va calcula n funcie de centrele care utilizeaz serviciile lor. De asemenea, n cazul n care coeficienii de imputare raional nu sunt aceeai pentru toate centrele de activitate, succesiunea operaiilor de repartizare a cheltuielilor fixe proporional cu nivelul de activitate este urmtoarea:

imputarea raional a cheltuielilor fixe; repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte astfel obinute.

n final, ansamblul diferenelor de imputare raional (DIR) apare ntr-o coloan distinct. Valoarea de aici reprezint partea din cheltuielile fixe reale subimputat sau supraimputat n calculul costurilor.

Costul subactivitii este util n munca de analiz a gestiunii. Aceasta a condus la conturarea unor metode de analiz i determinare a costurilor, i anume1:

a. metoda dedublrii coloanelor de repartizare; b. metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor; c. metoda tablourilor de analiz pe centre de activitate. S presupunem, de exemplu, c o firm este organizat astfel: secii principale de producie: secia A i secia B; secii auxiliare de prestri servicii: atelierul de ntreinere i reparaii (AIR) i

secia de prestaii conexe (SPC) Cheltuielile de producie din cursul unei luni au nregistrat urmtoarele valori: 1. Materiale consumabile: 60.000 lei avnd caracter de cheltuieli variabile, din

care: la secia A: 16.000 lei

1 Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit de Gestion, 2e dition, Vuibert, Paris, 2000, p. 173.


67

la secia B: 14.000 lei la AIR: 10.000 lei la SPC: 20.000 lei 2. Manoper direct: 40.000 lei avnd caracter de cheltuieli variabile, din care: la secia A: 16.000 lei la secia B: 12.000 lei la AIR: 4.000 lei la SPC: 8.000 lei 3. Cheltuieli cu personalul indirect productiv i de conducere: 80.000 lei,

cheltuieli cu caracter fix, din care: la secia A: 32.000 lei la secia B: 24.000 lei la AIR: 8.000 lei la SPC: 16.000 lei. 4. Activitile prestate de seciile auxiliare au fost repartizate astfel: AIR: 40% seciei A i 60% seciei B; SPC: 25% seciei A i 75% seciei B. 5. Activitatea real a celor 4 centre a fost realizat n proporie de: secia A 80%; secia B 120%; AIR 80%; SPC 60% din activitatea normal. a. Metoda dedublrii coloanelor de repartizare. Aceast metod presupune: realizarea unui tablou de colectare i repartizare a cheltuielilor separat

pentru cheltuielile variabile de cele fixe; decontarea prestaiilor activitilor auxiliare numai dup ce s-a efectuat

imputarea raional a cheltuielilor fixe; determinarea, n acest caz, a unor costuri raionale de 75.160 lei pentru

secia A i de 95.240 lei pentru secia B; stabilirea diferenelor din coloanele 13 (-4.800 lei) i 14 (14.400 lei) ce vor

reprezenta cheltuielile aferente suprautilizrii (Psa), respectiv neutilizrii capacitii de producie (Csa), aa cum se observ din tabelul nr. 2.12.

b. Metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor. n cazul n care entitatea are un numr mare de centre de activiti, metoda precedent prezint inconvenientul c n urma efecturii calculelor rezult un tablou de analiz complex dar dificil de urmrit. n aceast situaie se poate proceda de urmtoarea manier:

pentru fiecare categorie de cheltuial complex (de exemplu: manopera), care conine o parte variabil i o parte fix, se poate realiza cte un tablou de analiz ce cuprinde calculele de imputare raional;

rezultatele obinute s fie repartizate ntr-un tablou de analiz a cheltuielilor imputate. Prelund datele din exemplul anterior se poate realiza un tablou de imputare

raional a cheltuielilor de personal ca cel redat n tabelul nr. 2.13, deorece la firma analizat numai aceast categorie de cheltuieli conine o parte variabil (adic manopera direct) i o parte fix (manopera indirect sau cheltuielile cu personalul indirect productiv i de conducere).


68

Tabelul nr. 2.12 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei dedublrii coloanelor de repartizare Cheltuieli AIR SPC Secia A Secia B DIR Nr.

crt. Explicaii Total ChF ChV ChF ChV ChF ChV ChF ChV ChF ChV - + 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

1. Materiale consumabile

60.000 - 60.000 - 10.000 - 20.000 - 16.000 - 14.000 - -

2. Cheltuieli cu personalul

120.000 80.000 40.000 8.000 4.000 16.000 8.000 32.000 16.000 24.000 12.000 - -

3. TOTAL 180.000 80.000 100.000 8.000 14.000 16.000 28.000 32.000 32.000 24.000 26.000 - -

4. CIR - - - 0,8 - 0,6 - 0,8 - 1,2 - - -

5. ChFi - - - -6.400 6.400 -9.600 9.600 -25.600 25.600 -28.800 28.800 - -

6. DIR - - - 1.600 - 6.400 - 6.400 - - 4.800 - 4.800 14.400

7. Total dup repar-tizarea primar 180.000 - - - 20.400 - 37.600 - 57.600 - 54.800 4.800 14.400

8. Repartizarea secundar:

a. AIR - - - - -20.400 - - - 8.160 - 12.240 - -

b. SPC - - - - - - -37.600 - 9.400 - 28.200 - -

9. Total dup repartizarea secundar

180.000 - - - x - x - 75.160 - 95.240 4.800 14.400


69

Tabelul nr. 2.13 Tabloul de imputare raional a cheltuielilor de personal Cheltuieli DIR Nr.

crt. Secii Totale ChV ChF CIR ChFi

Total cheltuieli imputate raional - +

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. AIR 12.000 4.000 8.000 0,8 6.400 10.400 - 1.600

2. SPC 24.000 8.000 16.000 0,6 9.600 17.600 - 6.400

3. Secia A 48.000 16.000 32.000 0.8 25.600 41.600 - 6.400

4. Secia B 36.000 12.000 24.000 1,2 28.800 40.800 4.800 -

5. TOTAL 120.000 40.000 80.000 - 70.400 110.400 4.800 14.400

Prelund informaiile referitoare la modul de imputare raional a cheltuielilor de

personal obinute n tabelul nr. 2.13 i avnd n vedere modul de repartizare a cheltuielilor cu materialele consumabile, tabloul de analiz a cheltuielilor totale se va prezenta ca n tabelul nr. 2.14.

Tabelul nr. 2.14 Tabloul de analiz a cheltuielilor totale

Cheltuieli DIR Nr. crt.

Cheltuieli dup natura lor Totale ChV ChF

AIR SPC Secia A Secia B - +

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. Materiale consumabile 60.000 60.000 - 10.000 20.000 16.000 14.000 - -

2. Cheltuieli de personal 120.000 40.000 80.000 10.400 17.600 41.600 40.800 4.800 14.400

3. TOTAL 180.000 100.000 80.000 20.400 37.600 57.600 54.800 4.800 14.400

De reinut c, metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor nu include i

calculele de repartizare secundar, adic cedarea (decontarea) cheltuielilor centrelor de analiz auxiliare (n cazul nostru AIR i secia de prestaii conexe) centrelor de analiz principale (seciile A i B) pentru care funcioneaz.

c. Metoda tablourilor de analiz pe centre de activitate. Conform acestei metode, pentru fiecare centru de activitate se va realiza cte un tablou de analiz, ceea ce ofer o imagine mult mai complex, att pentru calculele efectuate ct i pentru analiz.

Tablourile de analiz pe centre de activitate sunt realizate conform principiilor metodei dedublrii coloanelor (vezi tabelul nr. 2.12) i sunt redate n tabelele nr. 2.15 pn la nr. 2.18. Tabelul nr. 2.15 Tabloul de analiz al AIR AIR CIR = 0,8

Nr. crt. Explicaii Total ChF

Cheltuieli imputate raional

Csa

0 1 2 3 4 5

1. Total dup repartizarea primar 22.000 8.000 14.000 - 2. Imputarea cheltuielilor fixe - -6.400 6.400 1.600 3. Total 22.000 1.600 20.400 1.600


70

Tabelul nr. 2.16 Tabloul de analiz al SPC SPC CIR = 0,6



Csa

0 1 2 3 4 5

1. Total dup repartizarea primar 44.000 16.000 28.000 - 2. Imputarea cheltuielilor fixe - -9.600 9.600 6.400 3. Total 44.000 6.400 37.600 6.400

Tabelul nr. 2.17 Tabloul de analiz al seciei A Secia A CIR = 0,8



Csa

0 1 2 3 4 5

1. Total dup repartizarea primar 64.000 32.000 32.000 - 2. Repartizarea secundar: 17.560 - - - 3. a. 40% de la AIR - - 8.160 - 4. b. 25% de la SPC - - 9.400 - 5. Total dup repartizarea secundar 81.560 32.000 49.560 - 6. Imputarea cheltuielilor fixe - -25.600 25.600 6.400 7. Total 81.560 6.400 75.160 6.400

Tabelul nr. 2.18 Tabloul de analiz al seciei B Secia B CIR = 1,2



Psa

0 1 2 3 4 5

1. Total dup repartizarea primar 50.000 24.000 26.000 -

2. Repartizarea secundar: 40.440 - - -

3. a. 60% de la AIR - - 12.240 -

4. b. 75% de la SPC - - 28.200 -

5. Total dup repartizarea secundar 90.440 24.000 66.440 -

6. Imputarea cheltuielilor fixe - -28.800 28.800 -4.800

7. Total 90.440 -4.800 95.240 -4.800

Utilitatea practic a metodei imputrii raionale a cheltuielilor fixe pentru

caracterizarea gestiunii a condus la conturarea urmtoarelor avantaje, printre care: permite evitarea variaiilor importante ale costurilor perioadei datorate absorbiei

cheltuielilor fixe, ct i stabilirea consecinelor acestora; permite determinarea preurilor de referin n vederea fixrii preurilor de

vnzare fr a mai ine cont de factorul aleator introdus de fluctuaiile nivelului de activitate care se regsesc n costul complet; stabilirea preurilor de deviz cu ajutorul costurilor raionale, mai ales n perioada

de subactivitate, poate s permit evitarea unor subevaluri prejudiciabile pentru firm; evaluarea stocurilor finale, ntr-o perioad de subactivitate, pe baza costurilor

complete ar nsemna ca o parte din costul subactivitii s fie luat n calcul la determinarea valorii produselor stocate. Cea de-a IV-a Directiv a Consiliului


71

CEE se opune acestei concepii i preconizeaz evaluarea produselor stocate pe baza costului raional (cost corespunztor unei activiti normale), estimnd c, nivelul costului subactivitii trebuie s fie absorbit de ctre veniturile perioadei. Dimpotriv, n perioada de supraactivitate, utilizarea unui cost raional ar contraveni principiului prudenei pentru c ar conduce la evaluarea stocurilor finale la un cost superior celui real; permite determinarea rentabilitii centrelor de responsabilitate. Cunoaterea

diferenelor de imputare raional ofer posibilitatea responsabilului de a-i administra centrul de responsabilitate atunci cnd dispune de o anumit autonomie pentru fixarea nivelului de activitate; calculul costului raional permite previzionarea la nceputul unei perioade d

Cost Managerial

Documents

neles practic numai

factor decisiv n vederea

tip cost n luarea deciziei

vor aprea n viitor

intervale regulate i

what does it cost

interpretate n mod absolut

producie a bunurilor