1 Prof. Dr. Dominik Kramer Fachhochschule Trier / FB Wirtschaft Fachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling Controlling und IFRS: Harmonisierung des Rechnungswesens 3. Trierer Forum Rechnungswesen und Controlling Problemlösungen für Unternehmen der Region 26. Oktober 2007
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1Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Controlling und IFRS:Harmonisierung des Rechnungswesens
3. Trierer Forum Rechnungswesen und Controlling Problemlösungen für Unternehmen der Region
26. Oktober 2007
2Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
3Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Idealtypische Entwicklung des Rechnungswesens
• Kleine und junge Unternehmen
Typ
Zielgrößen
Probleme
Instrumente
Phase 1:Aufbau
Phase 2:Differenzierung
Phase 3:Harmonisierung?
• Unkomplizierte Strukturen
• Sicherung der Existenz
• Jahresüberschuss=> extern definiert
• Bilanz und GuV
• Interne Ausdifferen-zierung
• Mehrere Steuerungs-bereiche
• Produktvielfalt
• Betriebsergebnis=> z.B. Substanzerhaltung
• Produktergebnis (Kalkulation)
• Kostenstellenergebnis
• (1) Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung
• (2) Aufwand vs. Kosten
• Wachstum über Zukauf
• Komplexe Strukturen
• Rechtlich selbständige Unternehmen
• Internationalisierung
• Unternehmensergebnis=> z.B. Wertorientierung
• Bereichsergebnisse
• Harmonisierte Ergebnis-rechnungen (je Segment)
• Anreizsysteme
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Argumente für IFRS / Harmonisierung
EU-Verordnung 1606/2002
gültig ab dem 01.01.2005
• Kapitalmarktorientierte Unternehmen : Wahl: Einzelabschluss zur Information, Pflicht: Konzernabschluss
• Übrige Unternehmen : Wahl: Einzelabschluss zur Information, Wahl: Konzernabschluss
Motive pro IFRS
• Hinwendung zu Aktionären/Kapitalmärkten(Wertorientierung, Managementvergütung auf dieser Basis, Eröffnung der Kapitalmärkte, leichtere Fremdkapital-Beschaffung)
• IFRS als ökonomisch sinnvolle Abbildung (vs. HGB)
Motive contra IFRS
• Hohe Gesamtkosten der Umstellung
• Komplexität und Veränderungsgeschwindigkeit der IFRS
• Zu weit gehende Ausdifferenzierung internes ReWe
• Verbesserte Kommunikation nach innen und außen(Warum werden Verbesserungsmaßnahmen eingeleitet [internes Ergebnis schlecht], obwohl das externe Ergebnis gut ist und vice versa?)
=> Hohe Zustimmung zur Harmonisierung in der Praxis
Motive der Harmonisierung
5Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Gliederung
1. Einleitung
2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB
3. Zusammenspiel Controlling und IFRS
4. Fazit
5. Literatur
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Schlaglichter HGB vs IFRSHGB IFRS
Zweck • Gläubigerschutz• Gewinnermittlung für Ausschüttung• Erhaltung der Haftungssubstanz
• Anlegerschutz• Informationsvermittlung für
Investitionen der Anleger
Informations-prinzip
• Historische Werte• Vorsichtsprinzip mit hoher Bedeutung• Realisationsprinzip eher streng• Wahlrechte/Umgekehrte Maßgeblichkeit
• Zeitwerte• Vorsichtsprinzip nachrangig• Realisationsprinzip eher milde• Interpretationsspielräume
Ansatz • Selbständig bewertbar und veräußerbar
• Ressourcen, die zukünftig wirtschaftlichen Nutzen bringen
• An den Erwerb gebunden • Verfügungsmacht, wirtschaftl. Nutzung(Verbot für z.B. Forschung, Restrukturierung, Werbung)
Immaterielles Vermögen (AV)
• Pflicht bzw. Wahl • VerbotAufwands-rückstellungen
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Zusammenwirken Controlling – Rechnungslegung
Controlling
Interne Rechnungslegung
Planungsrechnung
Berichte
…
IFRS
Externe Rechnungslegung
Bilanz
GuV
…
Management Approach
Bereitstellung von Controllinginformationen für Bilanzierungszwecke
Annäherung der internen und externen Größen
Harmonisierung
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Management Approach
Ziel
• (Un)mittelbare Verwendung von Controlling-Datenin der externen Berichterstattung
• Bericht von Informationen, die das Management für seine Entscheidungen verwendet
• Sichtweise des Management
Beispiele
Probleme
• Mangelende Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen
• Rückwirkungen auf das Controlling:Intern wird suboptimal berichtet, weil diese Daten auch an Externe gelangen
• Segment berichterstattung(Segmentierung aus der internen Struktur abgeleitet)
• Ermittlung von Zeitwerten (Fair Value)(u.a. Ermittlung mit DCF-Verfahren)
• Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer• Risikoberichterstattung von Finanzinstrumenten
• Lagebericht („through the eyes of management“ als Leitprinzip)
• Kalkulation (Herstellungkosten)
• Projektcontrolling als Basis der Teilgewinnrealisation
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Informationssysteme im Unternehmen
Erfassung von Geschäftsvorfällen und Ereignissen
Einzel-abschluss
Steuer-bilanz
Konzern-abschluss
Kosten-rechnung
Finanz-rechnungen
Kern der Harmonisierung
=> Es bleiben weitere Brüche im Rechnungswesen
Mehr-Weniger-Rechnung
Handels-bilanz II
Betriebs-überleitung
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Bilanzierung und Kostenrechnung
HGB IFRS Kosten-rechnung
Orientierung Gläubiger Investoren Interne
Zweck Gewinnermittlung für Ausschüttung
Investoren-entscheidung
(1) Unternehmens-entscheidungen
(2) Verhaltenssteuerung
Nationale Gesetzgebung
Supranationaler Standard
Individuelle Gestaltung
Vorgaben
ImparitätischeRealisation
Fair Value-Bilanzierung
Kalkulatorische bzw. wertmäßige Größen
Werte
Perspektive Vergangenheit VergangenheitGegenwart
Zukunft
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Gesamter Aufwand
Gesamte Kosten
neutraler Aufwandsachfremd
periodenfremda.o.
Zweckaufwand
Kalkulatorische Kosten
Grund-kosten
als Grundkosten verrechneter
Zweckaufwand
nicht als Grundkosten verrechneter
Zweckaufwand
Anders-kosten
Zusatz-kosten
Aufwand vs Kosten
• Sachliche Abgrenzung: Beschränkung auf den Kernbereich
• Elimination bilanzpolitischer Verzerrungen• Normalisierung stark schwankender Größen, Glättung von Spitzen
• Berücksichtigung von Opportunitäten bzw. kalkulatorischen Größen (Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn, Miete)
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Entscheidungsunterstützung durch die Kostenrechnung
Ziele• Abbildung des Transformationsprozesses
• Bewertung der Alternativen
Abbildung
• Gegenstand von Entscheidungen: Produkte, Kunden, Prozesse, Kostenstellen, Vertriebskanäle, …
• Aufgabe : Verursachungsgerechte Zurechnung der Werte zu den Bezugsobjekten der Entscheidung
• Fazit : Im Fordergrund steht nicht der Wert der Rechengrößen, sondern die detaillierte Abbildung(Erarbeitung von Ursache-Wirkungszusammenhängen als eigenständige Aufgabe der Kostenrechnung)
Bewertung
• Zielwirkung der Alternativen messen(Aussondern der entscheidungsirrelevanten Größen, keine Unterschiede in den Größen, sondern Frage, welche Bestandteile, z.B. Teilkosten)
• Indirekte Ergebniswirkungen berücksichtigen(resultieren aus zeitlichen und sachlichen Interdependenzen => Opportunitätskosten ersetzen Totalmodelle)
• Fazit : Opportunitätskosten führen zu Abweichungen(Unterschiedliche Kosten für unterschiedliche Entscheidungsprobleme)
• Bestimmung der Opportunitätskosten als Dilemma• Näherungslösung : Kalkulatorische Kosten
15Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Entscheidungen: Beispiele
Bewertung von Rohstoffen
Bewertung von Kapazitäten
Situations-abhängige Opportunität
Näherungs-lösung
• Rohstoffe sind noch zu erwerben: Anschaffungspreis
• Rohstoffe liegen auf Lager und sind später zu ergänzen: zukünftiger Wiederbeschaffungspreis
• Geringe Abgrenzungen steigern die Wirtschaftlichkeit
• Hier gilt nicht : Unterschiedliche Kosten für unter-schiedliche Probleme
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Verhaltenssteuerung: Beispiele
• Gewinnrealisation bei langfristiger Fertigung in Abhängigkeit vom Auftragsfortschritt=> Anreiz für diese Aufträge, aber: Manipulationsgefahr
• Aktivierung von „strategische“ Kosten : F&E, Marketing für dauerhafte Kundenbindung=> Langfristige Aktivitäten werden lohnend, aber: Manipulationsgefahr
• Kalkulatorisch Abschreibungen z.B. in Relation zum Deckungsbeitrag=> Investitionsanreize auch bei unterschiedlichen Zeitpräferenzen, aber: Manipulationsgefahr
• Verrechnung von kalkulatorische Gemeinkosten für zentrale Ressourcen (Vollkosten) => Sparsamer Umgang mit Ressourcen, ggf. sogar „Unternutzung“
• Fertigungslöhne als Bezugsbasis für den Overhead führt zur Senkung der Löhne=> Durchsetzung von Automatisierungsstrategien
• Verrechnung Gemeinkosten nach Anzahl Teile => Förderung kurzer Entwicklungszeiten: Komplexe Produkte werden höher belastet
• „Falsch“ gemessener Erfolg kann zu „richtigen“ Anreiz en führen
• Anreiznützliche Erfolgsgrößen sind oft nicht manipu lationsfrei sein
18Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Klassische kalkulatorische Kosten
Charakteri-sierung
Möglichkeiten nach IFRS
Kalkulatorische Größen
Unternehmer-lohn
• Einzelunternehmen: Ausgleich der unternehmerischen Tätigkeit
• Keine
Miete • Private Räumlichkeiten (Einzel-U)• Vergleich von Betriebsstätten
• Abbildung über Abschreibung und Zinsen
Wagnisse • Interne Versicherungsprämie für spezielle Geschäftsrisiken (Bestände, Fertigung, Entwicklung)
• I.d.R. nicht systematische Berücksichti-gung der unvollkommenen Information
• Nur bei Entscheidungen, nicht Istrechnung
• Erfassung ggf. bei den einzelnen Kostenarten
• Alternative: Risikosimulation
Abschrei-bungen
• Werteverzehr am Anlagevermögen• Dimensionen: Verfahren / Dauer / Basis• Enger Bezug zu den Zinsen bei
Keine Anpassung an individuellen EntscheidungenGeringerer Spielraum für ManipulationAber: mehr Interpretationsspielräume
–
+/–Herstellungs-kosten – Nur Ansatz von Vollkosten möglich
Auswirkungen auf Kalkulation und Programm
Teilgewinn-realisation
entfällt + Problematik: Effizientes Projektcontrolling für verlässliche Daten zum Projektstand
Selbsterstellte immaterielle VG + Problematik der „strategischen“ Kosten wird
nur teilweise abgemildertentfällt
Harmonierung möglichProbleme in der Verhaltenssteuerung bleibenAbschreibungen ++
Fair Value +/–Zufallsgrößen => Anreizproblematik, ManipulationBewertung aus Sicht des Marktes, nicht der UErfolgsneutralität => Verzerrung Wertorientierung
+/–
20Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Gliederung
1. Einleitung
2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB
3. Zusammenspiel Controlling und IFRS
4. Fazit
5. Literatur
21Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Fazit
• IFRS gehen in die richtige Richtung
• Die Harmonisierung sollte kein „Selbstläufer“ sein(Stern Steward schlagen 160 mögliche Bereinigungen bei EVA vor)
• Stattdessen: Ausgangspunkt sein, die Instrumente des Controlling in Bezug auf Entscheidung und Verhalten kritisch zu hinterfragen und weiterzuentwickeln
Management Approach
• Zusätzliche Aufgaben des Controlling (=> Aufwertung)
• Rückkopplung sproblematik über die Veröffentlichung
� Harmonisierung bei Abschreibungen, nicht bei Zinsen� IFRS-Regelungen weisen gegenüber HGB Vorteile auf� Sachliche Abgrenzungen und Normalisierungen bleiben
Schluss-folgerungen
22Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Gliederung
1. Einleitung
2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB
3. Zusammenspiel Controlling und IFRS
4. Fazit
5. Literatur
23Prof. Dr. Dominik KramerFachhochschule Trier / FB WirtschaftFachgebiet Internes Rechnungswesen und Controlling
Literatur
Buchholz, R. Internationale Rechnungslegung, 6. Auflage, Berlin 2007
Ewert, R. Fair Values und deren Verwenung im Controlling, in: Wagenhofer, A. (Hrsg.), Controlling und IFRS-Rechnungslegung, Berlin 2006, S. 21 – 48
Coenenberg, A. G. Einheitlichkeit oder Differenzierung von ninternem und externem Rechnungswesen,: Anforderungen der internen Steuerung, in: Der Betrieb, 48. Jg. 1995, S. 2077 – 2083
Coenenberg, A. G. Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart 2007
Hax, H. Integration externer und interner Unternehmensrechnung, in: Küpper, H.U., Wagenhofer, A. (Hrsg.): Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Auflage, Stuttgart 2002, Sp. 758 – 767
Küpper, H.-U. Zweckmäßigkeit, Grenzen und Ansatzpunkte einer Integration der Unternehmensrechnung, in: krp Sonderheft 3 /99, S. 5 – 11
Männel, W. Harmonisierung des Rechnungswesens für ein integriertes Ergebniscontrolling, in: krpSonderheft 3 /99, S. 13 – 29
Pfaff, D. Zur Notwendigkeit einer eigenständigen Kostenrechnung, in: zfbf, 46 Jg. 1994, S. 1065 – 1084
Wagenhofer, A. Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung nach IFRS, in: Wagenhofer, A. (Hrsg.), Controlling und IFRS-Rechnungslegung, Berlin 2006, S. 1 – 20
Weißenberger, B. Ergebnisrechnung nach IFRS und interne Performancemessung, in: Wagenhofer, A. (Hrsg.), Controlling und IFRS-Rechnungslegung, Berlin 2006, S. 49 – 80
Weißenberger, B. IFRS für Controller, Freiburg, Berlin, München 2007
Wielenberg, St. Rechnungszwecke, in: Küpper, H.U., Wagenhofer, A. (Hrsg.): Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Auflage, Stuttgart 2002, Sp. 1669 – 1677