1 Numele universităţii: Universitatea Spiru Haret, București Numele facultăţii: Facultatea de Științe Juridice și Științe Economice, Constanța Masterat: Contabilitate, expertiză şi audit – 4 semestre Numele disciplinei: Contabilitatea în context european 1 Conducătorul de disciplină: prof. univ. dr. GHEORGHE DUMITRU Scopul şi obiectivele disciplinei Cursul de Contabilitate în context european (1) are ca scop să ofere masteranzilor posibilitatea aprofundării cunoştinţelor privind utilizarea conturilor, a principiilor, regulilor şi a instrumentelor de lucru privind organizarea şi conducerea contabilităţii curente. Aspectele de natură teoretică, metodologică şi aplicativă, tratate de Contabilitatea financiară în context european, au ca obiect înregistrarea mişcărilor din patrimoniu, generate de unele tranzacţii, fenomene şi alte operaţiuni financiare complexe ale întreprinderii cu mediul extern şi întocmirea situaţiilor financiare anuale, care oferă imaginea sintetică a poziţiei financiare şi a performanţei întreprinderii. Bibliografie 1. Gheorghe Dumitru – Contabilitatea financiară în context european, Editura ExPonto, Constanţa, 2008. 2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea - Contabilitate financiară, Editura Intelcredo, 2010; 3. Liliana Feleagă, Niculae Feleagă - Contabilitatea financiară - o abordare europeană şi internaţională, ediţia a II a, Editura Economică, 2011; 4. Atanasiu Pop, Dumitru Mateş – Contabilitatea financiară (ediţia a III a, actualizată conform directivelor europene, aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa cărţii 2010; 5. Legea contabilităţii nr. 82/1991 – republicată în MO. nr. 454/18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare; 6. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 7. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802 din 29 decembrie 2014pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate Modalitatea de evaluare a cunoştinţelor Evaluarea cunoştinţelor masteranzilor si implicit notarea acestora, se face prin examen scris cu două componente: a. Test grila cu 10 întrebări; b. Redactarea formulelor contabile, pentru înregistrarea unor operațiuni economoco-financiare din problematica cursului. SINTEZĂ CURS CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN - 1 -CONTABILITATEA FINANCIARA APROFUNDATA- CAPITOLUL I – ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN CONTEXT EUROPEAN 1.1. CONTEXTUL EUROPEAN AL CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI La data de 01 ianuarie 2006 s-a făcut trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publi ce nr. 1752/2005, care transpun Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare
70
Embed
CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN - 1 · -CONTABILITATEA FINANCIARA APROFUNDATA- CAPITOLUL I – ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN CONTEXT EUROPEAN 1.1.
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
1
Numele universităţii: Universitatea Spiru Haret, București
Numele facultăţii: Facultatea de Științe Juridice și Științe Economice, Constanța
Masterat: Contabilitate, expertiză şi audit – 4 semestre
Numele disciplinei: Contabilitatea în context european 1
Conducătorul de disciplină: prof. univ. dr. GHEORGHE DUMITRU
Scopul şi obiectivele disciplinei
Cursul de Contabilitate în context european (1) are ca scop să ofere masteranzilor posibilitatea
aprofundării cunoştinţelor privind utilizarea conturilor, a principiilor, regulilor şi a instrumentelor de
lucru privind organizarea şi conducerea contabilităţii curente.
Aspectele de natură teoretică, metodologică şi aplicativă, tratate de Contabilitatea financiară în
context european, au ca obiect înregistrarea mişcărilor din patrimoniu, generate de unele tranzacţii,
fenomene şi alte operaţiuni financiare complexe ale întreprinderii cu mediul extern şi întocmirea
situaţiilor financiare anuale, care oferă imaginea sintetică a poziţiei financiare şi a performanţei
întreprinderii.
Bibliografie
1. Gheorghe Dumitru – Contabilitatea financiară în context european, Editura ExPonto, Constanţa,
2008.
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea - Contabilitate financiară, Editura Intelcredo, 2010;
3. Liliana Feleagă, Niculae Feleagă - Contabilitatea financiară - o abordare europeană şi internaţională,
ediţia a II a, Editura Economică, 2011;
4. Atanasiu Pop, Dumitru Mateş – Contabilitatea financiară (ediţia a III a, actualizată conform
directivelor europene, aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa cărţii 2010;
5. Legea contabilităţii nr. 82/1991 – republicată în MO. nr. 454/18.06.2008, cu modificările şi
completările ulterioare;
6. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene.
7. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802 din 29 decembrie 2014pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate
Modalitatea de evaluare a cunoştinţelor
Evaluarea cunoştinţelor masteranzilor si implicit notarea acestora, se face prin examen scris cu
două componente:
a. Test grila cu 10 întrebări;
b. Redactarea formulelor contabile, pentru înregistrarea unor operațiuni economoco-financiare din
problematica cursului.
SINTEZĂ CURS
CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN - 1
-CONTABILITATEA FINANCIARA APROFUNDATA-
CAPITOLUL I – ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN
CONTEXT EUROPEAN
1.1. CONTEXTUL EUROPEAN AL CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI
La data de 01 ianuarie 2006 s-a făcut trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, care transpun
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978 privind
conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare
2
În anul 2009, Ordinul MFP nr. 1752/2005 a fost abrogat prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 3005/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene prevăd
formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, precum
şi regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale.
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene se
aplică de către următoarele categorii de entităţi:
- societăţile comerciale: societăţile în nume colectiv; societăţile în comandită simplă; societăţile pe
acţiuni; societăţile în comandită pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată;
- societăţile / companiile naţionale;
- regiile autonome;
- institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
- societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare,
funcţionează pe principiile societăţilor comerciale;
- subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor juridice
prezentate mai sus, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România
care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, în condiţiile prevăzute de
reglementări.
Persoanele juridice care întocmesc situaţii financiare individuale potrivit Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene elaborează şi prezintă fie situaţii
financiare anuale de bază, fie situaţii financiare anuale simplificate, astfel:
Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:
- total active: 3.650.000 euro,
- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro,
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50
întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
a. bilanţ,
b. cont de profit şi pierdere,
c. situaţia modificărilor capitalului propriu,
d. situaţia fluxurilor de trezorerie,
e. note explicative la situaţiile financiare anuale.
Acest set de situaţii financiare mai este denumit şi situaţii financiare anuale dezvoltate.
Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, întocmesc situaţii financiare anuale cuprinzând cele cinci componente de mai sus, chiar
dacă nu depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime prevăzute de reglementări.
Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime
prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:
a. bilanţ prescurtat,
b. cont de profit şi pierdere,
c. note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Persoanele juridice care întocmesc situaţii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca, opţional,
să întocmească situaţia modificărilor capitalului propriu si/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
O entitate care a întocmit situaţii financiare anuale simplificate (cu trei componente) va întocmi
situaţii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dacă în două exerciţii financiare
consecutive depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii.
O entitate care a depăşit limitele a două dintre cele trei criterii şi a întocmit situaţii financiare anuale
dezvoltate, va întocmi situaţii financiare anuale simplificate numai dacă, în două exerciţii financiare
consecutive, nu depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii.
Prin două exerciţii financiare consecutive se înţelege exerciţiul financiar precedent celui pentru care
se întocmesc situaţiile financiare anuale şi exerciţiul financiar curent, cel pentru care se întocmesc
situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale dezvoltate, întocmite de persoanele juridice care la data bilanţului au
depăşit două din cele trei criterii de mărime, sunt auditate potrivit legii.
Fac obiectul auditului financiar şi situaţiile financiare anuale întocmite de entităţile de interes public,
ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.
Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate
în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. Pentru necesităţile proprii de informare,
3
entităţile pot opta pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi într-o altă monedă. Cursul utilizat
pentru conversia în moneda naţională a situaţiilor financiare anuale întocmite într-o altă monedă este
cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data bilanţului.
Acest curs se prezintă în notele explicative.
1.2. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE
Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- să fie oferite cu regularitate, în mod operativ, în conformitate cu prevederile juridice şi economice
existente;
- să fie sincere şi să rezulte din aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedeelor contabile.
Organizarea contabilităţii financiare se bazează pe principiile contabile, prevăzute de
Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare.
Aplicarea principiilor şi regulilor contabile, reglementate, asigură prezentarea unei imagini fidele
asupra activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a rezultatelor financiare obţinute şi astfel se oferă
imaginea poziţiei financiare şi performanţele activităţii unei entităţi economice.
În acest sens, evaluarea posturilor înscrise în situaţiile financiare, trebuie să fie efectuată în
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6811 = 281 Amortizări privind imobilizările corporale
– 200
b. Înregistrarea „Tehnologiei de fabricaţie a medicamentului I3”, la finalizarea cercetărilor la cost de producţie /
achiziţie. Cheltuieli de dezvoltare 203 = % – 20.200
= 721 Venituri din producţia de
imobilizări necorporale – 13.200
= 404 Furnizori de imobilizări – 7.000
c. Plata facturii către institutul de cercetări, pentru lucrările efectuate în colaborare: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 7.000
d. Înregistrarea brevetului de invenţie a medicamentului I3: Concesiuni, brevete, licenţe,
mărci comerciale, drepturi şi
active similare
205 = % – 24.480
= 203 Cheltuieli de dezvoltare – 20.200
= 404 Furnizori de imobilizări – 4.280
e. Înregistrarea amortizării lunare de 680 lei (24.480 lei / 36 luni): Cheltuieli de exploatare privind
d. Înregistrarea vânzării amenajării de teren: Debitori diverşi 461 = % – 2.400.000
7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
2.000.000
4427 TVA colectată 400.000
Concomitent, se scade din evidenţă amenajarea de teren vândută: Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital 6583 = 2112 Amenajări de terenuri – 1.400.000
e. Scăderea din evidenţă a fondului comercial, parţial amortizat, aferent amenajării de teren: % = 2071 Fond comercial pozitiv – 470.400
Amortizarea fondului comercial 2807 7.840 Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital 6583 462.560
12
f. Încasarea prin bancă a creanţei: Conturi la bănci în lei 5121 = 461 Debitori diverşi – 2.400.000
2.3. IMOBILIZĂRILE CORPORALE
Imobilizările corporale, denumite şi fizice sau tangibile, cuprind acele bunuri cu conţinut material
concret (corporale, fizice), care participă la mai multe cicluri de exploatare, fără să se integreze în
conţinutul material al bunurilor obţinute şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor obţinute,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pe calea amortizării.
2.3.1. RECUNOAŞTEREA ŞI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
În funcţie de politicile contabile stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din punct de
vedere contabil în categoria imobilizărilor corporale sau în categoria stocurilor, în funcţie de scopul
deţinerii sau utilizării acestuia şi durata pe termen lung, respectiv pe termen scurt a deţinerii/utilizării.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
- sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru
a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
În structura imobilizărilor corporale intră:
- terenurile şi construcţiile;
- instalaţiile tehnice şi maşinile;
- alte instalaţii, utilaje şi mobilier;
- avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie.
1. Terenurile şi construcţiile – terenurile sunt tratate de contabilitate pe două categorii: terenuri şi
amenajări de terenuri.
a. Terenurile – sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi cuprind: terenurile agricole şi
silvice, terenurile pentru construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri fără construcţii etc.
La intrarea în patrimoniu, terenurile se înregistrează în contabilitate în funcţie de clasele de calitate
(fertilitate), suprafaţă, amplasare, la costul de achiziţie sau la valoarea de aport a investitorilor.
Terenurile au durată de utilizare nelimitată şi sunt singurele bunuri care nu sunt supuse amortizării.
b. Amenajările de terenuri – reprezintă cheltuielile efectuate cu amenajările unor terenuri, lacuri şi
bălţi, aşa cum ar fi lucrările de acces (drumuri), racordurile la sursele de energie, îndiguiri, împrejmuiri
etc.
Aceste investiţii, legate de amenajarea terenurilor, lacurilor, bălţilor, se amortizează chiar dacă
terenul respectiv nu este supus amortizării.
c. Construcţiile – sunt reprezentate de clădiri, care sunt incinte închise în care se desfăşoară
activităţi de producţie, învăţământ, sănătate, cultură, agrement, administrative etc. şi de construcţii
speciale (drumuri, castele de apă, silozuri etc.)
2. Instalaţiile tehnice şi maşinile – sunt imobilizările corporale cu cea mai mare pondere în activităţile
de exploatare ale unei entităţi economice şi cuprind:
- echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);
- aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare;
- mijloacele de transport;
- animalele şi plantaţiile.
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier – cuprind acele imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe,
care nu sunt incluse în categoriile menţionate anterior şi sunt, de regulă, utilizate în activităţi
administrative şi gospodăreşti, respectiv: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie – cuprind:
- avansurile băneşti acordate furnizorilor de imobilizări în contul imobilizărilor corporale, care
urmează să fie achiziţionate;
- imobilizările corporale achiziţionate de la terţi şi nerecepţionate, precum şi investiţiile în curs de
execuţie sau neterminate în cadrul entităţii economice, efectuate în regie proprie sau în antrepriză,
evaluate la costul de achiziţie sau de producţie, după caz.
Imobilizările corporale în curs de execuţie sunt trecute la categoriile respective de mijloace fixe,
numai după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune, după caz.
În afara terenurilor cea mai mare pondere din structura imobilizărilor corporale, utilizate în
activitatea de exploatare a unei entităţi economice, o deţin celelalte trei categorii de astfel de imobilizări
13
(construcţii; instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale), cunoscute sub
denumirea de mijloacele fixe.
Din punct de vedere fiscal, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal defineşte mijlocul fix, astfel:
Mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi utilizată în
producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în
scopuri administrative, dacă are o durată de viaţă mai mare de un an şi o valoare mai mare decât
limita stabilită prin hotărâre a Guvernului.
În prezent, limita este în sumă de 1.800 lei, prevăzută de H.G. nr. 105/2007 privind stabilirea valorii
de intrare a mijloacelor fixe.
Prin urmare, există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care să
îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiţii de a fi utilizate în producţie proprie de
bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative şi de a avea o durată de viaţă mai mare de un an, dar să aibă o valoare diferită de plafonul
minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Pentru încadrarea imobilizărilor corporale în grupele şi clasele corespunzătoare se utilizează
Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004. Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt sistematizate pe grupe,
subgrupe, clase, subclase şi familii.
Această grupare facilitează şi aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizărilor
corporale, având în vedere caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizări.
2.3.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale - o imobilizare corporală, recunoscută ca activ,
trebuie evaluată iniţial la costul său de achiziţie sau de producţie, determinate în funcţie de modalitatea
de intrare în entitate.
Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi
principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul
comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul
de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din
calculul costului acestui activ.
În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu
sunt incluse în costul activului.
Evaluarea la data bilanţului - o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de
intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.
Ca regulă alternativă de evaluare, entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale
existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la
valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel
exerciţiu.
Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în
evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.
Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate
începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie
reevaluare deoarece, aceste evaluări se efectuează în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate
elementele de bilanţ.
2.3.3. CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un
beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
Dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri
parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite,
cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare
Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie
determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată,
14
inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în
contul de profit şi pierdere.
2.3.4. DISTRUGEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞI COMPENSAŢIILE DE LA TERŢI
În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele
compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară
de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor
justificative.
Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa
compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul
stabilirii acestuia.
Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii:
- sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor
imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;
- sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost
expropriate.
2.3.5. AMORTIZĂREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Pentru calcularea amortizării imobilizărilor corporale se ţine seama de următoarele trei elemente:
valoarea de intrare în patrimoniu a imobilizărilor;
duratele de utilizare ale imobilizărilor;
regimul sau metoda de amortizare utilizată.
Potrivit normelor legale, entităţile economice sunt obligate să amortizeze mijloacele fixe, utilizând
unul din următoarele regimuri sau metode de amortizare: liniară, degresivă sau accelerată.
I. AMORTIZAREA LINEARĂ - constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a mijloacelor fixe
asupra cheltuielilor de exploatare, proporţional cu durata de utilizare, exprimată în ani.
Se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor
fixe. Cota medie anuală de amortizare (CA) se stabileşte în procente, ca raport între 100 şi durata de
utilizare exprimată în ani:
Exemplu: Presupunem că un mijloc fix achiziţionat are o valoare de intrare de 10.000 lei şi o durată de utilizare de 5 ani.
Amortizarea anuală se calculează astfel:
a. determinarea cotei medii anuale de amortizare:
b. prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe se obţine amortizarea anuală, egală
pentru toţi cei cinci ani:
Aan = 10.000 x 20% = 2.000
c. programul de amortizare a mijlocului fix, în cei cinci ani de utilizare (consideraţi ani întregi), se prezintă astfel:
ANI DE
UTILIZARE
VALOAREA DE
INTRARE
(DE AMORTIZAT)
AMORTIZARE
A ANUALĂ
AMORTIZARE
A CUMULATĂ
VALOAREA
RĂMASĂ (NETĂ)
1 10.000 2.000 2.000 8.000
2 10.000 2.000 4.000 6.000
3 10.000 2.000 6.000 4.000
4 10.000 2.000 8.000 2.000
5 10.000 2.000 10.000 0
II. AMORTIZAREA DEGRESIVĂ - constă în multiplicarea cotelor medii de amortizare lineară cu
coeficienţi prevăzuţi de lege, astfel:
a. 1,5 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;
b. 2 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani;
c. 2,5 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare mai mare de 10 ani.
Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare.
Regimul de amortizare degresivă se aplică în două variante, respectiv:
CA = (ani) utilizare de Durata
100
CA = 5
100 = 20%
15
- fără influenţa uzurii morale;
- cu influenţa uzurii morale.
1. Calculul amortizării anuale după metoda amortizării degresive fără influenţa uzurii morale, se
face astfel:
amortizarea anuală, pentru primul an de funcţionare, se calculează aplicând cota de amortizare
degresivă corespunzătoare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe;
amortizarea anuală, pentru următorii ani de utilizare, se calculează aplicând aceeaşi cotă de
amortizare degresivă la valoarea rămasă de recuperat (amortizat), până în anul de utilizare în care
amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin
împărţirea valorii rămasă de recuperat la numărul de ani de utilizare care au mai rămas. Din acel an şi
până la expirarea duratei de utilizare, se trece la aplicarea amortizării lineare, iar amortizarea medie
anuală lineară se obţine prin împărţirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani rămaşi. Pornind de la exemplul dat pentru calcularea amortizării anuale după metoda lineară, cota medie anuală de 20%,
corespunzătoare mijlocului fix a cărui durată de utilizare este cuprinsă între 2 – 5 ani, va fi multiplicată cu coeficientul 1,5
şi se obţine astfel, cota de amortizare degresivă, respectiv: 20% x 1,5 = 30%.
Programul de amortizare a mijlocului fix, a cărui valoare de intrare este de 10.000 lei, în cei cinci ani de utilizare,
după metoda degresivă fără influenţa uzurii morale, se prezintă astfel:
ANI DE
UTILIZARE
VALOAREA
DE
AMORTIZAT
COTA MEDIE
ANUALĂ
%
AMORTIZAREA
ANUALĂ
(lei)
VALOAREA RĂMASĂ DE
AMORTIZAT PENTRU URMĂTORII
ANI
1 10.000 30 3.000 10.000 – 3.000 = 7.000
2 7.000 30 2.100 7.000 – 2.100 = 4.900
3 4.900 – 1.633 începe amortizarea lineară deoarece
amortizarea degresivă
(4.900 x 30% = 1.470 lei/an) este mai mică decât amortizarea lineară
(4.900 / 3 ani = 1.633 lei/an)
4 3.267 – 1.633
5 1.633 – 1.633
2. Calcularea amortizării anuale după metoda amortizării degresive cu reflectarea uzurii morale,
permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata
de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.
Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare de până la cinci ani nu se calculează
influenţa uzurii morale, amortizarea medie anuală stabilindu-se în funcţie de numărul de ani de utilizare
în regim degresiv şi numărul de ani de utilizare în regim linear.
Calcularea amortizării medii anuale în regim degresiv cu reflectarea uzurii morale, presupune
determinarea duratei de utilizare aferente uzurii morale. Pentru determinarea acestei durate trebuie mai
întâi stabilită durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, atât cea degresivă,
cât şi cea lineară. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, se determină în
funcţie de durata de utilizare în regim linear, recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare
degresivă şi prin scăderea acesteia din durata de utilizare.
Mărimea duratelor de utilizare, în regim de amortizare degresivă şi regim de amortizare lineară, este
influenţată de efectul uzurii morale, în sensul reducerii primei durate şi a majorării celei de-a doua,
exprimate în ani. În această situaţie, durata de utilizare cu amortizarea degresivă cu influenţa uzurii
morale, este mai mică decât varianta de amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale, iar durata de
utilizare cu amortizarea lineară, este mai mare în varianta de amortizare degresivă cu influenţa uzurii
morale decât în varianta fără influenţa uzurii morale.
Exemple:
A. Se presupune că un mijloc fix, cu o valoare de intrare de 10.000 lei şi cu o durată de utilizare de 10 ani, intră în
amortizare începând cu luna ianuarie.
a. Pentru calcularea amortizării degresive cu influenţa uzurii morale se determină mai întâi cotele medii anuale de
amortizare, astfel:
- pentru regimul de amortizare lineară cota medie este de 10%, provenind din raportul 100 / 10 ani.
- pentru regimul de amortizare degresivă cota medie este de 20%, care provine din cota de amortizare lineară de 10% x
2 (coeficientul aferent mijloacelor fixe cu o durată de utilizare cuprinsă între 5 - 10 ani).
b. În a doua etapă, se determină durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, exprimată în ani,
astfel:
- durata de amortizare aferentă regimului linear, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă,
este de 5 ani, rezultată din raportul 100/20.
- durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, este egală cu diferenţa între durata de
utilizare de 10 ani şi durata recalculată, în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă, de 5 ani, respectiv 10
ani – 5 ani = 5 ani.
Rezultă că valoarea de intrare a mijlocului fix se amortizează integral în 5 ani în regimul de amortizare lineară, durata
de utilizare în regimul de amortizare degresivă fiind zero ani iar pentru 5 ani de utilizare, în continuare, nu se mai
calculează amortizare.
16
c. Programul de amortizare a mijlocului fix cu o valoare de intrare de 10.000 lei, în cei 10 ani de utilizare, după metoda
degresivă (cu influenţa uzurii morale, se prezintă astfel:
ANI DE
UTILIZARE
VALOAREA DE
AMORTIZAT
(lei)
COTA
MEDIE
ANUALĂ
(%)
AMORTIZAREA
ANUALĂ
(lei)
VALOAREA
RĂMASĂ
(lei)
1 10.000 20 2.000 8.000
2 10.000 20 2.000 6.000
3 10.000 20 2.000 4.000
4 10.000 20 2.000 2.000
5 10.000 20 2.000 0
: – – – –
10 – – – –
B. Dacă un mijloc fix, cu o valoare de intrare de 10.000 lei, are o durată de utilizare de 15 ani, rezultă:
- cota medie de amortizare în regim linear este de 6,7% (100 / 15 ani);
- cota medie de amortizare în regimul degresiv este de 16,7% (6,7% – cota lineară x 2,5 – coeficientul aferent mijlocului
fix cu o perioadă de utilizare mai mare de 10 ani).
În acest caz, durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală este de 9 ani, adică 15 ani – 6 ani
= 9 ani (6 ani rezultă din raportul 100 / 16,7 – cota recalculată cu amortizarea degresivă), din care în regim de amortizare
degresivă 3 ani (9 ani perioada de amortizare integrală minus 6 ani recalculaţi în baza cotei degresive) şi în regim de
amortizare lineară de 6 ani, (diferenţa dintre 9 ani, perioada de amortizare integrală, minus 3 ani, perioada de amortizare
în regim degresiv).
Programul de amortizare a acestui mijloc fix, după metoda degresivă cu influenţa uzurii morale, se prezintă astfel:
ANI DE
UTILIZARE
VALOAREA DE
AMORTIZAT
(lei)
COTA MEDIE
ANUALĂ
(%)
AMORTIZAREA
ANUALĂ
(lei)
VALOAREA
RĂMASĂ
(lei)
1 10.000 16,7 1.670 8.330
2 8.330 16,7 1.391 6.939
3 6.939 16,7 1.159 5.780
4 * 5.780 – 963,33 4.816,67
5 4.816,67 – 963,33 3.853,34
6 3.853,34 – 963,34 2.890,00
7 2.890,00 – 963,33 1.926.67
8 1.926.67 – 963,33 963,34
9 963,34 – 963,34 0
: – – – –
: – – – –
15 – – – –
* 5.780 lei / 6 ani = 963,33 lei/an – cotă medie de amortizare lineară, începând cu anul 4 şi până în anul 9, inclusiv.
III. AMORTIZAREA ACCELERATĂ – se calculează astfel:
- pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea de intrare a mijlocului
fix;
- pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de
amortizat a mijlocului fix la durata de utilizare rămasă a acestuia.
Exemplu: Se presupune că un mijloc fix, în valoare de 8.000 lei şi cu o durată normală de funcţionare de 5 ani, intră în calcului
amortizării începând cu luna ianuarie.
Programul de amortizare în regim accelerat se prezintă conform tabloului următor:
ANI DE
UTILIZARE
VALOAREA DE
AMORTIZAT
(lei)
COTA MEDIE
ANUALĂ
(%)
AMORTIZAREA
ANUALĂ
(lei)
VALOAREA
RĂMASĂ (lei)
1 8.000 50 4.000 4.000
2 4.000 – 1.000 3.000
3 3.000 – 1.000 2.000
4 2.000 – 1.000 1.000
5 1.000 – 1.000 0
2.3.6. TRATAMENTUL CONTABIL AL CHELTUIELILOR ULTERIOARE
Ulterior recunoaşterii iniţiale a unei imobilizări corporale, pe parcursul duratei de utilizare
economică sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparării, reabilitării, modernizării etc. respectivelor
imobilizări. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.
De regulă, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute drept
cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.
Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a
acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este suportat.
17
Sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub
forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali
ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate
iniţial.
Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea
cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări corporale existente, care duc la creşterea de
beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale care au ca scop sporirea capacităţii de exploatare /
utilizare, reducerea pierderilor tehnologice şi a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obţinerii de creşteri
substanţiale ale calităţii producţiei sau activităţii;
- efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri şi construcţii existente care au ca scop sporirea
gradului de confort şi ambient.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de
închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-
a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de
beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale
proprii.
Exemplu privind tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare,
recunoaşterii iniţiale a imobilizărilor corporale
O societate cu activitate de turism sezonier pe litoral hotărăşte modernizarea hotelului său, astfel încât să
asigure trecerea de la categoria de două stele la categoria de trei stele şi prestarea serviciilor de cazare şi masă
pe tot timpul anului.
În acest sens, încheie un contract cu o firmă de construcţii care să efectueze:
- izolaţia termică şi strat protector la faţada clădirii, pentru suma de 150.000 lei;
- sistemul de încălzire, pentru suma de 450.000 lei;
- placarea cu gresie şi faianţă a băilor, pentru suma de 210.000 lei;
- lucrările de reparaţii şi zugrăveli interioare, pentru suma de 90.000 lei.
Decontarea lucrărilor se face prin virament bancar pe baza facturilor furnizorului, emise separat, pentru
lucrările de investiţii şi lucrările de întreţinere şi reparaţii, la expirarea perioadei contractuale de 2 luni,
prevăzută pentru executarea şi finalizarea lucrărilor.
La data expirării perioadei contractului de modernizare, valoarea contabilă a clădirii hotelului era de
4.500.000 lei, cu o durată de utilizare economică de 40 ani şi o durată rămasă de 25 ani.
Conform politicilor sale, societatea aplică regimul de amortizare liniar şi hotărăşte ca amortizarea investiţiei
să se facă pe durata de utilizare rămasă, majorată cu 8%.
Avînd în vedere procedurile adoptate de societate privind recunoaşterea activelor, cheltuielile ulterioare,
efectuate la clădirea hotelului, au fost separate pe cele două categorii de lucrări şi s-au înregistrat în contabilitate,
astfel:
a. Lucrările de reparaţii şi zugrăveli – efectuate cu scopul de a păstra parametrii tehnici iniţiali ai clădirii, se
recunosc drept cheltuieli la momentul efectuării lor şi se înregistrează, pe baza facturii furnizorului, astfel: % = 401 Furnizori – 108.000
Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile 611 90.000
TVA deductibilă 4426 18.000
b. Lucrările de investiţii/modernizare – efectuate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali ai clădirii,
care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare (prin creşterea tarifului de cazare aferent noii
categorii de trei stele şi indirect, prin reducerea cheltuielilor cu încălzirea), sunt recunoscute în valoarea
clădirii şi se înregistrează în contabilitate pe baza facturii constructorului, astfel: % = 404 Furnizori de imobilizări – 972.000
c. Înregistrarea capitalizării cotei lunare din surplusul din reevaluare de 1.341,67 lei: Rezerve din reevaluare 105 = 1065 Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare – 1.341,67
Notă: Cota lunară a surplusului din reevaluare, de capitalizat de 1.341,67 lei, se poate stabili prin două metode:
- fie ca diferenţă dintre cota lunară de amortizare de 5.175 lei, calculată pe baza valorii contabile reevaluate a clădirii [1.863.000 : (30 ani x 12 luni) şi cota
lunară de amortizare de 3.833,33 lei, calculată pe baza costului iniţial al clădirii (1.380.000 lei : 360 luni); - fie prin raportarea surplusului din reevaluare, înregistrat în rezerva din reevaluare, la perioada rămasă de amortizat, exprimată în luni, respectiv: 370.300
lei : 276 luni.
EXEMPLUL nr.2 - reflectarea contabilă a operaţiunilor de reevaluare prin folosirea „metodei valorii nete”
SC FRUVIMED SA deţine o linie tehnologică de îmbuteliere a vinului la valoarea contabilă (costul iniţial) de
60.000 lei şi pentru care s-a stabilit durata de utilizare economică de 10 ani şi regimul de amortizare liniar.
În conformitate cu politicile sale, linia tehnologică a fost reevaluată, succesiv, la valoarea justă, determinată
de un evaluator independent, aşa cum rezultă din datele prezentate în tabelul următor:
REEVALUARE VALOAREA JUSTĂ
(lei) Nr. PERIOADA EFECTUĂRII
prima După 2 ani de la punerea în funcţiune 68.160
a II-a După 3 ani de la prima reevaluare 37.500
a III-a După 1 an de la a II-a reevaluare 12.000
a IV-a După 1 an de la a III-a reevaluare 18.000
Înainte cu 14 luni de expirarea duratei de utilizare de 10 ani, linia tehnologică s-a vândut cu suma de 12.000 lei
şi astfel, a fost scoasă din evidenţă.
Metoda valorii nete propune eliminarea amortizării cumulate (şi a ajustărilor pentru depreciere – unde este
cazul) din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale reevaluate şi prezentarea acesteia la valoarea justă,
stabilită la fiecare reevaluare.
21
I. PRIMA REEVALUARE:
1. Calculul şi înregistrarea rezultatelor reevaluării:
- Amortizarea cumulată după 2 ani de funcţionare este de 12.000 lei (60.000 lei : 120 luni x 24 luni);
- Valoarea contabilă netă este de 48.000 lei (valoarea contabilă brută de 60.000 lei – amortizarea cumulată de
12.000 lei);
- Diferenţa din reevaluare este de 20.160 lei (valoarea justă de 68.160 lei – valoarea contabilă netă de 48.000
lei).
Din operaţiunile prezentate mai sus, a rezultat o diferenţă pozitivă din reevaluare, care a dus la creşterea
valorii liniei tehnologice şi s-a reflectat în contabilitate astfel:
a. Eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută: Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
2813 = 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
– 12.000
b. Înregistrarea diferenţei pozitive, rezultate din reevaluarea la valoarea justă: Echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)
2131 = 105 Rezerve din reevaluare – 20.160
2. Recalcularea şi înregistrarea cotei lunare de amortizare după prima reevaluare:
- Cota de amortizare lunară este de 710 lei (valoarea justă de 68.160 lei : durata de utilizare economică rămasă
A.1. Înregistrările contabile efectuate de locator / finanţator pe durata de leasing:
a. Înregistrarea creanţei la valoarea imobilizării cedate în regim de leasing: Creanţe imobilizate 267 = 2131 Echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi instalaţii
de lucru)
– 700.000
- înregistrarea în conturile extrabilanţiere a dobânzii aferente contractului: Debit cont 8052 Dobânzi de încasat – 237.487,79
b. Emiterea facturii aferente primei rate de încasat în sumă totală de 100.440 lei, reprezentând principal 46.000
lei, dobânda 35.000 lei şi TVA 24% - 19.440 lei: Clienţi 4111 = % – 100.440
267 Creanţe imobilizate 46.000
766 Venituri din dobânzi 35.000
4427 TVA colectată 19.440
- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de încasat cu suma de 35.000 lei: Credit cont 8052 Dobânzi de încasat – 35.000
c. Încasarea primei rate, conform facturii: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 100.440
d. Emiterea şi înregistrarea facturii pentru a doua rată în sumă totală de 100.440 lei, din care: principal 48.300
lei, dobânda 32.700 lei şi TVA 19.440 lei: Clienţi 4111 = % – 100.440
267 Creanţe imobilizate 48.300
766 Venituri din dobânzi 32.700
4427 TVA colectată 19.440
- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de încasat cu suma de 32.700 lei, aferentă celei de-a doua
rate: Credit cont 8052 Dobânzi de încasat – 32.700
e. Încasarea celei de-a doua rate: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 100.440
În mod similar, se înregistrează toate operaţiunile până la sfârşitul perioadei de leasing din data de 20.06.2011.
Odată cu plata ultimei rate, locatarul achită şi valoarea reziduală în sumă de 46.487,79 lei şi obţine astfel,
dreptul de proprietate asupra instalaţiei de filtrat gaze.
- emiterea şi înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală, cu TVA aferentă: Clienţi 4111 = % – 57.644,86
267 Creanţe imobilizate 46.487,79
4427 TVA colectată 11.157,07
- încasarea contravalorii facturii, privind valoarea reziduală: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 57.644,86
A.2. Înregistrările contabile efectuate de locatar / utilizator pe durata de leasing:
a. Înregistrarea instalaţiei de filtrat gaze la valoarea capitalului de rambursat: Echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2131 = 167 Alte împrumuturi şi
datorii asimilate – 700.000
25
- evidenţierea dobânzii aferente contractului de leasing în cont extrabilanţier: Debit cont 8051 Dobânzi de plătit – 237.487,79
b. Înregistrarea facturii pentru prima rata scadentă, datorată locatorului, în sumă totală de 96.390 lei, din care:
principal 46.000 lei, dobândă 35.000 lei şi TVA 15.390 lei:
% = 404 Furnizori de imobilizări – 100.440 Alte împrumuturi şi datorii
asimilate 167 46.000
Cheltuieli privind dobânzile
666 35.000
TVA deductibilă 4426 19.440
- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 35.000 lei, aferentă primei rate: Credit cont 8051 Dobânzi de plătit – 35.000
- achitarea facturii prin virament bancar: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 100.440
c. Primirea şi înregistrarea facturii pentru a doua rată în sumă totală de 96.390 lei, din care: principal 48.300 lei,
dobândă 32.700 lei şi TVA 15.390 lei.
% = 404 Furnizori de imobilizări – 100.440 Alte împrumuturi şi datorii
asimilate 167 48.300
Cheltuieli privind
dobânzile 666 32.700
TVA deductibilă 4426 19.440
- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 32.700 lei, aferentă celei de-a doua rate: Credit cont 8051 Dobânzi de plătit – 32.700
- plata celei de-a doua rate prin virament bancar: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 100.440
În mod similar se înregistrează toate operaţiunile până la sfârşitul perioadei de leasing, prevăzută de
20.06.2011.
Odată cu plata ultimei rate, locatarul achită şi valoarea reziduală şi obţine astfel, dreptul de proprietate juridică
asupra activului respectiv.
d. Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea reziduală:
% = 404 Furnizori de imobilizări – 57.644,86 Alte împrumuturi şi datorii
asimilate 167 46.487,79
TVA deductibilă 4426 11.157,07
e. Achitarea facturii către societatea de leasing: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 57.644,86
În conformitate cu prevederile Codului fiscal, în cazul leasingului financiar, locatarul este cel care
înregistrează amortizarea activului.
Pentru activele achiziţionate prin contracte de leasing financiar, ştiind că se transferă dreptul de proprietate, se
aplică aceleaşi proceduri de amortizare stabilite la celelalte active similare existente în entitate, luându-se în
calcul durata normală / economică de utilizare şi metoda de amortizare practicată.
În exemplul de mai sus:
- valoarea amortizabilă 700.000,00 lei;
- durata de utilizare economică 7 ani ( 84 luni);
- amortizare lunară în valoare de 8.333,33 lei (700.000 lei / 84 luni).
f. Înregistrarea amortizării lunare: Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizărilor
6811 = 2813 Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
– 8.333,33
B. Exemplu privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor specifice leasingului
operaţional
Pentru instalarea cuptoarelor de producţie aluminiu secundar, SC ALMET SA a încheiat la data de
01.03.2006 un contract de leasing operaţional, pentru utilizarea unei clădiri, în următoarele condiţii:
- durata contractului: 10 ani (01.03.2006 – 28.02.2016);
- plata ratelor: lunar, în sumă fixă de 25.000 lei;
Valoarea clădirii, preluată în leasing, este de 5.280.000 lei şi are o durată de utilizare economică de 20 ani.
B.1. Înregistrările contabile efectuate de locator pe durata de leasing:
- emiterea şi înregistrarea facturii, reprezentând prima rată lunară, datorată de locatar / utilizator: Clienţi 4111 = % – 31.000
706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii
25.000
4427 TVA colectată 6.000
26
- înregistrarea amortizării lunare a clădirii în valoare de 22.000 lei, determinată astfel:
- amortizarea anuală este 264.000 lei/an (5.280.000 lei / 20 ani)
- amortizarea lunară este de 22.000 lei (264.000 lei / 12 luni) Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor
6811 = 2812 Amortizarea construcţiilor
– 22.000
- înregistrarea încasării facturii de la locatar, prin virament bancar: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 31.000
În mod similar se înregistrează toate operaţiunile până la sfârşitul contractului de leasing, prevăzută pentru
luna februarie 2016, inclusiv.
B.2. Înregistrările contabile efectuate de locatar pe durata de leasing
- se înregistrează extracontabil, valoarea ratelor de leasing viitoare în sumă totală de 3.000.000 lei ( 25.000 lei x
12 luni x 10 ani):
Debit cont 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi
alte datorii asimilate – 3.000.000
- primirea şi înregistrarea facturii, reprezentând prima rată de leasing: % = 401 Furnizori – 31.000
Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi
chiriile
612 25.000
TVA deductibilă 4426 6.000
- înregistrarea plăţii prin virament bancar a facturii către societatea de leasing: Furnizori 401 = 5121 Conturi la bănci în lei – 31.000
- concomitent, se înregistrează extracontabil, diminuarea valorii totale a contractului de leasing de 3.000.000 lei,
cu suma de 25.000 lei, aferentă primei rate: Credit cont 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi
alte datorii asimilate – 25.000
2.4. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE
Imobilizările financiare, numite şi investiţii financiare pe termen lung, constituie o categorie
specială de imobilizări, reprezentând o modalitate de plasare a excedentului de disponibilităţi băneşti ale
unei entităţi economice spre o altă entitate economică, ale cărei resurse financiare îi sunt insuficiente
pentru dezvoltare şi care permit entităţii economice, care a plasat disponibilităţile, obţinerea unor
venituri financiare, sub forma dividendelor şi a dobânzilor sau realizarea de beneficii, prin
comercializarea valorilor financiare investite (titluri şi creanţe financiare).
2.4.1. STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, imobilizările financiare
cuprind:
- acţiunile deţinute la entităţile afiliate;
- împrumuturile acordate entităţilor afiliate;
- interesele de participare;
- împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare;
- alte investiţii deţinute ca imobilizări;
- alte împrumuturi.
1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – sunt drepturi sub formă de acţiuni sau părţi sociale pe care
o societate-mamă le deţine în capitalul social al filialelor sale.
Entităţile afiliate sunt entităţile între care există un anumit tip de relaţii de control şi influenţă
dominantă asupra politicilor financiare şi operaţionale, aşa cum sunt cele dintre o societate-mamă şi
filialele sale.
Entităţile afiliate apar atunci când, în principal, societatea-mamă:
- deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită
filială;
- este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,
conducere şi de supraveghere ale filialei în cauză, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării
drepturilor sale de vot;
- este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singură controlul asupra majorităţii drepturilor de vot
ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau
asociaţi;
27
- este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra acelei
filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv
sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
- deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau de control asupra unei
filiale;
- este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor
organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;
- societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.
Filiala reprezintă o entitate aflată sub controlul unei alte entităţi, denumită societate-mamă.
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi
pentru a obţine beneficii din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se deţine peste
50% din drepturile de vot în conducerea filialei.
Societatea-mamă împreună cu filialele sale reprezintă un grup de entităţi.
2. Interesele de participare – reprezintă drepturi deţinute de o entitate în capitalul altei entităţi, care
asigură exercitarea unei influenţe semnificative asupra gestiunii entităţii emitente de titluri şi obţinerea
de venituri financiare.
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, interesele de participare
reprezintă dreptul în capitalul altor entităţi, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei
legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de
participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.
3. Alte investiţii deţinute ca imobilizări – constau în titluri de valoare dobândite de entitatea
economică în capitalul social al altor entităţi (diferite de acţiunile deţinute la entităţile afiliate şi de
interesele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în
sumele acordate în baza unor contracte, pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
5. Alte împrumuturi – cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi.
Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţele aferente contractelor de
leasing financiar, precum şi alte creanţe imobilizate cu scadenţă mai mare de un an, vor prezenta în
bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţă mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi
reflectată la creanţe.
2.4.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE
Evaluarea iniţială – imobilizările financiare, recunoscute ca active, se evaluează iniţial la costul de
achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Evaluarea la data bilanţului – imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare,
mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare
2.4.3. RECUNOAŞTEREA ŞI TRATAMENTUL CONTABIL AL UNOR
CATEGORII DE IMOBILIZĂRI FINANCIARE
EXEMPLUL nr. 1 – recunoaşterea şi înregistrarea participaţiilor
În perioada 2005 – 2008, o societate comercială A a efectuat următoarele operaţiuni cu titluri
imobilizate/participaţii, astfel:
I. ÎN ANUL 2005: Societatea A a participat la capitalul social al societăţii B, nou înfiinţate, cu un echipament tehnologic la
valoarea de înregistrare de 180.000 lei, amortizat 20%. Valoarea de aport în natură a echipamentului a fost
determinată de un evaluator autorizat la suma de 170.000 lei, în schimbul căruia societatea A a primit un pachet
de acţiuni, care reprezintă 22% din capitalul social al societăţii B.
Având în vedere procentul de control de 22%, acţiunile societăţii B sunt recunoscute şi înregistrate în
contabilitatea societăţii A ca interese de participare, astfel:
a. Reflectarea contabilă a titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a echipamentului (180.000 lei x
80%): % = 2131 Echipamente tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru – 180.000
Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2813 36.000
Interese de participare 263 144.000
b. Reflectarea contabilă a titlurilor de participare primite, care excede valorii neamortizate a echipamentului şi
până la valoarea de aport a acestuia (170.000 lei – 144.000 lei): Interese de participare 263 = 1068 Alte rezerve – 26.000
28
II. ÎN CURSUL ANULUI 2006: Societatea A a cedat (a vândut) toate acţiunile pe care le deţine la societatea B la preţul de 260.000 lei, cu
încasarea ulterioară a contravalorii prin bancă. Totodată, a achiziţionat de pe piaţa reglementată următoarele
titluri, pentru a fi deţinute pe termen lung, astfel:
- 20.000 acţiuni la preţul de 100 lei/acţiune, care reprezintă 51% din capitalul social al societăţii C, cotate la
bursă, cu plată ulterioară prin virament;
- 10.000 acţiuni la preţul de 50 lei pe acţiune, ce reprezintă 12% din capitalul social al societăţii D, necotată la
bursă (nelistată), cu plată prin bancă în momentul tranzacţiei.
În cursul anului 2006 în contabilitatea societăţii A s-au efectuat următoarele înregistrări:
1. Reflectarea contabilă a cedării titlurilor obţinute în urma participării la capitalul social al societăţii B: a. Înregistrarea creanţei din cedarea intereselor de participare, la valoarea negociată:
Debitori diverşi 461 = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate
– 260.000
b. Scoaterea din evidenţă a intereselor de participare cedate, la valoarea de intrare: Cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate 6641 = 263 Interese de participare – 170.000
c. Înregistrarea sumei de 26.000 lei, reprezentând diferenţa dintre valoarea intereselor de participare primite şi
valoarea neamortizată a utilajului aportat (170.000 lei – 144.000 lei) : Alte rezerve 1068 = 7641 Venituri din imobilizări financiare
cedate – 26.000
d. Încasarea contravalorii titlurilor cedate: Conturi la bănci în lei 5121 = 461 Debitori diverşi – 260.000
2. Reflectarea contabilă a acţiunilor cotate şi necotate, achiziţionate pentru a fi păstrate pe termen lung. Având în vedere procentul de control, societatea A a clasificat şi a înregistrat imobilizările financiare
achiziţionate, astfel:
a. Titlurile societăţii C ca acţiuni deţinute la entităţile afiliate (20.000 acţiuni x 100 lei/acţiune): Acţiuni deţinute la entităţile
afiliate 261 = 2691 Vărsăminte de efectuat privind
acţiunile deţinute la entităţile afiliate
– 2.000.000
b. Titlurile societăţii D ca alte titluri imobilizate (10.000 acţiuni x 50 lei/acţiune) Alte titluri imobilizate 265 = 5121 Conturi la bănci în lei – 500.000
c. Achitarea contravalorii titlurilor achiziţionate de la societatea C: Vărsăminte de efectuat privind
acţiunile deţinute la entităţile
afiliate
2691 = 5121 Conturi la bănci în lei – 2.000.000
III. LA 31 DECEMBRIE 2006: La inventarierea de sfârşit de an, societatea A constată că:
- valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a activelor deţinute la societatea C a fost de 95 lei/acţiune;
- societatea D a intrat în incapacitate de plată şi a fost declanşată procedura falimentului.
Conform politicilor sale şi în raport cu prevederile reglementărilor contabile, societatea A a procedat la
reflectarea contabilă a deprecierilor de valoare, astfel:
a. Acţiunile cotate, deţinute la societatea C, au fost ajustate cu valoarea de 100.000 lei [(100 lei/acţiune – 95
lei/acţiune) x 20.000 acţiuni] Cheltuielile financiare privind ajustările pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor
financiare
6863 = 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la
entităţile afiliate
– 100.000
b. Acţiunile necotate, deţinute la societatea D, au fost ajustate cu 50%, respectiv cu suma de 250.000 lei
(500.000 lei x 50%)
Cheltuielile financiare privind
ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor afiliate
6863 = 2963 Ajustări pentru pierderea de
valoare a altor titluri imobilizate – 250.000
IV. ÎN CURSUL ANULUI 2007: Societatea A a primit de la societatea C comunicarea că a majorat capitalul social cu rezervele existente în
soldul contului 1068, conform hotărârii AGA şi astfel a rezultat o creştere a valorii nominale a acţiunilor
societăţii C cu 6 lei/acţiune.
Societatea A a înregistrat plusul de valoare nominală, în sumă de 120.000 lei, corespunzătoare acţiunilor
deţinute la societatea C (20.000 acţiuni x 6 lei/acţiune), astfel: Acţiuni deţinute la entităţile
afiliate 261 = 1068 Alte rezerve – 120.000
V. LA 31 DECEMBRIE 2007: Societatea A a constat la inventarierea de sfârşit de an următoarele:
- valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a acţiunilor deţinute la societatea C a fost de 113
lei/acţiune;
- continuarea acţiunii de lichidare a societăţii D, iar din bilanţul de lichidare, după evaluarea activelor, a
rezultat că valoarea acestora excede într-o mică măsură acoperirii datoriilor.
29
Conform politicilor sale privind elaborarea situaţiilor financiare, în contabilitatea societăţii A s-au efectuat
următoarele înregistrări:
a. Reflectarea la venituri a ajustărilor reflectate în exerciţiul anterior, pentru pierderea de valoare a titlurilor
deţinute la societatea C, rămase fără obiect: Ajustări pentru pierderea de
valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate
2961 = 7863 Venituri financiare din ajustări
pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
– 100.000
b. Înregistrarea unor ajustări suplimentare de 25%, pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la societatea
D, aflată în faliment, în sumă de 125.000 lei (500.000 lei x 25%) Cheltuielile financiare privind
ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare
6863 = 2963 Ajustări pentru pierderea de
valoare a altor titluri imobilizate – 125.000
VI. ÎN CURSUL ANULUI 2008: Societatea A a primit comunicare de la lichidatorul societăţii D că a virat suma de 150.000 lei, aferentă
acţiunilor deţinute în capitalul societăţii lichidate.
Totodată, societatea A a vândut pe piaţa reglementată acţiunile deţinute la societatea C, la preţul de 125
lei/acţiune, cu încasare prin bancă în momentul tranzacţiei.
În contabilitatea societăţii A s-au efectuat următoarele înregistrări:
1. Pentru acţiunile deţinute la societatea lichidată D: a. Încasarea sumei de 150.000 lei, virată de lichidator:
Conturi curente la bănci 5121 = 768 Alte venituri financiare – 150.000
b. Trecerea pe cheltuieli a contravalorii acţiunilor: Alte cheltuieli financiare 668 = 265 Alte titluri imobilizate – 500.000
c. Anularea ajustărilor cumulate pentru pierderea de valoare a acţiunilor (250.000 lei + 125.000 lei), rămase fără
obiect: Ajustări pentru pierderea de
valoare a altor titluri imobilizate 2963 = 7863 Venituri financiare din ajustări
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
– 375.000
2. Pentru acţiunile cedate, deţinute la societatea C a. Încasarea contravalorii acţiunilor cedate (20.000 acţiuni x 125 lei/acţiune):
Conturi curente la bănci 5121 = 7641 Venituri din imobilizări financiare
cedate – 2.500.000
b. Scăderea din gestiune a titlurilor cedate la costul iniţial de 2.000.000 lei + 120.000 lei din majorarea valorii
nominale cu 6 lei/acţiune din rezervele societăţii C: Cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate 6641 = 261 Acţiuni deţinute la entităţile
afiliate – 2.120.000
c. Reluarea la venituri a rezervelor rezultate din majorarea valorii nominale a acţiunilor: Alte rezerve 1068 = 7641 Venituri din imobilizări financiare
cedate – 120.000
EXEMPLUL nr. 2 – tratamentul contabil al garanţiilor de bună execuţie
SC ALPROF SA, beneficiara lucrărilor de construcţii, efectuate în antrepriză de SC EUROCONSTRUCT SA,
pentru amenajarea unei hale de producţie, a reţinut, conform contractului, o garanţie de bună execuţie de 5%
din valoarea situaţiilor de lucrări executate, în sumă totală de 1.500.000 lei.
Garanţiile de bună execuţie, au fost evidenţiate distinct în facturile constructorului, ca reţinute din
contravaloarea lucrărilor executate şi recepţionate parţial, pe baza situaţiilor de lucrări periodice.
Potrivit contractului, după 2 ani de la finalizarea lucrărilor s-a întocmit procesul verbal de recepţie definitivă
a halei şi s-a restituit în contul constructorului garanţiile de bună execuţie, reţinute.
Garanţiile de bună execuţie au fost reflectate în contabilitatea celor două societăţi, astfel:
1. La SC EUROCONSTRUCT SA – în calitate de executant al lucrărilor de construcţii, garanţiile de bună
execuţie, reţinute de SC ALPROF SA, au fost recunoscute ca imobilizări financiare la categoria „alte creanţe
imobilizate” şi s-au înregistrat în contabilitate, astfel:
a. Înregistrarea creanţelor facturate, reprezentând contravaloarea situaţiilor de lucrări parţiale, recepţionate de
beneficiar:
b. Înregistrarea garanţiilor de bună execuţie de 5%, reţinute de beneficiar din valoarea situaţiilor de lucrări
facturate, inclusiv TVA (1.860.000 lei x 5%): Alte creanţe imobilizate 2678 = 4111 Clienţi – 93.000
Concomitent, s-a înregistrat TVA neexigibilă, inclusă în sumele reprezentând garanţiile de bună execuţie de
5%, reţinute de beneficiar (93.000 lei x 24 :124): TVA colectată 4427 = 4428 TVA neexigibilă – 18.000
c. Încasarea garanţiei totale, la recepţia definitivă a halei, după 2 ani:
Clienţi 4111 = % – 1.860.000
704 Venituri din lucrări
executate şi servicii
prestate
1.500.000
4427 TVA colectată 360.000
30
Conturi la bănci în lei 5121 = 2678 Alte creanţe imobilizate – 93.000
Concomitent, s-a reflectat TVA colectată, devenită exigibilă ca urmare a primirii garanţiei de la beneficiar: TVA neexigibilă 4428 = 4427 TVA colectată – 18.000
2. La SC ALPROF SA – în calitate de beneficiar al lucrărilor de construcţii, garanţiile de bună execuţie,
reţinute de la constructor, au fost recunoscute ca datorii pe termen lung la categoria „alte împrumuturi şi
datorii asimilate” şi s-au înregistrat în contabilitate astfel:
a. Înregistrarea obligaţiei de plată a lucrărilor executate şi recepţionate parţial, pe baza situaţiilor de lucrări şi a
facturilor primite de la constructor: % = 404 Furnizori de imobilizări – 1.860.000
Imobilizări corporale în curs de execuţie
231 1.500.000
TVA deductibilă 4426 360.000
La finalizarea lucrărilor se înregistrează hala de producţie: Construcţii 212 = 231 Imobilizări corporale în curs de
execuţie – 1.500.000
b. Constituirea garanţiilor de bună execuţie de 5%, reţinute conform contractului: Furnizori de imobilizări 404 = 167 Alte împrumuturi şi datorii
asimilate – 93.000
Concomitent, s-a reflectat TVA neexigibilă, inclusă în garanţiile de bună execuţie: TVA neexigibilă 4428 = 4426 TVA deductibilă – 18.000
c. Achitarea către constructor a garanţiei de bună execuţie, la recepţia definitivă a halei de producţie după 2 ani: Alte împrumuturi şi datorii
asimilate 167 = 5121 Conturi la bănci în lei – 93.000
Concomitent s-a înregistrat TVA deductibilă, devenită exigibilă ca urmare a restituirii garanţiei către constructor: TVA deductibilă 4426 = 4428 TVA neexigibilă – 18.000
Notă: Înregistrările prezentate mai sus, se efectuează în contabilitate numai în cazul în care garanţiile de bună execuţie, constituite, se reţin din
contravaloarea lucrărilor de construcţii – montaj prestate şi se evidenţiază ca atare în facturile fiscale emise de către constructor. În această situaţie,
exigibilitatea TVA ia naştere la data încheierii procesului verbal de recepţie definitivă a obiectivului construit, încheiat la o dată ulterioară finalizării
lucrărilor, conform clauzelor contractuale. Începând cu 01.01.2007, garanţiile de bună execuţie nu mai reprezintă operaţiuni ce se includ în sfera de aplicare a TVA, conform prevederilor Legii
nr.571/2003 privind Codul Fiscal şi în consecinţă, nu mai este necesar ca sumele respective să fie reflectate în facturi. În cazul în care garanţiile de bună
execuţie se constituie prin scrisori de garanţie bancară sau alte modalităţi şi astfel, sumele constituite drept garanţii nu se reţin din contravaloarea lucrărilor executate şi nu se evidenţiază ca atare în facturi fiscale de către constructori, TVA devine exigibilă la data executării lucrărilor, conform
situaţiilor de lucrări acceptate de beneficiar.
CAPITOLUL III - CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE
3.1. RECUNOAŞTEREA, ARIA DE CUPRINDERE ŞI EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a. este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să
fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
b. este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
c. este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime
care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui
echivalent de trezorerie.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care
sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
În categoria activelor circulante se cuprind:
- stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
- creanţele;
- investiţiile pe termen scurt;
- casa şi conturile la bănci.
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, evaluarea activelor circulante
presupune:
- evaluarea iniţială - la intrarea în patrimoniu/gestiune, când activele circulante trebuie evaluate la costul
de achiziţie sau costul de producţie, după caz
- evaluarea la data bilanţului - pentru elaborarea situaţiilor financiare, când activele circulante sunt
supuse ajustărilor de valoare în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în
circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului.
Evaluarea efectuată la data bilanţului, pentru corectarea activelor circulante, nu poate fi continuată
dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în
31
situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea
acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată
corespunzător la venituri.
3.2. STOCURILE
Stocurile sunt active circulante:
a. deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b. în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau
c. sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul
de producţie sau pentru prestarea de servicii.
3.2.1.. STRUCTURA STOCURILOR
Structura şi conţinutul activelor circulante de natura stocurilor se prezintă astfel:
1. Materiile prime – sunt acele bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
2. Materialele consumabile – sunt acele bunuri care ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare,
fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. În această categorie de bunuri sunt cuprinse materiale
auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile;
3. Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt acele bunuri corporale cu o valoare mai mică
decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu
sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.
Din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mărunt,
uneltele etc., precum şi bunurile asimilate acestora, aşa cum sunt: echipamente de protecţie şi de lucru,
scule - dispozitive - verificatoare (S.D.V.-urile), aparate de măsură şi control (A.M.C.-urile), matriţele,
modelele etc.
4. Produsele – sunt acele bunuri care se regăsesc în procesul de producţie sub următoarele forme:
semifabricate – sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de
fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se
livrează, ca atare, terţilor;
produse finite – sunt acele produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi
nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării
sau expediate direct clienţilor;
produse reziduale – se concretizează în rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;
5. Animalele şi păsările – sunt animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi
altele), crescute şi folosite pentru reproducţie şi producţia de lapte, lână şi blănuri, animalele şi păsările
la îngrăşat pentru carne, precum şi coloniile de albine. În această categorie nu intră animalele adulte de
muncă (cai, boi) care sunt considerate mijloace fixe.
6. Mărfurile – sunt acele bunuri pe care entitatea le cumpără, în vederea revânzării în aceeaşi stare,
precum şi produsele obţinute şi predate spre vânzare în magazinele proprii;
7. Ambalajele – sunt bunuri achiziţionate sau fabricate în entitate şi care servesc la păstrarea şi
protejarea produselor şi mărfurilor pe timpul depozitării şi transportului. În această categorie intră
numai ambalajele refolosibile, care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în
condiţiile prevăzute în contracte.
8. Producţia în curs de execuţie – reprezintă acea producţie care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)
de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele incomplete, cele nesupuse probelor
şi recepţiei tehnice şi care sunt considerate producţie neterminată.
Altfel spus, producţia în curs de execuţie reprezintă mijloacele materiale în curs de transformare,
care ocupă o poziţie intermediară, fie între materia primă şi semifabricat, fie între semifabricat şi
produsul finit.
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi
studiile în curs de execuţie sau neterminate.
Producţia în curs de execuţie, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie îşi măresc valoarea
treptat, pe măsura încorporării în ele a noi consumuri de materiale şi de muncă vie, până la
transformarea lor în semifabricate sau în produse finite şi respectiv, până la finalizarea lucrărilor sau
prestarea serviciilor.
32
9. Stocurile aflate la terţi – includ acele bunuri care sunt în proprietatea entităţii economice, dar care
se găsesc la terţi pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se înregistrează distinct în
contabilitate pe categorii de stocuri.
De asemenea, în categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate
vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexe de locuinţe etc.)."
În aplicarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, potrivit cărora „deţinerea, cu orice titlu, de
bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate,
sunt interzise”, este necesar să se asigure:
recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de
depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se
recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune, iar în contabilitate, valoarea acestor bunuri
se înregistrează în conturi în afara bilanţului;
în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în
proprietatea entităţii, se procedează astfel:
- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în
contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;
- bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;
în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate,
b. ambalajele nerestituite de client din diverse motive, se consideră vândute şi se înregistrează ca
venituri din vânzarea lor. Astfel, să presupunem că navetele, în valoare de 200 lei, nu se restituie,
operaţiunea se înregistrează în felul următor: Clienţi – creditori 419 = 708 Venituri din activităţi diverse – 200
4.6. TRATAMENTUL CONTABIL
AL EVALUĂRII CREANŢELOR ŞI DATORIILOR EXPRIMATE ÎN LEI,
DAR A CĂROR DECONTARE SE FACE ÎN FUNCŢIE DE CURSUL UNEI VALUTE
În comparaţie cu creanţele şi datoriile exprimate în valută, unde diferenţele favorabile sau
nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluare, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul
conturilor de venituri sau cheltuieli financiare din diferenţe de curs valutar, pentru creanţele şi datoriile
exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, diferenţele favorabile sau
nefavorabile, rezultate din evaluarea acestora fie la curul oficial de la data decontării, fie la cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data închiderii exerciţiului
financiar, se reflectă în contabilitate la alte venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
EXEMPLU: La data de 01 august 2007, SC ALPROF SA Constanţa a încheiat un contract cu SC
UMGB SA Bucureşti pentru achiziţia unei prese pentru producţia de profile din aluminiu. Valoarea
negociată a presei a fost de 150.000 euro, fără TVA. În contract s-au prevăzut următoarele clauze:
- utilajul să se livreze la data de 03.09.2007, pe bază de factură;
- achitarea datoriei totale către furnizor, reprezentând echivalentul în lei a sumei de 186.000 euro
(150.000 euro valoarea negociată a presei şi 36.000 euro TVA (24%) aferentă), să se facă în trei
tranşe a câte 62.000 euro, la interval de 3 luni, prin utilizarea cursului valutar de la data plăţii,;
- termenele scadente ale celor trei tranşe de plată, au fost stabilite pentru datele de 10 septembrie 2007,
10 decembrie 2007 şi 10 martie 2008.
Înregistrările în contabilitatea societăţilor, partenere de contract, au fost:
I. La clientul SC ALPROF SA:
1. Recepţia şi înregistrarea la data de 03.09.2007 a presei, pe baza facturii emisă de furnizor la cursul
valutar de 3,27 lei/euro, publicat de BNR pentru această dată:
% = 404 Furnizori de imobilizări 608.220 Echipamente tehonologice (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru) 2131 490.500
TVA deductibilă 4426 117.720
2. Înregistrarea plăţii către furnizor a sumei de 205.815,20 lei, reprezentând obligaţiile totale legate de
achitarea echivalentului în lei a primei tranşe de 62.000 euro la data de 10.09.2007, compusă din:
- 202.740 lei – echivalentul sumei de 62.000 euro la cursul de la data livrării (62.000 euro x 3,27
lei/euro);
47
- 2.480 lei – diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data livrării şi cursul de la data plăţii
[62.000euro x (3,31 – 3,27 lei/euro)];
- 595,20 lei – TVA 24% aferentă diferenţei de curs valutar (2.480 lei x 24%).
Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei 205.815,20
3. Înregistrarea facturii furnizorului, primită pentru actualizarea datoriei şi a bazei de impozitare a TVA,
ca urmare a modificării cursului valutar la data achitării primei tranşe din datoria totală, negociată în
valută:
% = 404 Furnizori de imobilizări 3.075,20
Alte cheltuieli financiare 668 2.480,00
TVA deductibilă 4426 595,20
4. Înregistrarea plăţii către furnizor a sumei de 221.191,20 lei, reprezentând obligaţiile totale legate de
achitarea echivalentului în lei a celei de-a doua tranşe de 62.000 euro la data de 10.12.2007, compusă
din:
- 202.740 lei – echivalentul sumei de 59.500 euro la cursul de la data înregistrării datoriei (62.000 euro
x 3,27 lei/euro);
- 14.880 lei – diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data înregistrării datoriei şi cursul de la data
plăţii [62.000 euro x (3,51 – 3,27lei/euro)];
- 3.571,20 lei – TVA 24% aferentă diferenţei de curs valutar (14.880 lei x 24%). Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei 221.191,20
5. Înregistrarea facturii furnizorului, primită pentru actualizarea datoriei şi a bazei de impozitare a TVA,
ca urmare a modificării cursului valutar la data achitării celei de-a doua tranşe din datoria totală,
negociată în valută:
% = 404 Furnizori de imobilizări 18.451,20
Alte cheltuieli financiare 668 14.880,00
TVA deductibilă 4426 3.571,20
6. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar, rezultate din evaluarea la sfârşitul exerciţiului financiar a
soldului rămas neachitat din datoria angajată în lei, dar a cărei decontare se face în funcţie de evoluţia
cursului euro. Cursul valutar comunicat de BNR pentru data de 31.12.2007 a fost de 3,61 lei/euro şi
astfel, pentru cea de-a treia tranşă de 62.000 euro, rămasă de achitat în anul 2008, se înregistrează o
diferenţă nefavorabilă, faţă de cursul valutar de la data înregistrării datoriei de 3,27 lei/euro, în sumă
de 21.080 lei [62.000 euro x (3,61 – 3,27 lei/euro)]:
Alte cheltuieli financiare 668 = 404 Furnizori de imobilizări 21.080
7. Înregistrarea plăţii către furnizor a sumei de 238.873,60 lei, reprezentând obligaţiile totale legate de
achitarea echivalentului în lei a celei de-a treia tranşe de 62.000 euro la data de 10.03.2008, compusă
din:
- 202.740 lei – echivalentul sumei de 59.500 euro la cursul de la data înregistrării datoriei (62.000 euro
x 3,27lei/euro)];
- 29.140 lei – diferenţei de curs valutar dintre cursul de la data înregistrării datoriei şi cursul de la data
plăţii [62.000 euro x (3,74 – 3,27lei/euro)];
- 6.993,60 lei – TVA 24% aferentă diferenţei de curs valutar (29.140 lei x 24%).
Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei 238.873,60
8. Înregistrarea facturii furnizorului, primită pentru actualizarea datoriei şi a bazei de impozitare a TVA,
ca urmare a modificării cursului valutar la data achitării celei de-a treia tranşă din datoria totală,
negociată în valută, respectiv diferenţa de curs valutar în sumă de 29.140 lei = 62.000 euro x (3,74 –
3,27 lei/euro) şi TVA aferentă acesteia, în sumă de 6.993,6 lei = 29.140 lei x 24%.
Din suma totală a diferenţelor de curs valutar de 29.140 lei, înscrisă în factura furnizorului, în
contabilitate se vor înregistra numai diferenţele nefavorabile aferente perioadei 01.01 – 10.03.2008,
în sumă totală de 8.060 lei [62.000 euro x (3,74 – 3,61 lei/euro)], deoarece diferenţele nefavorabile în
sumă de 21.080 lei, pentru datoria rămasă în sold la 31.12.2007, au fost înregistrate ca urmare a
evaluării efectuate la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2007.
De asemenea, din factura furnizorului se va reflecta în contabilitate TVA 24%, în sumă de 6.993,60
lei, aferentă diferenţelor de curs valutar facturate (29.140 lei), astfel:
% = 404 Furnizori de imobilizări 15.053,60
48
Alte cheltuieli financiare 668 8.060,00
TVA deductibilă 4426 6.993,60
II. La furnizorul SC UMGB SA:
1. Înregistrarea livrării la data de 03.09.2007 a utilajului/presei din producţie proprie, conform facturii
întocmite la cursul valutar de 3,27 lei/euro, valabil pentru această dată: Clienţi 4111 = % 608.220
701 Venituri din vânzarea produselor finite 490.500
4427 TVA colectată 117.720
2. Înregistrării încasării sumei de 205.815,20 lei, reprezentând prima tranşă din creanţa totală, plătită de
client la data de 10.09.2007, actualizată cu diferenţa de curs valutar şi TVA 24% aferentă diferenţei
de curs valutar:
Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi 205.815,20
3. Înregistrarea facturii transmisă clientului, pentru actualizarea creanţei şi a bazei de impozitare a TVA,
ca urmare a modificării cursului valutar la data încasării primei tranşe din creanţa totală, negociată în
valută: Clienţi 4111 = % 3.075,20
768 Alte venituri financiare 2.480,00
4427 TVA colectată 595,20
4. Înregistrarea încasării sumei de 221.191,20 lei, reprezentând cea de-a doua tranşă din creanţa totală,
achitată de client la data de 10.12.2007, actualizată cu diferenţa de curs valutar şi TVA 24% aferentă
diferenţei de curs valutar:
Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi 221.191,20
5. Înregistrarea facturii, transmisă clientului, pentru actualizare creanţei şi a bazei de impozitare a TVA,
ca urmare a modificării cursului valutar, la data încasării celei de-a doua tranşe din creanţa totală,
negociată în valută:
Clienţi 4111 = % 17.707,20
768 Alte venituri financiare 14.280,00
4427 TVA colectată 3.427,20
6. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar, rezultate din evaluarea la sfârşitul exerciţiului financiar a
soldului rămas de încasat din creanţa angajată în lei, dar a cărei decontare se face în funcţie de
evoluţia cursului euro. Deoarece la 31.12.2007, cursul de 3,61 lei/euro a crescut faţă de cel de la data
înregistrării creanţei de 3,27 lei/euro, pentru cea de-a treia tranşă de 62.000 euro, rămasă de încasat în
anul 2008, la sfârşitul exerciţiului financiar se înregistrează o diferenţă favorabilă de curs valutar, în
sumă de 21.080 lei [62.000 euro x (3,61 – 3,27 lei/euro)], astfel:
Clienţi 4111 = 768 Alte venituri financiare 21.080
7. Înregistrarea încasării sumei de 238.873,60 lei, reprezentând cea de-a treia tranşă din creanţa totală,
achitată de client la data de 10.03.2008, actualizată cu diferenţa de curs valutar şi TVA 24% aferentă
diferenţei de curs valutar:
Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi 238.873,60
8. Înregistrarea facturii, transmisă clientului, pentru actualizarea creanţei şi a bazei de impozitare a
TVA, ca urmare a modificării cursului valutar la data încasării celei de-a treia tranşe din creanţa
totală, negociată în valută, respectiv diferenţa de curs valutar în sumă de 29.140 lei = 62.000 euro x
(3,74 – 3,27 lei/euro) şi TVA aferentă acesteia, în sumă de 6.993,60 lei = 29.140 lei x 24%.
Din suma totală de 29.140 lei, înscrisă în factură, pentru diferenţele favorabile cuvenite de la client,
se va înregistra în contabilitate numai suma de 8.060 lei [62.000 euro x (3,74 – 3,61 lei/euro)],
aferentă perioadei 01.01-10.03.2008, deoarece diferenţele favorabile, în sumă totală de 21.080 lei,
pentru creanţa rămasă neîncasată la 31.12.2007, au fost reflectate în contabilitate la sfârşitul
exerciţiului financiar al anului 2007.
De asemenea, se va înregistra în contabilitate suma de 6.993,60 lei, reprezentând TVA colectată
pentru diferenţele favorabile de curs valutar facturate (29.140 lei), astfel: Clienţi 4111 = % 15.053,60
49
768 Alte venituri financiare 8.060,00
4427 TVA colectată 6.993,60
4.7. TRATAMENTUL CONTABIL AL ASOCIERILOR ÎN PARTICIPAŢIE
În practica afacerilor, două sau mai multe entităţi pot să se asocieze în vederea realizării unor
activităţi în comun, cum ar fi: construcţia unor obiective, desfacerea unor mărfuri pe piaţa internă şi
externă, producţia de bunuri sau prestări de servicii. La asemenea asocieri pot participa şi persoane
fizice, care au calitatea de comerciant.
În astfel de cazuri, ia naştere o asociaţie în participaţie care nu are personalitate juridică şi ca atare,
nu poate avea legături directe cu terţii (clienţi, furnizori), nu are cont la bancă, nu are cod de înregistrare
fiscală şi relaţii cu organele fiscale etc.
Fiecare dintre entităţile, care înfiinţează asociaţia, participă cu anumite cote de active patrimoniale
sau de activităţi la realizarea obiectivelor propuse, aşa cum se stabileşte prin contract, iar rezultatele
financiare se împart între asociaţi, în funcţie de cota procentuală de participaţie a fiecăruia.
La organizarea contabilităţii operaţiunilor realizate în coparticipaţie trebuie să se ţină seama de
prevederile reglementărilor contabile şi fiscale, potrivit cărora cheltuielile şi veniturile ocazionate de
operaţiile asociaţiilor în participaţie se înregistrează separat de către un asociat conform contractului de
asociere. La finele fiecărei luni se transmit veniturile şi cheltuielile coparticipanţilor, pe bază de decont,
în funcţie de cotele de participare prevăzute în contract.
Conform acestor prevederi, contabilitatea asociaţiei în participaţie se conduce în mod distinct de
către unul din coparticipanţii la asociere, care înregistrează operaţiunile curente (cumpărări, vânzări
etc.), face decontarea impozitelor şi taxelor cu bugetul statului şi transmite coparticipanţilor cheltuielile
şi veniturile ce le revin.
Contabilitatea operaţiilor în participaţie se realizează cu ajutorul contului 458 „Decontări din
operaţii în participaţie” - cont de datorii sau de creanţe, bifuncţional, care funcţionează astfel:
Contul corespondent
debitor Se creditează cu:
701 la 781 - Veniturile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în
participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere
601 la 681
- Cota parte din cheltuielile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în
participaţie, rezultate din operaţii în participaţie, inclusive amortizarea calculată de
proprietarul imobilizării
6811 - Cheltuielile cu amortizarea, primite de asociaţie de la asociaţii-proprietari ai
imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea
repartizării către asociaţi, conform procentelor de participare.
512, 531
- Sumele încasate (primite) de: - asociaţia în participaţie de la coparticipanţi, reprezentând cota de participare,
acoperirea unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.;
- coparticipanţi de la asociaţie, reprezentând rezultatul favorabil (profit) al operaţiunilor în participaţie.
Se debitează cu: Contul
correspondent creditor
- Cotă parte din veniturile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în participaţie, rezultate din operaţii în participaţie
701 la 781
- Cheltuielile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în
participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere, inclusiv amortizarea
calculată de proprietarul imobilizării
601 la 681
- Cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei de către asociaţii-proprietari
ai imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea
repartizării către asociaţi conform procentelor de participare.
6811 (281)
- Sumele achitate de: - coparticipanţi asociaţiei în participaţie, reprezentând cota de participare, acoperirea
unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.;
- asociaţie coparticipanţilor, reprezentând rezultatul favorabil (profit) al operaţiunilor în participaţie.
512, 531
Soldul – creditor reprezintă sumele datorate de asociaţie coparticipanţilor ca rezultat favorabil (profit)
din operaţii în participaţie, precum şi sumele datorate de coparticipanţi asociaţiei
pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie
– debitor reprezintă sumele ce urmează a fi încasate de coparticipanţi de la asociaţie ca rezultat
favorabil (profit) din operaţii în participaţie, precum şi sumele de încasat de asociaţie
de la coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în
participaţie
Pentru reflectarea distinctă a operaţiunilor în contabilitatea asociaţiei, faţă de cele înregistrate în
contabilităţile proprii ale entităţilor coparticipante, contul 458 „Decontări din operaţii în participaţie” se
dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:
50
4581 „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”- cont de datorii faţă de asociaţi, cu funcţie
contabilă de pasiv, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontării cheltuielilor şi veniturilor,
realizate din operaţiuni în participaţie, precum şi a sumelor virate între asociaţie şi coparticipanţi.
Este utilizat în contabilitatea asociaţiei şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent debitor
Se creditează cu:
701 la 781 - Veniturile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în
participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere
6811 - Cheltuielile cu amortizarea, primite de asociaţie de la asociaţii-proprietari ai
imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea
repartizării către asociaţi, conform procentelor de participare.
512, 531 - Sumele încasate (primite) de asociaţia în participaţie de la coparticipanţi, reprezentând cota de participare, acoperirea unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.;
Se debitează cu: Contul
correspondent creditor
- Cheltuielile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în
participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere, inclusiv cota din amortizarea calculată de proprietarul imobilizării, utilizată exclusiv pentru activitatea
asociaţiei.
601 la 681
- Sumele achitate de asociaţie coparticipanţilor, reprezentând rezultatul favorabil (profit)
al operaţiunilor în participaţie. 512, 531
Soldul creditor reflectă datoriile asociaţiei către coparticipanţi, reprezentând:
- rezultatul favorabil (profit) din operaţii în participaţie; - cotele de participare ale asociaţilor la constituirea asociaţiei;
- sumele încasate de la asociaţi pentru acoperirea unor pierderi, rezultate din operaţiuni
în participaţie.
4582 „Decontări din operaţii în participaţie - activ”- cont de creanţe faţă de asociaţie, cu funcţie
contabilă de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate
din operaţiuni în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi şi asociaţie. Este
utilizată în contabilitatea coparticipanţilor şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
correspondent creditor
- Cotă parte din veniturile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în participaţie, rezultate din operaţii în participaţie
701 la 781
- Cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei de către asociaţii-proprietari
ai imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea
repartizării către asociaţi conform procentelor de participare.
6811 (281)
- Sumele achitate de coparticipanţi asociaţiei în participaţie, reprezentând cota de
participare, acoperirea unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.. 512, 531
Contul corespondent
debitor Se creditează cu:
601 la 681 - Cota parte din cheltuielile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în
participaţie, rezultate din operaţii în participaţie, inclusiv cota din amortizarea calculată
de proprietarul imobilizării, utilizat exclusiv pentru activitatea asociaţiei
512, 531 - Sumele încasate (primite) de coparticipanţi de la asociaţie, reprezentând rezultatul
favorabil (profit) al operaţiunilor în participaţie.
Soldul debitor reprezintă creanţele coparticipanţilor din operaţiuni în participaţie, reprezentând:
- sumele de încasat ca rezultat favorabil (profit) din activitatea asociaţiei;
- cotele de participare ale asociaţilor la constituirea asociaţiei;
- sumele achitate asociaţiei pentru acoperirea unor pierderi, rezultate din operaţii în
participaţie
Asociaţia în participaţie, având contabilitate distinctă, funcţionează ca şi o entitate economică,
numai că veniturile şi cheltuielile din operaţiunile în participaţie (rezultate din desfăşurarea activităţilor
în comun) nu se închid prin contul 121 „Profit sau pierdere”, ci se transmit coparticipanţilor pe bază de
decont lunar, în cotele prevăzute în contract.
Pentru instrumentarea contabilă a operaţiunilor rezultate din asocierile în participaţie, prezentăm, în
continuare, următorul
EXEMPLU
În anul 2010 SC ALMET SA şi SC RECSAL SRL au hotărât realizarea unei asocieri în participaţie pentru obţinerea şi
comercializarea profilelor de aluminiu. Conform contractului de asociere, structura fiecărui asociat în participaţie a fost
următoarea:
SC ALMET SA – aport 70%, din care:
- aport în natură – o construcţie provizorie pentru hala de producţie în valoare rămasă de amortizat de 36.000 lei,
pentru o durată de utilizare economică de 5 ani;
- aport în numerar – 55.000 lei.
SC RECSAL SRL – aport 30%, din care:
- aport în natură – un autocamion în valoare rămasă de amortizat de 24.000 lei, pentru o durată de utilizare
economică de 4 ani;
51
- aport în numerar – 15.000 lei.
Imobilizările corporale aportate sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii desfăşurate de asocierea în participaţie, dar
rămân în evidenţa societăţilor deţinătoare (proprietare).
Conform contractului de asociere, contabilitatea este ţinută de către SC ALMET SA. La înregistrarea stocurilor s-a
prevăzut folosirea metodei inventarului intermitent, iar repartizarea veniturilor şi cheltuielilor, rezultate din activitatea
asocierii, să se efectueze în funcţie de proporţia de participare, prevăzută în contract (70 % şi respectiv 30%).
În cursul primei luni de funcţionare a asocierii, au fost înregistrate:
venituri totale – 50.000 lei, din care:
- venituri obţinute din vânzarea produselor finite – 40.000 lei;
- alte venituri – 10.000 lei.
cheltuieli totale – 40.075 lei, din care
- cheltuieli cu materiile prime –15.000 lei;
- cheltuieli cu materialele consumabile – 8.500 lei;
- cheltuieli cu energia şi apa – 2.300 lei;
- cheltuieli cu salariile – 10.000 lei;
- contribuţii aferente salariilor suportate de asociaţie – 2.675 lei
SOLD CREDITOR - reflectă datoriile asociaţiei către coparticipanţi, reprezentând: 71.000
- aportul în numerar al coparticipanţilor 70.000
- cheltuielile cu amortizarea, preluată de la coparticipanţi, ca efect al aportului cu imobilizări
corporale al acestora la constituirea asociaţiei 1.000
57
2. Operaţiuni înregistrate în contabilitatea proprie a SC ALMET SA, rezultate din raporturile cu asociaţia în
participaţie, în contul :
4582 „Decontări din operaţiuni în participaţie - activ”
DEBIT – operaţiuni cu care s-a debitat SUME
- lei - CREDIT – operaţiuni cu care s-a creditat
SUME
- lei -
- plata aportului în numerar la constituirea
asociaţiei: 55.000,00
- preluarea cheltuielilor cuvenite din
asocierea în participaţie 28.052,50
- transmiterea cheltuielilor cu amortizarea,
calculată pentru hala de producţie, dată în
folosinţa exclusivă a asociaţiei 600,00
- încasarea profitului cuvenit din
operaţiunile în participaţie 6.947,50
- preluarea veniturilor cuvenite din
asocierea în participaţie: 35.000,00
RULAJ DEBITOR 90.600,00 RULAJ CREDITOR 35.000
55.600,00 SOLD DEBITOR – reflectă creanţele SC ALMET SA faţă de asociaţia în participaţie,
reprezentând:
55.000,00 - aportul în numerar la constituirea asociaţiei
600,00 - cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei, ca efect al aportului în natură la
constituirea acesteia
3. Operaţiuni înregistrate în contabilitatea proprie a SC RECSAL SRL, rezultate din raporturile cu asociaţia în
participaţie, în contul :
4582 „Decontări din operaţiuni în participaţie - activ”
DEBIT – operaţiuni cu care s-a debitat SUME
- lei - CREDIT – operaţiuni cu care s-a creditat
SUME
- lei -
- plata aportului în numerar la constituirea
asociaţiei: 15.000,00
- preluarea cheltuielilor cuvenite din
asocierea în participaţie 12.022,50
- transmiterea cheltuielilor cu amortizarea,
calculată pentru autocamionul, dat în
folosinţa exclusivă a asociaţiei 500,00
- încasarea profitului cuvenit din
operaţiunile în participaţie 2.977,50
- preluarea veniturilor cuvenite din
asocierea în participaţie: 15.000,00
RULAJ DEBITOR 30.500,00 RULAJ CREDITOR 15.000
15.500,00 SOLD DEBITOR – reflectă creanţele SC RECSAL SRL faţă de asociaţia în participaţie,
reprezentând:
15.000,00 - aportul în numerar la constituirea asociaţiei
500,00 - cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei, ca efect al aportului în natură la
constituirea acesteia
Se constată că soldul final creditor al contului asociaţiei 4581 „Decontări din operaţiuni în participaţie – pasiv”, în
sumă de 71.100 lei, care reflectă datoriile acesteia către cele 2 societăţi coparticipante pentru aportul în numerar şi în natură,
corespunde cu totalul soldurilor debitoare ale conturilor 4582 „Decontări din operaţiuni în participaţie - activ” din
contabilitatea celor două societăţi, în sumă totală de 71.100 lei (55.600 lei la SC ALMET SA + 15.500 lei la SC RECSAL
SRL), care reflectă creanţele coparticipanţilor pentru aporturile în numerar şi în natură, puse la dispoziţia asociaţiei în
participaţie.
CAPITOLUL V - ÎMPRUMUTURILE ŞI DATORIILE ASIMILATE
5.1. ASPECTE GENERALE
Entităţile economice pot apela la împrumuturi de la bănci sau de la alte persoane juridice şi fizice,
pentru acoperirea temporară a lipsurilor de disponibilităţi.
Aceste împrumuturi, angajate sub diverse forme, dacă nu sunt decontate/restituite în cursul normal
al ciclului de exploatare al entităţii sau sunt exigibile într-o perioadă mai mare de 12 luni de la data
bilanţului sunt recunoscute în contabilitate ca datorii pe termen lung.
Datoriile pe termen lung, numite şi capital străin sau capital împrumutat, provin de la terţi şi astfel,
generează obligaţia entităţii faţă de aceştia de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti
dobânzile aferente, conform acordului exprimat în contractele încheiate.
Tot în categoria datoriilor pe termen lung, intră şi obligaţiile contractuale ale entităţii, generate de
primirea unor bunuri în regim de concesiune sau de leasing financiar.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora,
58
- credite bancare pe termen lung şi mediu,
- sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin interese de
participare,
- alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.
Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise potrivit
legii.
Obligaţiunea este un titlu de valoare, emis de entitate şi reflectă o sumă de bani împrumutată de o
persoană fizică sau juridică. Persoanele fizice sau juridice care au împrumutat entitatea, pe baza
obligaţiunilor emise, au dreptul să încaseze dobânzi pentru împrumutul acordat.
Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de
către entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate. La sfârşitul duratei contractului de concesiune,
bunurile se restituie proprietarului, situaţie în care are loc anularea datoriilor corespunzătore privind
concesiunea.
Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung, purtătoare de dobândă, în această
categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:
- termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi
- există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de data
bilanţului.
CAPITOLUL VI - CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR ŞI SUBVENŢIILOR
6.1. PROVIZIOANELE - NOŢIUNI ŞI REGULI GENERALE
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. De asemenea, nu se
recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoaşte ca provizioane doar
acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale
entităţii.
Provizioanele au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare, care la data încheierii
exerciţiului financiar sunt posibile, dar nedeterminate. Provizioanele se constituie, de regulă, la sfârşitul
exerciţiului financiar, pe baza procesului verbal de inventariere pentru elementele patrimoniale a căror
realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele viitoare.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;
- acţiunile de restructurare;
- pensii şi obligaţii similare;
- impozite;
- alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au
fost constituite.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii: vânzarea sau încetarea
activităţii unei părţi a afacerii; închiderea unor sedii ale entităţii; modificări în structura conducerii, aşa
cum ar fi eliminarea unui nivel de conducere; reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în
natura şi scopul activităţilor entităţii.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat,
în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul.
Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Pentru stabilirea
existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile
disponibile.
59
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a
costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.
Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o
terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.
Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună
estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de
resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. Provizioanele se
evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de
legislaţia fiscală.
1. Operaţiuni privind provizioanele pentru litigii
Exemplu:
O entitate economică, care are un proces cu un furnizor, constituie la sfârşitul exerciţiului financiar
se constituie un provizion pentru litigii de 5.000 lei. În exerciţiul financiar următor entitatea pierde
procesul şi plăteşte suma datorată furnizorului, iar provizionul rămas fără obiect se anulează:
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:
a. constituirea provizionului pentru litigii la sfârşitul exerciţiului financiar, conform procesului-verbal
de inventariere: Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele 6812 = 1511 Provizioane pentru litigii – 5.000
b. închiderea cheltuielilor cu provizionul la sfârşitul exerciţiului financiar: Profit sau pierdere 121 = 6812 Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele – 5.000
c. înregistrarea pierderii litigiului (în urma judecării procesului) în exerciţiul financiar următor
constituirii provizionului şi plata sumei datorate:
c1. constituirea drepturilor cuvenite furnizorului care a câştigat procesul, în baza sentinţei
judecătoreşti: Despăgubiri, amenzi şi
penalităţi 6581 = 462 Creditori diverşi – 5.000
c2. plata sumei datorate, conform extrasului de cont: Creditori diverşi 462 = 5121 Conturi la bănci în lei – 5.000
d. închiderea contului de cheltuieli de exploatare privind despăgubirea furnizorului: Profit sau pierdere 121 = 6581 Despăgubiri, amenzi şi
penalităţi – 5.000
e. anularea provizionului pentru litigii, rămas fără obiect, în urma pierderii procesului: Provizioane pentru litigii 1511 = 7812 Venituri din provizioane – 5.000
f. închiderea contului de venituri din provizioane: Venituri din provizioane 7812 = 121 Profit sau pierdere – 5.000
2. Operaţiuni privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor
Pentru unele produse (cazul maşinilor şi utilajelor, precum şi la bunurile casnice de folosinţă
îndelungată) furnizorii acordă clienţilor un anumit termen de garanţie, în limita căruia remedierea
defecţiunilor, apărute din vina furnizorilor, se suportă de către aceştia. În practică, este posibil ca faţă de
nivelul prevăzut cu remedierea deficienţelor, să apară cheltuieli mai mari, care se acoperă din
provizioanele constituite în acest sens.
Exemplu - Pentru frigiderele livrate, un furnizor acordă o perioadă de garanţie de doi ani, pentru care se
prevăd cheltuieli cu remedierea defecţiunilor de 980 lei. La sfârşitul primului exerciţiu financiar, urmare
inventarierii efectuate, se estimează cheltuieli cu remedierea defecţiunilor de 1.100 lei, respectiv cheltuieli mai
mari cu 120 lei. În perioada de garanţie s-au făcut cheltuieli efective cu remedierea defecţiunilor de 1.110 lei,
din care 710 lei cu salariile şi 400 lei cu consumul de piese de schimb.
În contabilitate se efectuează următoarele înregistrări:
a. constituirea provizioanelor pentru garanţiile acordate clienţilor, conform procesului verbal de
inventariere: Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele 6812 = 1512 Provizioane pentru garanţii
acordate clienţilor – 120
b. închiderea contului de cheltuieli cu provizionul în exerciţiul financiar al constituirii: Profit sau pierdere 121 = 6812 Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele – 120
c. înregistrarea efectuării cheltuielilor cu remedierea deficienţelor constatate, conform ştatelor de plată
pentru salarii şi a bonurilor de consum pentru piesele de schimb: Cheltuieli cu salariile 641 = 421 Personal – salarii datorate – 710
60
personalului
Cheltuieli privind piesele
de schimb 6024 = 3024 Piese de schimb – 400
d. închiderea conturilor de cheltuieli, efectuate cu remedierea defecţiunilor: Profit sau pierdere 121 = % – 1.110
641 Cheltuieli cu salariile
personalului – 710
6024 Cheltuieli privind piesele de
schimb
– 400
e. anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor, rămas fără obiect: Provizioane pentru