Contabilitate creativă Bibliografie • Feleagă, N., Malciu, L. (2002)- Politici şi opţiuni contabile. Fair accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti • Malciu L. (1999) - Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti • Diaconu P. (2004) - Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală. Paradisuri fiscale. Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti • Bălaciu D. (2012) – Contabilitate creativă, Editura Universităţii din Oradea • Dumitrescu A. S. (2013) – Contabilitate creativă. De la idee la bani cu exemple practice, Editura Economică, Bucureşti • OMFP 3055/2009; • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; • Delimitări conceptuale privind contabilitatea creativă Motto: “Pierderea reală a unei întreprinderi este întotdeauna superioară pierderii care apare în bilanţ; Beneficiul real al unei întreprinderi este aproape întotdeauna superior beneficiului care apare în bilanţ” (J. F. Regnard) Conceptul de contabilitate creativă - procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale (situaţiile financiare); Contabilitatea creativă este procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi divulgare ce permit transformarea situaţiilor financiare din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; este procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită “producerea” rezultatului contabil dorit (Naser, 1993) B.Colasse (1996) – contabilitate creativă: “practici de informare contabilă, adesea la limita legalităţii, utilizate de anumite întreprinderi care, profitând de limitele normalizării, caută să îşi înfrumuseţeze imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor econoice şi financiare”. Contabilitatea: „arta de a calcula beneficiile”(Lignon, 1989), „arta de a prezenta un bilanţ”(Gounin,1991), “arta de a pune banii deoparte”(Ledouble, 1993).
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Contabilitate creativă
Bibliografie
• Feleagă, N., Malciu, L. (2002)- Politici şi opţiuni contabile. Fair accounting versus
Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti
• Malciu L. (1999) - Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti
• Diaconu P. (2004) - Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală. Paradisuri fiscale.
Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti
• Bălaciu D. (2012) – Contabilitate creativă, Editura Universităţii din Oradea
• Dumitrescu A. S. (2013) – Contabilitate creativă. De la idee la bani cu exemple
practice, Editura Economică, Bucureşti
• OMFP 3055/2009;
• Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
•
Delimitări conceptuale privind contabilitatea creativă
Motto:
“Pierderea reală a unei întreprinderi este întotdeauna superioară pierderii care
apare în bilanţ;
Beneficiul real al unei întreprinderi este aproape întotdeauna superior beneficiului
care apare în bilanţ” (J. F. Regnard)
Conceptul de contabilitate creativă - procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc
cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale (situaţiile financiare);
Contabilitatea creativă este procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se
manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi
divulgare ce permit transformarea situaţiilor financiare din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea
ce managerii doresc; este procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră
încât să permită “producerea” rezultatului contabil dorit (Naser, 1993)
B.Colasse (1996) – contabilitate creativă: “practici de informare contabilă, adesea la limita
legalităţii, utilizate de anumite întreprinderi care, profitând de limitele normalizării, caută să
îşi înfrumuseţeze imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor econoice şi financiare”.
Contabilitatea:
„arta de a calcula beneficiile”(Lignon, 1989),
„arta de a prezenta un bilanţ”(Gounin,1991),
“arta de a pune banii deoparte”(Ledouble, 1993).
Contabilitatea creativă a apărut în literatura anglo saxonă, începând cu anii 1970, cel mai
adesea în lucrările despre falimentul întreprinderilor
Smith (1992): studii de caz asupra a 3 societăţi britanice care au intrat în colaps la scurt
timp după ce prezentaseră S.F. care indicau stabilitate financiară; toate cele 2 SC aplicau
tehnici de contabilitate creativă.
Fenomen de denaturare a imaginii fidele furnizată prin informaţiile financiare, care
constă în creativitatea şi abilitatea profesioniştilor contabili de a acţiona în sensul dorit de ei în
ceea ce priveşte reflectarea poziţiei financiare şi a performanţelor societăţii, acest proces
realizându-se cu respectarea literei legii însă nu şi a spiritului acesteia.
Manipularea contabilă - libera alegere a managementului unei companii de a lua
decizii contabile sau de a reflecta tranzacţii astfel încât să afecteze posibilitatea de transfer de
bogăţie între companie şi societate (costuri politice), investitori (costul capitalului) sau
manageri (planuri de stimulare).
Tehnici de contabilitate creativă:
Reglementările contabile permit alegerea între diferite metode contabile (ex. în unele ţări,
întreprinderile pot alege între înscrierea integrală a cheltuielilor de dezvoltare în contul de
profit şi pierdere şi amortizarea lor pe perioada proiectului);
Creative
accounting
Income smoothin
g
Accounting
hocus- pocus
The numbe
rs game
Aggressive
accounting
Juggling the books
Accounting
magic
Window
dressing
Accounting
alchemy
Financial
shenanigans
Banking
income for the future
Earnings
management
Financial stateme
nt manipula
tion
O serie de elemente necesită estimări sau previziuni. Ex: durata de utilizare a unui activ
corporal, în vederea calculului amortizării, reprezintă o estimare realizată de către
întreprindere. Ca urmare, contabilul “creativ” beneficiază de oportunitatea de a fi mai
“optimist” sau mai “pesimist” în estimare. Alteori, în estimare se apelează la un expert extern.
În astfel de cazuri, se poate manipula valoarea apelând la un expert cunoscut pentru evaluări
optimiste sau pesimiste
Se pot utiliza tranzacţii artificiale pentru a manipula valorile din bilanţ sau pentru a netezi
rezultatul. Ex: se procedează la vânzarea unui activ şi concomitent preluarea lui în regim de
închiriere pentru durata de viaţă rămasă (lease-back). Preţul de vânzare poate fi mai mare sau
mai mic decât valoarea actuală a activului deoarece diferenţa se poate compensa prin chirii
mai mici sau mai mari decât preţul pieţei.
Momentul realizării unor tranzacţii este ales cu grijă pentru a da o anumită imagine în
conturi. Exemplu: societatea deţine un imobil achiziţionat cu 1.000 u.m., a cărui valoare de
piaţă este 3.000 u.m. Conducerea întreprinderii va lua decizia de a vinde imobilul în anul în
care intenţionează să majoreze rezultatul.
Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă va avea ca efect:
Majorarea sau diminuarea cheltuielilor (ex. durata de amortizare);
Majorarea sau diminuarea veniturilor (aplicarea principiului prudenţei sau a
principiului conectării cheltuielilor la venituri);
Majorarea sau diminuarea activelor (calculul amortizării şi ajustărilor pentru
depreciere crează posibilitatea majorării sau diminuării valorii nete a activelor;
evaluarea stocurilor)
Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor şi
cheltuielilor afectează mărimea rezultatului şi, în consecinţă, mărimea capitalurilor
proprii.
Reclasificarea activelor sau datoriilor. De exemplu, titlurile - în funcţie de intenţia
întreprinderii, trebuie înscrise în active curente sau în active necurente. Înscrierea într-
o categorie sau alta afectează ratele calculate pe seama acestora.
Manipularea informaţiilor prezentate în notele explicative şi politicile contabile
din cadrul situaţiilor financiare. Există părţi în acestea în care se pot include mai multe
sau mai puţine informaţii. Lipsa unor informaţii relevante poate afecta deciziile
utilizatorilor externi.
Politici şi opţiuni contabile. Estimări
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile
specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale
(OMFP 3055/2009, pct. 267 (1), IAS 8).
Exemple de politici contabile:
alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor,
reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora,
capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială,
alegerea metodei de evaluare a stocurilor,
contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile
derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie. În cazul
entităţilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au
obligaţia gestionării entităţii respective.
Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti
în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate
de entitate.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale
prevăzute de prezentele reglementări.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile
financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie:
a) inteligibile;
b) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi
c) credibile în sensul că:
reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea
entităţii;
sunt neutre;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative;
evenimentele şi tranzacţiile sunt contabilizate şi prezentate conform
principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, atunci când a fost
aplicat acest principiu.
Modificarea politicilor contabile
• este permisă doar dacă este cerută de lege sau
• are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile
entităţii.
• entitatea trebuie să menţioneze în notele explicative natura modificării politicii
contabile, precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă
informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua
politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor
raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii.
Estimări
• ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, unele elemente ale
situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate; exemple:
– clienţi incerţi;
– uzura morală a stocurilor;
– durata de viaţă utilă, precum şi modul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare încorporate în activele amortizabile
• Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii
credibile avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc
schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a
unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe.
Opţiuni contabile
• Prezenţa opţiunilor în contabilitate presupune existenţa mai multor politici (în sensul
de baze, convenţii, metode, reguli sau practici) şi/sau tehnici de estimare
• Opţiuni contabile = Alegeri
• Criteriul esenţial de evaluare a alegerilor contabile este cel de utilitate pentru luarea
deciziilor.
Exemple de Opţiuni contabile:
• gradul de detaliere a posturilor în situaţiile financiare;
• prezentarea situaţiilor financiare sub formă cont sau listă;
• clasificarea veniturilor şi a cheltuielilor (după natură sau după funcţia economică);
• metode de evaluare a bunurilor fungibile;
• amortizarea (să se amortizeze sau nu fondul comercial);
• reevaluarea elementelor bilanţiere;
• cheltuielile financiare (integrarea lor sau nu în costurile de producţie); etc.
1
IMPACTUL PRACTICILOR DE CONTABILITATE CREATIVĂ REFERITOARE
LA STOCURI ȘI LUCRĂRI ÎN CURS ASUPRA PERFORMANȚEI
ENTITĂȚILOR
Categorii de stocuri
• Mărfuri cumpărate și revândute fără nicio transformare;
• Materiale și furnituri, care intră în producția de bunuri fabricate;
• Produse finite fabricate de entitate;
• Lucrări în curs de execuție, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricație.
Supraevaluarea stocurilor: supraevaluarea cantității fizice de stocuri, raportarea de stocuri inexistente,
amânarea scoaterii din evidența contabilă a stocurilor necorespunzătoare;
-- influența metodei inventarului intermitent;
-- influența metodei de evaluare a stocurilor la ieșire;
-- influența metodei de de contabilizare a costului subactivității;
-- evaluarea produselor legate şi a subproduselor;
-- costul stocurilor unui prestator de servicii
-- capitalizarea costurilor îndatorării;
-- deprecierea stocurilor;
-- lucrările în curs;
-- politica de provizionare.
Prin supraevaluarea stocurilor are loc implicit și supraevaluarea activului, deci și poziția financiară
afișată este una superioară celei reale. Impactul este imediat.
Unii profesioniști arată că cea mai simplă și mai directă abordare este aceea de a supraevaevalua
cantitățile fizice de stocuri. Aceasta implică falsificarea inventarierilor.
1. Influența metodei inventarului intermitent
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, înregistrarea stocurilor în contabilitate se face
pe baza inventarierii fizice, ceea ce favorizează contabilitatea creativă.
În anii „buni”, unele întreprinderi omit să înregistreze în contabilitate o parte din stocuri, pt ca
ulterior să declare acei ani ca fiind ani „slabi”.
Exemplu :
Considerăm SC A și SC B, care au realizat operații identice în cursul celor trei exerciții. SC A
declară toate stocurile care există la data închiderii exercițiului. SC B a contabilizat nmai o parte în anul 1
(anul „bun”), dar a contabilizat stocurile reale în anul 2 (anul „rău”). Anul 3 este un an „normal”.
2
Întreprinderea A An 0 An 1 An 2 An 3
Stoc de materii prime real 4.500 9.000 11.250 13.500
Stoc de materii prime declarat 4.500 9.000 11.250 13.500
Stoc de materii prime contabilizat (Sf - Si) 4.500 2.250 2.250
Întreprinderea B An 0 An 1 An 2 An 3
Stoc de materii prime real 4.500 9.000 11.250 13.500
Stoc de materii prime declarat 4.500 4.500 11.250 13.500
Stoc de materii prime contabilizat (Sf - Si) 0 6.750 2.250
Întreprinderea A (real) An 1 An 2 An 3 Total
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500 121.500
Variația stocurilor 4.500 2.250 2.250 9.000
Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375 39.375
Alte cheltuieli 27.000 29.250 28.125 84.375
Rezultatul curent 6.750 (2.250) 2.250 6.750
Întreprinderea B (cosmetizare) An 1 An 2 An 3 Total
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.000 121.500
Variația stocurilor 0 6.750 2.250 9.000
Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375 39.375
Alte cheltuieli 27.000 29.250 28.125 84.375
Rezultatul curent 2.250 2.250 2.250 6.750
Din punct de vedere global, pe parcursul celor trei exerciții, rezultatul este identic, însă
rentabilitatea structurală este fundamental diferită.
La sfârșitul primului ex., SC B a „ascuns” o parte a stocului său, pe care l-a etalat la finalul
exercițiului următor.
Profesioniștii au identificat o cale de a prezuma o astfel de practică: calculând rata bunurilor
consumate. Ar fi normal ca această rată să fie relativ constantă de la un an la altul, iar dacă aceasta
evoluează concomitent cu CA, există o mare probabilitate ca întreprinderea să își cosmetizeze rezultatul.
Întreprinderea A (real) An 1 An 2 An 3
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500
Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375
Variația stocurilor 4.500 2.250 2.250
Materii prime consumate 11.250 9.000 10.125
Rata consumului (Mat. pr. / CA) 0,25 0,25 0,25
Întreprinderea B (cosmetizare) An 1 An 2 An 3
Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500
Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375
Variația stocurilor 0 6.750 2.250
Materii prime consumate 15.750 4.500 10.125
Rata consumului (Mat. pr. / CA) 0,35 0,125 0,25
3
Evoluția ratei materiilor prime consumate de SC A SA este normală, în timp ce la SC B SA,
aceasta fluctuează, ceea ce reprezintă un indiciu că această întreprindere a manipulat valoarea stocurilor
pentru a-și cosmetiza rezultatul.
2. Influența metodei de evaluare a stocurilor la ieșire
• Stocuri care nu sunt fungibile, bunuri şi servicii destinate unor comenzi distincte – identificarea
specifică;
• Stocuri fungibile:
- metoda FIFO; sau
- metoda costului mediu ponderat.
• Reglementările contabile din România prevăd şi utilizarea metodei LIFO.
Exemplu :
La începutul lunii stocul pentru produsul fungibil X este de 40 buc la un preţ de 1.200 lei/buc. În
cursul lunii au loc următoarele operaţii:
- intrare de 300 buc la un cost de 1.220 lei/buc – data de 05.01.N;
- ieşire de 150 buc – data de 16.01.N;
- intrare 100 buc la un cost de 1.250 lei/buc – 18.01.N;
- ieşire de 80 buc – 24.01.N.
Se cere evaluarea stocurilor ieşite din gestiune.
CMP calculat lunar
Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40
05 I 300 1.220 366.000 340
16 E 150 1.225 183.750 190
18 I 100 1.250 125.000 290
24 E 80 1.225 98.000 210
TOTAL 440 1.225 539.000 230 1.225 281.750 210 1.225 257.250
CMP calculat după fiecare intrare
Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000
05 I 300 1.220 366.000 340 1.217,65 414.001
16 E 150 1.217,65 182.647 190 1.217,65 231.354
18 I 100 1.250 125.000 290 1.228,8 356.352
24 E 80 1.228,8 98.304 210 1.228,8 258.048
TOTAL 440 539.000 230 280.940 210 1.228,8 258.048
4
FIFO
Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000
05 I 300 1.220 366.000 40
300
1.200
1.220
48.000
366.000
16 E 40
110
1.200
1.220
48.000
134.200
190 1.220 231.800
18 I 100 1.250 125.000 190
100
1.220
1.250
231.800
125.000
24 E 80 1.220 97.600 110
100
1.220
1.250
134.200
125.000
TOTAL 440 539.000 230 279.800 210 259.200
LIFO
Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final
Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val. Cant. Cost
unitar
Val.
01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000
05 I 300 1.220 366.000 40
300
1.200
1.220
48.000
366.000
16 E 150 1.220 183.000 40
150
1.200
1.220
48.000
183.000
18 I 100 1.250 125.000 40
150
100
1.200
1.220
1.250
48.000
183.000
125.000
24 E 80 1.250 100.000 40
150
20
1.200
1.220
1.250
48.000
183.000
25.000
TOTAL 440 539.000 230 283.000 210 256.000
Impactul asupra situaţiilor financiare:
CMP a) CMP b) FIFO LIFO
Vânzări 300.000 300.000 300.000 300.000
Stoc iniţial 48.000 48.000 48.000 48.000
Achiziţii 539.000 539.000 539.000 539.000
Stoc final (Bilanţ) 257.250 258.048 259.200 256.000