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Paulo Viceconti:
mestre em Administrao de Empresas pela Escola de Administrao de
Empresas de So Paulo da Fundao Getlio Vargas (FGV-EAESP);
graduado em Economia pela Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo (FEA-USP);
tcnico em Contabilidade pela fundao Escola de Comrcio lvares
Penteado (FECAP).
contato: [email protected]
Silvrio das Neves:
MBA executivo em Gesto de Negcios pelo Instituto Nacional de Ps
Graduao (INPG);
graduado em Contabilidade e Administrao de empresas pela
Universidade Mackenzie.
contato: [email protected]
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Captulo 2 Convergncia s normas internacionais de contabilidade -
alteraes introduzidas pelas leis n. 11.638/2007 e n. 11.941/2009 na
lei das sociedades por aes
2.1 Introduo
Foram realizadas as seguintes alteraes na lei das sociedades por
aes, ou seja, na Lei n. 6.404, de 15.12.1976, ao longo dos ltimos
anos-calendrio:a) Lei n. 9.457, de 05.05.1997;b) Lei n. 10.303, de
31.10.2001;c) Lei n. 11.638, de 28.12.2007; e d) Medida Provisria
n. 449, de 03.12.2008, que alterou a Lei n. 11.638, de 2007 e
disciplinou sobre os seus aspectos tributrios;e) Lei n. 11.941,
27.05.2009, que a converso em lei da MP 449/2008.
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2.2 Da convergncia s normas internacionais
A convergncia para as normas internacionais de contabilidade
objetiva facilitar a anlise dos investidores internacionais, pois a
necessidade de manusear diversas demonstraes financeiras com vrias
normas distintas e diferenciadas dificultava sobremaneira acomparao
das mesmas e, consequentemente, a aplicao dos recursos pelos
investidores residentes ou domiciliados em outros pases. As normas
internacionais so compostas por um conjunto de cinco tipos de
pronunciamentos tcnicos: Framework; IAS; SIC; IFRS; IFRIC.
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2.2.1 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)
Criado pela Resoluo CFC n. 1.055, de 2005, tem por objetivo o
estudo, preparo e emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre
procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa
natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora
brasileira, visando a centralizao e uniformizao de seu processo de
produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade
Brasileira aos padres internacionais.
2.2.1.1 Composio do CPC
O CPC composto pela Associao Brasileira das Companhias Abertas
(ABRASCA); Associao dos Analistas e profissionais de Investimento
do Mercado de Capitais (APIMEC Nacional); Bolsa de Valores de So
Paulo (BOVESPA); Conselho Federal de Contabilidade (CFC); Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e Fundao de
Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras (FIPECAPI).
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2.3 Balano patrimonial grupo de contas
As alteraes inseridas nos artigos 178, 180 e 182 da Lei n. 6404,
de 1976, pela Lei n. 11.638, de 2007, e posteriormente, pela MP n.
449, de 2008, disponibilizaram a adoo de uma nova estrutura para o
Balano Patrimonial.
2.3.1 Ativo diferido
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no Ativo Diferido
que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de
contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua
completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o
3do art. 183 (Art. 299-A da Lei das S/A).
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2.3.2 Ativo intangvel
A Lei n. 11.638, de 2007, criou mais um subgrupo no Ativo
Permanente com o ttulo de intangvel. Esse novo grupo dever
destacar, contabilmente, os direitos que tenham por objeto bens
incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa
finalidade, inclusive o fundo decomrcio adquirido.
2.3.3 Avaliao permanente de recuperao de Ativos
O 3 do artigo 183, da Lei 6.404/1976 dispe que a companhia,
periodicamente, dever realizar anlise sobre a recuperao dos valores
registrados no imobilizado e no intangvel, objetivando reconhecer
as perdas de valor do capital aplicado e dos ajustes da vida til
econmica estimada dos referidos bens com o fito de proporcionar a
correta avaliao patrimonial (realidade patrimonial).
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2.3.4 Resultado de Exerccios Futuros (REF)
O saldo existente no resultado de exerccio futuro em 31 de
dezembro de 2008 dever ser reclassificado para o Passivo
No-Circulante. O registro do saldo dever evidenciar a receita
diferida e o respectivo custo diferido.
2.3.5 Patrimnio Lquido
2.3.5.1 Reservas de capital
O artigo 1 da Lei n. 11.638, de 2007, revogou as alneas c e d do
artigo 182 da Lei das Sociedades por Aes que permitia a essas
sociedades classificar o prmio recebido na emisso de debntures e as
doaes e subvenes governamentais para investimentos como reservas de
capital. As normas contbeis preceituam que somente devem ser
classificadas como reservas de capital as contribuies feitas pelos
scios ou acionistas que no se destinem ao aumento do capital
social.
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2.3.5.2 Reservas de lucros
2.3.5.2.1 Reserva de lucros a realizar
A nova legislao societria alterou o inciso II do artigo 197,
considerando como parcela no realizada do Lucro Lquido do Exerccio,
alm do resultado positivo na equivalncia patrimonial, a parcela
correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos lquidos
provenientes de contabilizao de ativo e passivo pelo valor justo,
cuja realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social
seguinte, ou seja, os ajustes de avaliao patrimonial positivos.
2.3.5.2.2 Limite do saldo das reservas de lucros
A nova redao do artigo 199 da Lei n. 6.404/76 passou a incluir a
nova Reserva de Incentivos Fiscais (artigo 195-A), constituda com o
valor das doaes e subvenes governamentais para investimento. O art.
19 da Lei n. 11.941/2009 tambm mandou incluir no rol dessas
reservas no sujeitas ao limite, a reserva especfica correspondente
aos prmios recebidos na emisso de debntures.
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2.3.5.3 Prejuzos acumulados
Devero ser distribudos como dividendos os lucros no destinados
para a constituio das seguintes reservas de lucros:a) Reserva Legal
(artigo n. 193);b) Reservas Estatutrias (artigo n. 194);c) Reservas
para Contingncias (artigo n. 195);d) Reserva de Incentivos Fiscais
(artigo n. 195-A) e Reserva constituda com o Prmio de Debntures;e)
Reserva Planos para Investimentos (artigo n. 196);f) Reserva de
Lucros a Realizar (artigo n. 197).
2.3.5.4 Antiga reserva de reavaliao
O artigo 6 da Lei n. 11.638, 2007, dispe que os saldos
existentes nas reservas de reavaliao podero ser mantidos at a sua
efetiva realizao ou estornados at o final do exerccio social em que
esta Lei entra em vigor.
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2.3.5.5 Ajustes de avaliao patrimonial
A nova legislao societria, alterando o 3, do artigo n. 182 da
Lei n. 6.404, de 1976, instituiu os Ajustes de Avaliao Patrimonial
que englobam as contrapartidas de aumentos ou diminuies (novidade)
do valor justo atribudo a elementos do ativo e do passivo. Esses
ajustes, enquanto no computados no resultado do exerccio, em
obedincia ao regime de competncia, sero classificados no Patrimnio
Lquido (artigo 178, 1, letra d, da Lei das Sociedades por Aes).
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2.3.6 Equivalncia patrimonial
Para registros contbeis ocorridos a partir de 01.01.2008,
somente podero ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial
os investimentos permanentes efetuados em:a) sociedade
controlada;b) sociedade coligada;c) outras sociedades que faa parte
de um mesmo grupo ou estejam sobre controle comum.
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2.4 Demonstrao do resultado do exerccio DRE
A Resoluo n. 1.185, do Conselho Federal de Contabilidade, ao
aprovar o Pronunciamento Tcnico 26 do Comit de Pronunciamentos
Contbeis estabeleceu que:82. A demonstrao do resultado do perodo
deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm as
determinaes legais:a) receitas;b) custo dos produtos, das
mercadorias ou dos servios vendidos;c) lucro bruto;d) despesas com
vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;e) parcela dos resultados de empresas investidas
reconhecida por meio do Mtodo de Equivalncia Patrimonial;f)
resultado antes das receitas e despesas financeiras;g) despesas e
receitas financeiras;
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h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;i) despesa com
tributos sobre o lucro;j) resultado lquido das operaes
continuadas;k) valor lquido dos seguintes itens:
I resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;II
resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo
menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de
ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional
descontinuada;
l) resultado lquido do perodo.
2.4.1 Excluso dos tributos sobre vendas receita
De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC n. 30, aprovado pela
Deliberao CVM n. 597, de 2009 e Resoluo CFC n. 1.187, de 2009, para
fins de divulgao da demonstrao do resultado, a receita inclui
somente os ingressos originrios de suas prprias atividades.
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2.5 Novas demonstraes financeiras
O novo diploma legal instituiu duas novas Demonstraes Contbeis,
a saber:a) Demonstrao dos Fluxos de Cai (DFC) que veio a substituir
a antiga Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), cuja
elaborao no mais obrigatria a partir de 01.01.2008. A companhia
fechada com Patrimnio Lquido na data do balano, inferior a R$
2.000.000,00 no ser obrigada elaborao e publicao desta demonstrao
(art. 176, 6);b) Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) , obrigatria
apenas para as Companhias abertas (art. 176, V).
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2.6 Sociedades de grande porte
O artigo 3 da Lei n. 11.638, de 2007, dispe que as companhias de
grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades
por aes, devem obedecer s disposies contidas na Lei n. 6.404, de
15.12.1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras
e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor
registrado na CVM.
2.6.1 Publicao das demonstraes financeiras
A CVM, ao manifestar seu entendimento preliminar acerca da Lei
n. 11.638, de 2007, por meio de Comunicado ao Mercado de
14.01.2008, ajudou a esclarecer eventuais dvidas que pairassem a
respeito da obrigatoriedade ou no da publicao.
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2.7 Critrios de avaliao
2.7.1 Do ativo
Os critrios de avaliao do ativo esto previstos no art. 183, da
Lei n. 6.404, de 1976, com a redao dada pela Lei n. 11.638, de
2007, e pela Lei n. 11.941, de 2009 (converso da MP 449/2008).
2.7.1.1 Primeira novidade
a permisso para avaliao dos instrumentos financeiros pelo seu
valor justo. Entendemos que desde a primeira aquisio esses
instrumentos devero ser avaliados a valor justo desde a primeira
aquisio.
2.7.1.2 Segunda novidade
o estabelecimento do critrio de avaliao dos direitos
classificados no intangvel, que corresponde ao custo incorrido na
aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao (artigo
183, VII).
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2.7.1.3 Terceira novidade
o ajuste dos elementos do ativo, decorrentes de operaes de longo
prazo, a seu valor presente (artigo 183, VIII).
2.7.1.4 Quarta novidade
a possibilidade aberta pela lei do registro de perda de capital
de ativos quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou
atividades que se destinavam ou quando comprovado que no podero
produzir resultados suficientes para recuperao do valor (art. 183,
3, I).
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2.7.2 Do passivo
Os critrios de avaliao do passivo esto previstos no art. 184 e
184-A, da Lei n. 6.404, de 1976, com a redao dada pela Lei n.
11.638, de 2007, e pela MP 449/2008 (Lei n. 11.941, de 2009).
2.7.2.1 Quinta novidade
De forma anloga aos critrios de avaliao do ativo, o artigo n.
184, inciso III, da Lei n. 6.404, de 15.12.1976, dispe que as
obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no circulante
tambm podero ser ajustados a valor presente, sendo que as demais
obrigaes tambm podero ser ajustadas quando houver efeito
relevante.
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2.8 Aspectos tributrios (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS)
2.8.1 Introduo
A MP n. 449, de 03.12.2008, posteriormente convertida na Lei
n.11.941, de 27.05.2009, instituiu o Regime Tributrio de Transio
(RTT) para a apurao do lucro real. Este regime que trata dos
aspectos tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios
contbeis introduzidos pela Lei n. 11.638, de 2007, ser optativo
para os anos-calendrio de 2008 e 2009. O RTT:a) viger at a entrada
em vigor da lei que discipline os efeitos tributrios dos novos
mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria;b)
ser obrigatrio a partir do ano-calendrio de 2010.
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2.8.2 Critrios contbeis diferenciados
Se as disposies da legislao tributria conduzirem ou incentivarem
mtodos ou critrios diferentes dos adotados pela Lei n. 6.404, de
1976 com alteraes da Lei n.11.638, de 2007, ou dos adotados pelas
alteraes da MP 449/2008, convertida na Lei n. 11.941/2009, ou
ainda, pelas normas expedidas pela CVM e demais rgos reguladores, a
sociedade dever realizar o seguinte procedimento:1) Apurar o
resultado lquido contbil antes do IRPJ pelos mtodos e critrios
definidos pela legislao societria.2) Na hiptese de ajustes
temporrios realizados na vigncia do RTT e decorrentes de fatos
ocorridos nesse perodo, que impliquem em ajustes em perodos
subsequentes, permanece:a) a obrigao de adies relativas a excluses
temporrias; eb) a possibilidade de excluses relativas a adies
temporrias.
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2.8.4 Opo pelo lucro presumido
Para os anos-calendrio de 2008 e 2009, a opo pelo RTT
seraplicvel tambm sociedade optante pela tributao do IRPJ com base
nos critrios do lucro presumido. Esta opo ser aplicvel a todos os
trimestres dos mencionados anos-calendrios.
2.8.5 Demais tributos (CSLL, PIS e COFINS)
Podero ser excludas da base de clculo das contribuies para o PIS
e para a COFINS, quando registrados em conta de resultado:a) o
valor das Subvenes e Doaes feitas pelo Poder Pblico previstas no
artigo 18 da referida lei;b) valor do Prmio na Emisso de Debntures
de que trata o artigo 19 da referida lei.
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2.8.6 Juros sobre o capital prprio
Para fins de clculo dos juros sobre o capital a que se refere o
art. 9da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, no se incluem
entre as contas do Patrimnio Lquido sobre as quais os juros devem
ser calculados, os valores relativos a ajustes de avaliao
patrimonial.
2.8.7 Compensao de prejuzos no-operacionais
O art. 36 da MP n. 449, de 2008 (art. 37 da Lei n. 11.941/2009),
alterou o inciso IV do art. 187 da Lei n. 6.404, de 1976, que
disciplinava o tratamento dos resultados no-operacionais. O
conceito de resultados operacionais e no operacionais permanece
para fins de compensao de prejuzos fiscais, conforme estabelece o
art. 60 da Lei n. 11.941/2009 (art. 58 da MP n. 449/2008).
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2.8.8 Escriturao
O art. 39 da Lei n. 11.941/2009 (art. 37 da Lei n.
11.941/2009)alterou o art. 8 do Decreto-Lei n. 1598, de 1977.
2.8.8.1 Livros e registros auxiliares
O art. 40 da Lei n. 11.941/2009 (art. 39 MP n. 449/2008) ,
alterou o art. 47 da Lei n. 8.981, de 1995, que dispe sobre a
apresentao autoridade fiscal dos livros e registros auxiliares
previstos no artigo n. 270 do RIR/1999.
2.8.8.2 FCONT (Controle Fiscal de Transio)
Para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), as pessoas jurdicas
optantes pelo RTT devem considerar, para fins tributrios, os mtodos
e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
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2.8.8.3 Receitas decorrentes de doaes e subvenes para
investimento e de prmio na emisso de debntures
Desde que seguidas as regras expostas no subitem 2.8.3, tais
receitas no sero computadas na apurao da base de clculo do IRPJ,
CSLL e COFINS.
2.8.8.4 Aplicao do RTT ao lucro presumido
Para as pessoas jurdicas sujeitas ao RTT, o lucro presumido
deverser apurado de acordo com a legislao de regncia do tributo,
com utilizao dos mtodos e critrios contbeis vigentes em 31.12.2007,
independentemente da forma de contabilizao determinada pelas
alteraes da legislao societria e da respectiva regulamentao.
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2.8.8.5 Da aplicao do RTT contribuio para o PIS/PASEP e
contribuio para o financiamento da seguridade social (COFINS)
As pessoas jurdicas sujeitas ao RTT devero apurar a base de
clculo do PIS e da COFINS de acordo com a legislao de regncia de
cada contribuio, com utilizao dos mtodos e critrios contbeis
vigentes em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilizao
determinada pelas alteraes da legislao societria e de sua
regulamentao.
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2.9 Leasing ou arrendamento mercantil
Arrendamento Mercantil (leasing) representa um acordo pelo qual
o arrendador transmite ao arrendatrio em troca de um pagamento ou
srie de pagamentos o direito de usar um ativo por um perodo de
tempo acordado. Encontra-se disciplinado na Lei n. 6.099, de
12.09.1974, consolidada no artigo n. 356, do RIR/1999, que permite
a deduo como custo ou despesa operacional das contraprestaes pagas
por fora do contrato de arrendamento mercantil.
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2.10 Aplicao das novas disposies societrias
2.10.1 Introduo
A Lei n. 11.638, de 2007, estendeu s sociedades de grande porte
a obrigatoriedade de manter escriturao e de elaborar demonstraes
financeiras com observncia das disposies da legislao societria (Lei
n. 6.404, de 1976, e alteraes posteriores).
2.10.2 Receita Federal do Brasil
Da anlise do texto legal pode-se depreender que a nova legislao
societria (Lei n. 638, de 2007 e MP n. 449, de 2008) ser de
observncia obrigatria para todas as pessoas jurdicas tributadas com
base no lucro real, pelo Empresrio (antiga empresa individual) e
por qualquer tipo de sociedade (Limitada, Annima, em Comandita por
Aes, em Conta de Participao e outras).
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2.10.3 Conselho Federal de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu o Comunicado
Tcnico 1, aprovado pela Resoluo n. 1.159/2009, cujo item 2
estabeleceu que todas as sociedades esto obrigadas a adotar as
definies da Lei n. 11.638/2007 e da ento vigente MP n. 449/08
(depois convertida na Lei n. 11.941/2009) para efetuar sua
escriturao contbil.
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2.11 Primazia da essncia sobre a forma
As alteraes provocadas pela convergncia ao padro internacional
de contabilidade objetivam destacar a primazia da essncia sobre a
forma, ou seja as normas contbeis devem ser orientadas por
princpios, jamais por regras detalhadas. Embora diversos atos
publicados pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) j tivessem como objetivo a primazia
da essncia sobre a forma, somente a nova legislao (Leis n. 11.638,
de 2007 e 11.941, de 2009) imps forma legal s mencionadas disposies
e sua completa adoo pelos profissionais da rea contbil.
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