COLECCIÓN DE FORMACIÓN CONTINUA FACULTAD DE DERECHO ESADE SERIE MANUALES Y MONOGRAFÍAS Contabilidad y fiscalidad de las combinaciones de negocios y otras operaciones societarias Incluye supuestos prácticos José Manuel Lizanda Cuevas Carlos Abad Llavori (Inspectores de Hacienda del Estado) Profesores de la Facultad de Derecho de ESADE (URL) 2012
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C O L E C C I Ó N d E F O r m a C I Ó N C O N t I N u a F a C u L t a d d E d E r E C h O E s a d E
s E r I E m a N u a L E s Y m O N O G r a F Í a s
Contabilidad y fiscalidad de las combinaciones
de negocios y otras operaciones societarias
Incluye supuestos prácticos
José Manuel Lizanda Cuevas
Carlos Abad Llavori
(Inspectores de Hacienda del Estado)
Profesores de la Facultad de Derecho de ESADE (URL)
2012
Prólogo
Constituye para mí, gran motivo de orgullo que los autores de la obra me hayan encomendado prologar este magnífico trabajo. Prologar el libro de unos amigos es siempre gratificante, pero si además la obra es única e innovadora, como es el caso de esta, la recompensa es doble.
Pero además, existe una razón mucho más importante, para que sea un prólogo muy especial, como es el hecho, que esta obra sea un tributo al hijo de uno de los autores (Mario) que falleció poco tiempo antes de que los autores comenzasen a escribir este trabajo y que por otra parte, el mismo supuso una evasión del injusto dolor que produce perder un hijo.
Qué duro ha sido para Carlos ver como su hijo, con un diagnóstico terrible, seguía estudiando y conseguía licenciarse en Ingeniería e incluso conseguía su primer tra-bajo, mientras todavía luchaba por salvar su vida.
Qué ejemplo de coraje y valentía, máxime si durante su tratamiento jamás se quejó ni trasladó a su familia reproche alguno, más bien todo lo contrario, era ese ángel que animaba y motivaba a sus desolados padres y hermanos.
Ante toda esa adversidad, este libro constituye un homenaje a tan maravillosa per-sona y excepcional hijo.
Volviendo al objeto de la obra, es de vital importancia destacar que este libro se escribe tras una larga experiencia profesional y docente de los autores, que han pretendido acercar sus amplísimos conocimientos contables y fiscales a los estu-diantes y profesionales, tanto del mundo de las finanzas, como de la contabilidad y del asesoramiento fiscal.
Resulta tan clara y sencilla de leer, y está además adornada de prácticas, ejemplos y ejercicios, que constituye también, sin duda, no sólo un practiquísimo libro de consulta profesional, sino también un manual universitario para cursos avanzados de contabilidad y fiscalidad, dada su extraordinaria claridad y sencillez expositiva.
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El acercamiento de dichos ámbitos, el académico y el profesional, debería ser una práctica habitual, en la que el mundo universitario conectase su enseñanza con la práctica profesional. De hecho, sólo las entidades que así lo entienden obtienen el reconocimiento del mercado y una extraordinaria ventaja competitiva, frente aque-llas que siguen ajenas a la praxis profesional. Ese es precisamente el secreto del éxito de ESADE.
Para los autores, la conexión de dichos mundos no representa un problema sino simplemente unir dos experiencias que ellos practican a diario. Es conjugar ese do-ble perfil que ellos tienen como inspectores de Hacienda y como profesores de la facultad de derecho de ESADE. El único requisito que se han impuesto es que el libro sea pedagógico, sencillo en su explicación, profundo en su contenido y sobre todo, pragmático y alejado de la ficción y las teorías de laboratorio para convertirlo en un manual eminentemente práctico, sin perder por ello un ápice de profundidad ni de calidad científica.
Dr. Eduardo Berché MorenoCatedrático de Derecho Financiero y Tributario de la
Facultad de Derecho de ESADE (URL)
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Presentación
Es sabido que la Contabilidad de Sociedades, conocida tradicionalmente como la contabilidad por razón del sujeto, se ocupa del registro contable de los hechos eco-nómicos regulados por el Derecho Mercantil, aunque actualmente, acotando más, podríamos hablar del Derecho contable, como una rama emergente con gran pu-janza de aquél.
Desde la promulgación de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adap-tación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Europea en materia de sociedades, han sido muy numerosas las disposiciones de todo rango referidas a los ámbitos mercantil y contable, que han tratado de mejorar y adecuar nuestra legislación a los referentes de nuestro entorno; baste citar como las más re-cientes en importancia el Plan General de Contabilidad de 2007, aprobado por R. D. 1514/2007, de 16 de noviembre, y el R.D. 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que deroga la regulación de 1991, y ya se reforma parcialmente el plan contable citado, con modificaciones de cierto calado en lo que se refiere a las combinaciones de negocios, especialmente.
Todo ello responde a la necesidad sentida de disponer de un cuerpo normativo dinámico que ordene, armonice, actualice y clarifique la presentación de los datos económicos a través de una contabilidad moderna y capaz de dar satisfacción a las necesidades de una información veraz, relevante, fiable y comparable a utilizar por los diversos agentes económicos; requisitos, todos ellos, que constan en el Marco Conceptual del vigente plan contable.
En un libro sobre Contabilidad de Sociedades, las referencias a la legislación mercan-til son obligadas y constantes e incluso reiteradas, como no podría ser de otra ma-nera. En consecuencia, en el presente trabajo, se ha pretendido poner en relación, simultáneamente, el tratamiento y el análisis contable junto con las implicaciones fiscales que tienen para las sociedades mercantiles las operaciones más habitua-les. Por consiguiente, pues es el objetivo preferente del presente trabajo se hace también constante referencia al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre la 13
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s Renta de las Personas Físicas, por las repercusiones que las operaciones que realiza la sociedad tienen con sus socios, según su personalidad jurídica.
Lógicamente, se dedica atención prioritaria, prácticamente exclusiva, a la sociedad anónima por razones obvias, ya que las otras formas jurídicas de las sociedades de capital, en especial la sociedad de responsabilidad limitada están prácticamente equiparadas en lo sustancial a aquélla.
Como base del trabajo se ha tomado el texto refundido de las Sociedades de Ca-pital, aprobado por el R. D. Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 3/2009, de 3 de abril, en lo que hace referencia a las operaciones de reorganización empresarial. En la parte contable, resulta imprescindible la referencia al plan contable de 2007 y a las nuevas Normas de Consolidación, ya citadas. Además, se ha tratado de comple-tar el tratamiento, cuando existen, con la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), consultas de la Dirección General de Tributos y las re-soluciones de tribunales administrativos y con resoluciones judiciales de tribunales de diverso orden jerárquico.
En esta línea, se tratan de la manera expuesta las operaciones más habituales de las sociedades. Así, hay operaciones singulares, como la constitución y liquidación; otras esporádicas y ocasionales, como las modificaciones del capital social, los ne-gocios con las acciones propias, la separación de socios, etc.; y otras que se produ-cen con periodicidad, como la aplicación del resultado. Mención aparte merecen las operaciones de reestructuración o reorganización empresarial, denominadas en el ámbito contable “Combinaciones de negocios”. No es preciso insistir en la importan-cia que han tenido y tendrán estas operaciones, que a raíz de la promulgación del repetido plan contable de 2007 disponen de un tratamiento en nuestro derecho positivo, largamente esperado, contenido en las Normas de Registro y Valoración 19ª y 21ª de dicho plan, así como en las referidas Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
Se ha pretendido que el contenido de este libro sea eminentemente práctico, por lo que la mayor parte de los temas se completan con ejercicios. En los supuestos prácticos se han incluido, en ocasiones, operaciones de gran actualidad, comunica-das a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, tales como la aplicación de una política de retribución a los accionistas basada en entrega de acciones liberadas o compras de derechos de asignación gratuita, retribución a los consejeros mediante “stock options” o canjes de valores en procesos de reestructuración del sector fi-nanciero español. No obstante, dada la reciente y compleja legislación contable y tributaria en la que nos movemos, con continuas modificaciones, quedan muchas cuestiones que quedan pendientes de aclarar, completar y resolver, tarea a la que sin duda se aplicarán el propio ICAC, máximo intérprete del plan contable, y los tribunales.
Las opiniones contenidas en el presente trabajo son exclusivamente personales de los autores sin que correspondan ala doctrina oficial de la Administración tributaria, salvo que se haga referencia expresa a la consulta, informe, resolución, sentencia o pronunciamiento administrativo correspondiente.
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Queremos agradecer a D. Josep Sotelo López la completa y experta revisión técnica del libro, sus acertadas precisiones y sus valiosísimas aportaciones.
Por último, expresar nuestro reconocimiento al estimado Profesor Dr. D. Eduardo Berché por el vivo interés y la implicación personal que ha mostrado por la edición del presente trabajo.
Supuesto sobre aplicación del resultado con pago de dividendo en especie 88
Supuesto sobre venta de derechos de suscripción en activos financieros disponibles para la venta valorados al valor razonable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
Supuesto sobre venta de derechos de suscripción en activos financieros disponibles para la venta valorados al coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
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Reducciones de capital con devolución de aportaciones sin prima de emi-siónrealizadas por las Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV) . 309
Esquema de tratamiento contable de aportaciones no dinerarias, fusiones y escisiones entre empresas de grupo y no grupo (normas 19ª y 21ª) . . . . . . 443
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Supuesto sobre coste de la combinación de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Supuesto sobre fecha de efectos contables y fiscales de una fusión . . . . . . . 449
Fusión por etapas cuando la participación previa en la sociedad adquirida está valorada como disponible para la venta a valor razonable . . . . . . . . . . . . 504
Supuesto sobre aportación no dineraria de una inversión en el patrimonio de empresa del grupo a una sociedad que se constituye de la que se reci-ben acciones a cambio que otorgan el control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639
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Aportación no dineraria de una inversión en el patrimonio de empresa del grupo a una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control . . . . 642
Supuesto aportación no dineraria de la participación en otra sociedad del grupo que const itu ye un negocio a una sociedad que ya es del grupo . . . 645
Fusión entre dominante y dependiente . Adquisición de las acciones de los minoritarios y absorción de sociedad íntegramente participada . . . . . . . . . . . 674
Fusión de sociedad íntegramente participada con fondos propios negativos . . 677
Supuesto de cesión global de activo y pasivo al socio único . . . . . . . . . . . . . . . 681
Supuesto de cesión global de activo y pasivo a terceros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 687
Supuesto de creación de una sociedad como medio para la posterior ena-jenación de un negocio del grupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 727