Contabilidad Para Los Futuros Contadores - Nuevo

7/22/2019 Contabilidad Para Los Futuros Contadores - Nuevo

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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 1

Agradecimientos:

Mi enorme agradecimiento a aquellas personas que me permitieron incrementar los valores ticos,morales y acadmicos. La lista es larga, pero no dudo en nombrar aquellos que fortalecen da a da mi esprituy me soportan tal como soy, entre ellos mi esposa Norma, mis hijos Carla y Pablo, mi amigo Abel Marchisio

(incansable emprendedor) y su familia. Desde el plano acadmico, recuerdo con mucho respecto al granmaestro que me influenci para que finalmente me enamorara de esta importante disciplina, el Contador yLicenciado en Economa Norberto Blanes. A mis colegas de la facultad, de los colegios de nivel medio y,muy especialmente, a los alumnos.

En esta segunda edicin, aprovecho nombrar a dos maestros en temas contables, de los que aprendo da ada. Lamento no me alcance la vida para poder aprovechar tanta sabidura que poseen en materia contable,ellos son los profesores Zgaib Alfredo y Manzano Oscar; un orgullo contar con ellos en distintas ctedras denuestra facultad. Gracias a la lectura crtica de compaeros de la ctedra de Contabilidad I pude corregirerrores, omisiones y mejorar la transposicin didctica de algunos temas, a ellos nuevamente muchas gracias.

A los verdaderos artfices de este libro, mis alumnos, por la permanente enseanza que me hanimpartido, por haber sido el blanco receptor de las pruebas de laboratorio, que intentan a probar mipostura sobre la enseanza de la contabilidad.


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Palabras del autor

Desde el comienzo del siglo pasado, quienes escriban acerca de temas contables, lo hacan atravs de su experiencia en las prcticas contables, desistiendo de usar los conceptos tericos queexplicaran racionalmente los procedimientos realizados. Es as que antes de los aos 50, muchosprofesores de contabilidad, en las universidades, dictaban sus clases desde su experiencia en laprctica profesional y no lo hacan desde la ptica de la investigacin acadmica.

Nuestra disciplina ha sufrido en los ltimos tiempos varios embates. Las autoridadesresponsables de las polticas educativas de nuestro pas, juzgaron a la contabilidad y la sentenciaron,sin darle posibilidad de defensa, como una de las culpables de todos los males acontecidos en laescuela denominada tradicional. Muchos autores en temas contables, tambin ayudaron a destruir la

enseanza de esta disciplina, en escuelas del nivel medio. Estos se adaptaron a las circunstanciascoyunturales y escribieron nuevos libros ajustados al nuevo plan de estudio. Aceptaron, sin ningnremordimiento, el derrumbe de la materia (contabilidad) y se prepararon en cuestin de das, paraenfrentar el nuevo desafo: cmo ensear contabilidad y economa a la vez, ocupando slo uncuarto del tiempo del que se utilizaba para ensear solo la primera.

Es acaso ste, el mbito propicio para que el docente realice investigacin contable? Qudebemos ensear en la materia contabilidad, slo lo procedimental tal como se haca en los aos 50, odebemos incorporar conceptos? Los dos contenidos son importantes, pero si debiera priorizar sobreuno de ellos, elegira aqul que satisfaga de mejor manera las demandas acadmicas que realizanambos contenidos.

Inserto en este panorama se encuentra el docente que lucha da a da en el llano, con laconviccin de hacer las cosas de la mejor manera posible, y buscando el mejor camino educativo parallegar a sus alumnos.

Preparar al alumno como un gran tenedor de libros sera lo mismo que plantar una semillaestril. Nunca estar abierto a la investigacin contable, realizar su trabajo en forma automtica y lopeor de todo, es que creer que jams podr realizar un aporte a esta disciplina. Con alumnosformados de esta manera, cmo se mantendr viva y evolucionar la contabilidad?

En el pasado esta forma de abordar los temas contables surti efecto. Lo que el alumnovivenciaba en el colegio secundario o facultad, era revivido con pocas variantes en un ente de la vidareal. Hoy no debemos trabajar en este mismo sentido, por al menos dos motivos. En primer lugar, lacantidad de operaciones que afectan en la actualidad al ente, son muy superiores en cantidad y calidada las que se realizaban en el pasado. De manera tal que es imposible mecanizar, las soluciones a cadauna de las situaciones con las que se puede presentar el alumno, al momento de insertarse en unarelacin laboral. Adems no debemos gastar el tiempo en ensear slo procedimientos, hoy a esaactividad la realiza un programa computarizado de gestin, incluso cuando es operado por alguienque no tenga conocimientos previos de Contabilidad. Qu finalidad tendra entonces ensear en lafacultad conocimientos que seran logrados con mayor rapidez y con menos sacrificio econmico enun curso de operacin de sistemas contables?

Este trabajo atrapa los conceptos vertidos por los ms prestigiosos autores doctrinarios y losreinterpreta, a los efectos de poder explicar al alumno el fenmeno desde una ptica deductiva y no


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slo mecnica e inductiva. La prctica profesional es importante, pero nadie puede atrapar, a travs desta, la totalidad de los fenmenos cambiantes que nos acontece. Lo que hoy est vigente, maanatal vez no.

La forma de expresar, por ejemplo la ecuacin bsica fundamental, encierra un conceptoprofundo. En este contexto, no es lo mismo afirmar que el activo menos pasivo es igual al patrimonioneto, que decir que el activo es igual al pasivo ms el patrimonio neto. Investigar sobre el siguientedilema y buscar las repuestas a otras cuestiones contables ayudar a generar una semilla frtil; unalumno inquieto, que no se conformar fcilmente cuando no encuentre repuestas a sus preguntas. Deesta manera, tal vez se comience a resignificar nuevamente la enseanza de la contabilidad.

El autor


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ndice General

1 Contabilidad: concepto 7

2 Sistema de recursos econmicos y sus fuentes de financiacin 7

2.1 Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacin existenteentre los recursos econmicos y su financiacin

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3 Ecuacin bsica fundamental expresin algebraica 11

4 Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas 13

5 Activo; concepto 14

5.1 Activo contable 16

6 El pasivo: concepto 18

6.1 Clasificacin: 18

6.1.1 Pasivo cierto: 18

6.1.2 Pasivo contingente: 19

7 Patrimonio neto: 20

7.1 Aportes de propietarios: 20

7.1.1 Aportes capitalizados 21

7.1.2 Aportes no capitalizados: 21

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital 21

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar 22

7.1.2.3 Prima de emisin: 22

7.2. Los resultados - enfoque esttico 25

7.3 Los resultados - enfoque dinmico: 27

7.3.1 Resultados positivos 29

7.3.1.1 Ingresos: 29

7.3.1.2 Ganancias: 29

7.3.2 Resultados negativos 29


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7.3.2.1 Costo de mercaderas y servicios vendidos: 30

7.3.2.2 Gastos: 30

7.3.2.3 Quebrantos: 30

7.4 Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y quebrantosintegran las partidas del estado de resultados

31

7.5 Los resultados por tenencia 34

8 Principios contables introduccin y antecedentes 34

8.1 Principios contables: ente 35

8.2 Principios contables: bienes econmicos 36

8.3 Principios contables: empresa en marcha 36

8.4 Principios contables: objetividad 37

8.5 Principios contables: devengado 38

8.6 Principios contables: realizado 39

8.7 Principios contables: Materialidad (significatividad) 40

9 Modelos contables introduccin: 40

9.1 Valor de ingreso de los recursos al patrimonio 41

9.1.1 Modelo Tradicional o de valuacin al costo42

9.1.2 Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE. 42

9.1.3 Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas

de los recursos econmicos

41

9.1.3.1 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con descuentofinanciero obtenido

44

9.1.3.2 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses explcitos 44

9.1.3.3 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses implcitos 45

9.1.4 El IVA en el ingreso y salida de los recursos econmicos 47

8.2 Medicin al cierre de cada ejercicio contable introduccin 49

8.2.1 Medicin al cierre del ejercicio modelo de valuacin al costo o tradicional 49


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 6capital financiero moneda homognea (consideramos que no existe en este casoinflacin)

8.2.2. Medicin al cierre del ejercicio Modelo de valores corrientes capitalfinanciero unidad de medida homognea (consideramos que no existe eneste caso inflacin)

51

9 Los problemas de la unidad de medida 52

10 El capital a mantener: 59

Bibliografa 62


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1 La Contabilidad: concepto

Es la Contabilidad una ciencia? Una tcnica? Un arte? Es este un dilema no resuelto an.Consideramos a esta discusin interesante y fructfera, pero estril para esta etapa del estudio de laContabilidad. Un prestigioso autor de obras de Contabilidad1, expresa textualmente

La Contabilidad es una disciplina tcnica que, a partir del procesamiento de datos sobre: la composicin y evolucin del patrimonio del ente los bienes de propiedad de terceros en su poder; y ciertas contingencias, produce informacin (principalmente expresada en moneda) para; la toma de decisiones de administracin y terceros interesados y: la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente

Pretendemos que la funcin que preste la Contabilidad trascienda la mera vigilancia de los recursos yobligaciones del ente. Que no se considere a la Contabilidad simplemente como una disciplinatcnica mecnica, que a travs de procesos denominados de tenedura de libros, genere informacinintil. Para comprender incluso la definicin vertida anteriormente, es necesario estudiar losconceptos que de ahora en mas desarrollaremos. .

2 Sistema de recursos econmicos y sus fuentes de financiacin

Para entender el funcionamiento del sistema contable, es necesario partir de la descripcin delos elementos que integran el patrimonio del ente y de cmo stos interactan entre s.

Todo ente, que persiga fines de lucro o no, necesita contar con diversos recursos para poderdesarrollar su actividad econmica y alcanzar l o los objetivos por los que se ha creado. Sin embargo

la contabilidad se interesa en atrapar slo a los recursos econmicos, aquellos que tengan laposibilidad de ser tiles, sean accesibles y escasos. Estas caractersticas hacen posible que el biencuente con un precio, un valor, siendo esta una condicin necesaria para poder contabilizarse. Paraque estos recursos econmicos formen parte del patrimonio del ente como recursos econmicos vivosse requiere adems, que todava no hayan sido tiles (que mantengan la posibilidad de serlo) y quesean controlados por el ente. Vayamos a un ejemplo sencillo que facilite la comprensin de lomanifestado anteriormente:

Da 15 del mes de Septiembre: un supermercado de la zona tiene en sus estantes, 2000kilogramos de azcar de su propiedad, lista para la venta.

Da 16 del mes de Septiembre: se han vendido 200 kilogramos de azcar. Da 17 del mes de Septiembre: se han roto 50 bolsas de azcar y la empresa decide arrojarlas

a la basura.

Da 15 del mes de Septiembre - recursos econmicos 2000 kilogramos de azcarDa 16 del mes de Septiembre - recursos econmicos 1800 kilogramos de azcarDa 17 del mes de Septiembre - recursos econmicos 1750 kilogramos de azcar

1 Enrique Fowler Newton, Cuestiones Contables Fundamentales, ediciones La Ley, 4ta edicin.


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 8Los kilogramos de azcar han ingresado al supermercado con la finalidad de potenciar en el

futuro un rdito econmico. Sern recursos econmicos mientras est latente la posibilidad dealcanzar ese fin. En el ejemplo, los 200 kilogramos de azcar que se han vendido, dejan de serrecursos econmicos el da 16 de septiembre, porque tras esta operacin han perdido ya la posibilidadde ser tiles nuevamente. Por su parte, los 50 kilogramos de azcar que se han roto, pierden lacalidad de recursos econmicos, no se podrn usar ni vender; solo que en este caso a diferencia de laventa realizada en el da 16 de septiembre, no se recibe beneficio econmico alguno.

Presentado los recursos, ahora resta saber cmo stos se financian. Los financiadores sonaquellos que permiten que el ente cuente con los recursos econmicos, que necesita paradesarrollarse. Retomando el ejemplo anterior, decimos que el azcar constituye el recurso econmicoy quien hizo posible que ste (recurso) forme parte de los bienes del ente, es el financiador. Lainversin total del ente puede contar con dos tipos de financiacin: propia y ajena.

Nosotros como personas fsicas que somos, tambin contamos con el mismo esquema derecursos y financiacin que el que tiene, por ejemplo el comercio de la esquina. Recuerdo que contrabajos temporarios que realic, pude ahorrar algo de dinero; con l decid costearme los estudios

terciarios para obtener el ttulo de profesor.Una vez recibido como profesor, necesitaba dinero para movilizarme al lugar de trabajo, que

quedaba alejado de mi domicilio particular. Gracias a un prstamo de un amigo, pude costear lamovilidad. Hoy, ya he pagado la deuda (dinero recibido en prstamo), estoy trabajando y he podidocomprarme algunos bienes ms con el dinero obtenido.

Al igual que cualquier otro ente, persigo uno o ms fines en la vida y para poder alcanzarlosnecesit y seguramente, necesitar de recursos, entre ellos econmicos. Mi principal recursoeconmico fue tal vez el ttulo de profesor y gracias al ahorro previo que form, lo obtuve sin generardeuda alguna (financiacin propia). Luego consegu el dinero necesario para movilizarme (ste fue

el recurso), un amigo fue quien lo financi (financiacin ajena), debera devolverlo en un medianoplazo de tiempo. Por ltimo, a travs del desarrollo de mi propia actividad pude generar nuevosrecursos, por ejemplo el televisor (recurso utilizado para perfeccionarme o pasar videos a misalumnos) que compr al contado (financiacin generada por la actividad desarrollada financiacin propia).

Veamos ahora qu es lo que pasa en un ente comercial

1. Se constituye una empresa que se dedicar a la comercializacin de plantas de jardn y lossocios fundadores aportan en forma inmediata $20.000 en efectivo y un local valuado en$40.000.

2. La empresa compra plantas para revender por un valor de $10.000; la compra se efecta encuenta corriente.3. La empresa vende la mitad de las plantas en existencia en $10.000; la venta se realiza en

cuenta corriente.

1) Recursos Financiacin propia

Efectivo $20.000 Aportes propietarios $60.000Local $40.000

Total Recursos $60.000 Total Financiacin $60.000


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 92) Recursos Financiacin ajena

Deuda por plantas $10.000Efectivo $20.000Plantas $10.000 Financiacin propiaLocal $40.000 Aportes propietarios $60.000

Total Recursos $70.000 Total Financiacin $70.000

3) Recursos Financiacin ajenaDeudas plantas $10.000

Efectivo $20.000Deudores $10.000 Financiacin propiaPlantas $ 5.000 Aportes propietarios $60.000 Venta $10.000Local $40.000 Resultado empresa $ 5.000

Costo $5.000Total Recursos $75.000 Total Financiacin $75.000

2.1 Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacinexistente entre los recursos econmicos y su financiacin

Es sumamente necesario que el lector incorpore los siguientes conceptos, pues slo de estamanera podr avanzar en el entendimiento del funcionamiento del sistema de recursos econmicos ysu financiacin. Saber completar los cuadros con sus respectivas cuentas, no basta para entender estetema; lo importante son las conclusiones que derivan como consecuencia de esta relacin (entrerecursos econmicos y su financiacin). Las siguientes conclusiones no son las nicas que se puedenextraer de esta analoga; se pretende sin embargo abrir camino para que el lector a travs de surazonamiento pueda interpretar los efectos que causara, la combinacin de otras variables distintas a

las propuestas.

Primera conclusin:

Siempre el total de la cantidad de recursos expresados en pesos, ser igual a la cantidad de lafinanciacin2. Tengamos muy en cuenta que cada recurso debe contar siempre con una fuente definanciacin.

Segunda conclusin:

Si bien los recursos econmicos siempre son iguales (en pesos) a la financiacin, un cambio enla cantidad de la financiacin propia y ajena a la vez no infiere necesariamente una variacin en lacantidad de los recursos. Si la empresa recibe la factura de luz consumida en el sector deadministracin y no la paga, la financiacin ajena se modificar aumentando, pero la contrapartida noser un recurso econmico que brinde beneficios en el futuro. La luz representa un recursoconsumido, que ya brind su utilidad econmica al ente, por ello es un resultado y se mostrar en lafinanciacin propia. Entonces, la deuda modifica la financiacin ajena y el consumo la financiacinpropia, en tanto que los recursos permanecen igual a la situacin anterior a este hecho.

2 Se recomienda lectura complementaria sobre el tema mtodo de la partida doble


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 10Tercera conclusin:

Al inicio de las operaciones, los recursos podran lograrse con financiacin propia y ajena a lavez. En la financiacin propia, slo encontramos en este momento inicial a los aportes de capitalrealizado por los socios, luego deberan aparecer los resultados generados por la actividad del ente.

Cuarta conclusin:

Financiacin ajenaLa financiacin ajena implica que el recurso es financiado por alguien que acta como un

tercero externo a la empresa y que en el futuro, exigir (o ser altamente probable que exija) al enteun sacrificio econmico destinado a cancelar la deuda. Esto no quiere decir que el bien que estfinanciado por terceros no constituya un recurso propio del ente. En el ejemplo del vivero, es unrecurso tan propio el dinero aportado por los socios como las plantas compradas en cuenta corriente aterceros. Los socios en determinadas oportunidades actan como financiadores ajenos y siempre secomportan como un tercero ms3.

Financiacin propiaLos bienes econmicos aportados por los socios dejan de pertenecer a stos y pasan a serpropios del ente

Estos aportes forman parte de la financiacin propia, porque en principio no hay fecha niimporte cierto a devolver a quien los aport. Los resultados forman parte de la financiacin propiaporque son generados por la actividad de la empresa y no por los terceros. stos pueden incrementarla financiacin propia (venta de mercaderas por valor mayor a su costo) o disminuirla (un faltante decaja).

Quinta conclusin:

Es muy difcil identificar al recurso con su fuente de financiacin. En esta instancia inicial derazonamiento s lo hacemos, a los efectos de facilitar la comprensin de lo que se quiere representar.Supongamos que la empresa recibe aporte de efectivo por $50.000, luego compra mercaderas alcontado por $30.000, la que finalmente se vende tambin en efectivo. Con el dinero logrado secompra una mquina. Puede usted identificar cmo se financi la compra de la mquina? Esteescueto ejemplo demuestra que en la mayora de los casos, no es posible identificar en formaindividual al recurso con su fuente de financiacin. Slo es posible establecer esta relacin (recurso yfuente de financiacin) con importes generales pero no particulares. Por ejemplo:

$100.000 de los recursos econmicos estn financiados porterceros, $400.000 son financiados mediante los aportes

y los resultados

Pero no se identifica (por lo general) al recurso econ-mico en particular con su fuente de financiacin

Sexta conclusin:

Slo constituyen en el ejemplo tratado fuentes de financiacin de los recursos: los aportes desocios, el pasivo y el resultado positivo generado por la actividad econmica de la empresa, Es as

que, los aportes de los socios (financiacin propia) hacen posible que el ente tenga dinero en efectivo,

3 Mas adelante, al estudiar los principios contables se profundiza sobre este tema.

$100.000

$500.000 $400.000


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el proveedor (financiacin ajena) las mercaderas, y la venta de bienes (financiacin propia) a undeudor por venta.

Entonces:

Recurso econmico: es aqul bien tangible o intangible, que no se encuentran en cantidadesilimitadas (son escasos), existen (no hay mas restriccin para adquirirlos que su propio precio) ytienen la posibilidad de satisfacer una o ms necesidades en el futuro. Para que estos recursoseconmicos formen parte del patrimonio del ente, es necesario que sean controlados por este.

Financiacin ajena: deuda cierta o contingente del ente por hechos ya acontecidos. No siempre unadeuda implica el abastecimiento directo de un recurso econmico. Por ejemplo adeudamos unaindemnizacin a un ex - empleado, hay deuda pero no hay recurso econmico.

Financiacin propia: matemticamente es la parte de los recursos que no son financiados por

terceros. Conceptualmente abarca en un primer momento a los aportes de capital realizados por lossocios y luego tambin a los resultados. No todos los resultados son fuentes proveedoras derecursos, solo los positivos.

3 Ecuacin bsica fundamental expresin algebraica

Retomando la igualdad establecida, entre los recursos y sus fuentes de financiamientoestablecemos:

Recursos = Financiacin propia + Financiacin ajena

Activo = Patrimonio neto + Pasivo

En el primer momento de la vida del ente slo encontramos en el patrimonio neto, los aportes delos propietarios, luego deberan aparecer los resultados.

Entonces, cuando nace el ente tenemos que:

Activo = Aportes de capital + Pasivo

Luego y hasta el primer ejercicio:

Activo = Aportes de capital +/- Resultado del ejercicio + Pasivo

A partir de la finalizacin del primer ejercicio de vida del ente, podran aparecer nuevas cuentasincluidas en el patrimonio neto, pero tales no escapan al concepto general ya vertido: o son


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 12derivaciones de los aportes o de los resultados. Es por ello que no mencionamos en esta igualdadcomo componente del patrimonio neto al capital4. Nos referimos a los aportes de los propietarios,incluyendo al capital social, a los dividendos en acciones a entregar, primas de emisin y a los aportesirrevocables para futuro incremento del capital (el anlisis de estas cuentas se realizar avanzada estaobra). De los resultados acumulados tambin pueden derivarse nuevas cuentas, como las reservaslegal, facultativas, etc.

Entonces:

Activo = Aportes de capital (+/-) Resultados acumulados + Pasivo

Una ltima combinacin y reflexin con relacin a este tema

Primero retomamos la ecuacin que representa la situacin patrimonial del ente durante elprimer ejercicio contable

Activo = Aportes de capital + Resultados (+) - Resultados (-) + Pasivo

Luego expresamos en valores positivos a la ecuacin anterior, a travs de la tcnica de pasaje detrmino, entonces tendremos;

Activo + Resultados (-) = Aportes de capital + Resultados (+) + Pasivo

Recursos con posibilidadde ser tiles en el futuro Fuentes de financiacin

(Activo)+

Recursos que han sido tileseconmicamente y se hanconsumido (resultados)

+Recursos que no han sido tileseconmicamente y se han

consumido.

Quebrantos (resultados)

Destino de las fuentes de recursos = Origen de los recursos

4 Usamos la palabra aportes de capital por trabajar en la mayor parte de esta obra con el criterio de mantenimiento de capitalfinanciero. Al trabajar con el mantenimiento de capital econmico, la palabra aportes de propietarios pierde importancia, siendo unapalabra mas abarcativa en este caso capital.


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 13La representacin anterior nos resume el funcionamiento del sistema de recursos y sus

fuentes de financiacin. En principio nos dice que quienes son capaces de originar recursos (origen)son los aportes de capital de los propietarios, los resultados positivos y los pasivos. En tanto que estosrecursos (destino de lo logrado gracias a las fuentes de financiacin) todava pueden tener vigencia yposibilidad de ser tiles econmicamente, o ya no lo son porque se han transformado en resultado. Nosiempre un recurso econmico consumido o expirado ha cumplido su cometido. Puede ser que sehaya transformado en resultado sin generar beneficio alguno a la empresa, tal es el caso de losquebrantos (tema que estudiaremos ms adelante).

4 Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas

Los elementos que forman parte de los recursos y la financiacin, conforman lo que se denominapatrimonio del ente. La Contabilidad se encarga de registrar la evolucin producida en estepatrimonio. Hay veces que la operacin realizada afecta solo la cualidad del mismo, otras modificanla cantidad de la riqueza poseda. En esencia, es tarea fundamental de la contabilidad atrapar estoscambios, denominados cualitativos (operaciones permutativas) o cuantitativos (operacionesmodificativas), tema que analizaremos a continuacin.

Si se modifica la cantidad de la financiacin propia, ya sea por aportes, retiros de capital oresultados; entonces la operacin se denominar modificativa o cuantitativa.

Si slo se modifica la cualidad de los recursos econmicos, no existir cambio en la financiacinpropia. A estos tipos de operaciones se las denomina permutativas o cualitativas, puesto que noproducen modificacin alguna en la cantidad de la financiacin propia. Si la empresa cambia dineropor mercadera, lo que hace es variar la cualidad de los recursos, pero no la cantidad de los mismos.

Podemos deducir que si slo se cambia la cualidad de la financiacin ajena, por ejemploreemplazo de deuda en cuenta corriente por un cheque de pago diferido, la operacin tambin ser

permutativa, puesto que la financiacin propia permanece cuantitativamente igual.

Si cambia la cantidad de los recursos econmicos y a la vez, la cantidad de la financiacin ajenaen igual proporcin, no se genera una operacin modificativa, porque no vara la cantidad de lafinanciacin propia. Esto ocurre cuando compramos mercaderas en cuenta corriente, porqueaumentan los recursos econmicos del ente y la financiacin ajena. Este tipo de operaciones incluyela cada de la financiacin ajena y de los recursos econmicos, por ejemplo al pagar la deuda asumidaanteriormente con un cheque comn del ente.

Finalmente, si el cambio cualitativo se produce en la financiacin propia, la operacin tambinser clasificada como permutativa. Este caso se presenta, por ejemplo, cuanto la empresa gener

resultados positivos y los socios (por ejemplo en una empresa comercial) que son quienes deberanrecibir la mayor parte de ste resultado en retribucin a su inversin, deciden dejarlo en la empresacon la intencin de reinvertir en ella. Esta operacin denominada reinversin de utilidades, implicaque la utilidad del ejercicio dej de ser un resultado acumulado, para convertirse en un aporte decapital. Ambos elementos integran la financiacin propia; entonces el aumento de uno (aportes) secompensa con la disminucin del otro (resultados acumulados), sin producir un cambio de cantidaden sta, si de cualidad. Por supuesto que existen otras situaciones, en donde slo cambia lacomposicin del patrimonio neto.

Entonces constituyen variaciones patrimoniales permutativas;


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 14Aquellas operaciones que no generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto, por

ejemplo:

+A y -A Depsito en efectivo en la cuenta corriente del ente+A y +P Compra de mercaderas en cuenta corriente-P y +P El ente entrega un cheque diferido a 50 das por una deuda en cta cte-P y -A Se paga deuda al proveedor con un cheque comn del ente.-PN y +PN Se asignan nuevas acciones como dividendos, del 30% del resultado del ejercicio.

Constituyen variaciones modificativas;

Aquellas operaciones que generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto. En principio,el cambio de cantidad en la financiacin propia se genera cuando se reconoce un resultado, sea estepositivo o negativo y cuando existen movimientos de capital, sea por aportes o retiros. Sin embargo,hay que tener en cuenta que cuando los socios aportan el resultado acumulado positivo que lescorrespondera percibir, la operacin se transforma en permutativa. Esto porque como ya loexplicamos anteriormente, no provoca un cambio de cantidad, aunque s de cualidad en el patrimonio

neto.5 Activo; concepto:

El activo est constituido por los recursos econmicos ya existentes, que tienen altaprobabilidad de brindar en el futuro un beneficio econmico y que son controlados por el ente. Estastres caractersticas, recurso econmico, posibilidad de brindar un beneficio econmico en elfuturo y control, encierran las siguientes derivaciones:

Recurso econmico: un recurso se dice que es econmico cuando es dinero, se puedetransformar en l, se puede usar, vender o sirve para cancelar una deuda. Las mercaderas que son

propiedad de la empresa y que estn an en los depsitos, sern clasificadas como activo, si es queestn o estarn en condiciones para la venta. Tal vez se transformen en el futuro en dinero o en uncrdito. El crdito ingresado por la venta realizada tambin ser un activo, siempre y cuando presentealta probabilidad de transformarse en dinero; si pasado un tiempo se torna en incobrable, entoncesser un recurso que ha expirado sin poder cumplir su cometido, que es el de ser til econmicamenteal ente.

Los bienes de cambio tienen por lo general un valor de cambio en tanto que los bienes de usoposeen un valor de cambio y uno de uso. Si el ente utiliza una mquina para fabricar bolsitas deplstico, el beneficio econmico esperado de sta, atendiendo al destino ms probable del bien (si esten uso) proviene de su uso (valor de uso) y no de su venta (valor de cambio). Si se tiene en cuenta la

opcin ms rentable, podra elegir entre usarla o venderla; ambos valores estn presentes en este tipode recursos. Ya mencionamos que el beneficio esperado para los bienes de cambio se produce por logeneral a travs de su venta, pero no siempre es as. Si la empresa cuenta con madera para lafabricacin de mesas (elemento directo para fabricar mesas), la utilidad de sta, se generar por suuso y no por su venta, puesto que se integrar con otros recursos econmicos para la produccin delbien final.

Tienen alta probabilidad de brindar un beneficio econmico en el futuro: el activo expuestohoy en un informe contable, no asegura un rdito econmico en el futuro; slo se puede establecerque probablemente lo brinde. Las camisas para revender con que cuenta un ente forman parte delactivo, si conforme a la informacin con que se dispone hoy, existe una alta probabilidad de quesean vendibles. Podra ser que en el futuro pasen inesperadamente de moda o que se manchen y


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 15finalmente no se puedan vender. Es esencial remarcar que la contabilidad, como muchas otrastcnicas y ciencias, no brinda informacin cierta sobre lo que va a ocurrir en el futuro. Slo estableceque ser activo si, de acuerdo con los datos que se tienen al momento de la exposicin delmismo, se cuenta con amplia expectativa de que el bien resulte til econmicamente. Otraaclaracin: la palabra beneficio en este concepto no siempre es sinnimo de utilidad o ganancia. Altener una computadora valuada en $1.500, no se espera que el beneficio econmico pretendido en elfuturo por su utilizacin o venta supere este importe; se pretende sin embargo, que no sea inferior aeste monto5. Cabe aclarar finalmente que la utilidad econmica esperada de este recurso, podra serlograda directamente a travs de su venta (mercaderas) o indirecta a travs de su uso (rodados).

Control de los beneficios. Para tratar este punto, se hace necesario analizar los siguientesdilemas:

a) Propiedad versus control: la propiedad es la que otorga por lo general, la totalidad debeneficios que se desprenden de un bien econmico. Si la empresa es propietaria de un local, podrdisponer libremente, en principio, de l. Lo puede alquilar, usar, vender, donar, etc. Tratndose debienes econmicos tangibles o intangibles, la propiedad se hace necesaria (generalmente); sin

embargo esta caracterstica no siempre resulta ser suficiente para que pertenezca al activo del ente.Tener el control significa contar con la plena posibilidad de gozar de todos los beneficios que

del bien se desprenden. Si la empresa ha comprado cohetes para ser vendidos en las fiestas navideasy una ordenanza municipal prohbe su venta y los confisca sin posibilidad alguna de recupero, pese aser propietaria por haberlos comprado en forma legal, no tiene el control de los beneficios queemanan de estos bienes, por lo tanto no hay en este caso activo alguno. El concepto del control de losbienes econmicos no se corresponde con el de tenencia. Hay veces que el ente tiene fsicamente unbien y sin embargo no lo controla totalmente (el ente recibe en prstamo una herramienta). Hay casosen el que el ente no posee el bien y sin embargo lo controla, por ejemplo cuando alquila a un terceroun local comercial de su propiedad.

Si la empresa alquila el local, para usarlo en su actividad y paga por el servicio en formaadelantada, tendr un activo pese a no contar con la propiedad del bien. Esto es as, porque elderecho que tiene refiere al servicio del uso del bien fsico. Sera como contar con la propiedad y elcontrol del servicio a consumir en el futuro. En el punto c)- de esta seccin se analizar qu pasacuando el contrato de alquiler es especial, porque tiene opcin a compra (leasing financiero).Constituir este caso el mejor ejemplo que reafirma este concepto: la propiedad no siempre essinnimo de control.

Resumiendo: la propiedad es aquella que brinda la mayor cantidad de beneficios que se desprendendel bien econmico. Sin embargo, no siempre tener la propiedad equivale a tener el control. Entonces

si se posee la propiedad, se cuenta con mayor facilidad de disposicin del bien, aunque tambinresulte necesario contar, adems, con el control del mismo. Si se tiene el control sin tener lapropiedad, el bien econmico formar parte del activo del ente.

b) Propiedad versus propiedad absolutamente formalizada: cuando decimos contar con lapropiedad en un sentido absoluto, hacemos referencia a que ya se ha cumplido con la totalidad de las

5Es imprescindible acudir a bibliografa extra que trate el tema valores lmites a los activos


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 16formalidades exigidas por la legislacin vigente y las prcticas comerciales que certifiquen tal. Laempresa es propietaria en sentido absoluto cuando, adems de contar con un boleto de compra-ventapor la adquisicin de un rodado, ha inscripto la camioneta a su nombre en el Registro de Propiedaddel Automotor. Aqu se cierra el circuito puesto que se ha perfeccionado la tradicin del bien, en unsentido material y adems se completaron los pasos legales que certifican ante un registro nacionalhabilitado, dicha propiedad. No obstante ello, tambin ser activo de la empresa aquella camionetaque se ha comprado y an no se ha inscripto en dicho registro, ya que pese a contar con unapropiedad precaria, se puede usar el rodado, vender o decidir plenamente su destino.

Resumiendo: La propiedad en un sentido estrictamente formal, no es necesaria para contar con elcontrol de los beneficios que derivan del bien. Hay casos, en los que ni siquiera se requiere contar conla propiedad para que el recurso econmico forme parte del activo.

c) Propiedad versus arrendamiento: manifestamos en el inciso a) que la propiedad, por logeneral, permite contar con el mayor control de los beneficios que un activo est en condiciones debrindar. Aclaramos que tal requisito no resulta necesario en algunos casos excepcionales.

El dilema que trata este inciso constituye la excepcin, en donde en algunos casos, no serequiere contar con la propiedad del bien, para que ste sea considerado un activo. Esto ocurrecuando la empresa formaliza un contrato de arrendamiento especial (leasing financiero). Este tipo decontrato cuenta con las siguientes caractersticas que han sido detalladas en la resolucin tcnica N18 de la FACPCE, que en su inciso 4.1 expresa textualmente que el leasing financiero es un tipo dearrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad

del activo arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no

Resumiendo: el contrato de arrendamiento financiero es especial y otorga a quien alquila, el controlde los beneficios que derivan el bien alquilado, tal como si tuviese la propiedad del mismo. Estos

contratos se realizan por un largo plazo de tiempo Entonces, por lo general, la propiedad es necesaria,salvo en este tipo de contrato especial (muchas veces encierra una compra encubierta) que constituyeuna excepcin. Pese a no contar con la propiedad, se tiene el control pleno del recurso y por ende delos beneficios econmicos que est en condiciones de proveer. Los bienes objeto de este tipo decontrato se reconocern como activos del ente.

5.1 Activo contable

No todos los recursos econmicos que renan las caractersticas anteriores son atrapados por lacontabilidad, de manera tal que no siempre un activo representa a un activo contable.

Denominamos con este trmino (Activo Contable) a aquellos activos que son susceptibles decontabilizarse.

Expresa un autor doctrinario prestigioso6 que para reconocer a un activo, no slo debencumplirse las condiciones indicadas (aludidas anteriormente en este trabajo), sino que, dado el

propsito de la contabilidad, debe existir tambin la posibilidad de asignarle un importe en moneda

sobre bases objetivas y susceptibles de verificacin.

Nosotros decimos que, para reconocer a un activo en la contabilidad, es necesario contar coninformacin confiable, entendida como tal a aquella que resulta ser exacta o razonable y que ademssea susceptible de verificacin por parte de terceros idneos. Una informacin es confiable, cuando

6Enrique Fowler Newton , Contabilidad bsica, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As, 1994


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 17terceros idneos realizan la medicin del recurso y llegan a un valor similar al expuesto en elinforme contable.

Hay mucha tela que cortar para comprender con profundidad este tema. Slo adelantamos losiguiente: existen activos, en muchos casos de muy importante cuanta, que no pueden serreconocidos en la contabilidad por no cumplir con el requisito de confiabilidad mencionado. Losrecursos humanos formados en la empresa seran un ejemplo de ello, ya que el ente estara encondiciones de recibir beneficios econmicos en el futuro, merced al funcionamiento en formaeficiente del sector por ejemplo de ventas, pero se hace muy difcil establecer un valor en pesos, queresulte en ltima instancia verificable por un tercero.

Los empresarios a menudo llegan a enfadarse con sus contadores, porque al momento deexponer la informacin contable del ente no reflejan, segn ellos, la riqueza en recursos con los queverdaderamente cuenta. El empresario reflexiona lo siguiente: el ente tiene efectivo, cheques deterceros, mercaderas y diversos bienes de uso tangibles, como ser mquinas, muebles, inmuebles,etc. Todos los bienes mencionados constituyen activos porque estn en condiciones de brindar unbeneficio econmico al ente (adems de todas las caractersticas enunciadas anteriormente). Pero elprestigio logrado que atrae a una muy buena clientela, la relacin ya establecida con los proveedores

de recursos, la seriedad y responsabilidad con que se ha desempeado el ente, todo esto denominadoen la jerga contable como llave de negocio, tambin resulta sumamente til al ente. Ahora bien quvalor exacto tenemos para contabilizar esta realidad? O, en todo caso, qu valor razonable tenemospara asignarle, a la buena atencin, presencia de los vendedores, limpieza, entre otras caractersticasque transforman al ente en algo especial, con relacin a la competencia? Esto no quiere decir que lacontabilidad no reconozca a estos activos. La llave de negocio (activo intangible) es atrapada por lacontabilidad (activo contable) ni bien se le pueda asignar un valor confiable. Supongamos que el entecompra un fondo de comercio con los siguientes elementos patrimoniales: mercaderas $50.000,muebles $20.000 y un local valuado en $200.000, pagando por esta compra $500.000. Quin podraestar pagando $230.000 de ms por una compra realizada?

En principio no existe nada extrao en esta transaccin. El comprador sabe que no sloadquiere los bienes que ve, sino que tambin se apropia de todo el prestigio y fundamentalmenteclientela con que contaba el ente. Quien compra tiene expectativa de recuperar con creces el importepagado por el prestigio, clientela, etc. En este caso, este activo es a su vez contable porque se cuentacon un valor expresado en pesos confiable para asignarle y que adems, se puede verificar a travsdel contrato de venta del fondo de comercio.

En cambio, si el empresario manifiesta que el ente ha generado una muy buena posicin en elmercado y un prestigio merecido por un valor de $800.000, tendremos un activo que es muy probableque exista, puesto que esa suma de elementos intangibles tal vez reporten beneficios al ente en el

futuro. Sin embargo, no ser un activo contable por no poder asignarle un valor en pesos que resulteser confiable; puesto que se trata de bienes generados fundamentalmente por la accin humana ytodos sabemos que stos resultan ser muy particulares, no existen bienes similares en el mercado conlos que se puedan comparar y establecer un valor. Por ello se dice que la autogeneracin de la llavede negocio, en principio, no se debe registrar contablemente.

Ojala que el lector no sienta que esta discusin est terminada y se anime a investigar y realizarnuevos aportes que ayuden a esclarecer este dilema. En definitiva el activo mencionado existe, hayque buscar la forma de poder asignarle un valor contable que sea aceptado como informacin vlida.Existen numerosos trabajos en jornadas y congresos contables, que no consideran a la llave denegocio como el nico elemento intangible que presenta problemas, para ser reconocido en la

contabilidad cuando es autogenerado. Gran parte de lo que se considera vagamente como llave, est


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 18formado por la accin del hombre generando valores, denominndose a este activo capitalintelectual o activodel conocimiento.

Resumiendo:Un activo, decimos que es contable, cuando adems de reunir las caractersticas del activo se le puedeasignar un valor confiable. Es confiable cuando es exacto o razonable. Este valor debe poder sercomprobable por terceros idneos, quienes al medir el bien llegan a un valor similar al presentado.

6 El pasivo: concepto

El pasivo, segn lo desarrollado hasta ahora, forma parte de la financiacin ajena del ente ycomprende a todas las obligaciones a favor de terceros y aquellas que en el futuro se puedantransformar en tales, por hechos ya acontecidos. La deuda asumida implica que en el futuro el entedebe entregar dinero (deuda con proveedores de recursos), bienes (anticipos de clientes) o servicios(alquileres cobrados por adelantado)o es altamente probable que ello ocurra.

Para que exista un pasivo es indispensable que el hecho que lo genere ya haya ocurrido. No

podra tener el ente una deuda por servicios de telfono que an no ha consumido. Es muy importantediferenciar, en forma clara y precisa, al hecho econmico que genera el pasivo de su efecto. Lacompra de mercaderas en cuenta corriente constituye el hecho econmico y la deuda generada poresta transaccin sera el efecto, la consecuencia de esta compra. En este momento estamosconsumiendo servicio de luz (hecho generador de deuda), entonces ya existe un efecto (deuda de luz)pese a no contar con el comprobante que indique el importe exacto del consumo. Es necesario aclararque el pasivo incluye tambin aquellas deudas que podra llegar a tener el ente en el futuro, pero porhechos que hoy ya ocurrieron.

Un primer acercamiento al concepto de pasivo podra ser el siguiente: son pasivos las deudascon las que cuenta hoy el ente y las que pueda tener en el futuro por hechos ya ocurridos, siempre y

cuando stas cuenten en el presente, con alta probabilidad en el futuro de transformarse en unadeuda cierta y se puedan cuantificar en forma apropiada

6.1 Clasificacin

Los pasivos del ente se clasifican en ciertos y contingentes. Nosotros a su vez, tomamos encuenta lo manifestado por la Resolucin tcnica N 9 de la FACPCE que en su inciso B1) divide alpasivo cierto en determinado y determinable.

6.1.1 Pasivo cierto:

Un pasivo es cierto cuando ya ha ocurrido el hecho que lo genera y tambin su efecto. Porejemplo, se contrata un servicio de flete, ste ya se prest por la empresa proveedora (hecho) y anno se ha pagado (deuda-efecto). Indefectiblemente ya existe la certeza (salvo circunstancias pocoscomunes, como por ejemplo que el servicio sea finalmente donado por la empresa que lo prest) deque tendr que entregar en el futuro recursos econmicos para cancelar esta deuda. Clasificar a unpasivo como cierto no significa afirmar que se conoce con exactitud el monto de la deuda. Si laempresa consumi el servicio de gas (hecho), tendr una deuda (efecto); esto ya tipifica al pasivocomo cierto. Si a la vez se cuenta con el monto exacto derivado de un comprobante (objetividad ensu sentido ms absoluto) estaremos frente a un pasivo cierto determinado, el que muchas vecesdenominamos (en nuestro mdulo de contabilidad I) como celestial.


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 19Este ltimo trmino ha surgido haciendo alusin a lo que es puro, lo que se presenta como

circunstancia inmejorable, al momento de tener que registrar este tipo de pasivo. El Contador, alreconocer la deuda en la contabilidad, cuenta con el hecho que la gener, la ocurrencia del efecto (quees la deuda misma), la cuantificacin exacta y el comprobante que acta como medio de prueba de suregistro., situacin este que lo exime de tener que aplicar apreciacin particular alguna.

Ahora bien, veamos que ocurre en este ejemplo. La empresa ha contratado los servicios de unalbail, que se encuentra realizando reparaciones al local. Al finalizar el mes de Marzo, ste nocomplet el total del trabajo encomendado. Transcurrido el mes (Marzo) la empresa gener unadeuda a favor del albail por el trabajo realizado. Existe un hecho generador de la deuda (trabajorealizado) que ha provocado una consecuencia, un efecto (deuda por este trabajo) estos dos elementoshacen que el pasivo se clasifique como cierto. Sin embargo esta deuda no rene las caractersticas deun pasivo determinado (celestial). Es perfectible, tiene un grado de defecto: no cuenta con laformalizacin requerida por la legislacin vigente y prcticas comerciales, y a su vez, con unacuantificacin exacta por no tener an el comprobante. Esta circunstancia obliga a quien registracontablemente a realizar una apreciacin particular en la determinacin de su cuantificacin. En elejemplo anterior tipificamos al pasivo cierto determinable y se reconoce en la contabilidad utilizando

la cuenta provisin. Por el principio de lo devengado (tema que abordaremos mas adelante)afirmamos que si el servicio del albail se prest (reparacin) en el mes de Marzo, el impacto debeincidir en este mes y no en el momento de recibir la factura o realizar el pago.

Quien ingresa la informacin contable no cuenta con cuantificacin exacta, entonces deberecurrir a determinarla en forma razonable, por ejemplo atendiendo al grado de avance de la obra.Reiteramos que la deuda no es determinable (ya es deuda cierta) slo lo es su monto. Podra ser quecontemos con el monto exacto de la deuda, pero no tengamos an el comprobante emitido por elprestador del servicio. Tambin en este caso se debera reconocer la deuda cierta constituyendo unaprovisin. El uso de esta cuenta marcara que el registro contable se realiz sin contar con ladocumentacin fuente de la operacin, obligando a quien audite la contabilidad a realizar un paso

ms. El auditor debe indagar sobre la existencia de esta transaccin y el monto de la misma, porejemplo acercndose a quien prest el servicio. Adems, el uso de esta cuenta recuerda al ente que sedebe solicitar en el futuro el comprobante correspondiente.

Resumiendo: hay pasivo cierto cuando estn presentes el hecho generador de la deuda y el efectoque produce este hecho que marca que indefectiblemente, se cuenta con una obligacin firme. A suvez, el pasivo cierto se puede clasificar en determinado y determinable. Ser determinado cuando secuenta con hecho, efecto, y cuantificacin exacta, demostrada esta ltima generalmente a travs decomprobantes recibidos. Esto no equivale a decir que con la sola existencia del comprobante haydeuda: es necesario que se encuentren presentes a la vez el hecho y el efecto. El pasivo determinable

es aquel que tiene presente un hecho y un efecto, pero que posee un grado de defecto generalmenteen su cuantificacin, fruto de no contar con el comprobante correspondiente entre otras posiblesrazones. Los pasivos ciertos determinables se reconocen en la contabilidad a travs de la cuentaprovisin.

6.1.2 Pasivo contingente:

El ente ha sufrido un juicio por parte de un ex-empleado, ste reclama una indemnizacinmayor a la que la que se le liquid. Este juicio todava no tiene sentencia por parte de la justicia, porlo tanto hoy no hay deuda firme. Estos son los elementos que podran generar el registro contable de

un pasivo contingente, la existencia de un hecho generador de una deuda (juicio) y la inexistencia dela consecuencia de este hecho, el efecto (hoy no hay deuda).


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 20Sin embargo, para que exista un pasivo contingente que se refleje en la contabilidad, es

necesario que se den las siguientes caractersticas: un hecho generador ya existente, la ausencia deuna deuda (efecto), pero que tiene a juicio de los elementos con los que se cuenta hoy, altaprobabilidad de transformarse en el futuro en deuda cierta y que se pueda cuantificar en formarazonable.

Ninguno de los elementos mencionados puede faltar para que un pasivo contingente seaatrapado por la contabilidad. Supongamos que un empleado, cumpliendo sus funciones para laempresa, pasa un semforo en rojo con el auto de la empresa a las dos de la maana, en un sector dela ciudad que no cuenta con mucho control vial Pese al repudio que esta accin debe recibir desde elpunto de vista moral, es casi seguro que no se deba registrar como un pasivo contingente, puesto queexiste el hecho generador de una deuda (haber pasado el semforo en rojo), pero no hay una altaprobabilidad de que el efecto derivado de esta accin torne esta imprudencia en deuda cierta, pues aesa hora y dado el poco control mencionado no se recibir por esta mala maniobra multa alguna.

No todos los elementos que renen algunas caractersticas de pasivos contingentes sonatrapados por la contabilidad. Hay veces que falta uno de los requisitos necesarios para su registro,

por ejemplo su cuantificacin. Admitamos que el asesor legal de la empresa, manifiesta que esaltamente probable que se pierda el juicio iniciado por la competencia por haber hecho uso ilegal deuna marca; pero que finalmente no se pueda cuantificar su monto en forma razonable, ya que la

jurisprudencia establece importes que van desde $5.000 a $200.000. En este caso ser necesario quelos administradores del ente informen de esta circunstancia a los usuarios externos, a travs de unanota complementaria a los estados contables..

En algunas bibliografas se menciona a los pasivos contingentes como aquellos inciertos, eincluso, confundiendo lo que constituye el hecho de la deuda de su efecto. El hecho en este tipo depasivo no es incierto, ya ocurri. Por otra parte es necesario desterrar (a juicio de quien escribe) lapalabra incierto al tratar este tema, puesto que si fuera tal no se debera reconocer en la contabilidad,

o acaso contabilizamos como pasivo contingente a un juicio que es incierto de que se pierda? Elreemplazo propuesto es el siguiente: incierto por altamente probable. Si usted escucha por la radioque es incierto que va ha llover es probable que no levante su paraguas, pero si la informacin diceque existe un 80% de probabilidad de que este fenmeno ocurra, s lo har.

Resumiendo: hay un pasivo contingente atrapado en la contabilidad, cuando ocurri el hechogenerador de una deuda, pero no su efecto, an no hay deuda. Para registrarlo en la contabilidad esnecesario que cuente este efecto, con alta probabilidad de ocurrencia en el futuro para transformarseen deuda cierta y que sea posible de cuantificarse razonablemente, de manera tal que esta informacinpueda ser verificada por terceros idneos.

7 Patrimonio neto:

El patrimonio neto constituye la financiacin propia del ente. Existen en l los aportes netos delos propietarios (aportes menos retiros) y los resultados acumulados, pudiendo ser stos positivos onegativos7.

7.1 Aportes de propietarios:

Este tipo de financiamiento es sumamente importante para la vida de la empresa y quienes losrealizan podrn ser personas fsicas o jurdicas. Se suele denominar a este componente del patrimonio

7 Bajo el esquema de capital financiero a mantener


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 21neto como financiacin propia externa, en contraposicin con los resultados que son generados porla actividad propia interna del ente. Los aportes realizados por los socios podrn exponerse en elpatrimonio neto del ente como aportes capitalizados o no capitalizados, segn corresponda.

7.1.1 Aportes capitalizados:

Para capitalizar los aportes, el ente tiene que cumplimentar los trmites que le impone la ley desociedades comerciales, entre ellos (si se tratara de una sociedad annima) la convocatoria a laasamblea de accionistas, la realizacin de la misma, la aprobacin de la capitalizacin, la publicacinde este acto segn corresponda y finalmente la entrega de las acciones a los socios aportantes. Es asque la cuenta Capital Social representa el total de aportes que han sido capitalizados en las sociedadesannimas clasificadas como cerradas, pero si se trata de una sociedad annima abierta (permite laentrada de socios a travs de la comercializacin de sus acciones en una bolsa de comercio) la cuentautilizada podr denominarse acciones en circulacin.

7.1.2 Aportes no capitalizados:

No siempre los aportes realizados por los propietarios se capitalizan en forma inmediata. Hayveces que primero se realizan (los aportes) y luego de un tiempo se formalizan.

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital

En este caso, la empresa tiene necesidades de financiamiento y recurre a los socios. En elfuturo, la empresa deber cumplir con las formalidades ya mencionadas para proceder a sucapitalizacin, por ejemplo:

a) Compra mercaderas por un valor de $100.000; el IVA de esta compra $21.000. Se paga concheques de la cuenta corriente bancaria de los socios, afectando este pago como aporte irrevocablepara futura capitalizacin

Representacin grfica de esta operacin

Activo Patrimonio NetoMercaderas 100.000IVA crdito fiscal 21.000 Aporte irrevocable para fut cap 121.000

b) Reunida la asamblea de accionistas se acuerda el aumento del capital8, entregando acciones a lossocios por el equivalente a los aportes para futura capitalizacin ya realizado;

Activo Patrimonio NetoMercaderas 100.000IVA crdito fiscal 21.000 Capital social 121.000

8Profundizar sobre el tema aumentos de capital de una sociedad annima, consultando a la ley de sociedades comerciales y susmodificaciones


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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 22Una aclaracin final: no siempre los aportes que se realizan para una futura capitalizacin

culminan con un aumento de capital. Si fracasara la decisin de aumentar el capital, entonces estacuenta (aporte irrevocable para futura capitalizacin) se expondr como un pasivo del ente, puestoque deber devolver el monto a los socios aportantes. El directorio recibe los anticipos y se puedecomprometer a convocar en asamblea al resto de los accionistas para tratar el aumento. Nuncaasegura el directorio que se vayan a emitir nuevas acciones, esta es una decisin que corresponde sertomada en una asamblea de accionistas convocada a tal efecto.

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar

La retribucin que recibe cada socio por haber invertido en el ente, al momento de distribuir losresultados positivos logrados por este, se llama dividendo. En este caso en particular, el ente noentrega dinero en efectivo por los dividendos que les corresponden a los socios, sino que secompromete a entregar acciones.

A esta operacin se la denomina reinversin de utilidades. La cuenta dividendos en acciones aentregar se expone en el patrimonio neto y representa aportes de los socios (de las utilidades que le

corresponderan por dividendos) no capitalizados an. Cuando el ente realiza la entrega efectiva delas acciones a sus socios, se transforma en un aporte capitalizado.

Partimos de la siguiente situacin:

Activo Patrimonio NetoCapital social 500.000

600.000 Resultados acumulados 100.000

Luego, la asamblea de accionistas aprueba entregar los dividendos en acciones sobre el resultado

del ejercicio por $20.000.

Activo Patrimonio NetoCapital social 500.000Resultados acumulados 80.000

600.000 Div en acc. a entregar 20.000

Finalmente, la sociedad annima entrega las acciones a los seores socios

Activo Patrimonio NetoCapital social 520.000

600.000 Resultados acumulados 80.000

7.1.2.3 Prima de emisin:

Cuando la sociedad annima decide aumentar su capital y los antiguos socios no hacen uso delderecho que les asiste denominado de preferencia9 entonces podr realizarse la suscripcin deacciones sobre la par. Existe prima de emisin cuando los nuevos socios suscriben acciones por unvalor superior al nominal. El nuevo integrante deber comprar las acciones por un valor mayor alnominal, a los efectos de que los socios antiguos mantengan por lo menos la misma proporcin departicipacin en el patrimonio neto del ente, que tenan hasta antes del aumento del capital.

9Profundizar sobre este tema en la ley de sociedades comerciales y sus modificatorias


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Es importante tener en cuenta que el socio ingresado no debera sentirse estafado ante estasituacin, al contrario compra por este valor porque tiene expectativa de recuperar en el futuro, concreces su inversin Veamos el siguiente caso:

Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000

Cantidad de acciones ordinarias 100.000Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias

$1.200.000 / 100.000 = $12 - cada accin participa en $12 en el patrimonio neto del ente.

La sociedad annima decide aumentar su capital social y emite 20.000 acciones con un valornominal (escrito en los ttulos de acciones) de $10 cada una. Se debe determinar en cuantos pesos seles vender estas acciones a los nuevos socios. La empresa se encuentra, al momento de aumentar sucapital, en una muy buena situacin econmica (capacidad para generar recursos econmicosgenuinamente) y financiera (capacidad para honrar sus deudas). Resulta totalmente ilgico que losnuevos socios paguen por cada accin que van a recibir $10; stos ingresan a una empresa ya

encaminada, gracias al trabajo realizado por los antiguos socios que son quienes en realidadasumieron el riesgo ms grande.

Si la empresa decidiera aumentar el capital con una emisin a la par, entonces los sociosantiguos no mantendran su valor patrimonial proporcional; ste sera menor a $12, generando unasituacin in equitativa e injusta

Patrimonio netode la sociedad annima $1.200.000 Cantidad inicial de acciones ordinarias 100.000 Aumento de capital social de la sociedad annima $200.000 (20.000 acciones a $10 cada una) Las acciones en este caso se suscriben a $10 cada una, o sea a la par de su valor nominal

Nuevo valor patrimonial

Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias

$1.400.000 / 120.000 = $11.67

($1.200.000 + $ 200000) (100000 acc + 20.000 acc)Inicio aumento inicio aumento

Antes de aumentar el capital, los socios antiguos participaban en $12 por cada accin, en elpatrimonio neto del ente. Si la suscripcin de los nuevos socios se realiza a la par, la participacin delos socios antiguos decae a razn de $11,67 por cada accin tenida Entonces para que los integrantesantiguos mantengan, por lo menos el mismo valor patrimonial proporcional (o registren un aumentoen l), los accionistas ingresantes debern suscribir por un valor superior al nominal, por ejemplo de$12 por cada accin

Las 20.000 nuevas acciones de valor nominal $10 cada una, se suscribe en este caso a $12Entonces el compromiso de los socios por las nuevas acciones totaliza $240.000


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Nuevo valor patrimonial

Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias

$1.440.000 / 120.000 = $12 Los socios antiguos mantienen el valor patrimonialproporcional que tenan antes de aumentar el capital.

Representacin grfica

Situacin inicial Activo Pasivo (Existente) 400.000(Existente)

Patrimonio NetoCapital Social 1.000.000Resultados acumul. 200.000

1.600.000 Total P + PN 1.600.000

Luego se decide incorporar a nuevos socios, quienes suscriben 20.000 acciones a $12 cada una.El valor nominal de estas acciones emitidas es de $10 cada una, por lo tanto el aporte capitalizado(capital social) aumenta en $200.000, aunque la suscripcin se haga por $240.000.

Activo Pasivo 400.000

Activo 1.600.000 Patrimonio NetoAccionistas 240.000 Capital Social 1.200.000

Prima de emisin 40.000

Resultado acumul 200.0001.840.000 Total P + PN 1.840.000

La ley de sociedades comerciales establece, en su artculo 202, que la prima de emisin neta delos gastos de emisin conformar una reserva especial. Nosotros nos volcamos por afirmar que setrata de un aporte que no se ha capitalizado. No podra la prima de emisin ser considerada desde elpunto de vista conceptual como una reserva, puesto que estas ltimas son derivaciones de losresultados positivos generados por el propio ente y no por los aportes que realicen los propietarios,que es lo que ocurre en este caso.

Resumen:

Capitalizados Capital social

Aportes de propietariosAportes irrev futuro aum. de capital

No capitalizados Dividendos en acciones a entregar

Prima de emisin


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7.2 Los resultados - enfoque esttico

Es curioso observar el gesto de sorpresa de nuestros alumnos cuando les decimos que, paraconocer el resultado que se ha producido durante un ejercicio, no hace falta contar con lasregistraciones en el libro diario del ente, ni los mayores o balances de comprobacin, tampoco con

los documentos comerciales que permitan rearmar la contabilidad.Supongamos que tenemos un amigo radicado en Francia, al que no vemos desde hace quince

aos. El peridicamente nos enva fotos, por lo cul, pese a no verlo personalmente conocemos cmoes externamente: si tiene canas, si envejeci en demasa, si engord mucho, etc. Si nos enviara videosen lugar de fotos (estticas, sin movimientos), podramos conocer ms acerca de l, por ejemplo eltono actual de su voz, cmo se expresa, sus pensamientos actuales, contaramos con mucha msinformacin (dinmica) que la que obtenemos a travs de las fotos. La situacin planteada en esteejemplo nos permite introducirnos en el tema que tratamos: los resultados vistos a travs de las fotospatrimoniales del ente de dos momentos.

El dueo de un almacn quiere conocer cul fue el resultado que arroj el negocio hasta estafecha y en el afn de obtener esta informacin, genera el siguiente dilogo con el contador querealizar el trabajo.

Pregunta el contador: -Cunto capital invirti inicialmente en el negocio? (Primer fotografa)

Propietario: -Ni bien recib una indemnizacin de $50.000, puse todo el dinero en el negocio

Pregunta el contador: -Cunto activo y cuanto pasivo tiene hoy? (Segunda fotografa)

Propietario: - En la caja hay $500 en efectivo, en la cta. cte. bancaria $25.000; hay deudores por

venta por $40.000, mercaderas por $100.000 y bienes de uso por $3.000. Las deudas totales suman$30.000.

Pregunta el contador: - A parte del aporte inicial realiz durante este tiempo nuevos aportes al enteo retiros de capital?

Propietario: No.

Entonces: No se cuenta con informacin acerca de cules han sido las ventas, los costos de mercaderas

vendidas, los gastos o cualquier otra cuenta que represente resultados.

La informacin con la que se determinar el resultado del perodo es esttica. El estado desituacin patrimonial, slo nos da informacin de un solo momento, el de su exposicin. Elactivo, por ejemplo en bienes de cambio, corresponder a las mercaderas controladas por elente al momento de exponer la informacin. No se muestra en este cuadro patrimonial, laevolucin que ha sufrido la cuenta a travs del tiempo, no conocemos al observarla cunto seha comprado, cunto se ha vendido de este activo durante el ejercicio contable, slo tenemosel saldo final de los bienes que nos queda y su valorizacin en pesos.


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Primer fotografa Segunda fotografa

Determinacin del resultado del perodo transcurrido, entre el momento uno y el dos

Patrimonio neto del momento 1 $ 50.000

Patrimonio neto del momento 2 $ 138.500

Diferencia entre los 2 PN $ 88.500 (aumento)

Teniendo en cuenta que en el patrimonio neto de un ente, encontramos cuando ya estfuncionando, a los aportes de los propietarios y los resultados obtenidos (aplicando el concepto delmantenimiento de capital financiero), podemos afirmar en primer trmino, que hubo un resultado

positivo durante este perodo de $88.500. Esto es porque el ente finaliza con un patrimonio neto de$138.500. En l se encuentran los aportes de los propietarios $50.000 y los resultados logrados.Entonces $50.000 + $88.500 totalizan $138.500 que es el monto del patrimonio neto de cierre.

Cuando hablamos del capital financiero a mantener, nos referimos a la cuanta que se deberaconservar, para que el ente subsista y se proyecte en el futuro. Definido el monto del capital amantener el resto que forma parte de la financiacin propia es el resultado. El capital financiero amantener refiere al total de pesos invertidos por los socios en el ente. Naturalmente que si no semantiene lo que ellos invirtieron habr un resultado negativo, pero si se supera entonces estaremosfrente a un resultado positivo.

Entonces:

El capital a mantener inversin total realizada por los socios $50.000 Al finalizar el segundo momento el patrimonio neto es de $138.500 Sabemos que en el esquema del mantenimiento de capital financiero, en el patrimonio neto se

encuentran los aportes de los propietarios y los resultados

Vemos que se ha mantenido el total de pesos invertidos por los propietarios, $50.000 Que el mismo se super en $88.500 Entonces hubo un resultado positivo porque la riqueza determinada supera el capital a

mantener.

Activo Patrimonio Neto

Caja y Bco $50.000 Aportes $50.000de capital

Total $50.000 Total $50.000

Activo Pasivo

Caja y Bco $ 25.500 $30.000Crdito p.vtas $ 40.000

Bs de cambio $100.000

Patrimonio NetoBs de uso $ 3.000

$138.500

Total $168.500 P y PN $168.500


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Otro ejemplo:Patrimonio neto del momento 1 $600.000

Momento 2: activo $1.000.000, pasivo $500.000

Dato adicional: los socios entre el momento 1 y 2 efectuaron nuevos aportes por $200.000

Solucin: Capital financiero a mantener $ 800.000 (aportes de propietarios en el momento 1 $600.000 +

$200.000 por nuevos aportes)

Patrimonio neto al cierre del momento 2 $500.000 (activo $1.000.000 Pasivo $500.000) No se ha mantenido el total de aportes realizados por los socios que fue de $800.000

El resultado del perodo fue negativo en $300.000.

Activo Pasivo$ 1.000.000 $500.000

Aportes $800.000Resultado -$300.000Total PN $500.000

Total $1.000.000 Total P y PN $1.000.000

El resultado del perodo determinado de esta forma no cuenta con mayor informacin que la quevemos, al igual que lo que podramos observar a travs de una foto. No sabemos cunto se havendido, el costo de esas mercaderas vendidas, los gastos de luz, etc. Para averiguar ello debemosrecurrir al estado de resultados. En ese caso la informacin ya no ser mas esttica, referida a un solomomento; deberemos contar con informacin dinmica, al igual que si tuvisemos de nuestro amigoradicado en Francia, una pelcula de video.

En el estado de resultados no se encuentra informacin de un solo momento; en l se conoce laacumulacin de las ventas realizadas, los costos, los gastos, los quebrantos entre otros resultados. Elsaldo de la cuenta ventas por ejemplo de $150.000, representa a aquellas realizadas durante todo elperodo, enero, febrero, marzo, etc., en tanto que el saldo de muebles y tiles incluido en el estado

patrimonial, representa el valor de estos bienes de uso con el que se cuenta al cierre del ejercicio. Porello se dice, que el estado de situacin patrimonial brinda informacin esttica del momento de cierrey el estado de resultados dinmica, o sea de todo el ejercicio.

7.3 Los resultados - enfoque dinmico:

Los resultados producen un cambio en la cantidad de la financiacin propia del ente y seclasifican en positivos y negativos. A su vez, los resultados positivos se subdividen en ingresos yganancias, en tanto que los resultados negativos en costos-gastos y quebrantos.

Antes de introducirnos en el concepto de cada uno de los elementos patrimoniales mencionados

anteriormente, aclararemos que significa para la doctrina contable la palabra costo. Partimosclarificando este concepto, para diferenciar una vez ms al concepto puro de las arbitrariedades que secometen, por diversas razones.Existen muchas acepciones sobre este trmino, tal vez se podra


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resumir diciendo que: Costo es el sacrificio econmico expresado en pesos que el ente realiza,para incorporar bienes o servicios que han sido o tienen alta probabilidad de ser tileseconmicamente

Para determinar la cuanta en pesos de este costo, es necesario recurrir a las reglas establecidaspor el modelo denominado tradicional o de valuacin al costo y el de valores corrientes, tema queabordaremos ms adelante.

Volviendo al concepto vertido anteriormente, vemos que forman parte de los costos lasmercaderas, muebles y tiles, pero tambin el consumo de luz, o el sueldo devengado de unempleado de administracin. No existira desde esta concepcin diferencia alguna entre los activosmencionados y los gastos. Son costos; slo difieren entre s en el momento en que van a parar alestado de resultados. Podremos hablar entonces de recursos econmicos y recursos econmicosconsumidos o expirados.

Las mercaderas son recursos econmicos que se activan, porque todava no han brindado el

beneficio que se espera de ellas. Cuando llega la factura de luz correspondiente al sector deadministracin, interpretamos que el recurso ya fue til econmicamente al ente, no se activa por queya se encuentra consumido. Podemos afirmar que los gastos resultan ser aquellos costos consumidoso expirados, fueron tiles y no pueden volver a serlo. Bajo esta premisa, slo deberamos distinguir alos costos-gastos de los quebrantos, por resultar estos ltimos totalmente intiles desde el punto devista econmico.

Sin embargo, por cuestiones meramente de exposicin, en forma arbitraria, los resultados semuestran de la siguiente forma:

+ Ingresos por ventas de bienes y servicios

- Costo de mercaderas y servicios vendidos- Gastos- Quebrantos+ Otros ingresos distintos a las ventas de bienes o servicios+ Ganancias= Resultado del perodo

Entonces:

Ingresos

Resultados positivos

Ganancias

Costo de mercaderas vendidas

Resultados negativos Gastos

Quebrantos


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7.3.1 Resultados positivos

Resultados positivos: son aquellos que provocan un incremento en el patrimonio neto del ente y talno se debe a nuevos aportes realizados por los propietarios. Hay un resultado positivo cuando el total

de la riqueza neta supera en un determinado momento al capital a mantener (capital financiero).

7.3.1.1 Ingresos:

El incremento en el patrimonio neto se produce por actividades planificadas, distintas a losaportes, obligando al ente a realizar sacrificios econmicos previos para obtenerlos, como porejemplo comprar mercaderas, alquilar el local, contratar al personal, etc.

Los ingresos en una empresa comercial, se logran principalmente a travs de la venta debienes y servicios. Esto no quiere decir que los mismos surjan slo a travs del desarrollo desu actividad principal. Si una sociedad annima alquila a terceros una oficina de su propiedad,

obtendr un ingreso mensual por este alquiler, pese a no constituir esta su actividad principal.

Son ejemplos de ingresos de un ente que persiga fines de lucro, las ventas de bienes yservicios, los intereses cargados a los clientes, los alquileres ganados, entre otros.

7.3.1.2 Ganancias:

Las ganancias son bienvenidas, puesto que aumentan las riquezas del ente sin ser un aporte desocio. Sin embargo, este no ha planificado crecer en el tiempo a travs de las ganancias. Losingresos sern para el ente, la principal fuente de abastecimiento de recursos, provenientes de

los resultados positivos.

Las ganancias podran resultar ser habituales, aunque el ente no busque tenerlas y no realicesacrificios econmicos para alcanzarlas. El sobrante de caja es una ganancia, sin embargo laempresa ha planificado generar su incremento de riqueza, a travs de las ventas u otro ingresoy no por estas diferencias.

Es importante destacar que lo que para un ente que no persigue fines de lucro para sus socioses un ingreso, para otro que no busca esta finalidad, sino un fin social comn, podra resultarser una ganancia. Una fundacin, tal vez planifica obtener la principal masa de sus recursos a

travs de subsidios y donaciones. Estos sern para este tipo de entes ingresos, contrariamentea lo que ocurrira a un ente que s persiga fines de lucro para sus socios.

Son ejemplos de ganancias para un ente que persigue fines de lucro para sus socios, lossobrantes de inventario (caja mercaderas), las donaciones que se reciben, los perdones dedeudas impositivas, entre otros.

7.3.2 Resultados negativos

Resultados negativos: son aquellos que provocan una cada en el patrimonio neto del ente y tal no escausado por retiros de aportes efectuados por los propietarios. Hay un resultado negativo, cuando eltotal de la riqueza neta que se tiene en un determinado momento es menor al capital a mantener(capital financiero).


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7.3.2.1 Costo de mercaderas y servicios vendidos:

Representa el sacrificio econmico que se necesit para incorporar y poner en condicin deventa a las mercaderas o prestar el servicio que se ha vendido. Se tratan de costos consumidosque producen un detrimento en la cuanta del patrimonio neto y que tal no se debe a retiros de

capital realizado por los socios.

Se pueden proporcionar en forma directa y con bastante aproximacin por cada bien oservicio que se vende. Esta caracterstica establece una diferencia con los gastos; ya que estosltimos no se pueden proporcionar por lo general, en forma directa a cada bien vendido.Reiteramos que conceptualmente son idnticos (el costo de mercaderas y los gastos) auqueinsistamos en separarlos, por no poder ponderar de la misma forma el momento en queaparecen como resultados.

Resulta indispensable incurrir en ellos para lograr los ingresos producidos por ventas debienes y servicios u otro tipo de ingreso.

7.3.2.2 Gastos: Resultan tiles para poder obtener ingresos. Ya han cumplido la funcin de ayudar a este

objetivo, por lo tanto generan una cada en la cantidad del patrimonio neto del ente, nocausada por retiros de capital realizado por los propietarios..

Por lo general no se pueden proporcionar en forma directa ni aproximada por cada bienvendido. Cada vez que se vende un televisor, conocemos el valor de compra, el flete exacto oaproximado que se necesit para traerlo, pero no cunta luz se consumi en el sector decomercializacin para lograr este ingreso. La compra del televisor fue til para obtener el

ingreso, pero la luz utilizada en la administracin tambin lo fue. La nica diferencia resideen que uno se proporciona en forma directa a cada unidad vendida (televisor y flete) y el otrono (luz consumida).

Son ejemplos de gastos en una empresa comercial, los servicios de luz, gas, telfono entreotros servicios consumidos, los sueldos devengados junto con sus cargas sociales, lascomisiones de venta, entre otros.

7.3.2.3 Quebrantos:

No resultan tiles para poder obtener ingresos ni ganancias. Producen una variacinmodificativa negativa (cada de patrimonio neto), sin ser retiros de capital.

Son ejemplos de quebrantos, los robos sufridos, los faltantes de inventario (que seansoportados por el ente), los siniestros que causen roturas y desaparicin de bienes del entes,entre otros.


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7.4 Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y quebrantosintegran las partidas del estado de resultados

Ante todo es menester mencionar que la base primaria y tal vez ms justa que se deberautilizar de acuerdo con la doctrina contable para imputar los resultados es la siguiente: al ingreso

correspondiente habra que detraerle la totalidad de los costos incurridos por el ente para poderalcanzarlo (al ingreso). Esto es que, a las ventas o cualquier otro ingreso habra que restarle el costode lo que se vende, pero tambin el sacrificio de comercializacin, administracin y financiacincorrespondiente. De esta forma se aparea el ingreso con la totalidad del sacrificio que se estrealizando para obtenerlo.

Sin embargo, al momento de vender cada unidad, se conoce el valor de compra y el de todoslos costos directos relacionados con el ingreso del bien o servicio, pero se desconoce cul es laproporcin de los otros gastos que tambin han sido tiles a la empresa. Entonces, si no se puedenasignar los costos /gastos en forma directa al ingreso que buscan obtener, indefectiblemente se debedesistir de utilizar la base primaria de imputacin y reemplazarla por otra, que es la que se

mencionar al tratar los gastos10 .

Es por ello que existen tres reglas de oro para asignar los costos del perodo a la generacin delos resultados buscados, por un lado el ingreso y por otro el sacrificio que se necesit para lograrlo;

a)- Si el costo se relaciona con un ingreso determinado, se debe cargar como resultado en el momentoen que se produce este ingreso. Ejemplo de esta situacin se da cuando los bienes de cambio dejan deser activos porque se han vendido. .b)- Si el costo no se relaciona con un ingreso determinado, pero si con un perodo de tiempo,entonces se debe cargar como resultado en el momento en que se cumple este tiempo. El alquiler delsaln comercial es til para obtener ingresos, pero no se lo puede vincular con ninguno en particular:

en consecuencia se asigna como resultado a medida que transcurre un lapso de tiempo, por ejemplo alfinal de cada mes.c)- Si el costo no se relaciona con un ingreso, ni con un perodo de tiempo determinado, entoncesinmediatamente se carga como resultado. Sera el caso de una mercadera que sufre una avera tansevera que queda impide su venta o uso, no hay que esperar ningn tiempo ni venderlo para que seimpute como resultado.

Principios para reconocer cada resultado en forma especfica

Los ingresos: forman parte del estado de resultados, teniendo en cuenta el principio derealizacin cuando nos referimos a la venta de bienes corpreos, y devengado para el resto de loscasos, por ejemplo venta de servicios. Este tema se profundizar ms adelante, al explicar algunosprincipios contables.

La cuenta venta de bienes expuesto en el estado de resultados denota que la operacin que lagener se encuentra totalmente perfeccionada, hubo fundamentalmente tradicin o entrega de losbienes que fueron objeto de la transaccin y aceptacin de los mismos por parte del comprador. Entanto que, si se trata de un inters ganado, se tendr en cuenta para imputarlo como tal, al principio delo devengado. Si el hecho fundamental que genera el inters ha ocurrido, entonces se imputa comoresultado. Dicho de otra forma, si el tiempo objeto del inters transcurri, entonces ya es un ingreso.Si la venta est realizada, se considera que el resultado tambin est devengado.

10Lase al respeto el punto 4.7 de la Resolucin Tcnica N17 de la FACPCE, Bs As, 2000


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Las ganancias: se tiene en cuenta para imputarlas como resultado, los dos principiosmencionados anteriormente. Si el ente recibe la donacin de una computadora, ser resultado cuandoel bien sea efectivamente entregado en propiedad (realizado). Si la provincia de Ro Negro decide darpor cancelada una deuda de impuesto que mantiene el ente, por aplicacin de una nueva disposicin,esta ganancia formar parte del estado de resultado, al momento en que ocurra el hecho fundamentalque la gener (ganancia); por ejemplo publicacin de la norma en el boletn oficial (devengado). Aligual que en el caso de los ingresos, una ganancia realizada se dice que a su vez ya est devengada.

Costo de mercaderas: todo el sacrificio que realiza el ente para poder incorporar los bienes decambio y ponerlos en condiciones de venta, en principio formar parte del activo, si es que no se haproducido por ellos un ingreso y si an mantienen la alta probabilidad de brindar beneficioseconmicos futuros.

Si los bienes se han vendido, entonces lo que era costo de mercaderas se transformar encosto de mercaderas vendidas, exponindose en el estado de resultados. Si se ha vendido la mitadde los bienes de cambio, una parte se mostrar en el activo (si mantiene la condicin de tal) y otra

parte en el estado de resultados.Resumen: para imputar el costo de mercaderas en el estado de resultados se tiene en cuentaprincipalmente a los ingresos (ventas), para aparear los sacrificios econmicos con los ingresosobtenidos.

Si se produce por las merc ingreso ResultadoCosto de mercaderas (Cuando se venden las mercaderas el costo aparece en el estado de resultados)

Si no se produce por las merc un ingreso y an mantienen lacondicin de activo Activo

(Las mercaderas no se han vendido, pero estn en condiciones de venta)Si no se produce por las merc un ingreso y no mantienenla condicin de activo Resultado(Las mercaderas han sido destruidas, tras un incendio que sufri la empresa)

Gastos: la base principal que se tiene en cuenta para imputar los gastos como resultados, no sonlos ingresos, sino el tiempo en el que se estima que el bien o servicio ha expirado, por haber ocurridoel hecho fundamental que lo clasifica como recurso econmico ya usado. Estos, al no poderponderarse por lo general en forma directa por cada bien vendido, van al estado de resultadosasignados generalmente en forma arbitraria a un perodo de tiempo y no al ingreso.

Si compramos hojas y lapiceras en pequea cantidad, para ser utilizados en la administracindel ente, nos estamos refiriendo a un tiempo de beneficios econmicos presente, entonces serresultado. Si el ente compra estos mismos elementos para consumir en la administracin, durante unsemestre, el tiempo del beneficio ya no ser solo presente sino futuro, una parte entonces se expondrcomo activo.

Hay algunos gastos que se relacionan directamente con el ingreso y se pueden imputar cuandohay venta, al igual que el costo de mercaderas. Si se acuerda abonar a un viajante una comisin porcada repuesto de auto que venda, este gasto se aparear en el estado de resultado al momento que seproduzcan ingresos, sin tener en cuenta tiempo alguno.


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Supongamos que en el primer mes de trabajo el viajante, no ha realizado venta alguna;

Ventas $0CMs vendidas $0Gasto comisiones de venta $0

En el segundo mes de trabajo, el viajante vende 10 repuestos en $500, cuyo costo deincorporacin ha sido de $300, siendo la comisin de venta de un 10% (del valor vendido).

Ventas $500C Ms vendidas ($300)

Gasto comisiones de venta ($ 50) (10% sobre el valor de venta $500)Resultado $150

Ntese que se cumple la siguiente regla: en el primer mes no hay c

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