Contabilitate
Cap. VII. Bilanul contabil7.1. Noiunea de bilan contabil 7.2.
Structurile patrimoniale de activ 7.3. Structurile patrimoniale de
pasiv7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea 7.5.
Contul de profit i pierdere 7.6. Tipuri de modificri
patrimoniale
7.1. Noiunea de bilan contabil Bilanului contabil este o metod
specific a contabilitii, care evideniaz n expresie valoric i la un
anumit moment, echilibrul dintre mijloacele economice i sursele lor
de finanare, dar i rezultatele obinute n desfurarea activitii
comerciale.Pentru realizarea funciilor contabilitii de informare,
decizie i control, este necesar ca dup efectuarea lucrrilor curente
de contabilitate s se sintetizeze periodic informaiile generate de
conturi i calculele contabile, n documente de sintez expresive i
relevante, accesibile nu numai specialitilor, ci i celor interesai
de gestiunea unitii patrimoniale n calitate de utilizator curent.
Aceste documente de sintez constituie obiectul de baz al
contabilitaii financiare deoarece redau o imagine fidel asupra
situaiei patrimoniale, a rezultatelor i situaiei financiare a
ntreprinderii. Dintre utilizatorii curenti, cei care au tangen n
mod deosebit cu situaiile financiare sunt: administratorii firmei,
bncile cu care se lucreaz, acionarii, viitorii investitori, diveri
creditori, statul prin fiscalitate i inspectori, alte organisme
economice i sociale.Potrivit Legii 31/1990 privind societile
comerciale i a Legii Contabilitii 82/1991, toi agenii economici
sunt obligai s ntocmeasc bilan contabil.Bilanul contabil este
documentul oficial de sintez al tuturor unitilor patrimoniale,
trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea
patrimonial. Aceasta presupune: respectarea cu bun credin a
regulilor privind evaluarea patrimoniului; respectarea
principiilor: prudenei, permanenei metodelor, continuitatea
activitii bilanului de deschidere cu cel de nchidere, a
noncompensrii; posturile nscrise n bilan trebuie s corespund cu
datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu inventarul.Cu
ajutorul bilanului i prin intermediul structurilor sale de activ i
pasiv se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului: activul:
cuprinde mijloacele economice, ca forme funcionale de investire a
capitalului, precum i rezultatul negativ obinut, sub forma
pierderilor; pasivul reflect sursele de proveniena ale mijloacelor
economice, dar i rezultatul pozitiv obinut, sub forma
profitului.Noiunea de mijloace conomice semnific totalitatea
bunurilor de care entitile au nevoie pentru realizarea obiectului
lor de activitate, elemente n continu micare, servind exploatrii i
dezvoltrii acestora. Mijloacele economice particip nemijlocit la
procesele economice, au un rol activ n cadrul activitii
desfaurate.Noiunea de resurse definete echivalentul valoric al
surselor de provenien a bunurilor. Resursele economice nu particip
nemijlocit n cadrul proceselor economice, au un rol pasiv, ele nu
se modific ca volum sau structur cu frecvena cu care se modific
activele, dar delimiteaz modalitile de formare a resurselor.
Directiva a IV-a a Uniunii Economice Europene din anul 2000 a
stabilit cteva elemente comune privind bilanul contabil: bilanul
contabil are o importan deosebit sub aspectul protejrii asociailor
i terilor; n cadrul Uniunii Economice Europene trebuie s se
stabileasc condiii juridice echivalente minimale referitoare la
gradul de informaii financiare care trebuie aduse la cunotina
publicului de ctre societile concurente, prin bilanul contabil al
activitii lor.Bilanul furnizeaz o serie de informaii cu un nalt
grad de sintetizare, a cror nelegere impune ntocmirea unui ansamblu
de lucrri, cunoscut sub denumirea de conturi anuale.n accepiunea
Directivei a IV-a a UEE, conturile anuale cuprind: bilanul - sub
forma schemelor acceptate; contul de profit i pierdere; anexele la
bilan, concepute ca un ansamblu de elemente explicative asupra
componentelor bilanului sau alte date eseniale pentru situaia
sociatii. Existena acestor anexe este impus de necesitatea sesizrii
unor tendine pe care le nregistreaz firma i a cror coninut permite
luarea unor msuri favorizante sau restrictive, legate de unele
fenomene i procese economice.nscrierea elementelor patrimoniale n
bilan, modul de aezare a activelor i pasivelor n reprezentarea
grafica denumit bilan este o convenie, urmare a practicii
contabile.Modul n care sunt grupate i generalizate elementele de
activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan, fiecare element
de activ i pasiv constituie un post de activ sau pasiv. La rndul
lor posturile sunt grupate i sistematizate n capitole i grupe de
activ si pasiv.Bilanul este documentul contabil de sintez, prin
care se prezint activul i pasivul unitii patrimoniale la nchiderea
exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de Legea
Contabilitii.Importana bilanului contabil deriv din funciile pe
care acesta le ndeplinete: funcia de generalizare a datelor
contabilitii; funcia de cunoatere a mersului activitii
economico-financiare; funcia previzional.
Funcia de generalizare a datelor n ciclul contabil de prelucrare
a informaiilor izvorte din necesitatea de a grupa datele dispersate
ale contabilitii curente, dup criterii bine stabilite, ntr-un numr
restrns de indicatori, care s poat oferi o imagine de ansamblu
asupra situaiei economico-financiare a unitii patrimoniale. Funcia
de analiz a mersului activitii economico-financiare se manifest
prin aceea c, pe baza bilanului contabil se analizeaz, periodic,
gradul realizrii indicatorilor proiectai i a rezultatelor, se
identific rezerve i se stabilesc msuri de perfecionare a activitii
economice i financiare.Adunrile Generale ale Acionarilor,
Consiliile de Administraie, managerii unitilor patrimoniale
analizeaz periodic situaia economico-financiar, pe baza bilanului
contabil, a anexelor sale i a raportului de gestiune, componente de
baz ale drii de seama contabile.Funcia previzional const n
posibilitatea oferit de bilan de a orienta activitatea viitoare. n
acest scop, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pentru
perioadele urmtoare se fundamenteaz pe situaia patrimonial i a
rezultatelor din perioada considerat baza de raportare.
n baza normelor naionale contabile i al recomandrilor
internationale cuprinse n Directiva a IV-a a Uniunii Europene,
conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a
patrimoniului, conform unei scheme obligatorii a bilanului
contabil.Patrimoniul se sistematizeaz prin bilan, care cuprinde
toate elementele de activ i de pasiv aduse ca aport de asociai,
grupate dup destinaie i provenien: Activul bilanier semnific
totalitatea bunurilor economice aflate la dispoziia firmei i
utilizate n procesul de producie, exprimate n bani, cuprinznd
urmtoarele grupe principale de elemente: active imobilizate; active
circulante; conturi de regularizare i asimilare-activ; primele de
rambursare a obligaiunilor. Pasivul bilanier nseamn totalitatea
resurselor economice, n ordinea lor de la formare i dup destinaia
lor n procesul economic, exprimate n bani, cuprinznd urmtoarele
grupe principale de elemente: capitaluri proprii; provizioane
pentru riscuri i cheltuieli; datorii; conturi de regularizare i
asimilare-pasiv.Bilanul poate avea una dintre urmtoarele forme
grafice: schema orizontal, n care activele sunt prezentate n partea
stng, iar pasivele n partea dreapt a reprezentrii, ntocmai ca n
ecuaia bilanier; lista vertical, care ordoneaz structurile
patrimoniale n active, datorii, capitaluri, resurse, pentru
prezentarea situaiei nete.Att activul ct i pasivul bilanier suport
un dublu criteriu de ordonare: criteriul major: pentru active:
natura lor economic; pentru elementele de pasiv: natura lor
juridic; criteriul minor: pentru active: lichiditatea acestora;
pentru elementele de pasiv: exigibilitatea lor.n Romnia se
utilizeaz schema orizontal, n cadrul creia dispunerea elementelor
patrimoniale se face astfel: activele: n ordinea creterii
lichiditii elementelor, de la cele mai puin lichide, respectv
imobilizrile, ctre cele mai lichide, banii; pasivele: n ordinea
descresctoare a exigibilitii, pornind de la elementele cu cel mai
ndeprtat termen de exigibilitate, anume capitalul i pn la datoriile
pe termen scurt, reprezentat de furnizori.Aezarea elementelor
patrimoniale iniiale n activul i pasivul bilanului trebuie s
asigure o corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea
pasivelor, sistematizarea elementelor fcndu-se prin intermediul
bilanului iniial (de deschidere). Detalierea informaiilor n cadrul
celor dou pri ale bilanului se face funcie de necesitile de
informare, pn la poziia cea mai analitic, adic pn la nivelul de
post bilanier.
7.2. Structurile patrimoniale de activ
Structurile patrimoniale de activ sunt evideniate n bilan n
ordinea creterii lichiditii lor, iar prin natura i felul lor de
prezentare, activele reflect modul de participare al acestor
elemente patrimoniale la realizarea obiectului de activitate al
societii comerciale.
7.2.1. Activele imobilizate
n procesul de producie, mijloacele materiale particip la unul
sau mai multe cicluri ale activitii i, prin faptul c se regsesc n
exploatare o perioada mai ndelungat de timp, i transfer propria
valoare n mod treptat asupra noilor produse, fiind denumite active
imobilizate. Aceste elemente reprezint o blocare temporar de
resurse economice.
0. Active imobilizate necorporale
Imobilizrile necorporale, numite i active intangibile, ntruct nu
se concretizeaz ntr-o anumit form fizic, sunt formate din:1.
cheltuielile de constituire;1. cheltuielile de dezvoltare;1.
concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturile i activele
similare cu excepia celor create intern de entitate;1. fondul
comercial;1. alte imobilizri necorporale;1. avansuri acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale;1. imobilizri necorporale n
curs de execuie.
Cheltuielile de constituire sunt legate de nfiinarea societii
comerciale i reprezint costurile ocazionate de nfiinarea sau
dezvoltarea entitii economice, cum ar fi: taxe i alte cheltuieli de
nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de
aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de
publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, cheltuieli legate de
nfiinrea i extinderea activitii entitii.nregistrarea n
contabilitate a cheltuielilor de constituire se poate efectua n
doua modaliti: - s fie considerate imobilizri, prin utilizarea
contului 201 Cheltuieli de constituire, situaie n care acestea
trebuie amortizate pe o perioad de cel mult 5 ani; - s fie
reflectate direct n contul de profit i pierdere, prin debitul
conturilor din clasa a 6-a a planului de conturi. Exemplu: nainte
de nceperea activitii, este necesar nmatricularea firmei la
Registrul Comerului, care presupune ndeplinirea anumitor formaliti:
obinerea rezervrii denumirii societii la Oficiul Registrului
Comerului; ncheierea contractului de nchiriere pentru spaiul n care
i va desfura activitatea; deschiderea contului bancar n care se va
depune capitalul social; eliberarea certificatelor de cazier fiscal
pentru asociai. Conform prevederilor legale, documentaiile se depun
la Oficiul Registrului Comerului de pe lng tribunalul n a crui
circumscripie va avea sediul societatea, n vederea eliberrii
certificatului de nregistrare, coninnd codul unic de nregistrare.
Cheltuielile de cercetare dezvoltare cuprind cheltuieli destinate
efecturii unor cercetri aplicative pentru mbuntirea
caracteristicilor unor produse, perfecionarea proceselor
tehnologice etc. Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare
sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor
cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau
mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau
utilizrii. n consecin, cheltuielile de cercetare reprezint
cheltuieli ale perioadei curente, n timp ce cheltuielile de
dezvoltare reprezint imobilizri. n cazul unor proiecte proprii de
cercetare pentru uz intern toate cheltuielile sunt contabilizate
dup natura lor, respectiv materiale, salarii, amortizri etc. Aceste
cheltuieli se amortizeaz sistematic, pe durata de via util a
obiectivului. Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte
drepturi i valori similare cuprind cheltuieli privind utilizarea
temporar sau definitiv a unor proprieti industriale i intelectuale
(concesiuni, brevete, licene, know-how, mrci de fabric, marci de
comer sau servicii), nregistrate n contul 205 Concesiuni, brevete,
licene, marci comerciale i alte drepturi i valori similare, care
este un cont de activ.Cu ajutorul acestui cont se ine evidena
concesiunilor recunoscute ca imobilizri necorporale, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale, precum i a altor drepturi i active
similare aportate, achiziionate sau dobndite pe alte ci. Se
nregistreaz urmtoarele: brevetele, licenele, mrcile comerciale i
alte valori similare achiziionate ori reprezentnd aport n natur,
primite ca subvenii guvernamentale sau cu titlu gratuit; valoarea
concesiunilor primite ; imobilizrile de natura cheltuielilor de
dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor; valoarea neamortizat
a concesiunilor, brevetelor, licenelor, altor drepturi i valori
similare scoase din evidena; amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licenelor, altor drepturi i valori similare, scoase din eviden;
valoarea brevetelor i a altor drepturi i valori similare aportate i
retrase; valoarea brevetelor, licenelor i a altor drepturi i valori
similare depuse ca aport la capitalul altor entiti, n schimbul
dobndirii de participaii n capitalul acestora.Soldul contului
reprezint concesiunile recunoscute ca imobilizri necorporale,
brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori
similare existente.
Fondul comercial este acea imobilizare necorporal care const n
consumuri de resurse care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente
de patrimoniu dar care contribuie la desfurarea activitii societii,
prin meninerea sau dezvoltarea potenialului acesteia, cum ar fi:
clientela, vadul comercial, reputaia, emblema, legturile
comerciale, firma etc. Cu ajutorul contului 207 Fond comercial se
ine evidena fondului comercial. Fondul comercial se determin ca
diferena ntre costul de achiziie i valoarea just, la data
tranzaciei, a parii din activele nete achiziionate de ctre o
entitate. n acest cont se nregistreaz:- valoarea fondului comercial
achiziionat ;- valoarea fondului comercial cedat, care nu a fost
amortizat;- valoarea fondului comercial amortizat integral.Soldul
contului reprezint valoarea fondului comercial existent. n
situaiile financiare anuale, fondul comercial se poate recunoaste
numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pari a
acestora i, dupa caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent
dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor
operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere,
reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate
i administrate n scopul obinerii de profituri,nregistrrii de
costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoasterea n
contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui
transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea la valoarea
just a elementelor primite, n scopul determinrii valorii
individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de catre
evaluatori autorizati.Fondul comercial generat intern nu se
recunoaste ca activ deoarece nu este o resurs identificabil,
respectiv nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale
contractuale sau de alt natur, controlat de entitate, care s poat
fi evaluat credibil la cost.n cazul n care fondul comercial este
tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: fondul
comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de
maximum cinci ani; entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod
sistematic ntr-o perioad mai mare de cinci ani, cu condiia ca
aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a
activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.
Alte imobilizri necorporale: includ programele informatice,
create sau achiziionate de la teri.Transferul treptat al acestor
imobilizri asupra valorilor nou create se realizeaz pe calea
amortizrii, adic prin trecerea lunar a unei pri din valoarea
fiecrui element patrimonial asupra produselor realizate, lucrrilor
executate sau serviciilor prestate. Sunt contabilizate n Contul 208
"Alte imobilizri necorporale". Cu ajutorul acestui cont se ine
evidena altor imobilizri necorporale, astfel:- valoarea programelor
informatice i a altor imobilizri necorporale achizitionate sau
;achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin
interese de participare;- valoarea programelor informatice
realizate pe cont propriu;- valoarea programelor informatice
reprezentnd aport la capitalul social;- valoarea programelor
informatice i a altor imobilizri necorporale primite ca subvenii
guvernamentale;- valoarea programelor informatice i a altor
imobilizri necorporale primite cu titlu gratuit;- valoarea
neamortizat a altor imobilizri necorporale scoase din evident;-
amortizarea altor imobilizri necorporale, scoase din evident;-
valoarea altor imobilizri necorporale aportate i retrase ;-
valoarea altor imobilizri necorporale depuse ca aport la capitalul
altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii la capitalul
acestora.Soldul contului reprezint valoarea altor imobilizri
necorporale existente.
Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, contul 232. Cu
ajutorul acestui cont se ine evidena avansurilor acordate
furnizorilor de imobilizri. Se nregistreaz: valoarea avansurilor
acordate furnizorilor de imobilizri corporale; diferenele
favorabile i nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea,
la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a
avansurilor acordate n valut; diferenele favorabile i nefavorabile
aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare
se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea
acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului
financiar; valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri
corporale, decontate.Soldul contului reprezint avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri corporale, nedecontate.
Imobilizri necorporale n curs de execuie, cu ajutorul carora se
ine evidena imobilizrilor necorporale n curs de execuie, respectiv:
valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie facturate de
furnizori, inclusiv entiti afiliate sau entiti legate prin interese
de participare; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de
execuie efectuate n regie proprie, neterminate; valoarea
imobilizrilor necorporale n curs de execuie primite ca aport la
capitalul social; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de
execuie, recepionate; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de
execuie scoase din eviden.Soldul contului reprezint valoarea
imobilizrilor necorporale n curs de execuie.
7.2.1.2. Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale sunt definite de standardele
Internaionale de Contabilitate, respectiv I.A.S.16, ca elemente
tangibile care sunt deinute de o unitate pentru a fi utilizate n
producia de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi nchiriate
tertilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, putnd
fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Sunt
cunoscute sub denumirea de active corporale, active tangibile sau
imobilizri fizice, denumiri care sunt nlocuite prin cea acceptat de
S.I., cea de imobilizri corporale.Imobilizrile corporale reprezint
bunuri care au o structur material, asupra crora agenii economici
exercit un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc
capacitatea tehnica de producie i comercializare, creeaz venituri n
concordan cu obiectul de activitate al acestora. Contabilitatea lor
se ine cu grupa 21 "Imobilizri corporale".Caracteristicile
activelor imobilizate: particip n procesul muncii cu ntreaga lor
valoare de utilitate; se consum i i transmit n mod treptat valoarea
asupra costurilor noilor produse; particip la mai multe cicluri de
exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se
integra n coninutul material al bunurilor obinute; nlocuirea
imobilizrilor corporale se realizeaz prin amortizare, adic prin
includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea
lor.Principalele categorii de active imobilizate corporale
sunt:Terenurile. Sunt bunurile imobile care constau din parcele de
pmnt, cu sau fr construcii, ce aparin unui anumit proprietar i care
se nregistreaz n patrimoniu la costul de achiziie. Datele cu
privire la terenuri sunt trecute n cadastrul general i privesc:-
dovedirea proprietii;- obligaiile ctre stat, prin sistemul de
impozite i taxe;Terenurile sunt consemnate n contabilitate pe dou
categorii: terenuri propriu-zise; amenajri de terenuri;Aceast
categorie de bunuri are durat de utilizare nelimitat, fiind
singurul element al imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz,
dar investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte
lucrri similare sunt supuse amortizrii. Construciile. Sunt mijloace
fixe reprezentate de cldiri, achiziionate de la teri sau din
producie proprie, sunt supuse amortizrii, deoarece au durat de via
limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe
care l ocup, se evideniaza n contabilitate separat.Instalaii
tehnice i maini . Sunt active imobilizate reprezentate de
urmtoarele categorii de bunuri: echipamente tehnologice: maini,
utilaje i instalaii de lucru; aparate i instalaii de msurare,
control i reglare; mijloace de transport; animale i plantaii. Alte
instalaii, utilaje i mobilier, care includ active nenominalizate n
grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, birotic,
echipamente de protecie, alte active corporale.Avansurile i
imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs
de execuie pentru nevoile proprii, efectuate de ntreprindere sau de
teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor
corporale.
7.2.1.3. Mijloace fixe
Regulamentul aplicrii Legii contabilitii nr. 82/91 definete
mijloacele fixe astfel: sunt considerate mijloace fixe, obiectul
sau complexul de obiecte, ce se utilizeaz ca atare i ndeplineste
cumulativ urmtoarele condiii:-are o valoare de inventar mai mare
dect limita stabilit de lege;-are o durat normal de utilizare mai
mare de un an.Ca elemente ale patrimoniului, mijloacele fixe rmn n
contabilitate pe toat durata exploatrii lor la valoarea contabil
(de intrare).Mijloacele fixe se pot clasifica dup mai multe
criterii, fiecare avndu-i raiunile sale:6. Din punct de vedere al
domeniului n care se utilizeaz, mijloacele fixe se clasific n:
mijloace fixe de producie, care particip direct sau indirect la
procesul de producie sau exploatare; mijloace fixe de
comercializare, utilizate pentru scopuri sociale.6. Dup apartenena
lor, mijloacele fixe se mpart n: mijloace fixe proprietate a unitii
patrimoniale; mijloace fixe n folosina temporar: nchiriere, locaie
de gestiune, concesiune, pentru care evidena se organizeaz separat
de cele proprii;c) Dupa structura, natura i particularitile tehnico
- constructive, mijloacele fixe amortizabile se grupeaz n trei
grupe principale: construcii; instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i planatii; mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale. Aceast clasificare st la baza delimitrii mijloacelor
fixe ca obiecte de evident, la elaborarea catalogului duratelor de
serviciu normale i a normelor de amortizare. Noua clasificare
aprobat prin H.G. nr. 520/1998 a concentrat activele corporale
amortizabile ntr - un numar ct mai redus de grupe i clase, scopul
urmrit fiind o operare ct mai usoar a amortizrii i nu inventarierea
fizic a acestora. Catalogul cuprinde urmtoarele informaii necesare
identificrii mijlocului fix i stabilirii duratei normale de
funcionare:-codul de clasificare;-denumirea grupei, a subgrupei,
clasei, subclasei i a familiei mijloacelor fixe
amortizabile;-limita minim i limita maxim a duratei normale de
funcionare, n ani.Diferenierea mijloacelor fixe n cadrul acestor
subdiviziuni se face funcie de caracteristicile constructive i
condiiile de exploatare ale acestora, n conformitate cu "Catalogul
privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor
fixe", care completeaz Legea nr. 64/1994 a mijloacelor fixe.
Potrivit acestui catalog, fiecare mijloc fix primete un cod de
clasificare n care fiecare cifr are o anumit semnificaie: prima
cifr reprezint grupa; a doua cifr reprezint subgrupa; a treia cifr
reprezint clasa; a patra cifr reprezint familia.Durata normat de
funcionare a mijloacelor fixe este stabilit n ani, chiar n momentul
intrrii mijlocului fix n patrimoniu, cnd i se stabilete i codul de
clasificare. n reglementrile contabile din Romnia, imobilizrile
corporale sunt detaliate n urmtoarele structuri: terenuri i
constructii; instalatii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i
mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs.Din grupa 21
"Imobilizri corporale" fac parte urmatoarele conturi: Contul 211
"Terenuri i amenajri de terenuri". Cu ajutorul acestui cont se ine
evidena terenurilor i a amenajrilor de terenuri, respectiv
racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile,
lucrrile de acces etc. Contul 212 "Constructii". Cu ajutorul
acestui cont se tine evidena existenei i miscrii construciilor, pe
grupe:1. Cldiri;1. Constructii speciale;1. Masini, utilaje i
instalaii de lucru;1. Aparate i instalaii de msurare, control i
reglare;1. Mijloace de transport;1. Animale de munc;1. Plantaii;1.
Unelte, inventar gospodresc i alte mijloace fixe.Contul 213
"Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii". Cu
ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i miscrii
instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de
reproducie i munca i plantaiilor.Contul 214 "Mobilier, aparatur
birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale". Cu ajutorul acestui cont se ine evidena
existenei i miscrii mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor
active corporale.Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe trebuie
astfel organizat nct s asigure individualizarea fiecarui mijloc
fix, cunoasterea existenei i miscrii lor pe locuri de folosint i a
gradului de depreciere pe structura categoriilor de mijloace
fixe.Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se poate ine fie
folosind Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix, fie
utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. Unitile
patrimoniale dispun de mijloace fixe numeroase, care se deosebesc
ntre ele din punct de vedere al construciei, nsuirilor tehnice,
destinaie, gradul de depreciere, etc. de aceea, pentru
identificarea cu uurin a fiecrui mijloc i pentru a se asigura
controlul lor, indiferent de locul de folosin, se atribuie fiecrui
obiect de eviden un numar de inventar care se trece n toate
documentele care privesc mijlocul fix respectiv. Aceasta se
realizeaz cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, n care se
scrie denumirea fiecrui mijloc fix intrat, caracteristicile de
identificare i numrul de inventar ce i se atribuie, n ordinea
succesiv a numerelor. Dup nscrierea mijlocului fix intrat n
Registrul numerelor de inventar se completeaz Fia mijlocului fix,
care cuprinde date privind denumirea, numarul de inventar, codul de
clasificare, valoare de funciune, amortizarea calculat.Amortizarea.
n timpul anului mijloacele fixe i transfer parial din valoare
asupra produselor fabricate, deci se amortizeaz, astfel c n bilanul
de la sfritul exerciiului, mijloacele fixe sunt nregistrate la
valoarea rmas, respectiv valoarea contabil minus amortizarea
calculat pn la momentul ntocmirii acestuia. Pentru evidenierea
amortizrii, conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate dup
acelai criteriu ca n cazul mijloacelor fixe, dar primesc nc o cifr,
a patra, prin preluarea simbolului grupei mijloacelor
fixe:281.1Amortizarea cladirilor281.2Amortizarea construciilor
speciale281.3Amortizarea mainilor, utilajelor i instalaiilor de
lucru281.4Amortizarea aparatelor, instalaiilor de msur, control i
reglare281.5Amortizarea mijloacelor de transport281.6Amortizarea
animalelor de munc281.7Amortizarea plantaiilor281.8Amortizarea
uneltelor, inventarului gospodaresc, a altor mijloace fixe
Inventarierea. La intrarea n patrimoniu mijloacele fixe trebuie
identificate n evidena contabil prin numere de inventar, conform
celor din registrului numerelor de inventar. Numarul de inventar
este un element accesoriu de eviden, specific mijloacelor fixe,
nscris pe fiecare mijloc fix i care permite identificarea pe teren
a acestora.
Ieirea din patrimoniu. Mijloacele fixe pot iei definitiv din
gestiune prin casare, vnzare, donaie iar temporar prin concesiune,
locaie de gestiune i nchiriere.Casarea, adic scoaterea definitiv
din funciune a mijloacelor fixe, are loc prin demontare, darmare i
este consemnat n documente justificative, anume:-specificaia
privind mijloacele fixe propuse spre scoaterea din funciune
(casare) ntocmite de seciile, laboratoarele sau serviciile care
propun casarea, prin care acestea se monteaza;-procesul verbal de
scoatere din funciune a mijloacelor fixe, de declasare a unor
bunuri materiale, elaborat de ctre comisia de casare: reprezint
documentul prin care se constat ndeplinirea condiiilor de casare,
de aprobare i executare a ei, de consemnare a materialelor
rezultate din casare, i document de nregistrare n evidena operativ
i n contabilitate.
7.2.1.4. Imobilizri financiare
Sunt considerate imobilizri financiare acele imobilizri care
constau n consumuri de resurse patrimoniale concretizate n
nscrisuri cu caracter financiar, anume: Titlurile de participare
sunt drepturi n capitalul altor uniti patrimoniale, sub forma de
aciuni sau alte titluri de valoare, care asigur exercitarea unor
influene i control asupra activitii acestora, ct i obinerea anual a
unor venituri financiare sub form de dividende. Titlurile
imobilizate n aciuni de portofoliu (investiii de portofoliu), sunt
imobilizri efectuate de unitaile patrimoniale n vederea obinerii
unor venituri financiare cu riscuri minime (participaii, mprumuturi
pe termen lung).Creanele imobilizate sunt acele creane ale uniti
patrimoniale legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen
mediu i lung, alte creane imobilizate (garanii, depozite
bancare).Alte titluri imobilizate. Sub aceast denumire se regsesc o
serie de nscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate
convertibile n bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii.
Ele se regsesc n patrimoniu ca urmare a achiziionrii sau a
aportului asociailor la capitalul social.
7.2.2. Activele circulante
Activele circulante sunt acele active care servesc la desfurarea
activitii curente a societii comerciale. Sunt formate din ansamblul
elementelor patrimoniale care, luate individual, datorit destinaiei
i naturii lor, nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, cu
excepia acelora legate de particularitile ei (ciclu lung de
fabricatie). Starea de fungibilitate (nediferentiere) a activului
circulant este compensat de rennoirea continua a operaiilor legate
de ciclul de aprovizionare, de producie i de comercializare a
bunurilor i serviciilor. Aceast rennoire antreneaz o oarecare
permanen a unor componente ale activului circulant (stocuri,
avansuri acordate furnizorilor, creane).Un activ se clasific ca
activ circulant atunci cnd:- este achizitionat sau produs pentru
consum propriu sau n scopul comercializrii i se asteapt a fi
realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;- este
reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;- este
reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare
nu este restricionat.Ciclul de exploatare al unei persoane juridice
reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime
care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora, n
numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalent
de numerar se nteleg investiiile financiare pe termen scurt, usor
convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ.n categoria activelor circulante se includ:
stocurile i producia n curs de execuie, inclusiv valoarea
serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura;
avansurile acordate furnizorilor; clienii i conturile asimilate;
alte creane; decontri cu asociaii privind capitalul; investiiile
financiare pe termen scurt (titlurile de plasament);
disponibilitile.Activele circulante se nregistreaz n contabilitate
la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Pentru
deprecierea activelor circulante, la sfritul exerciiului financiar
se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. n situaia n care
provizionul constituit pentru un activ circulant devine total sau
parial fr obiect, ntrucat motivele care au dus la constituirea
acestuia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel
provizion trebuie reluat corespunztor la venituri.Volumul total al
activelor circulante sau curente reprezint capitalul de lucru brut
al ntreprinderii.
7.2.2.1. Stocurile
Stocurile reprezint: materiale, lucrri i servicii destinate s
fie consumate la prima lor utilizare, mrfuri care s fie vndute sau
produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de
execuie. Categorii distincte n cadrul stocurilor constituie
obiectele de inventar, baracamentele i amenajrile provizorii.n
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991 este dat
urmtoarea definiie acestei clase de active patrimoniale:
contabilitatea stocurilor i comenzilor n curs de execuie cuprinde
ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii patrimoniale,
destinate: fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n
procesul de producie; fie a fi consumate la prima lor
utilizare.Stocurile, sub aspectul gestionrii, se pot grupa n
stocuri i producia n curs de execuie, ambele fiind considerate
active circulante materiale. Norma de contabilitate IAS 2 Stocurile
definete stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de
achiziie al acestora cuprinde preul de cumprare, taxele vamale i
alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare.
Stocurile pot fi: bunuri achiziionate n scopul revnzrii, respectiv
marfuri cumprate de alti comerciani, destinat revnzrii sau orice
alt achiziie avnd acest scop; bunuri finite sau n curs de execuie
fabricate de ntreprindere; materii prime, materiale, utiliti ce
urmeaz a fi folosite n procesul de producie; costul serviciului
pentru care ntreprinderea nu a recunoscut nc venitul aferent, n
cazul prestrilor de servicii.Stocurile sunt tratate n cadrul mai
multor grupe, stabilite funcie de gradul de prelucrare i de locaia
lor, astfel: a) Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de
inventarBunurile cu substan material concret care sunt utilizate n
procesul activitii de exploatare poart numele de materii prime i
materiale. Sunt obiecte ale muncii, care mpreun cu mijloacele de
munc i fora de munc fac posibil desfurarea ntregii producii
materiale. Se regsesc, ca atare sau sub anumite forme transformate
prin procesele tehnologice, n noi valori, prin produsele
obinute.Stocurile de materii prime, materiale i obiecte de inventar
sunt formate din urmtoarele elemente: materii prime propriu-zise:
fin, ulei, otel inox etc. materiale consumabile: materiale
auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb,
semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile;
obiecte de inventar, respectiv mijloace economice care nu
ndeplinesc condiiile de mijloace fixe: se utilizeaz n mai multe
cicluri de producie dar au o valoare individual mai mic dect limita
prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit
dar o durat de utilizare mai mic de un an; baracamente i amenajri
provizorii: elemente materiale specifice activitii de construcii i
a cror existen este legat de durata de realizare a unui obiectiv de
investiii.b) Stocuri aflate la teriSunt mijloace economice aflate n
afara societii, care aparin acesteia i care pot fi transmise n
diferite scopuri: materii prime, materiale, obiecte de inventar,
marfuri n custodie, ambalaje etc.
7.2.2.2.Producia n curs de execuie
Reprezint suma elementele materiale care se afl n stadiu
intermediar, ntre stadiul de materii prime/materiale i produse
finite. Aceasta presupune c au parcurs parial procesul de producie,
iar delimitarea corect a acestei structuri patrimoniale are
importan mai ales cu ocazia inventarierii. Sub aceast denumire se
gsesc: produse n curs de execuie; lucrri n curs de execuie;
servicii n curs de execuie.
7.2.2.3. Produse finite i mrfuri
Produse: sunt considerate acele elemente materiale care au
parcurs procesul de producie, deci este posibil valorificarea lor
ca atare, sub denumirea de: semifabricate, produse finite, produse
reziduale.Animale: n aceasta structura bilanier sunt cuprinse
animalele care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi nregistrate ca
mijloace fixe, anume: sunt animale tinere i cele nscute, animale la
ngrat pentru vnzare, psri destinate valorificrii, colonii de
albine.Mrfuri: structura patrimonial se refer la acele bunuri care
sunt produse sau achiziionate n vederea vnzrii ca atare sau dup
efectuarea unor operaiuni de sortare, ambalare, prelucrare. Funcie
de sistemul comercial, mrfurile pot fi destinate comertului en
gross sau cu amanuntul, alimentar sau nealimentar etc.Ambalaje:
sunt elemente patrimoniale care au ca scop facilitarea circulaiei
mrfurilor i care nu trebuie confundate cu materialele de ambalat,
care sunt comsumabile. Au durat lung de via, sunt reutilizate ntre
furnizori i clieni, n mod aparte se difereniaz categoria de
ambalaje de natura mijloacelor fixe: butoaie, budane etc.
7.2.2.2. Creanele
Creanele sau valorile n curs de decontare reprezint valori
economice, avansate temporar de ctre titularul de patrimoniu ctre
alte persoane fizice sau juridice, sub forma unor produse sau
servicii executate, a unor avansuri, pentru care urmeaz s primeasc
un echivalent valoric.Principalele tipuri de creane urmrite i
evideniate de contabilitate sunt: avansuri acordate furnizorilor:
reprezint creane sub forma unor finanri temporare acordate
furnizorilor, nainte ca datoria fa de acetia s existe; dac aceste
finanri sunt acordate dup executarea parial a unei comenzi sau a
onorrii unui contract, sunt denumite aconturi; clienii: reprezint
creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor,
lucrrilor sau serviciilor care fac obiectul de activitate al
firmei, decontarea dintre firm i client intervine ulterior;
efectele comerciale de primit (polie, cambii, instrumente de plat i
credit): reprezint titluri de valoare negociabile, care fac dovada
unei creane sub forma unei sume determinate i pltibile imediat sau
ntr-un termen scurt; aceste efecte sunt negociabile, pot fi cedate,
vndute sau transmise; decontrile cu asociaii privind capitalul:
reflect un drept de crean asupra acionarilor sau asociailor care au
subscis s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i
care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat; alte
creane: reflect drepturi ale unitii patrimoniale rezultate din
relaiile de decontare cu personalul, bugetul statului i alte
instituii publice, creaneleprivind decontrile n cadrul grupului,
debitorii diveri.
0. Investiii pe temen scurt
Titlurile de plasament - reprezint o categorie de valori pe
termen scurt, negociabile, achiziionate n vederea realizrii unui
cstig pe termen scurt, n aceast categorie fiind incluse: aciunile
proprii rscumparate, aciunile cumparate n vederea obinerii de
venituri sub forma de dividende sau a efecturii de operaiuni
speculative, obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau
pentru revnzare.0. Disponibiliti
Sub aceast denumire se prezint toate formele de lichiditi de
care poate dispune o firm, pentru a putea efectua pli imediate:
valori de ncasat: cecuri, efecte de ncasat, efecte remise spre
scontare; disponibiliti n conturi la bnci: sume aparinnd societii
comerciale i care se afl n conturi bancare, inute la dispoziia
acesteia pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea
curent (conturi n lei, n valut etc); casa: numerar i valori n
casieria unitii, timbre fiscale i potale, tichete de cltorie,
bilete de tratament i odihn etc.n afara activelor prezentate mai
sus sunt i alte categorii, de mai mic anvergur: active de
regularizare i asimilate; cheltuieli nregistrate n avans; decontri
din operaiuni n curs de clarificare (amenzi achitate, pn la
clarificarea responsabilitilor, cheltuieli de judecat, sume
avansate n cazul unor procese n derulare etc); diferene de
conversie activ: diferenele nefavorabile de curs valutar.
7.3. Structurile patrimoniale de pasiv
Mijloacelor economice sistematizate n activul bilanier le
corespund anumite structuri de resurse economice, ordonate n
pasivul bilanier sub forma surselor de finanare, ceea ce reprezint
echivalentul valoric al surselor la care unitatea economic a recurs
pentru a-i procura cele necesare executrii activitii. Resursele
economice sunt evideniate n pasiv funcie de modul de constituire i
de exigibilitatea lor.Constituirea patrimoniului agenilor economici
are loc pe calea finanrii, operaiune de punere la dispoziia a unor
fonduri bneti, n condiii bine determinate, pentru scopuri precise i
poate fi efectuat din urmtoarele tipuri de surse: fonduri proprii;
fonduri atrase.Finanarea proprie const din contribuia direct a
acionarilor sub forma capitalului social adus ca aport i din sumele
acumulate de firm din activitatea proprie. Finaarea atras const n
utilizarea mijloacelor economice de la tere persoane juridice sau
fizice, pe baza stabilirii unor raporturi juridice exprimate
valoric prin: credite bancare, credite comerciale, obligaiuni,
leasing etc.Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a
pasivului, respectiv a surselor de finanare, delimitate n patru
categorii, dispuse n bilan n ordinea cresctoare a exigibilitii
acestora:A. Capital i rezerveB. Provizioane C. DatoriiD. Pasive de
regularizare
A. Capital i rezerve I. Capitalurile propriiSunt elementele de
baz ce ncorporeaz resursele economice iniiale ale agentului
economic dar i alte surse, cuprind totalitatea surselor de finanare
stabile ale unitii patrimoniale, din care cele mai importante sunt:
capitalul social, rezervele, rezultatul exerciiului, fondurile
proprii.Structura capitalurilor proprii:- capital social;- prime de
capital;- rezerve din reevaluare; - rezerve; - profitul sau
pierderea reportat; - profitul sau pierderea exerciiului
financiar.Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene i cu Standardele Internationale de Contabilitate, definete
capitalul propriu ca un interes rezidual al acionarilor n activele
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale, iar
capitalul propriu mpreun cu activele i datoriile sunt elemente
legate direct de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii.
a) Capitalul social. Capitalul firmei cuprinde totalitatea
resurselor economice acumulate i reproductibile, care alturi de
ceilali factori de producie particip la realizarea de bunuri
economice, n scopul obinerii unui profit. Capitalul social este un
element al patrimoniului social care exprim valoarea total a
aporturilor subscrise de asociai la constituirea societii, putnd fi
n numerar sau n natur (diferite mijloace economice). Acest element
este nscris n actul constitutiv al societii i nregistrat n
contabilitate ca un drept patrimonial.Se evideniaz distinct aportul
iniial de capital, ca i modificrile ulterioare, pentru a se putea
demonstra care este capitalul firmei la un anumit moment i dac el
concord cu datele nregistrate la Oficiul Registrului
Comerului.Aportul la capitalul social se poate face treptat, prin
subscriere, motiv pentru care n evidene putem avea nregistrate dou
forme de capital : capital subscris nevrsat; capital subscris
vrsat.n timp ce activul social reprezint o realitate economic,
constituind un fond de bunuri materiale i de drepturi, capitalul
social este o noiune de referin valoric, care se constituie ntr-o
condiie esenial pentru constituirea i funcionarea agentului
economic. Pe parcursul existenei societii, capitalul social poate
fi majorat sau redus numai n condiiile legii i ale actului
constitutiv.Capitalul social reprezint o datorie a societii fa de
asociai, care se nscrie n pasivul bilanului, devenind un pasiv
propriu neexigibil (intangibil) pn la lichidarea societii.Regimul
juridic al capitalului este stabilit funcie de natura entitii
patrimoniale: societatea pe actiuni (SA): este constituita prin act
constitutiv sau contract de societate i statut, iar capitalul
societii este nscris n clar n aceste documente i nu poate fi mai
mic de o anumit valoare, stabilit prin lege, pltita de minimum 5
acionari; societatea cu raspundere limitata (SRL): constituit prin
contract de societate i statut, numrul asociailor nu poate fi mai
mare de 50, capitalul social nu poate fi mai mic de o sum stabilit
prin lege, iar aportul n natur nu va putea reprezenta mai mult de
60% din capitalul social.
b) Primele de capital reprezint diferena dintre valoarea de
emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale i
cuprind: primele de emisiune: reprezint diferena dintre valoarea de
emisiune i valoarea nominal a aciunilor nou emise; primele de
aport: reprezint diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i
valoarea aportului n natur, aport care a fost evaluat de un
evaluator acreditat; primele de fuziune: reprezint diferena dintre
valoarea de pia diferit a aciunilor, n cazul fuziunii a dou sau mai
multor societi.
c) Rezerve din reevaluare reprezint soldul diferenelor dintre
valoarea actual i valoarea nregistrat n contabilitate privind
elementele de activ supuse reevalurii n condiiile legii.n prezent
este acceptat ideea c un mijloc economic aparinnd unui patrimoniu,
evaluat n momentul intrrii sale n patrimoniu i apoi evaluat la un
moment dat, poate avea o valoare diferit, astfel:- valoarea este
mai mic dect valoarea de intrare (contabil) datorit uzurii fizice i
morale;- valoarea este mai mare dect valoarea de intrare, datorit
procesului inflaionist.Diferenele rezultate din reevaluarea
elementelor de active se transfer la rezerve, la capitalul social
sau la alte destinaii stabilite potrivit actelor normative n
vigoare. Reevaluarea se realizeaz, de regul, numai pentru
elementele de active, de natura imobilizrilor, reevaluarea
presupunnd efectuarea diferenei dintre valoarea de utilitate a
imibilizrii i valoarea contabil net (valoarea contabil din care s-a
sczut amortizarea).Reevalurile au loc n perioadele de inflaie i
constau n actualizarea valorii de nregistrare a activelor
imobilizate (terenuri, mijloace fixe, titluri de valoare
imobilizate). Operaiunea trebuie efectuat suficient de regulat
pentru ca n bilan activele respective s fie evaluate ct mai aproape
de valoarea lor just, la fiecare 3 sau 5 ani.n practic se
reevalueaz cel mai adesea cldirile, care, datorit funcionrii
ndelungate, sufer cel mai puternic impact n perioadele
caracterizate prin variaia preurilor.Dup anul 1989 au avut loc n
ara noastr reevaluri succesive ale patrimoniului societilor,
datorit mediului economic inflaionist, n acest sens Ministerul de
Finane a emis mai multe acte normative: HGR nr. 945/1990 privind
inventarierea i reevaluarea patrimoniului unitilor economice de
stat; HGR nr. 26/1992 privind reevaluarea mijloacelor fixe i
reflectarea n contabilitate a rezultatelor aciunii de reevaluare;
HGR nr.500/1994 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i
modificarea capitalului social; actualmente este n vigoare HGR
nr.1553/2003, reprezint cadrul legal pentru a permite entitilor
patrimoniale s procedeze la evaluarea patrimoniului n orice ocazie,
fr emiterea unui act normativ special.Rezult c n ara noastr se
practic reevaluarea patrimoniului n cadru legal, reglementat prin
diferite acte normative, conform unor metodologii i criterii
unitare de actualizare, att a activelor ct i a pasivelor, ceea ce
permite cunoaterea situaiei reale a patrimoniului societilor.
d) Rezervele sunt o categorie distinct de surse economice
proprii ale firmei, care pot fi constituite pe baza profitului sau
altor surse i consolideaz baza material a acesteia. n principal,
rezevele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru
majorarea capitalului social. n contabilitate rezervele sunt o form
de manifestare a principiului prudenei, privit att prin latura sa
de prevedere a necesitilor de dezvoltare, ct i prin latura de
evitare a ocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile.
Rezervele sunt constituite, n principiu, din profitul rezultat n
cadrul activitii sau alte resurse capitalizate n mod durabil de
ntreprindere. Se regsesc sub trei forme: rezerve legale; rezerve
statutare sau contractuale; alte rezerve.Rezervele legale se
constituie anual din profitul brut al unitii patrimoniale sau din
primele legate de capital, ntr-o cota de 5%, n valoare de pn la 20
% din capitalul social. Rezerva legal poate fi o cale de majorare a
capitalului social, deoarece oricnd poate fi ncorporat n acesta,
dar ceea ce o deosebeste de capitalul social este posibilitatea
utilizrii ei temporare, cu condiia refacerii ei la nivelul legal
admis.Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din
profitul net al societilor, conform prevederilor din statutul
acestora i n acord cu hotrrea adunrii generale a acionarilor, n
cotele i limitele permise. Aceste rezerve pot fi folosite pentru
acoperirea pierderilor din anii precedeni sau pentru majorarea
capitalului social. Prin asociere cu rezervele legale se consider c
ele nu sunt destinate distribuirii ctre asociai i pot avea ca scop
temperarea acionarilor de a pretinde dividende n dauna altor
obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind buna ei
funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut.Alte rezerve:
aceste elemente de activ se pot constitui dac sunt prevzute n
dispoziii legale sau n statut. Se realizeaz facultativ, pe seama
profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte
scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu
respectarea prevederilor legale. Sunt destinate pentru finanarea
parial sau total a noilor investitii n imobilizri corporale,
acordarea de dividende n anii de exerciiu financiar care se ncheie
cu pierderi pentru rascumprarea propriilor aciuni de ctre societate
n vederea reducerii de capital. e) Profitul sau pierderea reportat
sunt incluse n categoria capitalurilor proprii, ca rezultatele
pozitive sau negative reportate din anii precedeni, a cror
repartizare sau acoperire a fost amnat de acionari, precum i
rezultatul net al exerciiului financiar ncheiat. Profitul reportat
se poate repartiza n exerciiile urmtoare pentru constituirea de
rezerve, creterea de capital social, dividende de plat ctre
acionari. Pierderea neacoperit se poate acoperi din exerciiile
urmtoare, din profitul curent, rezerva legal, alte rezerve sau din
capitalul social. Conform legii, pierderea neacoperit din anii
precedeni se poate scade din profitul brut nainte de impozitare, pe
o perioada de 5 ani, permite diminuarea profitului i plata unui
impozit pe profit mai mic.
f) Profitul sau pierderea exerciiuluiProfitul net figureaz ca
sursa proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe
destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale.
Profitul duce la majorarea capitalului propriu, iar pierderea
diminueaz capitalul propriu.
B. Provizioane Reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare
incert ale ntreprinderii, constituite la nchiderea exerciiului pe
seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror
realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin
exigibile n perioadele urmtoare. Se constituie ca o msur de
prevenire a unor disfuncionaliti n activitatea societii, este suma
care se constituie de ctre agenii economici, n condiiile legii, sub
form de prelevare pentru acoperirea unor riscuri, cheltuieli,
deteriorri ori alte pierderi posibile la care sunt expuse
elementele activului patrimonial n cursul realizrii obiectului de
activitate. Riscurile pentru care se constituie provizioane se pot
referi la plata garaniilor reclamate de clieni, creterea preurilor,
litigii cu partenerii etc, pe care evenimentele survenite sau n
curs de desfasurare le fac probabile. Provizioanele reglementate
sunt stabilite potrivit dispoziiilor legale, pentru fiecare tip de
risc, respectiv: majorarea preurilor aferente stocurilor,
calcularea amortizrii accelerate, clieni nencasai, risc valutar
etc.
C. Datorii Legturile economico-financiare existente ntre firme,
relaiile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, cu
salariaii sau cu orice alt categorie de parteneri, determin
existena unor valori baneti aflate n decontare, denumite datorii i
care reprezint o important surs de finanare. Datoriile funcioneaz
din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii
lor.Reglementrile contabile clasific datoriile n datorii curente i
datorii pe termen lung, definite astfel: datorii curente:- se
ateapt s fie achitate n cursul normal al ciclului de exploatare al
ntreprinderii;- sunt exigibile n termen de pana la 12 luni de la
data bilanului de deschidere; datorii pe termen lung: sunt toate
celelalte datorii ale firmei; sunt contractate de obicei de la
bnci; reprezint resursele pentru finanarea unor investiii mai mari.
Pasivul bilanier regrupeaz datoriile n patru posturi: mprumuturi i
datorii asimilate (datorii financiare); furnizori i conturi
asimilate (n general, datorii din exploatare); avansurile primite
de la clieni (clieni-creditori); alte datorii (datorii salariale,
datorii sociale, datorii fiscale, datorii fa de asociai i acionari,
datorii fa de creditori etc.).a) mprumuturi i datorii asimilate
este o structur patrimonial de pasiv n care se includ: mprumuturi
bancare pe termen mediu i lung; datorii legate de participaii; alte
mprumuturi i datorii asimilate; dobnzi aferente mprumuturilor i
datoriilor asimilate; dobnzi de pltit; credite bancare pe termen
scurt.mprumutul este operaiunea prin care o anumit persoan acord
spre folosin altei persoane, cu titlul oneros, o anumit sum de bani
sau bunuri, pentru un anumit timp. La expirarea acestuia suma de
bani se restituie, mpreuna cu o doband. mprumutul din emisiunea de
obligaiuni reprezint operatiunea de vnzare a respectivelor titluri
de credit negociabile, pe baza crora se asigur firmei o sum mai
mare de bani, pentru care se pltete periodic cuponul, pn la
maturitatea obligaiunii.Creditele bancare se contracteaza de la
instituiile financiare i comport analiza documentelor de solicitare
de ctre banc, contracte de garanii, reguli de verificare a
utilizrii sumelor mprumutate etc.Datoriile financiare care ofer
finanare pe termen lung, respectiv nu fac parte din capitalul
circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii i nu
sunt exigibile n dousprezece luni dup perioada de raportare, sunt
datorii pe termen lung. Sunt clasificate ca datorii pe termen lung
dac creditorul a fost de acord pn la finalul perioadei de raportare
s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece
luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate
rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul nu poate cere plata
imediat.Alte mprumuturi i datorii asimilate cuprind depozite
primite de la teri, garanii i alte sume de acest fel sau diferenele
nefavorabile de curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului.b)
Furnizorii sunt persoane fizice sau juridice care pun la dispoziia
terilor bunuri i/sau servicii, contra cost, pe baza unui contract
comercial ncheiat n prealabil.Caracterul de resurs economic provine
din faptul c ntre momentul n care sunt puse la dispoziie bunurile
sau serviciile de ctre productor i pn la stingerea obligaiilor
cumprtorului apare un interval de timp, n care contravaloarea
acestora mrete capitalul unitii, ca o sursa temporar atras, numit
credit furnizor.Echivalentul acestor resurse economice se regsete n
activul bilanier sub forma materiilor prime i a materialelor
consumabile, a obiectelor de inventar, marfuri, ambalaje i altele
asemenea, achiziionate cu titlu oneros de la teri. Se asimileaz
furnizorilor i resursele atrase sub forma efectelor de pltit (bilet
la ordin, cambie, cec, etc.).Anumite datorii curente, cum ar fi
datoriile comerciale i cele privind angajaii i alte costuri de
exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul
normal de exploatare al entitii. O entitate clasific astfel de
elemente de exploatare ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile
la mai mult de dousprezece luni dup perioada de raportare. Acelai
ciclu normal de exploatare se aplic n clasificarea activelor i
datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al
unei entiti nu este clar identificabil, se presupune c durata lui
este de dousprezece luni.Alte datorii curente nu sunt decontate ca
parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen
de dousprezece luni dup perioada de raportare sau sunt deinute n
primul rnd n vederea tranzacionrii, ca de exemplu datoriile
financiare, descoperirile de cont i partea curent din datoriile
financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe
profit i alte datorii necomerciale. n contabilitatea analitic
furnizorii se grupeaz n: furnizori interni i externi, iar n cadrul
acestora, pe termene de plata: lung, mediu, scurt. c) Avansurile
primite de la clieni (clieni-creditori). Cu ajutorul acestui cont
se ine evidena clienilor-creditori, reprezentand avansurile ncasate
de la clieni, respectiv sume reprezentnd avansuri pentru livrri de
bunuri sau prestri de servicii, ambalaje care circul n sistem de
restituire, diferenele nefavorabile de curs valutar aferente
avansurilor n valuta primite de la clieni etc.d) Alte datorii .
Aceast categorie se refer la datorii pe care firma le are fa de
alte persoane fizice sau juridice, cele mai importante sunt
datoriile la fondurile speciale: pentru santate, fondul de risc i
accidente etc.Alte datorii sunt cele legate de acionari, respectiv
dividendele de plat datorate acionarilor sau asociailor, din
profitul realizat, decontrile din operaiuni n participare.
Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate
societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare cu
furnizorii. Datoriile din interese de participare reprezint
datoriile generate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu
societile asociate.
D. Pasive de regularizareIn aceast grup de pasive sunt cuprinse
mai multe tipuri de surse:Venituri nregistrate n avans: cuprind
toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i
servicii. Reprezint sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n
contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului
urmtor, cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri, de exemplu:
chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc.Diferene
de conversie pasiv: reprezinta beneficii latente, diferene
favorabile de curs valutar ntre data intrrii n patrimoniu a
creanelor i obligaiunilor exprimate n devize i data nchiderii
exerciiului financiar. Decontri din operaiuni n curs de
clarificare: cuprind operaiunile care nu pot fi nregistrate direct
pe un element patrimonial de pasiv deoarece necesit cercetri i
lmuriri suplimentare.
7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea
Acest tip de structuri din contabilitatea activelor sunt formate
din mai multe tipuri de valori, anume: amortizarea, provizioanele.
Din punct de vedere contabil, acestea sunt de natura resurselor
economice, ca urmare ar trebui s se regseasc n pasiv, dar conform
regulilor de ntocmire a bilanului i de sistematizare a elementelor
patrimoniale, structurile rectificative corecteaz n minus valoarea
bunurilor economice nscrise n activ.Amortizarea este caracteristica
acelor bunuri materiale considerate capital imobilizat, destinate s
deserveasc activitatea pe o perioad mai mare de un an i care se
consum treptat prin transferarea valorii lor asupra unor noi valori
i care se recupereaza treptat pe seama costurilor.Se calculeaz prin
aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare, de unde
caracterul de resurs al amortizrii, adic element structural de
pasiv avnd drept corespondent cheltuielile n mijloacele economice.
Se pornete de la valoarea contabil a bunului i de la durata sa
normat de via (ani), stabilindu-se cota de amortizare lunar.Dup
evidenierea amortizrii, pentru stabilirea rezultatelor exploatrii,
valoarea ramas a structurilor de activ va fi egal cu valoarea
contabil minus valoare rectificativ a amortizrii.
Regimurile de amortizareAmortizarea mijloacelor fixe se
calculeaz n condiiile n care se stabilete nc de la nceputul
exerciiului care va fi modalitatea aleas, optndu-se n cadrul
politicilor financiare pentru unul din regimurile de amortizare:
amortizare liniar; amortizare degresiv; amortizare
accelerat.Amortizarea liniar este o metod de contabilizare a
amortizrii unui activ fix prin care valoarea contabil a acestuia
este redus n fiecare an cu o sum fix, calculat prin mprirea
costului iniial al activului la numrul de ani de exploatare. Se ine
cont de durata normat de utilizare a mijloacelor fixe,
stabilindu-se sume lunare fixe, care se includ n cheltuieli de
exploatare.n cazul mijloacelor fixe de natura construciilor (cldiri
i construcii speciale), amortizarea anual se calculeaz numai n
regim liniar.Amortizarea degresiv este metoda prin care cota de
amortizare liniar este multiplicat cu unul din coeficienii stabilii
prin act normativ, la fel pentru amortizarea accelerat, a cror
aplicare este reglementat prin Codul fiscal emis de Ministerul de
Finane.
7.5. Tipuri de modificri patrimoniale
7.5.1. Modificri patrimoniale reflectate direct n bilan
Modificarea patrimoniului are la baz cauze de ordin economic i
financiar, concretizate n schimbri produse la nivelul structurilor
patrimoniale: mijloacele economice i resursele economice. Aceste
schimbri pot s se produc fizic numai n cadrul mijloacelor
economice, fr ca resursele s se modifice i invers. Modificrile pot
proveni din imobilizri, recepionarea definitiv a acestora,
achiziionarea de materii prime, obinerea de produse finite din
producia proprie, achiziionarea de ambalaje, livrarea produselor
finite ctre consumatori, folosirea forei de munc, determinarea
obligaiilor fa de bugetul asigurrilor sociale, de bugetul statului,
bugetele speciale, atragerea de resurse prin achiziionarea de
imobilizri, contractarea de mprumuturi etc.Modificrile reflectate
direct n bilan sunt grupate astfel: modificri de volum: ca urmare a
unor micri opuse, concomitent n cadrul mijloacelor economice i n
cadrul resurselor economice, n sensul c apare sau sporete un
element de activ n msura n care apare sau sporete un element de
pasiv, ct i invers, n direcia micsorrii sau dispariiei unui mijloc
economic prin micorarea sau dispariia unei resurse; modificri de
structur: ca urmare a unor micri numai n cadrul mijloacelor
economice, n sensul c apare o structur nou sau i sporete existena n
msura n care dispare sau se reduce o alt structur a mijloacelor
economice, ct i invers.Conform acestei teorii exist patru tipuri de
modificri patrimoniale reflectate direct, a cror ecuaie bilanier se
poate scrie astfel: modificri numai n structura activului:A + x x =
P ; modificri numai n structura pasivului:A = P + x x ; creteri n
structura activului i a pasivului:A + x = P + x ; reduceri n
structura activului i a pasivului:A x = P x .
7.5.2. Modificri patrimoniale cu reflectare indirect n bilan
Modificrile patrimoniale de natura rezultatelor reflect
modificrile structurilor n mod indirect n bilan. Pentru a
reprezenta n mod corect patrimoniul i activitatea ntreprinderii
trebuie avut n vedere contul de rezultate, deci veniturile i
cheltuielile, care au un corespondent fie n activ, fie n pasiv,
astfel:O linie imaginar care s le despart pe cele dou categorii o
observm i n cadrul balanei de verificare, n care nu apar solduri la
conturile de venituri i cheltuieli. Aceste structuri nu se modific
n cadrul operaiunilor patrimoniale prin corelaie direct, ci n
corelaie cu structurile bilaniere, indirect, n msura creerii lor i
apoi prin structura contului de profit si pierdere, ca structur de
rezultate.
ActivPasiv
Cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu stocurile;- cheltuieli
cu materii nestocate;- cheltuieli pentru lucrri i servicii;-
operaiuni de gestiune;- operaiuni de capital;- amortizri i
provizioane etc.Venituri din exploatare:- venituri din producie;-
venituri din mrfuri;- venituri din provizioane;- venituri din
operaiuni de gestiune;- venituri din operaiuni de capital;-
venituri din anularea provizioanelor etc.
Cheltuieli financiare:- titluri de plasament cedate;- dobnzi
pltite;- sconturi acordate;- amortizri i provizioane;Venituri
financiare:-dividende;-dobnzi ncasate;-diferene
favorabile;-provizioane anulate;
Din activitatea practic rezult cteva concluzii: nu toate
structurile patrimoniale care apar n cursul activitii pot fi
reflectate n bilan; efectuarea calculelor privind modificrile
structurilor patrimoniale nu se pot efectua cu ajutorul bilanului;
este necesar sistematizarea modului de nregistrare a creterilor i
diminurilor elementelor patrimoniale.
1