-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
1/10
Add note
Properties
Title : Circulaire 2020/C/22 over de aftrek voor
risicokapitaal
Summary : Deze circulaire bespreekt het stelsel van de aftrek
voor het zogenaamde incrementele risicokapitaal.
Keywords : impôt des sociétés, aftrek voor risicokapitaal,
belasting van niet-inwoners
Document date : 29/01/2020
Date Fisconet plus : 29/01/2020
Notes
Your annotations:
Public?
Circulaire 2020/C/22 over de aftrek voor risicokapitaal
Deze circulaire bespreekt het stelsel van de aftrek voor het
zogenaamde incrementele risicokapitaal.
inkomstenbelastingen ; vennootschapsbelasting ; belasting van
niet- inwoners/vennootschappen ; aftrek voor risicokapitaal
FOD Financiën, 29.01.2020Algemene Administratie van de
Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting
BIJLAGE: 1
InhoudstafelI. InleidingII. Wettelijke bepalingenIII.
Bespreking
A. AlgemeenB. Berekening van de NIA
1. Begrip 'incrementeel risicokapitaal'2. Bijzonderheden
2.1. Nieuw opgerichte vennootschap2.2. Negatief jaarlijks bedrag
aan risicokapitaal
3. Aanpassingen
3.1. Antimisbruikbepalingen3.2. Vaste inrichting met
overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting
4. Afschaffing van wijzigingen tijdens het b.t.5.
Herstructureringsverrichtingen
5.1. Fusies, splitsingen5.2. Partiële splitsing5.3. Inbreng van
een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen
6. Tarief7. Voorbeelden
C. Keuze tussen de NIA en de investeringsreserveD. Aftrek van de
overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal – art. 536, WIB
92
IV. Inwerkingtreding
I. Inleiding1. Deze circulaire bespreekt de art. 49 tot 51 en 85
van de W 25.12.2017 (1) die het stelsel van de aftrek voor
risicokapitaal (ook notionele interestaftrek of NIA) wijzigen,
evenals deart. 3, 6 en 7, W 30.07.2018 (2).
(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de
vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS
26.03.2018 (W 25.12.2017).(2) Wet van 30.07.2018 houdende diverse
bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018 (W
30.07.2018).
II. Wettelijke bepalingen2. Hierna volgen de art. 49 tot 51 en
85, W 25.12.2017 (3).
Art. 49
In artikel 205ter van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet
van 22 juni 2005 en gewijzigd bij de wetten van 14 april 2011, 26
juni 2013, 21 december 2013 en 28 juni 2013, wordende volgende
wijzigingen aangebracht:
1° de paragrafen 1 en 2 worden vervangen als volgt :
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/search/Pages/results.aspx?keywid=imp%C3%B4t%20des%20soci%C3%A9t%C3%A9s&ql=en#k=%22imp%C3%B4t%20des%20soci%C3%A9t%C3%A9s%22#l=1033https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/search/Pages/results.aspx?keywid=aftrek%20voor%20risicokapitaal&ql=en#k=%22aftrek%20voor%20risicokapitaal%22#l=1033https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/search/Pages/results.aspx?keywid=belasting%20van%20niet-inwoners&ql=en#k=%22belasting%20van%20niet-inwoners%22#l=1033javascript:goToFisconetLink('d84a1798-5367-4005-b687-1e3fb31ce831',
'undefined')http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.48http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.50
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
2/10
" § 1. Om de aftrek voor risicokapitaal voor een belastbaar
tijdperk te bepalen, is het in aanmerking te nemen risicokapitaal
gelijk aan een vijfde van het positieve verschil tussen :
- het jaarlijkse bedrag van risicokapitaal dat, onder voorbehoud
van de bepalingen van de §§ 2 tot 6, overeenstemt met het bedrag
van het eigen vermogen van de vennootschap, aanhet eind van het
belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de wetgeving betreffende
de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen werd bepaald en
voor het bedragwaarvoor die bestanddelen op de balans voorkomen;
en- het jaarlijkse bedrag van risicokapitaal dat, onder voorbehoud
van de bepalingen van de §§ 2 tot 6, overeenstemt met het bedrag
van het eigen vermogen van de vennootschap, aanhet eind van het
vijfde voorgaande belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de
wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van
ondernemingen werd bepaald en voorhet bedrag waarvoor die
bestanddelen op de balans voorkomen.
Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal voor een belastbaar
tijdperk waarin de vennootschap nog niet bestond, is voor dat
belastbaar tijdperk gelijk aan nul.
§ 2. Voor de bepaling van het in aanmerking te nemen
risicokapitaal worden de in § 1, eerste lid, bepaalde jaarlijkse
bedragen van risicokapitaal met betrekking tot elk
belastbaartijdperk verminderd met de volgende bestanddelen aan het
einde van het betrokken belastbaar tijdperk :
1° de fiscale nettowaarde van de eigen aandelen en de financiële
vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan;2° de
fiscale nettowaarde van de aandelen waarvan de eventuele inkomsten
in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202 en 203 van de
winst te worden afgetrokken;3° de netto boekwaarde van de materiële
vaste activa of gedeelten ervan in zover de erop betrekking
hebbende kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften
overtreffen;4° de netto boekwaarde van de bestanddelen die als
belegging worden gehouden en die door de aard ervan niet bestemd
zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen;5° de
netto boekwaarde van onroerende goederen of andere zakelijke
rechten met betrekking tot dergelijke goederen waarvan natuurlijke
personen die in de vennootschap eenopdracht of functies als bedoeld
in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefenen, hun echtgenoot of hun
kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot
van de inkomstenvan die kinderen hebben, het gebruik hebben;6° de
in artikel 44, § 1, 1°, bedoelde uitgedrukte maar niet
verwezenlijkte meerwaarden, die geen betrekking hebben op
activabestanddelen als bedoeld in 3° tot 5°, debelastingkredieten
voor onderzoek en ontwikkeling en de kapitaalsubsidies.";
2° paragraaf 3 wordt opgeheven;3° paragraaf 4, die paragraaf 3
wordt, wordt vervangen als volgt :
" § 3. Wanneer de in de §§ 1 en 2 bedoelde bestanddelen wijzigen
tijdens het belastbaar tijdperk waarvoor de aftrek wordt toegepast,
wordt het in aanmerking te nemen jaarlijksebedrag van
risicokapitaal voor dit belastbaar tijdperk bedoeld in § 1, eerste
lid, eerste streepje, bepaald op basis van het bedrag op het einde
van het voorgaande belastbare tijdperk enwordt dit bedrag naar
gelang van het geval vermeerderd of verminderd met het bedrag van
deze wijzigingen, berekend als gewogen gemiddelde en waarbij de
wijzigingen geachtworden te hebben plaatsgevonden de eerste dag van
de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben
voorgedaan.";
4° in paragraaf 5, die paragraaf 4 wordt, worden de woorden "van
paragraaf 1" vervangen door de woorden "van § 2, 1° ";5° de huidige
paragraaf 6 wordt paragraaf 5.
Art. 50
Artikel 205quinquies, derde lid, van hetzelfde Wetboek, hersteld
bij de wet van 21 december 2013, wordt vervangen als volgt :
"Het in het eerste en tweede lid bedoelde bedrag wordt bepaald
door het tarief bedoeld in artikel 205quater te vermenigvuldigen
met een vijfde van het positieve verschil tussen :
1° het positieve verschil vastgesteld aan het einde van het
belastbare tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel
205ter, §§ 2 tot 6, tussen enerzijds de nettoboekwaarde van de
activabestanddelen van de buitenlandse vaste inrichtingen,
onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het
eerste en het tweede lid, en anderzijdshet totaal van de
passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de
vennootschap en die aanrekenbaar zijn op de vaste inrichtingen,
onroerende goederen ofrechten bedoeld in respectievelijk het eerste
of tweede lid; en2° het positieve verschil vastgesteld aan het eind
van het vijfde voorgaande belastbare tijdperk, onder voorbehoud van
de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 6, tussen enerzijds
denetto boekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse
vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in
respectievelijk het eerste en het tweede lid, enanderzijds het
totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen
vermogen van de vennootschap en die aanrekenbaar zijn op de vaste
inrichtingen, onroerendegoederen of rechten bedoeld in
respectievelijk het eerste of tweede lid.
Art. 51
Artikel 205novies van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet
van 22 juni 2005 en gewijzigd bij de wetten van 22 december
2009 en 18 december 2015, wordt opgeheven.
Art. 85
In artikel 536 van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van
13 december 2012 en gewijzigd bij de programmawet van 10
augustus 2015 en bij de wet van 3 augustus 2016,worden de volgende
wijzigingen aangebracht :
1° het tweede lid wordt opgeheven;2° in het derde lid, dat het
tweede lid wordt, worden de woorden "na de andere in de artikelen
199 tot 206 bepaalde aftrekken," vervangen door de woorden "na de
andere in deartikelen 199 tot 205/4, 206 en 543 bepaalde
aftrekken,".
Hierna volgen de art. 3, 6 en 7, W 30.07.2018.
Art. 3
In artikel 46, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd
bij de wetten van 11 december 2008, 26 december 2015 en 9 februari
2017, worden de woorden "aftrekken voorrisicokapitaal," ingevoegd
tussen de woorden "aftrekken voor innovatie-inkomsten," en het
woord "investeringsaftrekken" en worden de woorden "op de door de
vroegerebelastingplichtige afgestane activa" vervangen door de
woorden "met betrekking tot de bij haar ingebrachte
bestanddelen".
Art. 6
In artikel 205ter van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet
van 22 juni 2005 en gewijzigd bij de wetten van 23 december 2005,
22 december 2009, 14 april 2011, 26 juni 2013, 21december 2013 en
25 december 2017, worden de volgende wijzigingen aangebracht :
1° in paragraaf 1, eerste lid, worden de woorden " §§ 2 tot 6"
telkens vervangen door de woorden " §§ 2 tot 4" en worden de
woorden "aan het eind" telkens vervangen door dewoorden "aan het
begin";
2° in paragraaf 2, worden in de inleidende zin de woorden "aan
het einde" vervangen door de woorden "aan het begin";
3° paragraaf 2 wordt aangevuld met bepalingen onder 7°, 8° en
9°, luidende :
"7° de fiscale nettowaarde van de vorderingen op een in artikel
227 vermelde belastingplichtige of op een buitenlandse inrichting
die gevestigd is in een land waarmee België noch eenakkoord of
overeenkomst heeft gesloten, noch deelneemt aan een ander
bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de
uitwisseling van inlichtingen met betrekking
totbelastingaangelegenheden mogelijk maken, tenzij de vennootschap
bewijst dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële
of economische behoeften;
8° de inbreng van kapitaal door een in artikel 227 vermelde
belastingplichtige of een buitenlandse inrichting die gevestigd is
in een land waarmee België noch een akkoord ofovereenkomst heeft
gesloten, noch deelneemt aan een ander bilateraal of multilateraal
gesloten juridisch instrument, die de uitwisseling van inlichtingen
met betrekking totbelastingaangelegenheden mogelijk maken, tenzij
de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt aan
rechtmatige financiële of economische behoeften;
http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.49http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.51http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.50http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.52http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.84http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2017122504&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.86http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2018073009&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.2http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2018073009&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.4http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2018073009&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.5http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2018073009&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.7
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
3/10
9° de inbreng van kapitaal door een verbonden vennootschap
wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks haar oorsprong vindt in
leningen onderschreven door een verbondenvennootschap waarbij deze
de intresten als kosten aftrekt.";
4° paragraaf 3 wordt opgeheven;5° de huidige paragraaf 4 wordt
paragraaf 3;6° de huidige paragraaf 5 wordt paragraaf 4.
Art. 7
In artikel 205quinquies, derde lid, van hetzelfde Wetboek,
hersteld bij de wet van 21 december 2013 en vervangen bij de wet
van 25 december 2017, worden de volgende wijzigingenaangebracht
:
"1° in de bepaling onder 1°, worden de woorden "aan het einde
van het belastbare tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van
artikel 205ter, §§ 2 tot 6" vervangen door dewoorden "aan het begin
van het belastbaar tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van
artikel 205ter, §§ 2 tot 4";2° in de bepaling onder 2°, worden de
woorden "aan het einde van het vijfde voorgaande belastbare
tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§
2 tot 6"vervangen door de woorden "aan het begin van het vijfde
voorgaande belastbaar tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen
van artikel 205ter, §§ 2 tot 4".
(3) De gecoördineerde teksten van de art. 46, § 2, eerste lid,
205bis tot 205novies en 536, WIB 92, worden als bijlage
opgenomen.
III. Bespreking
A. Algemeen3. De NIA is gelijk aan het risicokapitaal, bepaald
volgens art. 205ter, WIB 92, vermenigvuldigd met een tarief
zoals vastgesteld in art. 205quater, WIB 92. Er wordt verwezen
naar decirculaire Ci.RH.421/574.945 (AOIF 36/2008) dd. 09.10.2008
voor de beginselen ervan die ongewijzigd blijven.
4. De wijziging van het stelsel van de NIA heeft tot doel het
behouden van de incentive voor het verhogen van het eigen vermogen
en ook de aanbevelingen van de EuropeseCommissie te volgen (zie in
die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz.
6). De basis die voor de berekening van het risicokapitaal in
aanmerking wordt genomen,stemt voortaan overeen met een gedeelte
(1/5) van de aangroei van het gecorrigeerde eigen vermogen van het
belastbare tijdperk (b.t.) ten opzichte van het gecorrigeerde
eigenvermogen van het vijfde voorgaande b.t. (het begrip
'incrementeel risicokapitaal').
5. De W 30.07.2018 wijzigt en vervolledigt een aantal bepalingen
in verband met de NIA zoals ingevoerd door de W 25.12.2017. Die
aanpassingen betreffen hoofdzakelijk deaanpassing van de berekening
van de NIA en de invoering van de antimisbruikbepalingen onder de
vorm van correcties van het risicokapitaal. Om de maatregel
eenvoudig te houden,wordt er voortaan voor de berekening van de NIA
geen rekening meer gehouden met de wijzigingen van bepaalde
bestanddelen tijdens het b.t. waarvoor de aftrek wordt toegepast
(ziein die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54
3147/001, blz. 7).
B. Berekening van de NIA
1. Begrip 'incrementeel risicokapitaal'
6. Volgens art. 205ter, § 1, WIB 92, is het risicokapitaal voor
een b.t. voortaan gelijk aan 1/5 van het positieve verschil
tussen:
- het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal dat (onder voorbehoud
van de toepassing van de bepalingen van art. 205ter, §§ 2 tot 4,
WIB 92) overeenstemt met het bedrag van het eigenvermogen van de
vennootschap, aan het begin van het b.t., en
- het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal dat (onder hetzelfde
voorbehoud) overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van
die vennootschap, aan het begin van het vijfdevoorgaande b.t..
7. De berekening van wat nu het 'jaarlijkse bedrag aan
risicokapitaal' wordt genoemd, stemt feitelijk overeen met de
berekening van het 'risicokapitaal' zoals dat bestond vóór
dewijzigingen aangebracht door de W 25.12.2017 (zie in die zin
Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 89 en
DOC 54 3147/001, blz. 7).
Die vaststelling moet niettemin worden genuanceerd. Er wordt
inderdaad geen rekening meer gehouden met wijzigingen van het eigen
vermogen en van de bestanddelen zoalsbedoeld in het oude art.
205ter, § 4, WIB 92 (4), tijdens het b.t. (zie nr. 26).
(4) Art. 205ter, § 4, WIB 92, werd gewijzigd en omgezet in § 3
door art. 49, 3°, W 25.12.2017, alvorens te worden opgeheven
door art. 6, 4°, W 30.07.2018.
Het kapitaal waarmee rekening moet worden gehouden voor de
berekening van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal wordt
bepaald aan het begin van het betrokken b.t en niet langeraan het
einde van het vorige b.t.
De bestanddelen die moeten worden afgetrokken van het jaarlijkse
bedrag aan risicokapitaal werden aangevuld (zie de nrs. 16 tot
19).
8. Bij de bepaling van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal
wordt dus rekening gehouden met de vermindering van de bestanddelen
zoals bedoeld in art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92.Het resultaat
stemt overeen met het aangepaste eigen vermogen. Voor het begrip
'aangepast eigen vermogen' wordt verwezen naar de nrs. 20 e.v. van
de circulaireCi.RH.421/574.945 (AOIF 36/2008) dd. 09.10.2008.
In dat verband wordt in de voorbereidende werkzaamheden bij de W
25.12.2017 vermeld dat de bepaling en de uitsluitingen van de
zogenaamde 'incrementele NIA' dezelfde blijven alsin de vorige
regeling inzake de aftrek voor risicokapitaal, met inbegrip van het
hogere percentage voor KMO's (zie in die zin Parl. St., Kamer,
zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz.89).
9. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal stemt overeen met
het eigen vermogen van de vennootschap aan het begin van het b.t.,
bepaald volgens de wetgeving op de boekhouding ende jaarrekening
zoals dat op de balans voorkomt, verminderd met de bestanddelen
zoals bedoeld in art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92. Behalve in het
geval van eenherstructureringsverrichting, stemt dat eigen vermogen
aan het begin van het b.t. overeen met het eigen vermogen op de
balans van het vorige boekjaar.
10. Als het verschil tussen het jaarlijkse bedrag aan
risicokapitaal aan het begin van het betrokken b.t. en het
risicokapitaal aan het begin van het vijfde voorgaande b.t.
positief is(aangroei), dan is de aftrek voor risicokapitaal van
toepassing.
11. De aftrek voor risicokapitaal van het b.t. wordt berekend
door het in art. 205quater, WIB 92, vermelde tarief toe te passen,
op een gedeelte (1/5) van die aangroei.
2. Bijzonderheden
2.1. Nieuw opgerichte vennootschap
12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal voor een b.t.
waarin de vennootschap nog niet bestond, is voor dat b.t. gelijk
aan nul (zie art. 205ter, § 1, tweede lid, WIB 92).
13. Bijgevolg zal voor de eerste vier b.t. van een vennootschap
vanaf haar oprichting, de aftrek voor risicokapitaal bepaald worden
op basis van 1/5 van het jaarlijkse bedrag aanrisicokapitaal van
het betrokken b.t. (zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54
2864/001, blz. 90).
14. Dat geldt alleen voor nieuwe vennootschappen die niet naar
aanleiding van een fusie, splitsing of partiële splitsing worden
opgericht. Die bepaling is evenmin van toepassing opvennootschappen
of andere rechtspersonen die voorheen aan de RPB waren
onderworpen.
2.2. Negatief jaarlijks bedrag aan risicokapitaal
http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2018073009&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.6http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?language=nl&la=N&cn=2018073009&table_name=wet&&caller=list&N&fromtab=wet&tri=dd+AS+RANK&rech=1&numero=1&sql=%28text+contains+%28%27%27%29%29#Art.8javascript:goToFisconetLink('d84a1798-5367-4005-b687-1e3fb31ce831',
'undefined')javascript:goToFisconetLink('364f5b69-5ba7-4ada-85ee-aaaadd14fdae',
'undefined')
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
4/10
15. Als het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal aan het begin
van het vijfde voorgaande b.t. negatief is, wordt dat herleid tot
nul voor de berekening van de 'incrementele NIA'.
De NIA beoogt immers een notionele interest in aanmerking te
nemen voor de terbeschikkingstelling van eigen vermogen aan de
vennootschap. Indien het bedrag aan risicokapitaalgelijk is aan of
kleiner is dan 'nul', kan, voor de toepassing van die aftrek, niet
worden gesteld dat eigen vermogen aan de vennootschap ter
beschikking werd gesteld (zie in die zin PVnr. 2148 van 19.03.2018
van Benoît Piedboeuf, Kamer, zitting 2017-2018, QRVA 54 157,
25.05.2018, blz. 348).
3. Aanpassingen
3.1. Antimisbruikbepalingen
16. Samengevat werd art. 205ter, § 2, WIB 92, vervolledigd met
een 7°, 8° en 9°, die voorzien in verminderingen van het jaarlijkse
bedrag aan risicokapitaal zoals bepaald volgens art.205ter, § 1,
eerste lid, WIB 92, met betrekking tot de vorderingen op een
vennootschap gevestigd in een fiscaal paradijs, de inbrengen van
kapitaal door een vennootschap gevestigd ineen fiscaal paradijs (5)
en de inbrengen van kapitaal door een verbonden vennootschap, onder
bepaalde voorwaarden.
(5) De voorbereidende werkzaamheden bij de W 30.07.2018
vermelden dat de uitzonderingen zoals bedoeld in art. 205ter, § 2,
7° en 8°, WIB 92, betrekking hebben op de vorderingenop en de
inbreng van kapitaal door een vennootschap die gevestigd is in een
fiscaal paradijs. Het niet verkrijgen van fiscale inlichtingen
vanuit het land waar de belastingplichtige of debuitenlandse
inrichting gevestigd is, bemoeilijkt de toepassing van de in art.
344, WIB 92, vermelde algemene antimisbruikbepaling. Om die reden
oordeelde de wetgever dat specifiekeantimisbruikbepalingen vereist
zijn (zie in die zin het aangenomen amendement nr. 2 van Klaps
c.s., Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/002, blz.
3-4 en DOC 543147/003, blz. 23).
17. Volgens art. 205ter, § 2, 7°, WIB 92, moet het jaarlijkse
bedrag aan risicokapitaal zoals bepaald in art. 205ter, § 1, eerste
lid, WIB 92, aan het begin van het b.t. worden verminderdmet de
fiscale nettowaarde van de vorderingen op een belastingplichtige
zoals bedoeld in art. 227, WIB 92, of op een buitenlandse
inrichting:
- die gevestigd is in een land waarmee België geen akkoord of
overeenkomst heeft gesloten,- die niet deelneemt aan een ander
bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de
uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot
belastingaangelegenheden
mogelijk maken,
tenzij de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt
aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
18. Volgens art. 205ter, § 2, 8°, WIB 92, moet het jaarlijkse
bedrag aan risicokapitaal zoals bepaald in art. 205ter, § 1, eerste
lid, WIB 92, aan het begin van het b.t. worden verminderdmet de
inbrengen van kapitaal door een belastingplichtige zoals bedoeld in
art. 227, WIB 92, of door een buitenlandse inrichting:
- die gevestigd is in een land waarmee België geen akkoord of
overeenkomst heeft gesloten,- die niet deelneemt aan een ander
bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de
uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot
belastingaangelegenheden
mogelijk maken,
tenzij de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt
aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
19. Volgens art. 205ter, § 2, 9°, WIB 92, moet het jaarlijkse
bedrag aan risicokapitaal, zoals bepaald in art. 205ter, § 1,
eerste lid, WIB 92, aan het begin van het b.t., worden
verminderdmet de inbrengen van kapitaal door een verbonden
vennootschap wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks hun
oorsprong vinden in leningen onderschreven door die
verbondenvennootschap waarbij die laatste de interesten als kosten
aftrekt.
Als die correctie niet zou worden toegepast, zou er een dubbele
aftrek ontstaan ('double dip'): enerzijds bij de vennootschap die
het kapitaal inbrengt, onder de vorm van een aftrek vaninteresten
op de afgesloten lening, en anderzijds bij de vennootschap wiens
kapitaal verhoogd wordt, onder de vorm van een NIA (zie Parl. St.,
Kamer, zitting 2017-2018, DOC 543147/001, blz. 7).
3.2. Vaste inrichting met overeenkomst tot het vermijden van
dubbele belasting
20. Art. 205quinquies, WIB 92, voorziet dat de NIA zoals bepaald
volgens de art. 205bis tot 205quater, WIB 92, met een bepaald
bedrag moet worden verminderd als de vennootschapeen vaste
inrichting (VI) heeft, over onroerende goederen beschikt of over
rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen die niet
aan een VI zijn toegewezen (6) enwaarvan de inkomsten zijn
vrijgesteld volgens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele
belasting (dubbelbelastingverdrag of DBV).
(6) Voor een betere lezing van de tekst, zal hierna enkel worden
verwezen naar de VI.
Voor de bepaling van dat bedrag moet een onderscheid worden
gemaakt al naargelang de VI is gelegen in:
- een lidstaat van de Europese Economische Ruimte (EER);- een
staat die geen deel uitmaakt van de EER.
Gelegen in een lidstaat van de EER met een DBV
21. Wanneer een vennootschap in een andere lidstaat van de EER
beschikt over één (of meer) VI, waarvan de inkomsten vrijgesteld
zijn volgens een DBV, wordt de NIA zoals bepaaldvolgens de art.
205bis tot 205quater, WIB 92, verminderd met het laagste van de
twee volgende bedragen:
1° de NIA van de VI (7)
2° het positieve resultaat van de VI (8).
(7) De NIA van de VI wordt bepaald door het tarief zoals bedoeld
in art. 205quater, WIB 92, te vermenigvuldigen met 1/5 van het
positieve verschil tussen enerzijds hetboekhoudkundig netto actief
van de VI aan het begin van het b.t. n en anderzijds het
boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het vijfde
voorgaande b.t. (b.t. n-5).(8) Het positieve resultaat van de VI
zoals vastgesteld volgens het WIB 92.
Onder voorbehoud van de bepalingen van art. 205ter, §§ 2 tot 4,
WIB 92, stemt het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het
begin van het b.t. overeen met het verschil tussen:
- de netto boekwaarde (NBW) van de activabestanddelen van de VI,
en- het totaal van de passivabestanddelen die geen deel uitmaken
van het eigen vermogen van de vennootschap en die worden
toegerekend aan de VI.
Formule voor de NIA van de VI: 1/5 X [( NBW activa VI, b.t. n -
passiva VI, b.t. n) – (NBW activa VI, b.t. n-5 - passiva VI, b.t.
n-5)] X tarief.
22. Volgens art. 205quinquies, eerste lid, WIB 92, kan het
bedrag van de NIA, toe te rekenen aan het eigen vermogen van de VI
van een lidstaat van de EER waarvan de winsten zijnvrijgesteld
volgens een DBV, enkel worden afgetrokken van de NIA, voor zover
het niet hoger is dan de totale winst die aan de activa kan worden
toegerekend.
M.a.w.:
- indien de aan de VI toe te rekenen NIA gelijk is aan of groter
is dan de winst van de VI die door het DBV is vrijgesteld, is het
van de NIA af te trekken bedrag gelijk aan de winst vande VI die
door het DBV is vrijgesteld;
- indien de aan de VI toe te rekenen NIA lager is dan de winst
die door het DBV is vrijgesteld, is het van de NIA af te trekken
bedrag gelijk aan de NIA die aan de VI toe te rekenen is.
23. Als het resultaat van de VI in een lidstaat van de EER een
verlies is, zal er bij de toepassing van de hiervoor aangehaalde
bepaling geen bedrag in mindering worden gebracht van deNIA zoals
bepaald volgens de art. 205bis tot 205quater, WIB 92.
javascript:goToFisconetLink('9f0e3b68-e73e-4fad-8fbc-0227afc965ee',
'undefined')
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
5/10
24. Indien de vennootschap over meer VI beschikt in het
buitenland, moeten de hiervoor aangehaalde aftrekregels per land
worden toegepast. Wanneer bovendien meer VI aanwezigzijn in een
land, zal rekening moeten worden gehouden met de geconsolideerde
situatie.
Gelegen in een staat buiten de EER met een DBV
25. Wanneer de vennootschap in een staat, die geen deel uitmaakt
van de EER, beschikt over één (of meer) VI, waarvan de inkomsten
zijn vrijgesteld volgens een DBV, moet de NIAzoals bepaald volgens
de art. 205bis tot 205quater, WIB 92, worden verminderd met de
NIA dat toe te rekenen is aan het eigen vermogen van de VI.
Zoals hiervoor werd vermeld, wordt de aan de VI toe te rekenen
NIA bepaald door 1/5 van het positieve verschil tussen het
boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin vanhet b.t. en
het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het
vijfde voorgaande b.t. te vermenigvuldigen met het desbetreffende
tarief (zie nr. 21 en de verwijzingen bijhet onder het 1° bedoelde
bedrag).
4. Afschaffing van wijzigingen tijdens het b.t.
26. Ter vereenvoudiging van de maatregel, heeft de wetgever
beslist om geen rekening meer te houden met de wijzigingen van het
eigen vermogen en van de bestanddelen zoalsbedoeld in art. 205ter,
§§ 1 en 2, WIB 92, tijdens het b.t. waarvoor de NIA wordt gevraagd
(zie nr. 5).
Art. 205ter, § 3, WIB 92, zoals vervangen door art. 49, 3°, W
25.12.2017, wordt bijgevolg opgeheven (9).
(9) Zie art. 6, 4°, W 30.07.2018.
5. Herstructureringsverrichtingen
5.1. Fusies, splitsingen
27. Voor de herstructureringsverrichtingen zoals bedoeld in art.
211, WIB 92, bepaalt art. 212, eerste lid, WIB 92,
uitdrukkelijk dat er inzake de NIA het principe van de
fiscaleneutraliteit van toepassing is.
Op boekhoudkundig vlak is het continuïteitsprincipe van
toepassing bij fusies of splitsingen, die worden verwezenlijkt
volgens de vennootschapsrechtelijke bepalingen (zie nr.
211/6,Com.IB 92). De bestanddelen van het actief en het passief,
met inbegrip van de verschillende bestanddelen van het eigen
vermogen van de overgenomen (gesplitste) vennootschap,zijn
onveranderd terug te vinden in de rekeningen van de overnemende
(verkrijgende) vennootschap onder de kwalificatie en de bedragen
waarvoor ze in de rekeningen van deovergenomen (gesplitste)
vennootschap zijn terug te vinden, op de datum waarop de fusie of
splitsing op boekhoudkundig vlak heeft plaatsgevonden (onder
voorbehoud van eenvermindering van het eigen vermogen in het geval
de overnemende of verkrijgende vennootschap aandelen bezit van de
gesplitste of overgenomen vennootschap (zie advies 2009/6,2009/8 en
2009/11, van de Commissie voor boekhoudkundige normen)).
Bijgevolg moet voor de overdracht van kapitaal de datum van de
boekhoudkundige terugwerkende kracht in aanmerking worden genomen,
indien die fiscaal kan worden aanvaard. Bijeen fusie zal de
overgenomen vennootschap dus tot de datum van de terugwerkende
kracht van die verrichting NIA genieten en zal de overnemende
vennootschap vanaf die datum deuit de fusie ontstane NIA
genieten.
28. Om het principe van de fiscale neutraliteit zoals bedoeld in
art. 212, WIB 92, na te leven, moet in de formule zoals bedoeld in
art. 205ter, § 1, eerste lid, WIB 92, rekening wordengehouden met
het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de overgenomen
(gesplitste) vennootschap evenals van de overnemende (verkrijgende)
vennootschap.
Voor het b.t. waarin de fusie of splitsing plaatsvindt, zal de
NIA als volgt worden bepaald:
- voor de overgenomen of gesplitste vennootschap zal rekening
worden gehouden met de verhouding toegepast op het tarief van de
NIA, volgens de bepalingen van art. 734sexies, § 2,KB/WIB 92;
- voor de overnemende of verkrijgende vennootschap zal rekening
worden gehouden met de aangroei van het jaarlijkse risicokapitaal
van de overnemende en overgenomenvennootschappen waarvan de NIA van
de overgenomen vennootschap wordt afgetrokken.
Voorbeeld
(in euro)
Veronderstellingen:
- er bestaan geen wederzijdse deelnemingen tussen de
vennootschappen A en B;- de vennootschappen A en B (kleine
vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV)
sluiten hun boekjaar af op 31.12;- vennootschap A wordt overgenomen
door vennootschap B op 30.06.2019 (zonder terugwerkende
kracht).
b.t. Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal
van A
Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal
van B
n+1 Op 01.01.2020: 550.000
n Op 01.01.2019: 250.000 Op 01.01.2019: 300.000
n-1 Op 01.01.2018: 250.000 Op 01.01.2018: 300.000
n-2 Op 01.01.2017: 200.000 Op 01.01.2017: 300.000
n-3 Op 01.01.2016: 200.000 Op 01.01.2016: 300.000
n-4 Op 01.01.2015: 200.000 Op 01.01.2015: 300.000
n-5 Op 01.01.2014: 200.000 Op 01.01.2014: 300.000
In het bovenstaande voorbeeld wordt vastgesteld dat de aangroei
van het eigen vermogen van de vennootschappen A en B tussen
01.01.2014 en 01.01.2019 cumulatief 50.000bedraagt.
Voor de berekening van de incrementele NIA, mag slechts 1/5 van
die aangroei, namelijk 10.000, in aanmerking worden genomen en
worden verdeeld onder de overgenomenvennootschap A en de
overnemende vennootschap B, voor de b.t. afgesloten op
respectievelijk 30.06.2019 (datum van de fusie) en 31.12.2019
(datum van de afsluiting).
NIA voor vennootschap A op 30.06.2019: (250.000-200.000)/5 X
1,246 % X 181/365 = 61,79.
NIA voor het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de overgenomen
vennootschap A en de overnemende vennootschap B: [(300.000 +
250.000) - (300.000 + 200.000)]/5 X 1,246 % =124,60.
NIA voor de overnemende vennootschap B: 124,60 – 61,79 =
62,81.
NIA voor het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de overnemende
vennootschap B: [550.000 - (200.000 + 300.000)]/5 X 1,246 % =
124,60.
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
6/10
5.2. Partiële splitsing
29. In het geval van een partiële splitsing, waarbij de
verrichting plaatsvindt door de oprichting van een nieuwe
vennootschap, wordt de NIA voor de nieuwe vennootschap
berekendalsof het eigen vermogen, verkregen van de gesplitste
vennootschap, oorspronkelijk van haar was. De bepaling van het
risicokapitaal voor de verkrijgende vennootschap gebeurtbijgevolg
niet zoals in het geval van een nieuw opgerichte vennootschap (zie
de nrs. 12 e.v.). Met andere woorden, de vermeerderingen of
verminderingen van het eigen vermogen diezich hebben voorgedaan
gedurende de 5 voorgaande b.t. bij de gesplitste vennootschap
worden geacht te hebben plaatsgevonden bij de verkrijgende
vennootschap, in verhouding tothet eigen vermogen dat naar
aanleiding van de verrichting wordt overgedragen.
30. Bij de gesplitste vennootschap wordt het eigen vermogen op
1.1 van het vijfde voorgaande b.t. (n-5) eveneens proportioneel
vergeleken met het eigen vermogen dat na de partiëlesplitsing wordt
behouden.
31. De correctie van de activabestanddelen, die in mindering
moet worden gebracht van het risicokapitaal, gebeurt voor elk van
de vennootschappen in functie van deactivabestanddelen die elk van
hen naar aanleiding van de verrichting heeft verkregen, met
inbegrip van de correcties van de 5 voorgaande b.t.
Als het actiefbestanddeel dat aanleiding geeft tot de correctie,
het eigen vermogen van de gesplitste vennootschap heeft verlaten
vóór de verrichting, dan gebeurt de correctieproportioneel bij de
verdeling van het eigen vermogen naar aanleiding van die
verrichting.
32. Als de verkrijgende vennootschap bij de splitsing een
bestaande vennootschap is, gebeurt er geen enkele correctie van het
risicokapitaal voor de gesplitste vennootschap en deverkrijgende
vennootschap. Voor zowel de gesplitste vennootschap als de
verkrijgende vennootschap vormt het overgedragen eigen vermogen een
wijziging gedurende het b.t. Met diewijzigingen moet geen rekening
meer worden gehouden (zie nr. 26).
33. Hierna worden drie situaties om het risicokapitaal te
bepalen in het kader van een partiële splitsing voorgesteld aan de
hand van voorbeelden die als volgt kunnen wordensamengevat:
- verdeling van het eigen vermogen zonder correctie (voorbeeld
1),- correctie van het eigen vermogen in functie van de in
mindering gebrachte activabestanddelen, die naar aanleiding van de
verrichting worden verdeeld (voorbeeld 2),- correctie van het eigen
vermogen in functie van de verdeling ervan naar aanleiding van de
verrichting, indien het actiefbestanddeel vóór de verrichting werd
verkocht (voorbeeld 3).
Alle bedragen zijn in euro.
Voorbeeld 1
De gesplitste vennootschap A en de verkrijgende vennootschap B
(kleine vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV)
sluiten hun boekjaar af op 31.12. Het kapitaal van degesplitste
vennootschap A bedraagt 1.000.000 op 01.01.2019. De partiële
splitsing van vennootschap A vindt plaats op 31.03.2019 met de
oprichting van de verkrijgendevennootschap B. De gesplitste
vennootschap A draagt 400.000 van het eigen vermogen over aan de
verkrijgende vennootschap B. Er zijn geen bestanddelen die in
mindering moetenworden gebracht van het eigen vermogen.
De vermeerdering van het eigen vermogen van vennootschap A
bedraagt 200.000 tussen 01.01.2014 en 01.01.2019.
Voor de berekening van de incrementele NIA moet slechts 1/5 van
die vermeerdering, namelijk 40.000, in aanmerking worden genomen en
worden verdeeld onder de gesplitstevennootschap A en de
verkrijgende vennootschap B, voor de b.t. die respectievelijk
afsluiten op 31.12.2019.
De verdeelsleutel voor de berekening van de NIA bedraagt
600.000/1.000.000 voor de gesplitste vennootschap A en
400.000/1.000.000 voor de verkrijgende vennootschap B.
De verdeling van het eigen vermogen onder de vennootschappen A
en B voor de berekening van de NIA gebeurt als volgt:
b.t. Jaarlijks bedrag aanrisicokapitaal van A vóór
desplitsing
Jaarlijks bedrag aanrisicokapitaal van A na desplitsing
Jaarlijks bedrag aan risicokapitaalvan B na de splitsing
n Op 01.01.2019: 1.000.000 Op 31.03.2019: 600.000 Op 31.03.2019:
400.000
n-1 Op 01.01.2018: 1.000.000 Op 01.01.2018: 600.000 Op
01.01.2018: 400.000
n-2 Op 01.01.2017: 1.000.000 Op 01.01.2017: 600.000 Op
01.01.2017: 400.000
n-3 Op 01.01.2016: 1.000.000 Op 01.01.2016: 600.000 Op
01.01.2016: 400.000
n-4 Op 01.01.2015: 800.000 Op 01.01.2015: 480.000 Op
01.01.2015: 320.000
n-5 Op 01.01.2014: 800.000 Op 01.01.2014: 480.000 Op
01.01.2014: 320.000
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de gesplitste
vennootschap A: ((1.000.000-800.000)/5 X 1,246 % X 90/365) +
((600.000-480.000)/5 X 1,246 % X 275/365) = 122,89 +225,30 =
348,19.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de verkrijgende
vennootschap B: (400.000-320.000)/5 X 1,246 % X 275/365 =
150,20.
Vanaf het aj. 2020 gebeurt de verdeling van het eigen vermogen
onder de vennootschappen A en B voor de berekening van de NIA als
volgt:
b.t Jaarlijks bedrag aanrisicokapitaal van A
Jaarlijks bedrag aan risicokapitaalvan B
n Op 01.01.2020: 600.000 Op 01.01.2020: 400.000
n-1 Op 01.01.2019:600.000 Op 01.01.2019: 400.000
n-2 Op 01.01.2018: 600.000 Op 01.01.2018: 400.000
n-3 Op 01.01.2017: 600.000 Op 01.01.2017: 400.000
n-4 Op 01.01.2016: 600.000 Op 01.01.2016: 400.000
n-5 Op 01.01.2015: 480.000 Op 01.01.2015: 320.000
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de gesplitste
vennootschap A: (600.000-480.000)/5 X 1,246 % = 299,04.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de verkrijgende
vennootschap B: (400.000-320.000)/5 X 1,246 % = 199,36.
Voorbeeld 2
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
7/10
De gesplitste vennootschap A en de verkrijgende vennootschap B
(kleine vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV)
sluiten hun boekjaar af op 31.12. Het eigenvermogen van de
gesplitste vennootschap A bedraagt vóór de verrichting 1.000.000.
De partiële splitsing van vennootschap A vindt plaats op 01.06.2019
met de oprichting van deverkrijgende vennootschap B. De gesplitste
vennootschap A draagt 400.000 van het eigen vermogen over aan de
verkrijgende vennootschap B. De bestanddelen die in minderingmoeten
worden gebracht van het eigen vermogen (zie art. 205ter,
§§ 2 tot 4, WIB 92) bestaan uit deelnemingen.
Begin vanhet b.t.
A vóór de splitsing A na de splitsing B na de
splitsing
Eigenvermogen
Correcties1 Jaarlijksbedrag aangecorrigeerdrisicokapitaalvan
A
Positiefverschil
Resterendeigenvermogen2
Correcties1 Jaarlijksbedrag aangecorrigeerdrisicokapitaalvan
A
Positiefverschil
Verkregenrisicokapitaal
Correcties1 Jaarlijksbedrag aangecorrigeerdrisicokapitaalvan
B
Positiefverschil
01.01.2020 800.000 200.000 600.000
335.000 360.000 200.000 160.000 25.000
01.01.2019 b.t. van desplitsing4
1.000.000 400.000 600.000 200.000 600.000 200.0003 400.000
140.000 400.000 200.000 200.000 60.000
01.01.2018 950.000 400.000 550.000 570.000 200.000
370.000 380.000 200.000 180.000
01.01.2017 950.000 350.000 600.000 570.000 175.000
395.000 380.000 175.000 205.000
01.01.2016 900.000 350.000 550.000 540.000 175.000
365.000 360.000 175.000 185.000
01.01.2015 650.000 250.000 400.000 390.000 125.000
265.000 260.000 125.000 135.000
01.01.2014 600.000 200.000 400.000 360.000 100.000
260.000 240.000 100.000 140.000
Bestanddelen die in mindering moeten worden gebracht van
het eigen vermogen (zie art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92). De
correctie bestaat uit een deelneming in vennootschap C.2
Veronderstel dat 3/5 van het eigen vermogen binnen de gesplitste
vennootschap A blijft.3 Veronderstel dat vennootschap A de eigendom
behoudt van de helft van de aandelen van vennootschap C.4
Veronderstel dat de splitsing plaatsvindt met terugwerkende kracht
vanaf 1 januari. NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019
voor de gesplitste vennootschap A: (400.000-260.000)/5 X 1,246 % =
348,88.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de verkrijgende
vennootschap B: (200.000-140.000)/5 X 1,246 % = 149,52.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de gesplitste
vennootschap A: (600.000-265.000)/5 X 1,246 % = 834,82.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de verkrijgende
vennootschap B: (160.000-135.000)/5 X 1,246 % = 62,30.
Voorbeeld 3
Dezelfde verdeling van het eigen vermogen zoals in voorbeeld 2.
De correcties verschillen.
Begin vanhet b.t.
A vóór de splitsing A na de splitsing B na de
splitsing
Eigenvermogen
Correcties1 Eigenvermogennacorrectie
Positiefverschil
Resterendeigenvermogen2
Correcties1 Jaarlijksbedrag aangecorrigeerdrisicokapitaalvan
A
Positiefverschil
Verkregenrisicokapitaal
Correcties1 Jaarlijksbedrag aangecorrigeerdrisicokapitaalvan
B
Positiefverschil
01.01.2020 600.000 350.000 250.000
0 400.000
0 400.000 220.000
01.01.2019b.t. van desplitsing3
1.000.000 350.000 650.000 250.000 600.000 350.0006 250.000
10.000 400.000 0 400.000
240.000
01.01.2018 950.000 350.000 600.000 570.000 350.000
220.000 380.000 0
380.000
01.01.2017 950.000 350.0004 600.000 570.000 350.000
220.000 380.000 0
380.000
01.01.2016 900.000
0
900.000 540.000
0 540.000
360.000 0 360.000
01.01.2015 650.000 200.0005 450.000 390.000 120.0007
270.000 260.000 80.0007 180.000
01.01.2014 600.000 200.000 400.000 360.000 120.000
240.000 240.000 80.000 160.000
Bestanddelen die in mindering moeten worden gebracht van het
eigen vermogen (zie art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92).2 Veronderstel
dat 3/5 van het eigen vermogen binnen de gesplitste vennootschap A
blijft.3 Veronderstel dat de splitsing plaatsvindt met
terugwerkende kracht vanaf 1 januari.4 Correctie voor een
deelneming in vennootschap C.5 Correctie voor een deelneming in
vennootschap D.6 Veronderstel dat vennootschap A de eigendom
behoudt van alle aandelen van vennootschap C.7 Aangezien de
aandelen van vennootschap D werden verkocht en zich bijgevolg niet
in het vermogen van de vennootschappen A of B bevinden, wordt de
correctie uitgevoerd inverhouding tot de verdeling van het eigen
vermogen.
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
8/10
Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan
gecorrigeerdrisicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 125.000
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de gesplitste
vennootschap A: (250.000-240.000)/5 X 1,246 % = 24,92.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de verkrijgende
vennootschap B: (400.000-160.000)/5 X 1,246 % = 598,08.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de gesplitste
vennootschap A: (250.000-270.000)/5 X 1,246 % < 0, dus geen
NIA.
NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de verkrijgende
vennootschap B: (400.000-180.000)/5 X 1,246 % = 548,24.
5.3. Inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van
goederen
34. Volgens art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92 (10), geldt in het
geval van een inbreng van één of meer bedrijfstakken of een
algemeenheid van goederen, het beginsel van fiscaleneutraliteit op
dezelfde wijze als bij fusies, splitsingen en daarmee samenhangende
verrichtingen. De verkrijgende vennootschap zal de NIA toepassen op
de bij haar ingebrachtebestanddelen alsof die bestanddelen niet van
eigenaar waren veranderd.
(10) Zoals gewijzigd door art. 3, W 30.07.2018.
Voor de berekening van het risicokapitaal zal dus, naast de
waarde die die bestanddelen bij de verkrijgende vennootschap hebben
bij het begin van het b.t., ook rekening moetenworden gehouden met
de waarde die die bestanddelen hadden bij de inbrengende
vennootschap bij het begin van het vijfde voorgaande b.t., zodat de
continuïteit van de incrementeleNIA met betrekking tot die
bestanddelen gewaarborgd blijft (zie in die zin aangenomen
amendement nr. 1 van Klaps c.s., Parl. St., Kamer, zitting
2017-2018, DOC 54 3147/002, blz. 2).
6. Tarief
35. Volgens art. 205quater, § 2, WIB 92, is het toe te passen
tarief voor het risicokapitaal zoals bepaald in art. 205ter, WIB
92, gelijk aan het gemiddelde van de referte-indexen J
metbetrekking tot de lineaire obligaties 10 jaar van de maanden
juli, augustus en september van het voorlaatste jaar dat voorafgaat
aan het jaar waarnaar het aj. wordt genoemd.
Die indexen worden door het Rentenfonds bekend gemaakt, zoals
bedoeld in art. 9, § 1, W 04.08.1992 (11).
(11) Wet van 04.08.1992 op het hypothecair krediet.
Voor het aj. 2019 is het tarief 0,746 %. Voor kleine
vennootschappen wordt het tarief met 0,5 % verhoogd tot 1,246 %.
Voor het aj. 2020 is het toe te passen tarief 0,726 % en voor
dekleine vennootschappen 1,226 %.
7. Voorbeelden
(in euro)
36. Voorbeeld 1
Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6,
WVV, sluit haar rekeningen af op 31.12. Het jaarlijkse bedrag aan
risicokapitaal van de betrokken b.t. geeft het volgende:
Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan
gecorrigeerdrisicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 120.000
01.01.2017 110.000
01.02.2016 100.000
01.01.2015 115.000
01.01.2014 105.000
01.01.2013 100.000
Het risicokapitaal bedraagt (120.000 – 100.000)/5 = 4.000
De NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019) bedraagt
4.000 X 1,246 % = 49,84.
Voorbeeld 2
Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6,
WVV, sluit haar rekeningen af op 31.12. Het jaarlijkse bedrag aan
risicokapitaal van de betrokken b.t. geeft het volgende:
Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan
gecorrigeerdrisicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 25.000
01.01.2017 22.000
01.02.2016 20.000
01.01.2015 10.000
01.01.2014 - 5.000
01.01.2013 - 10.000
Het risicokapitaal bedraagt (25.000 – 0 (12))/5 = 5.000.
De NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019)
bedraagt
5.000 X 1,246 % = 62,30.
(12) Het negatieve jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de
vennootschap op 01.01.2013 wordt herleid tot nul (zie nr. 15).
Voorbeeld 3
Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6,
WVV, werd opgericht op 01.01.2015 en sluit haar rekeningen af op
31.12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van debetrokken
b.t. geeft het volgende:
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-…
9/10
01.01.2017 26.500
01.02.2016 26.000
01.01.2015 25.000
Het risicokapitaal bedraagt (125.000 - 0)/5 = 25.000 (zie de
nrs. 12 en 13).
De NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019) bedraagt
25.000 X 1,246 % = 311,50.
Voorbeeld 4
Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan
gecorrigeerdrisicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 90.000
01.01.2017 95.000
01.02.2016 97.000
01.01.2015 100.000
01.01.2014 97.000
01.01.2013 95.000
Het risicokapitaal van het b.t. bedraagt 0 (geen aangroei van
risicokapitaal – zie nr. 15).
Voorbeeld 5
Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6,
WVV, werd opgericht op 01.07.2018 en sluit haar rekeningen af op
31.12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal aan hetbegin van
het bedoelde b.t. is 160.000.
Het risicokapitaal van het b.t. bedraagt (160.000 – 0)/5 =
32.000 (zie nr. 13).Bij toepassing van art. 734sexies , KB/WIB
92, bedraagt de NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj.
2019) 32.000 X 1,246 % X 184/365 = 201.
C. Keuze tussen de NIA en de investeringsreserve37. Het stelsel
van de investeringsreserve zoals bedoeld in art. 194quater, WIB 92,
wordt opgeheven vanaf het aj. 2021, verbonden aan een b.t. dat ten
vroegste aanvangt op01.01.2020 (13).
Bijgevolg wordt art. 205novies, WIB 92, dat voorziet in de keuze
tussen de NIA en de investeringsreserve, met ingang van dat aj.
eveneens opgeheven (14).
(13) Zie art. 31, 2° en 86. B2., W 25.12.2017.(14) Zie art. 51
en 86. B2., W 25.12.2017.
D. Aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal
– art. 536, WIB 9238. Het principe van de aftrek van de
overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal, zoals bedoeld in
art. 536, WIB 92 (15), blijft van toepassing. M.a.w., de voorraad
aan NIA blijftbehouden onder de beperkingen van het nieuwe art.
536, WIB 92. Dienaangaande wordt verwezen naar het addendum van
18.11.2014 bij de circulaire AOIF 36/2008(Ci.RH.421/574.945) dd.
09.10.2008.
(15) Zoals dat van toepassing was vóór de wijziging ervan door
art. 85, W 25.12.2017.
39. Volgens art. 536, tweede lid, WIB 92 (16), wordt, als het
resultaat verkregen na de andere in de art. 199 tot 205/4, 206 en
543, WIB 92, bedoelde aftrekken, hoger is dan éénmiljoen euro, het
vrijgestelde bedrag dat die beperking overtreft, zelf beperkt tot60
%.
(16) Zoals gewijzigd door art. 85, 2°, W 25.12.2017.
Die andere aftrekken (17) betreffen:
- de niet-belastbare bestanddelen (art. 199, WIB 92);- de
investeringsaftrek (art. 201, WIB 92);- de DBI van het aj. (art.
202 tot 205, WIB 92);- de aftrek voor innovatie-inkomsten (art.
205/1 tot 205/4, WIB 92);- de vorige verliezen (art. 206, WIB 92);-
de aftrek voor octrooi-inkomsten (art. 543, WIB 92).
(17) De NIA van het b.t. maakt voortaan geen deel meer uit van
de bedoelde aftrekken.
40. Vanaf het aj. 2020 zal er in principe geen tot 7 b.t.
beperkt overdraagbare NIA meer zijn, omdat de overgangsmaatregel
gericht was op vrijstellingen voor risicokapitaal diebestonden op
het einde van het aj. 2012.
Net zoals voorheen, blijft de NIA die onbeperkt in de tijd
overdraagbaar is, wat overeenstemt met het gedeelte dat de 60
%-grens overschrijdt, verworven.
41. In het geval van verzekeringsondernemingen kan, zoals
voorheen, geen aftrek van de overdracht van NIA worden toegepast op
het gedeelte van de winst vastgesteld natoepassing van art. 207,
vierde en vijfde lid (lees negende en tiende lid), WIB 92, dat
voortkomt uit de vermindering van de aftrekken, waarin die leden
voorzien (18).
(18) Zie art. 536, vierde lid, WIB 92.
42. Ten slotte zullen de overdragen vrijstellingen voor de NIA,
die daadwerkelijk kunnen worden afgetrokken, echter afhangen van de
grens die wordt toegepast in het kader van dezogenaamde 'korf'
maatregel, die in een afzonderlijke circulaire zal worden
besproken.
IV. Inwerkingtreding43. De voormelde bepalingen treden in
werking op 01.01.2018 en zijn van toepassing vanaf het aj. 2019
verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018
(19).
(19) Zie art. 86. A., W 25.12.2017 en art. 17, eerste lid, W
30.07.2018.
javascript:goToFisconetLink('6900463c-6306-4455-a485-a15ea25d16aa',
'undefined')
-
2/21/2020
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm…
https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circula…
10/10
44. Elke wijziging die vanaf 26.07.2017 aan de afsluitingsdatum
van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor
de toepassing van de bedoelde bepalingen (20).
(20) Zie art. 86. D., W 25.12.2017 en art. 17, zevende lid, W
30.07.2018.
NAMENS DE MINISTER:Voor de Administrateur-generaal van de
Fiscaliteit,
Danny DELVAUXAdviseur-generaal
Interne ref.: 715.410
TOP