-
Finally, the author concludes with a description o f the present
panorama, ^pressing that in spite o f the aforesaid, there are
still significant underlying problems that have not been mentioned,
remarking in his opinion the Incom e Source issue and other
economic concerns as the neutrality criterion, leaving the door
open for future discussion.
-
Los principios en el Derecho Tributario1
Jos Osvaldo Casas2I. Introduccin. II. Los principios del Derecho
Tributario en la doctrina y en la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia. 1. Reserva de ley. 2. Deber de contribuir,
derecho de propiedad e interdiccin de la conflscatoriedad. 3-
Igualdad. 4. Tutela jurisdiccional. 5. Tratados internacionales de
Derechos Humanos y Derecho Tributario. 6. Seguridad Jurdica.
English Summary.
I. INTRODUCCION
Ha sealado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista
Alberdi, inspirador de muchas de las disposiciones recogidas en la
Constitucin Nacional de 1853: "El Tesoro y el Gobierno son dos
hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede
costear su Gobierno no puede existir como nacin independiente,
porque no es ms el Gobierno que el ejercicio de su soberana por s
mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener medios
de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente,
no poder ser libre. Todo pas que proclama su independencia a la faz
de as naciones, y asume el ejercicio de su propia soberana, admite
la condicin de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por
l, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios
para costearlo y sostenerlo; por a razn arriba dicha, de que el
Gobierno es a condicin que hace existir el doble hecho de a
independencia nacional y el ejercicio de la soberana delegada en
sus poderes p b l i c o s sin perjuicio de afirmar tambin: El poder
de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Pblico es el resumen
de todos los poderes. En la formacin del Tesoro puede ser saqueado
el pas, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad
personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser
dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido, degradado el
pas"; concluyendo en lo estrictamente tributario: No hay garanta de
la Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso que no
puedan ser atacados por
En la Encclica "Mit Brennender Sor ge, dirigida: A ios
Venerables Hermanos Arzobispos de Alemania y a los dems Prelados en
paz y en comunin con la Sede Apostlica, numero 9 (27-30), dada por
S.S. Po XI, en el Vaticano, el 14 de marzo de 1937, en "Coleccin
Completa de Encclicas Pontificias 1830-1950), ps. 1415 y ss., en
particular p. 1426, Editorial Guadalupe, Buenos Aires, 1952, seala:
Aqunuestro pensamiento se refere a lo que suele ser llamado derecho
natural, que el dedo del mismo Creador escribi en las tablas del
corazn humano, y que la sana razn, no oscurecida por pecados y
pasiones, puede leer en ellas, A la luz de las normas de este
derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su
legislador, puede ser apreciado en su contenido tico y
consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la
obligacin de cumplirlo. Las leyes humanas que estn en abierta
contradiccin con el derecho natural se hallan afectadas de vicio
original, que no se remedia ni con a violencia ni con el despliegue
de fuerzas externas.2 Abogado. Doctor en Derecho (UBA). Profesor
titular de la Facultad de Derecho de la UBA. Miembro del Consejo
Acadmico de la Carrera de Especializacin en Derecho Tributario d la
Facultad de Derecho de la Universidad Austral (EDT) y profesor de
Bases Constitucionales de la Potestad Tributaria en la EDT.
-
la contribucin" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal
colpcado o mal recaudado3 *. *
Sentadas las premisas precedentes, es til recordar las enseanzas
del maestro de todos, profesor Ramn Valds Costa, reiteradas en el
prlogo de su ms celebrada obra: "Instituciones de Derecho
Tributario"*, cuando sostuvo que era menester brindar un
tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en
las Constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal
atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre
las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello Sin olvidar
que si bien son comunes a los ms variados campos jurdicos
adquieremparticular significado en este mbito del derecho pblico
donde el Estado asume la triple funcin de creador de la prestacin
patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez d los conflictos que
se presenten con los llamados a sufragarla. J ' '
Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Punta del Este,
Repblica Oriental del Uruguay, erj l^L.al tratar como Tema I el
"Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en declaracin
adoptada por resolucin unnime de los delegados presentes,
coincidieron en que el apuntado proyecto -preparado en el ao 1967
por Carlos Mara G iuuani F onrouge '(Argentina), Rubens Gomes de S
ousa (Brasil) y Ramn Valds C osta (Uruguay), para el Prograhi
Conjunto de.Tributacin OEA/BID5-recoga la mejor doctrina de estas
latitudes, al resumir cmo principios generales de esta rama jurdica
los de legalidad, tutela jurisdiccional agualdad jurdica dlos
sujetos en la relacin jurdico -tribu taria > -iHrv,, v-,
>>
Tomando como punto de partida la postulacin precedente, en
ojuesttplgonqgpto, los principios fundamentales del Derecho
Tributario contemporneo en,un fetsfe Qons- titucional y Democrtico
de Derecho, con variada extensin y con anclaje $iajggp i- zacin
institucional de nuestra Repblica, son: . Konnbatltrtfltv
. - Vj oCVIAGV} >1. Reserva de ley tributaria: del cual es
dable derivar: a) Indelegabilidadegisja-
tiva del poder tributario, b) Exclusin de la materia tributaria
de las facultad.es legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo
(reglamentos'd urgencia) y c) Irretroactividad y anterioridad de
las leyes
*;.! tjbis'n2. D eber de contribuir al sostenimiento del
Estado,
cho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia pqr ya
confscatoriedad). Pueden vincularse con esta regla otros enunciados
como los de: a) Generalidad, b) Capacidad contributiva, c)
Razonabilidad y d) Ptogresividad.
3. Igualdad. En sus distintas proyecciones: a) Ante la ley, b)
En la ley.TjPor aTey,d) En la interpretacin y aplicacin de la ley,
e) De los sujetos de la obligacin tributaria. : ,
ofejiiai'.'Kii!)-'>
< . tris ... H ,u,T*3. I . ------------------ . Ti ( -"
YA jv . '1*3 Alberdi, Juan Bautista: Sistema Econmico y
Rentstico de la Confederacin Argentina segn su Constitucin de
1853", Tercera Parte: Disposiciones de Ja Constitucin que se
refieren al fenntenojde ios consu- mos pblicos, o sea la formacin,
administracin y empleo del Tesoro Nacional", vid. cualquiera sus
ediciones. v v .,fe nS.vii'S:/.4 V alds C osta, Ramn: Instituciones
de Derecho Tributario", Depalma, Buenos Aires, 1992.tj , -r Ai, ( 5
R eformaT ributaria para Amrica Latina- III M odelo de C digo T
ributario , Unin Panamericana, Secretara General,Organizacin de los
Estados Americanos, Washington, D.C., 1967. iqjjijC .oh ;} h-6
Instituto Latinoamericano d e D erechoT ributario. "Estatutos -
Resoluciones dlas Jornadas", ps.42.y ss'Funda-cin de Cultura
Universitaria, Montevideo, 1993. /f*A M n ,
-
4. Tutela jurisdiccional. El que se vincula con los siguientes
contenidos: a) Debido proceso legal, b) Defensa de la persona y los
derechos, c) Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin
(abandono del "solve et repetej y d) Tutela cautelar.
5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre
Derechos Humanos con proyeccin en el Derecho Tributario.
6. Seguridad jurdica.
n. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO EN LA DOCTRINAY EN LA
JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
1. Reserva de ley5 * 7
El principio de reserva de ley tributaria, tambin denominado
principio de legalidad, constituye una regla de Derecho
Constitucional Tributario universalmente adoptada por los
ordenamientos jurdicos contemporneos8 *. Por l se requiere que para
la sancin de leyes tributarias tomen necesaria intervencin los
rganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su
denominacin y modo de funcionamiento, lo que vendr dado por la
tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptada
(Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura,
etc.).
En general, se vincula el principio con el consetimiento
brindado por los sbditos a los monarcas para el establecimiento de
impuestos extraordinarios a partir de los albores de la Baja Edad
Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la.Carta Magna
del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al
Rey Juan Sin Tierra. De todos modos, en forma contempornea e
incluso con anterioridad, existen referencias histricas de la
implementacin de la prctica en la Pennsula Ibrica*.
Valga referir que este uso, a travs de la convocatoria de las
Cortes, el Parlamento o los Estados Generales, para consentir los
pedidos del monarca, o los servicios" que concedan los reinos, se
convierte en el antecedente de la institucin parlamentaria
encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recin
se consolida en el constitucionalismo decimonnico.
Dentrp de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo
colectivo: Elprincipio de legalidad en el Derecho Tributario"10 que
contiene los trabajos presentados por los profesores Geraldo
Ataliba, Sergio E De La Garza, Ernesto F lorez Zavala, Horacio A.
Garca B elsunce, Juan Carlos L uqui, Juan Carlos P eirano Faci,
Ramn V alds C osta y Alberto X avier, al Simposio organizado por la
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y el
; "... es preferible que un poder est equilibrado por otros
poderes y otras esferas de competencia que lo mantengan en su justo
lmite. Es ste el principio del 'Estado de Derecho', en el cual es
soberana la ley y no a voluntad arbitraria de los hombres" Encclica
Centsimus Annus", dada por S.S. Juan Pablo II, en Roma, el l.de
mayo de 1991, n 44, "Once Grandes Mensajes", ob. cit., p. 801.
UcKMAR, Vctor. Principi comuni de diritto constituzionale
tributario, ps. 21 y ss., Cedam-Casa Editrice Dott. Antonio Milani,
Padova, 1959.5 S ainz de B ujanda, Femando. "Hacienda y Derecho",
Tomo I, Captulo VI: Organizacin Poltica y DerechoFinanciero (Origen
y evolucin del principio de legalidad)", ps. 117 463; y en
particular el punto 5: "Cortes, reyes e impuestos", ps. 192 312.
Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1975.10 El principio de
legalidad en el Derecho Tributario", Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales de la Universidad de la Repblica, Montevideo, 1986.
-
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la
Ciudad de Montevideo, Repblica Oriental del Uruguay, los das 15 y
16 de octubre de 1986.
En la literatura jurdica de nuestro pas, por razones de brevedad
y hacindonos cargo de las injustificadas omisiones en que pudiramos
incurrir, remitimos a las enseanzas de Segundo V L inares Q uintana
, Dino J arach' 2 , Juan Carlos Luqui13 y Rodolfo R. S pisso14
.
Finalmente, cabe acotar que somos autores de un estudio
preliminar sobre los aspectos introductorios al principio, en que
se aborda su denominacin, los fundamentos en que se sustenta, y los
distintos sistemas adoptados en el constitucionalismo
contemporneo15.
Nos decidimos por aludir a reserva de ley", en lugar de
legalidad, ya qu slo los rganos depositarios de la voluntad general
(en su significacin rousseauniana) soglos habilitados para
instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del
derecho, el carcter de "norma sobre normacin -como, con expresin
lograda, lo ha descripto Mssimo Severo G iannini16-, que debe
hallarse recogida a nivel constitucional, yaque de serlo en el
plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad
de "preferencia de ley. l.y,
. a:|W, 'i!El principio de legalidad formal-material o de
reserva de ley: tributaria, tiene
sustento en los arts. 4, 9, 17,19,22,39,52,75, ines. 1 y 2, y
99, ine. 3o, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional; destacndose
dentro de ellos como formulacin basilar el tercer enunciado del
art. 17 en cuanto all se establece que slo el Congreso impoe las
gfn- tribuciones que se expresan en el artculo 4". , i
-T ifh B ig a iLa indelegabilidad legislativa del poder
tributario en el Poder EjecutivQtierie
consagracin en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo. *,.
.>.;* c-nsi5
La supresin de la materia tributaria de las facultades
legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo es la resultante de
la regulacin especfica conteqidagryffifoi9> ine. 3, tercer
prrafo, de la Constitucin Nacional, al excluir del campo
ttetoaagtom fr- tos de necesidad y urgencia las normas que regulen
la materia penal, tributria,^ectofal o el rgimen de los partidos
polticos.
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes
tribut^r^f^specto (e los hechos imponibles a los cuales habrn de
aplicarse, constituye, tal c g m ^ J^ x e ^ a -_____________ . ' '
=r ) 3O ?0n| 'r
, , ,11 L inares Q uintana, Segundo V. El poder impositivo y la
libertad individual", III: "Limitaciones constitucionales del poder
impositivo", 3: "Legalidad", ps. 177 y ss., Alfa, Buenos Aires,
1951. ^* S 'TWinr 5?12 Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho
Tributario, 2 edicin, Tomo I, ps. 101 y ss., Liceo~Prfe5n'lCima,
Buenos Aires, 1969. ,. v13 L uqui, Juan Carlos. Las garantas de ios
derechos de los contribuyentes", RevistaLey, Tomo 142, ps. 891 y
ss., en particular ps. 896 y ss.; y La obligacin fr/dufaria"aC
apjg^g^>^ ^ }gss., Depalma, Buenos Aires, 1989. . i * i * - 'w n
a # .:14 Spisso, Rodolfo R.: "Derecho Constitucional Tributario",
Captulo X: "Principio de legafijda :^"-ps. 187,# ssDeplma, Buenos
Aires, 1991. t ia'di * o*. Jru4- ,'* ,15 C asAs, Jos Osvaldo.
Estudio Preliminar sobre los Aspectos Introductorios ai
Principintie Resetva.de. iey enmateria tributaria (Denominacin del
principio. Fundamentos. Sistemas), en 0.bra,9Pl^^ij6.1l@l]jenaje al
Profesor Juan Carlos L uqui, ps. I l i y ss., Depalma, Buenos
Aires, 1994. o rn jip ii -i'i 16 G iannini, Mssimo Severo.
"Iproventi degli enti pubblici minori e la riserva della
legge",^Rivista $,DjrittoFinanziario e Scienza delle Finanze, ao
XVI, n 1, marzo de 1957, ps. 3 y ss. osidqgP ab%,
-
mos, una garanta implcita resultante de los arts. I o, 14, 17,
28 y 33 de la Constitucin Nacional17.
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin en lo relativo a este principio,
nos permitimos referir los siguientes pronunciamientos:
a. La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s / repeticin de
una suma de dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre
de 1938, referente a la aplicacin del principio de las tasas.
b "Alberto Francisco JaimeVentura y Otra v. Banco Central de la
Repblica Argentina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero
de 1976, donde se declar la inconstitucionalidad de un tributo
encubierto creado por una norma infralegal.
c Juan Pedro Insa", Fallos: 310:1961, sentencia del I o de
octubre de 1987, sobre efectos liberatorios del pago e
irretroactividad fiscal.
d. Fleischmann Argentina Inc., Fallos: 312:912, sentencia del 13
de junio de 1989, relativo a la prohibicin de crear tributos por va
interpretativa.
e. Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografa",
Fallos: 318:1154, sentencia del 6 de junio de 1995, referente ala
inconstitucionalidad de tributos
. creados por decretos de necesidad y urgencia.
f. Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la Repblica
Argentina y Otro", Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de
1998, sbrelos alcances de un tributo establecido por un decreto de
necesidad y urgencia.
2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la
confiscatoriedad18
La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica
Rerum Novarum, dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte I I
: "Exposicin positiva", pto. 23: "Deberes generales del Estado, se
expresaba en los siguientes trminos: "... lo que ms contribuye a la
prosperidad de las naciones es... las moderadas cargas pblicas y su
equitativa distribucin... ", agregando ms adelante en el pto. 33:
La difusin dla propiedad", que las ventajas de la expresada difusin
"no podrn obtenerse sino con la condicin que la propiedad privada
no se vea absorbida por la Dureza d lo s tributos e impuestos",
teniendo en cuenta que el derecho de poseer bienes en privado no ha
sido dado por la ley, sino por a naturaleza, y, por tanto, la
autoridad pblica no puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y
compaginarlo con el bien comn, para culminar: procede-
17 CasAs, Jos Osvaldo. "La irretroactividad de la ley tributaria
como garanta de la seguridad jurdica", Comunicacin Tcnica
presentada al Tema 1: "El principio de la seguridad jurdica en la
creacin y aplicacin del tributo", de las XVI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en
el ao 1993.18 Por lo que se refere a ios impuestos, la exigencia
fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que
las cargas se adapten a la capacidad econmica de ios ciudadanos".
Encclica "Mater etMagistra", dada por S.S. Juan XXIII, en Roma, el
15 de mayo de 1961, Parte Tercera, punto 132, en Once Grandes
Mensajes", 15a edicin. Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid,
1993.
-
t" *4
ra por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si
exigiera de Jos bienes privados ms de lo que es justo bajo razn de
tributos.
Todo lo hasta aqu referido sin desconocer que para la.Ctedra
Pontificia es menester resaltar, junto al carcter individual, la
dimensin social de la propiedad, la relatividad de tal derecho, los
deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien comn y el
destino universal de los bienes.
En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo
II, en la Encclica CentesimusAnnus", dada en Roma el I o de mayo de
1991, Captulo IV: " la propiedad privada y el destino universal de
los bienes", pto. 30, repasa las conclusiones del "Concilio
Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: '"Elhombre,
usando estos bienes, no debe considerarlas cosas exteriores que
legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino tambin como
comunes, en el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino
tambin a os dems. Y un poco ms adelante: La propiedad privada o un
cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una
zona absolutamente necesaria de autonoma personal y familiar y
deben ser considerados como una ampliacin de la libertad humana ...
La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una
ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn, de los
bienes' (Const. Past. Gadium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo
actual, ptos. 69, 71)". Seguidamente, en el pto. 31, consigna: "El
origen primigenio de todo lo que es un bien es un acto mismo de
Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a ste la
tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (Cf.
Gn. 1,28-29). Dios ha dado a tierra a todo el gnero humano para que
ella sustente a todos sus habitantes, sin excluir a nadie ni
privilegiara ninguno. He ah, pues, la raz primera del destino
universal dlos bienes dla tierra. Esta, por su misma fecundidad y
capacidad de satisfacerlas necesidades del hombre, es el primer don
de Dios para el sustento de la vida humana. Ahora bien: la tierra
no da sus utos sin una peculiar respuesta del hombre al don de
Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo como el
hombre, usando de su inteligencia y su libertad, logra dominara y
hace de ella su digna morada. De este modo se apropia una parte de
la tierra, a que ha conquistado con su trabajo; h e ah el origen de
la propiedad individual. Obviamente le incumbe tambin la
responsabilidad de no impedir que otros hombres obtengan su parte
del don de Dios; es ms, debe cooperar con ellos para dominar juntos
toda la tierra"19.
A su vez, S.S. Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de
1956, a los participantes al X Congreso de la International Fiscal
Association, seal en las partes pertinentes de su discurso: No cabe
duda alguna acerca del deber de cada ciudadano ci cargar con una
parte de los gastos pblicos. Mas el Estado, por su parte, como
encargado de proteger y promover el bien comn dlos ciudadanos,
tiene la obligacin de repartir entre stos nicamente las cargas
necesarias y proporcionales a sus recursos", agregando: "El
impuesto no ser considerado, entonces, como una carga siempre
excesiva y ms o menos arbitraria, sino que representar, en un
Estado mejor organizado y ms api para conseguir el funcionamiento
armnico dlas distintas actividades dla sociedad, un aspecto acaso
humilde y muy material, pero indispensable, dla solidaridad cvicay
del aporte de cada cual al bien de todos20.
19 Confrontar los textos referidos en Once Grandes Mensajes, ob.
cit., ps. 166, 38, 47, 782 y 783, respectivamente.20 LOsservatore
Romano", Edicin semanal en lengua castellana, Ao 5, N 261, Buenos
Aires, 25 de octubre de 1956.
-
g g
Nuestra Constitucin consagra en su art. 14 el derecho de usar y
disponer de la propiedad, levantando una verdadera ciudadela de
proteccin del mismo por el art. 17, el cual, en palabras de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, comprende todos los
intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo,
fuera de su vida y de su libertad21.
En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin
garantizara la propiedad privada, su uso y disposicin mientras, por
va indirecta, la tributacin vaciara de contenido efectivo el
apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto Tribunal
descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances
confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del
capital, ms all que la prohibicin de la cbnficacin de bienes, tal
cual se la refiere en el Estatuto Supremo, se halle vinculada
nicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales
fines.
Remitimos a la abundante produccin que registra la doctrina
nacional sobre el principio y particularmente a Segundo V L inares
Quintana22, Juan Francisco L inares23, Dino Jarach24, Juan Carlos
Luqui25, Horacio Garca B elsunce26, Hctor B. V illegas27, Enrique B
ulit G oi28, Rodolfo R. S pisso29 y Arstides H. M . C orti30.
Tambin nos hemos ocupado incidentalmente de la cuestin al
elaborar, por la Argentina, el Informe a los XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
en el ao 1989, en el tema que se ocup de: Las garantas
constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen
sobre el sujeto contribuyente"31.
Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis
doctoral presentada ante la Universidad de Salamanca por Gustavo J.
N aveira de Casanova -que sirvi de base
21 Causa: Pedro Emilio Bordieu contra la Municipalidad de la
Capital, sobre devolucin de sumas de dinero", Fallos 145:307,
sentencia del 16 de diciembre de 1935.22 L inares Q uintana,
Segundo V El poder impositivo y la libertad individual", ob. cit.,
III: Limitaciones constitucionales al poder impositivo", 5: No
confiscatoriedad, ps. 239 y ss. Linares, Juan Francisco.
Razonabilidad de las leyes - El 'debido proceso' como garanta
innominada en la Constitucin Argentina" 2a edicin, Captulo XIV: "El
'debido proceso sustantivo en las contribuciones conscatorias", ps.
181 y ss., Editorial Astrea, Buenos Aires, 1988.2< Jarach, Dino.
Curso Superior de Derecho Tributario, ob. cit., Tomo I, p s . 139 y
ss.25 Luqui, Juan Carlos. Las garantas constitucionales de los
derechos de los contribuyentes", ob. cit., punto E: Equidad, ps.
911 y ss.; y La Obligacin Tributaria", ob. cit., ps. 115 y ss.26
GahcIa B elsunce, Horacio A. "Las garantas del contribuyente", en
Temas de Derecho Tributario "punto VII: La garanta de no
confscatoriedad, ps. 107 y ss., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982:
"Tributacin y confiscacin", Derecho Fiscal, Tomo XLVII, ps. 193 y
ss.; y Algo ms sobre Ja confscatoriedad en la tributacin", Revista
Jurdica Argentina La Ley, Tomo 1990-E, ps. 651 y ss.27 Villegas,
Hctor B. "Elprincipio constitucional de no confscatoriedad en
materia tributaria", e n "Estudiosde Derecho Constitucional
Tributario", ob. cit., ps. 217 y ss.29 B ulit Goi, Enrique G. Es
enjuiciable la legitimidad global de ios impuestos?, La Informacin,
Tomo LVII, ps. 73 y ss.29 S pisso, Rodolfo R, Derecho
Constitucional Tributario", ob. cit., Captulo XIII: "Principio de
no confscatoriedad, ps. 249 y ss.30 C orti, Arstides H. M. Los
principios constitucionales y el sistema fiscal argentino, en
"Principios constitucionales tributarios", obra compilada por el
catedrtico Eusebio G onzlez G arca, ps. 170 y ss., Universidad
Autnoma de Sinaloa y Universidad de Salamanca, Mxico, 1993.31 Cass,
Jos Osvaldo. Presin Pisca1 e Inconstitucionaiidad, en particular,
Captulos V y VI, ps. 75 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires,
1992.
-
ma su libro32, el que tuvimos oportunidad de resear33- en tanto
puso especial nfasis en la gravitacin del principio de no
confiscatoriedad en Espaa y Argentina.
En cuanto al principio de generalidad, reenviamos a un trabajo
del cual somos autores34, en el que se pasa revista tanto al
sustento constitucional que lo convalida, como a las disposiciones
contenidas en Tratados Internacionales de Derechos Humanos que le
dan andamiento, partiendo de las enseanzas contenidasen,la Pala-
bra35* * *i>v %**$***,*$ i i a -j *., 4.
base de medida de las prestaciones tributarias y lmite de la
carga, recomendamos, dentro de la doctrina nacional, compulsar los
conceptos vertidos por Rodolfo Tamagno36, Dino Jarach37, Alberto T
arsitano38 y Rodolfo R .S pisso39. * - - ... .
En orden a la razonabilidad, se trata de una garanta que tiene
un doblo anclaje en los arts. 28 y 33 de la Constitucin Nacional y
que ha sido objeto de un tratamiento minucioso por el ya citado
jurista Juan Francisco L inares40.
it . * , nFinalmente, la progresividad justifica la sancin de
tributos con escalas de tal
naturaleza, a pesar de que la Constitucin aluda a la
proporcionalidad como nota caracterizadora de las contribuciones41,
ya que, cmo lo ha sealado la Cort Suprema de Justicia de la Nacin,
propiciar una progresin limitada atiende a razones de solidaridad
social y concreta la proporcionalidad indefinida, a la riqueza.
\
La configuracin del alcance y significado de los principios bajo
tratamiento encuentra adecuado desarrollo en la doctrina judicial
sentada por nuestro Mximo.Tribu- nal en los siguientes precedentes:
1A. \? ,
32 N aveira de Casanova, Gustavo J.: "El principio de no
confiscatoriedad. Estudio en Espaa y Argentina", MeGraw HUI,
Madrid, 1997. , . ........ ... , . , .33 C asas, Jos Osvaldo.
Informacin bibliogrfica - Recensiones, Revista Latinoamericana de
DerechoTributario, N 3, ps. 255 y ss, Madrid, 1997. .31 C asas, Jos
Osvaldo. El principio constitucional de generalidad en materia'
tributaria", Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, N 1, ps.
165 y ss., Madrid, 1996. ' ' '35 "Ai volver a Cafarnam, se
acercaron a Pedro ios que cobran el impuesto pera el Templo y le
dijeronujiTu maestro no paga el impuestoV 'Claro que si", contest
Pedro, Y se fue a la casa. Cuando entraba,.seanticip Jess y dijo a
Pedro: 'Qupiensas de esto, Simn?Quines pagan impuesto o
cphtribucines a l^Yys 'de la tierra: sus hijos o los extraos? Pedro
contest: 'Los extraos'. Y Jess le dijo:!Pr consiguiente; los hijps
no deben pagarlo. Sin embargo, para no escandalizar a esa gente,
vete aJa playa',, echa el anzuli^yl primer pez que pique brele la
boca. Hallars ah una moneda de plata: tmala, y pagapor m y por ti"'
('Mt. 17,74-27).,36 T amagno, Rodolfo. El contribuyente, sujeto
pasivo de Ja Obligacin'tributaria","Librera y Casa EditorialEmilio
Perrot, Buenos Aires, 1953. * * ' - . ^ '37 Jarach, Dino. "En torno
al principio dla capacidad contributiva en la Economa Financiera y
cr el DerechoTributario", La Informacin, Tomo LVI, ps. 875 y ss. -
, .ti'.jjl, J " * Ct * i38 T arsitano, Alberto. El principio
constitucional de capacidad contributiva", n
Eslu'dios'de'D'ercboConstitucional Tributario, ob. cit., ps. 301 y
ss. ['}'' ' "* **'33 S pisso, Rodolfo R. El principio de capacidad
contributivHOr'hos f garartas del contribuyentedesde la perspectiva
constitucional, El Derecho, ejemplar n 9761, del 27 de mayo de
1999, ps, 11, y ss.40 L inarbs, Juan Francisco. "La razonabilidad
de las l e y e s ob. c!t. , " i t v . A, ; jb< .41 La
Constitucin Nacional se refiere a la proporcionalidad en el art. 4,
relativo a los r^urSos del TesoroNacional cuando alude a las dems
contribuciones que equitativa y gropffrc'ionamente' a'pohlacin
imponga el Congreso general"; y vuelve a hacerlo en el art. 75,
inc. 2, fcua'ndo dentro deTas trifiucVones del Congreso seala la
de: imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio dla Nacin...". Esto
es, vinculando dicha nota primero con la poblacin y luego con el
territorio. . 1 i 'i'*' w
-
a "Doa Rosa Mel de Ca, su testamentara; sobre
inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en a Provincia de
Buenos Aires, Fallos: 115:111, sentencia del 16 de diciembre de
1911, con que se inicia la familia de pronunciamientos sobre la
interdiccin de la confiscatoriedad tributaria.
b "Don Eugenio DazVlez contra Provincia de Buenos Aires sobre
inconstitucionalidad de impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8
de septiembre de 1926, en que se convalidan los impuestos
progresivos.
c "Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Crdoba",
Fallos: 200:128, sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los
fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la renta
potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta
efectiva.
d. "Marcelo A Montarcv. Direccin NacionaldeAduanas, Fallos:
289:443, sentencia del 17 de septiembre de 1974, en que se admite
la finalidad extrafiscal de los tributos aduaneros al punto de
alcanzar extremos prohibitivos de las exportaciones.
3. Igualdad42
El principio de igualdad, en sus ms diversas proyecciones, se
fundamenta en los arts. Io, 16,20 y 33 de la Constitucin Nacional
y, nuclearmente, en el 16 en cuanto all se dispone: La Nacin
Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no
hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza Todos sus
habitantes son iguales an te a ley, y admisibles en los empleos sin
otra condicin que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto
y de as cargas pblicas.
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones
impulsadas por la Revolucin Francesa y derivacin del principio
dejiniversalidad de a ley, a travs de un sistema de normas que
tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como reaccin a
las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.
La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte
en una nocin til para proscribir determinadas discriminaciones
fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religin, ideas polticas
u origen social, pero, de todos modos, perpeta las profundas
disparidades reales en una sociedad no homognea con clases
marcadamente diferenciadas. Se trata, en fin, de la majestuosa
igualdad del derecho francs, descripta por Anatole F rance, "como
prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los
puentes de Pars".
La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en
forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales,
clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la
base de criterios razonables esencialmente influidos por la
capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las
cargas.
Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en
la tributacin extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a
la capacidad econmica de los
42 Cuando una ley positiva priva a una categora de seres humanos
de la proteccin que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega
la igualdad de todos ante la ley. Cuando el Estado no pone su poder
al servicio de los derechos de todo ciudadano, y particularmente de
quien es ms dbil, se quebrantan los fundamentos mismos dei Estado
de Derecho". Instruccin "Bonum Vitae, dada por la Congregacin para
la Doctrina de la Fe, Vaticano, 22 de febrero de 1987, en Catecismo
de a Iglesia Catlica", N 2273, p. 507, Editorial Lumen, Montevideo,
1992.
-
y objetivos acordes con el programa y los valores
constitucionales, * "< !> ) ?4: io b ' . v a s u 41
La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un
mayorraporte de quienes ms tienen, para luego, a travs del gasto
pblico, poner especiaLempeo en los requerimientos de aquellos
sectores con necesidades insatisfecbas.\am%iisadqiere relevancia en
relacin a las distintas regiones del pas en tone5npp^#ilpt#ipi0 de
solidaridad federal que reconoce apoyatura en la
Constitucinil&arsMaLa^SiZS. ines. 2, tercer prrafo, 8, 9 ,18 y
19, segundo prrafo).
- 't-i ..V] i.^ - -La doctrina social de la Iglesia, a este
respecto, seala; Atinque existan desigual
dades justas entre los hombres, sin embargo, la-igual
digniddtieU&pershriajexige que se llegue a una situacin social
ms humana y ms justa. esultmsmnalsg el hecho de las excesivas
desigualdades econmicas y sociales que se dan entre Jos miembros o
los pueblos de una misma familia humana. Son contrkn^ ffipJbufi
fi8f:ilyAa eaui- dad, ala dignidad dla persona humana y a la paz
sciale interhacioha'W^puntualizando asimismo; Si ms all de las
reglas jurdicas falthiw s'ehtido'iffstptfundo de respeto y de
servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de
coartada a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes,
a un enga'efliv. Sin una educacin renovada de la solidaridad, la
afirmacin exclusiva de la igualdad puede dar lugar a un
individualismo donde cada cual reivindique ss 'kerkch 'ok sin qrr
hacerse responsable del bien comn"**. M tiK -
La igualdad en la interpretacin y aplicacin d la ley
cBli'dcejtf& Cul l rfemarca-ran las
1------------------------------ 1 J ~ ^1958,del Fisco como del
contribuyente"45. , , , , , ,
ji Si es val el filad bgbfcugt 1En cuanto a la igualdad de los
sujetos de la ^ iga'cin^^una.HFpO^tlacin
parte de la premisa de que el Estado acreedor f el ^
oritn9u^ttt,% i^}i|| tsitigual- mente sometidos a la ley y a la
jurisdiccin, por n haber tbuferiLfcy q\iVlstablez- ca y porque
nadie puede ser juez en su propia^ausa. ^ ^ r b '- " ' "
La concepcin referida se nutre en jas idep|^nm ig|^^^^^^sM
olladas en Alemania por Hans NAWUsicvyAlbett HENSEi.4*:'
w>u6,{*t,A
-
ubicados en un mismo plano sin supremacas ni sumisiones, lo que
lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a
la decisin de un rgano independiente de la Administracin activa -la
magistratura judicial- que, en definitiva, ser la llamada a aplicar
e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.
Sobre las proyecciones del principio de igualdad en general,
pueden consultarse las monografas de Oscar Rius48 y de Alberto F.
Garay49 . En el campo tributario pueden compulsarse las opiniones
de Segundo V L inares Q uintana50, Juan Francisco L inares51 , Dino
Jarach52 , Juan Carlos Luqui53 y Rodolfo R. S pisso54 .
Por ltimo remitimos a un ensayo del que somos autores, realizado
en homenaje al profesor uruguayo Ramn Valds C osta, sobre el
principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente55.
Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, como un simple punto de
referencia, consignar los siguientes pronunciamientos:
a. "Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito
de rebelin", Fallos: 16:118, sentencia del 1 de mayo de 1875,
conforme al cual el principio de igualdad ante la ley no es otra
cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o
privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en
iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley
segn las diferencias constitutivas de ellos.
b. "Destilera Franco-Argentina contra el Gobierno dla nacin,
sobre cobro de p e sos", Fallos: 132:402, sentencia del 18 de
octubre de 1920, por la cual se declar vlido un impuesto que
gravaba ms honerosamepte a las sociedades extranjeras.
c "Don Ignacio Unanueyotros contra la Municipalidad dla Capital,
sobre devolucin de dinero proveniente del impuesto a os studs",
Fallos: 138:313, sentencia del 21 de septiembre de 1922, donde se
estableci que no se afectaba el principio al gravar a los studs que
albergaban y preparaban caballos con el nico objeto de disputar
carreras ms honerosamente que a las dems caballerizas.
d. "Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires",
Fallos: 207:270, sentencia del 7 de abril de 1947, en que se decret
la inconstitucionalidad de la contribucin territorial a los
inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos con
prescindencia del valor de la parte ideal de cada condomino.
48 Rius, Oscar. La igualdad ante la ley, Marcos Lerner, Crdoba,
1987.49 Garay, Alberto F. "La igualdad ante la ley", Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 1989.50 L inares Q uintana, Segundo V. "El
poder impositivo y la libertad individual", o b . c it ., III:
Limitaciones constitucionales del poder impositivo, 4. "igualdad,
ps. 195 y ss.51 L inares, Juan Francisco. "Razonabilidad de
leyes..." ob. cit., Capitulo XII: Los poderes contributivos y la
igualdad ante la ley", ps. 167 y ss.52 Jarach, Dino. Curso Superior
de Derecho Tributario", ob. cit,, Tomo II, ps. 115 y ss.53 L uqui,
Juan Carlos. Las garantas constitucionales de los derechos de los
contribuyentes", o b . cit., punto C: "La igualdad", ps. 9 1 1 y
ss.; y La obligacin tributaria", o b . c it ., ps. 89 y ss.54
Swsso, Rodolfo R.: "Derecho Constitucional Tributario", ob. cit.,
Captulo XIV: "Principios de igualdad y razonabilidad de las leyes",
ps. 279 y ss.55 C ass, Jos Osvaldo. "El principio de igualdad en el
Estatuto del Contribuyente (Paralelo entre el pensamiento del
maestro uruguayo Ramn Valds Costa y la doctrina y jurisprudencia de
la Repblica Argentina), Revista Latinoamericana de Derecho
Tributario, N 3, ps. 57 y ss., Madrid, 1997.
-
e. "Sociedad Agrcola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos
Limitada", Fallos: 232:103, sentencia del 29 de febrero de 1956,
que consider constitucional un gravamen establecido por la
Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles rurales de
ms de dos mil hectreas, inexistente para los propietarios de bienes
situados en jurisdiccin de otras municipalidades de la Provincia de
Buenos Aires.
4. Tutela jurisdiccional56
El due process o flaw , como garanta procesal de la libertad, si
bien no es una novedad en la historia institucional de los Estados
Unidos de Amrica y reconoce precedentes anteriores a la sancin de
la Constitucin de Filadelfia, es recogido en la V Enmienda con
vigencia a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y por la
XIV Enmienda frente a los estados locales a partir del ao 1868.
La Constitucin Argentina consagra en el art. 18 adems de las
garantas procesales penales propias de las restantes constituciones
de su tiempo la regla conforme a la cual "Es inviolable la defensa
en juicio de la persona y de los derechos.
Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la
Segunda Posguerra y reconociendo como hitos fundamentales la
Constitucin Italiana de 1947, la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y
la Constitucin Espaola de 1978, se afirma en dichos pases el
derecho a la tutela judicial efectiva, configurado como derecho
subjetivo.
Tambin en estas latitudes brinda sustento a las nuevas
formulaciones la Declaracin Americana de los Derechos y de los
Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia Internacional
Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la Declaracin Universal de
Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolucin 217 A
(111) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de
diciembre de 1948; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos,
suscripta en San los de Costa Rica, el 22 de noviembre de 1969; y,
el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, suscripto en
la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de Amrica, el 19 de
diciembre de 1966.
A su vez, cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en
cuanto incorpor a la Parte Dogmtica un Captulo II sobre: "Nuevos
Derechos y Garantas, en el que cobra un papel significativo el art.
43, que incorpora a la Ley Suprema los perfiles ms trascendentes de
la accin de amparo (tanto en su modalidad individual como
colectiva).
Sobre la base de la consolidacin del plexo normativo antes
referido, la "tutela judicial en general, que import encontrar una
adecuada respuesta del Estado ante los litigios jurdico-privados y
los procesos penales, hoy adquiere trascendencia en una modalidad
nueva de "tutela judicial en sentido estricto", donde asume una
mayor intensidad y efectividad las tcnicas del control judicial
sobre las acciones de la Administracin haciendo frente a amplias
zonas de su actividad que, hasta pocas cercanas, se encontraban
inmunes o exentas de la revisin judicial.
Admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia
tributaria" importa eliminar las limitaciones a la habilitacin de
la instancia e, incluso, otorgar un "plus de proteccin judicial
para que sta se torne real y efectiva", intensificando el control
de la
80 Siendo juez no hagas injusticia, ni por favor del pobre, ni
por respeto al grande, con justicia juzgars a tu prjimo. Antiguo
Testamento - Levtico 19, 15.
-
accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles
desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal
efecto, es necesario admitir la demandabilidad del Estado y la
revisin de los actos de determinacin tributaria sin que sea
menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables,
como el que impone el trnsito ritual de vas administrativas
inconducentes, o el pago previo del gravamen, como lo vino
predicando, durante casi un siglo, la regla del solve etrepete.
Ello as, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser slo
terico, sino efectivo y materializable en los hechos.
Concebida en los trminos precedentes, la tutela judicial
efectiva"exige mucho ms que una simple optimizacin de la defensa
jurisdiccional que se alza, primordialmente, como un reaseguro ante
las recurrentes violaciones a la Constitucin y a la ley de los
poderes pblicos, reconvirtindose de un simple precepto indicativo
de una obligacin de respeto del derecho de defensa, en un deber
positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de que
el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que sirve
de instrumento para la realizacin de los derechos
fundamentales.
Por otro lado, tambin es menester brindar una "proteccin
cautelar" a fin de prevenir daos graves o irreparables por una
sentencia tarda e ineficaz en sus consecuencias concretas.
Dentro de la doctrina nacional, remitimos al significativo
aporte del profesor Rodolfo R. S pisso57, as como a un ensayo del
que somos autores, presentado en el marco de las III Jornadas
Tributarias del Mercosur, realizadas en Buenos Aires en el
corriente ao58.
En lo relativo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin sobre este punto, destacamos los siguientes
pronunciamientos:
a. Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A., Fallos: 312:2490,
sentencia del 21 de diciembre de 1989, sobre el carcter operativo
del art. 8, numeral 1, de la Convencin Americana de Derechos
Humanos, o Pacto de San Jos de Costa Rica.
b Sociedad Annima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos
Aires, Ministerio de Economa, Fallos: 319:3415, sentencia del 27 de
diciembre de 1996, sobre aplicabilidad dlas disposiciones de la
Convencin Americana de Derechos Humanos a personas de existencia
ideal.
c A.489, L. XXXIII Asociacin Israelita de Beneficencia y
Socorros Mutuos Ezrah d Direccin General Impositiva s/ impugnacin
de deuda (D.N.R.P.) , sentencia del 9 de marzo de 1999, en el que
se exime del depsito previo en materia previsional en virtud de la
magnitud del monto del reclamo ya que para ello no se demanda la
demostracin de un estado de precariedad o insolvencia econmica
absoluta.
57 S pisso , Rodolfo ~h. Tutela judicial efectiva en materia
tributaria - Proteccin del contribuyente ante el estado de sitio
fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1996.58 C ass, Jos Osvaldo. "Tutela
jurisdiccional en materia tributaria, en III Jornadas Tributarias
del Mercosur", ps. 479 y ss coedicin de la La Ley S.A. y la
Asociacin Argentina de Estudios Fiscales.
-
, i
E l
5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho
Tributario53 * * * * * 59
La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la
proteccin de los contribuyentes explica que un seminario en el
Congreso de la International Fiscal Association, realizado en
Bruselas en 1987, se ocupara de Derechos Humanos y Tributacin",
motivando luego que las Terceras Jornadas Rioplatenses de Derecho
Tributario celebradas en Buenos Aires los das 2 y 3 de junio de
1988, con el auspicio del Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios y la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, hayan
incluido como Tema I: La proteccin de los derechos del
contribuyente a nivel internacional", actuando como Relator General
por la RepblicaOriental del Uruguay, el Prof. Ramn Valds Costa60 ;
y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988 se constituyera en la
Ciudad de Lima, Per, la Asociacin Internacional de Tributacin y
Derechos Humanos", la que realizara sus Primeras Jomadas en la
misma ciudad, del 4 al 7 de diciembre de 1989, con la participacin
de representantes de diversos pases de Amrica del Sur61 62.
Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
se ocupar en sus XX Jornadas a realizarse en Baha, Brasil, el ao
prximo, como uno de los dos temas de la convocatoria, de
Tributaciny Derechos Humanos.
En el caso de la Argentina, a partir de la reforma
constitucional de 1994, se han incorporado por el art. 75, inc. 24,
diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre
Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su vigencia,
pasaron a tener jerarqua constitucional, ms all de no derogar
artculo alguno de la Primera Parte del Estatuto Fundamental,
debiendo entenderse complementarios de los derechos y garantas en l
reconocidos. De este modo, se ha venido a expandir el Estatuto de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes", que acta como lmite y
cauce para el ejercicio del poder tributario estatal.
En mrito a la brevedad, remitimos sobre este particular al
completo ensayo del que es autor Gustavo J. N aveira de Casanova
sobre Los tratados incorporados a la Constitucin nacional por su
art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario*2.
Debe destacarse en este punto, el pronunciamiento de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin en la causa: "Horacio David Giroldi
y Otro", Fallos: 318: 514, sentencia del 7 de abril de 1995, en la
cual se sent como doctrina que la jurisprudencia de los tribunales
internacionales competentes para la interpretacin y aplicacin de la
Convencin Americana sobre Derechos Humanos debe servir de gua para
la interpretacin de los preceptos convencionales en la medida que
el Estado Argentino reconoci la competencia de la Corte
Interamericana.
53 Despus de a Segunda Guerra Mundial, y en parte como reaccin a
sus errores, se ha ido difundiendoun sentimiento ms vivo de los
derechos humanos, que ha sido reconocido en diversos
documentosinternacionales, y en la elaboracin, podra decirse, de un
nuevo 'derecho de gentes a que la Santa Sede leha dado una
constante aportacin... No slo ha crecido la conciencia de los
derechos de cada persona, sino tambin ios derechos de las naciones
..., que, en cierto sentido, han desplazado el centro de la
cuestinsocial del mbito nacional al piano internacional. Encclica
"Centsimus Annus, n 21, en Once GrandesMensajes", ob. cit., p.
711.00 Valds C osta, Ramn. "Proteccin dlos derechos del
contribuyente a nivel internacional, Derecho Fiscal,Tomo XLIV, ps.
401 y ss.61 Asociacin Internacional de D erechos H umanos y T
mbutacin. Anales de las Jornadas conteniendo los trabajos y
resoluciones, Lima, 1990.62 Naveira de C asanova, Gustavo J. Los
tratados incorporados a la Constitucin Nacional por su art. 75,
inc. 22: influencia actual en el derecho tributario", Derecho
Tributario, Tomo XIII, ps. 343 y ss.
-
6. Seguridad Jurdica63
Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como
disciplina cientfica, puede ubicar un punto de referencia a la
seguridad jurdica en la obra del profesor Ranelletti, del ao
189864, en el campo de la Ciencia Econmica encontramos algunos
aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a travs de la
exigencia de certeza. As, Adam S m it h recogi, en el ao 1776, en
la 2a parte del Libro V de su Indagacin acerca de la naturaleza y
las causas de la riqueza de las naciones", cuatro cnones
impositivos que habran de invocarse despus bajo su nombre en
incontables ocasiones, a saber: economa, certeza, comodidad y
justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo
est obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de
pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser
claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra
persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar es, en materia
de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, segn m e
parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un
grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un
pequesimo grado de incertidumbre**.
El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr
difusin con el Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la
Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al proclamar la "Declaracin de
los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su introduccin con el
siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo Francs,
constituidos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia,
el olvido o el desprecio dlos derechos del hom bre son la sola
causa dla infelicidad pblicaydela corrupcin del Gobierno, han
resuelto exponer en una declaracin solemne los derechos naturales,
inalienables y sagrados del hombre, a fn de que esta declaracin,
constantemente presente para todos los miembros del cuerpo social,
les 'recuerde sus derechos y sus deberes; a fn de que los actos del
poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante
ser comparados con el objeto de toda institucin poltica, sean
mayormente respetados, y a fin de que as reclamaciones de os
ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e
incontestables, tiendan siempre al mantenimiento dla Constitucin y
a la felicidad de todos65 66.
Precedido de tales consideraciones, por el art. 2 se seal: "El
objeto de toda sociedad poltica es la conservacin de los derechos
naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la
libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la
opresin".
63 Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el
inalienable derecho del hombre a la seguridad jurdica y, con ello,
a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque
arbitrario". Radiomensaje navideo de 194 2 de S.S. Pi XII: AAS 35
(1943) 21; y Carta Encclica Pacem in terris, punto 2 4 , dada por
S.S. J uan XXIII, en la Ciudad d e Roma el 11 d e abril d e 1963 ,
e n Once Grandes Mensajes, ob. cit., p. 2 17 .64 Ranelletti, O.
Natura giurdica dell' imposta", en "Municipio italiano, 1898.
Reiteradamente citado durante los debates del Tema I: El principio
de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo", en las
XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en
Lima, Per, 1993. S mith, Adam. "Indagacin acerca de la naturaleza y
las causas de la riqueza de las naciones", traduccin al espaol de
Armando Lzaro Ross, 2a edicin, ps. 719 y ss., Aguilar S.A., Madrid,
1961.66 DECLARACIN DE Los DERECHOS DELHOMBREYDEL CIUDADANO,
decretados por la Asamblea Nacional en las sesiones de los das 20,
21, 22, 23, 24 y 26 de agosto y 1 de octubre de 1789, y aceptados
por el Rey el 5 de octubre. Ver Christine F aur: Las declaraciones
de los derechos del hombre de 1789", ps. II y ss., Edicin de la
Comisin Nacional de Derechos Humanos y el Fondo de Cultura
Econmica, I a edicin en espaol, Mxico, 1995.
-
B t
Siguiendo al catedrtico Fernando SainzdeBujanda, puede
sostenerse que "la seguridad', en su doble manifestacin
-certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad- ha de
considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la
justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan
mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para
articularse de m odo efcaz"67.
Segn el profesor Geraldo Atauba68 69 70, el Derecho es por
excelencia instrumento de seguridad jurdica, es el que asegura a
gobernantes y gobernados sus recprocos derechos y deberes, haciendo
viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto ms
segura jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El
mismo autor, citando a Alberto X avier, seala que habr seguridad
jurdica donde haya una rigurosa delimitacin de las esferas jurdicas
y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho pblico, como slido
pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y
no quede lugar para lo contingente y arbitrario.
Atauba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino
Agustn Gordillo, para quien la seguridad jurdica demanda: I o) que
la Administracin respete la ley; y 2o) que el legislador respete la
Constitucin9, dado que ya no basta que la Administracin est
sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est
sometida a la Constitucin, que haya un orden jurdico superior al
mismo legislador, superando as el dogma de la soberana popular por
la soberana del pueblo en la Constitucin. r -
La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario
de fines del siglo XVIII como consecuencia de las revoluciones
francesa y norteamericana;,* a travs de varios principios que la
expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, segn el autor
brasileo a quien nos venimos refiriendo: i) La supresin de la
incertidjnbre y de la sorpresa en el obrar estatal; ii) La certeza
del Derecho; iii) El consentimiento e la formacin de la ley; iv) La
representatividad de los gobernantes; v) La lealtad del Estarlo que
se expresa en el estndar anglosajn del "debido proceso legal"; vi)
La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurdicas que
se derivan del obrar de los particulares; vii) La proteccin de la
confianza (Pauuck, H. K ru se , Hensel); viii) La interdiccin de la
arbifjariedad.
La seguridad jurdica se instrumenta a travs de sus principios:
generalidad, igualdad (como equivalente en la doctrina brasilea a
"isonomiam ), tipicidad y legalidad, conformando un tejido
impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan como
sistema, se interpretan recprocamente y conforman una unidad. ,
67S ainz de B uianda, Fernando. Reflexiones sobre un Sistema de
Derecho Tributario Espaol -En torno a la revisin de un Programa-,
en "Hacienda y Derecho", Tomo III, ps. 147 y ss en particular p.
330, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1963. Atauba, Geraldo.
Repblica e Constituifao", Captulo VII: "Seguranga do Direito, ps.
142 y ss., Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1985. ' *69 G o
rdillo , Agustn. Tratado de D erecho Administrativo", Tomo I,
Captulo III: Bases polticasconstitucionales y sociales del Derecho
Administrativo", p. 21 del referido captulo. Macchi SA., Buenos
Aires, 1974. 70 Pueden consultarse, entre otros, a: Geraldo Atauba
. Repblica e Constituifao", bb. cif., jbaptulo VI:Iguaidadee
Repblica, numeral 1.: "Isonomia, ps. 132 y ss.; Hugo de B rito M
achado. Os Principios Jurdicos da Tributagao na Constituifao de
1988, numeral 4.: O principio da isonomia", 2* edidin, ps. 141 y
ss., Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1991; Kiyoshi H arada.
Sistema Tributario na Citjiuigao de 1988. Tributagao Progressiva",
Captulo III: "Das limitagoes do poder de tributar", Seccin
Vf:Princpio da isonomia tributria" ps. 105 y ss., Saravia, San
Pablo, 1991; y Yoshiaki Ichihara. Principios da iegalidade
tributara na Constituifao de 1988", Captulo III: "Tributagao e
Principios Constitucionls", punto 3.; Tributagao e principios
constitucionais", punto 3.7.: "Principio da iguaiidade ou da
isonomia", p. 53 y ss., Atlas S.A., San Pablo, 1994. J
-
El principio de lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya
que "Es el pueblo el que se tributa a smismo (Pontes de Miranda71)
con el trnsito experimentado por el principio de legalidad, que ya
no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coactivas
del sbdito al monarca, sino autoimposicin de los ciudadanos en
favor de la comunidad poltica organizada de la cual son
miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el
Estado se ve ms a menudo tentado de realizar bruscas y sbitas
alteraciones, lo cual es grave en una economa de mercado fundada en
la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un clima de
seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para
adoptar las decisiones de inversin previa estimacin de costos y de
utilidades, en tanto todo ello, de por s, ya est supeditado a los
abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta
intolerable sumarle ms sorpresas, en este caso provenientes del
desvaro estatal.
Como colofn, baste referir las conclusiones a que se arribara en
las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas
en Lima, Per, en el ao 1993, al abordarse el Tema 1: El principio
de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo". All se
dej consignado: Considerando: Que a seguridad jurdica constituye un
principio a cuyo respeto aspira toda sociedad democrtica. Que
corresponde a estas Jornadas sealar cules son as condiciones ms
importantes que deben concurrir para tal fin. Que de la Ponencia
General, los informes nacionales y comunicaciones tcnicas
presentados, as com o de las exposiciones realizadas en la Asamblea
y en el debate habido en la Comisin, se advierten amplias
coincidencias. Las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributarlo Recomiendan: 1. La certeza y a vigencia plena y efectiva
de los principios constitucionales son condiciones indispensables
para la seguridad jurdica. 2) La seguridad jurdica es requisito
esencial para la plena realizacin de la persona y para el
desarrollo de la actividad econmica. 3) Un Poder Judicial
independiente e imparcial, al que se someta el Estado en una
situacin de igualdad con las otras partes, es condicin
indispensable de la seguridad jurdica. 4) La supresin de la regla
'solve et repetey de cualquier otro obstculo al acceso
incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela
jurisdiccional, as como la posibilidad de suspensin del acto
impugnado, son necesarios para la igualdad de las partes. 5) Los
principios de legalidad, jerarqua e irretroactividad resultan
indispensables para evitarla incertidumbre en los contribuyentes,
sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionado- ras ms
favorables. 6) Es necesario que el ordenamiento tributario est
integrado por normas claras, precisas y estables. Por lo tanto,
debe evitarse la minuciosidad, frecuencia y proliferacin de
disposiciones, las clusulas derogatorias confusas, los reenvos
excesivos y las regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes
que conducen a la imperfeccin de la legislacin tributaria. A tal
fin, se subraya la necesidad de que los rganos legislativos
utilicen para la redaccin de las normas tributarias comisiones
especficas constituidas por expertos. 7) Debe reconocerse el
derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance
de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administracin debe
responder en un plazo breve y perentorio, vinculndose a su
respuesta. 8) La seguridad jurdica requiere el mantenimiento
estricto del principio de legalidad. En caso de que la Constitucin
autorice la delegacin de facultades legislativas, la ley debe
respetar las condiciones establecidas por la Constitucin y fijar
con precisin los parmetros a los que debe ceirse el Poder Ejecutivo
en el ejercicio de tales facultades. 9) La legislacin de emergencia
emanada del Poder Ejecutivo no debe
71 Pontes de M iranda, Francisco Cavalcanti. "Comentrios
Constituifao Brasiieira de 1967, com a Emenda 1/69", Editora
Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1973, cit. por Geraldo
Ataliba.
-
versar sobre materia tributara. No obstante, si ello es
permitido de m odo excepcional por las disposiciones
constitucionales, las normas de esta clase deben tener carcter
transitorio, quedando sometidas a la ratificacin del Poder
Legislativo. 10) Las exenciones y beneficios tributarios concedidos
por plazo determinado o bajo condicin, no deben revocarse o
reducirse antes del vencimiento de tal plazo o del cumplimiento de
a condicin, respecto de los contribuyentes que cumplieron con todos
los requisitos exigidos por la ley que los otorg. En caso
contrario, el contribuyente debe ser indemnizado por los perjuicios
que baya sufrido"72.
English Summary
P rinciples in T ax L aw
Far from referring to the origin o f Tax Law, the author drives
us into the so called Tax Law Principles. Any contemporaneous legal
order moves around its own values, e.g. equality, justice, liberty,
among others. In turn these values result in the principles around
which the legal order develops. This paper deals with these values
applied to the always changing field o f taxation.
It refers to the indissolubility o f the taxation pow er and
government, in the understanding that no state can be held up
without the power to create, manage and handle the treasury, or
what is the same, without having available the necessary means to
develop its policy. It is here where the principles obtain their
major significance as it is in the Ius Publicum" where the State
assumes its duties as Judge and party, the author sustains.
The author, in his usual accurate fashion, depicts the concepts
included in the various principles that h e will develop, which
principles are as follows: Law Reservation principle, Dutyto
Contribute to the States Support, Equality, Jurisdictional
Entitlement, Principles Contained in International Treaties and
finally, Legal Security, on the basis o f a wide range o f legal
scholars theses and opinions and case law.
The first topic that the author discusses is the Law Reservation
principle which he also calls the Legality principle. After some
brief historical background, h e deals with the aspects that give
shape to the principle from the point o f view o f the most
renowned national and international doctrine and ends up with a
full range o f judgments rendered by our Supreme Court on this
matter. The aspects o f undelegability, non-retroactivity and
exclusion o f Tax Law reservation are worth mentioning at this
point.
An interesting principle as is the "Duty to Contribute to the
States Support calls our attention to the questions o f how much
and to what extent we have to contribute. The limits are set by the
Property Right and the Non-confiscatoriness, says the author, who
backs up his conclusions by abundant legal scholars theses and
opinions, including the Pontifical Professorship.
The principle o f Equality, born in the 1789 French Revolution
and picked up by all the contemporaneous constitutional texts, has
aroused various and different points o f view, in the authors
opinion: equality before" the Law, equality "at" Law, equality
through the Law and equality in the interpretation and application"
o f the Law, all
72 Instituto Latinoamericano de D erecho T ributario.
Resoluciones de las Iornadas - Actualizacin", p. -3 y ss.,
Montevideo, 1996.
-
mentioned notions seeking to be summarized in the idea that we
are equal in our unequalities".
The authors analysis continues with the Actual Judicial
Entitlement or due Process, which issue also deserves various
considerations and grants the taxpayer not only the right o f
having access to the jurisdiction but also o f obtaining a
resolution based, grounded and reasoned at law, for the sake o f a
guaranteed true protection o f his interests in front o f the
day-by-day action o f the administration.
In turn, the author deem s that it is not convenient to ignore
the Principles resulting from the International Treaties and
Agreements, since Argentina after the 1994 Constitutional
Amendment, under section 75, subsection 24 o f the National
Constitution, placed them above the ordinary laws in hierarchy.
The author finally refers to the Legal Security principle, which
is a sort o f compound o f the principles o f legality, equality
and typification, as it consecrates non-arbitrariness and certainty
as the taxpayer's proprietary rights. It should not b e forgotten,
the author remarks, that it is in the held o f taxation where the
State usually makes sudden and unexpected alterations.