Capitolo quindicesimo I CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE PRINCIPALI POSTE DI BILANCIO 15.1 Le immobilizzazioni materiali: aspetti civilistici ed economici Aspetti generali Si è visto che l’art. 2424 bis, 1° comma, così dispone: «Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni». Per converso, risulta chiaro che gli e- lementi patrimoniali destinati ad un utilizzo non durevole devono esse- re indicati tra le poste dell’attivo circolante. In particolare, le immobilizzazioni materiali rappresentano beni di uso durevole caratterizzati dalla tangibilità e destinati in via normale al- la partecipazione ai processi produttivi aziendali 1 . Secondo il principio contabile nazionale OIC 16, le immobilizzazio- ni materiali presentano una serie di caratteristiche, che qui sintetica- mente si riportano 2 : a) sono costi pluriennali che parteciperanno alla formazione dei red- diti e del capitale in più periodi amministrativi; b) sono costituite da beni materiali o da anticipi a fornitori per il loro acquisto; 1 Il principio contabile nazionale OIC 16 fornisce la seguente definizione: «Le immobilizzazioni materiali sono beni di uso durevole costituenti parte dell’organizzazione permanente delle società. Il riferirsi a fattori e condizioni durature non è caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione. Esse sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione carat- teristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti della società.» (OIC 16, Immobilizzazioni materiali, 2014, par. 4). 2 Cfr. Ibidem, par. 5.
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Capitolo quindicesimo
I CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE PRINCIPALI POSTE DI BILANCIO
15.1 Le immobilizzazioni materiali: aspetti civilistici ed economici
Aspetti generali
Si è visto che l’art. 2424 bis, 1° comma, così dispone: «Gli elementi
patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere
iscritti tra le immobilizzazioni». Per converso, risulta chiaro che gli e-
lementi patrimoniali destinati ad un utilizzo non durevole devono esse-
re indicati tra le poste dell’attivo circolante.
In particolare, le immobilizzazioni materiali rappresentano beni di
uso durevole caratterizzati dalla tangibilità e destinati in via normale al-
la partecipazione ai processi produttivi aziendali 1.
Secondo il principio contabile nazionale OIC 16, le immobilizzazio-
ni materiali presentano una serie di caratteristiche, che qui sintetica-
mente si riportano 2:
a) sono costi pluriennali che parteciperanno alla formazione dei red-
diti e del capitale in più periodi amministrativi;
b) sono costituite da beni materiali o da anticipi a fornitori per il loro
acquisto;
1 Il principio contabile nazionale OIC 16 fornisce la seguente definizione: «Le
immobilizzazioni materiali sono beni di uso durevole costituenti parte
dell’organizzazione permanente delle società. Il riferirsi a fattori e condizioni durature
non è caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione. Esse sono
normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione carat-
teristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per
l’ottenimento dei prodotti della società.» (OIC 16, Immobilizzazioni materiali, 2014,
par. 4). 2 Cfr. Ibidem, par. 5.
486 Capitolo XV
c) rappresentano fattori e condizioni produttive che incorporano po-
tenzialità di servizi la cui utilità si estende per più esercizi lungo la loro
vita utile.
Gli investimenti rappresentati da immobilizzazioni materiali sono
normalmente trovano un realizzo indiretto, non essendo destinate alla
vendita ma all’utilizzo nei processi produttivi aziendali.
Più precisamente, il realizzo indiretto può avvenire attraverso la re-
integrazione economica delle quote di ammortamento, cioè quando i ri-
cavi di vendita ottenuti con il concorso delle immobilizzazioni materiali
lungo il periodo di utilizzo delle stesse risultano sufficienti a coprire
tutti i costi, ivi incluse le quote di ammortamento. In questo caso si dice
che il valore risulta recuperabile tramite l’uso.
Peraltro occorre notare che in via residuale le immobilizzazioni ma-
teriali possono trovare realizzo diretto attraverso la cessione a stralcio.
Valore di iscrizione in bilancio
Il punto n. 1 dell’art. 2426 cod. civ. stabilisce che le immobilizza-
zioni sono iscritte in bilancio al costo di acquisto o di produzione.
Il costo di acquisto comprende eventuali oneri accessori (ad esempio
spese di trasporto, di installazione e collaudo, ecc.), mentre il costo di
produzione comprende i costi diretti (tipicamente materie prime e ma-
nodopera diretta) più l’eventuale quota di costi indiretti ragionevolmen-
te imputabile (ammortamenti di cespiti utilizzati per la costruzione in
economia, manodopera indiretta, ecc.).
Il costo delle immobilizzazioni il cui utilizzo è limitato nel tempo
deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio tenendo
conto della residua possibilità di utilizzazione. In caso di modificazioni
dei criteri di ammortamento occorre fornire la motivazione nella nota
integrativa.
Se alla chiusura dell’esercizio, il valore dell’immobilizzazione risul-
ta durevolmente inferiore al valore di bilancio occorre effettuare una
svalutazione. Tale svalutazione non può essere mantenuta se sono ve-
nute meno le ragioni della sua attuazione.
Il principio contabile nazionale OIC 16 ribadisce che le immobiliz-
zazioni materiali sono iscritte in bilancio al loro costo originario ridotto
dal fondo di ammortamento. Il costo originario è rappresentato dal co-
sto di acquisto per i beni acquistati da terze economie, mentre si deve
I criteri di valutazione 487
fare riferimento al costo di produzione per i beni realizzati internamen-
te (costruzioni in economia).
Viene specificato che il costo di acquisto comprende il costo del be-
ne oggetto di acquisizione al quale vanno aggiunti gli oneri accessori
(ad esempio spese legali per il passaggio di proprietà di beni immobili,
imballaggi, trasporti, installazione, collaudi, dazi doganali sui beni im-
portati, ecc.) 3.
Per le immobilizzazioni costruite in economia, il costo di produzione
comprende i costi diretti imputabili al bene e una quota di costi generali
di produzione, ragionevolmente imputabile al cespite.
Il tema delle costruzioni in economia verrà ripreso e approfondito
nel sottoparagrafo successivo.
Costruzioni in economia
Come si è visto, nel sottoparagrafo precedente, per le costruzioni in
economia si devono considerare i costi sostenuti per la realizzazione
del bene. Il costo di produzione tiene conto dei costi direttamente impu-
tabili alla costruzione in economia (tipicamente materie prime e mano-
dopera diretta), nonché una quota di costi generali di produzione, ra-
gionevolmente imputabile al cespite, da computarsi per il periodo di
fabbricazione fino al momento in cui lo stesso cespite è disponibile per
l’uso4.
Il riferimento ad una quota ragionevolmente imputabile di costi ge-
nerali di produzione va inteso nel senso di escludere dalla capitalizza-
zione componenti di costo relative ad eventi particolari quali scioperi o
eventi dannosi (ad esempio, incendi, alluvioni, ecc.)5.
Di norma le costruzioni in economia rappresentano beni specifici per
i quali non esiste un mercato di riferimento. Peraltro, se i cespiti realiz-
zati internamente sono sostanzialmente identici a quelli disponibili sul
mercato, si ritiene che l’iscrizione in bilancio dovrebbe essere effettuata
ad un valore non superiore al prezzo di mercato del bene. In questo
modo, si eviterebbe che in presenza di cespiti analoghi disponibili sul
mercato l’impresa possa capitalizzare, per effetto di costruzioni in eco-
nomia, costi per un importo superiore a quello che si sarebbe pagato
indicata dal principio contabile internazionale IAS 36. Tale principio,
infatti, prevede una verifica, (impairment test), basata sul valore attuale
dei flussi di cassa, per accertare se un’attività abbia o meno perso valo-
re.
Tale impostazione presenta non poche complessità, basandosi sulle
previsioni dei flussi di cassa e sulla determinazione di un tasso di attua-
lizzazione che deve tener conto di diverse variabili (valore temporale
del denaro, rischi specifici aziendali) non sempre determinabili in modo
agevole.
Per questi motivi, l’OIC 9 ha previsto un approccio semplificato per
le imprese che non superano alcune soglie dimensionali.
In particolare, l’approccio semplificato si applica alle società che per
2 esercizi consecutivi non superano 2 dei 3 seguenti limiti:
- numero medio dei dipendenti 250;
- totale attivo 20 milioni di euro;
- ricavi di vendita 40 milioni di euro.
L’approccio semplificato si basa sulla capacità di ammortamento
dell’impresa in luogo del valore attuale dei flussi di cassa.
La capacita di ammortamento è definita dall’OIC 9 come il «margi-
ne economico che la gestione mette a disposizione per la copertura de-
gli ammortamenti»30
. In pratica, tale capacità viene determinata in via
residuale, sottraendo dai ricavi di vendita i costi di gestione, esclusi gli
30
ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 9, Svalutazioni
per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, 2014,
par. 8..
I criteri di valutazione 531
ammortamenti: il margine così ottenuto segnala l’ammontare degli
ammortamenti che possono trovare copertura economica.
Le semplificazioni rispetto all’approccio normale precedentemente
esaminato consistono nel considerare, in luogo dei flussi finanziari at-
tualizzati in entrata e in uscita, i flussi reddituali non attualizzati relativi
ai ricavi e ai costi, che risultano di più agevole determinazione.
Anche nell’approccio semplificato le eventuali svalutazioni si impu-
tano prioritariamente all’avviamento e successivamente alle altre im-
mobilizzazioni in proporzione ai loro valori contabili; per i ripristini di
valore valgono le considerazioni già svolte in precedenza.
Di seguito si presenta un semplice esempio relativo alla procedura di
svalutazione delle immobilizzazioni secondo l’approccio semplificato.
Al 31/12/n , dopo aver contabilizzato gli ammortamenti di competenza, tra
le immobilizzazioni materiali della società Gamma figura un impianto avente un costo originario di 1.000 e un ; fondo di ammortamento di 400 (pari a due quote costanti di 200). La vita utile residua dell’impianto è di 3 anni.
I budget economici relativi ai tre esercizi successivi (anni n+1, n+2 e n+3) sono sintetizzabili come segue:
BUDGET ECONOMICI
n+1 n+2 n+3
Ricavi 900 700 800
- materie prime 300 210 230
- costi personale 400 320 370
- costi per servizi 70 15 35
- altri costi 30 5 15
Tot. costi (esclusi ammortamenti) 800 550 650 Si provveda a verificare la recuperabilità del valore dell’impianto, applicando lì approccio semplificato basato sulla capacità di ammortamento previsto dall’OIC 9.
Il valore residuo dell’impianto è pari a 600 (1.000 – 400) e dovrà
partecipare, attraverso le quote di ammortamento, alla formazione del
reddito degli esercizi n+1, n+2 e n+3.
Occorre pertanto verificare la capacità di ammortamento della socie-
tà Gamma per i 3 esercizi di vita utile residua del cespite. In pratica,
occorre verificare se i ricavi complessivamente previsti per i 3 esercizi
successivi consentono di reintegrare il valore residuo del cespite (am-
532 Capitolo XV
mortamenti ancora da imputare nei successivi esercizi), dopo aver co-
perto gli altri costi di gestione.
Come si è visto, si tratta di una logica residuale che consente di de-
terminare i ricavi che restano disponibili per coprire gli ammortamenti.
Nel caso in oggetto, la capacità di ammortamento della società
Gamma sarà determinata sottraendo dai ricavi complessivi degli eserci-
zi n+1, n+2 e n+3 i costi complessivi (esclusi gli ammortamenti) relati-
vi agli stessi esercizi.
Pertanto, si avrà:
Totale ricavi: 900 + 700 +800 = 2.400 Totale costi: 800 + 550 + 650 = 2.000 Capacità di ammortamento (valore recuperabile): 2.400 – 2.000 = 400
Poiché i ricavi residui per la copertura delle quote di ammortamento
ammontano a 400, mentre il valore residuo (da recuperare)
dell’impianto è pari a 600, risulta evidente che una parte del costo del
cespite non potrà essere reintegrata.
Occorrerà, pertanto, contabilizzare una svalutazione per ridurre il
costo dell’impianto al valore recuperabile dello stesso.
L’importo relativo al valore non recuperabile (svalutazione) sarà de-
terminato nel seguente modo:
valore residuo del cespite (valore da recuperare): 600 valore recuperabile: 400 valore non recuperabile (svalutazione): 600 – 400 = 200
La rilevazione contabile relativa alla svalutazione sarà:
31/12/n
Impianti
Fondo svalutazione impianti
200,00
200,00 Rilevata svalutazione impianti
Il fondo svalutazione dovrà essere portato, al pari del fondo di am-
mortamento, a diretta detrazione del valore del cespite. In questo modo,
al 31/12/n gli impianti figureranno nel bilancio della società Gamma
per un valore pari a 400 (costo originario di 1.000 – fondo di ammor-
tamento di 400 – fondo svalutazione di 200).
I criteri di valutazione 533
15.6 La valutazione delle immobilizzazioni materiali e immateria-
li: il caso Seaside Spa
Nel presente paragrafo è proposto un caso applicativo per illustrare
operativamente gli aspetti di rilevazione, valutazione e rappresentazio-
ne in bilancio delle immobilizzazioni materiali e immateriali delineati
in questa sezione del lavoro.
Il 1/01/n il libro dei beni ammortizzabili della Seaside Spa, azienda
operante nel settore alberghiero, presenta le seguenti risultanze:
Nel corso dell’esercizio si procede a rilevare contabilmente i se-guenti fatti gestionali:
- Il 2/03/n viene ceduta, per € 6.375,00 + IVA 22%, a parziale per-muta, l’attrezzatura da cucina acquistata nell’anno x-3 (costo storico € 13.000,00, fondo ammortamento € 8.125,00). Il prezzo della nuova at-trezzatura è di € 15.000,00 + € 1.500,00 di oneri accessori per tra-sporto e installazione + IVA 22%. La società provvede a regolare il saldo il giorno successivo a mezzo bonifico bancario.
- Il 5/07/n vengono acquistati n. 5 sofà da giardino in rattan di legno, valore unitario dei sofà € 1.200,00 + IVA 22%. Il regolamento avverrà mediante assegno bancario non trasferibile con una dilazione di pa-gamento di 15 giorni.
Al 31/12/n, dopo un’attenta analisi dei fatti gestionali che durante l’esercizio hanno interessato gli investimenti materiali e immateriali del-
534 Capitolo XV
la società, e raccolte ulteriori informazioni sulla situazione interna all’azienda, prende avvio il processo di valutazione delle immobilizza-zioni materiali e immateriali della Seaside Spa tenendo conto delle se-guenti informazioni aggiuntive:
- il responsabile dell’area manutenzione comunica che nel corso dell’esercizio n è stata realizzata internamente e messa in funzione l’area giochi del baby parking (costruzioni leggere) sostenendo i se-guenti costi: mano d’opera diretta € 7.000,00, materie prime € 3.500,00, quota spese generali industriali € 1.500,00. La vita utile del nuovo cespite è stimata in 10 anni (l’aliquota d’ammortamento fiscale ordinaria è del 20%);
- nel corso dell’anno sono state sostenute esternamente spese di manutenzione incrementative del valore dei Fabbricati di proprietà dell’azienda per € 18.000,00;
- in applicazione della Legge n. 147-n, l’impresa decide di operare una rivalutazione straordinaria del Terreno iscritto in bilancio nell’anno n-6 ad un costo storico di € 180.000,00. A tal fine dalla perizia di stima redatta dal professionista abilitato emerge un maggior valore del terre-no di € 50.000,00. La rivalutazione è soggetta al pagamento dell’imposta sostitutiva nella misura del 12%.
- per gli anni n-5, n-4, n-3, n-2 e n-1 gli ammortamenti indicati nel li-bro cespiti hanno avuto valenza anche dal punto di vista civilistico. A-nalogamente per l’esercizio n l’azienda ha deciso di mantenere l’impostazione dei piani di ammortamento civilistici sulla base delle ali-quote di ammortamento fiscale ordinario, ritenute valide anche dal punto di vista economico-aziendale. Fa eccezione l’arredo da giardino acquisito nell’anno n, la cui vita utile stimata è di 5 anni. Con riferimen-to a quest’ultimo, peraltro, esistendo un mercato dell’usato particolar-mente attivo, è previsto un valore di realizzo diretto sufficientemente certo di € 200,00 per ciascun sofà;
- con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, sono presenti nella situazione contabile Software la cui vita utile è stimata in due an-ni, Marchi, la cui vita utile è stata stimata in 10 anni e Costi di amplia-mento capitalizzati con il consenso del Collegio Sindacale nell’esercizio n-4, per i quali si è optato per il periodo massimo di am-mortamento ammesso dal codice civile.
Sviluppo.
Durante l’esercizio si procede con la rilevazione in P.D dei fatti
amministrativi che hanno interessato i cespiti aziendali.
I criteri di valutazione 535
Il 2/03/n viene ceduta, per € 6.375,00 + IVA 22%, a parziale permu-ta, attrezzatura da cucina acquistata nell’anno n-3 (costo storico € 13.000,00, fondo ammortamento € 8.125,00). Il prezzo della nuova at-trezzatura è di € 15.000,00 + € 1.500,00 di oneri accessori per tra-sporto + IVA 22%. La società provvede a regolare il saldo il giorno successivo a mezzo bonifico bancario.
Si procede in primis a ridurre il valore di iscrizione del cespite cedu-
to, mediante chiusura del relativo fondo ammortamento. In questo mo-
do il conto del cespite interessato dalla cessione accoglierà il suo valore
netto contabile di € 4.875,00.
2/03/n
Fondo amm.to attrezzature
Attrezzature
8.125,00
8.125,00 Stornato fondo ammortamento attrezzatura ceduta
L’emissione della fattura verrà così rilevata:
2/03/n
Clienti
Attrezzature
7.777,50
6.375,00
Iva a debito 1.402,50 Emessa fattura n… per cessione attrezzatura
A seguito di queste due rilevazioni contabili si nota che, mentre il
fondo ammortamento relativo all’attrezzatura ceduta risulta totalmente
chiuso, il conto Attrezzature presenta un saldo Avere di € 1.500,00 pari
alla differenza positiva tra il valore del bene riconosciuto dal mercato
(€ 6.375,00) e il valore netto contabile (4.875,00). Tale saldo rappre-
senta il maggior valore recuperato del cespite e deve essere rilevato
contabilmente sotto forma di plusvalenza31
.
31
In sede di dichiarazione dei redditi si ha la possibilità di differire la tassazione
della plusvalenza per un periodo massimo di 5 anni, compreso l’anno in cui la plusva-
lenza è realizzata. In tale circostanza si dovrà operare una rettifica in diminuzione al
risultato ante imposte per pervenire alla determinazione del reddito imponibile fiscale.
Come sarà chiarito nel capitolo successivo, tale differenza temporanea tra il risultato
civilistico ante imposte ed il reddito fiscale genera un fenomeno di differimento di
imposta in questo esercizio.
536 Capitolo XV
La scrittura contabile sarà:
2/03/n
Attrezzature
Plusvalenza
1.500,00
1.500,00 Rilevata plusvalenza da alienazione attrezzature
Poiché l’attrezzatura è stata ceduta in permuta, il passaggio succes-
sivo sarà rilevare contabilmente l’acquisto della nuova attrezzatura. Sa-
rà necessario capitalizzare nel conto Attrezzature anche gli oneri acces-
sori relativi al trasporto e installazione dei cespiti (€ 1.500,00) necessari
per rendere l’immobilizzazione idonea all’uso.
2/03/n
Attrezzature
Iva a credito
Fornitori
16.500,00
3.630,00
20.130,00 Ricevuta fattura n… per acquisto attrezzatura
Con riferimento al regolamento rispettivamente del credito derivante
dalla cessione dell’attrezzatura e del debito relativo all’acquisto di quel-
la nuova, trattandosi di due operazioni intrattenute con la stessa contro-
parte, le due posizioni vengono portate a compensazione. Considerato
che il debito nei confronti del fornitore della nuova attrezzatura è supe-
riore al credito vantato nei suoi confronti per la dimissione del cespite
dato in permuta, la Seaside Spa provvederà a saldare esclusivamente la
differenza tra l’importo a debito e quello a credito (20.130,00 –
7.777,50 = € 12.352,50).
3/03/n
Fornitori
Banca c/c
Clienti
20.130,00
12.352,50
7.777,50 Regolata la fattura n… a mezzo bonifico bancario
I criteri di valutazione 537
Il 5/07/n vengono acquistati n. 5 sofà da giardino in rattan di legno, valore unitario dei sofà € 1.200,00 + IVA 22%. Il regolamento avverrà mediante assegno bancario non trasferibile con una dilazione di pa-gamento di 15 giorni.
Contabilmente si ha:
5/07/n
Mobili e arredi
Iva a credito
Fornitori
6.000,00
1.320,00
7.320,00 Ricevuta fattura n… per acquisto mobili e arredi
Al momento del regolamento la scrittura in P.D. sarà:
20/07/n
Fornitori
Banca c/c
7.320,00
7.320,00 Regolata la fattura n… a mezzo assegno bancario
Al 31/12/n prende avvio il processo di valutazione delle immobilizza-
zioni materiali e immateriali della Seaside Spa.
Il responsabile dell’area manutenzione comunica che nel corso
dell’esercizio n è stata realizzata internamente l’area giochi del baby parking (costruzioni leggere) sostenendo i seguenti costi: mano d’opera diretta € 7.000,00, materie prime € 3.500,00, quota spese ge-nerali industriali € 1.500,00. La vita utile del nuovo cespite è stimata in 10 anni (l’aliquota d’ammortamento fiscale ordinaria è del 20%) .
La realizzazione attraverso mezzi propri delle costruzioni leggere
dell’area giochi richiede che i relativi costi sostenuti (mano d’opera di-
striali € 1.500,00), contabilizzati in conti accesi ai costi d’esercizio,
siano capitalizzati in quanto ritenuti di utilità pluriennale. Il conto uti-
lizzato per operare la capitalizzazione è Incrementi di immobilizzazioni
per lavori interni, che confluirà nella voce n. 4 del Conto Economico.
Il conto rappresenta un componente positivo di reddito che rettifica in-
538 Capitolo XV
direttamente i conti accesi ai costi d’esercizio sostenuti per realizzare
l’opera. La scrittura contabile è la seguente:
31/12/n
Costruzioni leggere
Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
12.000,00
12.000,00 Capitalizzati costi per costruzioni leggere realizzate in-ternamente
Nel corso dell’anno sono state sostenute esternamente spese di
manutenzione ritenute incrementative del valore dei Fabbricati di pro-prietà dell’azienda per € 18.000,00.
La presenza di manutenzioni che hanno comportato migliorie nei ce-
spiti su cui sono state realizzate comporta la capitalizzazione dei relati-
vi costi: ciò richiede l’aumento del valore del cespite cui si riferiscono
per pari importo e lo storno diretto del collegato costo d’esercizio Spese
per manutenzione:
31/12/n
Fabbricati
Spese per manutenzione
18.000,00
18.000,00 Capitalizzate spese di manutenzione incrementative del valore dei fabbricati
In applicazione della Legge n. 147-n, l’impresa decide di operare
una rivalutazione straordinaria del Terreno iscritto in bilancio nell’anno x-6 ad un costo storico di € 180.000,00. A tal fine dalla perizia di stima redatta dal professionista abilitato emerge un maggior valore del terre-no di € 50.000,00. La rivalutazione è soggetta al pagamento dell’imposta sostitutiva nella misura del 12%.
Il possesso di una perizia di stima redatta da un professionista abili-
tato è la condizione necessaria per poter procedere alla rivalutazione
del terreno per € 50.000,00. La contropartita della rivalutazione è una
Riserva di rivalutazione che epiloga a Stato Patrimoniale tra i compo-
nenti del Patrimonio Netto, al netto dell’imposta sostitutiva del 12%
gravante sull’operazione. La scrittura in P.D. sarà la seguente:
I criteri di valutazione 539
31/12/n
Terreno
Riserva di rivalutazione ex L. 147-n
Debiti per imposta di rivalutazione ex L.147-n
50.000,00
44.000,00
6.000,00 Rilevato saldo di rivalutazione straordinaria ex L. 147-n
Per gli anni n-5, n-4, n-3, n-2 e n-1 gli ammortamenti indicati nel li-
bro cespiti hanno avuto valenza anche dal punto di vista civilistico. A-nalogamente, per l’esercizio n l’azienda ha deciso di mantenere l’impostazione dei piani di ammortamento civilistici sulla base delle ali-quote di ammortamento fiscale ordinario, ritenute valide anche dal punto di vista economico-aziendale. Fa eccezione l’arredo da giardino acquisito nell’anno n, la cui vita utile stimata è cinque anni. Con riferi-mento a quest’ultimo, peraltro, esistendo un mercato dell’usato partico-larmente attivo, è previsto un valore di realizzo diretto sufficientemente certo di € 200,00 per sofà.
L’applicazione delle aliquote di ammortamento sui beni ammortiz-
zabili della Seaside Spa produce le seguenti risultanze:
Fabbricati (2.700.000,00 + 18.000,0032
) x 3% = € 81.540,00
Mobili e arredi (anno n-4) (1.200.000,00) x 10% = € 120.000,00
Mobili e arredi (anno n) [(1.200,00 – 200,00) x 5 x 20%] = € 1.000,00
Attrezzatura (anno n-4) (27.000,00) x 25% = € 6.750,00
Attrezzatura (anno n-3) nessun ammortamento perché cedute nell’anno -
Attrezzatura (anno n) (16.500,00 x 25%) / 2 = € 2.062,50
Impianti generici (anno n-3) (230.000,00) x 8% = € 18.400,00
Biancheria (anno n-2) (60.000,00) x 40% = € 24.000,00
Costruzioni leggere (anno n) (12.000,00 x 20%) / 2 = € 1.200,00
Si noti che, con riferimento al nuovo arredo da giardino, la previsio-
ne di poterlo rivendere al termine della vita utile ad un valore di cessio-
ne di complessivi € 1.000,00 (200,00 × 5), comporta la necessità di de-
durre tale valore dal costo storico.
È inoltre necessario verificare la congruità della quota di ammorta-
mento calcolata per l’attrezzatura acquistata nell’anno n-4. Il cespite in
oggetto presenta infatti un fondo ammortamento di € 23.625,00 a fronte
di un costo storico di € 27.000,00. Se si rilevasse contabilmente la quo-
32
Tale maggior valore deriva dalla capitalizzazione delle spese di manutenzione
di natura incrementativa.
540 Capitolo XV
ta di ammortamento determinata sopra (€ 6.750,00), il fondo ammor-
tamento del cespite risulterebbe di importo superiore rispetto al costo
storico da ammortizzare. Per ovviare a ciò sarà necessario rilevare in
P.D. solo quanto residua per coprire il costo storico residuo
dell’attrezzatura (ossia metà quota di ammortamento, € 3.375,00).
Le rilevazioni contabili sono le seguenti:
31/12/n
Amm.to Fabbricati 81.540,00
Fondo Amm.to Fabbricati 81.540,00 Rilevata la quota di ammortamento di competenza dell’anno n
31/12/n
Amm.to Mobili e arredi 121.000,00
Fondo Amm.to Mobili e arredi 121.000,00
Rilevata la quota di ammortamento di competenza
dell’anno n
31/12/n
Amm.to Attrezzature 5.437,50
Fondo amm.to Attrezzature 5.437,50
Rilevata la quota di ammortamento di competenza
dell’anno n
31/12/n
Amm.to Impianti generici 18.400,00
Fondo amm.to Impianti generici 18.400,00
Rilevata la quota di ammortamento di competenza
dell’anno n
31/12/n
Amm.to Biancheria 24.000,00
Fondo amm.to Biancheria 24.000,00
Rilevata la quota di ammortamento di competenza
dell’anno n
31/12/n
Amm.to Costruzioni leggere 1.200,00
Fondo amm.to Costruzioni leggere 1.200,00
Rilevata la quota di ammortamento di competenza
dell’anno n
Gli ammortamenti sopra rilevati sono tutti giustificati dal punto di
vista fiscale, fatta eccezione per l’ammortamento della nuova mobilia
da giardino. In questo caso, l’ammortamento fiscalmente deducibile
I criteri di valutazione 541
non solo presenta un’aliquota differente da quella civilistica (10% con-
tro il 20% civilistico), ma deve essere ridotto alla metà del coefficiente
tabellare, dato che si tratta di un cespite al primo anno di utilizzo. Si ri-
leva inoltre che l’ammortamento fiscale deve essere calcolato
sull’intero costo storico dei beni in quanto il futuro valore di realizzo
non viene riconosciuto fiscalmente.
AMMORTAMENTO CIVILISTICO
Costo storico 1.200,00 x 5 = 6.000,00
Valore di cessione diretto 200,00 x 5 = 1.000,00
Aliquota 20%
Amm.to civilistico (6.000,00 – 1.000,00) x 20% = € 1.000,00
AMMORTAMENTO FISCALE
Costo storico 1.200,00 x 5 = 6.000,00
Aliquota tabellare 10%
Amm.to deducibile [(6.000,00) x 10%] / 2 = € 300,00
VARIAZIONE (€1.000,00 – € 300,00) = € 700,00
In questo caso non vi è coincidenza tra ammortamento civilistico e
fiscale. L’ammortamento fiscale risulta più basso di quello imputato al
Conto Economico. Da ciò conseguirà la necessità di dover operare, in
sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento del reddito
imponibile per la differenza tra ammortamento imputato al Conto Eco-
nomico e ammortamento fiscalmente deducibile (1.000,00 - 300,00 = €
700,00). Tale variazione in aumento genera il fenomeno
dell’anticipazione di imposta, con la conseguente esigenza di determi-
nare la misura dei relativi crediti per imposte anticipate33
.
Diversamente, non si presenta alcun disallineamento tra impostazio-
ne civilistica e fiscale per le costruzione leggere entrate in funzione
nell’anno; la vita utile di 10 anni implica un’aliquota civilistica del 10%
coincidente con la metà dell’aliquota ordinaria fiscale (20% / 2 = 10%).
Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, sono presenti
nella situazione contabile Software la cui vita utile è stimata in due an-
ni, Marchi, la cui vita utile è stata stimata in 10 anni e Costi di amplia-
mento capitalizzati con il consenso del Collegio Sindacale
nell’esercizio n-4, per i quali si è optato per il periodo massimo di am-
33
Con riferimento alle problematiche fiscali legate al disallineamento che può
crearsi tra ammortamento civilistico e fiscale, si rimanda al capitolo successivo che
affronta la problematica della determinazione dell’imponibile fiscale.
542 Capitolo XV
mortamento ammesso dal codice civile. L’applicazione dell’aliquota di
ammortamento civilistica al costo storico di queste immobilizzazioni
determina le seguenti risultanze:
Software 24.500,00 x 50% = € 12.250,00
Marchi 39.000,00 x 10% = € 3.900,00
Costi di impianto e ampliamento 137.000,00 x 20% = € 27.400,00
31/12/n
Amm.to Software 12.250,00
Fondo Amm.to Software 12.250,00 Rilevata la quota di ammortamento di competenza dell’anno n
31/12/n
Amm.to Marchi 3.900,00
Fondo Amm.to Marchi 3.900,00 Rilevata la quota di ammortamento di competenza dell’anno n
31/12/n
Amm.to Costi di ampliamento 27.400,00 Fondo Amm.to Costi di ampliamento 27.400,00
Rilevata la quota di ammortamento di competenza
dell’anno n
L’ammortamento civilistico dei Software risulta perfettamente giu-
stificato fiscalmente. Il legislatore fiscale prevede la deducibilità dei
Costi di ampliamento nei limiti della quota imputabile a ciascun eserci-
zio. Pertanto, anche in questo caso, l’ammortamento civilistico e fiscale
coincidono senza necessità di variazioni in sede di dichiarazione dei
redditi. Per i Marchi, il legislatore fiscale prevede la possibilità di de-
durre quote d’ammortamento non superiori a un diciottesimo.
I criteri di valutazione 543
AMMORTAMENTO CIVILISTICO
Costo storico 39.000,00
Aliquota 10%
Amm.to civilistico 39.000,00 x 10% = € 3.900,00
AMMORTAMENTO FISCALE
Costo storico 39.000,00
Aliquota tabellare 1/18
Amm.to fiscalmente deducibile 39.000,00 x 1/18 = € 2.166,67
VARIAZIONE (€ 3.900,00 - € 2.166,67) = € 1.733,33
Poiché l’azienda ha stimato la vita utile del marchio in 10 anni, la
differenza tra ammortamento civilistico e ammortamento fiscalmente
deducibile da luogo ad una variazione in aumento dell’imponibile fisca-
le (€ 1.733,33) e comporterà un fenomeno di anticipazione di imposta.
Nota Integrativa
Ai sensi dell' art. 2427, n. 2), per ciascuna voce delle immobilizza-
zioni nella nota integrativa si deve indicare: a) per i movimenti prece-
denti all' inizio dell' esercizio: il costo, le rivalutazioni, gli ammorta-
menti, le svalutazioni; b) per i movimenti dell' esercizio: le acquisizio-
ni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni, le rivalutazioni,
gli ammortamenti, le svalutazioni.
Il punto 2 della Nota Integrativa si presenta come segue:
MOVIMENTI DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (B I)