-
Evaluarea studenilor pe parcurs la specializarea CIG se va face
i pe baza a patru studii de caz i anume:
1. Metoda standard-cost 2. Pertinena costurilor 3. Costul
marginal i gestiunea 4. Utilizarea analizei cost-volum-profit de
ctre management
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
1. Bazele teoretice i organizatorice ale calculaiei
costurilor
Obiectiv fundamental:
s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.
Obiective operaionale:
Obiective cognitive: s prezinte legturile dintre contabilitatea
financiar i contabilitatea de
gestiune; s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune; s
precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii
de
gestiune; s prezinte detaliat funcionarea conturilor de
gestiune.
Obiective afective: s formuleze opinii privitoare la
interdependena contabilitate financiar -
contabilitate de gestiune; s manifeste interes asupra
coninutului prezentat; s formuleze ntrebri cu privire la materialul
prezentat.
Tehnici i procedee didactice: Metode expozitive expunerea;
descrierea; explicarea.
Metode conversative conversaia; dialogul; problematizarea.
Metode de explorare direct observaia; studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/
dualist, conturi de gestiune.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
1.1. Definirea calculaiei costurilor
Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut
naintea teoriei costurilor i a teoriei calculaiei costurilor,
definirea ei pe baza unei interpretri tiinifice a avut loc mult mai
trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariiei sale, calculaia
costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea
determinrii costului activitii desfurate, necesitate care
constituia obiectivul i, totodat, scopul calculaiei1.
Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor,
treptat a nceput s se impun ca o necesitate i dezvoltarea laturii
teoretice a acesteia pentru fundamentarea ei tiinific. Astfel,
apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element
component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de
la nceput a definirii noiunii de calculaie.
Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al
unei lucrri sau prestri de servicii, calculaia costurilor urmrete,
pe prim plan, determinarea mrimii costului de producie pe fiecare
articol de calculaie, pe locuri generatoare de costuri i pe
purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii
ntreprinderii. n acest scop, se folosesc att conceptele teoriei
costurilor, ct i ale teoriei calculaiei costurilor care, astfel, i
gsesc verificarea lor practic prin calculaia costurilor. La rndul
ei, calculaia costurilor trebuie s-i gseasc o fundamentare tiinific
pentru metoda de calculaie adoptat, fundamentare pe care i-o asigur
prin conceptele teoriei calculaiei costurilor.
n acest context, calculaia costurilor poate fi definit ca
ansamblul de operaii matematice folosite n conformitate cu
prevederile metodologice n vigoare2, pentru determinarea costului
unitar al unui produs, al unei lucrri sau al unui serviciu prestat,
n condiiile tehnice, organizatorice i funcionale ale
ntreprinderii.
1.2. Caracteristicile calculaiei costurilor
Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite,
poate furniza informaii asupra costurilor trecute, asupra
costurilor actuale sau asupra costurilor viitoare, ceea ce prezint
o importan deosebit n planificarea, urmrirea, analiza i controlul
costurilor. Astfel, ntreaga munc de planificare i de ntocmire a
bugetelor de costuri este fundamentat la toate nivelele de
conducere pe informaiile asupra costurilor.
Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de
relevana, exactitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia
costurilor trebuie s in seama de respectarea acestor cerine.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei
costurilor pleac de la cele dou funcii de baz ale costului i anume
de la funcia de msurare i funcia de control i reglare. Aceste
funcii, fiind strns legate ntre ele i neseparabile, sunt
1 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti,
1977, p.95. 2 Vezi Ordinul 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, publicat n M.O., Partea I,
Nr.23/12.01.2004.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
folosite n practica economic cu ajutorul informaiilor asupra
costurilor ca instrumente de conducere, planificare i control.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor se urmrete, n esen,
determinarea naturii i calitii informaiilor pe care aceasta este n
msur s le furnizeze.
1. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor
privete informaiile asupra costurilor prin prisma actualitii pentru
conducere. Sub acest aspect, calculaia costurilor poate fi
caracterizat ca:
a) un calcul al trecutului; b) un calcul curent ; c) un calcul
previzional, avnd fiecare importana sa.
a) Calculaia costurilor, privit ca un calcul al trecutului,
urmrete determinarea costului unor produse, grupe de produse,
lucrri etc. executate. Cum durata procesului de producie este
diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sau
anilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe
care o impune, rezult c determinarea costului acestora nu se poate
face dect dup obinerea produsului. Ca urmare, actualizarea
informaiei furnizate de calculaia costurilor este dependent de
durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte
ale perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitat de
informare, n condiiile lipsei de operativitate, face ca datele
furnizate de aceast calculaie ulterioar s aib o valoare sczut n
procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale
managementului.
Exist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este
singura calculaie exact, care asigur determinarea unui cost
efectiv, real pe baza cruia poate fi orientat activitatea viitoare
a ntreprinderii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s
nu ne asociem acestor opinii, deoarece aa-numitul cost efectiv nu
se bazeaz n totalitatea sa pe consumaiunile efective de valori
materiale i de munc vie fiind influenat i de o serie de alte
elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite cheltuieli
calculate i sunt determinate pe baza unor criterii convenionale.
Toate acestea vin s modifice valoarea cheltuielilor de inclus n
costuri, de unde rezult c o astfel de calculaie, pe lng faptul c
este lipsit de operativitate nu asigur determinarea unui cost
efectiv.
b. Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul
curent. Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel
cu desfurarea procesului de producie. n actualele condiii o astfel
de calculaie a costurilor prezint o importan deosebit pentru
optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ al
informaiilor furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul
costurilor i regla corespunztor ntregul proces de producie. Aceast
calculaie se caracterizeaz prin optica adoptat de a folosi norme
sau standarde de costuri calculate n mod tiinific, nainte de
nceperea procesului de fabricaie, fa de care se urmresc toate
abaterile n timpul procesului de producie. Calitatea informaiilor
furnizate n aceste condiii depinde de gradul n care poate exprima
felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalate.
c. Calculaia costurilor este caracterizat i ca un calcul
previzional datorit faptului c permite stabilirea cu anticipaie a
anumitor nivele de costuri, pe baza unor calcule fundamentate
tiinific. Aceast caracteristic are o deosebit importan pentru
orientarea activitii ntreprinderii pe o perioad de timp mai lung,
precum i n elaborarea notelor de comand ale investiiilor privind
dezvoltarea sau reutilarea
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
capacitilor de producie existente i achiziionarea unor capaciti
noi, pentru calcularea costului produciei n noile condiii de
fabricaie i maximizarea profitului.
2. Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de
relevana, exactitatea, actualitatea i costul acestora, determin o
caracterizare a calculaiei costurilor i sub aceste aspecte.
Indiferent de metoda de calculaie adoptat, scopul principal care
trebuie urmrit n organizarea calculaiei costurilor este acela al
obinerii unor informaii utile conducerii. Eficiena diferitelor
metode de calculaie a costurilor rezid, n primul rnd, n capacitatea
lor de a furniza n mod operativ toate informaiile necesare
conducerii ntreprinderii.
a. Informaiile asupra costurilor reflect aspecte multilaterale
cu indicarea cauzelor care caracterizeaz activitatea productiv.
Fiecare treapt a conducerii ntreprinderii are nevoie de anumite
informaii, specifice nivelului ei. Deci, calculaia costurilor
trebuie s furnizeze numai informaii relevante asupra costurilor,
adic informaii deosebit de semnificative care necesit luarea de
msuri urgente impuse de soluionarea unor probleme majorare. n felul
acesta, se asigur o informare selectiv numai asupra aspectelor care
implic luarea unor decizii urgente, elibernd conducerea de
informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaia
costurilor trebuie organizat pe principiul conducerii prin
obiective n sensul de management by exception. Aceasta asigur o
conducere a locurilor de costuri n condiiile unei responsabiliti i
operativitii sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, conducerea ntreprinderii
necesit ca informaiile asupra costurilor s fie exacte. De aceea, se
recomand studierea n prealabil a mai multor metode de calculaie a
costurilor, sub aspectul capacitii lor de a furniza informaii
exacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine
acestei cerine. Varietatea mare a metodelor de calculaie a
costurilor impune sporirea ateniei asupra problemelor
organizatorice, dat fiind c nu orice metod i, n orice condiii poate
fi aplicat eficient. Complexitatea procesului de producie face ca,
de exemplu, ntr-o ntreprindere s nu poat aplica dect un fel de
metod de calculaie a costurilor, n timp ce n alt ntreprindere s
existe posibilitatea aplicrii mai multor metode sau s se recurg
chiar la o combinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile
urmrite. Aceasta face ca tendina general s ncline spre combinarea
diferitelor metode de calculaie care, adaptate la diversitatea
obiectivelor, se pot mai bine integra n sistemul informaional
complex al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile necesare
planificrii, urmririi i controlului costurilor.
Exactitatea informaiei nu trebuie privit numai sub aspectul
calculului propriu-zis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor
elementelor legate de costuri, al cauzelor care le-au generat i al
rspunderilor pentru acestea. O informaie exact caracterizeaz metoda
de calculaie adoptat i constituie garania lurii unei decizii bune.
Legat de aceasta, aprecierile merg att de departe nct se consider,
pe bun dreptate, c lipsa unei informaii este de preferat n locul
unei informaii greite. Dar, nu trebuie scpat din vedere faptul c o
cretere a gradului de exactitate conduce la obinerea informaiei la
un cost mai mare. Se ridic ntrebarea dac este de preferat informaia
exact, mai scump, n locul celei mai puin exacte, dar mai ieftine
care poate aduce, uneori, pierderi importante ntreprinderii.
Prerile n aceast privin sunt diferite, nclinnd totui n cea mai mare
msur n favoarea informaiilor exacte.
c. n aceast manier trebuie tratat i actualitatea informaiei, ca
un element de caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde
de promptitudinea cu care este culeas, prelucrat i transmis.
Aceasta, deoarece o informaie obinut cu ntrziere i
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
pierde valoarea, echivalnd pentru conducere cu o lips total de
informaii. Ca urmare, preocuprile specialitilor sunt concentrate
spre creterea operativitii metodelor de calculaie a costurilor prin
construirea unor modele de costuri previzionale.
d. Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei
costurilor, depinde de volumul informaiilor culese, stocate i
prelucrate n vederea determinrii costurilor produciei. Aceasta,
deoarece nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile
suplimentare induc costuri suplimentare.
1.3. Organizarea calculaiei costurilor
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu
organizarea contabilitii costurilor de producie.
Problemele principale care in de organizarea calculaiei
costurilor se refer la3:
a) precizarea obiectului calculaiei (obiect ce prezint o mare
varietate de forme de exprimare);
b) stabilirea unitii de calcul (dependent de obiectul
calculaiei) c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd
este cazul, de repartizare
a cheltuielilor indirecte; d) adoptarea unei nomenclaturi a
costurilor de producie pe elemente primare
i pe articole de calculaie adaptat la specificul activitii unei
entiti; e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaie a
costurilor (ca
exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produciei i
modul de organizare a evidenei a cheltuielilor de producie).
Caracteristicile produsului determin tehnologia, iar specificul
tehnologiei determin metoda de calculaie.
Ce forme de organizare a calculaiei costurilor pot fi ntlnite?
Formele de organizare a calculaiei sunt dependente de caracterul
produciei. Organizarea calculaiei costurilor poate fi realizat avnd
la baz una din
metodele de calculaie pure sau combinaii ale acestora, cum ar
fi: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi; metoda
standard cost etc. n cadrul metodelor amintite, calculaia
costurilor poate fi astfel organizat,
nct s permit realizarea: 1. aspectului formal al calculaiei
prin:
a. calculaia pe feluri de costuri; b. calculaie pe locuri de
costuri sau centre de cost sau responsabilitate; c. calculaia pe
purttori de costuri
2. aspectului funcional al calculaiei prin: a. calculaia de
plan; b. calculaia efectiv; c. calculul abaterilor.
Calculaia de plan i calculul abaterilor pe locuri i purttori de
costuri prezint o deosebit importan pentru management n procesul
lurii deciziilor.
3 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti,
pp.130-133.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
1. Aspectul formal al calculaiei a. Calculaia pe feluri de
costuri utilizeaz su poate utiliza diferite criterii de
grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu: dup natura
consumurilor n costul materialelor i n costul manoperei. n funcie
de modificarea volumului fizic al produciei n costuri fixe i
costuri variabile etc. n organizarea calculaiei costurilor pe
feluri, o importan deosebit o au
purttorii primari de date i informaii, circuitul lor, ct i
corectitudinea ntocmirii lor. Multe implicaii genereaz o defectuoas
eviden primar a costurilor, modul neadecvat de conservare i
circulaie a datelor i informaiilor privind costurile. Acest mod de
nelegere a problemei conduce spre tendina de aproximare a
informaiilor n domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte
nedorite, nu numai pentru economia ntreprinderii ci, i pentru
economie n ansamblu. Ca i aproximarea, eroarea voit sau nu, din
domeniul informaiei costurilor, este tot att de nedorit, tot att de
duntoare4.
b. Calculaia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod
de organizare, depinde de specificul activitii i necesitile proprii
ale entitii. Potrivit structurii ntreprinderii calculaia trebuie
astfel organizat nct s permit un calcul de plan, unul efectiv i
altul legat de abateri privind costurile. Ca urmare locul de cost
trebuie tratat din mai multe puncte de vedere, i anume:
formal (al procedeelor de colectare i repartizare a
cheltuielilor ncorporabile);
funcional (al conducerii eficiente prin latura responsabilitii);
mixt. Organizarea pe locuri pune problema calitii informaiei opus
costului de
obinere a informaiei. Se impune gsirea sau mai bine spus
stabilirea unui numr optim de locuri de cost prin prisma costului
informaiei.
Pe lng optimizare, se pune i problema conducerii locurilor de
cost, bazat pe o metod adecvat de conducere una din ele fiind prin
excepie.
Un aspect deosebit de important este cel al repartizrii
cheltuielilor indirecte pe fiecare loc de cost. Dar cum? Prin
folosirea unor calcule convenionale sau chei de repartizare bazate
pe etaloane naturale i valorice sau prin procedee judicios
alese.
c. Organizarea calculaiei costurilor pe purttor de cost
reprezint nfptuirea, de fapt, a obiectului calculaiei. Acest mod de
organizare a calculaiei trebuie s in seama att de definirea
purttorilor de costuri, ct i de marea diversitate a acestora.
Iat care este opinia unor autori5 n legtur cu purttorii de
costuri: Purttorii de costuri constituie n calculaie entitile
pentru care se
antecalculeaz i se postcalculeaz costuri potrivit unei anume
metode. Ei ndeplinesc n calculaie dou funciuni i anume:
de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) i, n
anumite condiii de preluare a celor comune care se colecteaz iniial
pe sectoare;
de control al volumului de activitate desfurat de ntreprindere
2. Avnd n vedere aspectul funcional al calculaiei, una din formele
de
organizare a calculaiei costurilor este:
4 Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003, p.76. 5 Crstea Gh., Clin
O., Op.cit., pp. 54-56.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
a) Calculaia de plan (normat, standard). Aceasta se utilizeaz la
determinarea costului planificat, normat, standard sau antecalculat
al produselor, lucrrilor sau serviciilor pe articole de calculaie,
pe baza normelor de consum sau a standardelor de materii i
materiale, a normelor de timp i de folosire a capacitilor de
producie etc.
b) Calculaia efectiv, are drept scop stabilirea costurilor
efective, reale ale produselor obinute, lucrrilor executate i
serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de contabilitatea
financiar.
c) Calculul abaterilor, care potrivit principiului excepiilor
urmrete furnizarea fiecrui nivel de conducere numai a abaterilor
relevante n vederea evitrii fenomenului de sufocare generat de
total abaterilor care cuprinde, de regul, multe elemente
nesemnificative6.
1.4. Locul i rolul calculaiei costurilor
Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una
dintre componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil
a ntreprinderii. De asemenea, ca instrument informaional calculaia
produce i ofer informaia privind costurile i profitul, iar ca
instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie privind
maximizarea rentabilitii7.
Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca
o surs important de furnizare a informaiilor din domeniul
costurilor, avnd rol hotrtor pentru asigurarea unei conduceri
moderne a ntreprinderii. Astfel, n cadrul sistemului informaional
economic, un loc central l ocup sistemul informaional al
costurilor. Datorit acestui rol important, calculaia costurilor de
producie a devenit o problem de baz a managementului firmei.
Scopul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul
costurilor, rezult c aceasta trebuie s fie astfel organizat nct s
asigure
a) pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntregului
proces de producie;
b) pe de alt parte s constituie un mijloc de control, orientare
i reglare prin decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia
pe baza informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere.
n funcie de metodele folosite, calculaia costurilor este n msur
s rspund acestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor
trecute, asupra costurilor actuale i asupra costurilor viitoare. Cu
toate acestea, practica demonstreaz c informaiile asupra costurilor
nu sunt folosite n suficient msur n procesul decizional datorit
unor concepii retrograde care mai dinuie n unele ntreprinderi, unde
funcia calculaiei costurilor se limiteaz la simpla determinare a
costurilor de producie de ctre civa specialiti grupai, izolai
ntr-un birou, care fac legtura ntre conducerea ntreprinderii i
sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri,
rezult c toate sectoarele i compartimentele funcionale ale
ntreprinderii concur la costul produciei. De aceea, considerm c
problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un
6 Olariu, C., Op. cit., pp. 138-139. 7 Ebbeken, K., Possler, L.,
Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora,
Bucureti, 2000, p.11.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
fel de intermediar ntre conducere, sectoarele i compartimentele
funcionale, ci ca o problem de baz a ntreprinderii, a ntregului
personal. Aceasta, deoarece o tratare izolat a costurilor
constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona
mai competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul
seciei respective? De aceea, problemele costurilor trebuie s fie
prezente peste tot, n toate compartimentele ntreprinderii iar
calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrul acestora.
Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu
poate fi soluionat numai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fr
a o trata i sub aspectul costului. Nu putem ntreprinde o aciune, o
msur, activitate sau proces economic fr a urmri i analiza n
prealabil costurile pe care le genereaz.
ntruct prin costuri se reflect ntreaga activitate a
ntreprinderii, calculaia costurilor trebuie privit ca un sistem
informaional de baz al conducerii ntreprinderii. Rolul i importana
calculaiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al
ntreprinderii rezid n faptul c8:
1. costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii; 2. calculaia
costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit; 3.
informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de
conducere
pentru toate locurile generatoare de costuri; 4. rspunderea
pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
conducere din cadrul ntreprinderii; 5. fiecare manager este
rspunztor, la rndul su, pentru costurile din
compartimentul pe care-l conduce. Conducerea modern a
ntreprinderii are la dispoziie o seam de tehnici
specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin
delegare, conducerea prin excepii, cercetarea operaional i altele.
Se ridic necesitatea integrrii calculaiei corespunztoare acestora,
astfel ca s constituie elementul informaional de baz n
fundamentarea deciziilor9. n acest context, adaptarea calculaiei
costurilor la noile cerine ale managementului, ntr-un sistem al
conducerii prin costuri, constituie o problem de mare actualitate.
Un astfel de sistem n care obiectivele fixate i mijloacele necesare
ndeplinirii lor, n concordan cu principiile economiei de pia, sunt
urmrite prin prisma costurilor i a abaterilor legate de
responsabiliti, asigur o conducere eficient pe baza informaiilor
furnizate de calculaia costurilor, n condiiile apropierii nivelelor
de conducere de sursele de informare.
Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe
locuri generatoare de costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu
ajutorul metodelor evoluate de calculaie a costurilor, se poate
mbina conducerea prin delegare de autoritate n aa fel ca fiecare
conductor, la nivelul su din ierarhia ntreprinderii, s rspund de
obiectivul parial fixat. Aceasta permite o folosire mai bun a
rezervelor n conducere la nivelele mijlocii i inferioare i la
descongestionarea conducerii de vrf, n condiiile, creterii
responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fixate. Plecnd
de la executani, rspunderea pentru costuri este localizat pe
fiecare manager n scara ierarhiei, mbinndu-se n lan pn la nivelul
superior al conducerii ntreprinderii. O astfel de urmrire a
costurilor asigur concomitent cunoaterea abaterilor i localizarea
lor cu 8 Olariu, C., Op.cit., p.105. 9 Olariu, C., Conducerea
ntreprinderii prin costuri, Ed. Facla, Timioara, 1975.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
indicarea cauzelor care le-au generat i a responsabilitii. De
asemenea, permite o filtrare a informaiilor privind costurile n
limita necesitilor fiecrui nivel ierarhic, prin aplicarea
principiilor conducerii prin excepii, evitndu-se astfel apariia
fenomenului de sufocare a conducerii ntreprinderii, generat de
avalana de informaii declanat n cazul folosirii metodelor clasice
de calculaie a costurilor.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
2. Noiuni generale privind costurile de producie
Obiectiv fundamental:
s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.
Obiective operaionale:
Obiective cognitive: s prezinte legturile dintre contabilitatea
financiar i contabilitatea de
gestiune; s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune; s
precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii
de
gestiune; s prezinte detaliat funcionarea conturilor de
gestiune.
Obiective afective: s formuleze opinii privitoare la
interdependena contabilitate financiar -
contabilitate de gestiune; s manifeste interes asupra
coninutului prezentat; s formuleze ntrebri cu privire la materialul
prezentat.
Tehnici i procedee didactice: Metode expozitive expunerea;
descrierea; explicarea.
Metode conversative conversaia; dialogul; problematizarea.
Metode de explorare direct observaia; studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/
dualist, conturi de gestiune.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
2.1. Conceptul de costuri
La determinarea costului produciei, practica economic are n
vedere sfera cheltuielilor produciei, adic a cheltuielilor care
formeaz costurile.
Privit din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de
origine latin i deriv din verbul constare, care nseamn a stabili, a
fixa. Din aceasta a derivat termenul costa, avnd menirea s exprime
ct s-a consumat pentru a obine un obiect. Ulterior, de la aceast
noiune s-a ajuns la cea de cost folosit n acelai sens, n mod
curent, n literatura de specialitate strin. Astfel, n literatura
american i englez ntlnim noiunea de cost, n literatura german
kosten, n literatura italian costi, n literatura francez cot
etc.10
Potrivit definiiilor de dicionar, costurile reprezint ansamblul
cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei
lucrri, prestarea unui serviciu11, sau suma, exprimat n bani, a
cheltuielilor necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun
sau a unui serviciu12.
n literatura de specialitate din ara noastr costul mai este
definit ca fiind un raport, o corelaie ntre forma bneasc a
cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i
desfacerea produselor sale, ntr-o perioad de timp determinat, i
cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz
aceast producie exprimat n anumite uniti de msur13.
Prin urmare, noiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de
procurarea bunului) n nelesul su general. Dar pe msura consolidrii
teoriei costurilor s-a cristalizat ideea potrivit creia costurile
sunt... consumaiunile de valori afectate dobndirii unui produs14,
iar mai trziu i o alt opinie conform creia costurile se limiteaz
doar la consumaiunile de valori care au loc exclusiv n procesele de
producie. n varianta cea mai rspndit, costul se definete drept
totalitatea consumurilor de resurse care au loc n procesul de
producere i desfacere a mrfurilor15.
Potrivit reglementrilor contabile romneti costul de producie al
unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i
cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca
fiind legate de fabricaia acestuia16. De asemenea, se mai face i
urmtoarea meniune: cheltuielile generale de administraie i cele
financiare, nu se includ n costurile de producie17. Costurile
ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor
etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei,
construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n
conformitate cu
10 Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureti, 1971, p.
31. 11 Bue, G., Op. cit., p. 103. 12 Bernard, Y., Colli, J-C.,
Vocabular economic i financiar, n traducere de Eugenia i Ioan
Theodorof, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 140. 13 Diaconu,
I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura
Tradiie, Bucureti, 1997, p. 21. 14 Voina, D., Contabilitate
general, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153. 15 Crstea, Gh.,
Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 18;
Marinescu, I., Preurile i interdependena lor, Editura Academiei
Romne, Bucureti, 1982, p. 17. 16 *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
1080 din 30.11.2005. 17 Ibidem.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
reglementrile contabile aplicabile. Costurile ndatorrii cuprind
dobnzile i alte cheltuieli suportate de persoana juridic n legtur
cu mprumutul de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n
mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea
utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere, repartizate raional se
obine costul complet al produsului fabricat, lucrrii executate sau
serviciului prestat18.
Chiar dac profitul este obiectivul prioritar al unitii
patrimoniale, nici o decizie nu poate fi luat fr s se traduc n
termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajut managerul unitii
patrimoniale n utilizarea optim a mijloacelor i resurselor sale
economice actuale i viitoare.
Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare,
i anume cheltuiala suportat de ctre productorii de bunuri materiale
sau servicii. Astfel, n condiiile unei anumite marje de profit,
mrimea costului exercit presiune asupra preului de vnzare.
Costurile i contabilitatea costurilor joac un rol important n
fiecare entitate economic, n procesul lurii deciziilor.
2.2. Clasificarea costurilor produciei
Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de
criteriile adoptate n clasificarea acestora, prezint o importan
deosebit pentru cunoaterea detaliat a costurilor ct i n efectuarea
de analize comparative.
Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor
produciei pot fi amintite:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat,
distingem: a) costurile complete (integrale) se obin ncorpornd
ansamblul cheltuielilor de
exploatare. Exist dou tipuri de astfel de costuri (vezi figura
nr. 2.1): costurile complete tradiionale, atunci cnd cheltuielile
din contabilitatea
financiar sunt ncorporate ca atare fr retratri; costurile
complete economice, atunci cnd cheltuielile sunt supuse
retratrii n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a
costurilor.
Figura nr. 2.1 Structura costurilor complete
18 Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr. 23/12.01.2004.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
n general, nu exist o concordan perfect ntre cheltuielile
ncorporabile n costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea
financiar. n acest context, n literatura de specialitate, costurile
complete tradiionale mai sunt numite i costuri consumate, iar
costurile complete economice i costuri contabile.
Adesea se face distincie ntre costul contabil i cel economic19.
Costul contabil reprezint cheltuielile msurabile n bani, efectiv
suportate de agentul economic, respectiv pentru plata materiilor
prime, materialelor, combustibilului, energiei, salariilor,
transporturilor, ca i pentru amortizarea imobilizrilor necorporale
i corporale, precum i prevenirea i nlturarea polurii mediului
natural etc. Din punctul de vedere al economitilor teoreticieni,
ns, pe lng aceste elemente, costul include i acele cheltuieli care
nu presupun pli ctre teri (dobnzile cuvenite capitalului propriu
etc.). Costul economic este, deci, mai mare dect costul contabil,
incluznd n structura sa i ceea ce constituie profit normal.
b) costurile pariale (proporionale) se mpart n dou mari
categorii (vezi figura nr. 2.2), i anume20:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care
variaz n funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, fr a
exista n mod necesar o proporionalitate ntre variaia cheltuielilor
i cea a volumului de produse obinute. n acest caz, sunt excluse din
calcul cheltuielile numite de structur care sunt considerate fixe
pentru perioada luat n calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi
identificate direct pe purttorul de cost (n general cheltuieli
operaionale sau variabile) i din cheltuieli care, chiar dac se
identific la nivelul unui centru de analiz se refer, fr
ambiguitate, la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i
fixe).
Figura nr. 2.2 Structura costului parial
De reinut, c n literatura de specialitate francez, n afara
acestor dou mari categorii de costuri pariale (variabile i directe)
mai sunt incluse n aceast familie i costurile specifice. Acestea
sunt formate din cheltuieli specifice, i anume:
cheltuieli direct identificabile pe produs (n principal
cheltuieli operaionale, dar i de structur);
cheltuieli care pot fi incluse n cost fr ambiguitate, chiar dac
tranziteaz prin mai multe centre de analiz, deoarece sunt legate de
ciclul de exploatare i de vnzare.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi
(figura nr. 2.3.21): 19 Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife
n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14. 20
Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et
evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 35.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
a) costuri reale (efective), constatate dup obinerea produciei,
la finele perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la nceputul
perioadei de gestiune.
Figura nr. 2.3 Structura costurilor n funcie de momentul i
scopul calculrii lor
3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unei entiti,
distingem urmtoarele categorii de costuri:
a) Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru procurarea i stocarea bunurilor materiale
constitutive ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate (la unitile productive) i respectiv
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea
mrfurilor n scopul revnzrii (la unitile comerciale);
b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente
unitilor produse, cum ar fi cheltuielile cu manopera direct. De
asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie,
fix i variabil generat de transformarea materialelor n
produse22;
c) Costurile de distribuie sau de comercializare cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor
obinute ct i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor.
Legtura dintre fazele de exploatare i aceste costuri succesive
poate fi prezentat schematic ca n figura nr. 2.423.
Figura nr. 2.4 Structura costurilor ntr-un ciclu de
exploatare
4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, costurile pot
fi:
21 Melyon, G., .a., Op. cit., p. 36. 22 Cristea, H.
(coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti,
2004, p.76. 23 Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
a) Costuri de producie ce sunt egale cu totalitatea
cheltuielilor efectuate pentru fabricarea unui bun material (de
exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile,
manoper, amortizri etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi
divizat n faze de fabricaie succesive, aceasta implic determinarea
a dou tipuri de costuri de producie, i anume:
costuri de producie ale produselor intermediare (produse n curs
de execuie sau semifabricate);
costuri de producie ale produselor finite (produse destinate
vnzrii). b) Costuri n afara produciei (sau fabricaiei), altele dect
cele de producie.
Este vorba, n special, de cheltuielile legate de vnzarea
produselor fabricate ct i de alte cheltuieli indirecte. Ca urmare,
aceste costuri sunt grupate n:
costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate;
alte costuri n afara produciei. Ali autori24 consider c aceste
costuri n afara fabricaiei sunt necesare
desfurrii de ansamblu a procesului de fabricaie, incluznd:
costurile vnzrilor sau de marketing; costurile de administraie. c)
Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de
producie
efectuate pentru fabricarea i vnzarea produselor (nregistrate de
o entitate economic ntr-o perioad de gestiune delimitat).
5. n raport de nivelul la care se face analiza costului,
distingem: a) Costul unitar este format din totalitatea
cheltuielilor directe i indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricat. b) Costul global sau total
este format din ansamblul cheltuielilor de producie
aferente ntregii cantiti fabricate ntr-o anumit perioad de
gestiune. 6. n raport de ntreaga producie fabricat, distingem: a)
Costuri medii ce reprezint costurile pe unitatea de produs (sau de
efect util)
n cazul entitilor economice cu produse diversificate. n raport
de elementele de cheltuieli pe care le conin, acestea pot fi: fixe,
variabile sau totale. Mrimea costului mediu pe unitatea de produs
este diferit att n funcie de specificul fiecrui produs, ct i al
factorilor de producie consumai. De asemenea, mrimea costurilor
medii este diferit n timp i spaiu.
b) Costuri marginale sau difereniale ce reprezint sporul de
cheltuieli de producie necesar pentru obinerea unei uniti
suplimentare sau unei serii de uniti de produs finit. Aceste
costuri pot s apar att n cazul creterii, ct i al descreterii
volumului fizic al produciei, evolund progresiv sau regresiv.
7. Dup influena lor asupra procesului decizional, costurile pot
fi25: a) Costuri pertinente se refer la costurile viitoare asupra
crora se poate
aciona, folosite ca alternative n luarea deciziilor; b) Costuri
indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se
mai
poate aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare. n
literatura de specialitate au fost i sunt preocupri n direcia
folosirii unei
terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente numite i
costuri previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obinute
din: costurile determinate n 24 Cristea, H, Contabilitatea i
calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2003, p. 37. 25 Pntea, I. P., Managementul
contabilitii romneti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p.
609
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate,
tarifele concureniale, costurile calculate n urma unei analize
tehnico-economice i aceleai costuri calculate n legtur direct cu un
buget de exploatare i rezultnd din acesta.
n acest caz, se disting urmtoarele categorii de costuri: costul
bugetar, care se calculeaz n cadrul unui buget; costul raional este
un caz particular al costului bugetar, cnd este utilizat ca
instrument de calcul apriori a unei norme a costului manoperei
dintr-un centru de analiz; costul standard (aprut sub diferite
denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost
normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat)
este calculat nainte de nceperea fabricaiei pe feluri de
cheltuieli, operaii, produse etc.
8. n cadrul procesului de producie/prelucrare, costurile de
producie generate sunt cele delimitate n funcie de alocarea lor sau
nu asupra rezultatului exerciiului26:
a) costul produsului (regsit n valoarea stocului) include toate
cheltuielile ataate unui obiect de calculaie (produs, serviciu sau
activitate), precum valoarea materiilor prime i materialelor
consumabile i a forei de munc consumate etc.;
b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au
neaprat legtur direct cu producia, ci apar ca urmare a timpului
scurs, fiind luate n calculul rezultatului exerciiului
respectiv.
2.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei
Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate
ntr-o form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul
bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor obiecte de
calculaie27.
Obiectivul contabilitii costurilor este acela de a diferenia ct
mai exact posibil cheltuielile ncorporabile necesare pe fiecare
dintre diferitele feluri de produse ce se fabric, lucrri care se
execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n curs
de execuie.
Principiile de aplicat n calculaia costurilor produciei
(considerate i probleme fundamentale ale calculaiei) sunt grupate n
cadrul principiilor teoretice generale, aplicabile oricrei metode
de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor sau numai parial.
Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaiei
costurilor produciei urmtoarele28:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea
bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt
legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora presupune ca
la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan
juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective
de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care
nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar
fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere,
26 Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate, Stocuri, Editura
CECCAR, Bucureti, 2004, p.77. 27 ***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 28 Rusu,
D., Op. cit., pp 165-166; Petri, R., Op. cit, pp.161-162; *** OMFP
nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare,
cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul
acestora.
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca
includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de
gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz. Acest demers se
realizeaz, n principal, n cadrul contabilitii financiare, rezervnd
o clas distinct de conturi (Clasa 6 Conturi de cheltuieli) doar
pentru consumaiunile aferente perioadei respective.
Cheltuielile nregistrate n avans sunt reflectate cu ajutorul
contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Dac ulterior se
constat c o parte din cheltuielile ce au fost consemnate n faza
iniial n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli aparin
perioadelor viitoare, acestea sunt preluate n debitul contului 471
Cheltuieli nregistrate n avans. Ca urmare, potrivit acestui
principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n trei categorii, i
anume:
Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate n perioada de
gestiune care o precede pe aceea n care se fabric producia la care
se refer ele. De exemplu: cheltuielile privind reparaiile capitale
neprevizibile, reparaiile curente i reviziile tehnice,
abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din aceast grup mai fac
parte cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind
aferente perioadei de gestiune urmtoare. Toate aceste cheltuieli
urmeaz a se suporta ealonat pe costuri, pe baza unui scadenar, n
perioadele sau n exerciiile viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor
de producie i se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric
producia la care se refer. Sunt n totalitate incluse n cost.
Exist excepii de la aceast regul, i anume: minusurile de valori
materiale ncarc nivelul costurilor perioadei cnd s-au constatat i
nu cnd s-au produs ( aa numita inflaie a preurilor
materialelor)29.
Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost
precedate de pli. Spre deosebire de prima grup de cheltuieli, cnd,
mai nti, s-a produs cheltuiala care s-a repartizat ealonat pe
costuri n perioadele urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n cazul
preliminrilor aspectul este invers, n sensul c prin delimitare
sumele calculate se includ n costul produciei la care se refer, fr
s fi avut nc loc, plata lor. Ca urmare acest principiu privete mai
ales postcalculaiile de costuri.
Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitrii n timp a
cheltuielilor de producie permite efectuarea unei calculaii corecte
a costurilor ct i urmrirea dinamicii cheltuielilor de producie pe
mai multe perioade de gestiune consecutive.
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de
gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care
le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie,
desfacere, iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere,
linii de fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot
constitui centre de producie, centre de profit sau alte centre de
responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea
cheltuielilor. n acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul
calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatur riguroas a
cheltuielilor de producie. Cheltuielile directe se vor imputa
produsului, lucrrii sau serviciului, obiect al calculaiei, n
momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se 29
Cristea, H, Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p.
80.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele
mai adecvate procedee de repartizare fiecrui obiect de calculaie
s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de
fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea
acelui serviciu.
Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit,
comanda, faza de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o
main sau un grup de maini, o lucrare, un serviciu etc.
Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii
entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei,
mresc continuu gama obiectelor calculaiei costurilor.
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente
este necesar ca obiectul calculaiei (respectiv rezultatele
produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msur. De
foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite,
din acest motiv, uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari
categorii, i anume:
a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre
entitile economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute:
metri, kg, kwh, buci etc.;
b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia
nu este suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile
executate i serviciile prestate se leag ntre ele prin tehnologie i
organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de valori. Aceste uniti
se mpart n urmtoarele categorii30:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o
caracteristic funcional sau calitativ a produselor (de exemplu:
tona de brnzeturi cu 8% grsime, vagonul de marf cu dou osii
etc.);
uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea
ntregii producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile
la 1.000 lei cifr de afaceri);
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din
calcule, lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor
(cum ar fi timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific
de materie prim etc.), a crui valoare se raporteaz la mrimea
corespunztoare a celui mai reprezentativ produs sau a celui luat ca
baz de calcul. n felul acesta se obin nite coeficieni sau cifre de
echivalen care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a
produciei;
uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie,
fie ca numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma
altor uniti de timp.
De reinut, c toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n
general, calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile
numai n anumite etape ale calculaiei costurilor produciei. n final
ns, costul unitar se stabilete n raport cu unitatea de msur fizic
cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se determin
exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde
costul se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare,
constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n
linii generale, prin purttor de costuri se nelege produsul finit,
lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga producie
(fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al
procesului de producie i care servete ca baz de raportare n
calculaia costurilor.
30 Olariu, C., Op. cit., pp. 142 143; Crstea, Gh., Clin, O., Op.
cit. pp. 55 56.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
Diversitatea i varietatea mare a produciei din majoritatea
entitilor impun organizarea calculaiei costurilor pe purttori de
costuri, corespunztor specificului, caracteristicilor tehnologiei i
modului de organizare a procesului de producie. Toate acestea
determin existena mai multor categorii de purttori de costuri, i
anume:
a) n funcie de gradul de finisare a produciei, fcndu-se
distincie ntre producia terminat i cea neterminat, purttorul de
cost poate s-l constituie, semifabricatul sau produsul finit (sau
cel rebutat);
b) particularitile tehnologiei de fabricaie (natura produciei i
etapele n care se realizeaz produsul sau lucrarea) determin
urmtoarele categorii de purttori de costuri:
n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost
poate s-l constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie;
n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de
produse independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entitii,
purttorul de cost l constituie aceste produse;
dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de
costuri l constituie produsul asamblat;
n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse
principale, secundare i deeuri, purttorul de cost l constituie
produsele principale.
c) n funcie de coninutul material, concret al produciei ca
rezultat al procesului de fabricaie, purttorul de cost l
constituie, de la caz la caz, produsul material (adic produsul
finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau
lucrarea);
d) n funcie de destinaia pe care o primesc rezultatele
produciei, purttorii de costuri pot fi produsele destinate livrrii,
precum i produsele destinate consumului intern;
e) dac produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ,
purttorii de costuri pot fi detaliai pe clase de calitate.
De asemenea, purttorii de costuri mai sunt grupai n purttori
sintetici (majoritatea celor enumerai anterior) i purttori
analitici de costuri (cum ar fi: semifabricatele, subansamblele,
piesele sau chiar operaiile de prelucrare etc.).
n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se
stabilete, n fiecare caz n parte, n aa fel nct s se asigure
unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de
producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint,
deci, etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.
n literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut i
sub denumirile de delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de
producie31 sau principiul localizrii costurilor32. n acest caz, se
urmrete repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor
care le-au ocazionat, i anume: localizarea cheltuielilor de
producie pe sfere diferite de activitate
(aprovizionare, producie, desfacere i administraie), n vederea
stabilirii acestora la nivelul fiecreia dintre aceste activiti. n
acest caz, cheltuielile de producie se mpart n patru grupe, i
anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie
propriu-zise, cheltuieli de desfacere i cheltuieli de
administraie;
31 Drgan, C., M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic,
Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor,
E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 66 67. 32 Olariu, C., Costul i
calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109 112.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti (de
baz, auxiliare, de servire etc.), pentru a permite un control ct
mai riguros al modului de folosire al resurselor; localizarea
cheltuielilor de producie pe sectoarele (zonele) i locurile
generatoare de cheltuieli (secii, ateliere, maini sau grupe de
maini, locuri de munc, servicii, birouri etc.), n vederea corelrii
ct mai exacte a activitilor cu consumaiunile productive pe care le
ocazioneaz i cu efectele economice care se obin, respectiv n scopul
stabilirii cu precizie a responsabilitilor.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemneaz subdiviziunile
sistemului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al
entitii, care genereaz consumaiuni productive i care sunt avute n
vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie.
Acestea au un caracter obiectiv, rezultnd din structura
organizatoric (tehnico-productiv i funcional) a entitii economice,
constituind33:
elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de
producie; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului
cheltuielilor i a
produciei obinute; criteriul de comparabilitate ntre subunitile
cu structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia. Din
punct de vedere organizatoric, entitatea economic se mparte n secii
ale
activitii de baz, secii ale activitilor auxiliare sau ajuttoare,
secii neindustriale i compartimente funcionale. n cadrul seciilor i
atelierelor, adncirea defalcrii acestora pe grupe de maini, pe
maini i locuri de munc sporete posibilitatea urmririi, controlului
i a responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat i
serviciul prestat. Componenta organizatoric de baz n care au loc
efectiv consumaiunile este locul de munc, denumit i loc generator
de cheltuieli (sau loc de cost), avnd caracter tehnologic (innd de
tehnologia de fabricaie) sau caracter funcional (innd de activitile
de organizare, conducere i administrare, precum i de cele de
aprovizionare i de desfacere).
innd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou
categorii, i anume: locuri operaionale de cheltuieli, avnd la baz
locuri de munc unde se execut
operaiuni privind aprovizionarea, producia i desfacerea
bunurilor materiale; locuri structurale de cheltuieli, avnd la baz
activiti de administrare i
conducere a procesului de producie. Mai multe locuri de
cheltuieli formeaz o zon (un sector) de cheltuieli, acestea
din urm suprapunndu-se, de regul, pe elementele care formeaz
structura organizatoric a unitii patrimoniale, astfel: zone
principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor; zone auxiliare de cheltuieli, aferente
seciilor auxiliare i anexe ct i
componentelor lor. Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca
zone distincte de cheltuieli. De
cele mai multe ori, ns, un anumit numr de astfel de
compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De asemenea, dac n
cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite
centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori
33 Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 51 53.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie
etc.), acestea devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de
nivelele la care pot fi constituite, se mpart n dou categorii, i
anume34:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor
de baz i a subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe
structura seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i
anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli
sunt variabile n funcie de gradul de informare urmrit i de
resursele care pot fi alocate n domeniul evidenei i calculaiei
costurilor produciei.
n literatura de specialitate din ara noastr acest principiu mai
este cunoscut i sub denumirile de individualizarea cheltuielilor pe
produs35 sau principiul localizrii costurilor36.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu
caracter neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor
productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu
caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii,
eliminrii i prevenirii consumaiunilor neutre, accidentale i cu
caracter special care greveaz nejustificat costul produciei,
corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu
produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se
presteaz numai consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest
motiv ele mai sunt denumite i cheltuieli productive sau cheltuieli
ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre, accidentale i cu
caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau
cheltuieli nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
dobnzile majorate percepute de bnci pentru mprumuturile restante
din cauze subiective, pierderile din rebuturi, pierderi din
ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor,
n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului,
depirile de consumuri specifice de materiale etc. Toate aceste pli,
reprezentnd consumaiuni, nu au nici o legtur cu obiectul produciei;
volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare, consumaiunile
neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate,
trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un
tratament distinct. Excluderea acestor consumaiuni din sfera
produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea unei
activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni
defectuoase.
Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei
gestiuni defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece
consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, fiind
colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i
rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete
justificarea, n primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate
ca necesare i, apoi, n delimitarea lor necorespunztoare pe
perioade.
Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor)
costul produciei trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca
necesare unei ntreprinderi, fr ca
34 Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 53. 35 Rusu, D., Op. cit.,
p. 165, Petri, R., Op. cit,.p. 162. 36 Olariu, C., Op. cit.
p.109.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
prin aceasta s se ascund defeciuni n organizarea i conducerea
acesteia, care se vor oglindi n diminuarea corespunztoare a
rezultatului exerciiului financiar.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu
este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se
prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de
transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de gestiune la alta. Acest principiu urmrete prevenirea
denaturrilor pe care costurile produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate le pot suferi din cauza
cheltuielilor care privesc producia n curs de execuie i invers,
impunnd mai nti o corect evaluare cantitativ, apoi, o ct mai exact
evaluare valoric a acesteia, folosindu-se diverse procedee.
Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii
costului produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit37.
Astfel, subevaluarea produciei n curs de execuie are un efect
aditiv asupra costurilor produciei terminate i diminueaz profitul.
Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are un efect substractiv
asupra costurilor de producie.
Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii
costului de producie i profitului este redat schematic n figura nr.
2.538.
2. Situaia n condiiile supraevalurii produciei n curs de execuie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x) P2 = Ch - Chn1 - x Cp2 = Cp1 - x P2 = Pp -
Cp2 P2 = Pp - (Cp1 - x) P2 = P1 + x
1. Situaia n condiiile evalurii reale a produciei n curs de
execuie Cp1 = Ch - Chn1 P1 = Pp - Cp1 P1 = Pp - Ch + Chn1
3. Situaia n condiiile subevalurii produciei n curs de execuie
Cp3 = Ch - (Chn1 - x) Cp3 = Ch - Chn1 + x Cp3 = Cp1 + x P3 = Pp -
Cp3 P3 = Pp - (Cp1 + x) P3 = P1 - x
n care: Cp - reprezint costul de producie; Ch - cheltuieli de
producie; Chn - cheltuieli cu producia n curs de execuie; P -
profit; Pp - pre de producie; x - mrimea cu care se supraevalueaz
sau se subevalueaz producia n curs de execuie
Figura nr. 2.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie
asupra realitii costului i profitului
37 Petri, R., Op. cit. p. 162. 38 Rusu, D., Op. cit., p.
166.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei n curs de
execuie din totalul cheltuielilor de producie, se ajunge la
identificarea cheltuielilor produciei terminate i de aici a
costului unitar.
De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia
costurilor este ngreunat (complicat) de existena produciei n curs
de execuie, deoarece sunt puine situaii n care aceasta s se menin
constant de la o perioad de gestiune la alta. De asemenea, tot
excepionale sunt i cazurile n care, la sfritul perioadei de
gestiune, entitile economice nu au dect producie finit. Pentru
determinarea produciei n curs de execuie, n practica entitilor din
ara noastr, se utilizeaz dou metode, i anume:
a. Metoda direct presupune determinarea produciei n curs de
execuie, obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfoar: fie pe
stadii succesive de prelucrare; fie pe piese sau pe operaii.
n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea
din producia n curs de execuie a materiilor prime, materialelor
consumabile i semifabricatelor care nu au suferit nici o operaie de
prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a produselor
reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei
finite.
Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa
locului de ctre o comisie tehnic) cu produsele, reperele,
subdiviziunile etc. aflate n curs de prelucrare, control, transport
sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei
n curs de execuie se stabilete pe seama evalurilor directe a
datelor din evidena operativ i a altor date, sau se aproximeaz,
fcndu-se apel la mai multe procedee, i anume39:
procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic,
presupune constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, n
urma inventarierilor pe care le efectueaz (deci a observaiilor i
msurtorilor directe) au sarcina de a fixa n procente, gradul de
prelucrare a produciei n curs de execuie. Procentul astfel stabilit
se aplic apoi asupra costului de producie, fie normat sau efectiv
(sau din perioada precedent), al produsului, semifabricatului,
piesei etc., obinndu-se astfel costul corespunztor de prelucrare al
produciei n curs de execuie, pe articole de calculaie. Cheltuielile
cu materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele
intr integral n structura costului produciei n curs de execuie nc
de la nceputul procesului de producie. Acest procedeu permite
obinerea unor rezultate bune n cazul cnd metoda de calculaie
utilizat de entitatea n cauz este cea pe comenzi sau pe faze.
procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce
rezult din fiele tehnologice referitoare la consumul de materii
prime i materiale, precum i cele cu manopera aferente fiecrui
stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor care se execut. innd
seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile produciei n curs
de execuie se determin nmulind stocurile de producie n curs de
execuie, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de producie
unitare prevzute n fiele tehnologice. Cheltuielile indirecte
aferente aceleai producii n curs de execuie se determin, de regul,
prin procedeul suplimentrii.
procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore
normate are o arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n
cazul n care toate prile constitutive ale unui produs prezint cam
aceeai structur a costului. Procedeul 39 Crstea, G., Clin, O., Op.
cit., pp. 131-132.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
presupune transformarea stocurilor de producie n curs de
execuie, rezultate din inventarieri, n ore-norm, care se nmulesc
apoi cu costurile pe or-norm, determinate pentru fiecare produs n
parte.
b. Metoda indirect const n determinarea produciei n curs de
execuie pe baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care
ea mai este cunoscut i sub denumirea de metod contabil. Astfel, din
totalul cheltuielilor de producie nregistrate pe articole de
calculaie n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz,
format din soldul produciei n curs de execuie de la nceputul lunii
plus cheltuielile de producie colectate n cursul lunii, se scad -
pe baza unor criterii convenionale - cheltuielile efective aferente
produselor finite, semifabricatelor din producie proprie,
produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie.
Dac cheltuielile de producie se refer la o activitate auxiliar a
entitii datele sunt preluate din debitul contului 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare, metodologia de calcul fiind aceeai ca la
activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie
de caracterul de mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate
de entitatea economic respectiv.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult dect
evident, fapt pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a
entitii economice sau pentru necesiti statistice.
n afara celor cinci principii, considerate de baz, n teoria i
practica calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n
dorina de a asigura o fundamentare teoretic mai complex a
calculaiei costurilor, i anume40:
a. principiul documentrii presupune fundamentarea ntregii
calculaii a costurilor pe documente justificative, din care s
rezulte cantitatea i valoarea tuturor consumurilor (materiale i de
munc vie) din procesul de producie. Fiecare element de cheltuial
trebuie s aib, deci, la baz un document primar;
b. principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai
element de cost s nu fie luat n considerare dect o singur dat la
calculaia costurilor. Ca urmare, costurile nu trebuie s fie
influenate de amortizarea imobilizrilor corporale meninute n
funciune dup expirarea duratei normale de funcionare, de valoarea
materialelor recuperate din alte procese i folosite n fabricarea
unor noi produse (care a fost inclus n costul produselor din
fabricaia crora ele au rezultat) etc.;
c. principiul eficienei calculaiei vizeaz, n primul rnd, latura
calitativ a calculaiei, fiind specific, mai ales, economiei de pia.
Conform acestui principiu, calculaia nu trebuie extins dect n
limitele unei exactiti economice, deoarece orice depire a acesteia
este costisitoare i nerentabil;
d. principiul cauzalitii a fost elaborat de K. Rummel i pleac de
la premisa c toate cheltuielile de producie avute n vedere n
calculaia costurilor sunt o funcie a unor factori de influen. ntre
mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de producie
exist relaii de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli
factori de influen, duce la concluzia c exist i mai multe relaii de
proporionalitate ntre acetia i cheltuielile cauzale. Aceste relaii
pentru a putea fi msurate necesit folosirea mai multor etaloane sau
mrimi de referin, care s exprime gradul de influen a fiecrui
factor. Dup acest principiu, o calculaie este posibil numai atunci
cnd se
40 Olariu, C., Op. cit., pp. 118 119.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturilor dintre
costuri i factorii de influen care acioneaz asupra lor41.
e. principiul creterii sferei costurilor individuale presupune
extinderea, ct mai mult posibil, a sferei costurilor individuale
(noiune folosit n literatura de specialitate strin pentru acele
cheltuieli de producie care se pot imputa sau individualiza direct
pe produs), n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai
mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste costuri
individuale trebuie s fie supuse retratrii pentru a se putea grupa
n costuri variabile i costuri fixe.
f. principiul contribuiei de acoperire a fost formulat de E.
Kosiol i pleac de la conceptul c fiecare produs obinut este purttor
de costuri, generator de profituri brute. Astfel, cu ct produsul
obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea profiturilor brute,
cu att este n msur s suporte mai multe costuri42. innd seama de
potenialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea
cheltuielilor comune ale entitii se poate admite, n calculaia
costurilor, o nivelare a costurilor ntre diferitele produse
fabricate. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metodele
neabsorbante de calculaie a costurilor, pentru determinarea
contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe i a raportului cost -
profit, respectiv i la stabilirea contribuiei la obinerea
profiturilor.
2.4. Cheltuieli incluse n costuri
n vederea calculrii costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor
i al costurilor perioadei, conform normelor contabile privind
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, cheltuielile
reflectate n contabilitatea financiar dup natura lor sunt grupate n
contabilitatea de gestiune n: cheltuielile directe, cheltuielile
indirecte, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de
administraie. n costul de producie sunt incluse cheltuielile
directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaie,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocat n mod
raional ca fiind legat de fabricaia acestuia. n anumite condiii
specifice, n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor pot fi
incluse i alte cheltuieli, cum ar fi costurile ndatorrii i
cheltuielile generale de administraie. Nu vor fi incluse n costul
bunurilor, lucrrilor i serviciilor elementele recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei43.
Concepia vehiculat n majoritatea lucrrilor de specialitate este
aceea care consider c, dup raportul dintre cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar dup natura lor economic i cheltuielile
ncorporate n costul produciei, care fac obiectul contabilitii de
gestiune, se disting:
a) Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile
nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic. Ele
sunt incluse n costul produciei, formnd substana acestuia. Printr-o
regrupare a cheltuielilor, nregistrate n contabilitatea financiar
dup natura lor economic, la un nivel superior, se pot cunoate
distinct:
cheltuielile de exploatare; cheltuielile financiare;
41 Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf,
1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119. 42 Kosiol, E.,
Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120.
43 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
cheltuielile extraordinare; cheltuielile cu provizioanele,
amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe
profit i alte impozite, calculate potrivit legii.
De regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate
n categoria cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. Exist,
ns, cheltuieli de exploatare, apreciate ca independente de costul
de producie i care sunt trecute n categoria cheltuielilor
nencorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). n schimb,
cheltuielile financiare sunt parial ncorporabile, n timp ce
cheltuielile extraordinare sunt nencorporabile n costuri deoarece
sunt, n cea mai mare parte, independente de activitatea curent.
Acesta este motivul pentru care cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic sunt supuse unor
retratri nainte de a fi incluse n costuri, avnd ca obiectiv
urmtoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli nencorporabile);
nlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate);
crearea unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare).
Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n
costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri ntr-o anumit sum, diferit de cea
care apare nregistrat n contabilitatea financiar. Diferena dintre
valoarea cheltuielilor calculate i cea a cheltuielilor nregistrate
n contabilitatea financiar este cunoscut sub denumirea de diferen
de ncorporat. Ea poate fi pozitiv sau negativ.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume: 1.
cheltuieli cu uzura (numite i cheltuieli de utilizare44) ce
corespund
cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar.
Pentru a evita criteriile convenionale (fiscale i sociale) care au
servit la calculul amortizrilor din contabilitatea financiar,
Planul Contabil General francez din 1982 recomand utilizarea unor
criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculat
este luat n considerare n cheltuielile ncorporabile i genereaz
diferene de ncorporat pozitive sau negative.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are un utilaj
achiziionat la 01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei i o
durat normat de funcionare de 10 ani. Ea utilizeaz amortizarea
liniar, cota de amortizare fiind de 10%.
La 31.12.200(N+2), societatea comercial estimeaz o valoare
actual a acestui utilaj, n funcie de realitatea economic, de 56.000
lei i o durat rmas de 7 ani.
Analiz: condiiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt
diferite fa de cele luate n calcul de contabilitatea financiar. n
contabilitatea analitic, cheltuielile sunt ncorporate n funcie de
realitatea economic. n aceste condiii, pentru acest exemplu,
rezultatele sunt urmtoarele:
n contabilitatea financiar: valoarea amortizrilor la 31.12.200N:
40.000 10% = 4.000 lei n contabilitatea analitic: se reine
amortizarea liniar iar valoarea
amortizrilor ncorporat se calculeaz astfel: 56.000 10% = 5.600
lei
44 Melyon, G., .a., Comptabilit analytique principes, techniques
et volutions, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 63.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.6.
Figura nr. 2.6 ncorporarea cheltuielilor cu uzura Remarc:
n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt
calculate, innd cont att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de
durata probabil de utilizare a acestora;
imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune; cheltuielile cu
uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este
utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n
contabilitatea financiar.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu
provizioanele din contabilitatea financiar (contul 151
Provizioane). Contabilitatea analitic nu reine dintre provizioane
dect pe cele pentru riscuri i cheltuieli, deoarece numai acestea
anticipeaz pli n gestiunea curent perfect integrabile n costuri,
dar al cror total, considerabil ca mrime i neregulat de la un
exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele
obinute. Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate
sunt fixate de ctre entitatea economic i trebuie s permit o mai bun
evaluare economic a costurilor calculate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia,
pentru anul N, s constituie un provizion pentru garanii acordate
clienilor. Valoarea acestui provizion este calculat innd seama c
veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care acord garanie
sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din
vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea
cheltuielilor efective cu reparaiile n perioada de garanie au fost
de 10.000 lei.
Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion
pentru garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz
astfel:
Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25 Valoarea provizionului =
50.000 x 0,25 = 12.500lei
n exerciiul N, societatea analizat a nregistrat cheltuieli
efective cu reparaiile n perioada de garanie n valoare de 15.000
lei. n ipoteza n care ea decide s nu alimenteze acest provizion
dect cu cel mult 12.500 lei, o diferen de ncorporat de +2.500 lei
(15.000 - 12.500) va trebui pus n eviden.
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.7.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
Figura nr. 2.7 ncorporarea cheltuielilor etalate Remarc:
dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz
costurile n manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor
entitii n funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n
timp);
decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul
costurilor ar conduce la denaturarea comparaiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile cu
provizioanele din contabilitatea financiar.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de
asigurare, energia i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste
cheltuieli sunt suportate de entitatea economic i nregistrate n
contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad de gestiune
mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci,
necesar ca n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv,
s se includ n costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial
a unor cheltuieli din contabilitatea financiar n contabilitatea
analitic, respectiv n costuri, se numete metoda abonamentelor de
cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou
luni i se refer la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.
Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un
consum estimat de 600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de
650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat costului i cheltuielile abonate
cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen de
ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 600).
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.8.
Figura nr. 2.8 ncorporarea cheltuielilor abonate
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
Remarc: diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz
preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite
fa de cele iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic
costurilor calculate;
veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt
venituri extraordinare care se exclud din calculul rezultatului
analitic. Aceste venituri constituie o diferen de ncorporat asupra
produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint
ca n figura nr. 2.9.45
Figura nr. 2.9 Structura cheltuielilor calculate
b) Cheltuielile nencorporabile n costuri reprezint cheltuielile
nregistrate n contabilitatea financiar, dar care sunt excluse din
calculul costurilor n contabilitatea de gestiune, deoarece nu
condiioneaz realizarea produselor, lucrrilor i serviciilor.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile
nregistrate n contabilitatea financiar, ce nu fac parte din costul
produciei, numite cheltuielile perioadei, sunt46:
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normale admise;
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel
de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii
ntr-o nou faz de fabricaie;
regiile generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
costurile de desfacere; regia fix nealocat costului. Normele
contabile romneti privind organizarea i conducerea contabilitii
de
gestiune nu specific, n mod expres, c n costul bunurilor,
lucrrilor i serviciilor nu trebuie incluse i urmtoarele
cheltuieli:
cheltuielile de desfacere, n afar de cazul cnd condiiile
specifice de exploatare justific luarea lor n considerare;
cheltuielile extraordinare; cheltuielile financiare, cu excepia
dobnzii la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu
ciclu lung de fabricaie;
cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate
potrivit legii; 45 Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et
contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63. 46 *** OMFP nr.
1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor ct i a celor pentru deprecierea activelor
circulante.
n literatura de specialitate, n special cea francez, sunt
considerate cheltuieli nencorporabile urmtoarele:47
cheltuielile cu impozitul pe profit; pierderile din litigii cu
clienii sau din creane irecuperabile; cheltuielile cu asigurarea de
via a unui manager; amortizarea cheltuielilor de constituire; toate
cheltuielile cu caracter extraordinar etc.
Remarc: cheltuielile nencorporabile constituie diferene de
ncorporat. c) Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat
reprezint cheltuieli
fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din
raiuni juridice i fiscale, pentru a nu influena mrimea impozitului
pe profit, dar care se includ n cost. Contabilitatea analitic
trebuie s in seama de aceste cheltuieli deoarece i va permite
efectuarea unor calcule comparative, pertinente, ntre costurile
unor entiti concurente dar ale cror forme juridice i strategii de
finanare sunt diferite.
Pn n prezent, n legislaia romneasc de profil aceste cheltuieli
nu sunt normalizate, n timp ce unele legislaii, cum este Planul
Contabil General francez din 1982, reine, n calitate de cheltuieli
supletive, urmtoarele:
remunerarea convenional a capitalurilor proprii necesare
finanrii activitii de exploatare curent, oricare ar fi natura lor:
capitaluri proprii sau mprumutate;
remunerarea ntreprinztorului individual i a membrilor familiei
sale, care va permite o comparare realist a costurilor ntre firmele
n care remuneraia personalului de conducere este inclus n
cheltuielile contabilitii financiare i a firmelor individuale n
care, din motive juridice, ntreprinztorul i familia sa percep o
parte din rezultate.
Remarc: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferene
de ncorporat. Potrivit acestei clasificri, diferenele de ncorporat
asupra cheltuielilor sunt
constituite din: cheltuieli supletive (+) cheltuieli
nencorporabile (-) cheltuieli cu uzura, etalate i cheltuieli
curente ncorporate. Raportul dintre cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar i cheltuielile
incluse n costuri poate fi schematizat ca n figura nr. 2.10.
47 Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral,
Paris, 2004, p.14.
PDF created with pdfFactory Pro trial version
www.pdffactory.com
-
Figura nr. 2.10 Raportul dintre cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n costuri
2.5. Remanena costurilor
Remanena costurilor este un fenomen deosebit de important legat
de modificarea volumului fizic al produciei.
Noiunea de remanen deriv de la remanere (din latin) respectiv
reinere, rmnere n urm. n teoria costurilor, prin remanen se nelege
caracteristica costurilor de a nu se micora n aceeai proporie n
care scade volumul fizic al produciei. Mai exact, reducerea
costurilor atunci cnd volumul produciei scade nu se realizeaz pe
aceeai curb (sau dreapt) care a marcat creterea lor odat cu volumul
produciei. Ca urmare, la o micorare a volumului produciei ntr-o
anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care
ele au crescut atunci cnd volumul produciei a sporit n proporia
respectiv.
Din reprezentarea grafic a remanenei costurilor (vezi figura nr.
2.11) se observ curba costurilor totale, care, n cazul reducerii
volumului produciei () nu revine pe traseul nregistrat cu ocazia
creterii acestuia () ci se menine la un nivel mai ridicat,
demonstrnd c nici costurile nu scad n aceeai msur cu scderea
volumului produciei48.
Remanena costurilor se explic, n parte, i prin comportamentul
cheltuielilor degresive i fixe fa de evoluia volumului fizic al
produciei. Numai cheltuielile proporionale nu sunt afectate dect n
foarte mic msur de remanen, fapt ce rezult i din reprezentarea
grafic prezentat n figura nr. 2.11.
Figura nr. 2.11 Reprezentarea grafic a remanenei costurilor
Explicaia remanenei costurilor rezid n subutilizarea capacitii
de producie, a forei de munc i a altor resurse pe msura trecerii de
la un volum ridicat la un volum mai mic al