Bulgarien · 2015. 9. 10. · Bulgarien samt juridisk person som har sitt huvudkontor i Bulgari-en eller som är registrerad där, b) beträffande Sverige, per son som enligt svensk

Skatteavtal

Bulgarien

RSV 360 - 100 utgåva 1

Riksskatteverket

2

SKATTEAVTALET MEDBULGARIEN

(1988 års avtal)

Författningar t.o.m. SFS 1989:97 har beaktats.

3

)|URUG

Riksskatteverket inledde 1993 en utgivning av de svenska skatte-avtalen i en särskild skriftserie. Skriftserien anknyter till Finans-departementets utgivning av svenska skatteavtal som upphörde1987.

Riksskatteverkets avtalshäften innehåller, förutom själva avtalenoch övriga författningstexter, även relevanta förarbeten, i huvudsakpropositionerna eller utdrag ur dessa. Där det behövs redovisasaktuella rättsfall och verkets bedömning av hur avtalet skall förstås.

Avtalshäftena är avsedda för skattemyndigheternas taxeringsarbete.Verket avser att efter hand ge ut samtliga svenska skatteavtal ochkommer att prioritera nya eller ändrade avtal liksom sådana somtillämpas ofta.

Eftersom rättsläget ständigt förändras genom nya avtal, andraförfattningsändringar och domstolsavgöranden är det nödvändigtatt bevaka utvecklingen på dessa områden. Fortlöpande informationom nyheter inom skatteområdet finns i RSV-Nytt.

Solna i september 1996

Anitra Steen

4

5

Innehåll

Förord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

Läsanvisningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

Förkortningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

Förordning (1989:97) om dubbelbeskattningsavtalmellan Sverige och Bulgarien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

Lag (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtalmellan Sverige och Bulgarien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

Dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Bulgarien . . . . 14

Proposition om dubbelbeskattningsavtal mellanSverige och Bulgarien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

2 Lagförslaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

3 Skattelagstiftningen i Bulgarien . . . . . . . . . . . . . 33

4 Avtalets innehåll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354.1 Avtalets tillämpningsområde . . . . . . . . . . . . . . . 354.2 Definitioner m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364.3 Avtalets beskattningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . 43

5 Lagrådets hörande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

6

7

Läsanvisningar

I detta avtalshäfte har tagits in författningar (förordningen ochlagen inklusive avtalet) och propositionen till 1988 års skatteavtalmellan Sverige och Bulgarien.

Författningarna har försetts med kantrubriker. Kantrubrikernassyfte är dels att tjäna som stöd vid läsningen av avtalet, dels attpeka på andra bestämmelser etc. som kan ha betydelse vidtilllämpningen. Det kan t.ex. vara fråga om att andra bestämmelseri avtalet kan medföra avsteg från den aktuella bestämmelsen.

Även propositionerna har försetts med kantrubriker. Dessa kant-rubriker anger bl.a. i vilken proposition och på vilken sida ipropositionen den aktuella texten finns.

Avtalshäftet innehåller också vissa kommentarer av RSV. I för-fattningsdelen har dessa kommentarer tagits in som fotnoter medande i propositionsdelen är markerade dels genom kantrubriker, delsgenom kursiv stil.

Eventuella synpunkter på detta avtalshäfte kan lämnas till RSV, In-ternationella enheten, 171 94 Solna.

8

9

Förkortningar

anv. anvisningarna tillart. artikelAvrL Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk

skattBevU Bevillningsutskottetdef. definitionförordningen Förordning (1989:97) om dubbelbeskattnings-

avtal mellan Sverige och Bulgarienkap. kapitelKL Kommunalskattelagen (1928:370)lagen Lag (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtal

mellan Sverige och BulgarienLSI Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta artister m.fl.LSK Lag (1990:325) om självdeklaration och kon-

trolluppgiftermom. momentOECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och

utvecklingprop. propositionRR Regeringsrättenrskr. riksdagsskrivelseRSV RiksskatteverketRÅ Regeringsrättens årsbokSFL Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskattSFS Svensk författningssamlingSIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskattSINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för

utomlands bosattaSkU Skatteutskottetst. stycke

10

11

Förordning (1989:97) om dubbelbeskattningsavtalmellan Sverige och Bulgarien;

utfärdad den 22 mars 1989.

Regeringen föreskriver följande.

1 § Lagen (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sve-rige och Bulgarien skall träda i kraft den 1 maj 1989 och tillämpasbeträffande inkomst som förvärvas den 1 januari 1989 eller senareoch beträffande förmögenhet som taxeras år 1990 eller senare. Avtalet trädde i kraft den 28 december 1988.

Progressions- 2 § Följande gäller om en person med hemvist i Sverige förvärvaruppräkning inkomst som enligt bestämmelserna i artikel 16 punkt 2 eller

artikel 17 i avtalet beskattas endast i Bulgarien eller enligt bestäm-melserna i artikel 21 punkt 2 b i avtalet skall undantas från svenskskatt. Sådan inkomst tas inte med vid taxeringen i Sverige. Om personen i fråga taxeras till statlig inkomstskatt för annaninkomst skall dock följande iakttas. Först uträknas den statligainkomstskatt som skulle ha påförts om den skattskyldiges hela in-komst beskattats endast i Sverige. Därefter fastställs hur storprocent den sålunda uträknade skatten utgör av hela den beskatt-ningsbara inkomst på vilken skatten beräknats. Med den därmederhållna procentsatsen tas skatt ut på den inkomst som skallbeskattas i Sverige. Förfarandet skall användas endast om dettaleder till högre skatt._______________

Denna förordning träder i kraft den 1 maj 1989.

På regeringens vägnar

ODD ENGSTRÖM

Stefan Ersson (Finansdepartementet)

12

13

Lag (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtalmellan Sverige och Bulgarien;

utfärdad den 8 december 1988.

Enligt riksdagens beslut föreskrivs följande.1

1 § Det avtal för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatterpå inkomst och förmögenhet som Sverige och Bulgarienundertecknade den 21 juni 1988 skall gälla för Sveriges del. Av-talets innehåll framgår av bilaga till denna lag.

Tillämpas endast i 2 § Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den måninskränkande dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige somriktning annars skulle föreligga.

Rättelse 3 § Om en person anser att det vidtagits någon åtgärd som förhonom medfört eller kommer att medföra en beskattning somstrider mot bestämmelserna i avtalet, kan han ansöka om rättelseenligt artikel 23 punkt 1 i avtalet.

Uppgiftsskyldighet 4 § Även om en skattskyldigs inkomst eller förmögenhet enligtavtalet skall vara helt eller delvis undantagen från beskattning iSverige, skall den skattskyldige lämna alla de uppgifter till ledningför taxeringen som han annars skulle ha varit skyldig att lämna .2

Prop. 1988/89:44, SkU6, rskr. 48.1

Jfr 2 kap. 4 § 2 st. och 8 § 2 st. LSK; RSV:s anm.2

14

BilagaÖversättning1

Avtal mellan Konungariket Sverige och FolkrepublikenBul-garien för att undvika dubbelbeskattning beträffandeskatter på inkomst och förmögenhet

Folkrepubliken Bulgarien och Konungariket Sverige har, föran-ledda av önskan att till ömsesidigt gagn utvidga och fördjupa deekonomiska förbindelserna och samarbetet mellan de två staternaoch för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter påinkomst och förmögenhet, kommit överens om följande bestäm-melser:

Artikel 1

Personer på vilka avtalet tillämpas samt hemvist

Personer som om- 1. Detta avtal tillämpas på personer som har hemvist i en av-fattas av avtalet talsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna.Def. av @person 2. Uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat"med hemvist ...@ åsyftar

2

a) beträffande Bulgarien, fysisk person som är medborgare iNationalitets-principen

Bulgarien samt juridisk person som har sitt huvudkontor i Bulgari-en eller som är registrerad där,

b) beträffande Sverige, person som enligt svensk lagstiftning ärskattskyldig där på grund av bosättning, inregistrering, plats förföretagsledning eller annan liknande omständighet.

Dubbelt hemvist, 3. a) Då på grund av bestämmelserna i punkt 2 fysisk person harfysisk person hemvist i båda avtalsslutande staterna , anses han ha hemvist i den3

stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser ärstarkast (centrum för levnadsintressena);

b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sinalevnadsintressen avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslu-tande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

annan än fysisk fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna, ansesDubbelt hemvist,

person personen i fråga ha hemvist i den stat där den har sin verkliga

4. Då på grund av bestämmelserna i punkt 2 annan person än

ledning.

Den engelska originaltexten finns i SFS 1988:1614; RSV:s anm.1

Jfr prop. 1995/96:121 och RR:s dom 1996-06-14 i mål nr 1716-1993; RSV:s2

anm.Se RÅ 1987 not 309; RSV:s anm.3

Avtalet 15

Artikel 2

Skatter som omfattas av avtalet

tilllämpas, är Se art. 22 p. 4

Bulgarien a) i Bulgarien:

1. De för närvarande utgående skatter, på vilka avtalet

1) skatten på sammanlagd inkomst,2) skatten på ogifta och frånskilda personers samt änkors,

änklingars och barnlösa makars inkomst,3) skatten på vinst, och4) skatten på byggnader

(i det följande benämnda @bulgarisk skatt@),Sverige b) i Sverige:

1) den statliga inkomstskatten, häri inbegripet sjömansskat-ten och kupongskatten,

2) bevillningsavgiften för vissa offentliga föreställningar ,1

3) den kommunala inkomstskatten, 4) vinstdelningsskatten , och2

5) den statliga förmögenhetsskatten(i det följande benämnda "svensk skatt").

@Nya@ skatter 2. Avtalet tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsaklikartat slag, som efter undertecknandet av avtalet införs vid sidanav eller i stället för de för närvarande utgående skatterna. De1, 3

behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall varje årmeddela varandra väsentliga ändringar som gjorts i respektiveskattelagstiftning.

Artikel 3

Allmänna definitioner

1. Om inte sammanhanget föranleder annat, har vid tillämpning-en av detta avtal följande uttryck nedan angiven betydelse:

Def. av @Bulga- a) "Bulgarien" åsyftar Folkrepubliken Bulgarien och, när detrien@ används i geografisk bemärkelse, innefattar det territorium över

vilket Bulgarien utövar statssuveränitet och kontinentalsockelninom vilken Bulgarien i överensstämmelse med internationell rättutövar suveräna rättigheter,

Def. av @Sverige@ b) "Sverige" åsyftar Konungariket Sverige och, när det används4

i geografisk bemärkelse, innefattar det svenska territorietHar ersatts av lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta1

artister m.fl.; RSV:s anm.Har upphört att gälla genom SFS 1990:681; RSV:s anm.2

T.ex. lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta; RSV:s3

anm.Jfr punkt 2 a av anvisningarna till 53 § KL; RSV:s anm.4

16 Avtalet

och Sveriges territorialvatten samt andra havsområden över vilkaSverige i enlighet med internationell rätt utövar suveräna rättig-heter eller jurisdiktion,

Def. av @avtals- c) "en avtalsslutande stat" och "den andra avtalsslutande staten"slutande stat@ åsyftar Bulgarien eller Sverige beroende på sammanhanget,Def. av @person@ d) "person" inbegriper fysisk person, juridisk person samt annan

sammanslutning vilken vid beskattningen behandlas somskattesubjekt,

Def. av @företag i e) "företag i en avtalsslutande stat" och "företag i den andraen avtalsslutande avtalsslutande staten" åsyftar företag som bedrivs av person medstat@ hemvist i en avtalsslutande stat, respektive företag som bedrivs av

1

person med hemvist i den andra avtalsslutande staten,Def. av @skatt@ f) @skatt@ åsyftar bulgarisk skatt eller svensk skatt beroende på

sammanhanget,Def. av @inter- g) "internationell trafik" åsyftar transport med skepp, luftfartygnationell trafik@ eller landsvägsfordon som används av företag i en avtalsslutande

stat, utom då skeppet, luftfartyget eller landsvägsfordonet användsuteslutande mellan platser i den andra avtalsslutande staten,

Def. av @behörig h) "behörig myndighet" åsyftar:myndighet@ 1) i Bulgarien, finansministern eller dennes befullmäktigade

ombud,2) i Sverige, finansministern eller dennes befullmäktigade

ombud.Tolkningsregel 2. Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte

sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definie-ratsi avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt denavtalsslutande statens lagstiftning i fråga om sådana skatter påvilka avtalet tillämpas.

Artikel 4

Fast driftställe2

Definition 1. Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "fast drift-ställe" en stadigvarande plats, från vilken ett företags affärsverk-samhet helt eller delvis bedrivs.

Exemplifiering 2. Uttrycket "fast driftställe" innefattar särskilt:a) plats för företagsledning, b) filial, c) fabrik, verkstad eller affär,

Se RÅ 1991 not 228; RSV:s anm.1

Jfr punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL; RSV:s anm.2

Avtalet 17

d) kontor för handelsverksamhet, turism, transporter, planering,service eller annat kontor,

e) gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats förutvinning av naturtillgångar.

Byggnadsverk- 3. Plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksam-samhet m.m., het utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår mer än sexsex månader månader.

4. Ett svenskt företag som deltar i ett @joint venture@, bildat@Joint venture@ enligt bulgarisk lagstiftning, anses ha fast driftställe i Bulgarien.Undantag 5. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel anses

uttrycket "fast driftställe" inte innefatta:a) användningen av anordningar uteslutande för lagring, utställ-

ning eller utlämnande av företaget tillhöriga varor,b) innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för

lagring, utställning eller utlämnande,c) innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för

bearbetning eller förädling genom annat företags försorg,d) innehavet av stadigvarande plats uteslutande för inköp av

varor eller inhämtande av upplysningar för företaget,e) varulager som företaget ställer ut på en mässa eller utställning

och som säljs efter mässans eller utställningens slut,f) innehavet av stadigvarande plats uteslutande för att för före-

taget bedriva annan verksamhet av förberedande eller biträdandeart,

g) innehavet av stadigvarande plats uteslutande för att kombineraverksamheter som anges i punkterna a) C f), under förutsättningatt hela den verksamhet som bedrivs från den stadigvarande platsenpå grund av denna kombination är av förberedande eller biträdandeart.

Beroende 6. Om person, som inte är sådan oberoende representant pårepresentant vilken punkt 7 tillämpas, är verksam för ett företag i en avtalsslu-

tande stat har och där regelmässigt använder fullmakt att sluta avtali företagets namn, anses detta företag C utan hinder avbestämmelserna i punkterna 1 och 2 C ha fast driftställe i dennaavtalsslutande stat i fråga om varje verksamhet som denna personbedriver för företaget. Detta gäller dock inte, om den verksamhetsom denna person bedriver är begränsad till sådan som anges ipunkt 5 och som - om den bedrevs från en stadigvarande plats - inteskulle göra denna stadigvarande plats till fast driftställe enligtbestämmelserna i nämnda punkt.

Oberoende 7. Ett företag anses inte ha fast driftställe i en avtalsslutande statrepresentant endast på den grund att företaget bedriver affärsverksamhet i denna

stat genom förmedling av mäklare, kommissionär eller

18 Avtalet

annan oberoende representant, under förutsättning att sådan persondärvid bedriver sin sedvanliga affärsverksamhet.

Artikel 5

Inkomst av fast egendom

1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande statförvärvar av fast egendom (däri inbegripen inkomst av lantbrukeller skogsbruk) belägen i den andra avtalsslutande staten, fårbeskattas i denna andra stat.

Def. av @fast 2. Uttrycket "fast egendom" har den betydelse som uttrycket haregendom@ enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen är

belägen.

Artikel 6

Inkomst av rörelse

Def. i art. 3 p. 1 f 1. Inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat för-värvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriverrörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fastdriftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, fårföretagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stordel av den som är hänförlig till det fasta driftstället.

andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe hänförs,Inkomstberäkning 2. Om företag i en avtalsslutande stat bedriver rörelse i den

om inte bestämmelserna i punkt 3 föranleder annat, i varderaavtalsslutande staten till det fasta driftstället den inkomst som detkan antas att driftstället skulle ha förvärvat, om det varit ett fristå-ende företag, som bedrivit verksamhet av samma eller liknandeslag under samma eller liknande villkor och självständigt avslutataffärer med det företag till vilket driftstället hör.

Avdrag 3. Vid bestämmandet av fast driftställes inkomst medges avdragför utgifter som uppkommit för det fasta driftstället, härunderinbegripna utgifter för företagets ledning och allmänna förvaltning,oavsett om utgifterna uppkommit i den stat där det fasta driftställetär beläget eller annorstädes.

4. Inkomst hänförs inte till fast driftställe endast av denanledningen att varor inköps genom det fasta driftställets försorgför företaget.

Joint venture mans med annan person eller andra personer. Detta gäller också när

5. Bestämmelserna i denna artikel tillämpas oavsett om ett före-tag i en avtalsslutande stat bedriver rörelse ensamt eller tillsam-

denna andra person eller dessa andra personer har hemvist i dennaandra avtalsslutande stat.

Avtalet 19

lämplighet i andra artiklar av detta avtal, berörs bestämmelserna i dessaArtikelns till- 6. Ingår i inkomst av rörelse inkomstslag som behandlas särskilt

artiklar inte av reglerna i förevarande artikel.

Artikel 7

Internationella transporter

Def. i art. 3 p. 1 g landsvägsfordon i internationell trafik av företag i en avtalsslutande1. Inkomst genom användningen av skepp, luftfartyg eller

stat beskattas endast i denna stat.SAS 2. Beträffande inkomst som förvärvas av luftfartskonsortiet

Scandinavian Airlines System (SAS) tillämpas bestämmelserna ipunkt 1 men endast i fråga om den del av inkomsten som motsvararden andel i konsortiet som innehas av AB Aerotransport (ABA),den svenske delägaren i Scandinavian Airlines System (SAS).

Deltagande i pool 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas även på inkomst sometc. förvärvas genom deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller

en internationell driftsorganisation.

Artikel 8

Utdelning

1. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat tillperson med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattasi denna andra stat.

Källskatt 2. Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutandemax. 10 % stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, enligt lag-

stiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningenfår skatten inte överstiga 10 procent av utdelningens bruttobelopp.

De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skallträffa överenskommelse om sättet att genomföra dessa begräns-ningar.

Denna punkt berör inte bolagets beskattning för vinst av vilkenutdelningen betalas.

Def. av @utdelning@ 3. Med uttrycket "utdelning" förstås i denna artikel inkomst avenl. art. 8 aktier eller andra rättigheter, som inte är fordringar, med rätt till

andel i vinst, samt inkomst av andra andelar i bolag, som enligtlagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vidbeskattningen behandlas på samma sätt som inkomst av aktier.

p. 1 och 2 som har rätt till utdelningen har hemvist i en avtalsslutande stat ochUndantag från 4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 tillämpas inte, om den

bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, där bolaget sombetalar utdelningen har hemvist, från där beläget fast driftställeeller utövar fritt yrke i denna andra stat från där belägenstadigvarande anordning, samt den andel på grund av vilken ut-

20 Avtalet

delningen betalas äger verkligt samband med det fasta driftställeteller den stadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas bestäm-melserna i artikel 6 respektive artikel 12.

Förbud mot extra- 5. Om bolag med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvarterritoriell be- inkomst från den andra avtalsslutande staten, får denna andraskattning avtalsslutande stat inte beskatta utdelning som bolaget betalar,

utom i den mån utdelningen betalas till person med hemvist i dennaandra stat eller i den mån den andel på grund av vilken utdelningenbetalas äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigva-rande anordning i denna andra stat, och ej heller beskatta bolagetsicke utdelade vinst, även om utdelningen eller den icke utdeladevinsten helt eller delvis utgörs av inkomst som uppkommit i dennaandra stat.

Artikel 9

Ränta

1. Ränta, som härrör från en avtalsslutande stat och som betalastill person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattasendast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till räntan.

art. 9 slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fastDef. av @ränta@ enl. 2. Med uttrycket "ränta" förstås i denna artikel inkomst av varje

egendom eller inte och antingen den medför rätt till andel i gälde-närens vinst eller inte. Uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värde-papper som utfärdats av staten och inkomst av obligationer ellerdebentures, däri inbegripna agiobelopp och vinster som hänför sigtill sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgiftpå grund av sen betalning anses inte som ränta vid tillämpningenav denna artikel.

Undantag från 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har rättp. 1 till räntan har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse

i den andra avtalsslutande staten, från vilken räntan härrör, från därbeläget fast driftställe eller utövar fritt yrke i denna andra stat fråndär belägen stadigvarande anordning, samt den fordran för vilkenräntan betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället ellerden stadigvarande anordningen. I sådana fall tillämpas bestämmel-serna i artikel 6 respektive artikel 12.

Avtalet 21

Artikel 10

Royalty

1. Royalty, som härrör från en avtalsslutande stat och som be-talas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, fårbeskattas i denna andra stat.

Källskatt 2. Royaltyn får emellertid beskattas även i den avtalsslutandemax. 5 % stat från vilken den härrör, enligt lagstiftningen i denna avtalsslu-

tande stat, men om mottagaren har rätt till royaltyn får skatten inteöverstiga 5 procent av royaltyns bruttobelopp.

De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skallträffa överenskommelse om sättet att genomföra denna begräns-ning.

Def. av @royalty@ 3. Med uttrycket "royalty" förstås i denna artikel varje slagsenl. art. 10 betalning som mottages såsom ersättning för nyttjandet av eller för

Leasingavgifter hemlig tillverkningsmetod samt för nyttjandet av eller för rättenoch dataprogram att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning,omfattas däri inbegripet dataprogram, eller för upplysning om erfarenhetsrön

rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller veten-skapligt verk, häri inbegripet biograffilm och film- och bandin-spelningar för radio- eller televisionsutsändning, patent,varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller

av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.Undantag från 4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 tillämpas inte, om denp. 1 och 2 som har rätt till royaltyn har hemvist i en avtalsslutande stat och

bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, från vilkenroyaltyn härrör, från där beläget fast driftställe eller utövar frittyrke i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning,samt den rättighet eller egendom i fråga om vilken royaltyn betalasäger verkligt samband med det fasta driftstället eller denstadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelsernai artikel 6 respektive artikel 12.

@Källregel@ 5. Royalty anses härröra från en avtalsslutande stat om utbe-talaren är den staten själv, politisk underavdelning, lokal myndig-het eller person med hemvist i denna stat. Om emellertid denperson som betalar royaltyn, antingen han har hemvist i en avtals-slutande stat eller inte, i en avtalsslutande stat har fast driftställeeller stadigvarande anordning i samband varmed skyldigheten attbetala royaltyn uppkommit och royaltyn belastar det fasta drift-stället eller den stadigvarande anordningen, anses royaltyn härrörafrån den stat där det fasta driftstället eller den stadigvarande anord-ningen finns.

22 Avtalet

Artikel 11

Realisationsvinst

Fast egendom 1. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat för-

@Fastighets@-bolag på grund av överlåtelse av aktier eller liknande rättigheter i bolag

värvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avsesi artikel 5 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten eller

vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom, fårbeskattas i denna andra stat.

Lös egendom i fast 2. Vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör deldriftställe m.m. av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtals-

slutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av lösegendom, hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva frittyrke, som person med hemvist i en avtalsslutande stat har i denandra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.Detsamma gäller vinst som förvärvas på grund av överlåtelse avsådant fast driftställe (för sig eller tillsammans med hela före-taget) eller av sådan stadigvarande anordning.

och landsvägs- landsvägsfordon, som används i internationell trafik av ett före- tagSkepp, luftfartyg

fordon i en avtalsslutande stat, eller lös egendom som är hänförlig till an-

3. Vinst på grund av överlåtelse av skepp, luftfartyg eller

vändningen av sådana skepp, luftfartyg eller landsvägsfordon,beskattas endast i denna stat.

Övrig egendom 4. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan somavses i punkterna 1, 2 och 3 beskattas endast i den avtalsslutandestat där överlåtaren har hemvist.

Aktier etc. efter 5. Bestämmelserna i punkt 4 påverkar inte en avtalsslutandeutflyttning stats rätt att enligt sin lagstiftning beskatta vinst vid överlåtelse av

10 år tioårsperiod som närmast föregår överlåtelsen av egendomen .

aktier och andra liknande rättigheter som förvärvas av en fysiskperson med hemvist i den andra avtalsslutande staten och som harhaft hemvist i den förstnämnda staten vid något tillfälle under den

1

Artikel 12

Fritt yrke

Stadigvarande andra avtalsslutande staten har stadigvarande anordning, somanordning regelmässigt står till hans förfogande för att utöva

1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande statförvärvar genom fri yrkesutövning eller annan självständigverksamhet, beskattas endast i denna stat om han inte i den

verksamheten. Om hanJfr 53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. a SIL; RSV:s anm.1

Avtalet 23

har sådan stadigvarande anordning, får inkomsten beskattas i dennaandra stat men endast så stor del av den som är hänförlig till dennastadigvarande anordning.

yrkesutövning@ vetenskaplig, litterär och konstnärlig verksamhet, uppfostrings- ochExempel på @fri 2. Uttrycket "fri yrkesutövning" inbegriper särskilt självständig

undervisningsverksamhet samt sådan självständig verksamhet somläkare, advokat, ingenjör, arkitekt, tandläkare och revisor utövar.

Artikel 13

Inkomst av anställning

1. Om inte bestämmelserna i artiklarna 14, 16, 17 och 18 föran-leder annat, beskattas lön och annan liknande ersättning, somperson med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund avanställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i denandra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat,får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

Undantag från 2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas ersättning,p. 1; som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete

183-dagarsregeln a) mottagaren vistas i den andra staten under tidrymd eller tid-

som utförs i den andra avtalsslutande staten, endast i denförstnämnda staten, om

rymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolv-månadersperiod, och

b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist iden andra staten eller på dennes vägnar, samt

c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarandeanordning som arbetsgivaren har i den andra staten.

Undantag från 3. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikelp. 1 och 2; beskattas ersättning för arbete, som utförs ombord på skepp,

Ombordanställda av ett företag i en avtalsslutande stat, endast i denna stat. Om

SAS anställning ombord på luftfartyg som används i internationell trafik

luftfartyg eller landsvägsfordon som används i internationell trafik

person med hemvist i Sverige förvärvar ersättning på grund av

av luftfartskonsortiet Scandinavian Airlines System (SAS),beskattas denna ersättning endast i Sverige.

Undantag från 4. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikelp. 1, 2 och 3; beskattas ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutandejournalist eller stat uppbär på grund av anställning i den andra avtalsslutandekorrespondent staten, endast i den förstnämnda staten under de första tre åren av

anställningen i den andra staten, om

24 Avtalet

Villkor a) arbetet utförs vid en icke-kommersiell turist-, rese- ellerkulturrepresentation eller i egenskap av journalist eller korrespon-dent för press, radio eller television, och

b) ersättningen betalas av arbetsgivare, som har hemvist i denförstnämnda staten, samt

c) i fråga om ersättning som betalas till journalist eller korres-pondent för press, radio eller television, ersättningen inte belastarett fast driftställe som arbetsgivaren har i den andra staten.

Artikel 14

Styrelsearvode

Styrelsearvode och annan liknande ersättning, som person medhemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem istyrelse eller i ett administrativt råd eller ett kontrollråd i bolagmed hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i dennaandra stat.

Artikel 15

Artister och idrottsmän

1. Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 12 och 13 får in-komst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvargenom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande stateni egenskap av artist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio-eller televisionsartist eller musiker, eller av idrottsman, beskattasi denna andra stat.

2. I fall då inkomst genom personlig verksamhet, som artist elleridrottsman utövar i denna egenskap, inte tillfaller artisten elleridrottsmannen själv utan annan person, får denna inkomst, utanhinder av bestämmelserna i artiklarna 6, 12 och 13, beskattas i denavtalsslutande stat där artisten eller idrottsmannen utövar verk-samheten.

Kulturutbyte eller 3. I fall då verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 utövasstöd av allmänna inom ramen för ett kulturutbyte mellan de avtalsslutande staternamedel eller åtnjuter stöd med allmänna medel i den avtalsslutande stat där

artisten eller idrottsmannen har hemvist, beskattas inkomst avsådan verksamhet endast i denna stat.

Avtalet 25

Artikel 16

Pension, livränta och liknande betalningar

Pension etc. 1. Om inte bestämmelserna i artikel 17 punkt 1 föranleder annat,beskattas pension och annan liknande ersättning, som betalas tillperson med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat.

Livränta och er- 2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattassättning enligt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen i ensocialförsäkrings- avtalsslutande stat och livränta som härrör från en avtalsslutandelagstiftningen stat endast i denna stat.Def. av @livränta @ 3. Med uttrycket @livränta@ förstås ett fastställt belopp, som ut-

betalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid ellerunder annan angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår pågrund av förpliktelse att verkställa dessa betalningar som ersättningför däremot fullt svarande vederlag i penningar eller penningarsvärde.

Artikel 17

Offentlig tjänst

Lön, pension m.m. 1. Ersättning, pension däri inbegripen, som betalas av eller frånfonder inrättade av en avtalsslutande stat, dess politiska underav-delningar eller lokala myndigheter till fysisk person på grund avoffentligt uppdrag i denna stats, dess politiska underavdelningarseller lokala myndigheters tjänst, beskattas endast i denna stat.

Undantag 2. Bestämmelserna i artiklarna 13, 14 och 16 tillämpas på ersätt-ning, pensioner och liknande betalning som utgår på grund avarbete som utförts i samband med rörelse som bedrivs av enavtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar eller lokalamyndigheter.

Artikel 18

Studerande och praktikanter

Tillfällig vistelse Fysisk person, som har hemvist i en avtalsslutande stat och somför tillfälligt vistas i den andra avtalsslutande staten huvudsakligen för

att- studier a) studera i denna andra avtalsslutande stat vid universitet eller

annan undervisningsanstalt,- praktik b) erhålla praktik som är nödvändig för att få behörighet att

utöva ett yrke, eller

26 Avtalet

- studier, forsk- c) studera eller forska i egenskap av mottagare av stipendium ning eller belöning,

är befriad från skatt i denna andra avtalsslutande stat för- @understöd@ 1) belopp, som utbetalas till honom från utlandet för hansfrån utlandet uppehälle, undervisning, utbildning eller praktik,- arbetsinkomst 2) inkomst av arbete som utförs i denna andra avtalsslutan-

de stat under inkomstår då ersättningen inte överstiger,såvitt avser Sverige, 60 % av basbeloppet och, såvittavser Bulgarien, ett belopp motsvarande det skattefriabeloppet enligt bulgarisk lag, och

- stipendium 3) sådant stipendium eller sådan belöning.

Längst sju år avse längre tidrymd än sju på varandra följande år.

Skattebefrielse enligt 2 ovan medges endast för den tid somskäligen eller vanligtvis erfordras för att fullborda undervisningen,utbildningen, praktiken eller forskningen men får inte i något fall

Artikel 19

Annan inkomst

Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat för-värvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtalbeskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.

Artikel 20

Förmögenhet

Fast egendom 1. Förmögenhet bestående av sådan fast egendom som avses iartikel 5, vilken person med hemvist i en avtalsslutande statinnehar och vilken är belägen i den andra avtalsslutande staten, fårbeskattas i denna andra stat.

Lös egendom i 2. Förmögenhet bestående av lös egendom, som utgör del avnärings- rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtals-verksamhet slutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av lös

egendom, hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva frittyrke, som person med hemvist i en avtalsslutande stat har i denandra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

Skepp, luftfartyg 3. Förmögenhet bestående av skepp, luftfartyg eller landsvägs-och landsvägs- fordon, som används i internationell trafik av ett företag i enfordon avtalsslutande stat, samt av lös egendom som är hänförlig till

användningen av sådana skepp, luftfartyg eller landsvägsfordon,beskattas endast i denna stat.

Övrig förmögenhet 4. Alla andra slag av förmögenhet, som person med hemvist ien avtalsslutande stat innehar, beskattas endast i denna stat.

Avtalet 27

Metodartikeln Artikel 21

Undanröjande av dubbelbeskattning

Bulgarien 1. I Bulgarien undanröjs dubbelbeskattning på följande sätt:

Exemptmetoden eller innehar förmögenhet som enligt bestämmelserna i detta avtala) I fall då person med hemvist i Bulgarien förvärvar inkomst

får beskattas i Sverige, skall inkomsten eller förmögenheten undan-tas från beskattning i Bulgarien.

Progressions- b) Sådan inkomst eller förmögenhet får emellertid beaktas vidförbehåll bestämmandet av beloppet av skatten på sådan persons återstående

inkomst eller förmögenhet.Avräkning från c) I fall då person med hemvist i Bulgarien förvärvar utdelninginkomstskatt eller royalty som enligt artikel 8 eller artikel 10 får beskattas i

Sverige, skall Bulgarien - utan hinder av bestämmelserna i punk-terna a) och b) - från skatten på denna persons inkomst avräkna ettbelopp motsvarande den skatt som betalats i Sverige.Avräkningsbeloppet skall emellertid inte överstiga den del avskatten, beräknad före avräkningen, vilken belöper på sådanainkomstslag som uppbärs från Sverige.

Sverige 2. Beträffande Sverige undviks dubbelbeskattning på följandesätt:

Avräkning från a) I fall då person med hemvist i Sverige uppbär inkomst sominkomstskatt enligt lagstiftningen i Bulgarien och bestämmelserna i detta avtal

får beskattas i Bulgarien, skall Sverige - i enlighet med bestäm-melserna i svensk lagstiftning om avräkning av utländsk skatt1

(även i den lydelse den framdeles kan få genom att ändras utan attden allmänna princip som anges här ändras) - från skatten påinkomsten avräkna ett belopp motsvarande den skatt som erlagtsi Bulgarien för inkomsten.

Exemptmetoden, b) I fall då person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst ellerfast driftställe, fast vinst som enligt bestämmelserna i artikel 6, artikel 11 punkt 2 elleranordning i artikel 12 får beskattas i Bulgarien, skall Sverige, utan hinder avBulgarien bestämmelserna i punkt a), undanta sådan inkomst eller vinst från

beskattning. Detta gäller dock endast om den övervägande delenVillkor av inkomsten eller vinsten från det fasta driftstället eller den

stadigvarande anordningen härrör från rörelse eller fritt yrke, medundantag för förvaltning av värdepapper och annan liknande lösegendom, samt verksamheten i fråga bedrivs i Bulgarien från detfasta driftstället eller den stadigvarande anordningen.

Se lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt; RSV:s anm.1

28 Avtalet

Skattefrihet för c) Utan hinder av bestämmelserna i punkt a) ovan är utdelningutdelning från bolag med hemvist i Bulgarien till bolag med hemvist i Sve-

rige undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen enligtsvensk lagstiftning skulle ha varit undantagen från svensk skatt ombåda bolagen hade varit svenska bolag .1

Progressions- d) I fall då person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst, somförbehåll, se enligt bestämmelserna i artikel 16 punkt 2 eller artikel 17 beskattas2 § förordningen endast i Bulgarien eller som enligt bestämmelserna i punkt b) ovan

skall undantas från svensk skatt, får Sverige beakta inkomsten ellervinsten vid bestämmandet av svensk progressiv skatt.

Avräkning från e) I fall då person med hemvist i Sverige innehar förmögenhetförmögenhetsskatt som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i Bulgarien,

skall Sverige från vederbörande persons förmögenhetsskatt avräknaper country-principen

ett belopp motsvarande den förmögenhetsskatt som erlagts iBulgarien.

Spärrbeloppet Avräkningsbeloppet skall emellertid inte överstiga beloppet avden del av förmögenhetsskatten, beräknad före avräkningen, vilkenbelöper på den förmögenhetsskatt som får beskattas i Bulgarien.

Artikel 22

Förbud mot diskriminering

Medborgarskap 1. Fysisk person som är medborgare i en avtalsslutande stat ochjuridisk person bildad enligt lagstiftningen i en avtalsslutande statskall inte i den andra avtalsslutande staten bli föremål förbeskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annatslag eller mer tyngande än den beskattning och därmed samman-hängande krav som fysisk och juridisk person som tillhör dennaandra stat under samma förhållanden är eller kan bli underkastad .2

Utan hinder av bestämmelserna i artikel 1 tillämpas dennabestämmelse även på person som inte har hemvist i en avtalsslu-tande stat eller i båda avtalsslutande staterna.

Fast driftställe 2. Beskattningen av fast driftställe, som företag i en avtalsslu-tande stat har i den andra avtalsslutande staten, skall i denna andrastat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av företag idenna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag .3

Denna bestämmelse anses inte medföra skyldighet för en av-talsslutande stat att medge person med hemvist i den andra avtals-

Se 7 § 8 mom. sjätte och sjunde styckena SIL; RSV:s anm.1

Se RÅ 1986 not 785 och RÅ 1988 ref. 154; RSV:s anm.2

Jfr 6 § 1 mom. första stycket c SFL; RSV:s anm.3

Avtalet 29

slutande staten sådant personligt avdrag vid beskattningen, sådanskattebefrielse eller skattenedsättning på grund av civilstånd ellerförsörjningsplikt mot familj som medges person med hemvist i denegna staten.

Kostnadsavdrag 3. Ränta, royalty och annan betalning från företag i en avtals-slutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutandestaten är avdragsgilla vid bestämmandet av den beskattningsbarainkomsten för sådant företag på samma villkor som betalning tillperson med hemvist i den förstnämnda staten. På samma sätt ärskuld som företag i en avtalsslutande stat har till person medhemvist i den andra avtalsslutande staten avdragsgill vid bestäm-mandet av sådant företags beskattningsbara förmögenhet på sammavillkor som skuld till person med hemvist i den förstnämnda staten.

Artikel tillämplig 4. Utan hinder av bestämmelserna i artikel 2 tillämpas bestäm-på alla skatter melserna i förevarande artikel på skatter av varje slag och be-

skaffenhet.

Artikel 23

Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse

Beskattning i strid 1. Om en person anser att en avtalsslutande stat eller bådamed avtalet avtalsslutande staterna vidtagit åtgärder som för honom medför

Def. i art. 3 p. 1 h rättsordning, framlägga saken för den behöriga myndigheten i den

eller kommer att medföra beskattning som strider mot bestämmel-serna i detta avtal, kan han, utan att detta påverkar hans rätt attanvända sig av de rättsmedel som finns i dessa staters interna

avtalsslutande stat där han har hemvist eller, om fråga är omtillämpning av artikel 22 punkt 1, i den avtalsslutande stat där hanär medborgare eller, om fråga är om juridisk person, i denavtalsslutande stat enligt vars lagstiftning den bildats. Saken skallframläggas inom tre år från den tidpunkt då personen i fråga fickvetskap om den åtgärd som givit upphov till beskattning somstrider mot bestämmelserna i avtalet.

Överenskommelse 2. Om den behöriga myndigheten finner invändningen grundadi enskilda fall men inte själv kan få till stånd en tillfredsställande lösning, skall

myndigheten söka lösa frågan genom ömsesidig överenskommelsemed den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande stateni syfte att undvika beskattning som strider mot avtalet. Överens-kommelse som träffats genomförs utan hinder av tidsgränser i deavtalsslutande staternas interna lagstiftning.

Generella överens- 3. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skallkommelser genom ömsesidig överenskommelse söka avgöra svårigheter eller

tvivelsmål som uppkommer i fråga om tolkningen eller tillämp-ningen av avtalet. De kan även överlägga i syfte att undanröja

30 Avtalet

dubbelbeskattning i fall som inte omfattas av avtalet.4. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kan

träda i direkt förbindelse med varandra i syfte att träffa överens-kommelse i de fall som angivits i föregående punkter. Om muntligaöverläggningar anses underlätta en överenskommelse, kan sådanaöverläggningar äga rum inom en kommission som består avrepresentanter för de behöriga myndigheterna i de avtalsslutandestaterna.

Artikel 24

Utbyte av upplysningar1

RSV behörig 1. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skallmyndighet utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för att tillämpa

bestämmelserna i detta avtal eller i de avtalsslutande staternasinterna lagstiftning i fråga om skatter som omfattas av avtalet i denmån beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet.Upplysningar som en avtalsslutande stat mottagit skall behandlassåsom hemliga på samma sätt som upplysningar, som erhållitsenligt den interna lagstiftningen i denna stat.

Integritetsskydd 2. Bestämmelserna i punkt 1 anses inte medföra skyldighet fören avtalsslutande stat att

a) vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning ochadministrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andraavtalsslutande staten,

b) lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftningeller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat elleri den andra avtalsslutande staten,

c) lämna upplysningar som skulle röja affärshemlighet, industri-,handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat för-faringssätt eller upplysningar, vilkas överlämnande skulle stridamot allmänna hänsyn (ordre public).

Artikel 25

Medlemmar av diplomatiska beskickningar och konsulat2

Bestämmelserna i detta avtal berör inte de privilegier vid be-skattningen som enligt folkrättens allmänna regler eller enligtbestämmelser i särskilda överenskommelser tillkommermedlemmar av diplomatiska beskickningar eller konsulat.

Jfr lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden och prop. 1

1989/90:14; RSV:s anm.Se lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall; RSV:s anm.2

Avtalet 31

Artikel 26Ikraftträdande

1. De avtalsslutande staterna skall meddela varandra när dekonstitutionella förutsättningarna för ikraftträdandet av detta avtalär uppfyllda.

Avtalet trädde i 2. Avtalet träder i kraft dagen för det senare av de meddelandenkraft 1988-12-28, som avses i punkt 1 och dess bestämmelser tillämpasse 1 § förord-ningen

a) beträffande inkomst som förvärvas den 1 januari det år somföljer närmast efter det då avtalet träder i kraft eller senare,

b) beträffande förmögenhet som innehas det kalenderår somföljer närmast efter det då avtalet träder i kraft eller senare.

Artikel 27

Upphörande

Detta avtal förblir i kraft under obegränsad tid, men varderaavtalsslutande staten kan senast den 30 juni under kalenderår sombörjar efter det att fem år förflutit från avtalets ikraftträdande pådiplomatisk väg skriftligen säga upp avtalet.

I händelse av sådan uppsägning upphör avtalet att gällabeträffande inkomst som förvärvas den 1 januari det år som följernärmast efter det då uppsägning skedde eller senare och beträffandeförmögenhet som innehas det kalenderår som följer närmast efterdet då uppsägning skedde eller senare.

Till bekräftelse härav har undertecknade, därtill vederbörligenbefullmäktigade, undertecknat detta avtal och försett det med sinasigill.

Som skedde i Sofia den 21 juni 1988 i två exemplar på engelskaspråket.

För Folkrepubliken Bulgarien:

Ljuben Gotsev

För Konungariket Sverige:

Torsten Örn_____________

32 Avtalet

Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

På regeringens vägnar

INGVAR CARLSSON

KJELL-OLOF FELDT

(Finansdepartementet)

� 33

24Prop. 1988/89:44 s. Proposition om dubbelbeskattningsavtal mellan

Sverige och Bulgarien

1 Inledning

Historik Mellan Sverige och Bulgarien finns för närvarande inte någotdubbelbeskattningsavtal. Ett utkast till sådant avtal paraferades den27 maj 1986. Handlingarna som är upprättade på engelska haröversatts till svenska och remitterats till kammarrätten i Stockholmoch riksskatteverket. Remissinstanserna har huvudsakligen hafttekniska synpunkter på utformningen. Synpunkterna har föranlettvissa förändringar i den paraferade texten.

Avtalet undertecknades den 21 juni 1988.

2 Lagförslaget

Lagförslaget består dels av paragraferna 1 C 4, dels av en bilagasom innehåller den överenskomna avtalstexten på engelska samti svensk översättning. Här redovisas paragrafernas innehåll medanavtalets innehåll presenteras i avsnitt 4.

Lagen I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla för Sverigesdel (1 §). Vidare regleras där frågan om avtalets tillämplighet iförhållande till annan skattelag (2 §). I 3 § erinras om möjlighetenatt söka rättelse om någon beskattats i strid med avtalets bestäm-melser. Slutligen föreskrivs att en skattskyldig skall lämna de upp-gifter till ledning för taxering som han normalt är skyldig attlämna, även i det fall inkomst eller förmögenhet enligt avtalet helteller delvis undantagits från beskattning (4 §).

Enligt artikel 26 i avtalet skall de avtalsslutande staterna under-rätta varandra när de åtgärder vidtagits som enligt resp. statslagstiftning krävs för att avtalet skall träda i kraft. Det träder i kraftden dag då det sista av dessa meddelanden mottas. Det är såledesinte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt avtalet kommer attträda i kraft. I förslaget till lag har därför föreskrivits att lagenträder i kraft den dag regeringen bestämmer.

Prop. 1988/89:44s. 25

3 Skattelagstiftningen i Bulgarien

Skattelagstiftningen i Bulgarien innehåller särskilda skattereglerför utländska fysiska och juridiska personer. Det är närmast dessaregler som är av intresse i förevarande sammanhang varför fram-

34 Propositioner m.m.

ställningen koncentreras till dessa.Fysiska personer Utländska fysiska personer är skattskyldiga i Bulgarien endast

för inkomst som uppbärs därifrån. I princip kan det för utlänningarendast bli fråga om inkomst av arbete. Inländska fysiska personerär också skattskyldiga för inkomst från Bulgarien men de beskattasdessutom för inkomster som uppbärs från utlandet och som förs ini Bulgarien. Inkomstskatt för en sådan person utgår dels i form avskatten på sammanlagd inkomst och dels, i tillämpliga fall, i formav en skatt på ogifta och frånskilda personers samt änkors, änk-lingars och barnlösa makars inkomst. Skatten på sammanlagdinkomst utgår efter olika regler och skattesatser beroende påinkomstslag. Skatt på inkomst av arbete tas ut månadsvis efter enprogressiv skala där de första 120 leva (100 leva motsvarar ung.755.55 sv.kr.) är undantagna från skatt. Därefter tas skatt ut enligten skatteskala i fem skikt där högsta skattesatsen är 14 % vidinkomster över 340 leva. Skatten på ogifta och frånskilda personerssamt änkors, änklingars och barnlösa makars inkomst tas ut avbarnlösa kvinnor i åldern 21 - 45 år och av barnlösa män i åldern21 - 50 år. Skattebasen är densamma som för skatten på samman-lagd inkomst, men skattesatsen varierar beroende på ålder mellan5 och 15 %. Författare i utlandet som erhåller ersättning frånBulgarien beskattas enligt en slags reciprocitetsprincip. Hänsyn tastill hur en bulgarisk författare skulle ha beskattats i spegelfallet.Fysiska personer bosatta utomlands som uppbär ersättning frånBulgarien i form av vinst, utdelning, ränta etc. (förekommer i prak-tiken endast i begränsad omfattning) erlägger skatt med 45 % avden inkomst som härrör från Bulgarien.

Utländska företag Utländska företag som önskar bedriva ekonomisk verksamhet

@Joint venture@ "joint venture". Med "joint venture" avses en bulgarisk

i Bulgarien kan få tillstånd att öppna representationskontor. Genomen bulgarisk organisation, Interpred, förmedlas sedan kontrakt medbulgariska företag och institutioner. Skattesatsen för utländskafysiska och juridiska personer som bedriver verksamhet i Bulgarienuppgår till 45 %. Detta gäller emellertid inte verksamhet i ett s.k.

sammanslutning med både bulgariskt och utländskt delägarskap.Dessa sammanslutningar är av två slag, nämligen företag som inteär juridiska personer och sådana som är juridiska personer.Utländska delägare i företag som inte är en juridisk person betalarskatt med 30 % av den del av delägarens vinstandel som överförstill utlandet och med 20 % av den del som återinvesteras i företageteller investeras i ett annat bulgariskt "joint venture". Företag avifrågavarande slag som är en juridisk person betalar skatt med 20% av sin beskattningsbara inkomst. För utdelad vinst som utländskdelägare överför till utlandet betalas skatt med ytterligare 10 %.

Propositioner m.m. 35

Den bulgariske finansministern och utrikeshandelsministern kanemellertid medge företaget resp. delägare i företaget befrielse fråneller nedsättning av ovannämnda skatter, dock högst för företagetstre första verksamhetsår.

Prop. 1988/89:44s. 26

4 Avtalets innehåll

OECD:s modellav- som organisationen för ekonomiskt samarbete och utvecklingtal är förebild (OECD) rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal

Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser

("Model Double Taxation Convention on Income and on Capital",1977). Avtalet har dock givetvis måst anpassas till det förhållandetatt Bulgarien har ett annat ekonomiskt system än Sverige och andramedlemmar i OECD. Avvikelser från modellavtalet förekommerockså i syfte att anpassa avtalet till resp. avtalsslutande statsinterna lagstiftning och praxis. Som exempel härpå kan nämnasreglerna om realisationsvinst (art. 11) och pensioner (art. 16).Vidare förekommer särskilda regler om företag i Bulgarien somdelvis ägs av utländska företag, s.k. @joint ventures@ (art. 4 punkt4 och art. 6 punkt 5). Med hänsyn till de tidigare nämndaskillnaderna i Sveriges och Bulgariens ekonomiska system har detinte heller ansetts erforderligt att inkludera regler om företag iintressegemenskap, t.ex. art. 9 i OECD:s modellavtal.

4.1 Avtalets tillämpningsområde

Avtalets omfatt- Art. 1 anger vilka personer som omfattas av avtalet samt var dessaning personer skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet.

Intern svensk rätt De regler som åsyftas är 53 § kommunalskattelagen (1928: 370)

Normalt brukar bestämmandet av en persons hemviststat i modernasvenska avtal följa OECD:s modellavtal och således tas in i ensärskild artikel. Så har dock inte alltid skett. Samma modell somi förevarande avtalsförslag har tillämpats i förhållande tillSovjetunionen (SFS 1982:708). I båda fallen är avvikelsernabetingade av starka önskemål från motpartens sida. I sak föreliggerockså avvikelser. En person som är medborgare i Bulgarien ansesi avtalets mening ha hemvist i Bulgarien. Detta medför som kam-marrätten i Stockholm påpekat i sitt remissyttrande att en bulgariskmedborgare som flyttar till Sverige får dubbel bosättning.Beträffande frågan om en person är bosatt i Sverige i avtaletsmening sker en hänvisning i art. l punkt 2 b) till svensk lagstiftning.

och punkt 1 anvisningarna till samma paragraf, 69 och 70 §§


Dubbelt hemvist lagen om statlig förmögenhetsskatt (1947:577). Föreligger dubbel

samma lag, 3 § andra stycket, 6, 17 och 18 §§ lagen om statliginkomstskatt (1947:576) samt l § tredje stycket, 6, 17 och 18 §§

bosättning skall frågan var en person skall anses ha hemvist vidtillämpningen av avtalet lösas enligt art. 1 punkt 3 a) i avtaletgenom att den skattskyldige skall anses ha hemvist i den stat därcentrum för hans levnadsintressen finns. Om det inte kan avgörasvar centrum för levnadsintressena finns, skall enligt punkt 3 b) isamma artikel frågan lösas genom ömsesidig överenskommelsemellan de behöriga myndigheterna. Metoden att lösa frågan omdubbelt hemvist är hämtad från OECD:s modellavtal, men har inteutformats lika detaljerat som i modellavtalet. Jag tror emellertidatt den utformning som bestämmelsen fått väl motsvarar depraktiska behov som föreligger i förhållande till Bulgarien.

Prop. 1988/89:44 För juridisk person gäller som avgörande kriterium vid sådants. 27 dubbelt hemvist att personen i fråga skall anses ha hemvist i den

stat där den har sin verkliga ledning (punkt 4).RSV:s kommentar Enligt denna bestämmelse skall avtalet tillämpas på "personer

som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutandestaterna". För att tillämpa denna bestämmelse måste man beaktadels den i punkt 2 intagna definitionen av uttrycket "person medhemvist", dels den i artikel 3 punkt 1 d intagna definitionen avuttrycket "person". Observeras bör att hemvistreglerna i punkterna2 - 4 inte har betydelse för var en person skall anses vara bosattenligt interna skatteförfattningar utan avser endast att reglerafrågan om hemvist vid tillämpning av avtalet (se t.ex. prop.1995/96:121 och RR:s dom den 14 juni 1996 i mål nr 1716-1993).Avtalets hemvistregler saknar således betydelse exempelvis då detgäller att avgöra om kupongskatt skall tas ut på utdelning frånSverige eller om utdelningen skall beskattas enligt bestämmelsernai SIL.

Prop. 1988/89:44 Art. 2 upptar de skatter som omfattas av avtalet.s. 27

4.2 Definitioner m.m.

Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer iavtalet. Definitioner förekommer emellertid även i andra artiklar,t.ex. art. 8, 9 och 10, där den inkomst som behandlas i resp. artikeldefinieras.

RSV:s kommentar I punkt 1 e definieras uttrycken @företag i en avtalsslutande stat@

och @företag i annan avtalsslutande stat@. Uttrycket @ett företag@innefattar såväl fysisk som juridisk person som bedriver rörelse,se t.ex. RÅ 1991 not 228. Detta innebär att om en fysisk person medhemvist i Sverige bedriver rörelse i Bulgarien så är denna fysiska


person vid tillämpningen av avtalet att anse som @ett företag iSverige@.

Prop. 1992/93:177 När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a.s. 51, skatteavtalet den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får jag hänvisa till vadmed Estland som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de

Tolkning av avtal verkets Handledning för internationell beskattning och Sverigesnordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff., se även Riksskatte-

bidrag till IFA-kongressen i Florens i oktober 1993, jfr även avsnitt4.5.3). Här skall endast framhållas att Wienkonventionen om trak-taträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtaletsinnebörd tolka parternas, dvs. staternas, avsikt med en bestämmelsei ett visst avtal och inte - beträffande dubbelbeskattningsavtal - attreglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten.Dubbelbeskattningsavtalen skall i princip tolkas som annan svenskskattelagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd avoffentliga förarbeten.

Prop. 1989/90:33 Innan jag närmare går in på avtalets och protokollets bestämmelsers. 42; nordiska vill jag något beröra frågan om tolkning avskatteavtalet dubbelbeskattningsavtal.

Prop. 1989/90:33 Andra och lika viktiga syften med dubbelbeskattningsavtal ochs. 43; nordiska t.ex. handräckningsavtal är att förhindra skatteflykt och att totalskatteavtalet skattefrihet uppkommer. Ett övergripande syfte med avtal av nu

Som redan framgår av rubriken till dubbelbeskattningsavtalenhar dessa tillkommit för att förhindra att samma inkomst, egendometc. beskattas fullt ut i två eller flera stater. Genom avtalenunderlättas på detta sätt utbytet av kapital, varor och tjänster.

ifrågavarande slag är således att tillhandahålla ett instrument somtillser att var och en erlägger rätt skatt vid rätt tidpunkt och på rättplats, dvs. ett avtal för att på ett skäligt sätt fördela skatteintäkternamellan stater.

Dubbelbeskattningsavtalen - och då framförallt inkomstskatte-avtalen - har emellertid i viss utsträckning kommit att utnyttjas föratt på ett inte avsett sätt helt eller delvis undgå beskattning i denena eller i båda de avtalsslutande staterna (vilket medfört ellerbidragit till att ett stort antal avtal omförhandlats eller är underomförhandling). Sätten att uppnå detta är många och kan innebäraatt t.ex. tjänsteinkomst artificiellt delas upp mellan en eller flerastater i syfte att uppnå skattefördelar i form av sänkt marginalskatt.

Icke avsedda skattefördelar kan också uppkomma på grund avatt dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser ofta saknar denexakthet som liknande bestämmelser i intern skattelagstiftning har.Detta sammanhänger bland annat med att de avtalsslutande stater-nas rättssystem sinsemellan uppvisar en rad olikheter vilket ställer


stora krav på formuleringen av enskilda avtalsbestämmelser. Dettakan medföra att dessa bestämmelser, sett ur den ena statens syn-vinkel, inte alltid har kunnat ges en optimal utformning när detgäller att återge vad som avsetts. En annan svårighet hänför sig tilldet faktum att de flesta avtalsförhandlingar (dock inte de med denordiska länderna) med nödvändighet måste föras på ett för deavtalsslutande parterna främmande språk och att även avtalen somsådana ofta avfattas på det aktuella språket. Detta medför att ordoch uttryck som på svenska eller det främmande språket har enexakt innebörd får lov att översättas och att exaktheten därvid kangå förlorad. Detta kan även inträffa i fråga om bestämmelser somtill kommit på grund av en ensidig svensk begäran att en vissbestämmelse, med hänsyn till intern svensk rätt, skall tas in i ettavtal. Även om alla dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingårantingen avfattas såväl på ett eller flera främmande språk ochsvenska eller i vart fall översätts till svenska medför det ovanredovisade att den svenska texten i många fall inte kan formulerasmed sådan exakthet som annan intern lagstiftning. Detta gällerockså - trots att såväl skattesystemen som språken i de nordiskaländerna i mångt och mycket är likartade - i fråga om det nordiskaavtalet.

Genom att man vid upprättande av avtal utgår från de av orga-nisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD)upprättade modellavtalen (se Model double taxation convention onincome and on capital från 1977, Model convention for mutualadministrative assistance in the recovery of tax claims från 1981och Model double taxation convention on estates and inheritancesand on gifts från 1982) har de svårigheter som behandlats ovan iviss mån undanröjts. Trots detta kvarstår dock de flesta av de ovanbehandlade svårigheterna. Dessa svårigheter har också förutsettsdå modellavtalen upprättades och har lett till att man i 1977 årsmodellavtal tagit in följande stadgande i art. 3 punkt 2.

Prop. 1989/90:33 sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definieratss. 44; nordiska i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lag-skatteavtalet stiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas."

"Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte

Vidare återfinns i art. 25 punkt 3 i 1977 års modellavtal enbestämmelse enligt vilken de behöriga myndigheterna i de avtals-slutande staterna genom ömsesidig överenskommelse skall sökaavgöra svårigheter eller tvivelsmål som uppkommer i fråga omtolkningen eller tillämpningen av avtalet. Motsvarande bestäm-melser återfinns också i 1981 års modellavtal (art. 3 punkt 2 ochart. 11 punkt 3) samt i den helt övervägande delen av de svenskainkomstskatte- resp. arvs- och gåvoskatteavtalen [se t.ex. art. 3


punkt 2 och art. 24 punkt 3 i avtalet med Storbritannien och Nordir-land (SFS 1983:898)].

Vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal skall således de iavtalen förekommande begreppen - om annat inte uttryckligenanges eller klart framgår av sammanhanget - tolkas med utgångs-punkt i dess svenska innebörd. Vidare bör en ledstjärna vid tolk-ningen av dubbelbeskattningsavtal vara att avtalets syfte uppfylls,dvs. att dubbelbeskattning undviks och att skatteflykt resp. totalskattefrihet förhindras. Vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtalmåste därför utgångspunkten vara att om Sverige enligt internlagstiftning äger beskatta viss inkomst eller egendom och inteuttryckligen avstått från rätten att beskatta denna så skall denbeskattas här i riket. Skulle dubbelbeskattning därvid uppkommafår denna undanröjas genom att de behöriga myndigheterna träffarömsesidiga överenskommelser, antingen i det enskilda fallet ellers.k. tolkningsöverenskommelser, på sätt anges i t.ex. art. 25 punkt3 i 1977 års modellavtal.

RSV:s kommentar Genom prop. 1995/96:121 infördes en lag (1996:161) med vis-sabestämmelser om till ämpning av dubbelbeskattningsavtal som skatill ämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och påförmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. På s.16 ff i denna proposition sägs bl.a. följande:

Prop. 1995/96:121 Ett dubbelbeskattningsavtals primära syfte är att fördela beskatt-s. 16; Vissa be- ningsrätten till olika inkomster (och i vissa fall förmögenhetstill-stämmelser om gångar) mellan de avtalsslutande staterna. Systematiken i avtalentillämpningen av vid denna fördelning bygger, som tidigare nämnts, på att en statdubbelbeskatt- utpekas som hemviststat och den andra oftast utpekas som källstatningsavtal (situsstat). Vid fastställandet av denna fördelning av beskattnings-

rätten enligt avtalets olika artiklar används ett antal termer ochuttryck som i flera fall definieras i avtalet för att uttryckligenanvändas "vid tillämpningen av detta avtal". Om dessa termer elleruttryck över huvud taget existerar i de två staternas internalagstiftning kan de ha en helt annan och helt olika innebörd i dessastater.

Uttrycket "hemvist" definieras regelmässigt i dubbelbeskatt-ningsavtal (vanligen i artikel 4). Denna definition gäller enligtordalydelsen "vid tillämpningen av detta avtal". Även andra uttryckdefinieras i dubbelbeskattningsavtal. Detta sker beträffande in-komst- och förmögenhetsskatteavtal vanligen dels i artikel 3,Allmänna definitioner, där uttryck som "person", "bolag", "inter-nationell trafik", "medborgare" etc. brukar definieras, dels i deartiklar som reglerar en viss fråga eller en viss typ av inkomst, t.ex.uttrycken "fast driftställe" i artikel 5, "utdelning" i artikel 10,"ränta" i artikel 11 och "royalty" i artikel 12. Gemensamt för alla


dessa definitioner är att de gäller endast vid tilllämpningen avdubbelbeskattningsavtalet eller i vissa fall enbart vid tillämpningenav en enstaka artikel i avtalet. Inte i något fall är avsikten attdefinitionen av ett uttryck i ett dubbelbeskattningsavtal skall fågenomslag vid tillämpning av intern lagstiftning i övrigt.

Definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" kan tjänasom exempel. Ofta är källstatens beskattningsrätt till en vissinkomst annorlunda om inkomsten vid tillämpningen av avtaletskall anses som utdelning i stället för t.ex. ränta. I avtal som följerOECD:s modellavtal får källstaten beskatta en utdelning somuppbärs av en person med hemvist i den andra avtalsslutande statenmed 5 eller 15 % av utdelningens bruttobelopp, beroende påstorleken på mottagarens innehav i det utdelande bolaget, medaninkomsten får beskattas med högst 10 % av bruttobetalningen omden vid tillämpningen av avtalet skall anses som ränta.

Prop. 1995/96:121 Vid bestämmandet av det högsta belopp varmed beskattningens. 17; Vissa be- får ske i källstaten är således definitionerna av uttrycken "utdel-stämmelser om ning" och "ränta" helt avgörande. Hur beskattningsanspråkettillämpningen av fastställs i intern lagstiftning saknar däremot i detta sammanhangdubbelbeskatt- helt betydelse.ningsavtal Vid antagandet att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet

utgör ränta är alltså beskattningsrätten i Sverige som källstatbegränsad till högst 10 % av inkomstens bruttobelopp. Prövningenhuruvida ett svenskt beskattningsanspråk över huvud taget före-ligger beträffande denna inkomst skall göras med utgångspunkt iandra skatteförfattningar än författningar om dubbelbeskattnings-avtal. Både av artikel 10 och artikel 11 framgår att beskattningeni den stat som enligt avtalet är utpekad som källstat skall ske"enligt lagstiftningen i denna stat". Hur denna stat internt enligt sinegen lagstiftning väljer att beskatta en viss inkomst eller definieraolika uttryck och begrepp påverkas inte av ettdubbelbeskattningsavtals regler. Om den skattskyldige äroinskränkt skattskyldig enligt reglerna i KL och SIL, t.ex. därföratt han anses ha väsentlig anknytning hit, skall han således så förblioavsett förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal och oavsett varhan enligt avtalet skall anses ha hemvist. Han är då naturligtvisbibehållen rätten till avdrag för ränteutgifter enligt 3 § 2 mom. SIL.Om Sveriges beskattningsanspråk såvitt avser denna ränteinkomstenligt intern skattelagstiftning uppgår till högst 10 % av räntansbruttobelopp - t.ex. beroende på stora avdragsgilla realisationsför-luster - medför därför inte förekomsten av dubbelbeskattningsavtalnågon förändring av den svenska beskattningen. Om däremotSveriges beskattningsanspråk avseende räntan enligt intern lag-stiftning uppgår till mer än 10 % av räntans bruttobelopp måste


svensk skatt på räntan sättas ned till ett belopp motsvarande just10 % av bruttobeloppet....

Prop. 1995/96:121 och uppdelningen i olika typer av inkomst resp. tillgångar i avtalets. 18; Vissa be- skall endast användas för att med tillämpning av avtalets reglerstämmelser om fastställa om och i vilken utsträckning Sverige får beskatta visstillämpningen av inkomst eller förmögenhet, om och i så fall hur Sverige enligtdubbelbeskatt- avtalet skall undanröja dubbelbeskattning samt om avtalets reglerningsavtal om förbud mot diskriminering skall påverka den svenska beskatt-

Åtaganden i dubbelbeskattningsavtal innebär att beskattningenav viss inkomst eller förmögenhet skall lindras eller helt efterges.Avtalens regler om förbud mot diskriminering uppställer ocksåkrav på likabehandling. I övrigt saknas anledning att förekomstenav ett dubbelbeskattningsavtal skall påverka tillämpningen av deinterna reglerna. Förslaget innebär därför följande. Definitionerna

ningen.Avtalens begrepp skall med andra ord inte påverka tillämpningen

av de interna reglerna. Frågan om en person skall anses skatterätt-sligt bosatt eller hemmahörande i Sverige skall avgöras utanbeaktande av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser. På sammasätt skall avtalets uppdelning av inkomster inte påverka de internareglernas uppdelning av inkomster i olika inkomstslag. Detsammagäller givetvis beträffande avtalets uppdelning av tillgångar i olikaslag av tillgångar. Beskattningen i Sverige skall ske enligt denordning och på det sätt som föreskrivs i de interna reglerna.Föreligger ett åtagande enligt avtalet att lindra eller eftergebeskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall dock dettaåtagande iakttas vid bestämmandet av den skatt som skall debite-ras. Vid tillämpning av undantagandemetoden skall därvid enligtreglerna i vissa författningar om dubbelbeskattningsavtal detta skegenom att viss inkomst eller viss tillgång inte skall medtas vidfastställandet av beskattningsbar inkomst resp. beskattningsbarförmögenhet. I andra fall skall denna metod användas så att densvenska skatt som belöper på den undantagna inkomsten ellertillgången skall fastställas genom proportionering. Den beräknadesvenska skatten sätts i detta fall ned med den del av den svenskaskatten som fastställts belöpa på den undantagna inkomsten ellertillgången (s.k. alternativ exempt). Vid tillämpning av avräknings-metoden nedsätts den beräknade svenska skatten med hänsyn tillerlagd utländsk skatt. Enligt avtalens regler skall den beräknadesvenska skatten i vissa fall begränsas till viss procent av en be-talnings bruttobelopp. Tillämpningen av ett avtals regler om förbudmot diskriminering kan också resultera i att svensk skatt skall utgåmed lägre belopp än vad som annars hade varit fallet. Reglerna kan


också innebära krav på beskattningens form både beträffandeunderlaget för beskattningen och sättet för taxeringen.

Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal ochannan skattelagstiftning kan lämpligen belysas med två exempel.I dessa exempel antas att dubbelbeskattningsavtalet är utformatenligt OECD:s modellavtal för inkomst- och förmögenhetsskattutom såvitt avser definitionerna av uttrycken "utdelning" och"ränta". Detta innebär att källskatt på ränta får uppgå till högst10 % av räntans bruttobelopp och källskatt på utdelning får uppgåtill högst 15 % av utdelningens bruttobelopp.

Exempel 1 Exempel 1. En fysisk person som har väsentlig anknytning till

Prop. 1995/96:121 100 000 kr i ränteinkomster från Sverige och har haft ränteut-s. 19; Vissa be- gifter uppgående till 10 000 kr. I övrigt har han bara inkomst avstämmelser om tjänst i utlandet som är undantagen från beskattning i Sverigetillämpningen av enligt den s.k. sexmånadersregeln i 54 § första stycket f KL. Handubbelbeskatt- taxeras enligt SIL i inkomstslaget kapital för 90 000 kr. Skatt,ningsavtal före tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet, uppgår till 27 000

Sverige enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till53 § KL och som därigenom är oinskränkt skattskyldig här ilandet har hemvist i annan avtalsslutande stat vid tillämpningenav dubbelbeskattningsavtalet. Han antas vara skattemässigtbosatt i den andra staten enligt dess interna regler och också hasitt "centrum för levnadsintressen" i denna andra stat enligtartikel 4 punkt 2 a) i dubbelbeskattningsavtalet. Han uppbär

kr. Hela denna skatt belöper på ränteintäkten. Enligt reglerna iavtalet är emellertid Sveriges rätt att beskatta ränteinkomsteninskränkt till 10 % av räntans bruttobelopp, dvs. till 10 000 kr.Svensk skatt skall därför sättas ned med 17 000 kr.

Exempel 2 Exempel 2. En fysisk person som inte är bosatt i Sverige enligtreglerna i KL och SIL men som enligt lagstiftningen i en statmed vilken Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal är bosatt där,uppbär sådan utdelning på andel i svensk värdepappersfond somavses i 1 § kupongskattelagen (1970:624). Han är således in-skränkt skattskyldig i Sverige och oinskränkt skattskyldig i denandra avtalsslutande staten. Vid tillämpning av dubbelbeskatt-ningsavtalet har han då naturligtvis hemvist i denna andra stat.Vid tillämpningen av avtalet antas emellertid utdelningen frånvärdepappersfonden vara ränta och inte utdelning på grund avdefinitionen av uttrycket "ränta" i avtalet. Källstatens, dvs.Sveriges, rätt att beskatta betalningen är därför begränsad tillhögst 10 % av bruttobeloppet. Kupongskatt skall därför tas ut påbetalningen men skatten skall sättas ned till 10 % av bruttobelop-pet i stället för de 30 % som eljest skulle ha gällt enligt


kupongskattelagens regler.

Prop. 1988/89:44 Art. 4 anger innebörden av uttrycket "fast driftställe" i avtalet.s. 27 Bestämmelserna om @fast driftställe@ i svensk lagstiftning återfinnsFast driftställe i punkt 3 anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370).

Sex månader byggnadsverksamhet etc. utgör fast driftställe redan efter sex i

@Joint venture@ att ett svenskt företag som deltar i ett @joint venture@ bildat enligt

För att ett bulgariskt företag skall kunna beskattas för inkomst avrörelse från fast driftställe i Sverige enligt art. 6 erfordras att sådantdriftställe föreligger såväl enligt bestämmelserna i svensklagstiftning som enligt avtalet. Sakligt sett överensstämmerartikeln med OECD:s modellavtal utom på två punkter. Plats för

stället för efter tolv månaders verksamhet (punkt 3). Detta harSverige accepterat i flera tidigare avtal. Den andra avvikelsen är

bulgarisk lagstiftning anses ha fast driftställe i Bulgarien (punkt4). Mot bakgrund av att verksamheten bedrivs i Bulgarienföreligger i praktiken fast driftställe i Bulgarien redan på grund avpunkterna 1 och 2. Bestämmelsen kan därför snarare ses som ettförtydligande än som en avvikelse i sak.

RSV:s kommentar Punkt 2 innehåller en uppräkning C på intet sätt uttömmande C

av exempel som vart och ett kan utgöra fast driftställe. Dessaexempel måste emellertid ses mot bakgrund av den allmänna defi-nitionen i punkt 1 av uttrycket @fast driftställe@. Det som känne-tecknar ett fast driftställe är att det finns en plats för affärsverk-samhet, att denna plats är stadigvarande samt att företaget be-driver rörelse från denna plats. För att t.ex. en filial skall ansessom fast driftställe måste alltså de i punkt 1 uppställda villkorenvara uppfyllda.

Prop. 1988/89:44 s.27

4.3 Avtalets beskattningsregler

Art. 5C20 innehåller avtalets beskattningsregler, varvid enindelning skett i olika inkomster. Denna indelning har betydelseendast för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestäm-mandet av till vilket inkomstslag en inkomst skall hänföras enligtsvensk skatterätt. Vidare gäller som utgångspunkt att en inkomstbeskattas i Sverige om så kan ske enligt svensk rätt. Om dennabeskattningsrätt genom avtalet har inskränkts måste emellertiddenna begränsning iakttas. Det bör dock observeras att även om eninkomst enligt avtalet undantagits från beskattning i Sverige kanden komma att påverka storleken av svensk skatt på annan inkomst[jfr art. 21 punkt 2 d)]. Vidare bör observeras att i de fall en


Uttrycket @fårbeskattas@

inkomst eller tillgång @får beskattas@ i en avtalsslutande stat enligtbestämmelserna i art. 5C20 detta inte innebär att den andra statenfråntagits beskattningsrätten till inkomsten eller tillgången i fråga.Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligtdess interna beskattningsregler, men denna stat måste i så fallundanröja den dubbelbeskattning som därvid uppkommer. Hurdetta genomförs regleras i art. 21.

Fast egendom Inkomst av fast egendom får enligt art. 5 beskattas i den stat där

Prop. 1988/89:44 skall emellertid vid tillämpningen av avtalet alltid anses soms. 28 inkomst av fast egendom, och får således alltid beskattas i den stat

egendomen är belägen. Enligt bl.a. 27 § kommunalskattelagen(numera 21 och 22 §§ KL; RSV:s anm.) beskattas inkomst somhärrör från fastighet i vissa fall som inkomst av rörelse (numeranäringsverksamhet; RSV:s anm.). Inkomst som omfattas av art. 5

där den fasta egendomen är belägen. Vad som är fast egendom iavtalets mening avgörs enligt lagstiftningen i den stat där egen-domen är belägen.

RSV:s kommentar Som framgår av punkt 1 är bestämmelserna i denna artikelendast till ämpliga då den fasta egendomen är belägen i en av-talsslutande stat och ägaren har hemvist i den andra avtalsslutandestaten. Om den fasta egendomen är belägen i den stat där ägarenhar hemvist eller i tredje stat är inte denna artikel utan artikel 19(annan inkomst) tillämplig. Observera att definitionen av fastegendom i detta avtal inte omfattar byggnad som är lös egendom,jfr 4 § tredje stycket KL.

Prop. 1988/89:44 Art. 6 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådans. 28 inkomst får i regel beskattas i den stat där rörelsen bedrivs från fastInkomst av rörelse driftställe. Punkt 5, som saknar motsvarighet i OECD:s

modellavtal, har tillkommit på bulgariskt initiativ. Syftet är attklargöra att art. 6 även skall tillämpas på ett @joint venture@ bildatenligt bulgarisk lagstiftning och att detta gäller även för densvenske deltagaren i ett @joint venture@ också i de fall då det ävenfinns inhemska eller andra utländska deltagare.

Exemptmetoden En fysisk eller juridisk person med hemvist i Sverige, som be-på fast driftställe driver rörelse från fast driftställe i Bulgarien, skall undantas fråni Bulgarien skatt i Sverige på den till driftstället hänförliga inkomsten om vill-

koren i art. 21 punkt 2 b) är uppfyllda. Är villkoren i art. 21 punkt2 b) inte uppfyllda, får den till driftstället hänförliga inkomstenbeskattas i Sverige men skatt på inkomsten som erlagts i Bulgarienskall avräknas från den svenska skatten enligt art. 21 punkt 2 a).


Om ett bulgariskt företag driver rörelse i Sverige från fastdriftställe här skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpassvenska regler, dvs. man utgår från driftställets bokföring, menberäkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i art. 6 punk-terna 2 - 4. Avdrag skall därvid medges för så stor del av huvud-kontorets allmänna omkostnader som skäligen kan antas belöpa pådriftstället.

Artikelns till- Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt ilämplighet andra artiklar i detta avtal regleras beskattningen av dessa i de

särskilda artiklarna (art. 6 punkt 6).RSV:s kommentar Begreppet @inkomst av rörelse@ i denna artikel överensstämmer

inte med begreppet @inkomst av näringsverksamhet@ i intern rätt.Som ovan nämnts (punkt 6) är inte denna artikel tillämplig på in-komster som behandlas särskilt i andra artiklar. Om t.ex. ettsvenskt aktiebolag erhåller utdelning, ränta, royalty eller rea-lisationsvinst från Bulgarien till ämpas inte denna artikel. Vidbeskattningen i Sverige utgör dock dessa inkomster inkomst avnäringsverksamhet.

Prop. 1988/89:44 s. Beskattningen av inkomst av rörelse i form av sjöfart, luftfart28 eller landsvägstransporter i internationell trafik sker inte enligt de

Sjöfart, luftfart sker endast i den stat där det företag som bedriver sådan verksam-och landsvägs- het har hemvist. Bestämmelserna om landsvägstransport saknartransport motsvarighet i OECD:s modellavtal men motsvarande

generella reglerna i art. 6 utan regleras särskilt i art. 7. Beskattning

bestämmelser förekommer i andra svenska dubbelbeskattningsav-tal. De särskilda beskattningsreglerna för SAS i punkt 2 innebär attavtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS:s inkomstsom är hänförlig till den svenske delägaren.

Utdelning I art. 8 behandlas beskattningen av utdelning. Uttrycket@utdelning@ definieras i punkt 3. I vissa fall skall emellertidutdelning beskattas enligt avtalets regler om beskattning av in-komst av rörelse eller av fritt yrke. Dessa fall anges i punkt 4. Därföreskrivs att art. 6 resp. art. 12 skall tillämpas, om den som harrätt till utdelningen har hemvist i en avtalsslutande stat och har fastdriftställe eller stadigvarande anordning i den andra avtalsslutandestaten och utdelningen är hänförlig till andel som äger verkligtsamband med det fasta driftstället eller den stadigvarande anord-ningen. Bestämmelserna om utdelning innebär i övrigt följande.Enligt punkt 1 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslu-tande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande statenbeskattas i den andra avtalsslutande staten.

Prop. 1988/89:44 Utdelningen får emellertid beskattas även i den stat där bolagets. 29 som betalar utdelningen har hemvist, men om mottagaren har rätt

till utdelningen får skatten inte överstiga 10 % av utdelningens


Källskatt bruttobelopp (punkt 2). Begränsningen av skatten i källstaten enligtmax. 10 % punkt 2 gäller inte när en mellanhand, exempelvis en representant

eller ställföreträdare, satts in mellan inkomsttagaren ochutbetalaren, om inte den som har rätt till utdelningen har hemvisti den andra avtalsslutande staten.

RSV:s kommentar Bestämmelserna i denna artikel är - som redan framgår av detovan sagda - inte till ämpliga på utdelning från bolag med hemvisti tredje stat eller då det utdelande bolaget och mottagaren avutdelningen har hemvist i samma stat. I dessa fall tillämpas i stäl-let bestämmelserna i artikel 19 (annan inkomst). Observera ocksåatt artikeln inte innehåller några bestämmelser om hur beskatt-ningen i källstaten skall ske. Det står således källstaten fritt atttillämpa sin egen lagstiftning och att ta ut skatten t.ex. genomavdrag vid källan eller genom taxering. Om Sverige såsom källstatskall ta ut kupongskatt på utdelning eller inkomstbeskatta denenligt SIL är således något som skall bedömas med utgångspunkti intern svensk lagstiftning. Avtalets hemvistregler har alltså intenågon betydelse vid denna bedömning.

Prop. 1988/89:44 Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattnings. 29 av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 32-

35 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i OECD:s modellavtal av år1977 {punkterna 33-39 i 1992 års modellavtal; RSV:s anm.}).

Kommentaren till Punkt 5art. 10 i OECD:smodellavtal 33. Artikeln behandlar endast utdelning från bolag med hemvist

i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra staten.Vissa stater beskattar emellertid inte endast utdelning från bolagmed hemvist där, utan även utdelning från bolag som inte harhemvist där, om den vinst av vilken utdelningen betalas haruppkommit inom deras område. Varje stat har naturligtvis rätt attbeskatta sådan inkomst som uppkommit inom dess område ochsom förvärvas av bolag som inte har hemvist där, i den mån detföreskrivs i avtalet (särskilt i artikel 7). Andelsägare i sådant bolagskall i varje fall inte beskattas därutöver, såvida han inte harhemvist i denna stat och därmed naturligen är underkastad dessbeskattningsmakt.

34. Punkt 5 utesluter extra-territoriell beskattning av utdelning,dvs. den praxis enligt vilken stater beskattar utdelning från bolagsom inte har hemvist där uteslutande på grund av att bolagsvinstav vilken utdelningen sker uppkommit inom deras område (exem-pelvis upparbetad i ett där beläget fast driftställe). Det är natur-ligtvis inte fråga om extra-territoriell beskattning när den stat där


bolagsvinsten har sin källa beskattar utdelningen på grund av attden betalas till andelsägare med hemvist i denna stat eller till fastdriftställe eller stadigvarande anordning där.

35. Det kan dessutom hävdas att en sådan bestämmelse inte syftartill eller inte kan medföra att en stat hindras att underkasta utdel-ningen källskatt när den betalas av utländska bolag, om utdelningenhar lyfts inom dess område. Avgörande för skattskyldighet är isådant fall i själva verket den faktiska betalningen av utdelningenoch inte ursprunget till den bolagsvinst som avsatts för utdelning.Har emellertid den person som lyfter utdelningen i enavtalsslutande stat hemvist i den andra avtalsslutande staten (därdet utdelande bolaget har hemvist), kan han enligt artikel 21 fåbefrielse från, eller restitution av, källskatten i den förstnämndastaten. Om den som har rätt till utdelningen har hemvist i tredje statsom har ingått dubbelbeskattningsavtal med den stat därutdelningen lyfts, kan han likaså enligt artikel 21 i avtalet fåbefrielse från, eller restitution av, den sistnämnda statens källskatt.

36. Punkt 5 föreskriver vidare att bolag med hemvist utomlandsinte får underkastas speciella skatter på icke utdelad vinst.

37. Det kan hävdas att om den skattskyldiges hemviststat i enlig-het med sin antimissbrukslagstiftning (såsom sub-Part F-lagstift-ningen i Förenta staterna) söker beskatta icke utdelad vinst såhandlar den i strid med bestämmelserna i punkt 5. Man skall emel-lertid notera att denna punkt avser endast beskattning vid källanoch sålunda inte har betydelse i fråga om hemvistbeskattning enligten sådan lagstiftning. Punkten avser vidare endast beskattning avbolaget och inte av andelsägare.

38. Tillämpningen av antimissbrukslagstiftning kan emellertidinnebära vissa svårigheter. Om inkomsten tillskrivs den skattskyl-dige, skall varje del av inkomsten behandlas enligt de tillämpligabestämmelserna i avtalet (rörelseinkomst, ränta, royalty). Ombeloppet behandlas som förtäckt utdelning, är det klart att denhärrör från basbolaget och sålunda utgör inkomst från bolagetshemland. Även om så är fallet är det ingalunda klart om det skatte-pliktiga beloppet är att anse som utdelning i den mening som avsesi artikel 10 eller som "annan inkomst" enligt artikel 21. Vissaantimissbrukslagstiftningar behandlar det skattepliktiga beloppetsom utdelning, vilket har till följd att en skattebefrielse somföreskrivs i skatteavtal, t.ex. en moder/dotterbolagsbefrielse, ocksåutsträcks att gälla ett sådant belopp (exempelvis i Tyskland). Det


är tveksamt om avtalet kräver detta. Om hemviststaten anser att såinte är fallet, kan den anklagas för att hindra den normalatillämpningen av moder/dotterbolagsbefrielsen genom att beskattautdelningen (i form av förtäckt utdelning) på förhand.

39. I fall då utdelning verkligen betalas av basbolaget, måstebestämmelserna om utdelning i ett bilateralt avtal tillämpas pånormalt sätt, eftersom det är fråga om utdelningsinkomst i avtaletsmening. Basbolagets hemstat kan alltså innehålla skatt på utdel-ningen. Andelsägarens hemviststat använder de vanliga metodernaför att undanröja dubbelbeskattning, dvs. skatteavräkning (credit)eller skatteundantagande (exemption) medges. Detta innebär attden skatt som innehållits på utdelningen avräknas i andelsägarenshemviststat även om den utdelade vinsten (utdelningen) har be-skattats enligt antimissbrukslagstiftning flera år tidigare. Skyldig-heten att medge avräkning förefaller dock tveksam i ett sådant fall.Utdelningen som sådan är i allmänhet skattefri (eftersom den redanhar beskattats enligt antimissbrukslagstiftningen) och man kanhävda att det inte finns grund för skatteavräkning. Avtalets syfteskulle å andra sidan motverkas om skatteavräkning kundeunderlåtas genom att helt enkelt föregripa utdelningsbeskattningengenom att tillämpa antimissbrukslagstiftningen. Den allmännaprincip som redogjorts för ovan, ger vid handen att skatteavräkningskall medges, även om detaljerna kan vara avhängiga av detekniska föreskrifterna i antimissbrukslagstiftningen och systemetför avräkning av utländsk skatt från inhemsk skatt. De särskildaomständigheterna i fallet (t.ex. den tid som gått sedan beskatt-ningen av "den förtäckta utdelningen") kan också vara av betydelse.Skattskyldiga som tillgriper konstlade arrangemang tar emellertidrisker som skattemyndigheterna inte fullt ut kan skydda dem mot.

s. 29 till räntan har hemvist. Undantag görs dock i punkt 3 för de fall attProp. 1988/89:44

Ränta räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast

Ränta beskattas enligt art. 9 endast i den stat där den som har rätt

driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt tillräntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall får räntanbeskattas i denna andra stat såsom inkomst av rörelse eller frittyrke med tillämpning av art. 6 resp. art. 12. Ränta, som utbetalasfrån Sverige till en person som har hemvist i Bulgarien och somenligt svenska beskattningsregler inte är bosatt i Sverige, kan intebeskattas i Sverige om räntan i Sverige skall hänföras tillinkomstslaget kapital. Undantaget i punkt 3 kan således bli till-lämpligt i Sverige endast om räntan enligt punkt 2 av anvisningarnatill 28 § kommunalskattelagen (numera p. 2 anv. 22 § KL; RSV:s


anm.) skall hänföras till inkomstslaget rörelse (numera närings-verksamhet; RSV:s anm.). Dessutom erfordras att fast driftställeföreligger enligt intern svensk rätt (53 § 1 mom. akommunalskattelagen och 6 § 1 mom. lagen om statlig inkomst-skatt).

RSV:s kommentar Artikel 9 behandlar endast ränta som härrör från en avtalsslu-tande stat och som betalas till person med hemvist i den andraavtalsslutande staten. Artikeln är alltså inte tillämplig i fråga omränta som har källa i tredje stat eller på ränta från en avtalsslu-tande stat som betalas till en person med hemvist i denna stat. Isådana fall tillämpas i stället bestämmelserna om annan inkomsti artikel 19.

Prop. 1988/89:44 Sådan royalty som avses i art. 10 punkt 3 och som härrör från ens. 29 avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvistRoyalty i den andra avtalsslutande staten får enligt punkt 1 beskattas i

denna andra stat. Källstaten får också enligt punkt 2 ta ut skatt medhögst 5 % av royaltyns bruttobelopp. Undantag görs dock i punkt4 för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltynbetalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvaran-de anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andrastaten. I sådant fall får royaltyn beskattas i denna andra stat såsominkomst av rörelse eller fritt yrke med tillämpning av art. 6 resp.art. 12. Royalty som utbetalas från Sverige till person med hemvisti Bulgarien kan beskattas här i den omfattning som framgår avpunkt 2 eller i de fall undantaget i punkt 4 blir tillämpligt och fastdriftställe föreligger enligt intern svensk rätt (jfr 28 §kommunalskattelagen samt punkt 3 femte stycket av anvisningarnatill 53 § kommunalskattelagen jämfört med 2 § 1 mom. och 3 §lagen om statlig inkomstskatt) (numera p. 1 anv. 21 § KL, p. 3, 5st. anv. 53 § KL och 2 § 1 mom. SIL; RSV:s anm.).

RSV:s kommentar Artikel 10 behandlar endast royalty som härrör från en av-talsslutande stat och som betalas till person med hemvist i denandra avtalsslutande staten. Artikeln är alltså inte tillämplig ifråga om royalty som har källa i tredje stat eller på royalty frånen avtalsslutande stat som betalas till en person med hemvist idenna stat. I sådana fall till ämpas i stället bestämmelserna omannan inkomst i artikel 19.

Prop. 1988/89:44 Art. 11 behandlar beskattningen av realisationsvinst. Vinst, soms. 29 en fysisk eller juridisk person med hemvist i Bulgarien förvärvarRealisationsvinst genom överlåtelse av fast egendom belägen i Sverige får beskattas

här (punkt 1). Vidare får enligt samma punkt vinst på grund avöverlåtelse av aktier eller liknande rättigheter i bolag vars till-gångar huvudsakligen består av fast egendom belägen i Sverigebeskattas här. Bestämmelserna i punkt 5, som har tillkommit på


Prop. 1988/89:44 skett efter utflyttning från Sverige (53 § 1 mom. a sista stycket KL)s. 30 (numera 53 § 1 mom. a näst sista ledet KL samt också 6 § 1 mom.

svenskt initiativ, gör det möjligt för Sverige att tillämpa de svenskabestämmelserna om beskattning av vinst vid aktieförsäljning som

a SIL; RSV:s anm.). I detta sammanhang bör framhållas att då deti denna eller annan artikel i avtalet talas om hemvist åsyftasnaturligtvis hemvist enligt avtalet. När en person anmält utflyttningfrån Sverige eller rent faktiskt avflyttat från landet saknar såledesbetydelse för beräkning av den i punkt 5 angivna tioårsperioden.Däremot skall bedömningen huruvida vinsten kan tas upp tillbeskattning i Sverige eller inte naturligtvis ske utifrån den internasvenska skattelagstiftningen och då bl.a. de i 53 § 1 mom. akommunalskattelagen intagna bestämmelserna.

Fri yrkesutövning Enligt art. 12 beskattas inkomst genom fri yrkesutövning ochannan självständig verksamhet i regel endast i den stat där den somutövar verksamheten har hemvist. Om inkomsten förvärvas genomverksamhet i den andra avtalsslutande staten, får inkomstenemellertid beskattas där om den som utövar verksamheten har enstadigvarande anordning för utövande av verksamheten där.

Enskild tjänst Enligt art. 13 beskattas inkomst på grund av anställning i enskild

Journalister - förmånligare beskattningsregler i arbetsstaten för bl.a. journalisterkorrespondenter och korrespondenter. Dessa bestämmelser har införts enligt ut-

tjänst i regel endast i den stat där arbetet utövas. Undantag görsdock för korttidsarbete under de förutsättningar som anges i punkt2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemvist-stat. Enligt punkt 4 gäller under vissa villkor särskilda,

tryckligt önskemål av Bulgarien. Liknande bestämmelser finns ibl.a. art. 12 i dubbelbeskattningsavtalet med Sovjetunionen (SFS1982:708). Beträffande beskattning av inkomst av arbete ombordpå skepp, luftfartyg och landsvägsfordon som används av företagi internationell trafik gäller att sådan inkomst beskattas endast i denstat där företaget har hemvist (punkt 3).

RSV:s kommentar Enligt punkt 5 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellav-tal från år 1992 skall man vid beräkningen av antalet dagar iarbetsstaten endast ta med de dagar som arbetstagaren i fråga rentfaktiskt befunnit sig i arbetsstaten. Del av dag räknas som hel dag.I vistelsetiden inräknas ankomstdag, avresedag och andra dagarsom tillbringas i arbetsstaten, inklusive lördagar och söndagarsamt helgdagar, semestrar och sjukdagar. Vid beräkningen skalldäremot inte mellanlandningar eller genomresa vid transportmellan två andra länder tas med. Inte heller inräknas sådana dagarsom den skattskyldige tillbringar i arbetsstaten pga. akut sjukdomeller olycksfall som inträffar när han står i begrepp att återvändatill bosättningslandet.


Prop. 1988/89:44 s. Styrelsearvoden och liknande ersättning får enligt art. 14 be-30 skattas i den stat där det bolag som betalar ersättningen har hem-Styrelsearvoden vist. För att också ersättning som uppbärs i egenskap av medlemm.m. i vissa organ liknande ett bolags styrelse, vilka förekommer i

Bulgarien, med säkerhet skall omfattas av art. 14 har sådan ersätt-ning uttryckligen nämnts i texten.

RSV:s kommentar Enligt reglerna i SINK äger Sverige beskatta styrelsearvodensom svenska bolag betalar till i utlandet bosatt styrelseledamotoavsett om denne bevistat mötet eller inte.

Prop. 1988/89:44 s. Beskattningen av inkomst som underhållningsartist eller idrotts-30 man uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 15. Sådan

Artister och Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av frittidrottsmän yrke eller på grund av anställning. Enligt punkt 2 får inkomsten i

inkomst beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1).

regel beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utförarbetet, även om ersättningen utbetalas till en annan person (t.ex.arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) änartisten eller idrottsmannen själv.

Kulturutbyte Punkterna 1 och 2 gäller dock inte då verksamheten utövas inomramen för ett kulturutbyte mellan de avtalsslutande staterna elleråtnjuter stöd med allmänna medel i artistens eller idrottsmannenshemviststat. I sådana fall är inkomsten undantagen från beskattningi den stat där verksamheten utövas (punkt 3).

RSV:s kommentar I utlandet bosatta artister och idrottsmän samt i utlandet hemma-hörande artistföretag och arrangörer beskattas i Sverige enligtreglerna i LSI. Beskattningsmyndighet är i dessa fall Skattemyn-digheten i Kopparbergs län, Särskilda skattekontoret, 771 83Ludvika.

Prop. 1988/89:44 Enligt art. 16 punkt 1 beskattas pension och annan liknandes.30, s. 31 ersättning, som inte omfattas av art. 17 (offentlig tjänst) och somPension, livränta, betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast ibetalning enl. denna stat. Detta gäller dock inte beträffande utbetalningar enligtsocialförsäkrings- socialförsäkringslagstiftningen eller livränta. För sådana betal-lagstiftningen etc. ningar gäller att de beskattas endast i den stat från vilken de härrör

(punkt 2).RSV:s kommentar Det innebär att Sverige har beskattningsrätten till t.ex. folkpen-

sion, ATP och utbetalningar från pensionsförsäkringar som betalasfrån Sverige till person med hemvist i Bulgarien.


Prop. 1988/89:44 Inkomst av offentlig tjänst, inkl. pension, beskattas enligt art.s. 31 17 punkt 1 endast i den stat som betalar ut inkomsten. Enligt punktOffentlig tjänst 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna

för beskattning av inkomst av enskild tjänst.Studerande m.fl. Art. 18 innehåller regler om skattelättnader för studerande och

praktikanter.Annan inkomst Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 5C18 beskattas enligt

Förmögenhet beskattningen av förmögenhet. Bestämmelserna överensstämmerart. 19 endast i inkomsttagarens hemviststat. Art. 20 reglerar

i princip med motsvarande regler i OECD:s modellavtal.Metodartikeln Bestämmelserna om undvikande av dubbelbeskattning finns i

Avräknings- ning [punkt 1 a)]. Enligt punkt 1 b) får den undantagna inkomstenmetoden eller förmögenheten beaktas vid beräkningen av skatt på annan

art. 21. Bulgarien tillämpar den s.k. exempt-metoden (=undanta-gande från skatt) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskatt-

inkomst, s.k. progressionsförbehåll. I de fall avtalet medger attSverige tar ut en begränsad källskatt, dvs. beträffande utdelningoch royalty, avräknar Bulgarien i stället den svenska skatten motbulgarisk skatt på samma inkomst [punkt 1 c)].

Sverige tillämpar avräkning av skatt ("credit of tax") somhuvudmetod i avtalet [punkt 2 a) beträffande inkomst och punkt 2e) beträffande förmögenhet]. Innebörden av avräkningsbestämmel-serna är att en person med hemvist i Sverige taxeras här även försådan inkomst eller förmögenhet som enligt avtalet får beskattasi Bulgarien. Den uträknade skatten minskas därefter i princip medden skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vidavräkningen tillämpas vid inkomstbeskattningen bestämmelsernai 4C18 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt(numera 4-13 §§ AvrL; RSV:s anm.). Därvid beräknas svenskinkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. Vid inkomstberäkningenmedges sålunda avdrag för kostnader som är hänförliga tillinkomsten. Kostnadsavdrag medges dock inte för skatt som erlagtsi Bulgarien och som omfattas av avtalet (fr.o.m. 1991 års taxering -prop. 1989/90:47, SFS 1989:1039 - har rätten tillomkostnadsavdrag utvidgats till att gälla även för utländskaskatter som omfattas av skatteavtal, se p. 4 anv. 20 § KL. Skeravräkning för sådan skatt för vilken omkostnadsavdrag har med-getts skall den skattelindring som erhållits genom omkostnadsav-draget minska avräkningsbeloppet, se 9 § AvrL; RSV:s anm.).

Exemptmetoden På svensk sida görs undantag från credit of tax-metoden i de fallsom anges i punkt 2 b). Då tillämpas i stället exempt-metoden föratt undanröja dubbelbeskattning. Detsamma gäller beträffandeperson med hemvist i Sverige som uppbär inkomst från Bulgarienenligt art. 16 punkt 2 eller art. 17. I dessa fall skall inkomsten inte


Prop. 1988/89:44 blivit fallet om skatten enbart beräknats på den i Sveriges. 32 beskattningsbara inkomsten utan beaktande av detta

tas med vid taxeringen i Sverige. Om personen i fråga har annaninkomst som taxeras till statlig inkomstskatt kan dock progres-sionsförbehållet i punkt 2 d) bli tillämpligt. Denna bestämmelseinnebär att man först räknar ut den statliga inkomstskatt som skulleha påförts om den skattskyldiges hela inkomst beskattats endast iSverige. Därefter fastställs hur stor procent den sålunda uträknadeskatten utgör av hela den beskattningsbara inkomst på vilkenskatten beräknats. Med den sålunda erhållna procentsatsen tas skattut på den inkomst som skall beskattas i Sverige. Förfarandetanvänds endast om detta leder till högre skatt än vad som skulle ha

progressionsförbehåll (jfr 20 § 2 mom. andra stycket lagen omstatlig inkomstskatt).

Skattefrihet för Inte heller i det fall som avses i punkt 2 c) tillämpas credit ofutdelning tax-metoden. Enligt denna punkt skall utdelning från bolag i

Bulgarien till bolag med hemvist i Sverige vara undantagen frånbeskattning i Sverige i den mån utdelningen skulle ha varit undan-tagen från beskattning enligt svensk lag om båda bolagen hade varitsvenska bolag (jfr 7 § 8 mom. {första till femte styckena; RSV:sanm.} lagen om statlig inkomstskatt).

Förbud mot I art. 22 finns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskrimi-diskriminering nering vid beskattningen. Förfarandet vid ömsesidigm.m. överenskommelse regleras i art. 23 och art. 24 innehåller bestäm-

melser om utbyte av upplysningar.RSV:s kommentar Enligt 4 § lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatte-

ärenden skall handräckning med annan avtalsslutande stat ske viaRiksskatteverket. Enligt 3 § förordningen (1990:320) om ömsesidighandräckning i skatteärenden skall vidare en svensk myndighetsom vid utredning i ett svenskt skatteärende finner uppgift som kanantas beröra något skatteärende i en främmande stat snarastanmäla detta till RSV.

Prop. 1988/89:44 s. I art. 25 finns vissa föreskrifter beträffande medlemmar av32 diplomatiska beskickningar eller konsulat.Ikraftträdande Art. 26 och 27 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträ-och upphörande dande och upphörande.

Enligt art. 26 skall de båda staterna meddela varandra när dekonstitutionella förutsättningarna för avtalets ikraftträdande äruppfyllda. Avtalet träder i kraft dagen för det senare av dessameddelanden och tillämpas på inkomst som förvärvas fr.o.m. den1 januari det kalenderår som följer närmast efter det då avtaletträder i kraft och på förmögenhet som innehas fr.o.m. det kalen-derår som följer närmast efter det då avtalet träder i kraft. Avtaletkan sägas upp först sedan det varit i kraft i minst fem år.


5 Lagrådets hörande

Såsom framgår av 2 § i den föreslagna lagen skall avtaletsbeskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränk-ning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.Jag anser på grund härav och på grund av förslagets beskaffenhetatt lagrådets hörande inte är erforderligt.

Bulgarien · 2015. 9. 10. · Bulgarien samt juridisk person som har sitt huvudkontor i Bulgari-en eller som är registrerad där, b) beträffande Sverige, per son som enligt svensk

Documents