CUPRINS CAPITOLUL I. Stadiul cunoaşterii în domeniu. Sinteză din literatura de specialitate. 1 1.1. Aria de definiţie şi aplicabilitate a temei. Definiţii si concepte cheie 1 1.2. Referenţial contabil. Standarde şi reglementări contabile în domeniu 3 1.3. Sinteza din literatura de specialitate (lista titlurilor de cărţi şi articole cu evidenţierea principalelor contribuţii la rezolvarea temei în domeniu) 6 1.4. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor, tranzacţiilor şi evenimentelor. Principiile şi regulile evaluării 16 1.5. Tratamentele şi practicile contabile specifice 18 1.5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitate 18 1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare specifice. Prezentarea informaţiilor 20
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
CUPRINS
CAPITOLUL I. Stadiul cunoaşterii în domeniu. Sinteză din literatura de specialitate. 1
1.1. Aria de definiţie şi aplicabilitate a temei. Definiţii si concepte cheie 1
1.2. Referenţial contabil. Standarde şi reglementări contabile în domeniu 3
1.3. Sinteza din literatura de specialitate (lista titlurilor de cărţi şi articole cu evidenţierea
principalelor contribuţii la rezolvarea temei în domeniu) 6
1.4. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor, tranzacţiilor şi evenimentelor.
Principiile şi regulile evaluării 16
1.5. Tratamentele şi practicile contabile specifice 18
1.5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitate 18
1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare specifice.
Prezentarea informaţiilor 20
1.6. Interpretări şi analize financiare 23
CAPITOLUL II. Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi aprofundare
Studiu de caz : Auditul financiar contabil al contului de profit şi pierdere 26
BIBLIOGRAFIE 43
CAPITOLUL I.
STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. SINTEZĂ DIN
LITERATURA DE SPECIALITATE
1.1. Aria de definiţie şi aplicabilitate a temei. Definiţii şi concepte cheie.
Una dintre definiţiile auditului, la care se face referire tot mai frecvent în literatura de
specialitate, este cea publicată în 1973, în cadrul Declaraţiei privind conceptele de bază ale
auditului. Potrivit acesteia, „auditul este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod
obiectiv a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic, în vederea
aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite, precum şi de
comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi.”¹
„...afirmaţiile (declaraţiile, aserţiunile) privind acţiunile şi evenimentele cu caracter
economic...” se referă la acele afirmaţii pe care le face conducerea unei companii şi care pot
fi incluse în situaţiile financiare supuse auditului. Declaraţiile făcute de conducerea unei
întreprinderi au la bază contabilizarea tranzacţiilor şi evenimentelor economice, proces care
implică colectarea, agregarea, clasificarea, înregistrarea şi, ca obiectiv final raportarea
informaţiilor de natură contabilă.
„...proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor afirmaţii...”
implică din punct de vedere metodologic colectarea de probe (elemente probante) şi
evaluarea probelor care susţin opinia auditorului că afirmaţiile sunt în conformitate cu
criteriile prestabilite.
„...comunicarea către utilizatorii interesaţi”, este obiectivul final al acestui proces,
deoarece, în caz contrar, auditul nu ar avea finalitate.
Auditul, definit conform Normelor Naţionale de Audit², reprezintă „examinarea
profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente,
___________________¹ V.M. O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke – „Montgomery’s auditing”, Ed. a XI-a, 1990, NewYork² CECCAR – „Norme Naţionale de Audit”, 1999, Editura CECCAR, Bucureşti
1
prin raportarea la un criteriu standard de calitate”, obiectivul auditului, indiferent de tipul
acestuia, fiind acela de „îmbunătăţire a utilizării informaţiei”.
Nici un audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu conţin
erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor
contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea şi aplicarea
standardelor de contabilitate. Există riscul ca auditorul să nu le poată depista, indiferent de
rigurozitatea cu care aplică standardele de audit.
Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză
care măsoara performanţele activităţii unei întreprinderi, în cursul unei perioade date. El
constituie o sinteză a contabilităţii de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidenţă
fluxurile de valoare care au contribuit la creşterea sau micşorarea bogăţiei unei întreprinderi,
pentru o anumită durată. Însă, definirea performanţei firmei se face diferit, în funcţie de
interesele utilizatorilor de informaţie contabilă şi de postulatele şi principiile contabile
reţinute pentru determinarea rezultatului. Astfel, unii utilizatori de informaţie contabilă sunt
interesaţi mai mult de informaţia privind profitul întreprinderii, pe când alţii urmăresc
fluxurile (viitoare) de trezorerie.
1.2. Referenţialul contabil. Standarde şi reglementări contabile în domeniu
Potrivit art. 19 alin.(1) din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, modificată şi
completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001, în contabilitate, profitul şi pierderea se
stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului.
În acest sens, conturile de cheltuieli şi conturile de venituri în care se înregistrează, în
funcţie de natura lor, veniturile, respectiv cheltuielile, se închid provizoriu, prin rezultatul
exercitiului.
Rezultatul efectiv al exerciţiului se stabileşte anual şi reprezintă sodul final al contului
de profit şi pierdere.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile prevăzute de
dispoziţiile legale în vigoare, cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
2
Litera şi spiritul normei IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
Este cunoscut că normele contabile internaţionale se referă, în general, la evaluarea,
prezentarea şi comunicarea informaţiilor ce compun structura situaţiilor financiare ale
întreprinderilor.
Trei dintre normele elaborate de IASC au fost legate de structurile informaţionale
prezentate în deja clasicile situaţii financiare, bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa.
întâlnirea finală cu administratorii – inclusiv rezolvarea disputelor, prezentarea
opiniei
emiterea unei scrisori către conducere (de obicei, aceasta prezintă acele elemente ale
controlului intern care pot fi/ trebuie îmbunătăţite de către client)
verificarea realizării tuturor obiectivelor din planul de audit
verificarea obţinerii scrisorilor de la avocaţi
proceduri referitoare la acceptarea renumirii ca auditor (specifice fazei de evaluare/
acceptare a clientului).
Opinia de audit nu trebuie emisă în absenţa unei scrisori de reprezentare din partea
clientului. Cele două documente trebuie să aibă aceeaşi dată.
19. Semnarea opiniei de audit
Raportul/ opinia de audit se întocmeşte de către auditor pe baza concluziilor trase în
urma activităţii de audit. Acesta se adresează acţionarilor clientului auditat. Opinia trebuie să
respecte normele Camerei Auditorilor Financiari din România, precum şi alte acte normative
care reglementează activitatea de audit.
Opinia de audit trebuie semnată de un auditor financiar, cu numele său întreg, aşa cum
este înscris în Tabloul Camerei Auditorilor Financiari din România.
Auditul financiar contabil
Auditul contului de profit şi pierdere
Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate
în urma consumurilor de resurse de către întreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare
13
- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregistrate;
aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea entităţii
auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu
instrumentările tehnice contabile;
- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei
curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi
structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau computerizată.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi
procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări, auditorul
apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor
asupra sodurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu
scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi
furnizorii.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin
testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi
serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii
să fie utilizate în interesul personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi către
furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea
cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total
sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior
aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de
numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de
rezultate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi
constată dacă acestea influenţează în mod seminificativ contul de rezultate.
14
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi
cu valori semnificative: ratele la chirii şi/ sau dobânzile pentru contractele de leasing
operaţional şi/ sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile
sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de T.V.A, plăţile
efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:
- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare
- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă
reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.
Auditorul analizează daca sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse
impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează
dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă
auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza
soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.
1.4. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor, tranzacţiilor şi evenimentelor.
Principiile şi regulile evaluării.
Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu
prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.
Situaţiile financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale
vor fi armonizate şi cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate. Pentru o
evaluare corectă, trebuie să se ţină cont de următoarele tratamente contabile:
La data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează la valoarea de
intrare denumită valoare contabilă. Auditorul trebuie să verifice dacă bunurile aduse ca aport
la capitalul social au fost înregistrate în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea
acestora, în urma evaluării efectuate potrivit legii.
15
De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de
utilitate în funcţie de preţul pietei, de starea şi amplasarea acestora.
Achiziţiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul de producţie
dacă sunt fabricate în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacă sunt prinse toate
elementele ce compun costul de achiziţie: preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile,
cheltuielile de transport- aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în
stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.
De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile
generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare. În costurile de producţie
pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie în cazul producţiei cu ciclu lung de
fabricaţie, fără să cuprindă cheltuielile cu dobânzile pentru perioade în „prelungire”.
Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor este înregistrată la
valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare(valoarea contabilă).
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificată de auditor
dacă a fost realizată la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, dacă a fost
stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei .
La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţe constatate în plus
pentru elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, diferenţă care nu
trebuie contabilizată (principiul prudenţei). Pentru diferenţele constatate în minus între
valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dacă în
contabilitate s-a înregistrat diferenţa prin amortismente dacă deprecierea este ireversibilă, sau
dacă s-a constituit provizion în cazul în care deprecierea de valoare este reversibilă.
Pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţele constatate
în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie sa fie înregistrate în
contabilitate, ele se menţin la valoarea de intrare(principiul prudenţei).
Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi cea de intrare a
elementelor de pasiv de natura obligaţiilor şi datoriilor, auditorul urmăreşte dacă această
diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama
cheltuielilor.
La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de
intrare.
16
Auditorul verifică dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioane sunt
prezentate în bilanţ la valoarea netă bilanţieră= valoarea contabilă de intrare- amortizări-
provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelor circulante va fi evidenţiată la
valoarea realizabilă netă.
1.5. Tratamentele şi practicile contabile specifice
1.5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitate.
Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o
planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a
procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat
este redus.
Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme şi reguli de
evaluare a unei unităţi prin care operaţiunile economico-financiare sunt prelucrate prin
instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează, calculează,
analizează, înregistrează şi oferă toate informaţiile cu privire la tranzacţiile sau evenimentele
care au avut loc în unitate într-o perioada determinată de timp.
Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a
asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică şi eficientă a activităţii,
inclusiv protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor şi a fraudelor, acurateţea şi
realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informaţiile financiare să fie credibile.
Procedurile de control pe care unitatea le stabileşte prin conducere, în scopul de a
atinge obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic cât şi din
punctul de vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi accesul la
fisierele de date;
- verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile;
- controlul documentelor şi aporbarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe;
17
- comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
înregistrare în contabilitate;
- comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute.
Auditorul trebuie să vizualizeze politicile şi procedurile din Codul sistemului de
contabilitate şi control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care fac referire la
situaţiile financiare.
Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la:
- existenţa unui activ sau o unei obligaţii pe perioada analizată;
- drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine
entităţii la perioada analizată;
- perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauză;
- exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele sunt
înregistrate în contabilitate;
- evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă;
- prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi descris în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Determinarea rezultatului exerciţiului
Principal, formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de impozitare
este:
Rezultatul = Veniturile din livrarea bunurilor - Cheltuieli angajate pentru contabil mobile, a celor imobiliare pentru realizarea veniturilor care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate
Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciţiului, se procedează la
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturile intervenite cu
această ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare
121 = 6
Profit şi pierdere Conturi de cheltuieli
18
b) închiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare
7 = 121
Conturi de venituri Profit şi pierdere
Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la
închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul al rezultatului
contabil. În componenţa cheltuielilor corespunzătoare veniturilor realizate se includ şi
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului. De aceea
se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul = Venituri - Cheltuielile
contabil realizate corespondente
veniturilor realizate
1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare specifice temei. Prezentarea
informaţiilor
Contul de profit şi pierdere prezintă importanţă pentru o gamă largă de utilizatori de
informaţie contabilă, fiecare urmărind satisfacerea propriilor nevoi informaţionale. Astfel,
plecând de la contul de profit şi pierdere, investitorii şi creditorii pot să evalueze fluxurile
viitoare de trezorerie ale întreprinderii. În felul acesta, investitorii pot să evalueze, cu cea mai
mare exactitate, valoarea economică a întreprinderii unde sunt acţionari, iar creditorii pot să
determine măsura în care întreprinderea îşi va putea rambursa datoriile.
Previziunea fluxurilor de trezorerie se face prin actualizarea performanţelor
(profiturilor) trecute ale întreprinderii, iar atunci când există o corelaţie raţională între
performanţele trecute şi cele viitoare, estimarea rezultatelor şi fluxurilor de trezorerie viitoare
nu trebuie pusă la îndoială.
Contul de rezultate poate fi utilizat şi de alte categorii de utilizatori: clienţii vor să fie
informaţi asupra capacităţii în care întreprinderea le poate furniza bunurile şi serviciile de
care au nevoie; sindicatele sunt interesate să examineze rezultatele în vederea negocierii de
noi convenţii colective; guvernele utilizează informaţiile privind rezultatele pentru
19
fundamentarea politicilor economice şi fiscale; managerii utilizează contul de profit şi
pierdere pentru evaluarea eficacităţii resurselor consumate şi proiectarea de noi strategii de
firmă.
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile
exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).
Cifra de afaceri netă cuprinde sumele provenind din vânzarea de bunuri şi prestarea de
servicii ce intră în categoria activităţilor curente ale persoanei juridice, după scăderea
reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adăugată şi a altor impozite şi taxe aferente.
Cifra de afaceri, în sensul prezentelor reglementări, se calculează prin însumarea
veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări şi prestările de servicii şi
alte venituri din exploatare, mai putin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienţilor.
VENITURI
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în
nume propriu din activităţi curente, cât şi câstigurile din orice alte surse.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca
rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică ca parte
integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau
tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se
repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.
Veniturile din activităţi curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări,
comisioane, dobânzi, dividende.
În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării
bunurilor către cumpăratori, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în
contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective către
clienţi.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite
următoarele condiţii:
- persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative
ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
20
- persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi
facut-o, în mod normal, în cazul deţinerii de proprietate a acestora şi nici nu mai
deţine controlul efectiv asupra lor; şi
- veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate.
Veniturile din prestarea de servicii se înregistrează în contabilitate pe masura
efectuării acestora.
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende se recunosc astfel:
- dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului
respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente;
- redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform
contractului; şi
- dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le
încasa.
CHELTUIELI
Cheltuielile unităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:
- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază
unitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale, etc.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca
urmare a desfăşurării activităţii curente a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte
tipuri de cheltuieli.
Conturile sintetice de venituri şi cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, în
funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii.
Cheltuielile şi veniturile determinate de operţiunile asocierilor în participaţie se
contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de
asociere.
La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile si veniturile înregistrate pe naturi se
transmit pe bază de decont fiecărui asociat în vederea înregistrării acestora în contabilitatea
proprie.
21
1.6. Interpretări şi analize financiare
Contul de profit şi pierdere face parte din situaţiile financiare de închidere a
exerciţiului financiar, fiind un document contabil de sinteză, care măsoară performanţele
activităţii unei firme în cursul unei perioade date.
În contul de profit şi pierdere este prezentat rezultatul activităţii desfăşurate de o
societate pe parcursul unui exerciţiu financiar, care poate fi profit sau pierdere. Aşa cum se
cunoaşte, “obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care sunt utile
unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”.
Modul de prezentare a contului de profit şi pierdere diferă de la o ţară la alta, după
conţinutul informaţional şi după forma de prezentare.
După conţinutul informaţional, distingem două, şi anume:
cont de profit şi pierdere, cu prezentarea veniturilor şi cheltuielilor după natura lor;
cont de profit şi pierdere, cu prezentarea după destinaţie a cheltuielilor de exploatare
(pe funcţii ale întreprinderii).
După forma de prezentare, se întâlnesc:
sub formă de listă (verticală) care prezintă formarea din treaptă în treaptă a rezultatului
exerciţiului;
sub formă de cont (tablou bilateral), în care cheltuielile şi pierderile sunt prezentate în
partea stângă, iar veniturile şi profitul în partea dreaptă.
Modelele mai sus prezentate sunt recomandate prin Directiva a IV-a a Uniunii
Europene.
Analiza structurală a rezultatelor
Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului are ca obiectiv stabilirea
contribuţiei diferitelor tipuri de rezultate la variaţia totală a rezultatului brut, precum şi
evidenţierea dinamicii lor în cursul perioadei studiate. Analiza structurală a rezultatelor se
poate realiza în două moduri, şi anume: după destinaţia cheltuielilor de exploatare (pentru
funcţii ale întreprinderii) şi după natura cheltuielilor de exploatare a veniturilor.
22
Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului după destinaţia
cheltuielilor de exploatare
Spre deosebire de analiza structurală pe baza grupării veniturilor şi cheltuielilor după
natură, această metodă de analiză, cunoscută sub denumirea de metoda “costului vânzărilor”,
se bazează pe informaţii privind clasificarea cheltuielilor după funcţia sau destinaţia lor ca
parte a costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative.
Informaţiile necesare analizei structurale a rezultatului brut al exerciţiului după
destinaţia cheltuielilor sunt grupate astfel:
1. Cifra de afaceri netă
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate
3. Rezultatul operaţional (marja brută) (1-2)
4. Alte venituri de exploatare
5. Costuri de distribuţie
6. Cheltuieli generale de administraţie
7. Rezultatul exploatării (3+4-5-6)
8. Venituri financiare
9. Cheltuieli financiare
10. Rezultatul financiar (8-9)
11. Venituri extraordinare
12. Cheltuieli extraordinare
13. Rezultatul extraordinar (11-12)
14. Rezultatul brut al exerciţiului (7+10+13)
Corespunzător metodei de analiză structurală a rezultatului brut al exerciţiului după
destinaţia cheltuielilor de exploatare, cei mai importanţi indicatori de rezultate sunt următorii:
Rezultatul operaţional (marja brută), calculat ca diferenţă între cifra de afaceri netă
şi costul vânzărilor:
Mb = Cifra de afaceri netă – Costul vânzărilor
Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, denumit şi costul vânzărilor , este
format din:
23
- costul de producţie al produselor finite vândute, lucrărilor şi serviciilor
prestate pentru terţi;
- costul de cumpărare al mărfurilor vândute.
Rezultatul exploatării, determinat ca diferenţă între rezultatul operaţional, la care se
adaugă alte venituri din exploatare şi se scad cheltuielile de distribuţie, şi cheltuielile
generale de administraţie:
RE = (Mb + Alte venituri din exploatare) – (Cheltuieli de distribuţie + Cheltuieli
generale de administraţie)
Rezultatul extraordinar, determinat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile
extraordinare:
Rex = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare
Rezultatul brut al exerciţiului, respectiv suma rezultatelor din activitatea de
exploatare , financiară şi extraordinară:
Rb = RE + RF + Rex
24
CAPITOLUL II.
CONTRIBUŢII PERSONALE.
PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE
STUDIU DE CAZ
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
AL S.C. U.I. MASE PLASTICE S.A.
la data de 31 decembrie 2005
Denumirea indicatoruluiNr. rd.
Execitiul financiar
precendent încheiat
A B 1 21. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 04) O1 3154190 3227668Producţia vândută ( ct.701+702+703+704+705+706+708) O2 3154190 3227668Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) O3 0 0Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.7411) O4 0 02. Variaţia stocurilor (ct. 711) Sold C O5 772908 763588 Sold D O6 673535 8516453. Producţia imobilizată (ct.721+722) O7 66700 425154. Alte venituri din exploatare (ct.7417+758) O8 120 6939VENITURI DIN EXPLOATARE- TOTAL(rd.01+05-06+07+08) O9 3320383 31890655.a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct.601+602) 10 1159455 1554186Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) 11 52851 9685b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apa) (ct.605) 12 51003 53069c) Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 13 0 06. Cheltuieli cu personalul (rd.15+16), din care: 14 719482 702087a) Salarii (ct. 621+641) 15 545510 531740b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645) 16 173972 170347
7. a) Amortizari şi provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19) 17 27273 117688a.1) Cheltuieli (ct.6811+6813) 18 27273 117688a.2) Venituri (ct.7813) 19 0 07.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 1393 0b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 21 1393 0b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22 0 08. Alte cheltuieli de exploatare (rd.24 la 26) 23 494451 2909938.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct. 611+612+613+ 614 +621+622+623+624+625+626+627+628) 24 438685 2508558.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct.635) 25 11785 217268.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct 658) 26 43981 18412Ajustari privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28- 27 52061 54043
25
29) - Cheltuieli (ct. 6812) 28 52061 213631 - Venituri (ct. 7812) 29 0 159588CHELTUIELI DE EXPLOATARE- TOTAL(rd. 10 la 14+17+20+23+27) 30 2557969 2781751REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit ( rd. 09-30) 31 762414 407314 - Pierdere(rd.30-09) 32 0 09. Venituri din interese de participare(ct. 7613+7614+7615+7616) 33 0 0 -din care, în cadrul grupului 34 0 0
10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612) 35 0 0 - din care, în cadrul grupului 36 0 011. Venituri din dobânzi (ct.766) 37 757 265 - din care, în cadrul grupului 38 0 0Alte venituri financiare(ct. 762+763+764+765+767+768) 39 0 3446VENITURI FINANCIARE- TOTAL (rd. 33+35+39) 40 757 3711
20. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus (ct. 698) 61 0 021. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR : - Profit (rd.58-60-61) 62 544300 294188 - Pierdere(rd.59+60+61) 63 0 0
1. Informaţii complementare
26
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile şi cheltuielile
exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit). Rezultatul
exerciţiului se defalcă în rezultatul curent şi rezultatul excepţional.
La întocmirea contului de profit şi pierdere s-au avut în vedere următoarele reguli:
- posturile înscrise să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate;
- compensările între venituri şi cheltuieli nu sunt admise.
Contul de profit şi pierdere cuprinde total sume debitoare sau creditoare ale
veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor preluate din balanţa de verificare sintetică.
Volumul şi structura cifrei de afaceri
În anul 2005 societatea a realizat o cifră de afaceri de 3.227.668 RON. În structură
cifra de afaceri se compune din veniturile încasate din următoarele activităţi:
- venituri din vânzarea produselor finite : 3.101.278 RON, reprezentând 96.08% din
cifra de afaceri;
- venituri din lucrări executate si servicii prestate : 126.390 RON , reprezentând 3.92%
din cifra de afaceri.
Ponderea o deţin veniturile din vânzările de produse finite.
NOTE DIVERSE
Înregistrarea operaţiunilor patrimoniale în contabilitate se face cronologic, prin
respectarea succesiunii documentelor justificative, după data de întocmire sau de intrare in
unitate şi sistematic în conturi sintetice şi analitice.
S-a verificat prin sondaj exactitatea preluării în balanţa de verificare a soldurilor şi
rulajelor din conturile sintetice neconstatându-se diferenţe.
Societatea a preluat în mod corect soldurile şi sumele totale din balanţa de verificare
sintetică in situaţiile financiare pe anul 2005.
Contul de profit şi pierdere s-a întocmit în conformitate cu realitatea datelor din
contabilitate, privind perioada de raportare.
2. Programul de verificare a funcţionării procedurilor interne
27
Pentru întocmirea documentelor justificative la nivelul S.C. U.I. MASE PLASTICE
S.A. se utilizează sistemul informatic CIEL . Acesta permite:
- o gestiune completă a terţilor : fişe de clienti şi furnizori, urmărire clienţi, editare
scrisori clienţi;
- crearea unui număr nelimitat de jurnale - configurabile ca tip de vânzare,
cumpărare, trezorerie sau operaţiuni diverse;
- patru moduri de culegere complet automatizată: culegere facturi clienţi/ furnizori,
culegere încasări/ plăţi;
- două moduri de culegere asistată: standard şi multiplă;
- crearea, modificarea şi căutarea unui cont după cod sau după denumire;
- pre-poziţionarea automată a debitului sau a creditului în funcţie de tipul de jurnal
sau tipul de cont;
- calcul automat TVA;
- consultare pe parcursul culegerii a listei de înregistrări, a Cărţii Mari, a planului
contabil;
- operaţiuni periodice;
- evidenţă carnete cecuri.
- rapoarte trimestriale - Bilanţ, rezultate financiare, cont de profit şi pierdere, situaţia
patrimoniului, decont TVA, rapoarte de gestiune: Solduri Intermediare de Gestiune.
Documentele justificative sunt supuse înainte de a fi înregistrate, operaţiunilor de
sortare, evaluare şi control. În baza documentelor justificative se întocmesc note de
contabilitate, care se introduc o singură dată, programul întocmind apoi jurnalele, balanţa de
verificare, Cartea mare, bilanţ.
Evidenţa analitică se desfăşoară pe baza aceloraşi documente justificative în cadrul
fiecărui cont sintetic de materiale, clienţi, furnizori, etc. urmând ca fiecare sold sintetic să fie
verificat prin balanţa analitică.
Evidenţa contabilă în partidă dublă asigură înregistrarea cronologică şi sistematică a
tuturor operaţiunilor simultan în debitul şi creditul conturilor, denumite conturi
corespondente; stabilirea totalului sumelor debitoare şi creditoare cât şi a soldului final al
28
fiecărui cont, întocmirea lunară a balanţei de verificare, prezentarea situaţiei patrimoniale şi a
rezultatelor obţinute, a veniturilor, cheltuielilor şi profitului prin contul de profit şi pierdere.
Din categoria documentelor justificative primare utilizate de societate se menţionează:
- pentru materiale - note de recepţie şi constatare de diferenţe, bon de consum, avize de
însoţire marfă;
- pentru mijloace băneşti şi decontări - chitanţă fiscală, factură
- pentru salarii şi alte drepturi de personal – stat de salarii, listă de avans chenzinal,
ordin de deplasare;
Factura ca formular cu regim special, se întocmeşte la contabilitate în baza situaţiei de
lucrări emise de compartimentul tehnic.
Nota de intrare recepţie şi constatare de diferenţe, documentul pentru recepţia
bunurilor aprovizionate. La nivelul societăţii se întocmeşte manual în două exemplare.
Circulă de la: depozit – aprovizionare – compartimentul financiar contabil (aici se arhivează).
Bonul de consum se întocmeşte manual în două exemplare. Circulă de la:
compartimentul tehnic – gestiune pentru eliberarea cantităţilor şi semnare - la
compartimentul financiar contabil (aici se arhivează).
3. Sinteza aprecierii controlului intern
La nivelul societăţii există autocontrol realizat de personalul compartimentului
contabilitate. Înaintea înregistrării operaţiei contabile de regulă se verifică dacă calculul
aritmetic din document sau jurnal este corect, dacă documentul de intrare în gestiune
respectiv nota de intrare recepţie are la bază date reale preluate din factura furnizorului.
În scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora efectuează
controale de detectare, de exemplu: confruntările cu banca, confruntările balanţei analitice cu
cea sintetică, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent.
4. Programul de control al conturilor
Pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea şi principiile contabile.
29
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială sunt aceleaşi în tot cursul
exerciţiului dar şi de la un exerciţiu la altul.
Principiile contabile avute la bază în controlul conturilor au fost:
- principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de
activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând
cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii
exerciţiului curent sau anterior;
- principiul permanenţei metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea;
- principiul independenţei exerciţiului, care presupune delimitarea în timp a veniturilor
şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii
lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;
- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exercuţiului precedent;
- principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ şi pasiv, trebuie să fie
evaluate şi înregistrate în contabilitate, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi
cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.
Metodologia de control constă in procedeele de cercetare, cunoaştere a activităţii
economice şi financiare şi anume: studiul general probabil asupra activităţii ce se
controlează; controlul documentar - contabil, analiza economico-financiară, controlul prin
sondaj.
Controlul documentar contabil este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi
eficienţei operaţiilor şi activităţii economice şi financiare, prin examinarea documentelor
primare şi centralizatoare a înregistrărilor în evidenţa contabilă, a situaţiilor contabile şi