ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI ARTENE ALIN EMANUEL ASPECTE TEORETICE ŞI PRACTICE ALE TRANZIŢIEI DE LA CONTABILITATEA DIN ROMÂNIA LA IFRS Colecţia Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice ISBN 978-606-505-960-3 Editura ASE Bucureşti 2015
75
Embed
Aspecte teoretice și practice ale tranziției de la contabilitatea din ...
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI
ARTENE ALIN EMANUEL
ASPECTE TEORETICE ŞI PRACTICE
ALE TRANZIŢIEI DE LA
CONTABILITATEA DIN ROMÂNIA
LA IFRS
Colecţia
Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice
naţionale de cercetare – dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice, asociaţiile și
celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanele fizice autorizate să
desfăşoare activităţi independente. Aceste persoane au obligaţia să conducă contabilitatea în
partidă dublă și să întocmească situaţii financiare anuale.
Ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea și controlul
activelor, datoriilor, capitalurilor proprii și a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să
asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la: poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele proprii fiecărei unităţi cât și în relaţiile cu investitorii prezenţi și
potenţiali, creditorii financiari și comerciali, clienţii, instituţiile publice și alţi utilizatori.
Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme și reglementări în domeniul
contabilităţii, planul de conturi general, modelul situaţiilor financiare, registrelor și
formularelor comune privind activitatea financiar contabilă, normele metodologice privind
întocmirea şi utilizarea acestora, inclusiv norme privind contabilitatea în partidă simplă.
Normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit, unităţile de asigurare
– reasigurare, precum și pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se emit de Banca
Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a 19 D. Mateş – Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare, vol.I, Editura Mirton
Timişoara 2002, pag. 11 20 M.Of. partea I nr. 48/14.01.2005
26
valorilor Mobiliare cu avizul Ministerului Finanţelor Publice și prin consultarea
organismelor profesionale de profil.
Contabilitatea publică cuprinde:
- contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
- contabilitatea trezoreriei statului;
- contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor;
Contabilitatea trezoreriei statului se organizează şi funcţionează pe principiul execuţiei
de casă şi asigură înregistrarea operaţiunilor de încasări și plăţi în conturile de venituri și
cheltuieli pe bugete, ordonatori de credite și subdiviziunile clasificaţiei bugetare stabilite de
Ministerul Finanţelor Publice.
Ministerele și celelalte organe ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice,
precum și instituţiile publice cu personalitate juridică din subordinea acestora ai căror
conducători au calitatea de ordonatori de credite organizează şi conduc contabilitatea
veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, a veniturilor extrabugetare şi a fondurilor
speciale potrivit bugetului aprobat. Instituţiile publice întocmesc situaţii financiare
trimestriale şi anuale.
Contabilitatea execuţiei bugetelor locale se organizează şi se conduce la nivelul
unităţilor administrativ – teritoriale potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice.
Acesta întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice al cărui obiect principal îl
constituie patrimoniul statului și al unităţilor administrativ – teritoriale.
La încheierea exerciţiului financiar, în contabilitatea trezoreriei statului se procedează
la închiderea execuţiei bugetare potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice
după cum urmează21:
- închiderea execuţiei bugetului de stat se efectuează de către unităţile teritoriale ale
trezoreriei statului;
- încheierea execuţiei bugetului asigurărilor sociale de stat se efectuează de către
unităţile Ministerului Muncii și Solidarităţii Sociale;
- încheierea execuţiei bugetelor locale se efectuează de ordonatorii principali de
credite ai bugetelor locale.
Bilanţul anual al instituţiilor publice elaborat de Ministerul Finanţelor Publice se
prezintă Guvernului odată cu Contul General Anual de execuţie a bugetului de stat. 21 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2005, M.Of. 48/14.01.2005
27
Programul de convergenţă și conformitate a contabilităţii româneşti cu directivele
europene în materie de contabilitate și cu prevederile IFRS.
Pornind de la teza că practicile contabile reprezintă veritabile instrumente de
exercitare a puterii și nu simple tehnici de reprezentare a realităţii putem afirma că prin
contabilitate putem înţelege un sistem informaţional ce poartă amprenta contextului economic
şi politic de moment. Globalizarea pieţelor a fost premisa pentru care Uniunea Europeană și
IASB au întreprins un proces deosebit de complex de normalizare și armonizare, prin care se
doreşte obţinerea unei comparabilităţi a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.
Cei doi poli puternici implicaţi în armonizare și standardizare au fost reprezentaţi de
un organism supranaţional, respectiv Comunitatea Economică Europeană (CEE) și unul
nonguvernamental, Comitetul de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC).
Directivele a patra privind conturile anuale, a şaptea privind conturile consolidate și a opta
privind auditul constituie fundamentul armonizării la nivel european, în timp ce Standardele
Internaţionale de Contabilitate constituie nucleul standardizării la nivel mondial.
Evoluţia contabilităţii din România în ultimii 65 de ani nu poate fi disociată de
schimbările economice și politice care au avut loc în ţara noastră22. Urmare a înţelegerii între
sovietici și aliaţi privind stabilirea procentajelor de influenţă (Acordul de procentaj de la
Moscova prin care sovieticii căpătau o influenţă de 90 % asupra României), României i se
implementează doctrina sovietică ce a avut mari influenţe și în plan contabil.
Contabilitatea din perioada comunistă servea intereselor statului și nu managerilor
sau acţionarilor. Fiind vorba de o economie planificată, centralizată, contabilitatea avea o
poziţie secundară, situaţiile financiare erau complementare celor statistice și serveau drept
instrument în fixarea obiectivelor planificate pentru perioadele viitoare. Sistemul contabil era
de tip monist şi fiecare ramura de activitate utiliza obligatoriu un plan de conturi propriu (din
anul 1971 s-a trecut la un cadru unic de conturi). Baza de evaluare era reprezentată de costul
istoric iar recunoaşterea elementelor era marcată de o prudenţă excesivă (veniturile se
înregistrau la încasare).
Contul de profit şi pierdere avea rol de situaţie statistică și nu de reflectare a
performanţelor întreprinderii. In cadrul acestuia cheltuielile erau clasificate după funcţiile
întreprinderii.
22 M.Minu; Contabilitatea românească, de la soluţia hibridării sistemului la riscul intruziunii culturale,
Congresul profesiei contabile din România, Bucureşti 2004, Editura CECCAR
28
Inceputul anilor `90 marchează sfârşitul economiei planificate și implicit al sistemului
contabil de tip sovietic. Trecerea la un alt tip de economie face ca sistemul contabil practicat
de 50 de ani să nu mai corespundă noilor condiţii economice și politice.
Economia de piaţă stimulează internaţionalizarea investiţiilor de capital. Acest lucru
impune necesitatea urmăririi circuitului capitalului și stabilirii rezultatelor după metode care
să asigure comparabilitatea informaţiilor în timp și spaţiu. Astfel, un obiectiv esenţial al
reformei sistemului de contabilitate din România l-a constituit conformitatea cu prevederile
directivelor europene și standardele internationale de contabilitate.
Evoluţia reformei sistemului contabil românesc postdecembrist
Ca și alte ţări aflate în tranziţie, România a demarat un proces de reformare a
sistemului de contabilitate, beneficiind de asistenţa unor ţări membre ale UE (Franţa, Belgia,
Marea Britanie). Desigur că, în ciuda eforturilor de armonizare și normalizare contabilă
întreprinse de IASB şi UE, există încă o multitudine de practici contabile în diferite ţări ale
lumii, care generează împărţirea ţărilor în două mari grupuri în funcţie de obiectivele
raportării financiare şi ale contabilităţii: un grup ce cuprinde ţările anglo-saxone şi Olanda şi
respectiv un grup ce include ţările continental-europene la care putem adăuga Japonia şi
Coreea.
Orientarea României de după 1990 poate fi etapizată în două mari direcţii: mai întâi
către modelul francez de contabilitate (după 1990) și apoi catre modelul anglo-saxon (după
2000). De fapt, prima etapă a reformei contabilităţii s-a concretizat prin armonizarea la
prevederile Directivei a IV-a a CEE şi nu neapărat la modelul francez, care era deja armonizat
cu aceasta directivă (şi de la care s-a preluat planul de conturi).
Un rol important lau avut în această etapă finanţările PHARE, concentrând eforturile
normalizatorului român către armonizarea la sistemul continental de contabilitate. Mai
departe, datorită unor condiţionări din partea organismelor financiare internaţionale şi
asistenţei acordate de Guvernul Marii Britanii prin Departamentul de Finanţare Internaţională,
dezvoltarea sistemului românesc de contabilitate a fost orientată spre Cadrul general IASB şi
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Începutul drumului ales de România în armonizarea sistemului contabil a fost marcat
de Legea contabilităţii nr.82/1991, iar modificările și completările ulterioare precum şi
reglementările privind aplicarea acesteia au reflectat drumul sinuos către aderarea la UE şi
acumulările realizate de dezvoltarea profesiei contabile.
29
Schimbările aduse de reforma sistemului contabil din România au vizat ansamblu
mecanismelor din domeniu.
Figura 4 Reforma sistemului contabil din România
Sursa: proiecţie realizată de autor
Reformarea sistemului contabil românesc, marcată de numeroase hibridări ce au
imprimat acestui proces un caracter deosebit de complex, poate fi împărţită în următoarele
etape, în funcţie de evoluţia de ansamblu şi de procesele înregistrate în timp:
Etapa Caracteristici
1990-1993
În condiţiile tranziţiei la economia de piaţă s-au constituit noi tipuri de agenţi
economici cum ar fi: asociaţiile familiale, regiile autonome, societăţile comerciale şi
diferite tipuri de asocieri (Legea nr.15/1990 privind reorganizarea unităţilor
economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale şi Legea nr.31/1990
privind societăţile comerciale). Sunt introduse astfel noi concepte economice cum ar
fi: capital social, rezultatul exerciţiului;
30
Elaborarea normelor metodologice nr. 2519/1991 privind reflectarea în contabilitate a
capitalului social și a altor active și pasive, legate de punerea în aplicare a
prevederilor legale de constituire a regiilor autonome și a societăţilor comerciale,
adaptarea contabilităţii ordonatorilor de credite, a unităţilor administrativ-teritoriale, a
celorlalte categorii de unităţi la noul cadru legislativ precum și elaborarea și
adoptarea Legii contabilităţii nr.82/1991;
Elaborarea sistemului de contabilitate românesc ce includea: regulamentul de aplicare
a Legii contabilităţii; planul de conturi; normele metodologice de utilizare a conturilor
şi monografia principalelor operaţiuni, nomenclatorul privind modelele registrelor și
formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă, registrele de
contabilitate și normele de utilizare, transpunerea soldurilor conturilor din
balanţa de verificare la 31 decembrie 1993 la noul plan de conturi, bilanţul conabil şi
normele pentru întocmirea, prezentarea și publicarea acestuia;
Înfiinţarea în anul 1992 prin Hotărâre de Guvern a Colegiului Consultativ al
Contabilităţii, pe lângă Ministerul Finanţelor, cu atribuţii de avizare și coordonare a
noilor reglementări în contabilitate precum şi de pregătire a personalului contabil din
economie în vederea aplicării corespunzătoare a acestor reglementări;
Experimentarea noului sistem contabil la peste 60 de societăţi comerciale şi regii
autonome iar în baza rezultatelor acestei experimentări, perfecţionarea proiectelor de
reglementari și metodologii contabile și apoi aprobarea acestora prin Hotărâre de
Guvern (HG 703/1993 pentru aprobarea unor măsuri de executare a Legii contabilităţii
nr.82/1991 prin care s-au aprobat aplicarea, începând cu 1 ianuarie 1994, a
Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, a Planului de conturi
general, a modelelor registrelor și bilanţurilor contabile, precum și a normelor
metodologice de utilizare a acestora. S-a mai aprobat, de asemenea, metodologia de
transpunere a soldurilor conturilor din balanţele contabile la 31 decembrie 1993 în
conturile prevăzute în noul Plan de conturi general; 1994-1996 • Aplicarea reformei de
fond a sistemului contabil dualist al agenţilor economici, prin care s-a asigurat atât un
cadru reglementat bazat pe reguli, metode și principii ce trebuie respectate în cadrul
contabilităţii financiare destinate informării acţionarilor actuali și potenţiali și terţelor
persoane (instituţii ale statului, creditori, debitori) cât şi respectarea autonomiei
decizionale a agenţilor economici (impunerea unor reguli minimale cu caracter
obligatoriu în privinţa contabilităţii de gestiune);
31
Crearea cadrului juridic pentru furnizorii de servicii profesionale în domeniul
contabilităţii și expertizei contabile prin O.G. nr.65/1994 privind activitatea de
expertiză și a contabililor autorizaţi iar prin normele şi reglementările elaborate în
aplicarea acesteia au fost asimilate normele de etică și cele profesionale în domeniu;
Implementarea propriu-zisă a noilor reglementări și actualizarea reglementarilor
actuale în corelaţie cu evoluţia cadrului legislativ general;
Continuarea armonizării sistemului naţional de contabilitate la directivele europene
specifice domeniului Pieţei Interne elaborat în baza Cărţii Albe de aderare a României
la Uniunea Europeană.
1997-2000
Iniţierea programului de dezvoltare a sistemului contabil din România având ca
obiectiv armonizarea contabilităţii din România cu directivele europene şi cu
standardele internaţionale de contabilitate. Programul a fost iniţiat de Ministerul
Finanţelor din România în colaborare cu Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia.
Actul normativ care a încununat acest program a fost OMF nr.403/1999 privind
Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate;
Crearea cadrului juridic pentru activitatea de audit financiar prin OG nr.75/1999,
asimilându-se astfel prevederile Directivei a VIII-a a CEE.
2001-2002
Continuarea reformei sistemului de contabilitate pentru celelalte sectoare de activitate:
instituţiile bancare, cele de asigurare-reasigurare, cele specifice pieţei de capital,
instituţii publice, organizaţii neguvernamentale. Băncile, personae juridice române şi
sucursalele din România ale băncilor străine, aplică Reglementările contabile
armonizate cu Directiva Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE și cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor de credit, aprobate
prin ordinul comun al.M.F.P. şi al guvernatorului B.N.R. nr.1982/08.10.2001.
Societăţile de asigurare au intrat sub incidenţa Reglementărilor contabile specifice
domeniului asigurărilor, armonizate cu Directivele europene (Directiva 91/674/CEE)
și cu Standardele internaţionale de contabilitate, aprobate prin Ordinul comun al
M.F.P. şi al preşedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor
32
nr.2328/28.12.2001. Instituţiile specifice pieţei de capital şi pieţelor reglementate de
mărfuri și instrumente financiare derivate au aplicat Reglementări contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor reglementate și
supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, aprobate prin Ordinul
comun al M.F.P. şi al preşedintelui Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare
nr.1742/106/17.12.2002.
Dihotomizarea contabilităţii româneşti. Globalizarea pieţelor pe de-o parte, și
necesitatea atragerii de investitori străini, precum şi dorinţa României de a se integra
în Uniunea Europeană, pe de altă parte, au fost motivele ce au stat la baza reformei
contabile prin care întreprinderile cotate pe pieţele financiare vor raporta după
Standarde Internaţionale de Contabilitate iar celelalte întreprinderi conform
legislaţiilor naţionale (armonizate cu directivele europene);
Abrogarea şi înlocuirea OMF 403/1999 cu OMFP 94/2001 privind Reglementări
contabile armonizate cu Directiva a Iva a CEE și cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Acest nou act normativ prevede pentru început 197 de întreprinderi care
trebuie sa aplice prevederile respective, urmând ca până în anul 2005 să intre gradual
în această categorie întreprinderile care vor depăşi două din următoarele trei criterii de
mărime corespunzătoare fiecărui exerciţiu financiar: cifra de afaceri (euro), total active
(euro) şi număr mediu de salariaţi.
Intrarea în vigoare a OMFP 772/2000 privind Normele pentru consolidarea conturilor
punctează un moment important în armonizarea cu directiva a şaptea privind conturile
consolidate. Reglementările româneşti au încercat să ţină cont atât de prevederile
reglementărilor europene cât și de cele internaţionale, deşi acestea se aflau într-o
oarecare contradicţie în ce priveşte definirea şi tratamentul unei filiale la consolidare.
2003-2005
Intrarea în vigoare a OMFP 306/2002 privind Reglementări contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene vizează întreprinderile care nu se încadrează în
criteriile pentru OMFP 94/2001 și care sunt obligate sa întocmească un set de situaţii
financiare compus din trei elemente: bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile
și note explicative.
33
2006
Abrogarea celor trei acte normative principale (OMP 772/2000; OMFP 94/2001;
OMFP 306/2002) și intrarea în vigoare a unui nou ordin (OMFP 1752/2005) ce
înglobează cele două categorii de întreprinderi. Acest act normativ tratează separat
situaţiile financiare individuale (conformitatea cu directiva a patra) de cele consolidate
(conformitatea cu directiva a şaptea);
Anul care a precedat integrarea României în UE a marcat practic trecerea la aplicarea
în cadrul tuturor tipurilor de entităţi a reglementarilor contabile conforme cu
Directivele europene şi totodată stabilirea programului de aplicare a IFRS în
conformitate cu cerinţele Regulamentului 1606/2002 al Parlamentului European,
respectiv pentru elaborarea situaţiilor financiare ale entităţilor de interes public.
Figura 5 Modificările contabile în România până în prezent
Sursa: proiecţie realizată de autor
LEGEA CONTAB. 82/1991
OMFP 403/1999
OMFP 94/2001
OMFP 1752/2005
OMFP 3055/2009
OMFP 1802/2014
34
2.1 Procesul tranziţiei in România
Considerăm utilă prezentarea evoluţiilor care privesc ţara noastră şi arătăm faptul că,
urmare a recomandărilor Băncii Mondiale efectuate în cadrul Raportului de evaluare privind
aplicarea standardelor şi codurilor – ROSC (devenit public în anul 2003), în prima parte a
anului 2004 România a adoptat Planul de acţiune pe ţară pentru îmbunătăţirea raportărilor
financiare.
În elaborarea acestui Plan au fost implicate instituţiile membre ale Consiliului
Contabilităţii și Raportărilor Financiare (Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a
României, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a
Asigurărilor, Camera Auditorilor Financiari din România, Corpul Experţilor Contabili și
Contabililor Autorizaţi din România, Ministerul Justiţiei, Ministerul Educaţiei și Cercetării),
iar obiectivul strategic al acestuia a fost „Îndeplinirea înainte de 2007 – data aderări
României la UE - a principalelor obligaţii privind contabilitatea şi auditul ce decurg din
acquis-ul comunitar”.
În acest context Guvernul României a aprobat la finele anului 2004 Strategia de ţară
pentru implementarea Planului de acţiune pe ţară pentru îmbunătăţirea raportărilor financiare,
prin care au fost responsabilizaţi toţi factorii și instituţiile implicate cu obiective ce urmau a fi
realizate și a fost nominalizat, ca instituţie responsabilă cu implementarea și monitorizarea
Planului, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, care, în anul 2005, a făcut obiectul
unei hotărâri a Guvernului pentru înfiinţarea Consiliului Contabilităţii și Raportării
Financiare (CCRF), prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii.
În baza Planului de acţiune CCRF este organismul independent care va trebui să-şi
dezvolte capacitatea de a asigura creşterea încrederii utilizatorilor de informaţii contabile în
raportările financiare şi în guvernanţa corporativă.
Pe parcursul anilor 2005-2006 CCRF a realizat o monitorizare îndeaproape a
îndeplinirii obiectivelor din Plan, iar în martie 2007 a aprobat actualizarea acestuia pe baza
realizărilor înregistrate şi a cerinţelor noi privind raportările financiare.
Un obiectiv major în Planul de acţiune actualizat îl va reprezenta cu siguranţă strategia
României privind continuitatea procesului de aplicare a IFRS şi interacţiunea dintre raportarea
financiară bazată pe IFRS și alte raportări speciale efectuate de entităţile de interes public
(definite prin OMFP 907/2005).
35
Din punct de vedere al nivelului de reglementare contabila, putem afirma că România
este perfect conformă cu cerinţele europene în domeniul raportării financiare, în calitate de
ţară recent devenită stat membru al Uniunii Europene. Astfel, Reglementările contabile
conforme cu directivele europene (aprobate prin OMFP 1752/2005, apoi modificate și
completate prin OMFP 2001/2006) asigură cadrul general de raportare în strictă corelare cu
cerinţele directivelor europene în domeniu.
Considerăm relevantă, din acest punct de vedere, evaluarea Directoratului General –
Piaţa Internă din cadrul Comisiei Europene cu privire la Reglementările contabile conforme
cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, prin care evidenţiază calitatea
înaltă a lucrării elaborate de legiuitorii din România în ceea ce priveşte procesul de
transpunere a directivelor domeniului (Directiva a patra și Directiva a şaptea).
În cazul entităţilor care trebuie să se conformeze și unor directive europene specifice
sectorului de activitate (instituţii de credit, societăţi de asigurare-reasigurare, entităţi
reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare - CNVM),
reglementările contabile specifice au fost dezvoltate corespunzător pentru a răspunde
cerinţelor speciale. Pe de altă parte, pentru entităţile ale căror valori mobiliare sunt
tranzacţionate pe pieţe reglementate și întocmesc situaţii financiare consolidate, au fost
preluate corespunzător cerinţele Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, astfel că
în România, de la 1 ianuarie 2007, este obligatorie aplicarea Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea de către acestea a situaţiilor financiare consolidate.
Obiectivul primordial de acum încolo, atât pentru autorităţile de reglementare
(Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a
Asigurărilor, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Sistemelor
de Pensii Private) cât şi pentru Consiliul Contabilităţii și Raportărilor Financiare precum și
pentru profesiile reglementate, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România şi
Corpul Experţilor Contabili și Contabililor Autorizaţi din România, trebuie să fie calitatea
raportărilor contabile și anume relevanţa şi credibilitatea acestora.
În cadrul seminarului REPARIS-2006 care a avut loc la Viena în luna martie a anului
2006 sub organizarea Băncii Mondiale şi a Comisiei Europene, nevoia de raportări financiare
relevante şi credibile, care să fie disponibile publicului interesat, a fost foarte bine și clar pusă
în evidenţă. Iată numai câteva din motivele invocate:
- pentru a reduce riscul investiţional;
- pentru a proteja interesele economice ale tuturor utilizatorilor interesaţi;
- pentru a îmbunătăţi alocarea resurselor;
36
- pentru faptul că informaţia publică asigură supravegherea managerilor de către
acţionari;
- şi nu în ultimul rând, pentru că protecţia este asigurată tuturor celor interesaţi prin
cunoaşterea realităţii.
Iată care a fot răspunsul la întrebarea: „De ce este nevoie ca răspunderea privind
reglementarea raportării financiare să revină guvernelor?” Fără a face o ierarhizare a
motivelor invocate, apreciem că cel puţin următoarele justifică pe deplin cerinţa, și anume:
- informaţiile negative, de regulă, nu se publică din proprie iniţiativă;
- se resimte tot mai mult nevoia de standardizare a raportărilor financiare în scopuri
publice;
- contextul globalizării impune cerinţe unitare privind raportarea financiară.
Pornind de la faptul că raportările financiare nu sunt un scop în sine, esenţială fiind
ajungerea informaţiei la publicul interesat, procesul publicării trebuie să fie precedat de
parcurgerea tuturor etapelor legale privind elaborarea şi aprobarea situaţiilor financiare şi să
antreneze asumarea răspunderii celor în drept (contabili, manageri, administratori, auditori etc.).
Recentele modificări ale legislaţiei naţionale privind societăţile comerciale (tratate pe
larg în cadrul subcapitolului 2.6. Noi dimensiuni privind Guvernanţa Corporativă în
România) precum şi propunerile de modificare și completare a Legii contabilităţii nr.82/1991
răspund exigenţelor prezentate.
Pentru a surprinde relaţiile de subordonare pe fiecare filieră a normalizatorilor români
și fără a ne propune să tratăm exhaustiv verigile din cadrul procesului deosebit de complex
privind normalizarea contabilă la nivel internaţional, european și naţional, precum și a
legăturilor biunivoce, atât pe orizontală cât şi pe verticală, între diferitele structuri de
normalizare și reglementare, am prezentat schematic în Anexa 1 principalele instituţii
învestite la cele trei niveluri, cu atribuţii concrete în domeniul raportării financiare.
Autorităţi și organisme de reglementare specifice sectorului de activitate
În România, adoptarea strategiei de implementare a IFRS pentru categoriile de entităţi
de interes public reglementate și supravegheate de CNVM (Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare), inclusiv pentru Fondurile de Investiţii decurge din prevederile Legii contabilităţii
nr.82/1991 republicată și ale OMFP 907/2005 şi revine CNVM. De asemenea, din Planul de
Acţiune pe ţară, CNVM îi revin şi alte obiective clar definite, în vederea implementării IFRS,
cum sunt:
37
- instruirea personalului propriu al autorităţii de reglementare în vederea aplicării
IFRS;
- organizarea de cursuri de pregătire în domeniul IFRS pentru personalul
Departamentului de Supraveghere;
- stabilirea unor proceduri de revizuire și analiză a situaţiilor financiare întocmite
conform IFRS;
- îmbunătăţirea pregătirii profesionale a personalului pieţelor reglementate în ceea
ce priveşte înţelegerea în profunzime a auditului și a rapoartelor de audit;
- stabilirea procedurilor de analiză și a celor de sancţionare pentru nerespectarea
prevederilor IFRS de către societăţile ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare şi care, prin strategia adoptată de CNVM, vor avea obligaţia
aplicării IFRS.
Potrivit datelor CNVM, în anul 2006 urmau să alice IFRS pentru întocmirea situaţiilor
financiare consolidate un număr de trei societăţi, ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionarea pe piaţa reglementată (niciuna neavând statutul de fond de investiţii).
Banca Naţională a României apreciază că aplicarea IFRS, prin promovarea unui
management financiar performant şi a culturii de guvernanţă corporativă în rândul instituţiilor
de credit, constituie o premisă absolut necesară pentru desfăşurarea în condiţii optime a
procesului de implementare a Noului Acord de Capital (Basel II) în sistemul bancar
românesc. Totodată, consideră că, prin emiterea IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare,
cerinţele de prezentare în situaţiile financiare a informaţiilor referitoare la operaţiunile
derulate cu instrumente financiare şi, în special, a celor referitoare la riscurile aferente, se
apropie în mare măsură de cele cuprinse în Noul acord de capital - Pillar III.
În consecinţă, se poate aprecia că, pentru implementarea Noului acord de capital,
mecanismele dezvoltate atât la nivelul Comitetului de la Basel cât și la nivel comunitar (prin
intermediul CEBS) au în vedere informaţiile financiare obţinute în urma aplicării IFRS, cărora
le sunt aplicate o serie de „filtre prudenţiale” în funcţie de obiectivele specifice urmărite de
autorităţile de supraveghere.
Autoritatea naţională care se ocupă în România cu reglementarea și supravegherea
activităţii de asigurare-reasigurare este Comisia de Supraveghere a Activităţii de Asigurare
(CSA). Aceasta instituţie s-a pronunţat pentru aplicarea obligatorie începând cu data aderării
României la UE a IFRS numai în scopul elaborării situaţiilor financiare consolidate. Aplicarea
mai înainte de această dată, ori în scopul elaborării situaţiilor financiare individuale ar trebui
38
să privească numai cel de-al doilea set de raportări destinate scopurilor proprii. De asemenea,
CSA apreciază necesitatea ca IFRS să aibă forţă de lege în România, în acest sens aplicarea
IFRS trebuie stabilită prin ordin comun al autorităţii de reglementare și supraveghere (CSA)
şi Ministrului Finanţelor Publice și trebuie acompaniată de dezvoltarea celor mai adecvate
forme de educaţie şi instruire în problemele IFRS.
De altfel, printre riscurile inventariate de CSA în procesul de implementare a IFRS pe
primul loc se află tocmai riscul de a demara procesul de implementare fără asigurarea unei
pregătiri intensive și de calitate în domeniul IFRS, urmat de riscurile generate de insuficienţa
resurselor alocate (resurse materiale şi umane), precum şi riscul apelării la interpretări diferite
ale IFRS generate de lipsa de experienţă, situaţii care pot afecta major credibilitatea situaţiilor
financiare 40.
Totodată, în opinia CSA, factorii care pot contribui la implementarea corespunzătoare
a IFRS în România, pot fi entităţile care fac parte din grupuri internaţionale, care aplică
IFRS şi au experienţa necesară, precum şi responsabilizarea auditului financiar pentru acest
sector de activitate.
Impactul adoptării IFRS asupra activităţii de audit a societăţilor de asigurare poate fi
analizat atât prin prisma provocărilor pentru profesia de audit, cât și a provocărilor pentru
clienţii de audit. De asemenea, trebuie avută în vedere existenţa relaţiilor dintre auditor şi
organismul de supraveghere a asigurărilor, iar în cazul societăţilor de asigurare-reasigurare,
cotate la bursă trebuie avută în vedere şi relaţia cu Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare pe
problematica specifică reglementării și supravegherii.
2.2 Noile reglementări IFRS şi noutăţile contabile în 2015
Anul 2014 a reprezentat pentru IFRS anul schimbarilor majore. Principala schimbare
pe care standardele internaționale de raportare financiara au suferit-o se referă la Standardul
privind recunoașterea venitrilor în cadrul unei entități economice, și anume, IFRs 15 Venituri
din Contractele cu clienții.
Acest nou standard a unificat recomandările privind recunoașterea veniturilor,
recomandări ce anterior se regăseau în cadrul diferitelor statndarde din cadrul IFRS.
Anterior acestui statndard recunoașterea veniturilor din activitatea curentă erau
răspândite în mai multe standarde printre care: venituri, contacte de costrucții, venituri din
activitatea de barter privind serviciile de publicitate, programe de fidelizare a clienților,
39
contracte privind activitatea imobiliară, transferul activelor de la clienți. In urma adoptării
standardului IFRS 15 cele menționate mai sus nu mai sunt valide și nu se mai aplică în cadrul
entităților economice.
Figura 6 Standardul IFRS 15 după 2014
Sursa: proiecție realizată de autor
Obligativitatea privind aplicarea acestui standard în cadrul companiei începe cu data
de 1 ianuarie 2017, deși în vederea realizării situațiilor financiare consolidate acest standard
trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2016.
Standardul IFRS 15 introduce o un model în cinci pași privind identificarea veniturilor
din activitatea curentă. În primă fază se identifică un contract cu un client.
IFRS 15 definește un contract ca fiind o înțelegere între două sau mai multe părți, ce
crează drepturi și obilgații. În cea de a doua etapă se identifică obigațiile de decurg din
incheierea contractului, fie că este vorba de livrarea anumitor bunuri ori prestarea de servicii,
din partea entității economice în cauză. Etapa următoare se referă la stabilirea prețului
tranzacției sau sau stabilirea unei compensații acordate clientulu în schimbul bunurilor livrate
sau serviciilor prestate. În continuare se va trece la alocarea prețului sau costulu tranzacției
pe obligațiile contractuale desprinse din contract. In ultima etapă se va trece la recunoașterea
veniturilor în momentul în care entitatea economică a îndeplinit obigațiile contractuale. Prin
acest model se poate stabili de către mangementul entității economice dacă veniturile se vor
recunoaște în timp sau la momentul respectiv. În unele companii din România, aplicabilitatea
IFRS 15
IAS 18
IAS 11
SIC 31
IFRIC 13
IFRIC 15
IFRIC 18
40
standardului IFRS 15 presupune reevaluarea contractelor existente și va genera costuri
suplimentare pentru entităţile economice în cauză.
Modificarea standardelor internaţionale de contabilitate în anul anterior se referă și la
finalizarea standardului IFRS 9 Instrumente financiare ce va înlocuii în România IAS 39.
Domeniul instrumentelor financiare este unul complex, prin urmare înlocuirea standardului
IAS 39 a fost gandit în etape. Imobilizările financiare se regăseau pana anul trecut în
standardul IAS 39 dar noul standard IFRS 9 le cuprinde.
Modificarea noulul standard cuprinde în primul rând elaborarea unui set de norme
privind deprecierea imobilizărilor. Noul standard prevede ca o entitate economică să
recunoască indemnizaţiile pierdute privind pierderile din creanţe pentru anumite imobilizări
financiare. În timp ce IAS 39 incuraja entităţile să recunoască pierderile din deprecierei doar
în momentul în care acestea se petreceau, IFRS 9 recunoaşte creerea provizioanelor pentru
pierderi din creanţe aşteptate. IFRS 9 încurajează recunoaşterea provizioanelor pentru
îmrumuturi în cunatumul a 12 luni de pierderi estimate, sau pierderi estimate pe toată durata
vieţii debitului în funcţe de etapa în care se regăseşte imobilizarea financiară. IFRS 9 foloseşte
abordarea simplificată pentru anumite categori de imobilizări financiare.
O altă schimbare majoră a standardului IAS 39 a fost introducerea în cadrul noului
standard a unei noi categorii de imobilizare financiară ce poate fi încadrată opţional ca
măsurată la valoarea justă ca alte elemente ale rezultatului exerciţiului. Data initială de intrare
în vigoare a noului standard a fost stabilită ziua de 1 ianuarie 2018, zi în care expiră
validitatea standardului IAS 39.
Alte amendamentte aduse noilor standarde în anul 2014 includ imobilizările corporale
pentru imobilizări necorporale” , 4 09 „Contul Furnizori – debitori” și 4 19 „Contul
Clienţi – creditori”.
Noile modificări elimină din metodologie termenul de venituri extraordinare și
cheltuieli extraordinare.
O nouă categorie de active isi gaseste locul in bilant, și anume, active biologice.
Conținutul categoriei de imobilizări corporale este completat cu adăugarea a trei
noi elemente:
O nouă categorie de investiţii imobiliare
Imobilizari corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
Categoria de active biologice de productie.
Odată cu adaugarea unor elemente se elimina următoarele:
avansurile date furnizorilor de active tangibile
contul de animale și contul de plantatii
În cazul activelor in curs de executie sau finalizare se elimina prevederile cu privire
la imobilizarile necorporale in curs de execuție.
Apar totodată o categorie de investiții nete în entități economice străine.
În cazul reevaluării activelor tangibile, excedentul din reevaluare inclus în rezerva
din reevaluare poate fi capitalizat, acest deziderat realizându-se prin transferul direct
în rezultatul reportat și rezultatul exercițiului.
43
3 Capitolul 3 Aplicarea standardelor internaționale în entitățile economice din
Zona de Vest
Implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitatate contribuie decisiv la
revitalizarea economiei prin atragerea de capital ș prin suportul oferit piețelor de capital.
Pentru a obține acest capital, entitățile economice din Zona de Vest a României au nevoie de
investitori sau creditori care să ia decizi bazându-se pe informațiile disponibile, iar o mare
parte din aceste informații sunt furnozate de situațiile financiare.
IFRS conferă încredere și confort investitorilor străini necesare pentru atragerea de
capital în Regiunea Vest România. Adoptarea și implementarea standardelor internaționale
de contabilitate în entitățile economice regiune va avea un impact asupra tehnologiilor și
sistemul de contabilitate pe care entitățile economice folosesc.
În ultimii ani, liderii de organizare din Regiunea Vest au devenit conștienți de
domeniul de aplicare clocitoare de provocări economice și durabile, organizațiile lor și
consultanții financiari au încercat să dezvolte o varietate de contabilitate, responsabilitate și
practica de asigurare pentru a ajuta procesul de identificare și de gestionare a riscurilor și
oportunități de atac de durabilitate.
În Regiunea Vest interesul pentru informații contabile robuste solide și rapoarte
financiare pentru contabilitate durabilă și responsabilitate au crescut conștientizare publică a
activităților umane durabile non colective, în toate sectoarele economiei, mai ales dezvoltarea
inegală a județelor în activitatea economică a regiunii.
O problemă cu care entitățile economice din Zona de Vest se confruntă este accesul la
finanțare, care, într-o perioadă de revenire lentă după o perioadă dificilă de criză economică,
reprezintă o amenințare majoră în special pentru entitățile mici și mijlocii. Considerăm că
rolul contabilității în evaluarea și în procesul de pricing al entităților economice este unul
definitoriu furnizănd informațiile necesare atragerii noilor investitori și convingerii
creditorilor interni și internaționali.
Contabilitatea entităților economice din România este marcată de procesul de
globalizare al piețelor financiare și de nevoia acută de informații financiare exacte și de
încredere printre creditori și acționari ce contează pe robustețea, transparența și
comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil.
În cazul raportărilor financiare, diferențele între practicile interne și cele
internaționale previn alocarea eficientă a resurselor, cresc riscul asumat și calculat de
investitori, cresc costurile suportate de către entitățile economice, conduc la calculul inadecvat
44
al deprecierii activelor, oferă un suport nerealist în procesul de pricing prin omiterea unor
elemente importante și vitale cum ar fi imobilizările necorporale, și în special fondul
comercial (goodwill).
Contabilitatea, fie ea in partidă simplă sau dublă, în entitățile agricole din Zona de
Vest a României se confruntă cu o lipsa acută a modelelor specifice de raportare financiară ce
ar puta fi unitar folosite pentru evidența primară și elaborarea situațiilor financiare. Entitățile
agricole sunt esențiale pentru asigurarea competitivității UE menite să contribuie într-o mare
măsură la relansarea creșterii economice. Aceste entitati sunt lansatoare de idei noi și
asamblează noi procese care accelereaza cresterea pe baza unei folosiri mai eficiente a
resurselor.
La nivelul ţării noastre a fost elaborat Programul Naţional de Reformă 2011-2013 pentru
definirea şi aplicarea politicilor de dezvoltare economică și socială a României în concordanţă
cu Strategia „Europa 2020”. Acest program presupune modernizarea economiei și societăţii
româneşti și favorizează convergenţa socio-economică cu celelalte ţări din cadrul UE.
Pentru a răspunde exigenţelor agricole europene, agricultura românească are nevoie de
dezvoltarea unei politici agricole agresive în perioada 2014-2020. Astfel, tendinţele de
plafonare în producţia agricolă din U.E. vor marca în curând realitatea agricolă românească.
Necesitatea dezvoltării unei strategii agricole inteligente şi durabile este marcată de
necesitatea asigurării securităţii alimentare româneşti, precum și a unui export de produse
alimentare la un nivel înalt.
Dezvoltarea agricolă actuală are la bază utilizarea unor resurse ecologice,
investiţii(pentru irigaţii, energie, protecţia mediului, etc.) provenite din fonduri alocate din
diverse surse de finanţare, cererea pe piaţa internă și externă de consum, procesarea
producţiei agricole în producţie alimentară.
Fiind perceput ca sector primar al economiei româneşti, acesta interacţionează cu
celelate sectoare secundare și terţiare, fiind marcat de factori care îşi pun amprenta asupra
dezvoltării sale. Anul 2013 fiind un an agricol bun al României, determină ca ţara noastră să
fie printre primele în topul ţărilor U.E. cu cel mai mare impact al sectorului agricol în
economie.
Economia rurală în cele patru județe ce alcătuiesc Zona de Vest este într-o prea mare
măsură dominată de agricultură, a cărei trăsătură predominantă este procentul foarte mare a
fermelor de subzistenţă(în special în județele Caraș-Severin și Hunedoara), care produc în
principal pentru autoconsum comercializând pe piaţă doar marginal. Dată fiind dominaţia
sectorului agricol, economia rurală rămâne foarte slab integrată în economia de piaţă. În plus,
45
fermele de sub subsistenţă din această zonă, acced foarte greu la alte surse de venituri și de
aceea, bunăstarea unei părţi importante a populaţiei rurale din Zona de Vest depinde exclusiv
de nivelul de profitabilitate al fermelor.
Contribuţia agriculturii, silviculturii, pisciculturii în formarea Produsului Intern Brut
se situează în jurul valorii de 6% din PIB, iar în statele membre ale UE se situează la
aproximativ 1,7%. Astfel, ponderea agriculturii, silviculturii, şi pisciculturii în PIB23 se
prezintă, astfel :
Tabel 1 Ponderea agriculturii, silviculturii, şi pisciculturii în PIB
Produsul
intern brut 2007 2008 2009
201024
201125
trim. I
201326
trim III
Agricultură,
silvicultură,
pescuit şi
piscicultură
23992 234126 331734 930728 62229 16241
PIB TOTAL 416006,8 514700 498007,5 513640,8 106723,5 157320,9
% din PIB 5,8 6, 6 6,4 6 2,1 2.3
Sursa: Proiecţie autor pe baza datelor statistice
România face parte din grupa inovatorilor modesti, cu o performanța sub medie.
Puncte tari fiind identificate în domeniul resurselor umane, investiţii la nivelul entitaţilor în
C&D și efecte economice. Deficiențe relative sunt identificate în sistemele de cercetare,
reţele şi spirit antreprenorial, activele necorporale și inovatori.27
23 Anuarul statistic al României 2010, tab. 11.1 24 Buletin statistic lunar nr. 1/2011, INS tab. 72, date provizorii 25 Comunicat de presa nr.124, INS 8 iun 2011 26 Comunicat de presa nr. 14, INS 10.ian.2014 27 European Commision, Innovation Scoreboard,2011,