arthra671 - Epsilon Netres.epsilonnet.gr/marketing/epsilon7/forologia_E7_03.pdf · Σύμβαση έργου και φορολογία εισοδήματος ... Με την ΠΟΛ.1007/16-1-2015

323ΑΡΘΡΑ - ΜΕΛΕΤΕΣΑΙΣΙΟΔΟΞΙΑ ΚΑΙ ΠΡΟΣΔΟΚΙΕΣ ΓΙΑΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΝΟΜΟΘΕΣΙΑ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΑΝΔΡ. ΚΕΡΑΜΟΝΤΕ,τ.Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

327ΑΡΘΡΑ - ΜΕΛΕΤΕΣΥΠΟΧΡΕΟΙ ΥΠΟΒΟΛΗΣΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΧΡΟΝΟΣΥΠΟΒΟΛΗΣ, ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥΕΤΟΥΣ 2014

ΑΝΔΡΕΑΣ Γ. ΚΟΨΙΑΥΤΗΣ,Επίτιμος Γεν. Δ/ντης Υπ. Οικονομικών

333ΑΡΘΡΑ - ΜΕΛΕΤΕΣΟ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝΥΠΟΘΕΣΕΩΝ. ΓΕΝΙΚΑΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ -ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΑΙ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ -ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ (Β΄Μέρος)

ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΛΙΟΛΙΟΣ, Επίτιμος Οικονομικός Επιθεωρητής

03#

ΑΛΛΑΓΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ Ε.Λ.Π

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΛΑΖΑΡΙΔΗΣΟρκωτός ελεγκτής λογιστής μέλος της Σ.Ο.Λ. Α.Ε.Ο.Ε.

319ΑΡΘΡΑ -

ΜΕΛΕΤΕΣ

ΕΙΔΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΝΘΕΤΟ | ΜΑΡΤΙΟΣ 2015

ΡΩΤΗΣΑΤΕ - ΑΠΑΝΤΗΣΑΜΕΕπιμέλεια: ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΗ ΟΜΑΔΑ EPSILON 7

ΑΡΘΡΑ - ΜΕΛΕΤΕΣΑΛΛΑΓΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ Ε.Λ.Π.ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΛΑΖΑΡΙΔΗΣ, Ορκωτός ελεγκτής λογιστής μέλος της Σ.Ο.Λ.Α.Ε.Ο.Ε.

ΑΙΣΙΟΔΟΞΙΑ ΚΑΙ ΠΡΟΣΔΟΚΙΕΣ ΓΙΑ ΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΝΟΜΟΘΕΣΙΑΓΕΩΡΓΙΟΣ ΑΝΔΡ. ΚΕΡΑΜΟΝΤΕ, τ.Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΧΡΟΝΟΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ, ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥΕΤΟΥΣ 2014ΑΝΔΡΕΑΣ Γ. ΚΟΨΙΑΥΤΗΣ, Επίτιμος Γεν. Δ/ντης Υπ. Οικονομικών

Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ. ΓΕΝΙΚΑΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ - ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΑΙ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ -ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ (Β΄Μέρος)ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΛΙΟΛΙΟΣ, Επίτιμος Οικονομικός Επιθεωρητής

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΝΗΜΕΡΩΣΗΕπιμέλεια: ΜΑΓΔΑ ΚΡΥΣΤΑΛΛΗ, Λογίστρια - Φοροτεχνικός

316

319

323

333

03#

περιεχόμενα

314

327

341

316

ΡΩΤΗ

ΣΑΤΕ

- Α

ΠΑ

ΝΤΗ

ΣΑΜ

Ε

Σύμβαση έργου και φορολογία εισοδήματοςΕρευνητής σε εκπαιδευτικό ίδρυμα έχει συνάψει δυοδιαφορετικές συμβάσεις έργου από τις οποίες θααποκομίσει 2.000 ευρώ και 4.500 ευρώ αντίστοιχα γιαδιάστημα έξι μηνών. Aπαιτείται η έναρξη εργασιών στηνεφορία για τον ερευνητή και υπάρχει κάποιο εισοδηματικόόριο, πάνω από το οποίο απαιτείται να τηρεί βιβλία καιστοιχεία;

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με τα κέρδη απόεπιχειρηματική δραστηριότητα, ορίζεται ότι:

“Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότηταθεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικέςσυναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικώνδαπα νών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων γιαεπισφαλείς απαιτήσεις”.

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., σχετικά με τα βιβλία καιστοιχεία, ορίζεται ότι:

“Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματικήδραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχείαπου απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης,σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικάπρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία”.

Με την ΠΟΛ.1007/16-1-2015 εγκύκλιο διαταγή, η οποία εκδόθηκε μετά την εφαρμογή από 1/1/2015 του Ν.4308/2014 σχετικά με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπαδιευκρινίστηκαν οι απαλλαγές από την υποχρέωσητήρησης λογιστικών αρχείων (βιβλίων) των αγροτών καιλοιπών περιπτώσεων.

Με βάση τα ανωτέρω, ο ερευνητής είναιυποχρεωμένος να πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών καινα τηρήσει λογιστικά αρχεία, εγγραφόμενος στοφορολογικό μητρώο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. σύμφωνα με τοάρθρο 10 του Ν.4174/2013. Μετά τη λήξη τουφορολογικού έτους και εφόσον υφίσταται νομοθετικόπλαίσιο απαλλαγής από την τήρηση λογιστικών αρχείωνπολύ μικρών οντοτήτων στις οποίες θα συμπε-ριλαμβάνεται και ο ερευνητής, τότε, μη έχοντας υπερβείκατά το προηγούμενο φορολογικό έτος το εκάστοτετιθέμενο όριο, πιθανώς να εξαιρεθεί από την τήρησηβιβλίων.

Σημειώνεται ότι, η υποχρέωση τήρησης βιβλίων είναιανεξάρτητη από το αν ο ερευνητής φορολογηθεί τελικά με

τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013περί Κ.Φ.Ε, δηλαδή ως προσποριζόμενος εισόδημα απόμισθωτή εργασία.

------------------------------------------------------

Ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α.-Απόδοση είσπραξηςΜία εταιρεία έχει υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς 39β.Αποδίδει τον Φ.Π.Α. βάση των εισπράξεων της. Οι προμηθευτές της δεν έχουν υπαχθεί. Τον Φ.Π.Α. τωνεξό δων της θα πρέπει να τον εκπέσει και αυτόν βάση τωνπληρωμών που θα κάνει;

Στην παρ. 2 του άρθρου 3 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1214/2014, αναφέρεται ότι οι υποκείμενοι στο φόρο πουδεν εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς, στην περίπτωσηπου είναι λήπτες φορολογητέων πράξεων από υποκεί -μενους στο φόρο που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς,υποχρεούνται στην τήρηση αρχείου πληρωμών και τηνενημέρωση της φορολογικής διοίκησης, για τις εν λόγωπράξεις.

Επίσης, στην παρ. 4 του άρθρου 4 ορίζεται ότι, ουποκείμενος που δεν εντάσσεται στο ειδικό καθεστώς, γιατις συναλλαγές που λαμβάνει από υποκείμενους στοφόρο που εντάσσονται σε αυτό, εκπίπτει τον φόρο κατάτον χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής από τον δικαιούχοτης αμοιβής (εκδότη τιμολογίων).

Ως είσπραξη νοούνται όλοι οι τρόποι πληρωμής(μετρητά, επιταγές, ταχυδρομικές επιταγές, εμβάσματα,πιστωτικές κάρτες, συμψηφισμός ή εκχώρηση απαιτήσεων,πληρωμές σε είδος, πάγιες εντολές, κ.λπ.), με τηνπροϋπόθεση ότι αποδεικνύεται επαρκώς η πραγμα -τοποίηση τους. Στην περίπτωση είσπραξης προκαταβολήςπριν την πραγματοποίηση φορολογητέας συναλλαγής οφόρος καθίσταται απαιτητός τον χρόνο κατά τον οποίοεισπράττεται η προκαταβολή. Κατά τον ίδιο χρόνο υπάρχειυποχρέωση έκδοσης του ειδικού στοιχείου προκαταβολήςπου προβλέπεται στο άρθρο 6 της ΠΟΛ.1214/2014. Στηνπερίπτωση εξόφλησης με επιταγή ο φόρος καθίσταταιαπαιτητός τον χρόνο κατά τον οποίο λαμβάνεται η επιταγή.Σε περίπτωση μη είσπραξης της επιταγής, η φορολογητέααξία μειώνεται κατά το χρόνο που σφραγίστηκε η επιταγή(παρ. 1, 2 και 3 άρθρου 4).

Σύμφωνα με τα παραπάνω, το πρόσωπο που δέχεταιυπηρεσίες ή αγαθά από υποκείμενο στο φόρο ενταγμένο

ΡΩΤΗ

ΣΑΤΕ

- Α

ΠΑ

ΝΤΗ

ΣΑΜ

Ε

ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ Επιστημονική Ομάδα του EPSILON 7

317

ΡΩΤΗ

ΣΑΤΕ

- Α

ΠΑ

ΝΤΗ

ΣΑΜ

Ε

Εσείς ρωτήσατε | Εμείς απαντήσαμε

στο καθεστώς του άρθρου 39β του Φ.Π.Α., εκπίπτει τονφόρο κατά το χρόνο που διενεργεί την πληρωμή (χρόνοείσπραξης για τον δικαιούχο της αμοιβής).

------------------------------------------------------

Διακίνηση εμπορευμάτων με απόδειξη λιανι -κών συναλλαγών

Επιχείρηση που για την αποστολή των εμπορευμάτωντης εκδίδει από 01/01/2014 μόνο Α.Λ.Π. από ταμειακήμηχανή. Μπορεί να συνεχίσει το ίδιο και από 01/01/2015;Η ΠΟΛ.1003/31-12-2014 στο άρθρο 5 παρ. 8.2 πουαφορά τη διακίνηση αναφέρει ότι: Δεν απαιτείται έκδοσηπαραστατικού διακίνησης εφόσον εκδίδεται άμεσα τιμολό -γιο πώλησης που συνοδεύει τα αγαθά κατά την διακίνησητους. Ισχύουν τα παραπάνω και στην περίπτωση τηςΑΛ.Π.;

1. Οι διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. για τα στοιχεία/παραστατικά έπαυσαν να ισχύουν από 1/1/2015 και αντ΄αυτών εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν.4308/2014(Λογιστικά Πρότυπα). Στα άρθρα 8-15 του νόμου αυτούπεριέχονται διατάξεις για τα στοιχεία πωλήσεων και στιςπαρ. 8-9 του άρθρου 5 περιέχονται διατάξεις για ταστοιχεία διακίνησης και ποσοτικής παραλαβής.

2. Πληροφορίες/ διευκρινίσεις για την έκδοση στοιχείουδιακίνησης παρασχέθηκαν με την ΠΟΛ.1003/31-12-2014(παρ. 5.8).

Στην εγκύκλιο αυτή (παρ. 5.8.2) αναφέρεται ότι δεναπαιτείται έκδοση παραστατικού διακίνησης εφόσονεκδίδεται άμεσα τιμολόγιο πώλησης που συνοδεύει τααγαθά κατά τη διακίνησή τους, δηλαδή στην περίπτωσηαυτή το τιμολόγιο είναι και έγγραφο διακίνησης.

Για την περίπτωση που επιχείρηση εκδίδει απόδειξηλιανικής με Φ.Τ.Μ. και αναλαμβάνει να αποστείλει τααγαθά στον πελάτη, είτε με μεταφορικά μέσα δικά της είτεμε τρίτων, εκτιμάται ότι προκύπτει υποχρέωση έκδοσης(και) στοιχείου διακίνησης. Τούτο καθώς, από τιςπληροφορίες/διευκρινίσεις της ΠΟΛ.1003/31-12-2014δεν προκύπτει άλλη αντιμετώπιση/εξαίρεση/απαλλαγή.Και στο σημείο αυτό, αναγκαίο κρίνεται επί του στοιχείουδιακίνησης να αναγράφεται και ο αριθμός και ημερομηνίατης απόδειξης καίτοι δεν προβλέπεται από τις σχετικέςδιατάξεις. Σημειωτέο δε, το περιεχόμενο των παρ. 13.1.2και 13.1.3 της ΠΟΛ.1003/31-12-2014:

- παρ. 13.1.2 Για την περίπτωση πώλησης αγαθών(σημ. ενν. λιανικής), το παραστατικό εκδίδεται κατά τηνπαράδοση ή την έναρξη αποστολής.

- παρ. 13.1.3 Διευκρινίζεται ότι στις λιανικές πωλήσειςαγαθών η έκδοση παραστατικού διακίνησης από τονπωλητή δεν μεταθέτει το χρόνο έκδοσης τουπαραστατικού λιανικής πώλησης. Το στοιχείο αυτό πρέπεινα εκδίδεται και πάλι κατά την παράδοση ή την έναρξη τηςαποστολής των αγαθών.

3. Αντί της έκδοσης απόδειξης με Φ.Τ.Μ. και στοιχείουδιακίνησης, παρέχεται δυνατότητα συνένωσης παρα-

στατικών (Απόδειξη Λιανικής - Δελτίο Αποστολής).Απαραίτητη προϋπόθεση για τη συνένωση παραστατικώνείναι το τελικό στοιχείο να περιέχει όλα τα δεδομένααυτών που συνενώνονται. Και βέβαια, εφόσον ηεπιχείρηση είναι υπόχρεη σε έκδοση στοιχείων λιανικής μεφορολογικό μηχανισμό (σχετ. ΠΟΛ.1002/31-12-2014), τοσυνενωμένο στοιχείο “Απόδειξη Λιανικής - ΔελτίοΑποστολής” θα πρέπει να έχει σήμανση από φορολογικόμηχανισμό.

------------------------------------------------------

Επιλογή τρόπου φορολόγησης Ελεύθερος επαγγελματίας με σύμβαση εργασίας σε

έναν μόνο εργοδότη και επαγγελματική έδρα την κατοικίατου πληροί τις προϋποθέσεις για να φορολογηθεί ωςμισθωτός. Επιθυμεί όμως να φορολογηθεί ως επιχειρη -ματίας, δηλαδη με 26% για τις 50.000 και 33% για τουπερβάλλον. Υπάρχει αυτή η δυνατότητα σύμφωνα με τοΝ.4172/13;

Με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., ακαθάριστοεισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περι -λαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σεείδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης,παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.

Σύμφωνα με την περίπτωση στ΄ της παρ. 2 του άρθρου12 του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013), για τους σκοπούς τουΚ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικόπρόσωπο παρέχει υπηρεσίες, βάσει έγγραφων συμβά -σεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, μεφυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποίαδεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τοναριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%)του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματικήδραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ήνομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τιςεν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορικήιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση πουείναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη τουπροηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωσηπου ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτήεργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄του ίδιου άρθρου 12.

Η εφαρμογή της συγκεκριμένης περίπτωσης, για ταπρόσωπα που πληρούν τις σχετικές προϋποθέσεις(σύμβαση εργασίας κ.λπ.) είναι υποχρεωτική και όχιδυνητική (δεν προκύπτει δυνητική εφαρμογή από τησυγκεκριμένη διάταξη). Επισημαίνεται ότι, για τηναντίστοιχη διάταξη υπό το καθεστώς του Ν.2238/1994είχε γνωστοποιηθεί, με την ΠΟΛ.1085/2014, ότι δενυφίσταται δικαίωμα επιλογής τρόπου φορολογίας.

Επομένως, για να φορολογηθεί από επιχειρηματικήδραστηριότητα, θα πρέπει να μην πληρούνται κάποιες απότις παραπάνω προϋποθέσεις.

319

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

ΘΕΜΑΤΑ Ε.Λ.Π.

ΑΛΛΑΓΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ Ε.Λ.Π. ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΛΑΖΑΡΙΔΗΣ Ορκωτός ελεγκτής λογιστήςμέλος της Σ.Ο.Λ. Α.Ε.Ο.Ε

ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ (ΑΡΘΡΟ 37)Η πρώτη εφαρμογή των κανόνων επιμέτρησης και

σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων των κεφα -λα ίων 4 έως 7 αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστι κώνπολιτικών, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν.4308/2014(άρθρο 37 παρ. 2).

Περαιτέρω κατά το άρθρο 28:Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώ -

σεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων,

των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τησωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξηκαι λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου,και

β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφοράτην επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών τηςσυγκριτικής περιόδου.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1Α.Ε. μεταξύ των παγίων στοιχείων της έχει μια γραμμή

παραγωγής αποτελούμενη από μηχανήματα κόστουςαπόκτησης 1.000.000 ευρώ που είχε αρχίσει ναλειτουργεί την 1/1/2010. Η εκτίμηση που υπήρχε κατάτην εγκατάσταση της γραμμής αυτής τόσο από τηδιοίκηση όσο και από τους ειδικούς μηχανικούς (τηςεταιρείας αλλά και τρίτους συνεργάτες) ήταν ότι η γραμμήαυτή θα μπορεί να λειτουργεί παραγωγικά και με τουςίδιους ρυθμούς για μια εικοσαετία κάτω από συνήθειςσυνθήκες λειτουργίας, καθώς και υπό τις απαραίτητεςσυντηρήσεις και επισκευές. Ασχέτως των παραπάνωόμως, οι αποσβέσεις της γραμμής αυτής διενεργήθηκανέως την 31/12/2012 με συντελεστή 15% (προβλεπόμενοαπό τη φορολογική νομοθεσία). Ως εκ τούτου οι συσσω -ρευ μένες αποσβέσεις βάσει των βιβλίων κατά την31/12/2012 ανερχόταν σε 3 έτη x 15% x 1.000.000 =450.000. Περαιτέρω για το 2013 και 2014 οι αποσβέσειςδιενεργήθηκαν με συντελεστή (βάσει νέων διατάξεωναποσβέσεων) 10% και ανήλθαν σε 100.000 και 100.000ευρώ αντίστοιχα. Σύνολο αποσβέσεων έως την31/12/2013 550.000 ευρώ και έως την 31/12/2014650.000 ευρώ. Εν όψει της μετάβασης στα ΕλληνικάΛογιστικά Πρότυπα (θα συνταχθούν χρηματοοικονομικέςκαταστάσεις με το νέο πλαίσιο για πρώτη φορά τηνπερίοδο (φορολογικό έτος) 1/1 – 31/12/2015) η διοίκησητης εταιρείας βασιζόμενη και στο δεδομένο ότι δεν έχειαλλάξει η αρχική εκτίμηση για το χρόνο ωφέλιμης ζωήςτης γραμμής σκοπεύει να επανυπολογίσει τις αποσβέσειςεξ αρχής με βάση την ωφέλιμη ζωή.

ΧΕΙΡΙΣΜΟΙΩς γνωστόν λόγω της υποχρέωσης οι χρηματο -

οικονομικές καταστάσεις ενός έτους να περιλαμβάνουνκαι τα συγκριτικά στοιχεία του προηγούμενου έτους θα

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

320

πρέπει να προσαρμοσθούν ανάλογα τα κονδύλια κατά τηνέναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου (άρθρο 28παρ. 1). Κατόπιν των δεδομένων αυτών κατά την 1/1/2014(έναρξη συγκριτικής περιόδου) το σύνολο τωναποσβέσεων της γραμμής παραγωγής θα έπρεπε βάσειτης ωφέλιμης ζωής να είναι 1.000.000 x 4 έτη x 5% =200.000. (Ο συντελεστής 5% προκύπτει από τη διαίρεση1/20 έτη ωφέλιμης ζωής). Λόγω του ότι οι αποσβέσειςπου είχαν διενεργηθεί μέχρι την 31/12/2013 ανερχότανσυνολικά σε (450.000 + 100.000) 550.000 ευρώ θαπρέπει να μειωθούν κατά ποσό 350.000 ευρώ. Συνεπώςκατά το ποσό αυτό θα αυξηθούν τα πάγια περιουσιακάστοιχεία (λόγω μείωσης των αποσβέσεων) και αντίστοιχαθα αυξηθεί το κονδύλι της καθαρής θέσης “Αποτελέ -σματα εις νέον” κατά την 1/1/2014.

Στη συνέχεια ως προς τα κονδύλια Ισολογισμού τηςσυγκριτικής περιόδου στη λήξη (31/12/2014) οι συνολικέςαποσβέσεις θα μειωθούν ως εξής:

Αποσβέσεις που είχαν διενεργηθεί υπό το προηγού -μενο καθεστώς (Αποσβέσεις έως 2012 450.000 +Αποσβέσεις 2013 100.000 + Αποσβέσεις 2014 100.000)650.000 ευρώ.

Αποσβέσεις βάσει της ωφέλιμης ζωής 1.000.000 x 5έτη x 5% = 250.000 ευρώ. Άρα θα πρέπει να μειωθούν οισυνολικές μέχρι την 31/12/2014 αποσβέσεις κατά ποσό400.000 ευρώ (650.000 – 250.000). Συνεπώς κατά τοποσό αυτό θα αυξηθούν τα πάγια περιουσιακά στοιχεία(λόγω μείωσης των αποσβέσεων) και αντίστοιχα θααυξηθεί το κονδύλι της καθαρής θέσης “Αποτελέσματα ειςνέον” κατά την 31/12/2014. Περαιτέρω λόγω του ότι στιςχρηματοοικονομικές καταστάσεις εμφανίζονται και τα απο -τε λέ σματα της συγκριτικής περιόδου 1/1 – 31/12/2014 θαπρέπει αυτά να αυξηθούν (λόγω της μείωσης των

αποσβέσεων της χρήσεως) κατά το ποσό των 50.000ευρώ.

Τέλος όσον αφορά τις χρηματοοικονομικές καταστάσειςτης περιόδου 1/1 – 31/12/2015 θα συνταχθούν εξ αρχήςμε βάση τις νέες αρχές (αποσβέσεις προηγουμένων περιό -δων 250.000 ευρώ και τρέχουσας περιόδου 50.000ευρώ).

Απεικόνιση των παραπάνω μέσω λογιστικών εγγραφών.Έστω ότι η Α.Ε. σκοπεύει να αναγνωρίσει και ανα -

βαλλό μενη φορολογία στις χρηματοοικονομικές τηςκαταστάσεις:

1/1/2014Αποσβεσμένα μηχανήματα 350.000

Αποτελέσματα εις νέον 350.000Μείωση αποσβέσεων λόγω επανυπολογισμού τους μεβάση την ωφέλιμη ζωή

Αποτελέσματα εις νέον 91.000Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις 91.000

Υπολογισμός αναβαλλόμενης φορολογίας (350.000 x 26%)

31/12/2014Αποσβεσμένα μηχανήματα 50.000

Αποσβέσεις χρήσεως (Έξοδα) 50.000Μείωση αποσβέσεων χρήσεως 2014(Λόγω της μείωσης αποσβέσεων μειώνονται τα έξοδα τηςχρήσεως και κατ΄ επέκταση βελτιώνονται τα αποτελέσματατης περιόδου και περαιτέρω τα αποτελέσματα εις νέονκατά το ποσό των 50.000 ευρώ).

Φόρος έξοδο 13.000Αναβαλλόμενες φορολογικέςυποχρεώσεις 13.000

Υπολογισμός αναβαλλόμενης φορολογίας (50.000 x 26%)Λόγω του ότι ο φόρος έξοδο επιβαρύνει τα αποτελέσματατης περιόδου θα επιβαρύνει ισόποσα και το κονδύλιαποτελέσματα εις νέον.

Η ίδια ως άνω εγγραφή του αναβαλλόμενου φόρου(υποχρέωση) θα διενεργηθεί και κατά την 31/12/2015,καθώς και για τη χρήση αυτή οι αποσβέσεις βάσει τηςφορολογικής νομοθεσίας (Άρθρο 24 Ν.4172/2013) ανέ ρχο νται σε 1.000.000 x 10% = 100.000 ευρώ.Αυτονόητο είναι ότι δεν θα γίνει καμία εγγραφή λογιστικήςπροσαρμογής των αποσβέσεων, καθώς εξ αρχής στηλογιστική βάση έχουν καταχωρηθεί οι αποσβέσεις μεβάση την ωφέλιμη ζωή (1.000.000 x 5% = 50.000).Δηλαδή επειδή για μεν την κατάρτιση των χρηματο -οικονομικών καταστάσεων οι αποσβέσεις ανέρχονται σε50.000 ευρώ (ενημέρωση λογιστικής βάσης και λογιστι -

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

321

κού μητρώου παγίων) για δε την υποβολή τηςφορολογικής δήλωσης σε 100.000 ευρώ (ενημέρωσηφορολογικής βάσης και φορολογικού μητρώου παγίων)θα πρέπει να απεικονισθεί λογιστικά μόνο η αναβαλλό -μενη φορολογική υποχρέωση 13.000 ευρώ.

Σημείωση 1: Ο αναγνώστης για απόκτηση μιας ολοκλη -ρωμένης άποψης σε σχέση με την αναβαλλόμενηφορολογία θα πρέπει να προστρέξει στο ΔΛΠ 12. Επίσηςσχετικό και το άρθρο – μελέτη 1061/2006 στο sitee-forologia.gr. Σημείωση 2: Προκύπτουν αναβαλλόμενες φορολογικέςυποχρεώσεις (δέσμευση πληρωμής του προκύπτοντοςφόρου σε μελλοντικές περιόδους) επειδή η λογιστική βάσητων παγίων στοιχείων (στοιχείο ενεργητικού) κατά την1/1/2014 ανερχόταν σε 800.000 ευρώ (Αξία κτήσης1.000.000 – Αποσβέσεις 200.000) και ήταν μεγαλύτερηαπό τη φορολογική βάση αυτών η οποία ανερχόταν σε (Αξίακτήσης 1.000.000 – Αποσβέσεις 550.000) 450.000 ευρώ.Το ποσό της διαφοράς 350.000 ευρώ αφορά σε“φορολογητέα προσωρινή διαφορά”. Σημείωση 3: Σκοπός του χειρισμού αυτού είναι ότανμετέπειτα σε επόμενα φορολογικά έτη οι φορολογικέςαποσβέσεις θα έχουν ολοκληρωθεί ενώ θα εξακολουθούννα υπολογίζονται οι λογιστικές αποσβέσεις, καθώς δεν θαυπάρχει δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης των τελευταίωνκαι ως εκ τούτου θα καταβάλλεται επιπλέον φόρος σε σχέσημε την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή επί τουλογιστικού αποτελέσματος (ήτοι 50.000 x 26%= 13.000ευρώ ο επιπλέον φόρος) να μην χρεωθεί ισόποσα οφόρος/έξοδο της περιόδου, καθώς αυτός έχει ήδη επιβαρύνει τα αποτελέσματα της τότε περιόδου και κατ΄επέκταση το κονδύλι της καθαρής θέσης “Αποτελέσματα ειςνέο”. Για τη λογιστική απεικόνιση αυτών θα γίνεται ετησίως

(μέχρι και την ολοκλήρωση των αποσβέσεων της λογιστικήςβάσης) η εγγραφή:

Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις 13.000

Τρέχων φόρος (υποχρέωσηπρος άμεση καταβολή) 13.000

Κατά παρόμοιο τρόπο πραγματοποιούνται οι χειρισμοί καιστις επόμενες περιόδους.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2Στη συνέχεια έστω ότι η ίδια Α.Ε. δεν αναγνώριζε στα

βιβλία της προβλέψεις για υποχρεώσεις προς τοπροσωπικό της. Επειδή βάσει της παρ. 13 του άρθρου 22θα πρέπει οι προβλέψεις αυτές να αναγνωρισθούν, κατάτην 1/1/2014 γίνεται υπολογισμός αυτών, π.χ. βάσει τηςνομοθεσίας. Έστω ότι εξαιτίας αυτού προκύπτειυποχρέωση ποσού 180.000 ευρώ. Στη συνέχεια κατά τηνπερίοδο 1/1 – 31/12/2014 το ποσό της πρόβλεψης θαέπρεπε να ανέλθει σε 200.000 ευρώ (δεν έγινε καμίακαταβολή αποζημίωσης στη χρήση, ούτε καμίαοικειοθελής αποχώρηση). Βάσει των παραπάνω και μεδεδομένο την αναγνώριση και αναβαλλόμενης φορολο -γίας να γίνουν οι σχετικές λογιστικές εγγραφές.

1/1/2014Αποτελέσματα εις νέον 180.000

Προβλέψεις για παροχέςσε εργαζομένους 180.000

Αναγνώριση υποχρεώσεων προς το προσωπικό βάσει τηςνομοθεσίας

Αναβαλλόμενες 46.800φορολογικές απαιτήσεις

Αποτελέσματα εις νέον 46.800 Υπολογισμός αναβαλλόμενης φορολογίας (180.000 x 26%)

31/12/2014Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (Έξοδο) 20.000

Προβλέψεις για παροχέςσε εργαζομένους (Υποχρέωση) 20.000

Προσαρμογή της πρόβλεψης κατά την 31/12/2014.(Λόγω της αύξησης των εξόδων εξαιτίας της πρόβλεψης,επιβαρύνονται τα αποτελέσματα της περιόδου και περαι -τέρω τα αποτελέσματα εις νέον κατά το ποσό των 20.000ευρώ).

Αναβαλλόμενες φορολογικέςαπαιτήσεις 5.200

Φόρος (έξοδο/έσοδο) 5.200Υπολογισμός αναβαλλόμενης φορολογίας (20.000 x 26%)

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

322

Λόγω του ότι έχουμε μείωση του φόρου εξόδου ή αύξησητου φόρου εσόδου (ανάλογα επί κερδών ή ζημιών)ωφελούνται τα αποτελέσματα της περιόδου και περαιτέρωισόποσα και το κονδύλι αποτελέσματα εις νέον.

Σημείωση: Προκύπτουν αναβαλλόμενες φορολογικέςαπαιτήσεις (αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοι -χείο) επειδή η λογιστική βάση των προβλέψεων (στοιχείοπαθητικού) κατά την 1/1/2014 ανερχόταν σε 180.000 ευρώκαι ήταν μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση αυτών (0). Τοποσό της διαφοράς 180.000 ευρώ αφορά σε “εκπεστέαπροσωρινή διαφορά”.

Κατά παρόμοιο τρόπο προκύπτει η αναβαλλόμενηφορολογία και στις επόμενες περιόδους.

Αν σε επόμενη περίοδο καταβληθεί αποζημίωση γιατην οποία έχει σχηματισθεί πρόβλεψη είναι προφανές ότιδεν θα επη ρεα στούν τα αποτελέσματα αυτής (λογιστικήβάση). Όμως επειδή οι αποζημιώσεις εκπίπτουνφορολογικά κατά το χρόνο καταβολής τους, ο φόρος πουθα καταβληθεί θα μει ω θεί κατά το ποσό που αναλογεί.Π.χ. έστω κατα βληθείσα αποζημίωση 20.000 ευρώ.Εγγραφή αναβαλ λόμενου φόρου:

Τρέχων φόρος (προς καταβολή) 5.200Αναβαλλόμενες φορολογικέςαπαιτήσεις 5.200

Εναλλακτικά με βάση την παρ. 3 του άρθρου 37:“Όταν η αναδρομική προσαρμογή ορισμένων ή όλων τωνστοι χείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων είναιπρα κτι κά δυσχερής ή όταν το απαιτούμενο κόστος είναιση μα ντικό, στην αρχή της περιόδου της πρώτης εφαρ -μογής η οντότητα δύναται:α) Στην περίπτωση που υιοθετείται το ιστορικό κόστος ως

βάση επιμέτρησης ενός στοιχείου εφεξής:α.1) να θεωρήσει τις λογιστικές αξίες των στοιχείων του

ισολογισμού του τέλους της προηγούμενης περιό -δου ως το τεκμαρτό κόστος αυτού του στοιχείουγια την εφαρμογή του παρόντος νόμου, ή

α.2) να επιμετρήσει αυτό το στοιχείο στην εύλογη αξίατου, σύμφωνα με το άρθρο 24. Σε αυτή τηνπερίπτωση, η εύλογη αξία που χρησιμοποιήθηκεθεω ρείται ως το τεκμαρτό κόστος του στοιχείου αυ -τού για την εφαρμογή του παρόντος νόμου εφε ξής.Η επιλογή του παρόντος εδαφίου παρέ χεται μόνογια ιδιοχρησιμοποιούμενα και επενδυτικά ακίνητα.

α.3) Κάθε διαφορά που προκύπτει από την εφαρμογήτου προηγούμενου σημείου υπό α2 αναγνωρίζεταιστα κέρδη εις νέον στην καθαρή θέση.

β) Στην περίπτωση που υιοθετείται η εύλογη αξία ως βάσηεπιμέτρησης εφεξής, σύμφωνα με το άρθρο 24, ηοντότητα επιμετρά τα σχετικά στοιχεία του ισολογισμού

στην εύλογη αξία. Κάθε προκύπτουσα διαφοράαναγνωρίζεται είτε κατευθείαν στα κέρδη εις νέον τηςκαθαρής θέσης είτε ως διαφορά εύλογης αξίας στηνκαθαρή θέση, σύμφωνα με το άρθρο 24.

γ) Οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2α, 2β και 2γ τουάρθρου 1 δεν έχουν την επιλογή της περίπτω σης α2της παρ. 3 του παρόντος άρθρου”.Σημαντική επίσης και η δυνατότητα της παρ. 5 του

άρθρου 37:

“Κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τακριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλάαναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο,δύναται να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμόμετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερήαπόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικώνδιατάξεων ή την καθ΄ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους”.(Σ.Σ. Κατά την άποψή μου η περίπτωση αυτή αναφέρεταισε κονδύλια όπως τα “Εξοδα πολυετούς απόσβεσης”).

Επίσης κατά την παρ. 9 “Οι πολύ μικρές και οι μικρέςοντότητες μπορούν να μην εφαρμόζουν τις παρ. 4, 6 και 7του παρόντος άρθρου”. (Σ.Σ. Βάσει της ως άνω διάταξης,προκύπτει κατά την άποψή μου η μη τροποποίηση τωνσυγκριτικών οικονομικών καταστάσεων κατά τη σύνταξητων πρώτων χρηματοοικονομικών καταστάσεων επί τηβάσει του νέου πλαισίου).

323

Είναι φυσικό έπειτα από κάθε μεταβολή, και ιδιαίτεραύστερα από την πρόσφατη πολιτική αλλαγή, ναδημιουργείται ένα κλίμα αισιοδοξίας και ελπίδας.

Πολύ περισσότερο, όταν έχει προηγηθεί σειρά ετών, πουμε την επιβολή δυσβάστακτων φορολογικών καιεργασιακών μέτρων, οδήγησαν ένα σημαντικό τμήμα τουπληθυσμού στη φτώχεια.

Με δεδομένο ότι η παράθεση γεγονότων δεν μπορείκαι δεν πρέπει να θεωρηθεί πολιτικολογία, θα παραθέσωτις απόψεις μου σε θέματα με τα οποία έχω ασχοληθεί καικατά το παρελθόν και που είμαι βέβαιος ότι απηχούν τιςαπόψεις σημαντικής μερίδας συμπολιτών μας.

Είναι αδιαμφισβήτητο ότι η φορολογική πολιτική είναιάρρηκτα συνδεδεμένη με την κοινωνική μέριμνα και τηδικαιοσύνη σε κάθε ευνομούμενη χώρα. Πρέπει ναδομείται αυτή σε βασικούς κανόνες, όπως, ο φόροςπρέπει να είναι δίκαιος και να ορίζεται κατά τρόπο σαφήκαι βέβαιο και όχι διφορούμενο, να υπολογίζεται σεαποκτούμενο εισόδημα και όχι μόνο σε περιουσιακάστοιχεία που δεν αποφέρουν εισόδημα και, κυρίως, ναλαμβάνεται υπόψη η φοροδοτική ικανότητα τουφορολογούμενου πολίτη. Κάθε παρέκκλιση από τουςκανόνες αυτούς οδηγεί αναπόφευκτα σε οικονομικήδυσχέρεια και κοινωνική αναταραχή, που με τη σειρά τηςθα οδηγήσει και αυτή σε τάσεις φοροδιαφυγής.

Ο δημόσιος κορβανάς συμπληρώνεται με τηνεπιβολή, κυρίως, της άμεσης και της έμμεσης φορο -λογίας. Οποιαδήποτε άλλη πολιτική για είσπραξηχρημάτων από τους φορολογούμενους πολίτες θεωρείταιαπαράδεκτη και καταχρηστική. Δεν νοείται να προσδιο -ρίζεται φόρος εισοδήματος σε περιπτώσεις ανυπαρξίαςεισοδήματος με τη δικαιολογία ότι κατέχονται περιου -σιακά στοιχεία τα οποία είχαν αποκτηθεί κατά τοπαρελθόν, τότε που υπήρχε εργασία και δυνατότητακατανάλωσης.

Δεν θα επεκταθώ περαιτέρω σε θέματα που βιώσαμετα τελευταία χρόνια αλλά επιθυμώ και ελπίζω, κάποιαπράγματα να διορθωθούν προς το συμφέρον τηςΠολιτείας αλλά και των πολιτών.

Είναι γεγονός πως δεν απαιτούνται οικονομικές γνώσειςγια να γίνει αντιληπτό ότι το οικονομικό επίπεδο μιαςχώρας εξαρτάται από την ταχύτητα με την οποίακυκλοφορεί το χρήμα. Με άλλα λόγια, για τηνπολυσυζητημένη οικονομική ανάπτυξη προϋπόθεση είναιη ύπαρξη καταναλωτικής δύναμης στους πολίτες. Τούτο,όμως, προϋποθέτει μια σειρά άλλων παραγόντων, όπωςδυνατότητα εύρεσης εργασίας κάτω από ομαλές καιαξιοπρεπείς συνθήκες εργασίας και ικανοποιητικέςαποδοχές, ώστε να είναι εφικτή η δυνατότητα γιακατανάλωση. Όμως, η δυνατότητα εύρεσης εργασίαςπροϋποθέτει προσφορά εργασίας, κάτι πολύ δύσκολοαφού η επιχειρηματικότητα έχει σχεδόν μηδενιστεί. Ηχώρα μας, με εξαίρεση τον τουρισμό και την αγροτική

ΘΕΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΑΙΣΙΟΔΟΞΙΑ ΚΑΙΠΡΟΣΔΟΚΙΕΣ ΓΙΑ ΑΛΛΑΓΕΣΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΓΕΩΡΓΙΟΣ ΑΝΔΡ. ΚΕΡΑΜΟΝΤΕτ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

παραγωγή, δεν διακρίνεται για άλλες σημαντικέςπαραγωγικές δραστηριότητες. Δεν απομένει, λοιπόν, παράνα δοθεί η δέουσα προσοχή και να θεσμοθετηθούνκίνητρα για τους κλάδους αυτούς και ιδιαίτερα για τηνανάπτυξη της αγροτικής οικονομίας, που τόσα έχει ναπροσφέρει στην Πατρίδα.

Για τη σύλληψη της φορολογητέας ύλης, βασικόςπαράγοντας είναι η εμπέδωση φορολογικής συνείδησηςστον Έλληνα φορολογούμενο, όμως η μέχρι τώραεφαρμοζόμενη φοροεισπρακτική πολιτική τον αποξένωσεαπό αυτή την υποχρέωση.

Η Πολιτεία πρέπει να συμπεριφέρεται ως “συνετόςοικογενειάρχης” και όχι να αποδεικνύεται, κατ’ επανά -ληψη, υπερήμερη και ανακόλουθη. Δεν μπορεί, λοιπόν,να προσδοκά η Πολιτεία τη φορολογική νομιμοφροσύνητων πολιτών της όταν η ίδια, όχι μόνον έχει, από πολλώνετών, πάψει να συμπεριφέρεται ως “συνετός οικογε -νειάρχης”, αλλά λειτουργεί εντελώς διαφορετικά απόαυτά που πρεσβεύει και απαιτεί από τους πολίτες της,προκαλώντας με τον τρόπο αυτόν, την αγανάκτηση και,δυστυχώς, οδηγεί στην καθιέρωση της εσφαλμένηςεντύπωσης ότι η φοροαποφυγή, αν όχι και η φορο -διαφυγή, αποτελούν “νόμιμη άμυνα”.

Η πάταξη της φοροδιαφυγής όσο και αν θεωρείταιμέχρι σήμερα ακατόρθωτη, είναι πολύ απλή υπόθεση.Προϋπόθεση για την πάταξη της φοροδιαφυγής και τησύλληψη της φορολογητέας ύλης είναι η θεσμοθέτησηαπλών και σαφών διατάξεων, ώστε η εφαρμογή τους ναμην αποτελεί σκόπελο για τους φορολογούμενους πολίτεςκαι ούτε να γίνεται αντικείμενο οικονομικής εκμετάλλευσηςαπό ορισμένους οι οποίοι, λόγω θέσης, διαθέτουν και ταμέσα και την ευχέρεια να γνωμοδοτούν, σε ορισμένεςπεριπτώσεις, κατά το δοκούν. Μια άλλη απόλυτααναγκαία προϋπόθεση είναι η αυστηρή και καθολικήεφαρμογή αυτών των διατάξεων και η αμείλικτηεφαρμογή ποινών σε περίπτωση παράβασης ήπαρέκκλισής τους. Η αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής δενεπιτυγχάνεται μόνο με την ενεργοποίηση των διατάξεωνγια τον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τιςαντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες, αλλά ουσιαστικά μετην καλλιέργεια της φορολογικής συνείδησης τωνπολιτών.

Σύμφωνα με μια απλή σκέψη, που ίσως έδινε τοέναυσμα για έναν περαιτέρω προβληματισμό με στόχο τηλύση ή την εξομάλυνση του ακανθώδους αυτούπροβλήματος, ο κάθε πολίτης θα μπορούσε ναυποχρεωθεί:α) στην αρχή ενός συγκεκριμένου έτους να καταγράψει

αναλυτικά και υπεύθυνα σε μια απλή λευκή σελίδαόλα τα περιουσιακά του στοιχεία, τις πάσης φύσεωςκαταθέσεις του καθώς και τις πηγές των εισοδημάτωντου, και

β) σε κάθε επόμενο έτος, να καταγράφει οποιαδήποτεμεταβολή των ανωτέρω περιουσιακών του στοιχείων,των καταθέσεών του και των εισοδηματικών τουπηγών.Έτσι, με βάση αυτά τα αρχικώς δηλούμενα στοιχεία

αλλά και τις γνωστοποιήσεις που θα οφείλουν νααποστέλλουν οι εργοδότες (επιχειρηματίες ή επιχειρήσεις)για τις αποδοχές του, αλλά και οι τράπεζες για τους τυχόντόκους και τις δαπάνες για τις οποιεσδήποτε συναλλαγέςτου, θα ήταν εύκολο να δημιουργηθεί μια ηλεκτρονικήβάση ώστε, έπειτα από την κατ’ έτος σύγκριση των όποιωνμεταβολών στα ατομικά περιουσιακά στοιχεία καιεισοδήματα, θα ήταν σε θέση η αρμόδια ΦορολογούσαΑρχή να ασκήσει άμεσο και ουσιαστικό έλεγχο σε κάθεφορολογούμενο πολίτη. Είναι πρόδηλο ότι, με μια τέτοιαμεθόδευση, θα είχαμε απαλλαγεί και από το κόστοςεκτύπωσης των ατομικών φορολογικών δηλώσεων, αλλάκαι από την ταλαιπωρία της συμπλήρωσής τους. Επίσης,επακόλουθο μιας τέτοιας τακτικής θα ήταν η απλούστευσητου μεγαλύτερου μέρους της φορολογίας εισοδήματοςφυσικών προσώπων.

Στα πλαίσια μιας εύρυθμης και δίκαιης φορολογικήςπολιτικής, θεωρούνται αυτονόητα τα εξής:α) Κατάρτιση ενός απλού φορολογικού νόμου, για τη

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

324

Δεν νοείται να προσδιορίζεταιφόρος εισοδήματος σε περιπτώσεις

ανυπαρξίας εισοδήματος με τηδικαιολογία ότι κατέχονται

περιουσιακά στοιχεία τα οποία είχαναποκτηθεί κατά το παρελθόν, τότε

που υπήρχε εργασία και δυνατότητακατανάλωσης

δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών ανάλογα μετη φοροδοτική ικανότητα του πολίτη. Στο σημείο αυτόθα επισημάνουμε ότι, κρίνεται σκόπιμη η κατάργησητου νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013), ο οποίος βρίθει λα -θών, παραλείψεων και ασαφειών σε βασικά ουσιώδηθέματα, και η επαναφορά του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε.(Ν. 2238/1994), έπειτα από κάποιες τροποποιήσεις. Ηασάφεια, το πολυδαίδαλο και καθημερινά τροπο -ποιούμενο φορολογικό μας σύστημα, η πολυνομία καιη γιγαντονομία αποτρέπει την έλευση επενδυτών,αποθαρρύνοντας έτσι οποιαδήποτε επένδυση στηχώρα μας.

β) Αύξηση του αριθμού των φορολογικών κλιμακίων,διότι η διατήρηση των δύο ή των τριών κλιμακίων πουισχύουν, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως δίκαιο μέτροκαι ο καθένας είναι σε θέση να αντιληφθεί ότι, όσο λι -γότερα είναι τα κλιμάκια και οι συντελεστές φορολογίαςεισοδήματος, τόσο επαχθέστερο το μέτρο για τα χαμη -λά οικονομικά στρώματα. Για να γίνει αυτό σαφές, αςυποθέσουμε ότι ο φόρος εισοδήματος θα προσδιορί -ζεται από ένα μόνο κλιμάκιο, καταλήγοντας έτσι σεεφαρμογή μιας αναλογικής φορολόγησης, οπότε τοεισόδημα και των 100.000 αλλά και των 5.000 ευρώθα είχαν τον ίδιο συντελεστή φορο λόγησης.

γ) Επαναφορά ενός αφορολόγητου ποσού για όλους τουςφορολογούμενους πολίτες και κατάργηση της μείωσηςτου εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξειςμέχρι του ποσού των 2.100 ευρώ, καθόσον η μονό -πλευρη ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση μιας μερίδαςφορολογουμένων είναι αντίθετη με την αρχή τουφορολογικού δικαίου. Η καθιέρωση ενός ελάχιστουποσού διαβίωσης έγινε για λόγους κοινωνικής καιφορολογικής δικαιοσύνης και η διατήρησή του συνιστάθέμα υψίστης οικονομικής σημασίας, ιδιαίτερα για ταπολύ χαμηλά εισοδήματα. Θεωρώ ότι, οποιαδήποτεσυνάρτησή του με την πραγματοποίηση ορισμένωνδαπανών και ανεξάρτητα του αν υπάρχει ή όχι η δυνα -τότητα αυτή, αποτελεί, κατά παρέκκλιση των μέχριτώρα σχετικών φορολογικών διατάξεων, καινοτομία μεπολλές και ποικίλες οικονομικές, κοινωνικές και πολιτι -κές, ενδεχομένως, επιπτώσεις, γιατί όχι μόνο ανατρέπειτις όποιες φορολογικές ελαφρύνσεις που επί σειράετών έτυχαν τα φυσικά πρόσωπα, αλλά προκαλεί νέεςφορολογικές ανισότητες μεταξύ τους, επιβαρύνονταςπαράλληλα, και ακόμη περισσότερο, τα χαμηλάεισοδηματικά στρώματα. Η Πολιτεία είναι αρμόδια καιυπόχρεη για τον έλεγχο έκδοσης, από επαγγελματίεςκαι επιχειρήσεις, των παραστατικών που προβλέπονταικαι όχι ο πολίτης που εξαναγκάζεται να εκτελεί χρέηφορολογικού κατασκόπου και στην περίπτωση πουσυλληφθεί να μην έχει στα χέρια του το σχετικόπαραστατικό, να υπόκειται σε κυρώσεις. Το θέμα αυτόθα μπορούσε να λυθεί εύκολα εάν ολιγομελείς ομάδες

πραγματοποιούσαν σταδιακά και απροειδοποίηταελέγχους σε επιχειρήσεις για την έκδοση ή μηπαραστατικών.

δ) Επαναφορά ενιαίας φορολογικής κλίμακας για όλες τιςκατηγορίες εισοδήματος και καθιέρωση χαμηλώνφορολογικών συντελεστών τόσο στην άμεση όσο καιστην έμμεση φορολογία.

ε) Παροχή κινήτρων για την ενίσχυση της διάθεσης τωνκαταναλωτών να συγκεντρώνουν αποδείξεις, όπωςπ.χ., η επιστροφή ενός αναλογικού ποσού με βάση τοπραγματικό δηλούμενο εισόδημα. Με το μέτρο αυτόμετριάζεται η φορολογική επιβάρυνση των χαμηλώνεισοδηματικών στρωμάτων από την έμμεση φορο -λογία, στην οποία δεν λαμβάνεται υπόψη η δια φο ρο -ποίηση της αξίας της νομισματικής μονάδας σε κάθεεισοδηματικό επίπεδο.

στ)Εντατικοποίηση των ελέγχων με τη συγκρότηση ομά -δων περιοδικών ελέγχων σε βιομηχανίες, βιοτεχνίες,καταστήματα, ελεύθερους επαγγελματίες και σε μέσαμαζικής μεταφοράς, για την πάταξη της φοροδιαφυγήςκαι την αύξηση των δημοσίων εσόδων.

ζ) Παύση στις κάθε μορφής περικοπές σε μισθούς καισυντάξεις και επαναφορά βασικών μισθών καιεπιδομάτων σε επίπεδα αξιοπρεπούς διαβίωσης, ώστενα επανέλθει η κοινωνική ηρεμία, να αυξηθεί ηκατανάλωση, να ενισχυθεί το εμπόριο και να προω -θηθεί η παραγωγική διαδικασία.

η) Αναδρομική για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί,καθώς και ετήσια σύγκριση και έλεγχος των μεταβολώντης περιουσιακής κατάστασης κάθε πολίτη καιεφαρμογή διαδικασιών για το πόθεν έσχες.

θ) Έκδοση εντολών πληρωμής σε μεγαλοοφειλέτες τουΔημοσίου και δέσμευση ή και κατάσχεση περιου -σιακών στοιχείων σε καταχραστές και υπεξαιρέτεςδημοσίου χρήματος.

ι) Άμεση εφαρμογή των ισχυουσών ποινικών διατάξεωνσε περιπτώσεις αποδεδειγμένης φοροδιαφυγής ήλοιπών καταστρατηγήσεων των φορολογικών διατά -ξεων, προκειμένου να αποδοθούν τα οφειλόμεναδημοσιονομικά έσοδα αλλά και να ικανοποιηθεί τοδημόσιο αίσθημα περί απονομής της Δικαιοσύνης.Πρέπει η Πολιτεία να στρέψει, επιτέλους, την προσοχή

της στα συνεχώς επιδεινούμενα προβλήματα των πολιτώνκαι να αναστρέψει την εκρηκτική κατάσταση που υποβό -σκει, έτσι ώστε να επικρατήσει και πάλι η ηρεμία και ηκοινωνική γαλήνη στην πολύπαθη χώρα μας.

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

325

327

1. ΓενικάΜε τις διατάξεις του Ν. 4172/2013 (Φ.Ε.Κ. Α’ 167/23-

07-2013) θεσπίστηκε νέος Κώδικας ΦορολογίαςΕισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), ο οποίος ισχύει, σύμφωνα με τιςδιατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, γιατα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες πουπραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικάέτη τα οποία αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 καιμετά, με την επιφύλαξη των παρ. 2 έως και 34 τουάρθρου αυτού (72). Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 26του ως άνω άρθρου 72 του νέου Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι απότην έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013 παύουν να ισχύουνοι διατάξεις του παλαιού Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994 – Φ.Ε.Κ.Α΄ 151), συμπεριλαμβανομένων και όλων τωνκανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθείκατ’ εξουσιοδότηση αυτού του νόμου.

Προκειμένου ο φορολογούμενος Φυσικό Πρόσωπονα καταβάλει τους φόρους που οφείλει επί τωνεισοδημάτων τα οποία απέκτησε, σε συγκεκριμένοφορολογικό έτος, πρέπει προηγουμένως να υποβάλειδήλωση στην αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία(Δ.Ο.Υ.).

Οι φορολογικές δηλώσεις διακρίνονται σε:• εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες,• ειλικρινείς και ανειλικρινείς,• αρχικές και συμπληρωματικές,• τροποποιητικές,• με επιφύλαξη,• ανακλητικές και• ελλιπείς.

Οι διατάξεις με τις οποίες προβλέπεται η υποχρέωσητης υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματοςφυσικών προσώπων αναφέρονται στα άρθρα 11 και 67του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Αμέσως παρακάτω θα καταγράψουμε περιληπτικάποιοί είναι υπόχρεοι να υποβάλουν δήλωση φορολογίαςεισοδήματος φυσικών προσώπων το φορολογικό έτος2015 (εισοδήματα από 01/01/2014 έως 31/12/2014) καιο χρόνος υποβολής αυτών (των δηλώσεων).

2. Υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίαςεισοδήματος φυσικών προσώπων• Κανόνας

Κατά κανόνα ο φορολογούμενος φυσικό πρόσωποπου έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας τουυποχρεούται, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτουεδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 67 του Ν.4172/2013,να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορο-λογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο (με τις γενικέςδιατάξεις ή με ειδικό τρόπο) ή απαλλασσόμενα, στηΦορολογική Διοίκηση, ηλεκτρονικά.

• Πότε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος μπορεί ναμην υποβάλλεται ηλεκτρονικά

ΘΕΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΥΠΟΒΟΛΗΣΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΧΡΟΝΟΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ,ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ2014

ΑΝΔΡΕΑΣ ΚΟΨΙΑΥΤΗΣ*Επίτιμος Γενικός Δ/ντής Υπ. Οικονομικών

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

*Ο κ. Ανδρέας Κοψιαύτης είναι συγγραφέας του βιβλίου με τίτλο:“Κωδικοποίηση και Ερμηνεία - Ανάλυση Φορολογίας ΕισοδήματοςΦυσικών και Νομικών Προσώπων” που μόλις κυκλοφόρησε.

Κατ’ εξαίρεση η δήλωση αυτή μπορεί ναυποβάλλεται στην αρμόδια Δημόσια ΟικονομικήΥπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) σε έντυπη (έγχαρτη) μορφή, όπωςπ.χ. από τους κληρονόμους, όταν υπάρχει αντικει-μενική και πραγματική αδυναμία υποβολής ηλεκτρο-νικά κ.λπ. (δεύτερο εδάφιο παρ. 1 άρθρου 67 Κ.Φ.Ε.).

Με βάση τα παραπάνω προκύπτει ότι υποχρεωμένοινα υποβάλουν φορολογική δήλωση για τα εισοδήματαπου αποκτήθηκαν και τις δαπάνες που πραγμα-τοποιήθηκαν το φορολογικό (ημερολογιακό) έτος 2014είναι αυτοί οι οποίοι έχουν γεννηθεί μέχρι 31/12/1995.

• Ποιοι δεν υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωσηφορολογίας εισοδήματοςΔεν υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορο-λογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις τουτρίτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε.,το οποίο (εδάφιο) προστέθηκε με την παρ. 2 τουάρθρου 22 του Ν.4283/2014, οι κεκαρμένοι μοναχοίγια το καθαρό ποσό της σύνταξης που καταβάλλεται σεαυτούς κατά το χρονικό διάστημα που διατηρούν τηνως άνω ιδιότητα, εφόσον το ετήσιο αυτό εισόδημα δενείναι μεγαλύτερο των 9.500 ευρώ. Στην περίπτωσηαυτή δεν εφαρμόζεται η παρ. 24 (το σωστό είναι η παρ.25 και όχι 24 όπως αναγράφεται στο κείμενο του νόμουπροφανώς από παραδρομή) του άρθρου 72 τουΝ.4172/2013. Επισημαίνουμε ότι η παράγραφος αυτήαναφέρεται στην προϋπόθεση της διατήρησης τηςμείωσης του φόρου που αναλογεί. Με την παράγραφοαυτή (25 και όχι 24) του άρθρου 72 προβλέπεται ότικατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 15 και προκειμένου να διατηρηθείακέραιο το ποσό της μείωσης του φόρου, σύμφωνα μετο άρθρο 16, ο φορολογούμενος απαιτείται ναπροσκομίσει αποδείξεις σε ποσοστό 10% τουφορολογητέου εισοδήματός του κ.λπ.. Σημειώνεται ότι κεκαρμένοι μοναχοί είναι αυτοί πουέχουν εγκαταλείψει τα εγκόσμια, οι κουρεμένοι κ.λπ..

3. Φόροι που αναγράφονται στη δήλωσηφορο λογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων

Ο φορολογούμενος πολίτης έχει υποχρέωση, σύμφω-να με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε.,να δηλώνει το συνολικό παρακρατηθέντα ή αποδοθένταφόρο για όλα τα αυτοτελώς φορολογούμενα εισοδήματατης προηγούμενης παρ. 1, όπως είναι υποχρεωμένος ναδηλώνει και κάθε εισόδημά του, ανεξάρτητα εάνφορολογείται ή απαλλάσσεται του φόρου.

4. Χρόνος υποβολής δήλωσης φορολογίαςεισοδήματος φυσικών προσώπων φορολο-γικού έτους 2014

Με την παρ. 3 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεταιο χρόνος υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισο-δήματος φυσικών προσώπων. Ειδικότερα:

4.1. Δήλωση φορολογίας εισοδήματος και πότευποβάλλεται

Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 3 τουάρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι η δήλωσηφορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπωνυποβάλλεται μέχρι την 30ή Απριλίου του αμέσωςεπόμενου φορολογικού – ημερολογιακού έτους.

Επισημαίνουμε ότι με τη μεταβατική διάταξη της παρ.23 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, η οποία προστέθηκεμε την παρ. 10 του άρθρου 26 του Ν.4223/2013 αφούπροηγουμένως αναριθμήθηκε με την παρ. 12 του ίδιουάρθρου και νόμου και ισχύει από 31/12/2013 (παρ. 1άρθρου 59 Ν.4223/2013), ορίζεται ότι το πρώτο εδάφιοτης παρ. 3 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. τίθεται σε ισχύ απότην 01/01/2015. Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 ηδήλωση υποβάλλεται κατά το χρονικό διάστημα από την1η Φεβρουαρίου μέχρι και την 30ή Ιουνίου.

4.2. Χρόνος υποβολής της δήλωσης τουαποβιώσαντος ή αυτού που μεταφέρει την κατοικίατου στο εξωτερικό

Με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας ωςάνω παραγράφου (3) προβλέπεται ότι σε περίπτωση κατάτην οποία ο φορολογούμενος αποβιώσει ή μεταφέρει τηνκατοικία του στο εξωτερικό, η φορολογική του δήλωσηυποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεταιαπό δικαιολογητικά και στοιχεία τα οποία καθορίζονται μεΑ.Υ.Ο..

5. Υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματοςσυζύγων και ανηλίκων τέκνων

Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε.προβλέπεται ο τρόπος υποβολής της δήλωσηςφορολογίας εισοδήματος των συζύγων και των ανηλίκωντέκνων.

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

328

Yποχρεωμένοι να υποβάλουνφορολογική δήλωση για τα

εισοδήματα που αποκτήθηκανκαι τις δαπάνες που

πραγματοποιήθηκαν το φορολογικόέτος 2014 είναι αυτοί οι οποίοι έχουν

γεννηθεί μέχρι 31/12/1995

Ειδικότερα:5.1. Κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος τωνσυζύγων

Οι παντρεμένοι όσο διαρκεί ο γάμος τους είναιυποχρεωμένοι να υποβάλλουν κοινή δήλωση φορολο-γίας εισοδήματος. Στην κοινή αυτή δήλωση, στην οποίαδηλώνουν τα εισοδήματά τους, ο φόρος, τα τέλη και οιεισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στοεισόδημα του κάθε συζύγου. Όπως έχει γίνει δεκτό από τοΥπ. Οικονομικών (ΠΟΛ.19/30-01-1985 εγκύκλιος),εφόσον κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους υποβολής τηςδήλωσης έχει ήδη τελεστεί και υπάρχει γάμος, οι σύζυγοιέχουν υποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση για ταεισοδήματά τους τα οποία απέκτησαν κατά τοπροηγούμενο φορολογικό (ημερολογιακό) έτος, ανε-ξάρτητα αν ο γάμος έχει τελεστεί στην αρχή ή στο τέλοςτου προηγούμενου χρόνου.

5.2. Συμψηφισμός ή όχι ζημίας του εισοδήματος τουενός συζύγου με τα εισοδήματα του άλλου

Στην περίπτωση της κοινής δήλωσης των συζύγων, οιτυχόν ζημίες (αρνητικό αποτέλεσμα) του εισοδήματος τουενός συζύγου δε συμψηφίζονται με τα εισοδήματα τουάλλου συζύγου (δεύτερο εδάφιο παρ. 4 άρθρου 67).

5.3. Υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίαςεισοδήματος είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματατης συζύγου

Υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίαςεισοδήματος, σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο της παρ. 4,είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου.

5.4. Υποβολή χωριστής δήλωσης των συζύγωνΣτις παρακάτω περιπτώσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις

της παρ. 4, οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή δήλωσηφορολογίας εισοδήματος.

5.4.1. Υποβολή δήλωσης επί διακοπής έγγαμηςσυμβίωσης

Υποβάλλεται χωριστή δήλωση από κάθε φυσικόπρόσωπο (άνδρα και γυναίκα) όταν δε μένουν μαζί, κατάτο χρόνο υποβολής της δήλωσης, λόγω διακοπής τηςέγγαμης συμβίωσης. Στην περίπτωση αυτή, το βάρος τηςαπόδειξης για τη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος.Επίσης, σε περίπτωση λύσης του γάμου από οποιαδήποτεαιτία, όπως π.χ. θάνατος, διαζύγιο, κ.λπ., θα υποβληθούνξεχωριστές δηλώσεις για ολόκληρο το εισόδημα τουφορολογικού έτους, ανεξάρτητα από την ημερομηνίαλύσης του γάμου. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, εφόσοντην 01/01 του οικείου οικονομικού έτους (επόμενου τουφορολογικού) έχει τελεστεί και υπάρχει γάμος, οι σύζυγοιέχουν υποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση για ταεισοδήματά τους που απέκτησαν μέσα στο φορολογικό

(ημερολογιακό) έτος που έχει τελεστεί ο γάμος. Δηλαδή,αν ο γάμος έχει τελεστεί από 01/01/2014 μέχρι31/12/2014, θα υποβληθεί το έτος 2015 μία μόνοδήλωση, κοινή για τα εισοδήματα των δύο συζύγων, σταοποία ο φόρος θα υπολογιστεί ξεχωριστά και ο καθέναςαπό τους συζύγους θα ευθύνεται για το ποσό του φόρουκ.λπ. που αναλογεί στο εισόδημά του. Αντίθετα, με τηλύση του γάμου των συζύγων από οποιαδήποτε αιτία(θάνατος, διαζύγιο κ.λπ.), παύει η κατά το πρώτο εδάφιοτης παρ. 4 του άρθρου αυτού υποχρέωση υποβολήςκοινής δήλωσης από τους συζύγους. Συνεπώς, στιςπεριπτώσεις αυτές, τα εισοδήματα που απέκτησε ο έναςαπό τους συζύγους στις δύο περιόδους πρέπει νασυναθροιστούν για να φορολογηθούν ως συνολικόεισόδημά αυτού του χρόνου (ΠΟΛ.128/14-09-1983εγκύκλιος Υπ. Οικονομικών και 1040/19-02-2001 Α.Υ.Ο.).

5.4.2. Υποβολή δήλωσης όταν ο ένας από τουςσυζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχειυποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση

Οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή δήλωση ο καθέναςγια τα εισοδήματά του, εφόσον ο ένας είναι σε κατάστασηπτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση.Δικαστική συμπαράσταση είναι η κατάσταση στην οποίατίθεται με δικαστική απόφαση ένα πρόσωπο λόγω

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

329

Στην περίπτωση της κοινής δήλωσηςτων συζύγων, οι τυχόν ζημίες

(αρνητικό αποτέλεσμα) τουεισοδήματος του ενός συζύγου δε

συμψηφίζονται με τα εισοδήματα τουάλλου συζύγου

πνευματικών, σωματικών ή χαρακτηρολογικών ανωμα-λιών και κατά τη διάρκεια της οποίας το πρόσωπο αυτόείναι ανίκανο για ορισμένες ή όλες τις δικαιοπραξίες, είτεγια να επιχειρήσει έγκυρα κάποιες από αυτές ή το σύνολότους, οπότε χρειάζεται τη συναίνεση του δικαστικούσυμπαραστάτη.

5.4.3. Δήλωση φορολογίας εισοδήματος τωνανηλίκων τέκνων• Με τις διατάξεις του άρθρου 127 του Αστικού Κώδικα

ορίζεται ότι, ενήλικος είναι αυτός που έχει συμπλη-ρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του. Από αυτό συνεπά-γεται ότι, ανήλικος είναι αυτός ο οποίος δεν το έχεισυμπληρώσει.

• Για τα εισοδήματα των ανηλίκων τέκνων, σύμφωνα μετο τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 67 τουΚ.Φ.Ε., υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναιο γονέας που ασκεί τη γονική μέριμνα (παρ. 4 άρθρου11 Κ.Φ.Ε.).

5.4.4. Τρόπος φορολόγησης του εισοδήματος τωνανηλίκων τέκνων

Το εισόδημα των ανηλίκων τέκνων, σύμφωνα με τοπρώτο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 11 του Κ.Φ.Ε.,προστίθεται στα εισοδήματα και φορολογείται στο όνοματου γονέα που ασκεί τη γονική μέριμνα και σε κάθεπερίπτωση στο όνομα του συζύγου, ο οποίος θεωρείταικατ’ αρχήν υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης.

Η προηγούμενη διάταξη του πρώτου εδαφίου τηςπαρ.4 του άρθρου 11 δεν εφαρμόζεται για ορισμένεςκατηγορίες εισοδήματος που αποκτά ο ανήλικος και για τιςοποίες υπέχει δική του φορολογική υποχρέωση. Δηλαδή,η δήλωση φόρου εισοδήματος για τα εισοδήματα αυτάυποβάλλεται στο όνομα του ανήλικου για τα οποία ταανήλικα τέκνα έχουν δική τους φορολογική υποχρέωση.

5.4.4.1. Φορολογική υποχρέωση ανήλιου τέκνου για τοεισόδημα το οποίο αποκτά από εργασιακή σχέση

Για το εισόδημα που αποκτά το ανήλικο τέκνο απόεργασιακή σχέση, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 12του Κ.Φ.Ε., έχει δική του φορολογική υποχρέωσησύμφωνα με την περίπτωση α’ της παρ. 4 του άρθρου 11του Κ.Φ.Ε..

5.4.4.2. Φορολογική υποχρέωση ανηλίκου τέκνου για τιςσυντάξεις που περιήλθαν σ’ αυτό λόγω θανάτου τουπατέρα ή της μητέρας του

Με την περίπτωση β’ της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 11του Κ.Φ.Ε., προβλέπεται ότι για το εισόδημα που έχει τοανήλικο τέκνο από συντάξεις οι οποίες περιήλθαν σ’ αυτόλόγω θανάτου ενός εκ των γονέων του, υπέχει δική τουφορολογική υποχρέωση, δηλαδή η δήλωση φορολογίαςεισοδήματος θα υποβληθεί στο όνομά του.

6. Δήλωση φορολογίας εισοδήματος την οποίαδεν υποβάλλει ο ίδιος ο φορολογούμενος

Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε.(Ν.4172/2013) ορίζονται οι περιπτώσεις εκείνες, κατά τιςοποίες τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των φυσικώνπροσώπων δεν υποβάλλει ο ίδιος ο φορολογούμενος,αλλά άλλο πρόσωπο.

6.1. Υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης σε περίπτωσηπτώχευσης ή σχολάζουσας κληρονομίας ή επιδικίας ήμεσεγγύησης.

Με την περίπτωση α’ της παρ. 5 του άρθρου 67 τουΚ.Φ.Ε. προβλέπονται τα πρόσωπα τα οποία είναι υπόχρεαυποβολής δήλωση φορολογίας εισοδήματος στιςπεριπτώσεις πτώχευσης του φορολογούμενου πολίτη,σχολάζουσας κληρονομίας ή επιδικίας ή μεσεγγύησης.• Όταν έχουμε πτώχευση, η δήλωση υποβάλλεται από

το σύνδικο πτώχευσης. Υποχρέωση υποβολής δήλωσης μόνο για ταεισοδήματα της πτωχευτικής περιουσίας έχει οσύνδικος, ο οποίος διαχειρίζεται την περιουσία αυτή καιόχι ο πτωχεύσας. Ο πτωχεύσας έχει υποχρέωση

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

330

Το εισόδημα των ανηλίκων τέκνων,πλην εξαιρέσεων, προστίθεται σταεισοδήματα και φορολογείται στο

όνομα του γονέα που ασκεί τη γονικήμέριμνα και σε κάθε περίπτωση

στο όνομα του συζύγου

υποβολής δήλωσης μόνο για τα εισοδήματα πουαπέκτησε από περιουσιακά στοιχεία, τα οποία δενυπάγονται στην πτωχευτική περιουσία. Η δήλωσηυποβάλλεται στο όνομα του πτωχού, ενώ τα στοιχείατου συνδίκου αναγράφονται στο χώρο που αφορά στον“εκπρόσωπο” (Μ.1506/9/1957, 1084566/1980/07-11-2006, έγγραφα και ΠΟΛ. 1052/15-03-2007 εγκύ-κλιο του Υπ. Οικονομικών).

• Όταν έχουμε σχολάζουσα κληρονομία η δήλωσηυποβάλλεται από τον κηδεμόνα αυτής.Υπόχρεος να δηλώσει το εισόδημα των περιουσιακώνστοιχείων αυτής είναι ο κηδεμόνας ο οποίος υποβάλλειδήλωση στο όνομα της σχολάζουσας κληρονομίαςστον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. που βρίσκεται η κατοικίαή η έδρα της επαγγελματικής δραστηριότητας τουκληρονομούμενου (ΠΟΛ.1252/15-10-1998 εγκύκλιοςτου Υπ.Οικονομικών).Σημειώνεται ότι κατά το άρθρο 1865 του Α.Κ.

“Περιπτώσεις. Αν ο κληρονόμος είναι άγνωστος ή δενείναι βέβαιο αν αποδέχθηκε την κληρονομία, τοδικαστήριο της κληρονομίας ύστερα από αίτηση εκείνουπου έχει έννομο συμφέρον ή και αυτεπαγγέλτως, διορίζεικηδεμόνα της κληρονομίας. Σε κατεπείγουσες περιστάσειςο εισαγγελέας πρωτοδικών διορίζει προσωρινό κηδεμόνα.Αυτός οφείλει χωρίς υπαίτια καθυστέρηση να προκαλέσειτο διορισμό οριστικού κηδεμόνα από το δικαστήριο”.Εξάλλου, κατά το άρθρο 1866 του Α.Κ. “Εξουσία τουκηδεμόνα. Ο κηδεμόνας αντιπροσωπεύει τον κληρονόμοπου διαχειρίζεται την κληρονομιά, έχοντας την υποχρέωσηνα διενεργήσει τη σφράγιση και την απογραφή της και να λάβει κάθε μέτρο καθώς.........................................………………………………………..”. Επίσης, σύμφωναμε το άρθρο 1868 του Α.Κ. “όταν δε βρίσκεταικληρονόμος. Αν δε βρεθεί κληρονόμος μέσα σεπροθεσμία ανάλογη προς τις περιστάσεις, το δικαστήριοτης κληρονομίας βεβαιώνει ότι δεν υπάρχει άλλοςκληρονόμος, εκτός από το Δημόσιο. Η βεβαίωσηδημιουργεί τεκμήριο ότι το Δημόσιο είναι εξ αδιαθέτουκληρονόμος”.

Και κατά το Ρωμαϊκό δίκαιο η έννοια του θεσμού τηςσχολάζουσας κληρονομιάς ήταν σαφής και τούτο γιατίυπήρχε διάκριση μεταξύ επαγωγής και κτήσης τηςκληρονομιάς. Αλλά και σήμερα, καίτοι ο κληρονόμοςαποκτά την κληρονομιά αυτοδίκαια, μπορεί όμως ναυπάρξει σχολάζουσα κληρονομιά, εάν

α) ο κληρονόμος είναι άγνωστος καιβ) δεν είναι βέβαιο αν έχει αποδεχθεί την κληρονομιά

(άρθρο 1865 Α.Κ. ως ανωτέρω).Άγνωστος είναι ο κληρονόμος όταν δε γνωρίζουμε κάτι

γι’ αυτόν, π.χ. αν ζει, αν είναι συγγενής και το βαθμόσυγγένειας αυτού με τον κληρονομούμενο κ.λπ.. Αυτόςπου είναι αγνώστου διαμονής, αλλά γνωστόςκληρονόμος, δεν είναι πρόσωπο αβέβαιο, είναι αμφίβολο

όμως αν έχει αποδεχθεί την κληρονομιά. Γενικά, άγνωστοςείναι ο κληρονόμος για τον οποίο υπάρχει αμφιβολία γιατο ποιός είναι (ο κληρονόμος).

Στις περιπτώσεις αυτές, κατά το διάστημα που ηκληρονομιά είναι σχολάζουσα, όπως αναφέραμεπαραπάνω, διορίζεται κηδεμόνας οριστικός ή προσω-ρινός, ο οποίος αντιπροσωπεύει το μέλλοντα κληρονόμο,ευθυνόμενος για κάθε αμέλεια. Η κηδεμονία παύει αν οκληρονόμος αποδέχθηκε την κληρονομιά, αν ο κηδε-μόνας παραιτήθηκε ή εξέπεσε και αν βεβαιώθηκε δικα-στικά ότι κανένας άλλος κληρονόμος δεν υπάρχει εκτόςαπό το Δημόσιο. Κατά συνέπεια, όσο χρόνο η κληρονομιάείναι σχολάζουσα θα υποβάλλεται δήλωση φορολογίαςαπό τον κηδεμόνα της για τα εισοδήματά της.• Όταν έχουμε επιδικία η δήλωση υποβάλλεται από τον

προσωρινό διαχειριστή.Σημειώνεται ότι επίδικο πράγμα είναι αυτό που έγινεαιτία δίκης, αυτό που έγινε αντικείμενο διαφοράς. Στηνπερίπτωση που το αντικείμενο της επιδικίας έχειεισόδημα, η δήλωση φόρου εισοδήματος για τοεισόδημά του (του επίδικου αντικειμένου) υποβάλλεταιαπό τον προσωρινό διαχειριστή, ο οποίος είναι φυσικόπρόσωπο και διορίζεται από το δικαστήριο για τομεταβατικό διάστημα έως ότου να διοριστεί επίτροποςκ.λπ..

• Όταν έχουμε μεσεγγύηση η δήλωση φορολογίαςεισοδήματος υποβάλλεται από το μεσεγγυούχο.Επισημαίνουμε ότι μεσεγγύηση είναι η δέσμευση ενόςεπίδικου αντικειμένου ή χρηματικού ποσού από κάποιοτρίτο πρόσωπο για ασφάλεια, μέχρις ότου εκδοθεί γι’αυτό απόφαση δικαστηρίου ή άλλης διοικητικής αρχής,που να λύνει οριστικά τη διασφάλιση των επιδίκων.

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

331

6.2. Υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης στηνπερίπτωση ανηλίκων ή αυτών που έχουν υποβληθείσε δικαστική συμπαράσταση είναι κατά περίπτωση,ο επίτροπος ή κηδεμόνας ή ο δικαστικός συμπα-ραστάτης.

Με την περίπτωση β’ της παρ. 4 του άρθρου 67,προβλέπεται ότι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορο-λογίας εισοδήματος είναι για τους ανηλίκους ή αυτούς οιοποίοι έχουν υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση,κατά περίπτωση, ο επίτροπος, ή ο κηδεμόνας ή οδικαστικός συμπαραστάτης.

6.3. Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης στηνπερίπτωση θανάτου του φορολογουμένου είναι οικληρονόμοι του.

Σε περίπτωση θανάτου του φορολογουμένου,σύμφωνα με την περίπτωση γ’ της παρ. 5 του άρθρου 67του Κ.Φ.Ε., προβλέπεται ότι υπόχρεοι σε υποβολήδήλωσης είναι οι κληρονόμοι του για το σύνολο τουεισοδήματος που απέκτησε μέχρι τη χρονολογία τουθανάτου του. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από το Υπ.Οικονομικών με το 1033724/632/09-04-2002 έγγραφό

του, από τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής του Κ.Φ.Ε.,δεν προκύπτει υποχρέωση των κληρονόμων για υποβολήαπό κοινού μιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για τοσύνολο των εισοδημάτων του αποβιώσαντος. Αντίθετα, μετην ΠΟΛ.128/14-09-1983 εγκύκλιο έχει γίνει δεκτό ότι σεπερίπτωση θανάτου του φορολογουμένου οι κληρονόμοιτου έχουν υποχρέωση να υποβάλουν φορολογικήδήλωση για τα εισοδήματα που απόκτησε αυτός όσοζούσε και μάλιστα ο καθένας από αυτούς έχει υποχρέωσηνα υποβάλει δήλωση για το σύνολο των εισοδημάτων τουθανόντα και ανεξάρτητα από το λόγο της κληρονομικήςτου μερίδας και της ευθύνης του για τα χρέη τηςκληρονομιάς μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και ηαπαίτηση του Δημοσίου για την καταβολή του φόρουεισοδήματος.

Συνεπώς, ο κάθε κληρονόμος έχει υποχρέωση ναυποβάλει φορολογική δήλωση, στην οποία θα δηλώνειτο σύνολο των εισοδημάτων του θανόντος, θα καταβάλειόμως μόνο το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στοποσοστό της κληρονομικής του μερίδας (1023256/453/04-04-1997, 1050904/974/19-05-2005 έγγραφατου Υπ. Οικονομικών).

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

332

7. Τρόπος, χρόνος, τύπος και περιεχόμενο υπο-βολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματοςτων φυσικών προσώπων

- Με Α.Υ.Ο. , σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 τουάρθρου 67, καθορίζονται:

• ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής της δήλωσηςφορολογίας εισοδήματος.

• ο τύπος και το περιεχόμενο της ίδιας ως άνωδήλωσης.

• οι εξαιρετικές περιπτώσεις για τις οποίες επιτρέπεταιη μη ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης, καθώςκαι

• τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποίασυνυποβάλλονται με αυτήν.

- Συναφείς με τις διατάξεις του άρθρου 67 του Ν.4172/2013 είναι και αυτές:

του άρθρου 18 του Ν.4174/2013 “υποβολή φορολο-γικής δήλωσης”,

του άρθρου 19 του Ν.4174/2013 “υποβολή τροπο-ποιητικής φορολογικής δήλωσης”, και

του άρθρου 20 του Ν.4174/2013 “δήλωση με επιφύ-λαξη”.

Ανακεφαλαίωση υπόχρεων υποβολής φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων

Γενικός κανόνας : ο φορολογούμενος άνω των 18 ετώνΕισοδήματα ανηλίκων τέκνων : ο γονέας που ασκεί τη γονική μέριμναΠτώχευση : ο σύνδικος πτώχευσηςΕπιδικία : ο προσωρινός διαχειριστήςΜεσεγγύηση : ο μεσεγγυούχοςΑνήλικος : ο επίτροπος ή κηδεμόναςΔικαστική συμπαράσταση : ο δικαστικός συμπαραστάτηςΘάνατος φορολογούμενου : οι κληρονόμοι για τα εισοδήματα μέχρι το θάνατό του

333

1. Απόφαση ΠΟΛ.1072/2011Σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 1 της απόφασης ΠΟΛ.

1072/2011, στη διαδικασία του ειδικού τρόπου ελέγχουυπάγονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδή -ματος και λοιπών φορολογιών που αφορούν χρήσεις πουέκλεισαν μέχρι 31/12/2009.

Στη διαδικασία και τον τρόπο ελέγχου που προβλέπεταιαπό την απόφαση αυτή υπάγονται όλες οι εκκρεμείςυποθέσεις φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων καιεπιτηδευματιών, καθώς και λοιπών φορολογιών. Ο τρόποςελέγχου που προβλέπεται από τη συγκεκριμένη απόφασηεφαρμόζεται για όλες τις επιχειρήσεις ανεξάρτητα από τηνασκούμενη δραστηριότητα ή τη νομική μορφή τηςεπιχείρησης (π.χ. ατομική, Ο.Ε., Ε.Ε.,Ε.Π.Ε., Α.Ε. κ.λπ.),καθώς και από την κατηγορία των τηρούμενων βιβλίων(π.χ. απλογραφικά ή διπλογραφικά). Πέραν αυτού, όλες οιελεγκτικές υπηρεσίες οποιασδήποτε βαθμίδας (π.χ. Δ.Ο.Υ.,ελεγκτικά κέντρα) δεσμεύονται να εφαρμόσουν τηδιαδικασία που προβλέπεται από τις επί μέρους διατάξειςτης απόφασης.

Από τη διαδικασία και τον τρόπο ελέγχου τηςαπόφασης, από κάθε υπόθεση, εξαιρείται η ανέλεγκτηχρή ση στην οποία τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα είναιμε γα λύ τερα του ποσού των 20.000.000 ευρώ. Εξαιρού -νται επίσης υποθέσεις για τις οποίες μέχρι την ημερομηνίαδημοσίευσης της απόφασης (24/4/2011) είχε εκδοθείεντολή για έλεγχο σε ειδικό συνεργείο ελέγχου. Η εξαίρεσηκαταλαμβάνει και τις υποθέσεις για τις οποίες στο μέλλονθα εκδίδεται τέτοια εντολή ελέγχου από τον ΥπουργόΟικονομικών (άρθρο 39 παρ.1 Ν.1914/1990).

Τέλος, εξαιρούνται υποθέσεις με έκδηλα στοιχεία γιαφοροδιαφυγή π.χ. υπάρχουν ανεπίσημα βιβλία και στοι -χεία, που από σύντομο έλεγχο αποδεικνύεται σημαντικήφοροδιαφυγή, περιπτώσεις έκδοσης πλαστών ή εικονικώνστοιχείων ή λήψεις σε ευρεία έκταση εικονικών φορολο -γικών στοιχείων ή υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες για μεγάλουύψους φοροδιαφυγή κ.λπ..

Οι υποθέσεις που εξαιρούνται από τη διαδικασίαελέγχου που προβλέπει η απόφαση ΠΟΛ.1072/2011 θαελέγχονται υποχρεωτικά με τη διαδικασία της παλαιότερηςαπό φα σης ΠΟΛ.1037/2005, σε ό,τι αφορά την πληρότητακαι το βάθος των ελεγκτικών επαληθεύσεων. Ειδικά όμωςγια την επίλυση των φορολογικών διαφορών αυτών τωνυποθέσεων (συμβιβασμός) θα έχουν εφαρμογή οιευνοϊκότερες διατάξεις της νεότερης απόφασης ΠΟΛ.1072/2011.

Η επιλογή των υποψηφίων προς έλεγχο υποθέσεωνγίνεται από τη Γενική Γραμματεία Δημόσιων Εσόδων(Γ.Γ.Δ.Ε.) με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσηςκινδύνου, οι οποίες βασίζονται σε ποιοτικά χαρακτηριστικά,σε οικονομικά δεδομένα, σε χωροταξικά και χρονικάδεδομένα.

ΘΕΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ

Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝΥΠΟΘΕΣΕΩΝ. ΓΕΝΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ -ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΑΙΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ -ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

AΠΟΣΤΟΛΟΣ ΛΙΟΛΙΟΣ*Επίτιμος Οικονομικός Επιθεωρητής

* O κ. Απόστολος Λιόλιος είναι συγγραφέας του βιβλίου με τίτλο:“Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ”

(B’ Μέρος)

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

334

Από τις ειδικότερες διατάξεις της απόφασης προβλέ -πονται:

α) Γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις.β) Ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις.γ) Πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις.Ειδική πρόνοια υπάρχει για τις υποθέσεις με κατασχεθέ -

ντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία που δεν επηρεάζουν τοκύρος των βιβλίων και τα συνολικά αποτελέσματα.

Στις Γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις περιλαμβάνονταιενέργειες που έχουν σχέση με την ορθή τήρηση των βιβλί ωνκαι στοιχείων, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ..

Εξετάζεται επίσης η νομότυπη τήρηση των τηρούμενωνβιβλίων, όπως η θεώρηση πριν τη χρησιμο ποίησή τους, ηκανονική ενημέρωση κ.λπ.. Ο έλεγχος πρέπει να διαπι-στώνει επίσης αν ο προσδιορισμός των καθαρών κερδώνγίνεται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις π.χ. λογιστικόςπροσδιορισμός για τους τηρούντες επαρκή και ακριβήβιβλία Β’ και Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., ή κατά περίπτωση,τεκμαρτός προσδιορισμός με βάση τους ΣυντελεστέςΚαθαρού Κέρδους για τις οικοδομικές και τεχνικέςεπιχειρήσεις, με την επισήμανση ότι για δημόσια ή ιδιωτικάτεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από 1/1/2007 και μετάεφαρμόζονται οι διατάξεις περί λογιστικού προσδιορισμούτων κερδών.

Ελέγχεται επίσης η ορθή καταχώρηση στα βιβλία τωνλιανικών πωλήσεων με βάση τα αθροίσματα των Φορολο -γικών Ταμειακών Μηχανών και τις αποδείξεις παροχήςυπηρεσιών. Ιδιαίτερη σημασία πρέπει να δίνεται για τονεντοπισμό τυχόν εικονικών επιστροφών ή εκπτώσεων. Μετην ερμηνευτική εγκύκλιο επισημαίνεται ότι θα ακολουθού -νται σχολαστικά οι συγκεκριμένες διαδικασίες για τιςβεβαιωμένες και ληξιπρόθεσμες οφειλές της ελεγχόμενηςεπιχείρησης σύμφωνα με το περιεχόμενο της εγκυκλίουΠΟΛ.1111/2-9-2009.

Ιδιαίτερη προσοχή θα δίδεται στις δαπάνες για την αγοράπρώτων και βοηθητικών υλών ή τη λήψη υπηρεσιών απόεξωχώριες εταιρείες. Θα αξιοποιούνται τυχόν παραβάσεις,δελτία πληροφοριών και άλλα έγγραφα στοιχεία κάθετύπου από τα οποία προκύπτει φοροδιαφυγή για τις ελεγχό -μενες χρήσεις. Έμφαση δίδεται στον έλεγχο για τη διαπίστω -ση τυχόν έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολο γικώνστοιχείων. Για το σκοπό αυτό διασταυρώ νονται και αξιο -ποιού νται κάθε είδους σχετικές πληροφορίες και στοιχείαπου αποστέλλονται από τις κεντρικές υπηρεσίες τουΥπουργείου Οικονομικών.

Στις Ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις περιλαμβάνονται οιενέργειες για τον έλεγχο της ορθής καταχώρισης τωνληφθέντων στοιχείων, της κανονικής μεταφοράς τωνδαπανών στα έντυπα που συνοδεύουν τη δήλωση, της επα -λή θευσης των αθροίσεων των βιβλίων ως προς ταακαθάριστα έσοδα και τις αγορές των εμπορευμάτων. Οιεπαληθεύσεις θα γίνονται αποκλειστικά για συγκεκριμένοχρονικό διάστημα, χωρίς να υπάρχει δυνατότητα επέκτασης

πέραν των καθορισμένων χρονικών ορίων, εκτός κάποιωνεξαιρέσεων.

Στην έρευνα υπόκειται η σύννομη έκδοση τωνφορολογικών στοιχείων, ο έλεγχος των εγγραφών τωνπρόσθε των βιβλίων, εν σχέσει με τα φορολογικά στοιχεία,η έρευνα για τη διαπίστωση αν για τα δελτία αποστολής πουεκδόθηκαν από την επιχείρηση έχουν εκδοθεί τα αντίστοιχαφορολογικά στοιχεία αξίας.

Αντικείμενο ιδιαίτερου ενδιαφέροντος αποτελεί ηδιενέργεια κλειστής αποθήκης για τον έλεγχο της ποσοτικήςδιακίνησης αγαθών των εμπορικών επιχειρήσεων, οέλεγχος δαπανών με ιδιαίτερη έμφαση στα έξοδα ταξιδίων,υποδοχής και φιλοξενίας, κινητής τηλεφωνίας και δαπάνεςπου αφορούν σε επιβατικά αυτοκίνητα, δαπάνες μισθο -δοσίας καθώς και αποσβέσεις. Οι έλεγχοι αυτοί θα γίνονταικατά περίπτωση για ποσά που υπερβαίνουν κάποιο όριο.Ειδικές επαληθεύσεις ορίζονται για τους αρχιτέκτονες καιμηχανικούς, τους εργολάβους οικοδομών και τις τεχνικέςεπιχειρήσεις γενικά.

Η επιλογή των υποψηφίων προς έλεγχο υποθέσεων

γίνεται από τη Γενική ΓραμματείαΔημόσιων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.)

με τη χρησιμοποίηση μεθόδωνανάλυσης κινδύνου, οι οποίες

βασίζονται σε ποιοτικάχαρακτηριστικά, σε οικονομικά

δεδομένα, σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα.

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

335

Για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας τουΚ.Β.Σ., πέραν των ελεγκτικών επαληθεύσεων που γίνονταιγια τα βιβλία Β΄ κατηγορίας, προβλέπονται και πρόσθετεςεπαληθεύσεις που έχουν σχέση με το βιβλίο παραγωγής-κοστολογίου, την ορθή φορολογική αναμόρφωση τωναποτελεσμάτων, την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινή -των και άλλα θέματα.

2. Συνάφεια αριθμητικών δεδομένων και οικο -νομικών μεγεθών

Ειδικά για τα βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίαςτου Κ.Β.Σ. θεσπίζεται μια ειδική διαδικασία ελέγχου πουείναι γνωστή με τον όρο “συνάφεια”. Πρόκειται για τοσύνολο των ενεργειών και επαληθεύσεων που αποσκο -πούν στο να διαπιστωθεί αν τα εμφανιζόμενα αριθμητικάδεδομένα και οικονομικά μεγέθη για κάθε μια χρήσηξεχωριστά, είναι συμβατά μεταξύ τους. Η έλλειψησυμβατότητας αντιμετωπίζε ται ως οιονεί ανακρίβεια.

Ειδικότερα, με την απόφαση ΠΟΛ.1072/2011 καθιερώ -νεται η υποχρέωση να εξετάζεται κατά τον έλεγχο η ύπαρξηάμεσης λογικής σχέσης μεταξύ των ακαθάριστων εσόδωνπου δηλώνονται και αυτών που προκύπτουν από τονπολλαπλασιασμό του αθροίσματος του κόστους πωληθέ -ντων και των εξόδων και δαπανών στα οποία περιλαμβά -νονται και οι αποσβέσεις, με έναν ειδικό συντελεστήαναγωγής σε ακαθάριστα έσοδα. Κατ΄ αυτόν τον τρόποπροσδι ορί ζονται τεκμαρτά ακαθάριστα έσοδα, τα οποίασυγκρίνονται με τα ακαθάριστα έσοδα που δηλώνονται.Εάν τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα είναι μικρότερα τωνποσών της συνάφειας, τότε η προκύπτουσα διαφοράπροσαυξάνει τα ακαθάριστα έσοδα που δηλώθηκαν. Στηνπερίπτωση της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, ταακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται υπό το βάρος τηςανακρίβειας, δεν μπορεί να είναι λιγότερα από αυτά πουπροκύπτουν με τη διαδικασία της συνάφειας. Το ποσό τωνακαθάριστων εσόδων που προκύπτει αποτελεί και τη βάσηγια τον προσδιορισμό των λοιπών φορολογιών, όπωςΦ.Π.Α. κ.λπ..

Η μέθοδος προσδιορισμού της συνάφειας έχειεφαρμογή στις επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίεςπου τηρούν βιβλία Α΄ ή Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Δενεφαρμόζεται στους επιτηδευματίες που δεν έχουνυποχρέωση τήρησης βιβλίων καθώς και σ΄ αυτούς πουτηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ..

Σχηματικά, ο τύπος της συνάφειας θα μπορούσε νααποδοθεί ως εξής:α) Βιβλία Α΄ κατηγορίας

Ακαθάριστα έσοδα ≥ (κόστος πωληθέντων + έξοδα καιδαπάνες + αποσβέσεις) × Συντελεστή Αναγωγής.

β) Βιβλία Β΄ κατηγορίαςαα) Εμπορικές ή μεταποιητικές επιχειρήσεις:

Ακαθάριστα έσοδα ≥ (κόστος πωληθέντων + έξοδακαι δαπάνες+αποσβέσεις) × Συντελεστής Αναγωγής.

ββ) Επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών:Ακαθάριστα έσοδα ≥ (έξοδα και δαπάνες + αποσβέ-σεις) × Συντελεστή Αναγωγής

γγ) Μικτές επιχειρήσεις:Ακαθάριστα έσοδα εμπορίας ≥ (κόστος πωληθέ-ντων + έξοδα και δαπάνες + αποσβέσεις) ×Συντελεστή Αναγωγής.Ακαθάριστα έσοδα παροχής υπηρεσιών ≥ (έξοδακαι δαπάνες + αποσβέσεις ) × Συντελεστή Αναγω-γής.

Στην περίπτωση των μικτών επιχειρήσεων γίνεταιεπιμερισμός των κοινών δαπανών στις επί μέρουςδραστηριότητες ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχήςτων ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδουαπό όλες τις δραστηριότητες.

ΠΑΔΡΑΔΕΙΓΜΑΕπιχείρηση εμπορίας γυναικείων εσωρούχων με βιβλία

Β΄ κατηγορίας παρουσιάζει την ακόλουθη εικόνα για τηχρήση 2009.

Ο Μοναδικός Συντελεστής Καθαρού Κέρδους(Μ.Σ.Κ.Κ.) είναι 15%. Από τον έλεγχο που έγινε στα βι -βλία, αυτά κρίθηκαν επαρκή και ακριβή και προσδιο -

Απογραφή έναρξης 1/1/2009 5.000 ευρώ

Αγορές εμπορευμάτων 1/1-31/12/2009 26.000 ευρώ

Απογραφή λήξης 31/12/2009 8.000 ευρώ

Ακαθάριστα έσοδα 40.000 ευρώ

Έξοδα και δαπάνες 16.000 ευρώ

Αποσβέσεις 3.000 ευρώ

Καθαρά κέρδη 6.000 ευρώ

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

336

ρίστηκαν λογιστικές διαφορές (μη αναγνώριση δαπανών)αξίας 2.566 ευρώ, ήτοι συνολικά καθαρά κέρδη 8.566ευρώ.

Από τον έλεγχο της συνάφειας προέκυψαν τα εξής:Κόστος πωληθέντων 23.000 ευρώ (5.000 + 26.000 -

8.000).Συντελεστής αναγωγής ακαθάριστων εσόδων 100/100

– 15 = 1,18% και συνεπώς:Ακαθάριστα έσοδα συνάφειας (κόστος πωληθέντων

23.000 + δαπάνες 16.000 + 2.566 + αποσβ. 3.000) ×1,18% = 52.588 ευρώ.

Διαφορά ακαθάριστων εσόδων 52.588 - 40.000 =12.588 ευρώ.

Καθαρά κέρδη διαφοράς 12.588 × 15% (Μ.Σ.Κ.Κ.) =1.800 ευρώ.

Συνολικά καθαρά κέρδη (έλεγχος λογιστικός +συνάφεια) 8.566 + 1.800 = 10.366 ευρώ.

3. Απόφαση ΠΟΛ.1037/2005Ο τρόπος ελέγχου που προβλέπεται από την απόφαση

αυτή εφαρμόζεται για όλες τις επιχειρήσεις ανεξάρτητααπό την ασκούμενη δραστηριότητα ή τη νομική μορφή τηςεπιχείρησης (π.χ. Ο.Ε., Ε.Π.Ε., Α.Ε.) καθώς και τηνκατηγορία των τηρούμενων βιβλίων. Η διαδικασία αυτήςτης απόφασης εφαρμόζεται για τις ανέλεγκτες υποθέσειςπου αφορούν χρήσεις που έκλεισαν μετά την 31/12/2009.Στην ίδια ελεγκτική διαδικασία υπόκεινται και οι ανέλεγκτεςυποθέσεις, οι οποίες εξαιρούνται από τη διαδικασίαελέγχου της απόφασης ΠΟΛ. 1072/2011, δηλαδή:α) Ανέλεγκτες υποθέσεις με ακαθάριστα έσοδα πάνω από

είκοσι εκατομμύρια (20.000.000) ευρώ σε κάποια απότις ανέλεγκτες χρήσεις.

β) Υποθέσεις με στοιχεία για φοροδιαφυγή (περιπτώ σειςπλαστών – εικονικών με μεγάλης έκτασης φορο -διαφυγή).Για τον έλεγχο των πιο πάνω εξαιρούμενων υποθέσεων

διενεργούνται οι επαληθεύσεις που προβλέπονται από τηναπόφαση ΠΟΛ.1037/2005. Ειδικά όμως για την επίλυσητων φορολογικών διαφορών (συμβιβασμός), έχουνεφαρμογή οι ευνοϊκότερες διατάξεις της απόφασης ΠΟΛ.1072/2011.

Η αυστηρότερη διαδικασία του ελέγχου με βάση τηναπόφαση ΠΟΛ.1037/2005 εφαρμόζεται επίσης όταν ουπόχρεος που ελέγχθηκε με την απόφαση ΠΟΛ.1072/2011 δεν έκανε δεκτά τα αποτελέσματα αυτής στοσύνολό τους.

Ο έλεγχος με την πιο πάνω απόφαση γίνεται γιασυγκεκριμένα χρονικά διαστήματα, χωρίς να αποκλείεται ηδυνατότητα επέκτασης του ελέγχου για μεγαλύτεροχρονικό διάστημα. Κατά περίπτωση επίσης καθορίζονταισυγκεκριμένα μεγέθη δαπανών που υπόκεινται σε έλεγχοεπιλεκτικά. Σε κάθε περίπτωση ελέγχονται όλες οι δαπάνεςI.X. αυτοκινήτων (συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής,

κυκλοφορίας, αποσβέσεων, μισθωμάτων), έξοδα ταξι -δίων, έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας, σταθερής καικινητής τηλεφωνίας.

Ιδιαίτερη έμφαση δίδεται στον έλεγχο των πλαστών -εικονικών φορολογικών στοιχείων, στον έλεγχο τουταμείου και αξιογράφων, στις ποσοτικές επαληθεύσεις τουβιβλίου αποθήκης. Ο έλεγχος των λογαριασμών ΓενικήςΕκμετάλλευσης και τα αποτελέσματα χρήσης περιλαμβά -νονται επίσης στη διαδικασία ελέγχου, καθώς και οέλεγχος του βιβλίου παραγωγής – κοστολογίου, οέλεγχος της μεταφοράς ζημιών, ο έλεγχος της νόμιμηςέκδοσης αθεώρητων στοιχείων με βάση τις σχετικέςαποφάσεις, τις επιστροφές και εκπτώσεις, τις τιμέςπώλησης, τα έξοδα πωλήσεων, τυχόν υποκρυπτόμεναδάνεια, τις συναλλαγές με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ήνομικές οντότητες μη συνεργάσιμων κρατών, τουςπαρακρατούμενους φόρους, την αναπροσαρμογή τηςαξίας ακινήτων, τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τηνεφαρμογή του Φ.Π.Α. με έμφαση στον έλεγχο τωνεκπτώσεων που χορηγούνται λόγω κύκλων εργασιών,των επιχειρήσεων που διενεργούν ενδοκοινοτικές συναλ -λαγές και πλήθος άλλων θεμάτων, που η αναλυτικήπαράθεσή τους δεν μπορεί να εξαντληθεί στο παρόνκείμενο.

Όσοι αρνούνται να αποδεχθούν τα αποτελέσματα τουελέγχου με τη διαδικασία της απόφασης ΠΟΛ.1037/2005ελέγχονται με τις γενικές διατάξεις του πλήρους τακτικούελέγχου χωρίς τη δέσμευση από συγκεκριμένους κανόνες,με σημαντικές επιβαρύνσεις ως προς τα πρόστιμα, τιςπροσαυξήσεις και την καταβολή των δόσεων, καθώς καιτην ενδεχόμενη ποινική δίωξη σε περίπτωση αποτυχίαςτης συμβιβαστικής επίλυσης της διαφοράς.

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

337

Οι επί μέρους ελεγκτικές επαληθεύσεις μεπαραδείγματα και η διαδικασία επίλυσης των διαφορώνμε λεπτομερή αναφορά στις τεχνικές του ελέγχου μεπαραδείγματα αναλύονται στο βιβλίο μου με τίτλο: "ΟΈλεγχος των Φορολογικών Υποθέσεων" έκδοση 2014,σελ. 835.

4. Εφαρμογή του Προγράμματος Ελέγχου τουπαρ/τος III της απόφασης ΠΟΛ.1159/22-7-2011

Με την εγκύκλιο ΔΕΛ Α 1069048/2-5-2014 υπενθυ-μίζεται ότι ειδικά για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄κατηγορίας (διπλογραφικά) και έχουν κλείσει ισολογισμόμετά την 30/6/2011 εφαρμόζεται η διαδικασία τηςαπόφασης 1038/2012 (ΦΕΚ Β΄ 431). Με την απόφασηαυτή προσδιορίζεται η διαδικασία με βάση το πρόγραμμαελέγχου του παραρτήματος III της απόφασης ΠΟΛ.1159/2011 (ΦΕΚ Β΄ 1567). Πρέπει να σημειωθεί πάντωςότι δεν υπάρχει δογματική ακαμψία ως προς τηνεφαρμογή, και το πρόγραμμα ελέγχου τροποποιείται ήσυ μπλη ρώνεται από τον ελεγκτή βάσει και των δεδο -μένων της κάθε υπόθεσης με σύμφωνη γνώμη τωνπροϊσταμένων του. Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι τοπρόγραμμα αυτό εφαρμόζεται ανεξάρτητα με ποια διαδι -κασία ελέγχεται η υπόθεση (ΠΟΛ.1072/2011 ή ΠΟΛ.1037/2005).

Το παράρτημα III (όπως είναι γνωστό) του προ -γράμματος ελέγχου της πιο πάνω απόφασης αποτε λείταιαπό μία πολυσέλιδη έκθεση με εξαντλητική λεπτο μέρεια(αριθμεί 61 σελίδες), σχετικά με τις προϋποθέσειςελέγχου, τους περιορισμούς, τα πληροφο ριακά στοιχεία,τις επαληθεύσεις στη Φορολογία Εισοδή ματος, στοΦ.Π.Α., στον Κ.Β.Σ., στη φορολογία ακι νή των, στο τέλοςχαρτοσήμου, στους παρακρα τούμενους φόρους, στουςμετασχηματισμούς επιχειρή σεων, τις ενδο ομιλικές συναλ -λαγές κ.λπ..

Ωστόσο, τα βασικά στοιχεία του προγράμματος ελέγχουπεριλαμβάνονται και στις αποφάσεις του σύντο μου ελέγχου(ΠΟΛ.1037/2005 και ΠΟΛ.1072/2011) και μπορούμε ναπούμε ότι είναι επαρκή για την ιχνηλάτιση τυχόνφοροδιαφυγής και τη διαπίστωση φορολογικών διαφορών.

Στο πρώτο μέρος του προγράμματος γίνεται αναφοράστις αποφάσεις του Υπουργείου Οικονομικών για τηνέκπτωση δαπανών, όπως π.χ. ΠΟΛ.1005/2005, ΠΟΛ.1028/2006, ΠΟΛ.1056/2007, ΠΟΛ.1106/2008 κ.λπ..

Οι προαναφερόμενες περιπτώσεις δαπανών καθώς καιτυχόν άλλες που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές ελέγχο νταιυπό την προϋπόθεση ότι υπερβαίνουν τα παρακάτω όρια:α) Για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 50.000.000

ευρώ ελέγχονται οι δαπάνες οι οποίες υπερβαίνουν τα15.000 ευρώ.

β) Για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα από 50.000.001έως 100.000.000 ευρώ ελέγχονται οι δαπάνες οι οποίεςυπερβαίνουν τα 25.000 ευρώ.

γ) Για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα από 100.000.001έως 200.000.000 ευρώ ελέγχονται οι δαπάνες οι οποίεςυπερβαίνουν τα 35.000 ευρώ.

δ) Για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα από 200.000.001έως 500.000.000 ευρώ ελέγχονται οι δαπάνες οι οποίεςυπερβαίνουν τα 50.000 ευρώ.

ε) Για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα από 500.000.001έως 1.000.000.000 ευρώ ελέγχονται οι δαπάνες οιοποίες υπερβαίνουν τα 70.000 ευρώ.

στ) Για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα άνω των1.000.000.001 ευρώ ελέγχονται οι δαπάνες οι οποίεςυπερβαίνουν τα 90.000 ευρώ.Σημειώνεται ότι οι έλεγχοι αυτοί του παραρτήματος III

γίνονται κατά περίπτωση, και δειγματοληπτικά (σεποσοστό 9%) και μόνο υπό τις προϋποθέσεις των άρθρων5 και 6 της απόφασης ΠΟΛ.1159/2011.

5. Έμμεσες τεχνικές ελέγχουΗ ύπαρξη εισοδήματος ενός φυσικού προσώπου

μπορεί να αποδειχθεί με άμεση ή έμμεση προσέγγιση. Ηάμεση προσέγγιση βασίζεται σε συγκεκριμένες συναλλα -γές (πωλήσεις, δαπάνες κ.λπ.) για τον προσδιο ρισμό τουεισοδήματος. Η έμμεση προσέγγιση βασίζεται σε αποδεί -ξεις που προκύπτουν συμπερασματικά από άλλα στοιχείαγια την ύπαρξη εισοδήματος, με τη χρησιμο ποίησηκάποιας από τις μεθόδους: α) της ανάλυσης ρευστότηταςτου φορολογούμενου (ή μέθοδος των δαπανών), β) τηςκαθαρής θέσης των φορολο γούμενων και γ) των τραπε-ζικών καταθέσεων.α) Η μέθοδος της ανάλυσης ρευστότητας του φορολο-

γούμενου (μέθοδος των δαπανών) βασίζεται στηθεωρία ότι αν οι δαπάνες για μία δεδομένη περίοδουπερβαίνουν τις γνωστές πηγές κεφαλαίων του υποκεί -μενου γι΄ αυτήν την περίοδο, μπορεί να εξαχθεί τοσυμπέρασμα ότι οι επιπλέον δαπάνες αντιπρο -σωπεύουν άγνωστες ή παράνομες πηγές.

β) Η μέθοδος καθαρής θέσης του φορολογούμενουβασίζεται στη θεωρία ότι οι αυξήσεις ή οι μειώσεις στηνκαθαρή περιουσία ενός ατόμου κατά τη διάρκεια μιαςπεριόδου, αφού γίνουν προσαρμογές για τα έξοδαδιαβίω σης, οδηγούν στον καθορισμό του εισοδήματος.

γ) Η μέθοδος των τραπεζικών καταθέσεων βασίζεται στηθεωρία ότι αν ο υποκείμενος εισπράξει χρήματα, μόνοτρία πράγματα μπορεί να κάνει με αυτά τα χρήματα:μπορεί να τα καταθέσει, μπορεί να τα ξοδέψει με τημορφή μετρητών, ή μπορεί να τα κρύψει.Είναι, άλλωστε, γνωστό ότι σε έρευνες που αφορούνοικονομικά εγκλήματα, τα βιβλία και στοιχεία ενόςυποκείμενου δεν διατίθενται στους ελεγκτές. Επομένωςθα πρέπει να γίνει έμμεση προσέγγιση χρησιμο -ποιώντας κάποια από τις παραπάνω μεθόδους.Σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης ΠΟΛ.1050/25-2-

2014, στη διαδικασία των έμμεσων τεχνικών ελέγχου

υπάγονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματοςφορολογουμένων φυσικών προσώπων για τα φορολογικάέτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά, εφόσον:• Τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονο μικές

καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με το νόμο γιατα λογιστικά πρότυπα ή

• Τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπό μενασχετικά δικαιολογητικά δεν συνάσσονται σύμφωνα μετον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ή

• τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δενπροσκομίζονται στην ελεγκτική αρχή μετά από σχετικήπρόσκληση.Ειδικά για τις ελεγκτικές υποθέσεις φυσικών προσώπων

προβλέπεται η διαδικασία των έμμεσων τεχνικών ελέγχουγια διαχειριστικές περιόδους που έληξαν μέχρι31/12/2013, για τις οποίες δεν είχε γίνει μέχρι τότε έναρξητου ελέγχου και συντρέχει μία από τις πιο κάτωπεριπτώσεις:α) Υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά

στοιχεία και καταθέσεις).β) Παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολο -

γούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολο -γούμενου φυσικού προσώπου (ατομικά και οικο γε νειακά.

γ) Είναι μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) μεζημιογόνα αποτελέσματα.

δ) Δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και ταστοιχεία του Κ.Β.Σ./Κ.Φ.Α.Σ..

ε) Υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή και αδήλωταεισοδήματα, αγορές, δαπάνες (επαγγελματικές, ατο -μικές, οικογενειακές).Η Φορολογική Διοίκηση επιλέγει τις υποψήφιες για

έλεγχο υποθέσεις με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου ήμε βάση άλλα κριτήρια που καθορίζονται από το Γ.Γ.Δ.Ε.και δεν δημοσιοποιούνται.

Η επιλογή της έμμεσης τεχνικής ελέγχου γίνεται μετάτην αξιολόγηση των στοιχείων που έχει στη διάθεσή του οελεγκτής και την έκδοση αιτιολογημένης απόφασης τουπροϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας με τη σύμφωνηγνώμη του υποδιευθυντή και του επόπτη ελέγχου (αποφ.ΠΟΛ.1094/7-4-2014).

Προκειμένου να πραγματοποιηθεί ο έλεγχος με την πιοπάνω διαδικασία, οι υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονο -μικών συγκεντρώνουν πληροφοριακά στοιχεία από τρίτεςπηγές, όπως πιστωτικά ιδρύματα, ιδιωτικά θεραπευτήρια,ιδιωτικά σχολεία, εταιρείες σταθερής και κινητής τηλεφω νίαςκαι λοιπά ιδρύματα και επιχειρήσεις (σχετικό θέμα στοπρώτο μέρος που δημοσιεύτηκε στο τεύχος Ιανουαρίου2015).

Περεταίρω, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να ζητεί,σύμφωνα με το άρθρο 14 του Κ.Φ.Δ. πληροφορίες απότο φορολογούμενο. Για την άντληση των στοιχείων απότους φορολογούμενους έχουν ορισθεί με την εγκύκλιοΠΟΛ.1171/4-7-2013 τα ακόλουθα έντυπα:

• Διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία.• Ερωτηματολόγιο τρόπου διαβίωσης-μεταβολών-υπο -

χρεώ σεων. Στα ανωτέρω στοιχεία συμπεριλαμβάνονται:

• Στοιχεία για ακίνητα (οικόπεδα, αγροτεμάχια, κτίσματακάθε μορφής).

• Κινητά μέσα (οχήματα κάθε μορφής, πλωτά και εναέριαμέσα).

• Επενδύσεις, συμμετοχές κάθε μορφής.• Καταθέσεις κάθε μορφής στην Ελλάδα και στο εξωτερικό.• Διαθέσιμα μετρητά (σε νομίσματα κάθε μορφής).• Έργα τέχνης, συλλογές, τιμαλφή και λοιπά στοιχεία

(μόνο εφόσον η αξία εκάστου υπερβαίνει το ποσό των5.000 ευρώ).Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά

στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος.Σε περίπτωση που δεν συμπληρωθεί η στήλη των

μετρητών, θεωρείται ότι ο φορολογούμενος, η σύζυγοςκαι τα προστατευόμενα μέλη αυτών δεν είχαν στην κατοχήτους μετρητά κατά την έναρξη ή τη λήξη της αντίστοιχηςελεγχόμενης περιόδου ή χρήσης. Το ύψος των δηλω -μένων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη τηςπρώτης ελεγχόμενης χρήσης, σε καμία περίπτωση δενμπορεί να υπερβαίνει το πράγματι διαθέσιμο κεφάλαιοπροηγούμενων ετών, όπως προκύπτει από τα δεδομένατων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.

Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακάστοιχεία φέρει ο φορολογούμενος.

Όταν η φορολογική περίοδος περιλαμβάνει περισσό -τερες της μίας συνεχόμενης διαχειριστικές περιόδους ήφορολογικά έτη, η προσδιοριζόμενη ύλη κατανέμεται ισο -με ρώς μεταξύ των διαχειριστικών περιόδων ήφορολογικών ετών.

Η απάντηση στο ερώτημα εάν ο προσδιορισμός τουκαθαρού φορολογητέου εισοδήματος γίνεται μόνο με τημέθοδο των έμμεσων τεχνικών ελέγχων είναι αρνητική.Τούτο διότι σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις, κατ’ αρχήνπροσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισό -δημα από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τιςγενικές διατάξεις, δηλαδή μέχρι και τη χρήση 2013 με τιςαποφάσεις του σύντομου φορολογικού ελέγχου (ΠΟΛ.1072/2011 και ΠΟΛ.1037/2005). Στη συνέχεια προσδιο -ρίζεται το συνολικό φορολογητέο εισόδημα από όλες τιςπηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις έμμεσες τεχνικέςελέγχου. Τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών (μετη μία ή την άλλη μέθοδο) ανά φορολογική περίοδο, καιως τελικό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενουλαμβάνεται το μεγαλύτερο.

Ως προς τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων,στην περίπτωση που ο προσδιορισμός του τελικούφορολογητέου εισοδήματος (καθαρό εισόδημα) γίνεταιόχι με τη χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου αλλά μετις λοιπές γενικές διατάξεις, τότε τα ακαθάριστα έσοδα

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

338

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

339

προσδιορίζονται σύμφωνα με αυτές.Αντίθετα, σε περίπτωση που το τελικό φορολογητέο

εισόδημα είναι αυτό που προσδιορίζεται με τις έμμεσεςτεχνικές ελέγχου, τότε η προκύπτουσα διαφορά προστί -θεται στα δηλωθέντα ή βάση βιβλίων και στοιχείων ακα -θά ριστα έσοδα, για τον προσδιορισμό των συνολικώνεσόδων.

Πριν από τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου και τηνέκδοση της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιο -ρισμού φόρου θα επιδίδεται στον υπόχρεο προσωρινήδιορθω τική πράξη προσδιορισμού φόρου μαζί με τοσχετικό σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα τουφορολογικού ελέγχου, με βάση τις έμμεσες τεχνικέςελέγχου, εφόσον αυτά είναι μεγαλύτερα. Στο σημείωμααυτό, στο οποίο θα αναφέρεται η φορολογική οφειλή μεβάση τα αποτελέσματα του ελέγχου αυτού, θα καλείται ουπόχρεος να διατυπώσει τις απόψεις του σχετικά με τονπροσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό του φόρου, εντόςείκοσι (20) ημερών από την επίδοσή του.

Οι διαφορές που προκύπτουν με βάση τις έμμεσεςτεχνικές ελέγχου αιτιολογούνται με τεκμηριωμένα στοιχείαπου προσκομίζονται από το φορολογούμενο και δικαιο -λογούν έσοδα που αποκτήθηκαν και δεν δηλώθηκαν σεκάθε ελεγχόμενη φορολογική περίοδο όπως πωλητήριασυμβόλαια, δηλώσεις φόρου δωρεάς-κληρονομιέςχρημάτων, κέρδη από τυχερά παίγνια γενικά, συμβάσειςδανείων και κάθε σχετικό έγγραφο το οποίο θα φέρειβέβαια ημερομηνία και στοιχεία νομιμότητας. Σε κάθε

περίπτωση το βάρος της απόδειξης φέρει οφορολογούμενος.

Τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προσδιορίζονται μετις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, λαμβάνονται υπόψη για τονπροσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στιςλοιπές φορολογίες. Δηλαδή, η προκύπτουσα διαφορά μεβάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου προστίθεται σταακαθάριστα έσοδα της δήλωσης (ή στα βάσει βιβλίων καιστοιχείων) και το σύνολο αποτελεί τα οριστικά ακαθάρισταέσοδα με τη "σφραγίδα" των έμμεσων τεχνικών ελέγχου.

Επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος προσδιο -ρίζεται η Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης του άρθρου 29 τουΝ.3986/2011, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση πουπροβλέπεται σε κάθε φορολογική περίοδο (Σχετ.απόφαση ΠΟΛ.1050/17-2-2014).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΠροσδιορισμός καθαρού εισοδή ματος με τη

μέθοδο Δαπανών (ρευστότητα του φορολογού-μενου)

Θεωρούνται ως δεδομένα τα δοθέντα στοιχεία πουαφορούν ελεύθερο επαγγελματία.

I. Δαπάνεςα) Στις 31/12/2010, ο τραπεζικός λογαριασμός του

φορολογούμενου έδειχνε υπόλοιπο 1.500 ευρώ.Στις 31/12/2011, έδειχνε 4.750 ευρώ (4.750-1.500=3.250).Στις 31/12/2012, έδειχνε 5.225 ευρώ (5.225-4.750=475).Ο τόκος ήταν 275 ευρώ για το 2011 και 475 ευρώ γιατο 2012.Οι συνολικές καταθέσεις για το 2011 ήταν 22.160ευρώ με επανακαταθέσεις 660 ευρώ.Οι συνολικές καταθέσεις για το 2012 ήταν 19.585ευρώ με επανακαταθέσεις 100 ευρώ.

β) Ο φορολογούμενος κατείχε κοσμήματα που κόστιζαν1.000 ευρώ κατά την 31/12/2010.Αγόρασε κοσμήματα αξίας 15.000 ευρώ το έτος 2011και τιμαλφή αξίας 16.000 ευρώ το 2012.

γ) Ο φορολογούμενος αγόρασε ένα μικρό σκάφος αξίας17.500 ευρώ πριν από την 31/12/2010. Μέχρι την31/12/2012 κατείχε ακόμα το σκάφος.

δ) Κατά το 2012, ο φορολογούμενος αγόρασε τοιςμετρητοίς καινούργιο αυτοκίνητο αξίας 18.250 ευρώ.

ε) Κατά τα έτη 2011 και 2012, ο φορολογούμενος πλήρω-σε για υποθήκες 6.000 ευρώ (μείωση υποθήκης 2011,94.000 και 2012, 88.000 ευρώ).

στ) Ο φορολογούμενος αγόρασε καινούργια κατοικία την2/1/2011 αξίας 150.000 ευρώ.Έδωσε προκαταβολή 50.000 ευρώ σε μετρητά και τουπόλοιπο του τιμήματος ατόκως (150.000-50.000=100.000)

Σε κάθε περίπτωσηελέγχονται όλες οι δαπάνες I.X.

αυτοκινήτων, έξοδα ταξιδίων, έξοδαυποδοχής και φιλοξενίας, σταθερής

και κινητής τηλεφωνίας

ζ) Αρχίζοντας από την 1/1/2011, ο φορολογούμενοςπληρώνει μηνιαίες δόσεις των 500 ευρώ για τηνκαινούργια του κατοικία. Πλήρωσε 12 δόσεις κάθεχρόνο και το 2011 και το 2012 (500 x 12=6.000).

η) Ο φορολογούμενος πλήρωσε 1.450 ευρώ το 2011και 3.000 ευρώ το 2012 έναντι του οφειλόμενουυπολοίπου των πιστωτικών καρτών.

θ) Ο φορολογούμενος δανείστηκε 3.000 ευρώ, ατόκως,από πιστωτική εταιρεία στις 30/6/2011. Πλήρωνε 100ευρώ αρχίζοντας από 1/7/2011 (6 μήνες x 100=600 το2011 και 12 μήνες x 100=1.200 το 2012).

ι) Ο ελεγκτής έχει τεκμηριώσει προσωπικά έξοδαδιαβίωσης του φορολογούμενου, εκτός από εκείναπου έχουν καταγραφεί ανωτέρω, που ανέρχονται στις11.000 ευρώ το 2011 και 10.000 ευρώ το 2012.

II. Γνωστές πηγές κεφαλαίωνκ) Ο φορολογούμενος δήλωσε στην κατάσταση με το

ερωτηματολόγιο ότι κατά την 31/12/2010 είχε μετρητάανά χείρας 1.000 ευρώ. Κατά το τέλος του 2011 και2012 δεν είχε καθόλου μετρητά ανά χείρας.

λ) Το καθαρό εισόδημα του φορολογούμενου από τηνεργασία του ήταν 25.200 ευρώ το 2011 και 22.200 το2012.

μ) Κατά τις 31/12/2010, ο φορολογούμενος χρωστούσε275 ευρώ, άτοκα, σε πιστωτική εταιρεία. Δενπραγματοποίησε πληρωμές έναντι αυτού του χρέουςκατά τη διάρκεια του 2011 ή του 2012.

Το σχέδιο κατάστασης δαπανών φαίνεται στο παρα -κάτω διάγραμμα, που έχει ως εξής:

ΑΡΘ

ΡΑ -

ΜΕΛ

ΕΤΕΣ

340

Διάγραμμα δαπανών (ρευστότητα του φορολογούμενου)

Ι. Δαπάνες 2011 (ευρώ) 2012 (ευρώ)

Αύξηση στα τραπεζικά υπόλοιπα (περ.α΄) 3.250 475

Αγορά κοσμημάτων (περ. β΄) 15.000 16.000

Προκαταβολή για κατοικία (περ. στ΄) 50,000 0

Αγορά αυτοκινήτων (περ. δ΄) 0 18.250

Μηνιαίες πληρωμές υποθηκών (περ. ε΄) 6.000 6.000

Πληρωμές πιστωτικών καρτών (περ. η΄) 1.450 3.000

Αποπληρωμές δανείου (περ. ζ΄) 600 1.200

Σύνολο δαπανών 87.300 54.925

ΙΙ. Μείον γνωστές πηγές κεφαλαίων

Μετρητά ανά χείρας (περ. κ΄) 1.000 0

Τόκος τραπεζικών λογαριασμών (περ. α΄) 275 475

Δάνειο (περ. θ΄) 3.000 0

Καθαρό εισόδημα. (περ. λ΄) 25.200 22.200

Σύνολο γνωστών πηγών κεφαλαίων (εσόδων) 29.475 22.675

Διαφορά (κεφάλαια από άγνωστες ή παράνομες πηγές) 57.825 32.250

Προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδηματου ελεύθερου επαγγελματία, τα ποσά των 87.300 και54.925 ευρώ (Σύνολο δαπανών) αντίστοιχα θασυγκριθούν με το καθαρό εισόδημα που προκύπτει απότον έλεγχο με την κλασική μέθοδο και θα ληφθούν ταμεγαλύτερα.

Προκειμένου να προσδιορισθεί το ακαθάριστο

εισόδημα για τις λοιπές φορολογίες, η διαφορά τουκαθαρού εισοδήματος, όπως προσδιορίστηκε πιο πάνωμε τη μέθοδο της ρευστότητας του φορολογούμενου (γιατη χρήση 2011 ποσό 57.725 και για τη χρήση 2012 ποσό32.250) προστίθεται στο δηλωθέν ή στο βάσει βιβλίων καιστοιχείων ακαθάριστο εισόδημα.

Ορίζεται ότι εφόσον στην υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης ή του ΦορέαΚοινωνικής Ασφάλισης η οποία είναι αρμόδια για τη χορήγηση και παρακολούθηση τηςρύθμισης, προσκομιστεί βεβαίωση της παρ. 5 του άρθρου 61 του Ν.4307/2014, οοφειλέτης δικαιούται για τις οφειλές που έχει υπαγάγει στη ρύθμιση του άρθρου 51 ή τουάρθρου 54 του Ν.4305/2014, επιπλέον έκπτωση κατά 20% των προσαυξήσεων, τόκωνκαι προστίμων εκπρόθεσμης καταβολής, όπως ορίζεται στην παρ. 5 του άρθρου 61 τουΝ.4307/2014. Η ανωτέρω έκπτωση χορηγείται στην τελευταία δόση της ρύθμισης καιεφόσον το ποσό αυτής δεν επαρκεί, στις προηγούμενες αυτής.

341

ΦΟ

ΡΟΛ

ΟΓΙ

ΚΗ Ε

ΝΗ

ΜΕΡ

ΩΣΗ

Στην ενότητα αυτή παρουσιάζονται σε περίληψη οι σημαντικότεροιΝόμοι και Αποφάσεις - Εγκύκλιοι που εκδίδονται από το ΥπουργείοΟικονομικών και δημοσιεύτηκαν στα προηγούμενα τεύχη

e-magazine. Τα κείμενα που παρατίθενται παρακάτω είναι ενδεικτικά καιγια την ολοκληρωμένη μελέτη των σχετικών εγγράφων προτείνουμε τηνανάγνωση από τα αντίστοιχα τεύχη του e-magazine ή την On line Τράπεζα.

Δείτε το πλήρες κείμενο των αποφάσεων χρησιμοποιώντας την κινητήσας συσκευή σαρώνοντας την εικόνα στα δεξιά του κειμένου μεοποιοδήποτε λογισμικό QR Code Reader.

ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ ΜΑΓΔΑ ΚΡΥΣΤΑΛΛΗ, Λογίστρια - Φοροτεχνικός

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ | ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Αποφάσεις που δημοσιεύτηκαν στα τεύχη e-magazine 4 (Ιανουαρίου) και 5, 6,

7 (Φεβρουαρίου)

Αριθμ. 4837/16-01-2015

Καθορισμός μορφής και περιεχομένου της αίτησης της παρ. 1 και των βεβαιώσεων των παρ.2 και5 του άρθρου 61 του Ν.4307/2014, της διαδικασίας ενημέρωσης και ανταλλαγής πληροφοριώνως προς οφειλέτες που έχουν υπαχθεί στις ρυθμίσεις του ως άνω νόμου και καθορισμός τωναναγκαίων λεπτομερειών για την υλοποίησή τους

E-MAGAZINE T. 04

Διευκρινίζεται ότι τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών των φυσικών προσώπων πουασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα που αφορούν την περίοδο 1/1-31/12/2014 και ταοποία καταβάλλονται μέσα στο έτος 2015 και ειδικότερα από 1/1/2015 και μέχρι τηνόμιμη προθεσμία που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασήτης, μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014.

Γνωστοποιείται ότι από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Κ.Φ.Ε.(N.4172/2013) προκύπτει, ότι ειδικά για τις εισφορές που αφορούν τις χρήσεις των ετών2012 και μετά και που έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση θα εκπίπτουν στο έτος που πραγματικάκαταβάλλονται.

Αρ. Πρωτ.: Δ12 1006031 ΕΞ 2015/19-01-2015

Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα φυσικών προσώπων που ασκούνεπιχειρηματική δραστηριότητα

E-MAGAZINE T. 04

ΦΟ

ΡΟΛ

ΟΓΙ

ΚΗ Ε

ΝΗ

ΜΕΡ

ΩΣΗ

342

Δίνονται οδηγίες σχετικά με την κατάργηση από 1/1/2014 της επιβάρυνσης μεπροσαύξηση 2% στο ποσό της δεύτερης δόσης του χρεωστικού ποσού της περιοδικήςδήλωσης Φ.Π.Α.. Το ποσό αυτό (της προσαύξησης) μπορεί κατόπιν αιτήσεως τωνυποκειμένων στις Δ.Ο.Υ., να διαγραφεί ως αχρεωστήτως βεβαιωθέν και να επιστραφείκατά το μέρος που τυχόν έχει καταβληθεί.

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ | Φ.Π.Α.

ΠΟΛ. 1043/23-01-2015

Διαγραφή προσαύξησης 2% της δεύτερης δόσης του χρεωστικού υπολοίπου των περιοδικώνδηλώσεων Φ.Π.Α. για τις πρώτες φορολογικές περιόδους 2014

E-MAGAZINE T. 07

Δηλώσεις πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας

ΠΟΛ.1030/23-01-2015

Για λόγους εύρυθμης λειτουργίας του πληροφοριακού συστήματος υποβολήςστοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας και για τη διευκόλυνση των αγροτικώνεκμεταλλεύσεων, οι υπόχρεοι για την υποβολή δήλωσης πληροφοριακών στοιχείωνμίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά την εκμίσθωση αγροτικών εκτάσεων, δύνανται να μηνσυμπληρώνουν τα στοιχεία όλων των συνεκμισθωτών κατά το χρόνο υποβολής της ενλόγω δήλωσης. Τα στοιχεία όμως αυτά θα παρέχονται εγγράφως, εφόσον ζητούνται, απότις φορολογικές αρχές.

Στις περιπτώσεις μίσθωσης κατοικίας, για χρονικό διάστημα μέχρι έξι (6) μήνες σεαλλοδαπούς φοιτητές που διαμένουν στην Ελλάδα στο πλαίσιο των ανταλλαγών φοιτητώνμε το πρόγραμμα ERASMUS με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, δεν απαιτείται ο Α.Φ.Μ. τουμισθωτή, αλλά καταχωρείται ο αριθμός του διαβατηρίου του και η χώρα προέλευσης.

E-MAGAZINE T. 05

Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησηςμετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013)

ΠΟΛ.1032/26-01-2015

Δίνονται οδηγίες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος απόμεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη της ισχύος των διατάξεωντου νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Παρέχονται διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων τωνάρθρων 42 και 43 του Ν.4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με τη μεταβίβαση τίτλων, πουορίζουν ότι “Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθωντίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματοςφυσικών προσώπων…”, καθώς και “Το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίουφορολογείται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%)”.

E-MAGAZINE T. 06

343

ΦΟ

ΡΟΛ

ΟΓΙ

ΚΗ Ε

ΝΗ

ΜΕΡ

ΩΣΗ

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ | ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Αποφασίζεται ότι οι αγρότες φυσικά πρόσωπα που υπάγονται στο κανονικό καθεστώςΦ.Π.Α. για την αγροτική τους εκμετάλλευση, συμπεριλαμβανομένων αυτών πουπραγματοποιούν ενδοκοινοτικές παραδόσεις και εξαγωγές των αγαθών παραγωγής τους,και οι οποίοι δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρησηβιβλίων και έκδοση στοιχείων σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, υποβάλλουν γιατο έτος 2014 ετήσια δήλωση Φ.Π.Α..

Η υποβολή της δήλωσης πραγματοποιείται με τη χρήση του εντύπου “050 – Φ.Π.Α.ΕΚΔΟΣΗ 2η 2011, Φ2 TAXIS”, για τον τελευταίο μήνα του έτους 2014 εφόσον ταανωτέρω πρόσωπα είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων με βάση ταπλήρη λογιστικά πρότυπα, ή για το τέταρτο τρίμηνο του έτους στις λοιπές περιπτώσεις,αναγράφοντας σε αυτή το σύνολο των πράξεων που πραγματοποίησαν για ολόκληρο τοέτος.

ΠΟΛ. 1040/04-02-2015

Τρόπος υποβολής της δήλωσης Φ.Π.Α. για πράξεις που διενεργήθηκαν το έτος 2014 από αγρότεςφυσικά πρόσωπα.

E-MAGAZINE T. 07

E-MAGAZINE T. 04Παρέχεται η δυνατότητα, από το φορολογικό έτος (περίοδο) 2015 και εφεξής, μηενημέρωσης λογιστικών βιβλίων στους αγρότες - φυσικά πρόσωπα οι οποίοι λόγωυπέρβασης των ορίων της παρ. 1 του άρθρου 41 του Ν.2859/2000 εντάσσονται στοκανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών αρχείων (βιβλίων καιστοιχείων), εφόσον:α) τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και την

παροχή αγροτικών υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν το ενάμιση εκατομμύριο (1.500.000)ευρώ,

β) τα λογιστικά στοιχεία τηρούνται με τάξη και πληρότητα ώστε να εκπληρούνται μεορθότητα οι φορολογικές ή άλλες υποχρεώσεις του υπόχρεου και να διευκολύνεται ηδιενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου, και

γ) δεν ασκείται άλλη δραστηριότητα, για την οποία υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων.Όσοι αγρότες - φυσικά πρόσωπα του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α. δεν ασκήσουν την

επόμενη διαχειριστική περίοδο την αγροτική τους εκμετάλλευση ούτε δικαιούνται να λάβουνδικαιώματα ενιαίας ενίσχυσης, δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων.

Ορίζονται επίσης οι οντότητες που απαλλάσσονται από το φορολογικό έτος (περίοδο) 2015 και εφεξής μόνο από την ενημέρωση λογιστικών αρχείων (βιβλία).

Απαλλαγή από την υποχρέωση τήρησης λογιστικών αρχείων (βιβλίων) των αγροτών και λοιπώνπεριπτώσεων

ΠΟΛ. 1007/09-01-2015

ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ | KΕΦΑΛΑΙΟΥ

ΦΟ

ΡΟΛ

ΟΓΙ

ΚΗ Ε

ΝΗ

ΜΕΡ

ΩΣΗ

344

Ορίζεται ότι εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις ΕΝ.Φ.Ι.Α. υποβάλλονται μέχρι τηνέκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος τηςφορολογικής διοίκησης για έλεγχο της δήλωσης ΕΝ.Φ.Ι.Α.-πράξης διοικητικούπροσδιορισμού φόρου του οικείου έτους.

Για την αποδοχή ή μη της εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΕΝ.Φ.Ι.Α.πραγματοποιείται έλεγχος των δικαιολογητικών, που αποδεικνύουν τη μείωση του φόρου,για τη διενέργεια του οποίου δεν απαιτείται έκδοση εντολής ελέγχου, από τον αρμόδιοπροϊστάμενο Δ.Ο.Υ. Στην περίπτωση αποδοχής της εκπρόθεσμης τροποποιητικήςδήλωσης ΕΝ.Φ.Ι.Α. συντάσσεται έκθεση ελέγχου και εκδίδεται πράξη διορθωτικούπροσδιορισμού του φόρου, η οποία κοινοποιείται στο φορολογούμενο.

Προσκόμιση δικαιολογητικών απαιτείται μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες συνολικάανά έτος προκύπτει μείωση φόρου μεγαλύτερη των τριακοσίων (300) ευρώ από τηντελευταία εκδοθείσα δήλωση ΕΝ.Φ.Ι.Α. - πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου.Δεν απαιτείται η προσκόμιση δικαιολογητικών στις περιπτώσεις προσθήκης περιουσιακώνστοιχείων.

Καθορισμός οργάνου της Φορολογικής Διοίκησης και ορισμός διαδικασίας για την αποδοχή καιεκκαθάριση εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.)

ΠΟΛ. 1011/14-01-2015

E-MAGAZINE T. 04

Παρέχονται συμπληρωματικά οδηγίες και διευκρινίσεις για την εφαρμογή τωνδιατάξεων του Ν.4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251). Οι οντότητες (συνεταιρισμοί, κ.λπ.) οι οποίεςεκ του ιδρυτικού τους νόμου ή του καταστατικού τους υποχρεούνται μόνο σε σύνταξηισολογισμού και όχι σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων δεν υποχρεούνται από τονπαρόντα νόμο σε εφαρμογή διπλογραφικού λογιστικού συστήματος, με την προϋπόθεσηότι εμπίπτουν στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2.γ τουάρθρου 1 του Ν.4308/2014 και εντάσσονται σε τήρηση βιβλίων (απλογραφικά ήδιπλογραφικά) με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 (κύκλος εργασιών 1.500.000 ευρώ).

Διευκρινίζεται ότι εξαιρετικά για την πρώτη εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/2014και λαμβανομένου υπόψη ότι οι ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες, τόσο με τιςπροηγούμενες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. όσο και του Κ.Β.Σ. δεν υποχρεούνταν σε τήρησηδιπλογραφικού λογιστικού συστήματος, παρέχεται η δυνατότητα, εφόσον μέχρι τηνπροθεσμία ενημέρωσης των διπλογραφικών βιβλίων, δηλαδή μέχρι τις 2/3/2015,μετατραπούν σε οντότητες της παρ. 2γ του άρθρου 1 (“απλές ετερόρρυθμες εταιρείες”),να τηρούν το λογιστικό τους σύστημα απλογραφικά. Η δυνατότητα αυτή παρέχεται με τηνπρόσθετη προϋπόθεση ότι οι εν λόγω οντότητες εντάσσονται στην κατηγορία των πολύμικρών οντοτήτων της παρ. 3 του άρθρου 2 (κύκλος εργασιών 1.500.000 ευρώ).

Παροχή συμπληρωματικών οδηγιών και διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων του N.4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των “Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις καιάλλες διατάξεις”

ΠΟΛ. 1024/21-01-2015

E-MAGAZINE T. 05