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4. Arrendamientos
4.1. Concepto de arrendamientoLa definicin de arrendamiento
contenida en la norma 8. del PGC07 y la norma 7 del PGC de PYMES es
similar a la NIC 17, conla nica excepcin de que hace referencia a
la instrumentacinjurdica del contrato, haciendo prevalecer el fondo
sobre la forma.Esta definicin es la que sigue:
Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia desu
instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede
alarrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero o
unaserie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante
unperodo de tiempo determinado, con independencia de que
elarrendador quede obligado a prestar servicios en relacin con
laexplotacin o mantenimiento de dicho activo.
Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros
yen arrendamientos operativos. En los arrendamientos financierosse
transfieren al arrendatario todos los riesgos y
beneficiosinherentes a la propiedad del activo, mientras que
losarrendamientos operativos tienen carcter residual, esto es,
que
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cuando no se den las circunstancias para calificar
unarrendamiento como financiero, se considerar operativo.Tambin se
regulan las operaciones de lease-back y losarrendamientos de
terrenos e inmuebles.
La calificacin de los contratos en arrendamientos financieros
uoperativos depende de las circunstancias de cada una de laspartes,
por lo que podrn ser calificados de forma diferente por
elarrendatario y el arrendador.
4.2. Arrendamientos financieros
4.2.1. ConceptoEl concepto de arrendamiento financiero ha
variado en relacin ala definicin que se contena en el PGC de 1990.
Se ha pasado deconsiderar como elemento determinante de la
calificacin de uncontrato de arrendamiento como financiero, el que
no existiesendudas del ejercicio de la opcin de compra al finalizar
el contrato,a considerar como elemento determinante la
transferenciasustancial de todos los riesgos y beneficios
inherentes a lapropiedad del activo sobre el que se realiza el
arrendamiento.
PGC 1990 PGC 07Cuando no existan dudasrazonables de que se va
a
Cuando se transfierensustancialmente todos los riesgos y
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ejercitar la opcin decompra.
beneficios inherentes a la propiedaddel activo.
El criterio del ejercicio de la opcin de compra pierde
importanciaporque, a pesar que la norma presume que la
transferencia de losriesgos y beneficios inherentes a la propiedad
se da cuando noexisten dudas razonables de que se va a ejercitar la
opcin decompra, inmediatamente crea una excepcin para el caso en
queno exista opcin de compra.
Se presume que se da la transferencia de los riesgos y
beneficiosinherentes a la propiedad en los siguientes casos:
1. Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario
alfinalizar el plazo del arrendamiento.2. Cuando el perodo de
alquiler coincida o cubra la mayor partede la vida econmica del
activo.3. Si el valor actual de los pagos mnimos suponen un
importeprcticamente igual al del valor razonable del bien arrendado
alprincipio del contrato.4. Cuando las caractersticas del activo
objeto del contrato dearrendamiento hacen que su utilidad quede
restringida alarrendatario.5. Si el arrendatario puede cancelar el
contrato y las prdidasque vaya a sufrir el arrendador las asume el
arrendatario.6. Cuando los resultados derivados de las
fluctuaciones en elvalor razonable del importe residual recaen
sobre elarrendatario.7. Si el arrendatario puede prorrogar el
contrato de
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arrendamiento durante un segundo perodo, con unos pagospor
arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.
Los criterios establecidos en la normativa anterior no
constituyenuna novedad en nuestra doctrina contable, puesto que
algunos deellos ya se mencionaban en la consulta 6 del BOICAC nmero
38de junio de 1999 en la que se establecen los criterios para
podercontabilizar un contrato de renting como un contrato
dearrendamiento financiero segn la norma 5. f) del PGC de 1990.
4.2.2. Contabilidad del arrendatarioEl arrendatario, al
principio del contrato, registra un activo segnsu naturaleza,
inmovilizado material o activo intangible, y unpasivo financiero
por el mismo importe.
Tenemos la primera diferencia en la contabilizacin de la firma
delcontrato. En el PGC 1990 se usaba la cuenta (217) Derechossobre
bienes en rgimen de arrendamiento financiero y segn elPGC 07 el
activo se califica segn su naturaleza, es decir, si es
uninmovilizado material lo registraremos como tal en una cuenta
delnuevo subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es un
activointangible en una cuenta del nuevo subgrupo
(20)Inmovilizaciones Intangibles.
El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el
valorrazonable del activo al inicio del contrato y el valor actual
de lospagos mnimos acordados durante el plazo del
arrendamiento,
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incluido el pago de la opcin de compra o el valor residual,
cuandono existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos
porarrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carctercontingente
ni el coste de los servicios e impuestos que puedarepercutir el
arrendador.
Las cuotas de carcter contingente son aquellas que dependen
deuna variable, como por ejemplo los kilmetros recorridos en
unrenting de coches, que si no se superan o exceden losestablecidos
en el contrato, se puede pactar bonificacin o cuotaadicional.
Los costes de formalizacin del contrato y los costes de puesta
apunto del bien deben registrarse como mayor valor del activo.
Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se
vaa utilizar el tipo de inters implcito en el contrato, y si ste no
sepuede determinar, se usar el tipo de inters de mercado
paraoperaciones similares. Los intereses totales del contrato
sedistribuirn a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarn
ala cuenta de Prdidas y ganancias del ejercicio en que
sedevenguen.
Aparece ahora la otra diferencia entre el PGC 07 y el PGC
de1990: la deuda se valora por su valor actual y no por el valor
dereembolso. Esto implica la desaparicin de la cuenta (272)
Gastospor intereses diferidos del activo del balance.
En el caso de que existan cuotas de carcter contingente, se
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tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen.
COMPARACIN ENTRE EL PGC 07 Y EL PRECEDENTE
PGC 1990 PGC 07Registro delactivo
(217) Derechos sobrebienes en rgimen dearrendamiento
financiero
Inmovilizaciones intangibleso materiales, segn lanaturaleza del
activo objetodel contrato
Valoracindel activo
Valor al contado Por el menor entre el valorrazonable al inicio
delcontrato o por el valor actualde los pagos mnimos
delarrendamiento
Valoracindel pasivo
Valor de reembolso Por el menor entre el valorrazonable al
inicio delcontrato o por el valor actualde los pagos mnimos
delarrendamiento
Registro delosintereses
Activacin, cuenta (272).Se registra el gastofinanciero a medida
quese devenga con abono ala cuenta (272)
Gastos financieros a medidaque se van devengando
4.2.3. Contabilidad del arrendador
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El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor
actualde los pagos mnimos ms el valor residual. La diferencia entre
elcrdito contabilizado y la cantidad a cobrar son los
ingresosfinancieros, que se imputarn a resultados segn el principio
deldevengo y utilizando el tipo efectivo.
En el supuesto en que los arrendadores sean fabricantes
odistribuidores del bien arrendado, los crditos se clasifican
comocomerciales y se aplica la norma de ventas y prestacin
deservicios.
La empresa arrendadora, si es una compaa de leasing,
deberaplicar la normativa del Banco de Espaa, al ser una
entidadfinanciera que debe registrar sus operaciones de acuerdo con
lasdirectrices contenidas en las Circulares emitidas por el Banco
deEspaa. Por lo anterior, la contabilidad desde el punto de vista
delarrendador escapa del mbito de nuestro estudio y no va a
seranalizada.
EJEMLO 17
Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario
El 1 de julio del ao 2008 se financia con un leasing la
utilizacinde unas mquinas cuyo valor al contado es de 120.000 ,
siendola duracin del contrato de tres aos con cuotas
mensuales,pagaderas desde la firma del contrato. El tipo inters
nominalanual es del 6% y la opcin de compra una cuota ms, que
setendr que hacer efectiva los cinco primeros das que venza el
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contrato de arrendamiento.
La vida econmica de las mquinas es de 10 aos.
La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de
lascuotas:
N.cuota
Fecha Capital Intereses Cuotaneta
IVA Cuotabruta
01-07-2008 3.542,85 0,00 3.542,85 566,86 4.109,71
01-08-2008 2.960,56 582,29 3.542,85 566,86 4.109,71
01-09-2008 2.975,36 567,49 3.542,85 566,86 4.109,71
01-10-2008 2.990,24 552,61 3.542,85 566,86 4.109,71
01-11-2008 3.005,19 537,66 3.542,85 566,86 4.109,71
01-12-2008 3.020,22 522,63 3.542,85 566,86 4.109,71
01-01-2009 3.035,32 507,53 3.542,85 566,86 4.109,71
01-02-2009 3.050,49 492,36 3.542,85 566,86 4.109,71
01-03-2009 3.065,75 477,10 3.542,85 566,86 4.109,71
01-04-2009 3.081,08 461,77 3.542,85 566,86 4.109,71
01-05-2009 3.096,48 446,37 3.542,85 566,86 4.109,71
01-06-2009 3.111,96 430,89 3.542,85 566,86 4.109,71
01-07-2009 3.127,52 415,33 3.542,85 566,86 4.109,71
01-08-2009 3.143,16 399,69 3.542,85 566,86 4.109,71
01-09-2009 3.158,88 383,97 3.542,85 566,86 4.109,71
01-10-2009 3.174,67 368,18 3.542,85 566,86 4.109,71
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01-11-2009 3.190,54 352,31 3.542,85 566,86 4.109,71
01-12-2009 3.206,50 336,35 3.542,85 566,86 4.109,71
01-01-2010 3.222,53 320,32 3.542,85 566,86 4.109,71
01-02-2010 3.238,64 304,21 3.542,85 566,86 4.109,71
01-03-2010 3.254,84 288,01 3.542,85 566,86 4.109,71
01-04-2010 3.271,11 271,74 3.542,85 566,86 4.109,71
01-05-2010 3.287,47 255,38 3.542,85 566,86 4.109,71
01-06-2010 3.303,90 238,95 3.542,85 566,86 4.109,71
01-07-2010 3.320,42 222,43 3.542,85 566,86 4.109,71
01-08-2010 3.337,02 205,83 3.542,85 566,86 4.109,71
01-09-2010 3.353,71 189,14 3.542,85 566,86 4.109,71
01-10-2010 3.370,48 172,37 3.542,85 566,86 4.109,71
01-11-2010 3.387,33 155,52 3.542,85 566,86 4.109,71
01-12-2010 3.404,27 138,58 3.542,85 566,86 4.109,71
01-01-2011 3.421,29 121,56 3.542,85 566,86 4.109,71
01-02-2011 3.438,39 104,46 3.542,85 566,86 4.109,71
01-03-2011 3.455,59 87,26 3.542,85 566,86 4.109,71
01-04-2011 3.472,86 69,99 3.542,85 566,86 4.109,71
01-05-2011 3.490,23 52,62 3.542,85 566,86 4.109,71
01-06-2011 3.490,30 52,55 3.542,85 566,86 4.109,71
Total 116.457,15 11.085,45
SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato
dearrendamiento desde el punto de vista del arrendatario:
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1. Firma del contrato de leasing el 1-07-2008.2. Pago de la
cuota del da 1-10-2008.3. Amortizacin de la mquina el da
31-12-2008.4. Reclasificacin a 31-12-2008.
CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO
En primer lugar se analiza si se trata de un
arrendamientofinanciero, como el contrato incorpora la opcin de
compra sedebe determinar que no existan dudas razonables en que se
va aejercitar, comparando el precio de la opcin con el valor
contableo en libros del bien al finalizar el contrato.
Precio de la opcin de compra (valor residual) 3.542,85
Valor contable o en libros (120.000 120.000/10 x 3aos)
84.000,00
El valor del activo es muy superior al precio de la opcin
decompra, lo que implica que no hay dudas razonables que seejerzan,
siendo un arrendamiento financiero.
A efectos de dar de alta el activo es el menor entre el
valorrazonable de activo y el valor actual de los pagos mnimos.
Valor razonable del activo 120.000,00
Valor actual de los pagosmnimos [3.542,85
1 - (1 + 0,005)-37
(1,005)]
0,005
120.000,00
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01-07-2008: Firma del contrato de leasing:
Concepto Debe HaberMaquinaria (213) 120.000,00
Acreedores por arrendamiento financiero c/p(cuotas de capital
hasta un ao) (524)
36.935,50
Acreedores por arrendamiento financiero l/p(cuotas de capital
del segundo y tercer ao +opcin compra) (174)
83.064,50
01-10-2008: Por el pago de la cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero
c/p(524)
2.990,24
Intereses de deudas con entidades de crdito(6623)
552,61
H. P., IVA soportado (472) 566,86
Bancos, c/c (572) 4.109,71
31-12-2008: Por la amortizacin de la maquinaria:
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material
(681)(120.000/10 aos x 6 /12)
6.000,00
Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 6.000,00
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-
Por la reclasificacin de las cuotas de leasing:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero
l/p(174) (3.127,52 + 3.143,16 + 3.158,88 +3.174,67 + 3.190,54 +
3.206,50)
19.001,27
Acreedores por arrendamiento financiero c/p(524)
19.001,27
Para hacer la reclasificacin se toman los importes de la
columnaCAPITAL debido a que estn valorados al valor actual.
EJEMPLO 18
Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario
Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 aos, siendo
larenta anual de 6.000 prepagables. La vida til de la maquinariason
5 aos. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estimaque la
mquina tendr un valor de 4.000 cuando termine elcontrato. Para los
clculos financieros se va a utilizar una tasa deinters del 4%.
Los costes de formalizacin del contrato ascienden a 300 .
El valor razonable del bien es de 35.000 .
Adems se han pagado a otra empresa trabajos de albailerapara
ubicar la mquina y reformas en la instalacin elctrica,
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siendo el coste total de 8.000 ms el 16% de IVA.
SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista
delarrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008.
Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida
delbien es igual a la duracin del contrato y la actualizacin de
lospagos mnimos cubre prcticamente la totalidad del valor actualdel
bien.
Valor razonable del activo 35.000,00
Valor actual de los pagos mnimos 31.067,08
6.000 x 1 - (1 + 0,04)-5 x (1,04) + 4.000
1,045
El activo deber figurar por el valor actual de los pagos
mnimos.
A continuacin se efecta un cuadro con los clculos de lascuotas,
desglosando capital e intereses.
Fecha Capitalvivo
Intereses Amortizacinanual
Capitalamortizado
Pagos
1-10-2008 31.067,08 6.000,00 6.000,00 6.000,00
1-10-2009 25.067,08 1.002,68 4.997,32 10.997,32 6.000,00
1-10-2010 20.069,76 802,79 5.197,21 16.194,53 6.000,00
1-10-2011 14.872,55 594,90 5.405,10 21.599,63 6.000,00
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-
1-10-2012 9.467,45 378,70 5.621,30 27.220,93 6.000,00
1-10-2013 3.846,15 153,85 3.846,15 31.067,08 4.000,00
01-10-2008: Por la firma del contrato:
Concepto Debe HaberMaquinaria (213) 31.067,08
Deudas a c/p (6.000 + 4.997,32) (521) 10.997,32
Deudas a l/p (171) 20.069,76
01-10-2008: Gastos de formalizacin del contrato ms coste
delactivo:
Concepto Debe HaberMaquinaria (213) 300,00
Bancos, c/c (572) 300,00
01-10-2008: Los gastos de ubicacin de la mquina se incluyencomo
ms coste del activo:
Concepto Debe HaberMaquinaria (213) 8.000,00
H. P., IVA soportado (472) 1.280,00
Bancos, c/c (572) 9.280,00
01-10-2008: Por el pago de la primera cuota:
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Concepto Debe HaberDeudas a c/p (521) 6.000,00
H. P., IVA soportado (472) 960,00
Bancos, c/c (572) 6.960,00
31-12-2008: Por el devengo de intereses:
Concepto Debe HaberIntereses de deudas, otras empresas
(6624)(1.002,68 x 3/12)
250,67
Intereses a c/p de deudas (528) 250,67
31-12-2008: Por la amortizacin de la maquinaria:
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material
(681)[(31.067,08 + 300 + 8.000)/5 aos x 3/12]
1.968,35
Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 1.968,35
EJEMPLO 19
Contrato derenting
Una empresa alquila un coche a una sociedad de renting por
unperodo de 3 aos. El contrato se firma el 15 de mayo de 2008.
Seacuerda abonar cuotas mensuales prepagables, con el
siguientedetalle:
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Cuota 1.198,84 euros
Seguro vehculo 20,00 euros
Servicios de mantenimiento 40,00 euros
IVA 198,21 euros
Dicho vehculo lo va a utilizar un comercial y las cuotas se
hancalculado con base en unos 50.000 60.000 km al ao. En casode
superar o no llegar a dicha cuanta se aplicara un coste o
unabonificacin de 0,50 euros por km.
El tipo de inters normal de mercado es el 5% anual.
El precio al contado del vehculo es de 42.000 euros.
La vida til del vehculo es de tres aos.
SE PIDE: Contabilizar el contrato de renting desde el punto
devista del arrendatario.
Nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que noincluye
la opcin de compra pero cumple los requisitos queestablece la norma
8. del PGC para ser consideradoarrendamiento financiero, como
son:
La vida econmica del bien coincide con la duracin
delcontrato.
El valor actual de los pagos mnimos coincide con la
prcticatotalidad del valor razonable del activo.
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Tasa inters mensual (0,05/12) 0,004166666
Valor actual delos pagos[1.198,84
1 - 1 (1 +0,00416666)-36
x1,004166
0,0041666
40.166,80
El activo se va a contabilizar por 40.166,80 , siendo el cuadro
delprstamo para registrar los intereses el siguiente:
N. Fecha C.Pediente
Intereses C.Amortizado
Cuota
15-05-2008 40.166,80
0,00 1.198,84 1.198,84
15-06-2008 38.967,96
162,37 1.036,47 1.198,84
15-07-2008 37.931,49
158,05 1.040,79 1.198,84
15-08-2008 36.890,70
153,71 1.045,13 1.198,84
15-09-2008 35.845,57
149,36 1.049,48 1.198,84
15-10-2008 34.796,09
144,98 1.053,86 1.198,84
15-11-2008 33.742,23
140,59 1.058,25 1.198,84
15-12-2008 32.683,98
136,18 1.062,66 1.198,84
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-
15-01-2009 31.621,32
131,76 1.067,08 1.198,84
15-02-2009 30.554,24
127,31 1.071,53 1.198,84
15-03-2009 29.482,71
122,84 1.076,00 1.198,84
15-04-2009 28.406,71
118,36 1.080,48 1.198,84
15-05-2009 27.326,23
113,86 1.084,98 1.198,84
15-06-2009 26.241,25
109,34 1.089,50 1.198,84
15-07-2009 25.151,75
104,80 1.094,04 1.198,84
15-08-2009 24.057,71
100,24 1.098,60 1.198,84
15-09-2009 22.959,12
95,66 1.103,18 1.198,84
15-10-2009 21.855,93
91,07 1.107,77 1.198,84
15-11-2009 20.748,16
86,45 1.112,39 1.198,84
15-12-2009 19.635,77
81,82 1.117,02 1.198,84
15-01-2010 18.518,75
77,16 1.121,67 1.198,84
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
18 de 47 18/3/15 0:11
-
15-02-2010 17.397,07
72,49 1.126,35 1.198,84
15-03-2010 16.270,72
67,79 1.131,05 1.198,84
15-04-2010 15.139,67
63,08 1.135,76 1.198,84
15-05-2010 14.003,91
58,35 1.140,49 1.198,84
15-06-2010 12.863,42
53,60 1.145,24 1.198,84
15-07-2010 11.718,18
48,83 1.150,01 1.198,84
15-08-2010 10.568,17
44,03 1.154,81 1.198,84
15-09-2010 9.413,36 39,22 1.159,62 1.198,84
15-10-2010 8.253,74 34,39 1.164,45 1.198,84
15-11-2010 7.089,29 29,54 1.169,30 1.198,84
15-12-2010 5.919,99 24,67 1.174,17 1.198,84
15-01-2011 4.745,82 19,77 1.179,07 1.198,84
15-02-2011 3.566,75 14,86 1.183,98 1.198,84
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
19 de 47 18/3/15 0:11
-
15-03-2011 2.382,77 9,93 1.188,91 1.198,84
15-04-2011 1.193,86 4,97 1.193,86 1.198,84
15-05-2008. Por la firma del contrato de renting:
Concepto Debe HaberElementos de transporte (218) 40.166,80
Deudas a c/p con empresas de renting (521) 12.840,57Deudas a l/p
con empresas de renting (171) 27.326,23
15-05-2008. Por el pago de la primera cuota:
Concepto Debe HaberDeudas a c/p con empresas de renting (521)
1.198,84 Primas de seguros (625) 20,00
Reparacin y conservacin (622) 40,00
H. P., IVA soportado (472) 198,21
Bancos, c/c(572) 1.457,05
15-06-2008. Por el pago de la segunda cuota:
Concepto Debe HaberDeudas a c/p con empresas de renting (521)
1.036,47 Intereses de deudas, otras empresas (6624) 162,37
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
20 de 47 18/3/15 0:11
-
Primas de seguros (625) 20,00
Reparacin y conservacin (622) 40,00
H. P., IVA soportado (472) 198,21
Bancos, c/c (572) 1.457,05
31-12-2008: Por la amortizacin del vehculo:
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material
(681)(40.166,80/36 meses x 7,5 meses)
8.368,08
Amortizacin acumulada del inmovilizadomaterial (281)
8.368,08
EJEMPLO 20
Supongamos que el vehculo anterior se hubiera
contratadoigualmente por tres aos pero slo por 20.000 km/ao, ya que
lova a utilizar el contable de la empresa, siendo el coste de la
cuota:
Cuota 580,00
Seguro 20,00
Mantenimiento 10,00
IVA 16% 94,40
En este caso se tratara de un arrendamiento operativo, ya que
lavida del contrato es inferior a la vida del activo, ya que un
cochecon 60.000 km al cabo de tres aos se puede arrendar a otro
y,
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
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-
adems, el valor actual de las cuotas no cubre la mayor parte
delvalor del bien. Si se actualizan los pagos mnimos
obtenemos19.433,05 , siendo el valor del coche en la compra de
42.000 ?.Contablemente se registra el pago de las cuotas como un
alquiler.
15-05-2008: Por el pago de la primera cuota:
Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) 580,00
Primas de seguros (625) 20,00
Reparacin y conservacin (622) 10,00
H. P., IVA soportado (472) 47,20
IVA no deducible (50%) (631) 47,20
Acreedores prestacin de servicios (410) 704,40
Concepto Debe HaberAcreedores prestacin de servicios (410)
704,40
Bancos, c/c (572) 704,40
4.3. Arrendamiento operativo
4.3.1. ConceptoEl arrendamiento operativo es un contrato en el
que el arrendador
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22 de 47 18/3/15 0:11
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cede al arrendatario el derecho a usar un activo durante
unperodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importenico
o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamientode
carcter financiero.
El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto, mientras
queel arrendador las registra como un ingreso. En ambos casos,
sellevan a la cuenta de Prdidas y ganancias.
En definitiva, los arrendamientos operativos son todos
aquellosque no se pueden clasificar como arrendamientos
financieros.
EJEMPLO 21
Arrendamiento operativo (contabilidad arrendatario y
arrendador)
Una empresa alquila una mquina de su propiedad a otra por
unperodo de 3 aos. Las cuotas se pagan mensualmente. Elimporte de
la cuota mensual es de 2.400 euros. El activo figura encontabilidad
del arrendador por 200.000 euros y le quedan 10aos de vida til. El
contrato se firma el 1 de marzo de 2008 y nose empiezan a pagar las
cuotas hasta el 1 de septiembre de 2008,considerndose estos seis
meses como un perodo de carencia.
SE PIDE: Registrar la operacin desde el punto de vista
delarrendatario y del arrendador.
Como podemos ver se trata de un arrendamiento operativo,porque
la vida econmica del bien comparada con la duracin del
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23 de 47 18/3/15 0:11
-
contrato es muy superior, el importe de los pagos no equivale
alvalor actual del bien, y no se contempla la posibilidad de
unaprrroga. Por tanto, se va a contabilizar como gasto o
ingresosegn sea el arrendatario o arrendador.
CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO
Importe total del arrendamiento (2.400 x 30meses)
72.000 euros
Imputacin lineal del coste (72.000 /36 meses) 2.000euros/mes
01-03-2008 a 01-09-2008: Imputacin lineal durante el perodode
carencia:
Concepto Debe HaberArrendamientos (621) 2.000,00
Acreedores por prestaciones de servicios,facturas pendientes de
recibir (4109)
2.000,00
01-09-2008: Por el pago de la primera cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por prestaciones de
servicios,facturas pendientes de recibir (4109)
400,00
Arrendamientos y cnones (621) 2.000,00
H. P., IVA soportado (472) 384,00
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
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-
Acreedores por prestacin de servicios (410) 2.784,00
Concepto Debe HaberAcreedores por prestacin de servicios (410)
2.784,00
Bancos, c/c (572) 2.784,00
CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR
Al ser un arrendamiento operativo la mquina figura en el activo
yse amortiza por la vida econmica, no por la duracin de contratode
arrendamiento. Las cuotas que cobra las contabiliza comootros
ingresos de gestin.
01-03-2008 a 01-09-2008: Imputacin lineal durante el perodode
carencia:
Concepto Debe HaberDeudores, facturas pendientes de
formalizar(4409)
2.000,00
Ingresos por arrendamientos (752) 2.000,00
01-09-2008: Por el cobro de la primera cuota:
Concepto Debe HaberDeudores (440) 2.784,00
Deudores, facturas pendientes de formalizar(4409)
400,00
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
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-
Ingresos por arrendamientos (752) 2.000,00
H. P., IVA repercutido (477) 384,00
Concepto Debe HaberBancos, c/c (572) 2.784,00
Deudores (440) 2.784,00
31-12-2008: Por la amortizacin de la maquinaria:
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material
(681)(200.000/10 aos)
20.000
Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 20.000
4.4. Venta con arrendamientofinanciero posteriorEl lease-back es
una operacin de financiacin. Consiste envender un activo y a
continuacin alquilarlo a cambio del pago deunas cuotas. La empresa
vendedora obtiene liquidez con la ventadel activo y devuelve el
importe del prstamo mediante el pago deunas cuotas que incorporan
unos intereses. La garanta delprstamo es el activo objeto de la
operacin.
En este caso, segn la norma 8. del PGC 07, no debe variarse
la
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calificacin del activo, ni reconocerse beneficios o
prdidasderivadas de la operacin de venta.
Se debe registrar la cantidad recibida abonndola a una partida
depasivo financiero.
La operacin supone el pago de unos intereses, por lo que sedebe
distribuir la carga financiera durante el perodo del contrato,de
acuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa deinters
efectiva.
En el caso en que hubiese cuotas de carcter contingente, sedeben
registrar como gastos del ejercicio en que se incurran enellos.
EJEMPLO 22
Lease-back. Contabilidad arrendatario
El 2 de enero de 2008 se ha realizado un lease-back de
unamaquina con una compaa de leasing, siendo el precio de ventade
38.000 euros. El activo se compr por 80.000 euros y tiene
unaamortizacin acumulada hasta la fecha de la venta de
25.000euros.
El vendedor (arrendatario) se ha comprometido a pagar una
rentade 8.510 durante 5 aos, siendo la ltima cuota la opcin
decopia.
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-
La vida til pendiente de la maquinaria es de 8 aos.
El tipo de inters de la operacin es el 6%.
SE PIDE: Contabilizar la operacin desde el punto de vista
delarrendatario.
CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO
En primer lugar vamos a comprobar el importe de la cuota
dearrendamiento, para poder efectuar el cuadro de amortizacin
delmismo.
38.000 = X 1 (1 + 0,06) 5 (1,06)
Importe de la cuota = 8.510 /ao
Ao Capitalpendiente
Intereses Amortizacin Capitalamortizado
Anualidad
1 38.000,00 0,00 8.510,00 8.510,00 8.510
2 29.490,00 1.769,40 6.740,60 15.250,60 8.510
3 22.749,40 1.364,96 7.145,04 22.395,64 8.510
4 15.604,36 936,26 7.573,74 29.969,38 8.510
5 8.030,62 479,38 8.030,62 38.000,00 8.510
Se trata de un arrendamiento financiero porque la vida del
activoes mayor que la del contrato, y su valor en la fecha de pagar
la
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-
opcin de compra es superior al precio de la opcin, por todo
elloel arrendatario no variar la calificacin del activo ni
reconocerbeneficio ni prdida derivadas de la transaccin. La
operacindebe registrarse como un prstamo.
02-01-2008: Por la concesin del prstamo:
Concepto Debe HaberBancos, c/c (572) 38.000,00
Acreedores por arrendamiento financiero ac/p (524)
8.510,00
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p(174)
29.490,00
Por el pago de la primera cuota en la misma fecha:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a
c/p(524)
8.510,00
H. P., IVA soportado (472) 1.361,60
Bancos, c/c (572) 9.871,60
31-12-2008: Por el devengo de intereses al final del ao:
Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de
crdito(6623)
1.769,40
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
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-
Intereses a c/p de deudas con entidades decrdito (527)
1.769,40
31-12-2008: Por la reclasificacin de la cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a
l/p(174)
6.740,60
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p(524)
6.740,60
31-12-2008: Por la amortizacin de la mquina:
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado
material(80.000/8 aos) (681)
10.000,00
Amortizacin acumulada del inmovilizadomaterial (2813)
10.000,00
02-01-2009: Pago de la segunda cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a
c/p(524)
6.740,60
Intereses a c/p de deudas con entidades decrdito (527)
1.769,40
H. P., IVA soportado (472) 1.361,60
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-
Bancos, c/c (572) 9.871,60
La norma 8. del PGC 07 no da ninguna indicacin sobre la formade
proceder en una operacin de lease-back con arrendamientooperativo.
Si tenemos en cuenta lo dispuesto en la NIC 17, sedebera tratar
como dos operaciones independientes, esto es, unaoperacin de venta
y una operacin de arrendamiento.
No se trata de una operacin financiera, por lo que, al registrar
laventa, el arrendatario tendr un beneficio o una prdida queimputar
a la cuenta de Prdidas y ganancias en el ejercicio de laventa.
Posteriormente, a medida que se vayan devengando lascuotas de
alquiler, tendr un gasto por el importe correspondiente.
4.5. Arrendamientos de terrenos yedificiosEn los arrendamientos
inmobiliarios depender de la duracin delcontrato y las posibles
prrrogas el que se trate como unarrendamiento financiero u
operativo. Adems la norma indica quese analice la parte del terreno
y del edificio como elementosdiferenciados, lo que podra llevar a
calificar el terreno, cuya vidaes ilimitada, como operativo; y la
construccin, en contratos muylargos, como por ejemplo los
realizados a entidades financieras ola empresa patrimonial que
alquila inmuebles a empresasvinculadas, como financiero. La
imputacin a gasto por parte del
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-
terreno y el registro de la construccin como activo por el
valoractual de los pagos mnimos, conlleva estimar que parte de
lacuota de alquiler se imputa a cada concepto, cuestin que
planteadificultades, como reconoce la propia norma, la cual
estableceque, si existen dificultades o la valoracin no sea fiable,
se tratetodo, el terreno y la construccin como financiero.
En el leasing inmobiliario, donde se establece una duracinmnima
de 10 aos y se incluye la opcin de compra por unacuota ms, no
existen dudas razonables que se vayan a ejercer, loque implica que
siempre se tratar como un arrendamientofinanciero.
EJEMPLO 23
Leasinginmobiliario
Una empresa adquiere un local que va a destinar como sedesocial
cuyo precio al contado es de 600.000 ?, siendo el valor delsuelo el
40%, mediante un contrato de arrendamiento financierode 15 aos de
duracin, siendo el pago de las cuotas mensuales yla opcin de compra
una cuota ms. La tasa de inters es un 6%nominal anual. El contrato
se firm el 1 de octubre de 2009 y a laconstruccin se le estima una
vida til de 50 aos.
La cuota mensual es de 5.020,77 euros y a continuacin sedetalla
del anexo del contrato, los datos correspondientes alejercicio
2009.
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-
Ao Cuota Intereses Amort.terreno
Amort.construccin
Capitalpendiente
01-10-2009 5.020,77 0,00 2.008,31 3.012,46 594.979,234
01-11-2009 5.020,77 2.974,90 818,35 1.227,52 589.958,46
01-12-2009 5.020,77 2.949,79 828,39 1.242,59 584.937,69
El capital pendiente despus de 12 pagos es de 571.903,12 .
Los costes de formalizacin del contrato son de 900 que seabonan
con cargo a la cuenta corriente.
SE PIDE: Contabilizar la firma del contrato, el pago de las
cuotasdel ao 2009 y la cuota de amortizacin.
Al tratarse de un leasing inmobiliario no existen dudas
razonablesde que no se vaya a ejercer la opcin de compra, debido a
quedurante los 15 aos ha pagado casi la totalidad del activo.
Cuandollegue el momento de abonar el valor residual, tendr un
valormuy superior en el mercado; adems, su vida til es de 50
aos.Por todo lo anterior, se registra como un arrendamiento
financiero.
01-10-2009: Por la firma del contrato:
Concepto Debe HaberTerrenos y bienes naturales (210) (600.000x
40%)
240.000,00
Construcciones (211) (600.000 x 60%) 360.000,00
http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html
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-
Acreedores por arrendamiento financiero ac/p (524) (600.000
571.903,12)
28.096,88
Acreedores por arrendamiento financiero al/p (174)
571.903,12
01-10-2009: Por los gastos de formalizacin:
Concepto Debe HaberTerrenos y bienes naturales (210) (900 x 40%)
360,00
Construcciones (211) (900 x 60%) 540,00
Bancos, c/c (572) 900,00
01-10-2009: Por el pago de la primera cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a
c/p(524)
5.020,77
H. P., IVA soportado (472) 803,32
Bancos, c/c (572) 5.824,09
01-11-2009: Por el pago de la cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a
c/p(524) (814,33 + 1.221,50)
2.035,83
Intereses de deudas con entidades de crdito(6623)
2.984,94
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-
H. P., IVA soportado (472) 803,32
Bancos, c/c (572) 5.824,09
01-12-2009: Por el pago de la cuota:
Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a
c/p(524) (818,40 + 1.227,61)
2.046,01
Intereses de deudas con entidades de crdito(6623)
2.974,76
H. P., IVA soportado (472) 803,32
Bancos, c/c (572) 5.824,09
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material
(681)[(360.000 + 540)/50 aos x 3/12]
1.802,70
Amortizacin acumulada de construcciones(2812)
1.802,70
EJEMPLO 24
Arrendamiento operativo de un local
Una empresa es propietaria de un local comercial cuyo coste
fuede 500.000 ?, siendo el valor del terreno el 20%. Dicho bien
locompr hace cinco aos y estaba desocupado. A partir del 1 demarzo
de 2009 decide alquilarlo siendo la cuota mensual de
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-
12.000 ? ms el 16% de IVA y con una retencin del 18%.
El contrato de arrendamiento se establece por 10 aos con
unaprrroga de 5 aos, con clusula de revisin anual segn el IPC.
El activo se viene amortizando linealmente en 50 aos.
SE PIDE: Calificar el tipo de contrato y efectuar el asiento
delcobro de un recibo por el arrendador y el pago de un recibo
desdeel punto de vista del arrendatario.
Se trata de un arrendamiento operativo, ya que los derechos
delarrendatario se limitan a 15 aos, no existe opcin de compra y
allocal le queda una vida de 45 aos. El objetivo es obtener
unrendimiento de la inversin.
Contabilidad del arrendatario:
Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) 12.000,00
H. P., IVA soportado 16% (472) 1.920,00
H. P., acreedor por retenciones practicadas18% (4751)
2.160,00
Bancos, c/c (572) 11.760,00
Contabilidad del arrendador:
Concepto Debe Haber
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-
Bancos, c/c (572) 11.760,00
H. P., retenciones y pagos a cuenta (473) 2.160,00
Ingresos por arrendamientos (752) 12.000,00
H.P., IVA repercutido (477) 1.920,00
EJEMPLO 25
Arrendamiento financiero
Con los mismos datos del enunciado anterior pero el
arrendatarioes una empresa vinculada y se firma un contrato por 10
aos, quees la vida til pendiente que le queda al activo.
SE PIDE: Calificar el contrato desde el punto de vista
delarrendador y del arrendatario, e indicar qu incidencia tiene
lafirma del contrato si se estima que del precio del alquiler la
parteimputable a la construccin es el 80% y para realizar los
clculosfinancieros se va a utilizar la tasa libre de riesgo, del
bononacional a 10 aos, siendo el tipo del 4,5% anual. Adems
seestima que el IPC aumentar una media anual del 3%.
Al ser un contrato a largo plazo, no hay opcin de compra, por
laparte del terreno, la vida es indefinida y lo consideramos
comooperativo. Por la edificacin, como la cesin es por 10 aos,
yexiste vinculacin, es financiero porque se transmiten todos
losriesgos y ventajas relacionados con la propiedad.
Valoracin de los pagos mnimos de la parte del alquiler que
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corresponde a la construccin:
Tipo inters mensual = (1,045)1/12 1 = 0,003674809.
Tipo nominal = 0,003674809 x 12 meses = 0,044097712
A fin de aplicar la matemtica financiera se trata de una
rentafraccionada, porque el alquiler se revisa cada ao segn el IPC
yde un total de 10 aos con cobros mensuales.
12.000 x12 x 80%x
0,045 x1,003674809
1 (1,03)10(1,045)10
=1,058.874,01
0,044097712 1 + 0,045 1,03
Contabilidad del arrendador
El arrendador por la parte de la construccin tiene que dar de
bajael activo y contabilizar un crdito por importe de los
pagosmnimos, adems se sabe que el coste fue de 400.000 ? y
seamortiza en 50 aos y hace 40 aos que lo tiene, siendo
elapunte:
Concepto Debe HaberCrditos por enajenacin de
inmovilizado(253/543)
1.058.874,01
Amortizacin acumulada deconstrucciones (2822) (400.000/50
aos
320.000,00
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x 40 aos)
Inversiones en construcciones (221) 400.000,00
Beneficios procedentes de inversionesinmobiliarias (772)
978.874,01
Contabilidad del arrendatario
El arrendatario registra la construccin por el valor actual de
lospagos mnimos y en cada pago del alquiler, la parte del suelo de
lacuota es gasto y el resto es cancelacin de pasivo y
costefinanciero.
Concepto Debe HaberConstrucciones (211) 1.058.874,01
Deudas a c/p y l/p (521/171) 1.058.874,01
Por el pago de la primera cuota:
Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) (12.000
x0,20)
2.400,00
Deudas a c/p (521) (12.000 x 0,80) 9.600,00
H. P., IVA soportado (472) 1.920,00
H. P., acreedor por retenciones practicadas(4751)
2.160,00
Bancos, c/c (572) 11.760,00
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Por el pago de la segunda cuota:
Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) (12.000
x0,20)
2.400,00
Deudas a c/p (521) 5.744,12
Intereses de deudas, otras empresas (6624) 3.855,88
H. P., IVA soportado (472) 1.920,00
H. P., acreedor por retenciones practicadas(4751)
2.160,00
Bancos, c/c (572) 11.760,00
4.6. Cesin de derechos de uso osuperficieAunque la normativa de
arrendamientos no habla de formaexplcita de los derechos de uso, s
indica que cualquier acuerdo,independientemente de su
instrumentacin jurdica por el cual seceda el uso de un activo a
cambio de un pago nico, o a cambiode varias cuotas, se debe tratar
como un arrendamiento, no comoun activo intangible. Por todo ello,
creemos que los derechos deuso se consideran un arrendamiento
operativo, debido a que nose va a transferir la propiedad al
arrendatario.
EJEMPLO 26
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Derechos de superficie
Una empresa propietaria de un terreno nos cede el derecho deuso
por un perodo de 20 aos, a cambio de abonar en efectivo120.000 ? ms
IVA al 16% y construir una nave industrial. El costede la nave es
de 300.000 ? ms el 16% de IVA y se acuerda conel constructor los
siguientes pagos:
Al aceptar el pedido: 40% del presupuesto, que secorresponde con
la parte ejecutada de la obra hasta finales delao 2008.
A los 6 meses: 30% del presupuesto.Y a la entrega, el 30%
restante.
El plazo de ejecucin del proyecto es de 15 meses y se
financiacon un prstamo de 200.000 ?, el resto con fondos propios.
Laduracin del prstamo es de 10 aos, siendo los dos primeros
decarencia de capital y los intereses se abonan anualmente a un
tipofijo del 5%. Las cuotas de amortizacin de capital son
constantesy los intereses se calculan sobre el capital pendiente.
Fecha deconcesin del prstamo, 1 de octubre de 2008.
La cesin del terreno tuvo lugar el 1 de julio del ao 2008,
laconstruccin se empieza el 1 de octubre de 2008 y finaliza
alcierre del ao 2009. El perodo de cesin empieza a contar a
partirdel ao 2010.
SE PIDE: Contabilizar las operaciones en los ejercicios
2008,2009 y 2010.
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01-07-2008: Cesin del terreno:
Concepto Debe HaberPagos anticipados por cesin de uso a
l/p(261)
120.000,00
H. P., IVA soportado (472) 19.200,00
Bancos, c/c (572) 139.200,00
01-10-2008: Por la concesin del prstamo:
Concepto Debe HaberBancos, c/c (572) 200.000,00
Deudas l/p con entidades de crdito (170) 200.000,00
01-10-2008: Inicio de la construccin y anticipo del 40%
delpresupuesto:
Concepto Debe HaberAnticipos para inmovilizaciones
materiales(239)
120.000,00
H. P., IVA soportado 16% (472) 19.200,00
Bancos, c/c (572) 139.200,00
31-12-2008: Por el devengo de los intereses del prstamo:
Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de crdito
2.500,00
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(6623) (200.000 x 0,05 x 3/12)
Intereses c/p de deudas con entidades decrdito (527)
2.500,00
La activacin de los intereses en el inmovilizado material
esobligatoria si la puesta en condiciones de funcionamiento
superael ao.
La parte del proyecto que se financia con recursos
ajenosrepresenta un 66,66% (200.000/300.000), siendo el coste de
lafinanciacin especfica que se puede activar en este ejercicio:
120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12 = 1.000 euros
Concepto Debe HaberConstrucciones en curso (231) (120.000
+1.000)
121.000,00
Anticipos para inmovilizaciones materiales(239)
120.000,00
Incorporacin al activo de gastosfinancieros (738)
1.000,00
01-04-2009: Se paga el 30% del precio al constructor:
Concepto Debe HaberConstrucciones en curso (231) 90.000,00
H. P., IVA soportado (472) 14.400,00
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Bancos, c/c (572) 104.400,00
01-10-2009: Por el pago de los intereses correspondientes
alprimer ao del prstamo:
Concepto Debe HaberIntereses c/p de deudas con entidades
decrdito (527)
2.500,00
Intereses de deudas con entidades de crdito(6623) (200.000 x
0,05 x 9/12)
7.500,00
Bancos, c/c (572) 10.000,00
31-12-2009: Finaliza la construccin de la nave industrial.
Por el pago del 30% al constructor:
Concepto Debe HaberConstrucciones en curso (231) 90.000,00
H. P., IVA soportado (472) 14.400,00
Bancos, c/c (572) 104.400,00
Por el devengo de intereses del prstamo de octubre a
diciembre:
Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de
crdito(6623) (200.000 x 0,05 x 3/12)
2.500,00
Intereses c/p de deudas con entidades de 2.500,00
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crdito (527)
El coste de la financiacin especfica que se puede activar
comomayor valor del activo es:
Enero a marzo del ao 2009 (120.000 x 66,66% x 0,05 x3/12)
1.000
Abril a diciembre del ao 2009 [(120.000 + 90.000) x 66,66%x 0,05
x 9/12)]
5.250
Total 6.250
Concepto Debe HaberConstrucciones en curso (231) 6.250,00
Incorporacin al activo de gastos financieros(738)
6.250,00
Por la reclasificacin del bien a inmovilizado material en
uso:
Concepto Debe HaberConstrucciones (211) 307.250,00
Construcciones en curso (231) 307.250,00
01-10-2010: Por el pago de los intereses correspondientes
alsegundo ao del prstamo:
Concepto Debe Haber
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Intereses c/p de deudas con entidades decrdito (527)
2.500,00
Intereses de deudas con entidades de crdito(6623) (200.000 x
0,05 x 9/12)
7.500,00
Bancos, c/c (572) 10.000,00
31-12-2010: Reclasificacin de la deuda y devengo de interesesdel
prstamo:
Concepto Debe HaberDeudas a l/p con entidades de crdito (170)
25.000,00
Deudas a c/p con entidades de crdito (520) 25.000,00
Por el devengo de intereses del prstamo de octubre a
diciembre:
Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de
crdito(6623) (200.000 x 0,05 x 3/12)
2.500,00
Intereses c/p de deudas con entidades decrdito (527)
2.500,00
31-12-2010: Por la amortizacin de los derechos y activoscedidos
en uso:
Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) 6.000,00
Pagos anticipados por cesin de uso a l/p (261) 6.000,00
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La nave industrial se amortiza en 20 aos, ya que es el tiempoque
se dispone para generar ingresos porque cuando finaliza elderecho
de uso revierte al propietario del terreno:
Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado
material(307.250/20 aos) (681)
15.362,50
Amortizacin acumulada de construcciones(2811)
15.362,50
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