-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
1/78
CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR
ÁREAS EXENTAS
BENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALES
Alberto García Valera
José Carlos Arobes Aguilar Galindo
Pedro Angel Flores Villarejo
Taric
V rupo Taric
1
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
2/78
2
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
3/78
Mucho se ha avanzado en los últimos años en el proceso de
construcción de la Aduana europea, respecto del que la Aduana
española ha pretendido establecerse como pun
ta
de lanza dentro
de un ento
rn
o cambiante, cada vez más complejo, por su prolija
legislación, y sin embargo más sencillo, por la aplicación de los
nuevos procedimientos telemáticos.
Con este libro el objetivo de los autores es explicar de una
fo
rm
a clara, concisa
y
práctica, fundamenta
lm
ente, lo que en
términos aduaneros se conoce como áreas exentas
,
ofreciendo
po r una parte, una herramienta de consulta que facil ite a los
operadores la aplicación práctica de su realidad concreta por
otra, un libro de consulta al estudioso del comercio exterior.
Las áreas exentas son aquellas áreas, locales, depósitos o
zonas, en las que la entrada de mercancías va a conllevar, con
carácter general, la suspensi
ón
temporal del pago de derechos e
impu
estos, mientras q
ue
dichas mercancías cumplan las
condiciones impuestas por la legislación aduanera y hasta que se
produzca la salida de las mismas, lo que evidentemente supone
un tratamiento muy favorable desde el punto de vista financiero.
Simplificando mucho el concepto, son lugares en los que las
mercancías allí depositadas no van a quedar sujetas al pago de
derechos arancelarios, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA
1) y, en
su
caso, de Impuestos Especiales de fabricación, ni a
estar sujetas a las medidas de política comercial , hasta el
momento en que se despachen con destino al interior de la Unión
Europea.
Los temas a tratar se circunscriben a las distintas facetas de
las áreas exentas: desde los almacenes de depósito temporal y
locales autorizados para la exportación de mercancías, los
depósitos aduaneros y distintos de los aduaneros, las zonas y
depósitos francos, hasta las figuras de almacenamiento en el
ámbito de los impuestos especiales de fabricación , pasando por
otros temas relacionados íntimamente con aquéllas como son el
procedimiento simplificado de domiciliación o los representantes
aduaneros y fiscales.
Todo ello, incluyendo las más recientes modificaciones
normativas, aduaneras y tributarias, tales como el Reglamento
(UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de
octubre de 2013 por el que se establece el código aduanero de la
Unión 2 o la profunda modificación habida en el Real Decreto
1165/1995 3, de 7 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento
de los Impuestos Especiales.
El libro pretende agrupar casos prácticos relativos a las
diferentes realidades aduaneras y fiscales que son objeto de
estudio, y que estamos convencidos que harán más comprensible
cada una de las figuras aquí tratadas, repasando, además, todos
aquellos modelos de solicitudes y autorizaciones relacionadas con
3
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
4/78
cada una de ellas.
En
los supuestos prácticos intentaremos dar respuesta, o al
menos nuestra particular visión, de aquellos aspectos más
dudosos de la normativa y de su aplicación, tratando temas que
puedan ayudar a aquellos que nos dedicamos a este fascinante y
proceloso mundo aduanero.
La obra finaliza recogiendo, en forma de anexos, una tabla de
correspondencias en la que se relacionan los artículos del
Reglamento CEE) nº 2913/1992
4
CAC en adelante) con sus
análogos del Código Aduanero de la Unión CAU), algunas de las
consultas más relevantes de la Dirección General de Tributos , los
modelos de los principales documentos citados a lo largo de la
misma, así como un compendio actualizado de la normativa
aplicable a las diferentes figuras que son objeto de estudio.
1 Abreviaturas utilizadas recogidas en el anexo
l
2 DO L 269 e 10.10.2013.
BOE 179 de 28.07.1995.
4 Reglamento CEE) nº 2913/92 del Consejo, e 12 e octubre e 1992, por el que
se aprueba el Código aduanero comunitario DO L 302 e 19.10.1992).
L IMPORT CIÓN Y EXPORT CIÓN DE MERC NCÍ S
DESDE EL PUNTO DE VIST DU NERO
EL ÁMBITO ESP CI L DE PLIC CIÓN DE L NORM TIV
DU NER
En primer lugar, antes de abordar los conceptos de importación y
exportación debemos considerar el ámbito espacial en el que se
encuadra la normativa aduanera.
Como señala el primero de los artículos del Tratado
Constitutivo 5 dedicado a las políticas de la UE, respecto de las
que, y no es baladí, el primer lugar lo ocupa
la
libre circulación de
mercancías:
la Comunidad
se
basará en una
unión aduanera
que abarcará la totalidad de
los
intercambios de mercancías
y
que
implicará la prohibición, entre
los
Estados miembros, de
los
derechos de aduana de importación y exportación y de
4
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
5/78
cualesquiera exacciones de efecto equivalente, así como l
adopción de un Arancel Aduanero Común en sus relaciones con
terceros países .
Como concepto distinto del de territorio político de la UE, el
concepto de
territorio
aduanero
comunitario
(TAC),
como
referencia para
la
aplicación de la libre circulación de mercancías
entre los territorios del mismo y para la aplicación de una
normativa aduanera común, se define en el CAC como la suma
de los territorios políticos de los Estados con ciertas inclusiones y
exclusiones.
Desde el 1 de julio de 2013, el TAC comprende el territorio de
Alemania (excepto la Isla de Heligoland y el territorio de
Busingen), Austria, Bélgica, Bulgaria, República Checa, Chipre,
Croacia, Dinamarca (salvo las Islas Feroe y Groenlandia),
Eslovaquia, Eslovenia,
España (excepto Ceuta y Melilla),
Estonia, Finlandia (incluyendo las Islas Áland), Francia
(exceptuando los territorios de ultramar e incluyendo Mónaco y los
departamentos de ultramar), Reino Unido de Gran Bretaña e
Irlanda del Norte (incluyendo las Islas del Canal y la Isla de Man),
Grecia (incluyendo el Monte Athos y Creta), el territorio europeo
de los Países Bajos, Hungría, Italia (excepto los municipios de
Livigno y Campione d ltalia, y las aguas nacionales del lago de
Lugano comprendidas entre la orilla y la frontera política de la
zona situada entre Ponte Tresa y Porto Ceresio), Irlanda, Letonia,
Lituania, Luxemburgo, Malta, Polonia, Portugal, Rumania y
Suecia.
Se incluyen en el TAC el mar territorial, las aguas continentales
y el espacio aéreo de los territorios anteriores correspondientes,
en los 28 Estados miembros.
Este territorio no coincide en su totalidad con el territorio fiscal,
en el que es de aplicación la Directiva 2006/112/CE, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre
el valor añadido
6,
estando excluidos de dicha consideración el
Monte Athos, las Islas del Canal , las Islas Áland, los
departamentos de ultramar franceses, o
en
el caso de España, las
Islas Canarias. Como anexo V se incluye un cuadro resumen de
los territorios con estatuto especial a efectos aduaneros, de IVA e
impuestos especiales
11.EE
.).
La
tributación
exterior en Ceuta Melilla
Como expresamente se señala en el CAC, los territorios de las
Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla no forman parte del TAC,
lo que, a efectos arancelarios, supone que habrán de ser
considerados territorios terceros. Por ello los envíos desde Ceuta
y Melilla hacia el TAC, y viceversa, tienen la consideración de
importación o exportación, respectivamente. También es
consecuencia lógica que no sea de aplicación directa la normativa
aduanera comunitaria, mención ésta que podría matizarse en
determinados aspectos.
Esta misma exclusión se produce respecto al IVA, teniendo,
por tanto, los envíos desde o destinados a Ceuta o Melilla la
naturaleza de importaciones o exportaciones cuando se
relacionen con el TAC y, por supuesto, cuando se relacionen con
otros territorios terceros.
En
la
actualidad , la tributación indirecta relativa al comercio
exterior de Ceuta y Melilla nos permite distinguir las siguientes
figuras:
• Su exclusión del territorio armonizado del IVA lleva a que la
tributación sobre el consumo se establezca a partir del
mpuesto sobre la Producción, los Servicios la
Importación en las ciudades de Ceuta Melilla (IPSI),
5
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
6/78
configurado como un impuesto indirecto, que grava , en fase
única, la producción, elaboración e importación de toda clase
de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios
y las entregas
de
bienes inmuebles situados en las Ciudades
Autónomas.
•En lo que a los 11.EE.
se
refiere, únicamente son aplicables
los que recaen sobre la electricidad y sobre determinados
medios
de
transporte, si bien este último a tipo
O
• La tributación de la importación de los productos sujetos en
el resto del territorio español a 11.EE. se sustituye en Ceuta y
Melilla por los denominados Gravámenes complementarios
sobre las labores del tabaco y carburantes y combustibles
petrolíferos
,
no existiendo, por el contrario, gravamen
complementario sobre el alcohol ni las bebidas alcohólicas.
Evidentemente al no formar parte del TAC no es exigible el
Arancel Aduanero Común (AAC). Ello, sin embargo,
no
impediría
la posibilidad de que pudiera exigirse un arancel propio,
de
no ser
por la Ley de 22 de diciembre de 1955 de bases sobre el
régimen económico, y financiero de Ceuta y Melilla, que califica
estos territorios como territorios francos. Dicha condición supone
que en las regiones de Ceuta y Melilla y sus dependencias de
Alhucemas, Vélez de la Gomera y Chafarinas será libre la
entrada, salida, tránsito y trasbordo de mercancías conforme las
Leyes y con
l
control de las autoridades aduaneras
.
a tributación exterior en Canarias
A diferencia
de
Ceuta y Melilla, el territorio de Canarias sí forma
parte del TAC, en tanto que, siendo territorio del Reino de
España no fue expresamente excluido de aquel por el CAC.
Ello supone la aplicación del principio de libre circulación de
mercancías desde Canarias al resto del TAC, y viceversa, desde
el punto de vista arancelario.
No obstante, la especial consideración a la lejanía e insularidad
del archipiélago canario, conlleva que en el citado territorio sean
aplicables medidas arancelarias especialmente favorables, como
son las siguientes:
•
Régimen Específico de Abastecimiento REA),
que
supone menores aranceles y ayudas a la importación para
determinados productos agrícolas no producidos,
generalmente, en Canarias. Todo ello en el marco de la
Política Agrícola Común (PAC).
• Medidas Específicas Arancelarias MEA),
por las que se
suspenden temporalmente los derechos autónomos del C
para las importaciones de determinados productos
industriales y relativas a la apertura y modo de gestión de
contingentes arancelarios comunitarios autónomos para la
importación de determinados productos de la pesca en las
Islas Canarias.
Sin embargo, la libre circulación
de
mercancías y la no exigibilidad
de aranceles entre Canarias y otros puntos del TAC,
no
ha tenido
como natural consecuencia la armonización comunitaria de
Canarias en términos de IVA. Canarias está excluida del ámbito
de aplicación de dicho impuesto, y, en razón de ello, las entregas
que se produzcan entre Canarias y el resto del territorio español y
comunitario armonizado a efectos de IVA tendrán la consideración
de importación o exportación.
En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio
exterior de Canarias nos permite distinguir las siguientes figuras:
• La consideración de Canarias como parte del T C no
6
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
7/78
armonizada a efectos de IVA, supone que la tributación
sobre el consumo se centre en el
Impuesto
General
Indirecto
Canario IGIC).
Se trata de un impuesto que recae sobre entregas de
bienes, ejecuciones de obras y prestaciones de servicios
efectuadas por empresarios y profesionales, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, gravando los factores de
producción incorporados en cada fase del proceso
productivo. Asimismo, se declaran sujetas al impuesto, por
el
concepto de importación de bienes, las entradas de los
mismos en las Islas Canarias, cualquiera que sea el fin a que
se destinan o
la
condición del importador.
En
definitiva, es un
impuesto que presenta la misma estructura y características
que el IVA, con una presión fiscal diferenciada y menor que
en el resto del Estado, entre cuyos aspectos diferenciales
encontramos el hecho de que no resulte de aplicación el
régimen de operaciones intracomunitarias.
• El
rbitrio sobre Importaciones y
Entregas de
Mercancías en Canarias AIEM), como impuesto estatal
indirecto que contribuye al desarrollo de la producción de
bienes en Canarias y que grava en fase única la producción
de bienes corporales y la importación de mercancías de igual
naturaleza en este territorio.
• unque
no sea Canarias un territorio armonizado a efectos
de los
11.EE
sí se exigen los siguientes con las
particularidades que se resaltan:
- Impuesto sobre la Cerveza, que se exige a los mismos
tipos impositivos que en Península y Baleares.
- Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto
sobre
el
Alcohol y Bebidas derivadas, que se exigen a
tipos inferiores de los exigidos en Península y Baleares .
- Impuesto sobre la Electricidad.
- Impuesto especial sobre determinados Medios de
Transporte, que se exige a un tipo inferior, en un punto, al
de Península y Baleares.
No resultan aplicables en Canarias los impuestos sobre
hidrocarburos ni sobre las labores del tabaco, aunque a partir de 1
de febrero de 2 11 es aplicable un impuesto autonómico sobre
las labores del tabaco que grava , en términos análogos al
impuesto estatal, la fabricación e importación de labores del
tabaco en su territorio.
La
existencia en las Islas de la llamada Zona Especial Canaria
ZEC) no tiene consecuencias desde un punto de vista aduanero,
a diferencia de las zonas francas de las Palmas de Gran de
Canaria y Tenerife, con los efectos que se desarrollan en el
apartado dedicado a dicho destino aduanero.
PRINCIPALES ELEMENTOS ESTRUCTURALES DE
L
IMPOSICIÓN ADUANERA
Con objeto de facilitar la comprensión de los apartados siguientes
de este manual, hemos entendido conveniente la inclusión de
unas breves nociones sobre los conceptos aduaneros básicos,
que van desde los términos de importación y exportación o los
sujetos intervinientes, a los principales hitos del procedimiento
aduanero, para finalizar con el nacimiento de
la
deuda aduanera y
tributaria.
Conceptos básicos aduaneros
7
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
8/78
En materia aduanera, la norma, con fuerza y rango de ley, que
configura los elementos estructurales de la relación jurídico
tributaria se corresponde con l CAC.
Cierto es que no define los términos importación y exportación,
a cuyos efectos el artículo 1 de la Ley Orgánica 12/1995 , de 12 de
diciembre, de Represión del Contrabando 8 establece lo
siguiente:
• Importación
la entrada de mercancías
no
comunitarias en
el territorio español comprendido en el territorio aduanero de
la Unión Europea
. ). Se
asimila a la importación la entrada
de mercancías desde las áreas exentas
• Exportación la salida de mercancías del territorio español
No se considerará exportación la salida de mercancías
comunitarias del territorio español comprendido en
el
territorio aduanero de la Unión Europea con destino final
l
resto de dicho territorio aduanero
Sí describe el
C C
, en su artículo 4, los siguientes conceptos:
• Mercancías comunitarias: son las mercancías
que
se
obtengan totalmente en el territorio aduanero de la
Comunidad .. ) sin agregación
de
mercancías importadas de
países o territorios que no formen parte del territorio
aduanero
de
la Comunidad, las importadas de países o
territorios que no formen parte del territorio aduanero de la
Comunidad y despachadas a libre práctica, y las que se
obtengan en el territorio aduanero de la Comunidad a partir
de las mercancías anteriores.
•Mercancías no comunitarias:
se definen, por exclusión,
como las mercancías no contempladas en el punto anterior.
• Destinos aduaneros de una mercancía son los siguientes:
- la inclusión
de
las mercancías en un régimen aduanero,
- su introducción en una zona franca o en un depósito
franco,
- su reexportación fuera del territorio aduanero de la
Comunidad,
- su destrucción,
- su abandono en beneficio del erario.
• Regímenes aduaneros definidos por la enumeración de sus
tipos:
- el despacho a libre práctica,
- el tránsito,
-
el depósito aduanero,
- el perfeccionamiento activo,
- la transformación bajo control aduanero,
- la importación temporal,
- el perfeccionamiento pasivo,
- la exportación.
• Control de las autoridades aduaneras: es la ejecución
de
medidas específicas tales como la comprobación de las
mercancías, el control
de
la existencia y autenticidad de los
documentos, el examen de la contabilidad, y demás
documentos contables, de las empresas, el control de los
medios
de
transporte, la inspección del equipaje y otras
mercancías que transporten las personas, la práctica de
investigaciones administrativas y demás acc iones similares,
con el fin de garantizar el cumplimiento de la normativa
aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones
aplicables a las mercancías bajo vigilancia aduanera.
• Levante de una mercancía:
es
la puesta a disposición por
parte de las autoridades aduaneras, de una mercancía a los
8
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
9/78
fines previstos en el régimen aduanero a que esté sometida.
Por su parte, el CAU no incluye en su articulado el concepto de
destinos aduaneros, quedando éste, por tanto, eliminado. Sí
define en
su
artículo 5.14 los siguientes regímenes aduaneros:
• Despacho a libre práctica
•Regímenes especiales establecidos en el artículo 180 del
CAU):
- el tránsito, que incluirá el tránsito interno y el externo;
- el depósito, que incluirá el depósito temporal, el depósito
aduanero y las zonas francas;
- destinos especiales, que incluirán la importación temporal
y el destino final ;
- el perfeccionamiento, que incluirá el perfeccionamiento
activo y el perfeccionamiento pasivo.
• Exportación
Sujetos que participan de la realidad aduanera
El apartado 12 del artículo 4 del CAC, precisa que es Deudor
ante la aduana: tod person oblig d
l
p go del importe de l
deud du ner
.
Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria LGT en adelante) determina , en su artículo 18, que la
obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de
la deuda tributaria. Por tanto, se puede concluir que, en materia
aduanera, el sujeto pasivo del impuesto es el deudor ante la
aduana.
De forma más concreta , el capítulo 2 del Título VII del CAC
establece conjuntamente la casuística del nacimiento de la deuda
aduanera y los correspondientes deudores en cada uno de estos
supuestos. A los efectos de este manual cabe destacar los
siguientes:
• Artículo
2 1
del CAC: en el caso de despacho a libre práctica
o inclusión de una mercancía en el régimen de importación
temporal con exención parcial de derechos,
el
deudor será el
declarante, y en el caso de representación indirecta,
la
persona por cuya cuenta se haga la declaración será
también deudora.
• Artículo 202 del CAC:
si
se introduce en
el
TAC,
irregularmente una mercancía sujeta a derechos de
importación o si se trata de una mercancía de esta índole
que se encuentre en una zona franca ZF) o en un depósito
franco DF) y que es introducida irregularmente en otra parte
del TAC, los deudores serán:
- la persona que haya procedido a la introducción irregular,
- las personas que hayan participado en dicha introducción
a sabiendas de que era irregular,
- las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la
mercancía, sabiendo o debiendo saber razonablemente
en el momento de su adquisición o recepción, que se
trataba de mercancía introducida irregularmente.
• Artículo 203 del CAC: para el caso de sustracción a la
vigilancia aduanera de una mercancía sujeta a derechos de
importación , serán deudores:
- la persona que haya sustraído la mercancía a la vigilancia
aduanera,
- las personas que hayan participado en la sustracción a
sabiendas que se trataba de una sustracción de la
mercancía a la vigilancia aduanera,
9
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
10/78
- las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la
mercancía, sabiendo o debiendo saber razonablemente
en el momento de su adquisición o recepción que se
trataba de mercancía sustraída a la vigilancia aduanera ,
- la persona que deba cumplir las obligaciones que entrañe
la permanencia en depósito temporal de la mercancía o la
utilización del régimen aduanero en que se encuentre
dicha mercancía.
• Artículo 204 del CAC: si
se
incumple cualquier obligación
derivada de la estancia
de
la mercancía en depósito temporal
o de la utilización del régimen aduanero que se trate, o se
dejan de observar cualquiera de las condiciones señaladas
para la concesión del régimen o
de
un derecho de
importación reducido o nulo
por
la utilización de la mercancía
para fines especiales, en los casos distintos de los
contemplados en el artículo 203, el deudor será:
- la persona que deba cumplir las condiciones u
obligaciones fijadas para la inclusión de la mercancía en
el régimen aduanero en que se encuentre o la estancia
en depósito temporal.
• Artículo 205 del CAC: si
se
consume o se utiliza, en una ZF o
DF, en condiciones distintas
de
las previstas por la
normativa, una mercancía sujeta a derechos de importación
o si desaparece dicha mercancía injustificadamente, será
deudor:
- la persona que haya consumido o utilizado la mercancía,
o quienes hayan participado en dicho consumo o
utilización, a sabiendas de que se efectuaba en
condiciones distintas a las previstas
por
la normativa,
- en caso
de
desaparición, si no
se
puede aplicar el párrafo
anterior, será deudor el último en poseer las mercancías,
según los datos de las autoridades aduaneras .
Por su parte,
l
anteriormente citado artículo 4 del CAC también
define al
declarante ante l aduana
que podrá ser o no el
mismo deudor.
Podríamos distinguir entre la declaración efectuada
por
los
propios consignatarios o expedidores, sin intermediación de
terceros, y la efectuada por medio de representante .
En el primer caso, podrá efectuar declaraciones en aduana
toda persona, física o jurídica, con el fin de asignar un
determinado régimen aduanero a las mercancías presentadas
para un despacho.
En todo caso, las personas físicas o jurídicas, para actuar
directamente en su propio nombre y por cuenta propia deben
cumplir las siguientes condiciones
:
• Que las mercancías de que se trate se hallen dirigidas a la
consignación de las referidas personas o sean objeto de
expedición
por
su parte.
• Que se hallen , en su caso, debidamente matriculadas y al
corriente del pago del Impuesto de Actividades Económicas
IAE) que corresponda a su actividad.
• Que las mercancías presentadas a la aduana correspondan
a la actividad amparada por
l
epígrafe correspondiente del
IAE.
• Que toda la documentación exigible para el despacho
aduanero gire a nombre directo del presentador de la
declaración ante la aduana.
• Disponer de un establecimiento donde centralice su gestión
administrativa y dirección de la actividad.
• demás
, el artículo 64.2.b del CAC dispone que los
10
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
11/78
declarantes en aduana deben estar establecidos en la Unión ,
salvo algunas excepciones como son los supuestos de
tránsito, importaciones temporales o declaraciones
ocasionales.
Asimismo, deberán cumplirse una serie de formalidades:
isponer
de
un número
ORI
Número único en toda la UE, asignado por la autoridad designada
en cada Estado miembro a los operadores económicos y , cuando
corresponda , a otras personas, que debe ser utilizado como
referencia común en las relaciones de éstos con las autoridades
aduaneras
de toda la UE.
La aplicación del EORI asegura que las medidas para mejorar
la seguridad introducidas por la normativa comunitaria sean más
efectivas, al permitir la identificación de todos los operadores
mediante un número común único en toda la UE.
De acuerdo con el Reglamento (CE) nº 312/2009 2 de la
Comisión de 16 de abril de 2009 (desarrollado a efectos internos
por la Resolución de 28 de enero de 2010 3), a partir del 1 de
julio de 2009, los operadores económicos deberían haber
comenzado la utilización de un número EORI para identificarse en
sus relaciones con la aduana, siendo su validación obligatoria, en
las diferentes operaciones de bajo valor, vinculación a depósito,
importación, tránsito, exportación y aviso
de
llegada a la aduana
de salida (EAL).
En nuestro país, el EORI lo asigna de oficio, el Departamento
de Aduanas e
11 EE
de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT) a los operadores establecidos en España que
realicen habitualmente actividades aduaneras y que tengan
un
Número de Identificación Fiscal (NIF) atribuido por la propia
AEAT.
No se asigna este número de oficio a las personas físicas de
nacionalidad extranjera, personas jurídicas y entidades sin
personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española , ni a
establecimientos permanentes y sucursales de entidades no
residentes en territorio español, cuyos NIF comiencen por M, X, Y,
N y W, respectivamente . Estas personas deben solicitar su
registro expresamente a través de la Sede Electrónica de la
AEAT, tras la cual se procederá al registro siempre y cuando
dichos operadores no hayan sido previamente registrados en
otros Estados miembros.
Los operadores pueden comprobar la validez de un número
EORI a través de la web habilitada a tal efecto. Además, si el
operador ha prestado su consentimiento expreso para que se
publiquen sus datos, se informará además del nombre de la
empresa a quien corresponde ese número EORI.
Aquellos operadores establecidos en España que no hayan
sido registrados de oficio pero deseen obtener un número EORI
pueden solicitarlo a través de la Sede Electrónica o mediante
escrito dirigido a cualquier Dependencia de Aduanas e
11 EE
o al
propio Departamento de Aduanas e 11 EE.
El
EORI no se exige en las declaraciones en que, de acuerdo
con lo establecido en la Resolución de 27 de junio de 2012, en la
que se recogen las instrucciones para la formalización del DUA 1A
(en lo sucesivo Resolución del DUA), se declare el NIF/pasaporte
del interesado seguido de la letra P (particulares) e
importaciones temporales para ferias, exposiciones, etc.
Por lo tanto, y con las exclusiones señaladas, todos los
operadores económicos, entendidos como cualquier persona que
en el marco de sus actividades profesionales efectúa actividades
11
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
12/78
reguladas por la legislación aduanera, deben tener un número
EORI.
Deberán
tener
un NIF
español
Las personas jurídicas
o
entidades sin personalidad que vayan
a
ser titulares
de
relaciones de naturaleza con trascendencia
tributaria (
.
.)
,
todo ello según lo contemplado en el artículo 23.1
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio
15
, por el que se aprueba
el Reglamento de aplicación de los Tributos.
Por otra parte, un no establecido podría realizar operaciones
de comercio exterior en la Comunidad mediante un
representante indirecto
,
puesto que el primero no tiene
la
condición de declarante.
Así pues, cabe también la posibilidad de actuar ante la
administración tributaria mediante representación directa o
indirecta). Así lo dispone la sección 1 del capítulo 2 del CAC,
artículo 5, en relación con el artículo 64 , según el cual toda
persona podrá hacerse representar ante las autoridades
aduaneras para la realización
de
los actos y formalidades
establecidos
en
la normativa aduanera
.
A los aspectos relativos a la representación , dedicaremos el
capítulo 7 en su totalidad.
Elementos
básicos
para la
cuantificación
de la deuda
aduanera:
La
clasificación arancelaria el valor en aduana
y el
origen
de
la
mercancía
rancel y clasificación de
las
mercancías
La correcta clasificación de las mercancías objeto del comercio
internacional es uno de los aspectos básicos para la aplicación de
la política comercial exterior de un territorio aduanero, como es la
UE.
Esa política comercial va a exigir, en función de la naturaleza
de la mercancía objeto de intercambio y de los efectos que su
importación pueda ocasionar en la economía comunitaria, que las
mercancías sean gravadas con tipos distintos o, incluso que sean
objeto de otro tipo de medidas, recaudatorias o no, con el fin de
proteger el mercado interior.
El
conjunto de mercancías por un
lado y de tipos y tarifas por otro, se denomina Arancel de
Aduanas.
Todos los Estados miembros de la UE aplican un mismo
arancel, el AAC. Se presenta en forma de catálogo de productos
organizados en columnas con arreglo a un método. Este método
de ordenación de los productos constituye una nomenclatura,
nomenclatura que se encuentra estructurada en partidas ,
partidas, que a su vez, deben reunir las siguientes características :
• Permitir la clasificación de todo tipo de mercancías objeto de
comercio, de forma que cada una de ellas aparezca recogida
en un epígrafe y solamente en uno, a fin de que le sea
aplicable el derecho, o cualquier otra medida de política
comercial, previamente decidido por la autoridad
competente.
• Que los artículos análogos o semejantes se clasifiquen
también análogamente.
• Posibilidad de inclusión de nuevos artículos.
El Sistema Armonizado SA) de designación y codificación de
mercancías es un sistema clasificatorio de mercancías que
permite su utilización, dada su flexibilidad, por todos los sectores
12
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
13/78
que intervienen en el comercio internacional.
Actualmente
el
Convenio del SA compromete a los países
firmantes , entre ellos a los de la UE, a que sus nomenclaturas
arancelarias y estadísticas se ajusten al mismo , y en concreto a:
• Utilizar todas las partidas y subpartidas del SA sin adición
ni
modificación alguna, así como los códigos numéricos
correspondientes.
• Aplicar las reglas generales interpretativas, así como las
notas de las secciones y de los capítulos sin modificar en
ningún momento el alcance de las secciones, capítulos ,
partidas y subpartidas.
•Confecc ionar las estadísticas del comercio exterior siguiendo
el
código de seis cifras del SA, es decir, a nivel de
subpartida.
En el
ámbito de la UE se aplican las siguientes nomenclaturas
derivadas del SA:
- Nomenclatura Combinada NC).
- Arancel Integrado de las Comunidades Europeas TARIC).
En
base a esta autorización, el Reglamento CEE) nº 2658/1987
del Consejo de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común
estableció, sobre la base del SA, una NC que incorporó las
exigencias arancelarias, estadísticas y del AAC. Según el artículo
1.2. de dicho Reglamento, la NC incluirá:
•
La
Nomenclatura del SA.
• Las subdivisiones comunitarias de dicha Nomenclatura,
denominadas subpartidas de la NC
• Las disposiciones preliminares, las notas complementarias
de secciones o de capítulos y las notas a pie de página que
se refieran a subpartidas de la NC.
Así, cada subpartida de la NC irá acompañada de un código
numérico compuesto por ocho dígitos:
- Los 6 primeros corresponden a los capítulos, partidas y
subpartidas del SA.
- Los 2 últimos dígitos 7 y 8) identifican
la
subpartida de la
NC. Si alguna subpartida del SA no ha sido dividida en
subpartidas de la NC, los dígitos séptimo y octavo serán
ceros.
Por su parte, el TARIC da cabida a las medidas comunitarias
específicas, de política comercial , tales como preferencias
arancelarias, contingentes, o derechos antidumping, que no
pueden tenerse en cuenta en el marco de la NC .
Ello se estructura a partir de las subdivisiones comunitarias
complementarias, denominadas subpartidas TARIC, necesarias
para la designación de las mercancías que sean objeto de
medidas comunitarias específicas. Para ello, al código
correspondiente a la subpartida de la NC se le añadirán las cifras
novena y décima, que en el caso de aquellas subpartidas de la
NC que no hayan sido divididas serán dos ceros.
rigen de las mercancías
No existe una definición internacional de origen, pese a las
trascendentes implicaciones que se derivan del mismo y a los
esfuerzos realizados a nivel internacional para establecer tal
definición.
El único documento de carácter internacional que considera
globalmente la problemática relativa al origen de las mercancías
13
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
14/78
es el Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización
de los Regímenes Aduaneros elaborado por el Consejo de
Cooperación Aduanera, hoy Organización Mundial de Aduanas
(OMA), aprobado
en
la reunión celebrada en Kyoto en mayo de
1973
Las reglas utilizadas para determinar el origen de las
mercancías, según lo establecido en dicho convenio, se basan en
dos criterios diferentes:
•
l
de mercancías completamente producidas en un país
determinado, siempre que no exista más de un país que
haya de ser tenido en cuenta para la atribución del origen de
la mercancía.
• l de transformación sustancial, cuando dos o más países
intervienen en
la
producción de una mercancía; se considera
originaria de aquel en el que haya tenido lugar la última
transformación que reúna simultáneamente los siguientes
requisitos:
- ser la última que tiene carácter sustancial y estar
económicamente justificada,
- haberse realizado en una empresa equipada al efecto, y
- que la transformación permita la obtención de un producto
nuevo o que represente una fase de fabricación
importante.
La necesidad de determinar el origen de la mercancía tiene una
doble perspectiva:
• Motivaciones de política arancelaria: los aranceles
actualmente en vigor, y entre ellos el AAC, establecen
diferentes tipos de derechos de aduanas para una misma
mercancía en función exclusivamente de que sean
originarias de uno u otro país o grupo de países.
• Motivaciones de política comercial, dado que, determinadas
medidas de política comercial (contingentes, suspensiones,
derechos antidumping, etc.) limitan su aplicación a las
mercancías originarias de ciertos países.
s importante, en este punto, diferenciar el origen de las
mercancías, de la procedencia de las mismas ya que una
mercancía puede ser originaria de
un país y proceder de otro.
Este es
el
caso, por ejemplo, de una mercancía de origen
canadiense en tránsito por Estados Unidos. Dicha mercancía es
originaria del primer país, pero el país de procedencia de la
misma sería el segundo.
La regulación en materia de origen de las mercancías se
encuentra contenida en los artículos 22 a 27 del CAC. l
ordenamiento de
la
UE, distingue, en relación al origen, dos
tratamientos diferenciados:
• égimen
común o no preferencial aplicable respecto de
aquellos países para los que no existen disposiciones
específicas.
• Régimen preferencial
aplicable a cada país o grupo de
países beneficiarios de las normas específicas incluidas en
los acuerdos correspondientes, así como a aquellos que se
beneficien de medidas arancelarias unilaterales adoptadas
por la UE.
Como mecanismo para llevar a cabo la justificación del origen ,
el
CAC, en su artículo 26, recoge la posibilidad de que la normativa
aduanera u otras normativas comunitarias específicas puedan
establecer que el origen de las mercancías deba justificarse
mediante la presentación de un certificado de origen. Además de
la presentación del mismo,
si
las autoridades aduaneras tienen
dudas fundadas sobre el origen indicado en aquel, podrán exigir
14
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
15/78
cualquier justificante complementario para asegurarse de que el
origen indicado en dicho certificado satisface realmente los
requisitos establecidos por la normativa comunitaria en
la
materia.
l
certificado de origen
debe responder a las condiciones
siguientes:
• Haber sido expedido por una autoridad o por un organismo
que ofrezca las garantías necesarias y esté debidamente
facultado a tal fin por el país donde se expide.
• Contener todas las indicaciones necesarias para identificar la
mercancía de que se trata y en particular:
- número, marcas, naturaleza y numeración de los bultos,
- naturaleza de la mercancía,
- pesos bruto y neto de la mercancía o número o volumen
de la misma,
- nombre el expedidor.
• Certificar sin ambigüedad que la mercancía es originaria del
país de que se trate.
Cada acuerdo preferencial recoge
su
propio modelo de
certificado, siendo el más común el denominado EUR 1 que es
aplicable a la mayoría de los acuerdos preferenciales. l FORM A
se aplica en el marco del sistema de preferencias generalizadas,
mientras que el ATR es el utilizado para los intercambios de
mercancías sujetas al acuerdo de unión aduanera entre la UE y
Turquía.
alor en aduana
l valor en aduana es la base imponible de los derechos de
importación. Dichos derechos arancelarios, que gravan la entrada
de mercancías en un país, pueden ser:
• Ad valorem: establecen como tipo de gravamen un
porcentaje sobre el valor de la mercancía.
• Específicos: fijan una cantidad pagadera por unidad de peso,
cuenta o medida.
• Mixtos: aquellos con aplicación conjunta de un tipo ad
valórem y otro específico.
• Compuestos: en los que se aplican dos tipos específicos,
que operan como máximo y/o mínimo, y un tipo ad valorem.
l valor en aduana de las mercancías importadas será , según el
artículo 29 del CAC, su valor de transacción es decir, el precio
efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando
éstas se vendan para su exportación con destino al TAC, siempre
que:
• No existan restricciones para la cesión o utilización de las
mercancías por
el
comprador.
• La venta o el precio no dependa de condiciones cuyo valor
no pueda determinarse con relación a las mercancías objeto
de valoración.
• Ninguna parte del producto de cualquier reventa, cesión o
utilización posterior de las mercancías por el comprador
revierta directa o indirectamente al vendedor salvo que
pueda efectuarse un ajuste apropiado; y
• No exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso
de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos
aduaneros.
l precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total
que haya hecho, o vaya a hacer, el comprador al vendedor, o en
beneficio de éste, por las mercancías importadas y comprenderá
15
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
16/78
todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la
venta de las mercancías importadas, por el comprador al
vendedor o por el comprador a una tercera persona para
satisfacer una obligación del vendedor.
Este valor de transacción ha de ser ajustado , de forma que
determinados conceptos se sumarán y restarán, en su caso, al
valor de transacción para determinar el valor en aduana (artículos
32 y 33 del CAC).
Se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por
las mercancías importadas, para determinar el valor en aduana:
• Los siguientes elementos siempre que los soporte el
comprador y no estén incluidos en el precio efectivamente
pagado o por pagar por las mercancías:
- las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las
comisiones de compra;
- el coste de los envases que se consideren, a efectos
aduaneros, como formando un todo con la mercancía;
- el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de
los materiales.
• El valor,
imputado de forma adecuada, de los bienes y
servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido
suministrados directa o indirectamente por el comprador,
gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la
producción y venta para la exportación de las mercancías
importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido
en
el
precio efectivamente pagado o por pagar:
- materiales, componentes, partes y elementos similares
incorporados a las mercancías importadas;
- herramientas, metales y objetos similares utilizados en la
producción de las mercancías importadas;
- materiales consumidos en la producción de las
mercancías importadas;
- trabajos de ingeniería, artísticos, de diseño, planos y
croquis, realizados fuera de l Comunidad y necesarios
para la producción de las mercancías importadas;
• Cánones y derechos de licencia sobre la mercancía de
importación que el comprador esté obligado a pagar, directa
o indirectamente, al vendedor, como condición de la venta de
las mercancías, pero no los gastos de reproducción de las
mercancías en la Comunidad ni los pagos por derechos de
distribución o reventa de las mismas.
• El valor de cualquier producto de la reventa, cesión o
utilización posterior de las mercancías importadas, que
revierta directa o indirectamente al vendedor;
• Los gastos de transporte, seguro, carga y manipulación
asociados al transporte de las mercancías importadas, hasta
el punto de entrada de las mercancías en el TAC .
Cualquier elemento de los vistos anteriormente que se sume al
precio efectivamente pagado o por pagar se basará
exclusivamente en datos objetivos y cuantificables .
Se restarán del precio efectivamente pagado o por pagar de
las mercancías importadas los siguientes elementos:
• Los gastos de transporte de las mercancías, tras su llegada
l lugar de entrada en el TAC.
• astos
de trabajos de construcción, instalación y montaje,
mantenimiento o asistencia técnica, realizados después de l
importación.
• Los importes de los intereses derivados de un acuerdo de
financiación concertado por el comprador relativo a la
compra de las mercancías importadas.
16
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
17/78
• Los gastos relativos al derecho de reproducción en la
comunidad de las mercancías importadas.
• Las comisiones de compra.
•Los derechos de importación y otros gravámenes pagaderos
en la Comunidad como consecuencia de la importación o la
venta de las mercancías.
l
nacimiento de la deuda aduanera
El
derecho comunitario no define el concepto de hecho imponible
de los derechos de aduana, se limita, tan sólo, a enumerar los
actos, acciones u omisiones que dan lugar al nacimiento de la
deuda aduanera.
El artículo 4 del CAC, en su punto 9), define la deuda
aduanera como: la obligación que tiene una persona de pagar
/os derechos de importación (deuda aduanera de importación) o
/os
derechos de exportación (deuda aduanera de exportación)
aplicables a una determinada mercancía con arreglo a /as
disposiciones comunitarias vigentes .
En lo que se refiere a los derechos de importación, el punto 1O
del mismo artículo los contempla como:
Los derechos de aduana exacciones de efecto
equivalente establecidos para la importación de mercancías
/os
gravámenes
a
la importación establecidos en
l
marco
de la política agraria común
o
en
l
de
/os
regímenes
específicos aplicables determinadas mercancías
resultantes de la transformación de productos agrícolas.
La deuda aduanera puede estar compuesta por los siguientes
derechos:
•Derechos de aduana a la importación (o a la exportación)
que pueden establecerse mediante los tipos indicados
anteriormente (ad valórem, específicos, mixtos, o
compuestos).
· erechos
antidumping: Tienen por objeto la defensa de la
producción comunitaria
de
aquellas mercancías objeto
de
dumping, siempre que éstas puedan causar perjuicios
importantes en los mercados comunitarios. Se entiende que
un producto es objeto de dumping cuando su precio de
exportación a la Comunidad sea inferior al precio comparable
establecido para el producto similar en el país de
exportación.
• Derechos compensatorios o compensadores: se trata de
derechos antisubvención que la Comunidad puede imponer a
cualquier producto objeto
de
subvención en su país
de
origen, siempre que éstos puedan causar perjuicios
importantes en los mercados comunitarios.
A la deuda aduanera se une, bajo el concepto de deuda tributaria
(no aduanera), el importe correspondiente a la deuda por IVA e
11.EE., que puede devengarse conjuntamente con los derechos
arancelarios, conforme a lo dispuesto por la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
11
(en
adelante
UVA
y la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales 8 (LllEE). Ambas normas reguladoras de
estos tributos incluyen múltiples referencias a la normativa
aduanera, por la que se regirán en diversas materias (devengo,
liquidación, etc.), y que serán objeto de estudio en este manual.
Como ya se indicó, el CAC regula el origen
de
la deuda
aduanera en el Capítulo del Título VII. Lo hace abarcando la
casuística que la determina, refiriéndose en cada supuesto a los
elementos que, en nuestra normativa tributaria tradicional, se
17
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
18/78
corresponden con hecho imponible devengo y sujeto pasivo.
Habiéndose examinado anteriormente el eu or ante la
aduana a continuación se hará referencia a los otros dos
componentes de
la
relación jurídico-tributaria en materia
aduanera.
Así los artículos 2 1 a 205 establecen que dará origen a una
deuda aduanera de importación:
• El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a
derechos de importación o su inclusión en el régimen de
importación temporal con exención parcial de derechos de
importación.
• La introducción irregular en el territorio aduanero de la
Comunidad de mercancías sujetas a derechos de
importación o la introducción de mercancías sujetas a
derechos de importación que se encuentren en una ZF o DF
en otra parte del TAC.
•
La
sustracción a la vigilancia aduanera de mercancías
sujetas a derechos de importación.
• El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que
quede sujeta una mercancía sometida a derechos de
importación como consecuencia de su estancia en depósito
temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que
se encuentre o la inobservancia de cualquiera de las
condiciones señaladas para la concesión de tal régimen o
para la concesión de
un
derecho a
la
importación reducido o
nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales.
• l
consumo o
la
utilización en una ZF o en un DF en
condiciones distintas de las previstas por la normativa
vigente de una mercancía sujeta a derechos de importación
así como su desaparición injustificada.
Por otra parte el artículo 214 del CAC fija que salvo disposición
específica en contrario el importe de los derechos de importación
o de exportación aplicables se determinará sobre la base de los
elementos de imposición correspondientes a
la
mercancía en
cuestión en el momento en que se origine la deuda aduanera
correspondiente.
En ocasiones la importación de mercancías en el TAC no
supone el nacimiento de la deuda aduanera. El CAC se refiere a
estas situaciones en su título
VI
operaciones privilegiadas en
las que incluye franquicias mercancías de retorno y productos de
la pesca marítima y otros productos extraídos del mar.
A ellas se debería añadir el tratamiento arancelario favorable
por la especial naturaleza de la mercancía por destino especial
en base al origen preferencial y debido a contingentes y
suspensiones arancelarias.
Es importante precisar que cuando la admisión de una
declaración en aduana implique
el
nacimiento de una deuda
aduanera sólo se podrá conceder el levante de la las mercancías
objeto de dicha declaración cuando haya sido
pagado
o
garantizado el importe de la deuda aduanera. Esta disposición no
será aplicable para el régimen de importación temporal con
exención parcial de los derechos de importación.
Cuando en cumplimiento de las disposiciones relativas al
régimen aduanero para el que se declararon las mercancías las
autoridades aduaneras exijan la constitución de una garantía sólo
se podrá conceder el levante de las mismas para ese régimen
una vez constituida dicha garantía.
La garantía deberá presentarla el deudor o la persona que
pueda convertirse en deudor si bien las autoridades aduaneras
podrán permitir que un tercero constituya dicha garantía en lugar
y nombre de la persona a quien se haya exigido su constitución .
18
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
19/78
Si
el deudor es una Administración Pública, no se le exigirá
garantía alguna.
Por último, y con carácter general , una vez concedido el
levante de la mercancía, tras su despacho, y previa aportación de
garantía, el pago de
la
deuda aduanera y tributaria deberá
producirse en el plazo de 30 días, salvo que exista algún tipo de
simplificación aduanera.
LA IMPORTACIÓN DE MERCANC AS Y SUS
IMPLICACIONES EN EL IVA
Como hemos avanzado, la importación de mercancías puede
conllevar el devengo de los derechos de importación (despacho a
libre práctica) y de los impuestos indirectos del territorio en que
van a ser objeto de utilización (despacho a consumo).
Desde el punto de vista arancelario los principales aspectos
materiales han sido desarrollados en el epígrafe anterior. La
deuda aduanera supone un coste más para el operador del
comercio exterior cuando éste procede a su ingreso como
consecuencia de la importación.
El hecho imponible importación es uno de los tres que
conforman el IVA, junto con las entregas de bienes interiores (y
las prestaciones de servicios) y las adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
En su
dinámica, que desarrollamos a
continuación , se conforma como un tributo neutro para el
empresario del comercio exterior, actuando, fundamentalmente,
como carga financiera, debido al lapso de tiempo entre su ingreso
y
su
neutralización con
la
deducción y, en su caso, devolución.
HECHO IMPONIBLE DEL IVA A LA IMPORTACIÓN
La primera de las características de este hecho imponible
9
y
que lo aleja del funcionamiento ordinario del IVA en las
operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios, es
que el impuesto se liquida y recauda directamente por la
Administración Tributaria a través de
la
Aduana sin una previa
repercusión por parte del vendedor o del prestador de los
servicios. Dado que se trata de un impuesto que grava cada una
de las sucesivas fases de distribución de un producto , de la
misma forma que en el caso de la entrega de bienes , el IVA
ingresado por el importador podrá deducirse, siempre que éste
sea un operador económico que no procede al consumo final del
bien importado. De esta forma, se pretende garantizar la
neutralidad del impuesto poniendo en el mismo nivel las compras
interiores que las de mercancías procedentes de un tercer país.
La normativa española sobre el IVA a la importación supone la
aplicación de la normativa europea vigente en la materia
actualmente, la Directiva 2006/112/CE (en lo sucesivo Directiva
IVA).
Así, el artículo 17 de la
UVA
dispone que estarán sujetas al
impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a
que se destinen y la condición del importador. Para poder analizar
el concepto anteriormente citado, el propio artículo 18 de dicha
Ley define qué es una importación a los efectos de la liquidación
del impuesto:
Primero. La entrada en
l
interior del país de un bien que
no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9
y
1O
del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica
Europea o si se trata de un bien comprendido en
l
ámbito
de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea del Carbón del Acero que no esté en libre
práctica.
Segundo. La entrada en
l
interior del país e un bien
19
procedente de un territorio tercero distinto de los bienes a
procedentes de tercer país, independientemente del negocio
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
20/78
los que se refiere.
En primer lugar, se considerarán en libre práctica , en un Estado
miembro, los productos procedentes de terceros países respecto
de los cuales se hayan cumplido, en dicho Estado miembro, las
formalidades de la importación y percibido los derechos de
aduana y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente
exigibles siempre que no se hubieren beneficiado de una
devolución total o parcial de los mismos . En definitiva, la entrada
desde un territorio distinto del aduanero de mercancía no
comunitaria.
El punto segundo, pretende englobar la posible introducción
desde territorios de la Unión Aduanera que no estén armonizados
fiscalmente, como es el caso de Canarias.
Del estudio de estos dos artículos podemos distinguir varios
puntos a tener en cuenta:
1. Respecto del importador la
UVA
no hace ninguna distinción
acerca de cual tiene que ser su condición.
En
otros hechos
imponibles de la Ley, los sujetos intervinientes en las
distintas operaciones tienen que cumplir ciertos requisitos,
por norma general, deben ser empresarios o profesionales,
tanto si se trata de personas físicas como de personas
jurídicas. En
el
ámbito del IVA a la importación particulares ,
empresarios o profesionales, se convierten en sujeto pasivo
del impuesto por la realización del hecho imponible. Otra
particularidad reside en que no es necesario que el
importador esté establecido en territorio de aplicación de
IVA.
2. La entrada real y física de mercancías es un hecho
fundamental que tiene que producirse respecto de las
jurídico que hayan establecido las partes,
ya
sea éste una
venta, un alquiler e incluso una operación no onerosa . No
existen las importaciones de servicios.
CONSULTA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DGT) 0630-04
DE 5 DE MARZO: La consultante adquiere madera de Camerún
y
también realiza labores de
intermediación
en la venta
de
madera
de su proveedor camerunés. La mercancía se transporta a
España, otros países
comunitarios
y a
veces
se
expide
directamente desde el Camerún a un país tercero. En algunas
exportaciones pudiera
ocurrir
que Camerún
sujetara a
algún
impuesto
la salida del país de las mercancías.
El
devengo del IVA a la importación se produce en el momento en
que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación,
esto es cuando se presente a las autoridades aduaneras el despacho
de importación de las mercancías
Por lo tanto, la proveedora de la consultante no liquidará el Impuesto
ni
los derechos arancelarios
en
la
fa
ctura que emita.
Una vez efectuada la importación, la entrega de la madera, en
nuestro país, a un sujeto establecido en el territorio de aplicación del
Impuesto, tendrá la consideración de entrega interior sujeta y no
exenta al Impuesto español
En la importación por la Aduana española , que tuviera como destino
final otro Estado comunitario, el consultante tendrá derecho a la
exención del IVA a la importación, si despacha a libre práctica
conforme al artíc
ul
o 27, 12° de
la
Ley del Impuesto.
Eso s í, la aduana podrá exigir garantía que afiance la exención de la
importación por ir destinada a otro Estado miembro.
Será sujeto pasivo de la subsiguiente adquisición intracomunitaria
en el Estado miembro de destino el adquirente comunitari
o
La
consultante no repercutirá el Impuesto español, con ocasión de la
entrega realizada. Las operaciones intracomunitarias están sujetas a
declaración , en particular, la consultante deberá formalizar el modelo
349, declaración informativa de operaciones intracomunitarias.
20
Si una vez realizada la importación, la consultante vendiera la
de IVA, como es el caso de Canarias.
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
21/78
madera con destino un país no comunitario , esta operación tendrá la
consideración de exportación, no debiendo la consultante liquidar el
Impuesto sobre el Valor Añadido a
su
cliente no comunitario. En el
país de destino no comunitario, el importador satisfará los derechos
arancelarios del Estado de destino, si los hubiera, y cualesquiera otros
Impuestos, que pudieran exigirse a la entrada de las mercancías en
dicho país.
Las ventas que la consultante realizara como propietaria de las
mercancías, desde Camerún, no se entienden realizadas en el
territorio comunitario de aplicación del Impuesto sobre el Valor
Añadido, por lo que en estas operaciones no se liquidará el Impuesto,
que deberá ser liquidado por los clientes de la consultante a la
importación de las mercancías, bien en el Estado español si la
importación se realiza
en
nuestro país, bien
en
el Estado comunitario
de entrada si la entrada de las mercancías en territorio comunitario se
efectúa por otro Estado miembro, sin perjuicio, en cualquier caso, que
las mercancías importadas se destinen desde su entrada en este
territorio a ser vinculadas o introducidas en los regímenes y zonas que
determinan la no realización del hecho imponible importación y que en
la Ley 37/1992 se regulan en los artículos 23 y 24 de este texto legal.
La remisión de las mercancías desde Camerún a un país no
comunitario, no es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, por lo que la consultante no deberá liquidar el Impuesto. La
entrada de las mercancías en el país no comunitario, determinará la
liquidación de los derechos arancelarios y demás Impuestos a la
entrada de mercancías establecidos, en su caso, en la normativa de
dicho Estado.
3. Por último, de
la
lectura de los artículos citados se
desprende que los únicos bienes que pueden dar lugar al
nacimiento de un IVA a
la
importación son aquellos bienes
no comunitarios o bien comunitarios que procedan de una
zona del territorio aduanero donde no se aplique
la
Directiva
Sin entrar en detalle, y si bien el origen de una mercancía nunca
se pierde, no es extraño que una mercancía de origen comunitario
sea exportada fuera de la Comunidad , perdiendo así el estatuto
comunitario . Este estatuto es
el
concepto jurídico que permite
que las mercancías originarias de la UE o que hayan sido objeto
de importación (abonando los derechos arancelarios) puedan
moverse libremente por toda la Comunidad sin tener que estar
bajo vigilancia aduanera.
Si
esta mercancía es objeto de
exportación, y posteriormente pretende volver a
la
Comunidad, en
el momento de su entrada en el territorio comunitario generaría el
hecho imponible IVA a la importación , puesto que con
la
salida
habría perdido su estatuto comunitario.
La forma habitual en la que se produce el hecho imponible IVA
a la importación es conjuntamente con el nacimiento de una
deuda aduanera, bien mediante la declaración a libre práctica de
las mercancías, bien, mediante la declaración de importación
temporal con exención parcial de derechos.
En su punto Dos, el artículo 18 de la LIVA establece un
supuesto de no sujeción al indicar que cuando un bien de los
mencionados en el punto Uno se coloque, desde su entrada en el
interior del territorio de aplicación del impuesto (TAi), en la áreas
a que se refiere el artículo 23 (áreas exentas) o se vincule a los
regímenes comprendidos en el artículo 24 (regímenes aduaneros
y fiscales), con excepción del régimen de depósito distinto del
aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando
el
bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes
indicados en
el TAi , siempre que cumplan la legislación aplicable
en cada caso.
El
incumplimiento de dicha legislación determinará
el hecho imponible importación de bienes.
21
Precisamente a estos supuestos, que permiten un beneficio auto-liquidables mediante del modelo 380.
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
22/78
fundamentalmente financiero al permitir el retraso del pago del
impuesto hasta el momento de la salida del área exenta nos
referimos con detalle en los siguientes capítulos de este manual.
Sólo existe una diferencia respecto de los hechos que
conllevan el devengo de la deuda aduanera respecto de los que
conllevan el devengo de la deuda tributaria: Es el caso de las
importaciones temporales con exención parcial, un régimen
aduanero que permite
la
importación de mercancías que no se
encuentran dentro del grupo que permite la importación temporal
con exención total de derechos arancelarios durante cierto
tiempo.
Frente al supuesto de importación temporal con exención total ,
que supone la franquicia de arancel y la exención de IVA, las
importaciones temporales con exención parcial no gozan,
conforme al artículo 24 de la
UVA
, de exención de IV
Para finalizar este apartado sobre el hecho imponible, haremos
mención a otros supuestos en los que se genera el hecho
imponible IVA a la importación, y que, como anticipamos al
referirnos a la deuda aduanera, son los contemplados en los
artículos 202 al 205 del CAC: introducción irregular de la
mercancía, sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera ,
incumplimiento de las condiciones de un régimen o situación en
que se encuentren los bienes, el consumo o utilización
en
zonas o
depósitos francos.
OPER CIONES SIMIL D S L S IMPORT CIONES DE
BIENES
Con
el
mismo efecto que las importaciones de bienes,
la
UVA
considera asimiladas
2
a las mismas una serie de operaciones,
La exigencia del IVA
en
estas operaciones tiene por objeto
recuperar el impuesto de las operaciones que se beneficiaron de
una exención condicionada, cuando no se den, o dejen de darse,
las condiciones que justificaron la aplicación de dicho beneficio
fiscal. Para simplificar
la
aplicación del impuesto, la
UVA
opta por
mantener la eficacia de la exención, trasladando al adquirente
titular del bien la obligación de ingresar el impuesto debido,
creando para ello un hecho imponible denominado asimilado a
la importación y que engloba los siguientes supuestos:
• l incumplimiento de los requisitos determinantes de la
afectación a la navegación marítima internacional de los
buques que se hubiesen beneficiado, por ello, de la exención
del impuesto.
• La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia
marítima o a
la pesca costera de los buques cuya entrega,
adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen
beneficiado de la exención del impuesto.
• l incumplimiento de los requisitos que determinan la
dedicación esencial a la navegación aérea internacional de
las compañías que realicen actividades comerciales, en
relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición
intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de
la
exención del impuesto.
• Las adquisiciones realizadas en el TAi de los bienes cuya
entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas
se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto, en
virtud de lo dispuesto en los artículos 22.8, 22.9 y 26. No
obstante lo dispuesto en el párrafo anterior no será de
aplicación cuando
el
adquirente expida o transporte
inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio
22
de la Comunidad. depósito distinto del aduanero el devengo se producirá en
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
23/78
• Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 de la
LIVA zonas y depósitos francos) o el abandono de los
regímenes comprendidos en
el
artículo 24 depósito
aduanero, importación temporal o régimen de
perfeccionamiento activo) de los bienes cuya entrega o
adquisición intracomunitaria para ser introducidos en dichas
áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiesen
beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo
dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26,
apartado uno, o hubiesen sido objeto de entrega o
prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos
artículos.
A este último punto nos dedicaremos con detalle al abordar la
fiscalidad de las distintas áreas exentas.
EVENGO
Como antes señalamos, y con carácter general , la deuda
aduanera se origina en el momento de la admisión de la
declaración en aduana, devengándose 2 en ese mismo
momento el IVA a la importación.
Así,
el
artículo 77 de la LIVA establece que:
Uno. En las importaciones de bienes el devengo del
impuesto se producirá en
el
momento en que hubiera tenido
lugar
el
devengo de los derechos de importación de
acuerdo con la legislación aduanera independientemente
de que dichas importaciones estén o no sujetas a los
mencionados derechos de importación.
No obstante en
el
supuesto de abandono del régimen de
el
momento en que tenga lugar
el
abandono de dicho
régimen.
Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones
definidas en
el
artículo
9
de la
ey
el
devengo se producirá
en
el
momento en que tengan lugar las circunstancias que
en
el
mismo se indican.
De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos
Consultas 077 4-98, 1950-03 y V2457-07 , la salida de bienes que
se encontraron en áreas y regímenes contemplados en los
artículos 23 y 24 de la LIVA, con la ocasión de un transporte a
otro Estado miembro o para la exportación no dará lugar a
operaciones asimiladas, ya que no pueden coincidir en una
misma operación dos hechos imponibles distintos y
contradictorios, prevaleciendo aquel que responde
al
destino real
de los bienes, en este caso
la
entrega intracomunitaria o la
exportación exentas del impuesto.
El
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido
22
RIVA
en
lo sucesivo) establece, en su artículo 73.
1,
que:
Las operaciones de importación sujetas
al
impuesto se
liquidarán simultáneamente con los derechos
arancelarios
3 o
cuando hubieran debido liquidarse éstos
de no mediar exención
o
no sujeción con independencia de
la liquidación que pudiera resultar procedente por cualquiera
de otros gravámenes.
Se entenderán incluidas en
el
párrafo anterior y por
tanto se liquidarán del mismo modo las mercancías que
abandonen las áreas mencionadas en
el
artículo 23
o
se
23
desvinculen e los regímenes enumerados en
l
artículo 24
- Derechos antidumping.
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
24/78
ambos de la Ley del impuesto con excepción del régimen
de depósito distinto de los aduaneros siempre que la
importación de dichas mercancías se produzca e
conformidad con lo establecido en
l
apartado 18 de la
misma Ley.
l citado artículo implica, por tanto, que las importaciones que se
produzcan tras la estancia
de
mercancías en las diferentes áreas
exentas se liquidarán de forma ordinaria a partir de un DUA de
importación.
Por el contrario, en los supuestos en los que procediese la
liquidación del IVA por el concepto de IVA asimilado a las
importaciones de bienes , a que se refiere la UVA en su artículo
19, procederá la autoliquidación del mismo a partir del modelo
380.
B SE IMPONIBLE
Con carácter general, en las importaciones de bienes, la base
imponible 4 del IVA resultará de adicionar al valor en aduana los
conceptos siguientes, en cuanto no estén comprendidos en el
mismo:
1 Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes
que
se devenguen fuera del TAi, así como los
que
se
devenguen con motivo
de
la importación, con excepción del
IVA. Estos son :
- Derechos arancelarios.
- Exacciones
de
efecto equivalente.
- Gravámenes a la importación establecidos en el marco de
la Política Comercial Común.
- Derechos compensatorios o antisubvención.
- Impuestos especiales (con excepción del impuesto sobre
determinados medios
de
transporte).
No se comprenden en este apartado los gravámenes que
tuvieran un hecho imponible distinto de la importación, sin
perjuicio de que otro tipo de tributos deberían adicionarse
como gastos accesorios, como por ejemplo pudieran ser las
tasas sanitarias.
2. Los gastos accesorios, como son , entre otras, las
comisiones y los gastos
de
embalaje, transporte y seguro
que
se produzcan hasta el primer lugar
de
destino en el
interior
de
la Comunidad.
Se entenderá
por
primer lugar
de
destino el
que
figure en
la carta
de
porte o en cualquier otro documento
que
ampare
la entrada de los bienes en el interior
de
la Comunidad. De
no existir esta indicación , se considerará
que
el primer lugar
de
destino es aquel en
que
se produzca la primera
desagregación
de
los bienes en el interior
de
la Comunidad
(Véase la consulta 2038-04
de
la DGT).
Junto a la anterior regla general , la
UVA
recoge una serie de
reglas especiales, a aplicar en los siguientes casos:
1.
Reimportaciones de Bienes:
En este caso, la base imponible
de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente
fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de
reparación , transformación, adaptación o trabajos por
encargo será la contraprestación
de
los referidos trabajos.
La exportación temporal para que una mercancía sea
sometida a ciertos trabajos se puede realizar conforme a:
24
- Régimen de Perfeccionamiento pasivo: Este régimen derogación del artículo 167 del Reglamento CEE) nº
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
25/78
permite la exportación temporal
de
mercancías
comunitarias para someterlas en tercer país a
operaciones
de
perfeccionamiento, transformación etc.,
para
que
ulteriormente se reimporten despachándolas a
libre práctica o a consumo, con exención parcial o total
de
derechos. Las mercancías una vez transformadas
productos compensadores) deben estar sometidas, bien,
a derechos
de
importación, o bien, a medidas
de
política
comercial.
- Régimen fiscal
de
exportación temporal con
transformación en aquellos casos en que la mercancía
exportada no pueda incluirse en el régimen de
perfeccionamiento pasivo.
En ambos casos lo que busca la norma es la neutralidad del
impuesto al gravar solo el valor añadido producido en l
exterior. También habrán de incorporarse a la base
imponible impuestos y demás gravámenes, así como gastos
accesorios, siempre que no estuviesen incluidos en la
contraprestación.
En cuanto al tipo a aplicar, el artículo 90 tres
de
la UVA
establece que l tipo será el
que
hubiese correspondido si
las operaciones
de
transformación, reparación, etc. , se
hubiesen realizado en el TAi.
2.
Operaciones asimiladas
las
importaciones de
bienes
A
estos supuestos nos referiremos con detalle en los
siguientes apartados del manual.
3.
Productos informáticos normalizados:
En este apartado
tenemos que distinguir el cálculo de la base imponible del
IVA a la importación, del valor en aduana. Así, hasta la
2454/93
de
la Comisión, de 2 de julio
de
1993 25 en
adelante RAGA), la normativa establecía
que
tan solo había
que
tener en cuenta el valor del soporte, en la actualidad, al
no existir una normativa concreta se puede deducir
que
podemos utilizar las normas generales de valoración
de
mercancías.
En cuanto a la base imponible del IVA el artículo 83 0os 5°
dispone que:
La
base
imponible
será
la correspondiente
al
soporte y
los programas
o informaciones incorporados
en
el mismo
.
Para finalizar este apartado, conviene señalar
que
los supuestos
de
modificación
de
la base imponible, recogidos en l artículo 80
de
la UVA, serán aplicables, cuando proceda, en el caso
de
las
importaciones, tal y como establece el artículo
83
.Tres
de
la
UVA
SUJETOS P SIVOS
La Directiva IVA no atribuye la condición
de
sujeto pasivo 26 a
todo aquel que realice importaciones, sino tan sólo a aquel que se
considere deudor. Sin embargo, l artículo 86 de la UVA concreta
que son sujetos pasivos del IVA a la importación quienes realicen
las importaciones importadores), sin distinguir la condición del
importador, pudiendo ésta ser de persona física o jurídica;
empresarios o profesionales o no, si bien estos últimos no podrán
deducirse la cuota satisfecha.
Como ejemplos
de
importadores, la UVA recoge los siguientes:
1°
Los
destinatarios
de los bienes
importados, sean
adquirentes, cesionarios o propietarios
de los mismos
o bien
25
consignatarios que actúen en nombre propio en la
Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en dicho artículo,
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
26/78
importación de dichos bienes.
2° Los viajeros para los bienes que conduzcan l entrara
en territorio de aplicación del impuesto.
3°
Los propietarios de los bienes en los casos no
contemplados en los números anteriores.
4° Los adquirentes
o
en su caso propietarios los
arrendatarios
o
fletadores de los bienes a que se refiere
el
artículo 19 de esta Ley.
En algunas ocasiones, sobre todo en aquellos casos en que la
deuda aduanera nace por la comisión de ciertas irregularidades
por ejemplo en los supuestos de sustracción a la vigilancia
aduanera) aparecen una pluralidad de deudores.
El tratamiento normativo de estos casos difiere, según tratemos
el aspecto fiscal o el aspecto aduanero. En el caso de la deuda
aduanera
l
representante indirecto tiene la consideración de
codeudor, mientras que en el caso del IVA, tiene la de
responsable solidario, tal y como recoge el artículo
87
Dos de la
UVA:
Dos. En las importaciones de bienes también serán
responsables solidarios del pago del impuesto:
1°
Las asociaciones de garantes en los casos de ciertos
convenios internacionales.
2°. Rente cuando actúe en nombre de terceros en virtud
de convenios internacionales.
3° Las personas o entidades que actúen en nombre
propio y por cuenta de los importadores.
serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los
agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus
comitentes representación directa).
EXENCIONES N L S IMPORT CIONES DE BIENES
La normativa comunitaria establece que se declararán
exentas
21
en las condiciones fijadas en cada Estado miembro,
las operaciones de importación por los siguientes motivos:
• Igualar el trato de las importaciones con el de las entregas
exentas interiores.
• Dar un tratamiento uniforme a las operaciones que,
excepcionalmente , gozan de franquicia de los derechos de
aduana conforme al Reglamento CE) nº 1186/2009 del
Consejo, de 16 de noviembre de 2009. 28
• Eximir del impuesto las reimportaciones de bienes que gozan
de franquicia arancelaria.
• Eximir determinadas operaciones:
- las efectuadas en el marco de relaciones diplomáticas
y
consulares con franquicia aduanera;
- las efectuadas por organismos internacionales
reconocidos;
- las efectuadas por la OTAN;
- las relativas a determinados productos de la pesca;
- ciertas operaciones de Bancos Centrales.
La UVA transcribe ese mandato en los 4 artículos comprendidos
entre el 27 y el 67 de dicho texto legal, y que se pueden resumir
de la siguiente manera:
26
•Exenciones a la importación por analogía a las entregas de Como avanzamos anteriormente, y como principal diferencia de
-
8/15/2019 Areas Exentas 186pags
27/78
bienes artículos 27 de
la UVA
y 14 del RIVA).
• Exenciones a la importación de bienes personales y similares
artículos 28 a 36 de la UVA y 15 del RIVA).
• Importaciones destinadas a favorecer determinadas
actividades empresariales artículos 37 a 39 y 49 a
51
de la
UVA
y artículo 16 del RIVA).
•Exenciones de carácter social artículos 43 a 46 y 58 de la
UVA y artículo 17 del RIVA).
•Relaciones internacionales artículos 47, 52 a 54 y 60 a 62
de la UVA).
•Exenciones para evitar la doble imposición artículos 59, 63,
64 y 66 de la
UVA
y 18 a 21 del RIVA).
LIQUID CIÓN E INGRESO
El
IVA a la importación se declara conjuntamente con los
derechos arancelarios, no en
un
modelo específico, sino en la
misma declaración de importación DUA de importación).
A partir de dicha declaración, la aduana liquida de forma
conjunta la deuda aduanera y tributaria, en los plazos previstos en
la
legislación aduanera. Por tanto, no se trata de una
autoliquidación realizada por el declarante, sino de una
declaración DUA) que inicia el procedimiento de liquidación por
parte de la administración a través de la correspondiente carta de
pago modelo 31 , cuyo abono podrá realizarse con carácter
previo al levante, evitando así prestar garantía, o en un plazo de
30 días, con carácter general,
si
previamente se aportó garantía.
DEDUCIBILID D
fondo con el arancel , el IVA soportado en las operaciones de
importación de bienes realizadas por operadores que tengan la
condición de sujetos pasivos del impuesto, es deducible
29
,
desde el momento del devengo y sin tener que esperar a que esté
pagado, en tanto que se cumplan los siguientes requisitos:
·Que estén devengadas en el TAi : Las cuotas soportadas
en otro país comunitario serán objeto de ingreso en aquel
país, solicitándose
la
devolución para los no establecidos
de forma análoga a la prevista por el artículo 119 de la
UVA.
•
