Direito Tributário – Gabriel Quintanilha www.quintanilhatributario.blogspot.com [email protected]Direito Tributário Em sentido amplo, é o ramo do Direito Público que trata das relações entre o Estado e o contribuinte, que são as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie. Após anos de relação de dependência com o direito Financeiro, o direito tributário se firmou como ramo autônomo do direito, e tem como principal finalidade limitar o poder de tributar do Estado e proteger o cidadão contra os abusos do poder estatal. O objeto do direito tributário é a relação jurídico-tributária impositiva, que consiste na relação jurídica entre o fisco (sujeito ativo) e o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) envolvendo um tributo (prestação pecuniária). O tributo é fonte de receita derivada do Estado e tem seu conceito esculpido no art. 3º do Código Tributário Nacional. ―É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada‖. Tal conceito merece atenção e tratamento específico. Trata-se de prestação pecuniária, ou seja, cujo conteúdo é expresso, de forma ordinária, em moeda. Com base neste conceito, não se pode admitir o tributo in natura, que consiste na expressão do conteúdo do tributo em bens (ex.: será inválida regra que determine que para cada tonelada de trigo comercializada, trinta quilos serão entregues ao Estado a título de imposto). Neste mesmo diapasão, não se admite no direito pátrio a adoção do pagamento do tributo por uma prestação de serviços, que seria o caso de
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Na forma do art. 77 do CTN, ―Taxa é o tributo que tem como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte‖.
Como se pode ver são duas as hipóteses de incidência da taxa,
quais sejam o exercício regular do poder de polícia e a utilização efetiva ou
potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte.
Assim, não restam dúvidas que são tributos retributivos ou
contraprestacionais.
O conceito de poder de polícia encontra-se no art. 78 do CTN:
―Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de
ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública, ou ao
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos‖.
Para que a taxa de polícia esteja de acordo com o ordenamento
jurídico, o exercício do poder deve ser regular. Vejamos abaixo a
jurisprudência do STF:
―A hipótese de incidência da taxa é a fiscalização de atividades poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais, exercida pelo IBAMA (Lei 6.938/81, art. 17-B, com a redação da Lei 10.165/00). Tem-se, pois, taxa que remunera o exercício do poder de polícia do Estado. Não há invocar o argumento no sentido de que a taxa decorrente do poder de polícia fica ‗restrita aos
contribuintes cujos estabelecimentos tivessem sido efetivamente visitados pela fiscalização‘, por isso que, registra Sacha Calmon parecer, fl. 377 essa questão já foi resolvida, pela negativa, pelo Supremo Tribunal Federal, que deixou assentada em diversos julgados a suficiência da manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão de controle em funcionamento (cf., inter plures, RE 116.518 e RE 230.973). Andou bem a Suprema Corte brasileira em não aferrar-se ao método antiquado da vistoria porta a porta, abrindo as portas do Direito às inovações tecnológicas que caracterizam a nossa era‘. Destarte, os que exercem atividades de impacto ambiental tipificadas na lei sujeitam-se à fiscalização do IBAMA, pelo que são contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalização, fiscalização que consubstancia, vale repetir, o poder de polícia estatal.‖ (RE 416.601, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 10-8-05, DJ de 30-9-05)
No entanto, para a instituição da taxa de serviço, não há
necessidade de que o serviço seja efetivamente prestado, mas basta que
tenha sido posto a disposição do contribuinte. A hipótese de incidência
prevista no ordenamento é a utilização efetiva ou potencial do serviço
público. Mas é obrigatório que o serviço esteja ao menos à disposição.
“ESGOTO SANITÁRIO. CONDOMÍNIO. “TAXA”. A Turma entendeu incabível a cobrança de ―taxa‖ (CTN, art. 77) por uso potencial de sistema público de esgoto sanitário, porquanto, na hipótese, a companhia de esgoto não dispõe de sistema de tratamento que atenda o imóvel da autora, cujo condomínio tem estação própria de tratamento de esgoto, de acordo com os padrões ambientais da fundação estadual responsável pela disciplina da engenharia de meio ambiente. REsp 1.032.975-RJ, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 1º/4/2008.”
É o caso da taxa de incêndio. O serviço é disponibilizado ao
contribuinte, podendo ele utilizá-lo ou não.
Além disso, a taxa de serviço tem mais dois requisitos que são
a divisibilidade e a especificidade. Para que um serviço seja remunerado
por taxa, tem que ser divisível e específico, como no caso da coleta de lixo
domiciliar. Aqui, o quantum utilizado pelo contribuinte pode ser determinado,
no entanto, a tentativa de criação de uma taxa de limpeza de vias públicas
não pode prosperar, tendo em vista que a prestação não é específica.
O STF mantém tal entendimento:
"Tributário. Município do Rio de Janeiro. Ilegalidade da taxa de coleta de lixo e limpeza pública. Art. 145, II, da Constituição Federal. Tributo vinculado não apenas à coleta de lixo domiciliar, mas também à limpeza de logradouros públicos, hipótese em que os serviços são executados em benefício da população em geral (uti universi), sem possibilidade de individualização dos respectivos usuários e, conseqüentemente, da referibilidade a contribuintes determinados, não se prestando para custeio mediante taxa. Impossibilidade, no caso, de separação das duas parcelas." (AI 245.539-AgR, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 14-12-99, DJ de 3-3-00). No mesmo sentido: RE 249.070, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 19-10-99, DJ de 17-12-99.
Frise-se que pelo mesmo motivo a taxa de iluminação pública
foi declarada inconstitucional pela súmula 670 do STF.
Além do exposto, deve-se destacar que as taxas não podem
possuir mesma base de cálculo dos impostos, na forma do art. 145, §2º da
CRFB, até mesmo, porque por ser um tributo contraprestacional deve
próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto do lançamento dessa espécie tributária.‖ (RE 140.779, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 2-8-95, DJ de 8-9-95)
A contribuição de melhoria tem fundamento na vedação ao
enriquecimento sem causa, uma vez que somente aquele que aproveitou
valorização será sujeito passivo, e o Estado será ressarcido pelo seu gasto.
4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
Atualmente, é pacífico o posicionamento acerca da natureza jurídica
tributária do Empréstimo Compulsório, por estar inserido no Sistema
Tributário Nacional e estar sujeito a praticamente todas as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Tal entendimento foi pacificado pelo
STF no julgamento do RE 146.733-9/SP.
Tributo de competência exclusiva da União, o Empréstimo
Compulsório somente pode ser instituído mediante lei complementar, na
forma do art. 148 da Carta.
Tal tributo poderá ser instituído em caso de despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,
assim como para investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional.
Por se tratar de empréstimo, a receita fruto de sua arrecadação está
vinculada ao fato gerador, no investimento público que acarretou sua
A lei instituidora deve prever as condições de resgate do empréstimo,
bem como o prazo para tal, na forma do art. 15 do CTN, de modo que a
tributação será ilegítima sem a previsão de restituição.
Quanto ao Empréstimo Compulsório é didático o julgado a seguir:
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. ENERGIA ELÉTRICA. A relação jurídica decorrente do empréstimo compulsório é única, dotada de natureza tributária, quer sob a perspectiva do pagamento quer sob o ângulo da devolução, devendo observância a todas as garantias próprias dos créditos dessa natureza. A prestação que o Estado percebe do contribuinte por força do empréstimo compulsório é tributo, como já reconheceu a Suprema Corte em diversas oportunidades. Da mesma forma, o crédito que o contribuinte recebe do Estado em devolução também tem natureza tributária. O art. 15 do CTN estabelece que a lei que instituir o empréstimo compulsório fixará, obrigatoriamente, o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, devendo ser observadas, no que for aplicável, as disposições do CTN. Em obediência ao art. 15 do CTN, à Lei n. 5.073/1966 e, posteriormente, ao Dec. n. 1.512/1976, estipulou-se fórmula específica de incidência de correção monetária e de vencimento de juros de mora. Incabível, portanto, a aplicação da taxa Selic sobre os créditos em discussão, já que o art. 39, § 4º, da Lei n. 9.250/1995 é norma geral. Diante de antinomia aparente de normas, na impossibilidade da invocação dos princípios da hierarquia e da anterioridade, deve ser aplicado o da especialidade, segundo o qual a norma especial prefere à norma geral. Ao final, conclui-se que a taxa Selic não se aplica ao empréstimo compulsório sobre energia elétrica instituído pela Lei n. 4.156/62, já que existem regras específicas disciplinando a incidência de juros e de correção monetária. Isso posto, a Seção, ao renovar o julgamento, por maioria, deu provimento aos embargos de divergência. EREsp
Um dos principais princípios do direito tributário tem como finalidade
atender a justiça fiscal, tributando de forma diferenciada os contribuintes
que possuem maior capacidade econômica.
Previsto no art. 145, § 1º da CRFB, está intimamente ligado com o
princípio da isonomia.
Princípio da Progressividade
Intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, está o
princípio da proporcionalidade. Segundo Sabbag, o princípio da
Progressividade tem como finalidade onerar de forma mais gravosa quem
tem riqueza maior.
―a Progressividade pode ser entendida como a tentativa de onerar mais gravosamente quem tem uma riqueza tributável maior. Não se confunde com a Proporcionalidade, segundo a qual se atribuem alíquotas idênticas a casos semelhantes, não se realizando desta forma a justiça fiscal.‖1
Discussão surge no tocante a Impostos Reais. Esses têm o crédito
constituído sem atender às condições pessoais do contribuinte, de acordo
com a matéria tributável, enquanto os impostos pessoais, além de também
serem lançados com base no valor da matéria tributável, devem atender às
condições pessoais do contribuinte.
1 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 7 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2005, pág.
Assim, não se aplicam aos impostos reais a proporcionalidade, salvo
com finalidade extrafiscal. A Constituição Federal é expressa no sentido que
o Imposto de Renda, o IPTU e o ITR poderão ter suas alíquotas
progressivas.
Dessa forma, se não houver previsão constitucional, os impostos
reais não poderão ser progressivos. Neste sentido:
“ITCD e Alíquotas Progressivas O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei 8.821/89, daquele Estado-membro, que prevê sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação - ITCD. O Min. Ricardo Lewandowski, relator, desproveu o recurso por entender que, apesar de consubstanciar instrumento para a obtenção de efeitos extrafiscais, a progressividade, no caso de impostos reais, em nosso ordenamento legal, só pode ser adotada se houver expressa previsão constitucional, e desde que não se baseie, direta ou exclusivamente, na capacidade econômica do contribuinte. Asseverou, em suma, que a vedação da progressividade dos impostos de natureza real, constante do art. 145, § 1º, da CF, ao lado dos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibição do confisco, configura garantia constitucional e direito individual do contribuinte, que não podem ser afastados por lei ordinária estadual. Após, pediu vista dos autos o Min. Eros Grau. RE 562045/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 12.6.2008. (RE-562045)‖
Previsto no art. 150, I, da CRFB e no art. 97 do CTN, é sem sombra
de dúvidas, o principal princípio do direito tributário. Segundo ele; não se
pode criar tributo, majorar alíquota, nem reduzir, SENÃO POR LEI. Vejamos
o posicionamento do STF:
"A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias. Precedentes." (ADI 1.709, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 10-2-00, DJ de 31-3-00)
A MEDIDA PROVISÓRIA também tem tal poder, tendo em vista ter
força de lei no direito pátrio. Todavia, ela só não pode tratar de matéria
reservada à Lei Complementar.
Assim, é possível que uma MP crie ou reduza tributos, por exemplo,
sem violação ao princípio da legalidade.
Tal princípio não se apresenta de forma absoluta, tendo em vista que
possui algumas mitigações.
O primeiro caso trata da atualização da base de cálculo de tributo, por
exemplo. Se ocorrer somente a atualização, não importando em majoração,
pode ocorrer sem que haja necessidade de lei em sentido estrito.
Tomemos como exemplo o IPTU. Tal permissão se dá, porque ao
atualizar a base de cálculo do IPTU, o município está retornando ao status
quo ante, pois caso não houvesse atualização, restaria claro o
enriquecimento sem causa por parte do particular, que aproveitou a
valorização imobiliária, pagando um tributo aquém da realidade fática.
O STF, ao julgar o RE 172.394/SP, entendeu que a fixação do prazo
para recolhimento também não se submete ao princípio da legalidade.
precisa de um prazo para realizar seu planejamento, daí a cobrança
somente no exercício financeiro seguinte.
Duvidas surgem nos casos de tributos com fato gerador complexo,
como é o caso do imposto de renda. Essa matéria foi sumulada no STF. A
súmula 584 dispõe que ―Ao imposto de renda calculado sobre os
rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em
que deve ser apresentada a declaração.‖
Além do exposto, o STF já se pronunciou no sentido de que a
substituição de indexação não viola o princípio da anterioridade e não
surpresa, pois este é caso de atualização monetária e não de majoração de
tributo.
No que tange à revogação de isenção, o STF já se manifestou no
sentido que revogada a isenção o tributo se torna imediatamente exigível,
na forma do RE 204.062.
O STF voltou a se manifestar sobre a matéria e manteve o mesmo
entendimento:
“Redução e Extinção de Imposto: Princípio da Anterioridade Tributária O Tribunal, por maioria, indeferiu pedido de liminar formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Partido da Social Democracia Brasileira - PSDB contra o art. 3º da Lei 15.747/2007, que alterou dispositivos da Lei 14.260/2003, ambas do Estado do Paraná, reduzindo e extinguindo descontos relativos ao pagamento do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA (Lei 15.747/2007: ―Art. 3º. Esta lei entrará em vigor na data da sua publicação.‖). Entendeu-se que a norma impugnada não ofende, em princípio, a regra da anterioridade tributária, prevista no art. 150, III, b e c, da CF, porque não constitui aumento do imposto (CF: ―Art. 150. Sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... III - cobrar tributos:... b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;‖). Considerou-se que, se até mesmo a revogação de isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição ou majoração de tributo, a redução ou extinção de um desconto para pagamento do tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única (à vista), também não o poderia. Afastou-se, também, a assertiva de que qualquer alteração na forma de pagamento do tributo equivaleria a sua majoração, ainda que de forma indireta, e reportou-se ao entendimento do Supremo de que a modificação do prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade (Enunciado 669 da Súmula). Asseverou-se, ademais, que deveriam ser levados em conta os argumentos apresentados nas informações da Assembléia Legislativa e do Governador do Estado no sentido de que as alterações promovidas pela Lei 15.747/2007 visariam propiciar o ajustamento de descontos do IPVA paranaense com o de outros Estados, sem que tais mudanças importassem em aumento do valor total do tributo. Ressaltou-se, por fim, que, no caso do IPVA, o art. 150, § 1º, da CF expressamente excetua a aplicação da regra da anterioridade na hipótese da fixação da base de cálculo desse tributo, ou seja, do valor venal do veículo. Assim, se nem a fixação da base de cálculo do IPVA estaria sujeita à incidência da regra da anterioridade, a extinção ou redução de um desconto condicional para pagamento desse tributo poderia ter efeitos imediatos. Vencido o Min. Cezar Peluso que concedia a liminar ao fundamento de que a hipótese nada teria a ver com
isenção, porque esta seria objeto específico de uma norma constitucional, e que a supressão ou redução de um desconto previsto em lei implicaria, automática e aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido, razão pela qual se haveria de observar o princípio da anterioridade. Precedentes citados: RE 200844 AgR/PR (DJU de 16.8.2002); RE 204062/ES (DJU de 19.12.96). ADI 4016 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 1º.8.2008. (ADI-4016)”
Tal posicionamento é questionável, tendo em vista o prisma garantista
dos princípios constitucionais tributários. Assim, ao revogar uma isenção, o
contribuinte tem uma nova carga de prejuízo que não estava preparada
para suportar, devendo então ser aplicada a anterioridade tendo como o
ideal de não surpresa.
Excepcionam-se ao princípio da anterioridade de exercício, o
empréstimo compulsório, somente no caso de guerra ou calamidade
pública, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto Sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações de Crédito,
Câmbio e Seguro ou relativas a Valores Mobiliários e no caso do
Imposto Extraordinário de Guerra.
O último ponto a ser analisado é o referente à instituição de Medidas
Provisórias. Aqui, deve-se citar o art. 62, § 2º da CRFB.
―Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação da EC nº 32/01) (...) § 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
Previsto na CRFB, art. 150, IV, consiste na vedação constitucional a
instituição de tributos exorbitantes, que violem o princípio da dignidade da
pessoa humana, promovendo a injusta apropriação estatal dos bens ou
valores dos contribuintes.
Segundo o STF, deve haver proporcionalidade entre a multa e o
descumprimento da norma tributária, sob pena de violação ao princípio do
não confisco.
―Fixação de valores mínimos para multas pelo não-recolhimento e sonegação de tributos estaduais. Violação ao inciso IV do art. 150 da Carta da República. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal." (ADI 551, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 21-10-02, DJ de 14-2-03)
Como se pode ver trata-se de uma limitação constitucional do Poder
de Tributar que veda a invasão ao mínimo existencial. Assim, o conceito de
confisco fica a cargo do Poder Judiciário, como aplicador da lei ao caso
concreto.
Princípio da não limitação ao tráfego
A Constituição é expressa ao vedar que um tributo viole o direito
fundamental à locomoção, no art. 150, V. Nenhum tributo que impeça o
tráfego de bens ou pessoas pode ser instituído. Assim, deve-se adicionar a
tal conceito, a súmula 323 do STF.
IMUNIDADES
A imunidade é a qualificação constitucional da não incidência, de
forma que a lei não pode autorizá-la. É chamada, portanto, de não
incidência constitucionalmente qualificada. A imunidade é a certeza
constitucional da intributabilidade.
Luciano Amaro em, sua obra, discorre sobre os fundamentos das
imunidades, vejamos:
―O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes."2
Há distinção entre os institutos da isenção e da não-incidência,
que apesar de serem institutos assemelhados não se confundem. Não
obstante, parte da doutrina entende não haver distinção de imunidade e
isenção da chamada não-incidência, por entenderem que a imunidade nada
mais é do que uma não-incidência constitucional enquanto que a isenção
trataria de renúncia de verbas pelo Poder Legislativo sem a anuência do
Chefe do Poder Executivo e também com a finalidade de evitar a chamada
guerra fiscal.
A Constituição Federal não pode tratar de casos de isenções, e
quando faz menção a isenção na verdade esta se referindo a imunidade,
como no caso do art. 195, § 7º, que trata de isenção de contribuição para a
seguridade social de instituições beneficentes de assistência social que
atendam as exigências estabelecidas em lei.
―Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
O terceiro critério adotado para distinção é o da eficácia, que deve
ser entendido como os efeitos da decisão que reconhece o benefício
fiscal.
No caso de uma imunidade a eficácia da decisão judicial ou
administrativa que a reconhece é declaratória e por isso os seus efeitos são
ex tunc, ou seja, retroativos. A decisão que reconhece a isenção,
tradicionalmente é tida como constitutiva e por isso os seus efeitos são ex
A interpretação dessas garantias deve respeitar a supremacia
constitucional. Por ela, não pode lei inferior violar dispositivo da Carta.
Neste sentido, Luiz Roberto Barroso determina quais os pontos que devem
ser analisados no que tange à nova interpretação constitucional:
"(a) a superioridade hierárquica; b) a natureza da linguagem; c) o conteúdo específico; d) o caráter político"3.
A interpretação Constitucional recebe larga importância na
análise de casos concretos, pois segundo Aécio Pereira Júnior, o que se
deve buscar é a finalidade constitucional.
―A interpretação da norma imunizante deve ter em mira o objetivo constitucional que consagrou a exoneração tributária, não se podendo partir de um critério interpretativo predeterminado. Não há como enclausurar o intérprete por intermédio de métodos estáticos. Insistir numa formulação interpretativa rígida das normas imunizantes, sob o manto de determinadas regras pré-estabelecidas, seja por aspectos preponderantemente extensivos ou restritivos, certamente, culminará em abusos, em concepções que não se aproximarão da finalidade constitucional em foco.
A interpretação da norma imunizante deve ter seus contornos definidos na mesma medida da exoneração constitucional, ou seja, a cada preceito constitucional a interpretação pode variar, tendo em mira sempre o alcance da finalidade constitucional. A finalidade
3 BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo:
A primeira imunidade tratada no art. 150, VI, é feita na sua alínea
―a‖ e trata-se da chamada imunidade recíproca, sendo que o art. 150, VI ―a‖
deve ser interpretado de forma conjunta com os § § 2º e 3º.
Esta imunidade consiste em uma incompetência absoluta dos
entes da federação para instituir impostos referentes ao patrimônio, a renda
e serviço um dos outros, e a finalidade dessa imunidade é manutenção
do pacto federativo e o respeito ao princípio federativo, caracterizado
pela isonomia entre os entes.
(...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Esta imunidade abrange os seguintes impostos:
O IPTU, ITR, ITBI, ITD, IPVA e IGF, no tocante aos tributos que incidem
instituição, por exemplo, para que haja imunidade do IPTU deverá ser
analisado se o valor dos aluguéis esteja sendo utilizado na atividade-fim do
ente público.
Esta interpretação pretoriana também se aplica as demais
hipóteses de imunidades postas no art. 150, VI da Constituição Federal.
Tal questão a respeito da imunidade dos imóveis locados
encontra-se consolidada na Súmula 724 do Supremo Tribunal Federal.
―SÚMULA Nº 724
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.‖
O art. 150, § 3º da Constituição Federal traz uma regra importante
a respeito da imunidade recíproca excepcionando a não-incidência
constitucional em três hipóteses.
―§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.‖
A primeira, atinente a exploração da atividade econômica,
determina que se o ente estiver explorando atividade econômica não há que
Recentemente, o STF, em sede de Recurso Extraordinário,
estendeu a imunidade religiosa a cemitérios na seguinte situação:
“Imunidade Tributária: Cemitérios e Extensões de Entidades de Cunho Religioso O Tribunal deu provimento a recurso extraordinário interposto pela Sociedade da Igreja de São Jorge e Cemitério Britânico contra acórdão da Câmara Cível Especializada do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia que entendera que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b, da CF não se aplicaria aos cemitérios, porque estes não poderiam ser equiparados a templos de culto algum. Distinguindo a situação dos cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso da daqueles que são objeto de exploração comercial por empresas que alugam ou vendem jazigos, asseverou-se que apenas a primeira hipótese estaria abrangida pela aludida imunidade tributária. Considerou-se que o cemitério analisado seria uma extensão da capela destinada ao culto da religião anglicana, situada no mesmo imóvel, e que a recorrente seria uma entidade filantrópica sem fins lucrativos, titular do domínio útil desse imóvel, dedicada à preservação da capela, do cemitério e dos jazigos, bem assim do culto da religião anglicana professada nas suas instalações. Reportou-se ao que decidido no RE 325822/SP (DJU de 14.5.2004), no sentido de que a imunidade do art. 150, VI, b, da CF contemplaria não apenas os prédios destinados ao culto, mas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas nesse preceito, e que a regra do seu § 4º serviria de vetor interpretativo dos textos das alíneas b e c do seu inciso VI. Assim, tendo em conta tratar-se, na espécie, de mesmo imóvel, parcela do patrimônio da recorrente, entendeu-se que o cemitério seria alcançado pela garantia contemplada no art. 150, a qual seria desdobrada do disposto nos artigos 5º, VI e 19, I, todos da CF. Aduziu-se, ao final, que a imunidade
dos tributos, de que gozam os templos de qualquer culto, é projetada a partir da proteção aos locais de culto e a suas liturgias e da salvaguarda contra qualquer embaraço ao seu funcionamento. Daí, da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo dos referidos artigos, concluiu-se que, no caso, o IPTU não incidiria. RE 578562/BA, rel. Min. Eros Grau, 21.5.2008. (RE-578562)”
C – IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS,
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL
Encontra-se prevista no art. 150, VI, ―c‖ e § 4º da Constituição
Federal e veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda e serviços,
que incidam sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei.
Assim como no caso na imunidade dos templos, os tributos
imunes são aqueles relacionados com as finalidades essenciais das
entidades arroladas pela CRFB.
No que tange aos partidos políticos, o dispositivo parte do
pressuposto que eles não têm renda. Idealmente o partido político deve ser
imune porque o pluripartidarismo representa o ideal de participação
As fundações privadas de partidos políticos também se beneficiam
de imunidade.
A imunidade sindical é para os sindicatos de trabalhadores, o
sindicato patronal não goza de imunidade, pois o objetivo é proteger aquele
que normalmente se mostra hipossuficiente.
A Carta de 1988 exige que as instituições de educação e de
assistência social não podem ter fins lucrativos, sendo que esta exigência
não importa necessariamente que as instituições não possam ter
lucro, o que elas não poderão fazer é justamente distribuir esse lucro,
devendo ser reinvestido na atividade fim da instituição, ou seja, na
educação ou na assistência social, e por isso nada impede que uma escola
cobre uma mensalidade e que uma entidade de assistência cobre uma
anuidade, não importando o valor, desde que todo ele seja reinvestido na
atividade-fim.
A constituição também faz a exigência que estas instituições
preencham requisitos postos em lei. Esses requisitos encontram-se
previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional, sendo um
posicionamento unânime nesse sentido, por se tratar de matéria reservada
à lei complementar.
O Profº Sacha Calmon Navarro Coelho discorre sobre o assunto:
―A regra imunitória é, todavia, not self-enforcing ou not self-executing, como dizem os saxões, ou, ainda, não bastante em si, como diria Pontes de Miranda. Vale dizer, o dispositivo não é auto-aplicável e carece de
podem ser confundidas com as entidades de assistência social, que se
encontram previstas no art. 202 da Constituição Federal e aquelas no art.
201 da carta Magna.
A previdência social se distancia da assistência social, pois nesta
há uma gratuidade e generalidade no atendimento, a gratuidade é
entendida como sendo a não-cobrança de contribuição ou de todos os
beneficiários ou de sua grande maioria para o benefício das instituições, e a
generalidade, impõe que elas devem atender a todos os necessitados e não
apenas a um determinado grupo, e os fundos de pensão não atendem a
esses requisitos e por isso o Supremo Tribunal Federal entende que essas
entidades fechadas não podem fazer gozo dessa imunidade, e por isso
essas entidades devem recolher todos os tributos incidentes. Este
entendimento hoje encontra-se consagrado na Súmula 730 do Supremo
Tribunal Federal.
―SÚMULA Nº 730
A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.‖
A finalidade da imunidade do art. 150 VI, ―c‖ é premiar a entidade
que abre mão da distribuição de seus lucros e colabora com Estado.
D – IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL PARA
“Imunidade Tributária: Art. 150, VI, d, da CF e Peças Sobressalentes A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a abrangência normativa da imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, d, da CF (―Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI - instituir impostos sobre: ... d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.‖). No caso, a União sustenta a exigibilidade dos seguintes impostos: sobre circulação de mercadorias – ICMS, sobre produtos industrializados – IPI e de importação - II no despacho aduaneiro de peças sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais. O Min. Menezes Direito, relator, aplicando precedentes da Corte no sentido de que as peças sobressalentes para equipamento de impressão de jornais não estão alcançadas pela imunidade prevista no art. 150, IV, d, da CF, deu provimento ao recurso. Enfatizou que somente os insumos diretos estariam incluídos nessa benesse e que, na espécie, tratar-se-ia de equipamento acessório. O Min. Ricardo Lewandowski acompanhou o voto do relator. Em divergência, os Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, ao conferirem interpretação teleológica ao aludido dispositivo constitucional, desproveram o recurso por considerar que o objetivo maior da norma seria viabilizar, sem ônus maiores, a divulgação de idéias. Assim, a imunidade conferida a livros, jornais e periódicos abrangeria todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição desses veículos de comunicação. Após, o julgamento foi adiado a fim de se aguardar o voto de desempate da Min. Cármen Lúcia. RE 202149/RS, rel. Min. Menezes Direito, 13.5.2008. (RE-202149)”
Quanto aos livros, a Lei do livro (Lei n° 10.753/03) define
tecnicamente o que é livro, verbis:
Art. 2° Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Parágrafo único. São equiparados a livro:
I - fascículos, publicações de qualquer natureza que representem parte de livro; II - materiais avulsos relacionados com livro, impressos em papel ou em material similar; III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didáticas; IV - álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V - Atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e cartogramas; VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edição celebrado com o autor, com a utilização de qualquer suporte; VII - livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual; VIII - livros impressos no Sistema Braille.
O STF dá amplitude ao conceito restrito da lei do livro, englobando
apostilas e encadernação acadêmica, lista telefônica, e até álbuns de
figurinhas.
O insumo (tinta, rolo de barbante, etc.) que onera o preço final do
livro, não é englobado pela CRFB. A Carta é clara e somente abrange o
papel destinado à impressão. Dezenas de insumos já foram questionados
perante o STF, que tem decidido casuisticamente, sem seguir uma regra
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Quanto à ―legislação tributária‖, ela consiste no conjunto das regras que
tratam dos tributos e de suas respectivas relações jurídicas. Não devemos
confundir a legislação com lei em sentido estrito, pois seu significado refere-
se à lei em sentido amplo.
Assim a legislação tributária abrange não só a lei tributária (em sentido
estrito, elaborada pelo Estado no exercício da atividade legiferante), mas
também os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares, as disposições constitucionais, os convênios
interestaduais e outros atos jurídicos normativos que versem sobre tributos
e suas respectivas relações jurídicas.
O próprio CTN traz o conceito de legislação tributária em seu art. 100.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Quanto à aplicação da legislação tributária, o CTN veicula, nos arts. 105
e 106, regras especiais de aplicação da legislação tributária, diversas
daquelas aplicáveis nos outros ramos do direito.
No direito tributário, a aplicação da lei não é imediata, sendo necessária
a ocorrência do Fato Gerador, ou seja, a prática pelo sujeito passivo da
situação prevista em lei como hipótese de incidência.
Quanto à vigência, capacidade da lei de produzir efeitos no plano
abstrato, há também uma disciplina especial nos arts. 101 a 104. Assim, a
Lei de Introdução ao Código Civil – LICC, somente terá aplicação quando
não houver dispositivo específico.
No tocante à vigência da lei tributária no espaço, ela se dá, via de regra,
nos limites territoriais do sujeito ativo que editou a norma. Todavia, o
ordenamento admite a extraterritorialidade da legislação tributária nos casos
reconhecidos por convênios, pelo próprio CTN ou por outras leis editadas
pela União, na forma do seu art. 102.
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Além disso, é importante notar que pode se dar extraterritorialidade de
normas da União para além dos limites do território brasileiro, como prevê,
por exemplo, o parágrafo único do art. 199 do CTN.
Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Quanto às espécies normativas, a norma de vigência é variada e
determinada no CTN. Os Atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas entram em vigor, por exemplo, na data da respectiva
publicação, como determina o art. 103, I do CTN. Outras regras de vigência
são trazidas no art. 103, vejamos:
Integração e Interpretação da Norma Tributária
A Integração é o método utilizado para suprir lacunas legais, ou seja,
é utilizado quando a norma for omissa. Os arts. 107 a 112 do CTN dispõem
sobre a interpretação e integração da legislação tributária. Por um simples
leitura do Código, percebe-se que o legislador buscou escalonar e
disciplinar os métodos de integração e interpretação o que se demonstra
absurdo, uma vez que tal incumbência é do intérprete, do aplicador da
norma.
O art. 108 do CTN traz de forma expressa como que deve se dar a
integração da lei tributária.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário;
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Dessa maneira, caso determinada lei federal seja editada com o
condão de criar o benefício da isenção de IPI para fabricantes de aviões, os
fabricantes de helicópteros não poderão gozar de tal benefício.
Da Obrigação tributária
Antes de analisar a obrigação tributária propriamente dita, deve-se
analisar o seu surgimento, a origem da obrigação. A doutrina é pacífica ao
afirmar que a obrigação tributária nasce com o a ocorrência do Fato
Gerador. Assim, para explicar Fato Gerador, não podemos nos furtar a
abordar a Hipótese de Incidência tributária.
Hipótese de incidência é a descrição prevista em norma legal, em
abstrato, de uma situação de fato, situação esta que, se vier a se
concretizar, acarretará o nascimento da relação jurídico-tributária impositiva.
Distingue-se do fato gerador (fato imponível) porque a hipótese de
incidência é uma simples descrição.
O fato gerador é a concretização da hipótese, ou seja, do que está
descrito na lei. Tal distinção se demonstra meramente acadêmica, porque o
CTN usa a expressão fato gerador tanto para referir o fato imponível como
da seguinte forma: a) se suspensiva a condição, reputa-se perfeito o
negócio (incidindo conseqüentemente a tributação pertinente) desde o
momento em que implementada a condição; b) se, porém, for esta
(condição) de caráter resolutório, o tributo será devido ―desde o momento
da prática do ato ou da celebração do negócio‖.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Condição suspensiva é a cláusula acidental que subordina a eficácia do
ato jurídico a um evento futuro e incerto. Podemos citar como exemplo a
situação na qual um pai promete a um filho dar-lhe um apartamento de
veraneio caso seja aprovado em um exame vestibular. Aqui, os efeitos
tributários somente serão produzidos se adimplido o evento futuro e incerto,
qual seja a aprovação no exame vestibular.
Já a condição resolutória é a cláusula acidental que subordina o
desfazimento do ato jurídico a um evento futuro e incerto. Um exemplo
ocorre quando o pai, na esperança de que o filho será aprovado no exame
vestibular, doa para ele um imóvel de veraneio e no instrumento, faz constar
cláusula com condição resolutória no sentido de que em caso de
reprovação, o imóvel volta para sua propriedade. Nesse situação, os efeitos
tributários são produzidos imediatamente, ou seja, na celebração do
contrato e transferência do imóvel para a titularidade do filho. O
adimplemento da condição é um indiferente para o direito tributário, de
modo que o retorno do bem para o patrimônio do pai não será fato gerador
de qualquer tributo.
TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ CONSTITUCIONAL RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. "VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM "VENDAS CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO CTN. OBSERVÂNCIA. 1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa. 2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela, elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo destaque, para deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu inciso I: "§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a
que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;" 3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base de cálculo da COFINS e do PIS, dos valores relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à inadimplência dos compradores. 4. Entrementes, o inadimplemento do comprador não equivale ao cancelamento da compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando a ausência de receita e, conseqüente, intributabilidade da operação. 5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da inadimplência do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes, entre outros motivos, implicando na anulação dos valores registrados como receita de vendas e serviços. 6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento da venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso não seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor, oponível ao comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em comento, vale dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica realiza uma operação e apura o valor desta como faturado. 7. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra geral para apuração dos
resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da receita correspondente. 8. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido que o artigo 118 dispõe: "Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos." 9. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi do inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de que as "vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis: "Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias." 10. A analogia não pode implicar a exclusão do crédito tributário, porquanto criação ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade. 11. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o emprego da eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do artigo 108, do CTN).
12. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade como a "aplicação dos princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e custo/benefício) ao caso concreto", não se podendo, entretanto, confundir a eqüidade com instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e suavização de penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu caráter de generalidade, não prevê todos os casos singulares a que se aplica; a falta não reside nem na lei nem no legislador que a dita, senão que decorre da própria natureza das coisas. A eqüidade, ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo Lobo Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed., Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116). 13. Destarte, a opção legislativa em não inserir as "vendas inadimplidas" entre as hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita similaridade entre os eventos econômicos confrontados. 14. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ. 15. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp 751368 / SC - Ministro LUIZ FUX - PRIMEIRA TURMA - DJ 31/05/2007 p. 338)
gerador, e responsável aquela que a sucedeu após a ocorrência do fato
gerador. Vejamos o posicionamento do STJ a respeito:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL DESMEMBRADO EM UNIDADES AUTÔNOMAS. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DOS SUCESSORES PARA IMPUGNAR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SOLIDARIEDADE PASSIVA TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. O sucessor, na condição de responsável tributário e, portanto, sujeito passivo da obrigação tributária principal, ostenta legitimidade ativa para impugnar o crédito tributário. Inteligência dos arts. 121, § único, e 130, do CTN. 2. O adquirente do imóvel é o responsável tributário por sucessão inter vivos relativamente aos débitos anteriores à aquisição, porquanto a relação jurídica integrada pelo alienante extinguiu-se no momento da transmissão da propriedade, tendo-se tornado, o sucessor, sujeito passivo de outra obrigação, com o mesmo conteúdo da primeira (subrogação). Por conseguinte, há a exclusão da responsabilidade do alienante, respondendo o sucessor, portanto, pelos tributos apurados ou passíveis de apuração à data da ocorrência do fenômeno sucessório. 3. Com efeito, em matéria tributária, sempre que, numa mesma relação jurídica, houver duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará obrigada pelo pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade passiva. 4. No que pertine à responsabilidade tributária dos sucessores ou terceiros, ao revés, a solidariedade não se presume, devendo resultar, necessariamente, de lei. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.
5. O caso sub examine versa sobre propriedade horizontal, sendo cada impetrante proprietário de uma fração ideal, correspondente a 1/118 avos do terreno original, cada uma com um número de registro próprio junto à Municipalidade. Está-se diante de um condomínio edilício, direito real advindo da conjugação de dois outros direitos reais, quais sejam: a propriedade individual sobre unidades autônomas - cada uma das 118 garagens - e a co-propriedade sobre as partes comuns, nos termos do art. 1.331, do Código Civil. 6. Nesse segmento, verifica-se que, à época da ocorrência do fato gerador do IPTU relativo aos exercícios de 1987 e 1988, o imóvel objeto da presente lide era tributado por inteiro, sendo sujeito passivo da relação jurídica a Liga das Senhoras Católicas, em nome da qual encontrava-se cadastrado o imóvel. Essa relação jurídica extinguiu-se no momento da transmissão da propriedade, a qual fragmentou-se em 118 unidades autônomas, que deram titularidade debitória a 118 novos contribuintes. 7. Destarte, cada um dos adquirentes tornou-se sujeito passivo de nova relação jurídica, assumindo a dívida tributária pretérita proporcionalmente ao valor atinente à área da propriedade adquirida, razão pela qual resta inequivocamente afastada a solidariedade entre eles. 8. Transcreve-se excerto do Parecer do Ministério Público (fls.101/102), verbis: "Do primitivo terreno, que deu lugar a um edifício de certo vulto, cada impetrante e terceiros têm módica fração, que é, aliás, puramente ideal. Eles são, nessa medida, sucessores da antiga proprietária - a honorável Liga das Senhoras Católicas de São Paulo -, que, em dois exercícios consecutivos (1987 e 1988), não pagou os tributos relativos às 118 garagens, à época integrantes de um único cadastro tributário, mas cuja vida autônoma remonta à década de 60 (cf. fls. 57). Ora, tratando-se da propriedade horizontal, a responsabilidade tributária, oriunda da sucessão, refere-se a cada unidade, isoladamente. Pouco importa que, antes de 1989, o cadastro fosse unitário. O fato é
que os imóveis já eram distintos. E, para efeitos tributários, "cada unidade autônoma será tratada como prédio isolado, contribuindo o respectivo condômino, diretamente, com as importâncias relativas aos impostos e taxas federais, estaduais e municipais, na forma dos respectivos lançamentos" (Lei n. 4.591/64, art. 11). No exato magistério de Silvio Rodrigues, "a natureza da unidade autônoma é a de uma propriedade imóvel comum", com limitações especiais, que não se estendem ao aspecto tributário (Cf. "Direito CIvil, vol. V, 12ª ed., São Paulo: Saraiva, 1983, n. 125, pág. 215). E assim também se pronuncia Caio Mário da Silva Pereira, especialista no tema e autor, aliás, do projeto de que se originou a Lei n. 4.591/64: "No regime do condomínio especial dos edifícios coletivos (...) a idéia central reside na associação da compropriedade à propriedade exclusiva: o condomínio incide no solo, fundações, paredes mestras, saguão de entrada, corredores, portas e coisas de uso comum e teto. A propriedade exclusiva tem por objeto a unidade, seja esta o apartamento residencial, seja o conjunto ou a sala de utilização profissional, seja a loja ou o grupo de finalidade comercial (...). As unidades autônomas são tratadas objetivamente como tais, identificadas por indicação numérica ou alfabética, e respondem individualmente pelos tributos" (Cf "Instituições de Direito Civil", vol. IV, 7ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1987, n.319, pág. 137; sem destaque no original)." 9. Recurso especial desprovido. (REsp 783414 / SP - Ministro LUIZ FUX - PRIMEIRA TURMA - DJ 02/04/2007 p. 240)
De regra, adquirindo um bem ou direito, o adquirente se torna
responsável pelos créditos tributários relativos ao IPTU, devidos pelo titular
anterior, pois prevê o art. 130 do CTN que no caso de créditos tributários
relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade imobiliária,
subrogam-se tais créditos na pessoa dos respectivos adquirentes.
Para evitar sua responsabilização por créditos constituídos anteriormente
à aquisição do bem, deve ele exigir que no título de transmissão do domínio
conste a prova de que foram pagos os créditos constituídos até a data do
negócio, conforme recomenda a parte final do caput do art. 130 do CTN.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
No entanto, nos casos de venda de imóvel em hasta pública, prevê o
parágrafo único do art. 130 do CTN que, nesse caso, fica vinculado à
quitação dos créditos o preço, o valor que o arrematante tiver pago, e não o
bem. Assim, uma vez adquirido um bem imóvel em hasta pública, o
adquirente não terá o bem gravado com a dívida.
EXECUÇÃO. ARREMATAÇÃO. ADJUDICAÇÃO. CREDOR. ÔNUS RECAÍDOS SOBRE O BEM. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. (CTN - ART. 130, parágrafo único). I - O credor que arremata veículo em relação ao qual pendia débito de IPVA não responde pelo tributo em
atraso. O crédito proveniente do IPVA subroga-se no preço pago pelo arrematante. Alcance do Art. 130, parágrafo único, do CTN). II - Se, entretanto, o bem foi adjudicado ao credor, é encargo deste, depositar o valor correspondente ao débito por IPVA. (REsp 905208 / SP - Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS - TERCEIRA TURMA - DJ 31/10/2007 p. 332)
Temos então que o arrematante não poderá perder o bem arrematado
em razão de responsabilidade tributária por sucessão, pois o arrematante
não é responsável tributário. Entre o arrematante e o anterior proprietário do
bem não se estabelece relação jurídica nenhuma. O arrematante apenas
se relaciona no processo em que ocorrida a hasta pública com o juiz da
causa, não com as demais partes. Logo, o juiz deverá, antes de entregar o
resultado (dinheiro) da arrematação às partes abater o valor do tributo
devido, e promover sua entrega ao ente tributário competente; somente o
que restar após tal pagamento poderá ser entregue às partes, observados
os procedimentos previstos na lei processual aplicável.
O remitente, aquele que paga a dívida para resgatar um bem (evitando
sua alienação em hasta pública) poderá também ser responsabilizado
pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos pelo simples fato de
existirem tributos devidos quando do ato de remição, na forma do art. 131,
inciso I, do CTN.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto-lei nº 28, de 14.11.1966) II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Como se pode ver, também será responsável o sucessor a qualquer
título, ou seja, será responsável tributário aquela pessoa que passa a ser
proprietária de algo em virtude do falecimento do proprietário anterior.
Assim, serão responsáveis o cônjuge meeiro (aquele que sobrevive ao
consorte), bem como os herdeiros por todos os tributos devidos pelo autor
da herança (de cujus) até a data da partilha ou da adjudicação. Frise-se que
tal tal responsabilidade não ultrapassa o valor do quinhão, para o herdeiro;
do legado, para o legatário; e da meação, para o meeiro.
Enquanto não houver a transmissão para os sucessores, o espólio
responde pelas dívidas tributárias, mesmo sem ter responsabilidade
jurídica, tanto na condição de contribuinte – em relação aos tributos cujos
fatos geradores ocorram enquanto durar o inventário ou arrolamento –
como na condição de responsável tributário pelas dívidas para com o fisco
deixadas pelo falecido.
RESPONSABILIDADE POR TRANSFORMAÇÃO EMPRESARIAL
Prevista art. 132 do CTN: a pessoa jurídica de direito privado que for
constituída através de um processo de fusão, transformação ou
incorporação será responsável pelos tributos devidos, até a data da referida
operação, pelas sociedades fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
A transformação, de acordo com o disposto no art. 220 da Lei 6.404/76,
ocorre quando uma sociedade passa, sem dissolução e liquidação, de um
tipo para outro. Em outras palavras, pessoa jurídica continua a ser a
mesma, porém sob nova forma jurídica.
A incorporação ocorre quando uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que as sucederá em todos os direitos e obrigações, na forma do
art. 227 da Lei nº 6.404/1976. Já a fusão ocorre quando duas ou mais
sociedades se unem para formar uma nova sociedade, a qual lhes sucederá
em todos os direitos e obrigações , como dispõe o art. 228 da Lei nº
6.404/1976.
TRIBUTÁRIO. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. MULTA FISCAL (MORATÓRIA). APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão segundo o qual não se aplicam os arts. 132 e 133, do CTN, tendo em vista que multa não é tributo, e, mesmo que se admita que multa moratória seja ressalvada desta inteligência, o que vem sendo admitido pelo STJ, in casu trata-se de multa exclusivamente punitiva, uma vez que constitui sanção pela não apresentação do livro diário geral. 2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte,
podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. Portanto, é devida a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo, visto ser ela imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento. 3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as multas moratórias. 4. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória. 5. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo STF. 6. Recurso provido. (REsp 432049 / SC - Ministro JOSÉ DELGADO - PRIMEIRA TURMA - DJ 23/09/2002 p. 279)
Apesar de não estar previsto expressamente no art. 132 do CTN, outra
possibilidade de alteração da estrutura da empresa é a cisão que consiste
na transferência de parcelas do patrimônio de uma sociedade para outra.
Nesse caso, a responsabilidade será solidária pelas obrigações da cindida
não somente a sociedade que subsistiu, mas também aquelas que
receberam parcelas do seu patrimônio, conforme disposto no art. 229 da Lei
nº 6.404/1976.
TRIBUTÁRIO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCRO. PRESUNÇÃO. EMPRÉSTIMO A VICE-PRESIDENTE DA EMPRESA. 1. A empresa resultante de cisão que incorpora parte do patrimônio da outra responde solidariamente pelos débitos da empresa cindida. Irrelevância da vinculação direta do sucessor do fato gerador da obrigação. 2. Empréstimo concedido a Vice-Presidente da empresa com taxa de juros superior às utilizadas pelo mercado. Lucro apurado pela empresa no exercício. Três contratos de mútuo firmados. Distribuição disfarçada de lucro.
3. Não há comprovação na lide de que a estipulação de juros e correção monetária tenha sido contratada nas condições usuais do mercado financeiro. 4. Não-influência da sentença transitada em julgado que apreciou a natureza do negócio jurídico efetuado pelo favorecido, especialmente, porque o acórdão recorrido está baseado em fatos apurados no curso da instrução processual. Não-repercussão das conclusões da mencionada sentença. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, na parte conhecida, não-provido. (REsp 970585 / RS - Ministro JOSÉ DELGADO - PRIMEIRA TURMA - DJe 07/04/2008)
Ademais, se no caso de cisão, for extinta a sociedade cindida
respondem solidariamente pelas obrigações da cindida todas as sociedades
que receberam parcelas do patrimônio daquela.
Por fim, é importante frisar que no caso de extinção de uma pessoa
jurídica de direito privado, e permanecendo os sócios ou o respectivo
espólio na mesma atividade, surge para estes responsabilidade pelos
tributos não pagos pela pessoa jurídica quando ainda existia, quer seja a
exploração sob a mesma ou sob outra razão social.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA AQUISIÇÃO DE
ESTABELECIMENTO COMERCIAL
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
O art. 133 do CTN traz norma de suma importância no estudo das
responsabilidades. Esse dispositivo prevê que há responsabilidade tributária
quando transferido fundo de comércio ou estabelecimento de empresa, pois
ocorre sucessão. O simples ingresso de novo sócio não caracteriza a
ocorrência de sucessão. Neste sentido:
TRIBUTÁRIO E EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – NOVO SÓCIO – INGRESSO NA SOCIEDADE POSTERIORMENTE A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR – IMPOSSIBILIDADE – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – ART. 133 DO CTN – SUCESSÃO INEXISTENTE. 1. O ingresso de novo sócio no quadro societário não configura a sucessão de empresas. 2. Se a empresa continuou a sua atividade, com alteração de alguns sócios que ingressaram na sociedade adquirindo cotas, não houve sucessão a justificar a aplicação do art. 133 do CTN. 3. Recurso especial não provido. (REsp 988509 / SP - Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA TURMA - DJe 22/09/2008)
Todavia, para que seja considerado responsável o adquirente, deve ele
continuar com a respectiva exploração, respondendo por todos os tributos
judicial em processo de falência e de filial ou unidade produtiva isolada em
processo de recuperação judicial.
Além disso, na forma do § 1º do art. 133 do CTN, se um sócio da falida
adquirir o estabelecimento alienado em processo falimentar, incidirá a
responsabilidade de que trata o art. 133, caput, pois o inciso II do § 2º do
art. 133 estabelece que não se aplica a regra excepcional do § 1º quando o
adquirente for ―sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou
sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial‖.
Art. 133 (...) § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – em processo de falência; (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
Percebe-se então uma tendência do legislador em evitar a ocorrência de
fraudes. Desta feita, fica mantida a responsabilidade do caput do art. 133
nos casos em que o falido se utilize de agente ou parente para aquisição do
estabelecimento comercial. O § 2º do citado artigo, em seus incisos II e III,
prescreve que não se aplica a regra excepcional do § 1º quando o
adquirente for ―parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de
qualquer de seus sócios; ou identificado como agente do falido, ou do
devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão
tributária‖.
Enquanto estiver sendo respeitado o limite mínimo de um ano para que o
produto da alienação judicial de empresa em processo de falência seja
utilizado para pagamento aos credores, o dinheiro deverá ficar depositado à
disposição do juízo falimentar, conforme dispõe o § 3º do art. 133 do CTN.
Durante o período em que permanecerá depositado o produto da
alienação judicial da empresa falida, como refere o § 3º do art. 133, é
possível a utilização do dinheiro fruto da venda para pagamento a credores
extraconcursais e daqueles que prefiram ao tributário, como é o caso, por
exemplo, dos decorrentes da legislação do trabalho, como estabelecido na
parte final do aludido parágrafo. Insta destacar que tais regras somente se
aplicam desde 9 de junho de 2005, quando passou a vigorar o § 3º do art.
133 do CTN.
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade de terceiros, que
mantém relação com o fato gerador da obrigação tributária nos artigos 134
a 137.
O art. 134 traz hipótese de responsabilidade subsidiária já que o próprio
dispositivo legal determina a responsabilização nos casos em que o sujeito
ativo não possa o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Assim, a
execução do crédito deve ser direcionada em face do contribuinte e
somente após, se averiguada a impossibilidade de prosseguimento do
processo executório, ser redirecionada para o responsável.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
Tal situação tem clara aplicação prática nas dívidas tributárias nascidas
durante o processamento do inventário. Caso ocorra, por exemplo, fato
gerador de IPTU, e restando inadimplente o espólio (contribuinte), quem
responderá subsidiariamente pela dívida será o inventariante, pois ele
responde pelos tributos devidos pelo espólio, em caso de inadimplemento
deste, e caracterizada a sua conduta omissiva ou negligente.
A mesma responsabilidade recai sobre o administrador da falência e
sobre o tabelião, escrivão ou quaisquer funcionários de cartórios quando
incidentes as hipóteses do caput do art. 134 do CTN.
Nos casos de extinção de sociedade a responsabilidade pelos tributos
não pagos por ela, na forma do art. 134 VII do CTN, deve-se analisar se
presente no pacto societário o caráter intuitu personae (―sociedade de
pessoas‖). Se afirmativo, haverá responsabilidade dos sócios participantes
da liquidação ou que nesta ocasião se omitirem. Assim, se, realizado o
distrato social, e liquidada a empresa, restarem tributos, de que esta era
contribuinte, pendentes de pagamento, os sócios serão responsáveis
tributários pela dívida.
Outra hipótese de responsabilidade recebe tratamento legal no art. 135
do CTN e abrange a responsabilidade pessoal dos sujeitos de acordo com a
sua atuação. São considerados responsáveis aqueles elencados no referido
art. sempre que agirem com excesso de poderes ou infração à lei, contrato
social ou estatuto.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Quando as pessoas mencionadas no artigo 134 do CTN praticam atos
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos são
pessoalmente responsabilizadas pelos créditos correspondentes às
obrigações tributárias resultantes desses atos.
Da mesma forma, condição de administrador de bens alheios, como
diretor, gerente ou representante, gera a responsabilidade tributária,
desde que a administração recaia sobre bens e interesses de pessoa
jurídica de direito privado.
Para ser considerado responsável tributário, não basta ser sócio, tendo
que exercer a administração da sociedade. Tal situação ocorre nos casos
se sócio gerente, sócio diretor, etc.).
No entanto, o dispositivo em análise determina que o empregado
também responde pessoalmente pelas dívidas tributárias quando
preenchidos os requisitos do caput.
TRIBUTÁRIO - TRANSPORTE MARÍTIMO - RESPONSABILIDADE PELA FALTA OU AVARIA DA MERCADORIA TRANSPORTADA - AGENTE MARÍTIMO (ART. 135, II DO CTN). 1. O agente marítimo não é representante, empregado, mandatário ou comissionário transportador, sendo representante do armador, estranho ao fato gerador do imposto de importação (DL n. 37/1966). 2. A imputação de responsabilidade, por força do art. 135, II do CTN, se fosse o caso, exigiria a prova de que se houve o agente marítimo com excesso de poder ou infração à lei. 3. Recurso especial não conhecido. (REsp
132624 / SP - Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA TURMA - DJ 20/11/2000 p. 285)
Insta destacar que o art. 135 do CTN abrange os atos em virtude dos
quais a pessoa jurídica tornou-se inadimplente. Ou seja, o ato praticado
pelas pessoas de que trata o artigo – além de ter sido praticado com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos – deve
ter sido apto a acarretar a tributação.
Ademais, infração a lei a caracterizar a responsabilidade deve ser
praticada com a intenção de infringir. Em outras palavras, não devem restar
dúvidas que o não pagamento do tributo consiste em uma infração à lei,
porque o tributo é uma prestação decorrente da lei. Todavia, ao deixar de
pagar tributo, pura e simplesmente, o indivíduo não atrai para si a
responsabilidade. Somente será considerado responsável de agir com a
intenção, com o dolo de infringir a lei, não bastando o simples
inadimplemento.
Entretanto, há regras mais rígidas do que as do art. 135 do CTN para os
administradores, no tocante ao IPI e ao imposto de renda retido na fonte.
Nesses casos, os sócios-gerentes, diretores e administradores respondem
pelos débitos, independentemente de se verificar qualquer infração mais
grave, bastando sim o inadimplemento, por força do art. 8º do Decreto-lei nº
1.736/1979.
Art. 8º. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não
recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte.
O art. 135 do CTN estabelece solidariedade subsidiária entre contribuinte
e responsável e tal conclusão decorre de uma simples análise do seu inciso
I, ao mencionar ―as pessoas referidas no artigo anterior‖, implicando na
transferência para o art. 135 do caráter subsidiário da solidariedade do art.
134.
Ademais, a responsabilidade solidária não é a regra geral do direito
tributário, devendo ser sempre expressa, inclusive no que pertine à opção
legislativa pela vedação da invocação do benefício de ordem. Assim, resta
clara a responsabilidade subsidiária, devendo a cobrança ocorrer primeiro
contra o contribuinte, para então, em caso de impossibilidade de
prosseguimento, ser redirecionada para o responsável.
Tal entendimento não é pacífico na doutrina, vejamos:
―Quando o ‗terceiro‘ responsável atua de maneira irregular, violando a lei, o contrato social ou o estatuto, sua responsabilidade será pessoal e não apenas solidária. Sendo assim, o ‗terceiro‘ responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na condição de contribuinte.‖11
Por fim, resta a responsabilidade tributária dos administradores quando a
sociedade deixa de operar, sem ter havido sua regular liquidação. Nesse
caso, presume-se que os sócios-gerentes, diretores ou administradores
11
Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método, 2007. p. 324
tenham se apropriado dos bens pertencentes à sociedade, respondendo,
portanto, pelas dívidas tributárias desta. Na verdade, segundo construção
jurisprudencial já sedimentada, haveria no caso o ilícito (infração à lei) a que
se refere o caput do art. 135, e a liquidação do art. 134, inciso VII, incidindo,
portanto a combinação dos dois artigos, preconizada pelo inciso I do art.
135.
Após analisar as hipóteses de sujeição passiva indireta, passaremos a
analisar a responsabilidade pela prática de infrações penais tributárias.
Nesses casos, o CTN, ao prever a atividade do intérprete, é expresso em
seu art. 112 que deve ele interpretar a lei punitiva da maneira mais favorável
ao acusado, em caso de dúvida quanto: a) à capitulação legal do fato; b) à
natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos; c) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; e d) à
natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Ademais, o direito tributário traz a hipótese de responsabilidade objetiva,
não ventilando para fins de aplicação da pena pecuniária, a existência de
elemento subjetivo (dolo ou culpa) por parte do sujeito passivo.
Por outro lado, alguns Autores12 entendem haver uma culpa presumida,
que consiste na atribuição de responsabilidade independe da intenção do
agente.
12
Alexandre, Ricardo. �
Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método,
Segundo Boquimpani13, a teoria da culpa presumida parece mais correta,
―pois na responsabilidade objetiva (que existe, por exemplo, no Direito
Administrativo – v.g., § 6º do art. 37 da CF, que atribui responsabilidade à
Administração perante o administrado, mesmo que o agente público não aja
com culpa ou dolo), é imperiosa a demonstração do dano decorrente da
atividade do responsável – o que não se exige na culpa presumida, sendo
certo que a parte final do art. 136 do CTN endossa tal posição, ao negar
importância à aferição do caráter danoso do comportamento do sujeito
passivo (―a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe [...] da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato‖).‖
Visto isso, não podemos esquecer que a lei ordinária pode prever
punições de caráter subjetivo, pois o art. 136 estabelece que disposição de
lei pode contrariar a regra da responsabilização sem culpa. Dessarte, cada
ente federado, tem a liberdade para instituir multas que serão aplicáveis
somente nas hipóteses em que fora caracterizada a culpa ou dolo.
Há ainda, hipóteses em que a responsabilidade do agente afasta a
responsabilidade dos demais envolvidos no ato que ensejou a tributação.
Estabelece o art. 137 a chamada ―responsabilidade pessoal do agente‖,
que ocorre nas diversas situações ali previstas, todas elas denotadoras de
culpa ou dolo. Portanto, presente o elemento subjetivo, e dado o proveito
econômico obtido pelo agente, e somente por ele (não pelos demais
envolvidos), de regra restará o mesmo, sozinho, responsabilizado pela
infração (multa).
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício
regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Tal situação pode ser visualizada no caso em que o caixa de um
supermercado, deixe registre o valor de determinada mercadoria abaixo do
valor real para se beneficiar da diferença relativa ao recolhimento do ICMS.
Nesse caso, será o caixa responsabilizado, somente ele, pela multa
referente ao não recolhimento do imposto na forma correta. Todavia, a
pessoa jurídica permanece na condição de sujeito passivo do tributo.
Hipótese distinta ocorre quando o empregado pratica um ilícito criminal
tributário atendendo a comando de seus superiores. Aqui, não responderá
sozinho pela conduta, pois trata-se de uma exceção à regra da
responsabilidade pessoal do agente, ao dispor que ela não incide quanto a
atos praticados ―no exercício regular de administração, mandato, função,
cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por
quem de direito‖. Assim, conforme o grau de sua culpabilidade, ele poderá
responder pelo ato, mas não sozinho, pois também será responsabilizado o
mandante/superior (também aferido o grau de culpabilidade deste).
Para Ricardo Alexandre, a responsabilidade recai somente sobre a
―As pessoas jurídicas possuem órgãos de deliberação que tomam as decisões mais importantes sobre a atuação da entidade no mundo jurídico. Quando o órgão diretivo delibera, os órgãos de execução são incumbidos de transformar em atos concretos as decisões tomadas. Nessa situação, o agente (administrador, mandatário, empregado etc.) é simplesmente um braço executório da vontade de outrem, atuando em exercício regular de administração, mandato, emprego etc., devendo a responsabilidade pela infração à legislação tributária porventura cometida recair sobre a própria pessoa jurídica.‖14
Após cometer uma infração tributária, o indivíduo que se arrepender,
pode se beneficiar e evitar o pagamento da multa pela sua conduta ilícita.
Prescreve o Código, no art. 138, que ―a responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração‖, ou seja, pode o infrator evitar a punição,
caso confesse, autodenunciando-se à Autoridade Administrativa.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
O instituto da denúncia espontânea não pode ser visto como uma
premiação, ou benefício desarrazoado aos infratores, porque em verdade, é
14
Alexandre, Ricardo. �
Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método,
um instrumento de estímulo ao cumprimento das obrigações tributárias. Isso
porque, são excluídas as penalidades, as sanções somente. Dessa forma,
caso o infrator se autodenuncie, afastará a cobrança da multa punitiva, não
excluindo a multa de mora, que incide pelo pagamento em atraso.
Ademais, para que a denúncia espontânea produza os efeitos supra
citados, deve ser seguida de pagamento do tributo devido. Ele deverá pagar
o que deve antes do início de qualquer ação fiscal, pois, como instrumento
de política tributária, a eficiência do instituto da autodenúncia seria
praticamente aniquilada se bastasse o sujeito passivo comunicar a
ocorrência do fato gerador.
Atualmente, existe a possibilidade de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário por meio do parcelamento, previsto no art. 151, inciso VI do
CTN, que consiste na hipótese que deve estar prevista em lei, em que
preenchidos os requisitos, o devedor poderá parcelar sua dívidas.
A denúncia espontânea não produzirá efeitos se não for seguida de
pagamento. Caso o infrator realize a autodenúncia e se enquadre em uma
hipótese de parcelamento, não terá a multa excluída do montante devido,
pois o parcelamento não pode se confundir com o pagamento que é sim,
causa de extinção do crédito tributário na forma do art. 156, inciso I do CTN.
RECURSO ESPECIAL – ALÍNEAS ―A‖ E ―C‖ – TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO DE DÉBITO DE ICMS DECLARADO E NÃO PAGO – EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA – IMPOSSIBILIDADE – ALÍNEA ―A‖ - PRETENSA VIOLAÇÃO AO ART. 138 DO CTN – INOCORRÊNCIA - SÚMULA 208 DO TFR – § 1º DO ARTIGO 155-A DO CTN (ACRESCENTADO PELA LC 104/01) – DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL
CONHECIDA, PORÉM NÃO PROVIDO O RECURSO PELA ALÍNEA ―C‖. O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-se num favor legal, uma forma de estímulo ao contribuinte, para que regularize sua situação perante o fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo, antes do procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do artigo art. 158, I, do mencionado Codex. Esse parece o entendimento mais consentâneo com a sistemática do Código Tributário Nacional, que determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a reparar a delonga do contribuinte. Nesse sentido o enunciado da Súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: ―a simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea‖. A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao entendimento ora esposado, ao estabelecer, em seu § 1º, que ―salvo disposição de lei contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas‖. Recurso especial não conhecido pela alínea ―a‖ e conhecido, mas, não provido pela alínea ―c‖. (REsp 284189 / SP - Ministro FRANCIULLI NETTO - PRIMEIRA SEÇÃO - DJ 26/05/2003 p. 254)
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Como se pode ver, a capacidade tributária independe da capacidade
civil, não importando se o sujeito passivo é ébrio, menor ou se a empresa foi
ou não constituída de forma regular. Tal medida, é de suma importância no
âmbito tributário, para evitar fraudes e evasão fiscal. Para exemplificar, caso
uma criança seja contratada como atriz, ou apresentadora de programa
infantil, uma vez que aufira renda, é contribuinte do imposto de renda.
Obviamente que será representada por seu responsável, mas isso não
retira sua condição de contribuinte do respectivo IRPF.
Além disso, ainda que a pessoa capaz sofra medida medidas que
importem restrição ou limitação da capacidade civil e ao exercício de
atividades comerciais ou profissionais, e ainda à administração direta dos
próprios bens ou negócios, a sujeição tributária passiva não é afetada.
Enfim, não importa se a pessoa é capaz para adquirir direitos civis, mas
para o direito tributário, sua capacidade será plena.
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
O domicílio tributário é o local em que o contribuinte estabelece relações
com o fisco. Abordado no art. 127 do CTN, o domicílio tributário recebe
tratamento distinto para as pessoas naturais e pessoas jurídicas.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
Como se pode ver, o domicílio tributário da pessoa natural será tido
como tal o lugar de sua residência habitual. Todavia, o Código concede ao
sujeito passivo a possibilidade de eleger seu domicílio, mas, se não o fizer,
será considerado como tal aquele da sua residência, que se for incerta ou
desconhecida, será considerado o domicílio o centro habitual de sua
atividade.
Quanto às pessoas jurídicas de direito público é considerado seu
domicílio qualquer uma de suas repartições no território da entidade
tributante.
Quanto às pessoas jurídicas de direito privado, dispõe o art. 127, II, do
CTN que será o lugar da respectiva sede. Se a pessoa jurídica de direito
privado tiver mais de um estabelecimento, cada um será considerado o
domicílio responsável pelos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
A pessoa jurídica de direito privado também pode escolher o domicílio,
mas no caso de possuir vários estabelecimentos a escolha deve obedecer
certos requisitos: a escolha não pode recair em local fora do território da
entidade tributante; e não pode ela escolher o domicílio tributário quando
trata-se de tributo cujo fato gerador está relacionado a atividade de cada um
dos estabelecimentos.
Além disso, o CTN impõe restrições ao direito da empresa de eleger seu
domicílio. A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito pela
pessoa de direito privado (art. 127, II) se este dificultar a arrecadação ou
fiscalização do tributo (§ 2º do art. 127 do CTN). Assim, no caso de haver a
recusa (§ 2º do art. 127 do CTN) ou de não serem aplicáveis os parâmetros
estabelecidos nos incisos do caput do art. 127 do CTN, o domicílio tributário
será o do lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação, a critério do fisco.
―O sujeito ativo tributante, enfrentando dificuldades para arrecadar ou localizar o domicílio tributário do contribuinte, poderá fixá-lo nos limites estabelecidos por lei (art. 127, § 2º, do CTN).‖ (Resp 640.880/PR – PRIMEIRA TURMA – MIN. JOSÉ DELGADO – DJ. 17/12/04)
Como se pode ver, tais medidas têm como principal objetivo evitar a