Apostila - sem exercícios

UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

ESCOLA DE CIÊNCIAS HUMANAS E SOCIAIS DE VOLTA REDONDA

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

APOSTILA DE CONTABILIDADE PÚBLICA

Monitora: Maira Santana

Profº orientador: Carlos Eduardo Ribeiro

SETEMBRO/2013

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Sumário

1 Orçamento Público ............................................................................................................. 5

1.1 Conceito............................................................................................................................ 5

1.2 Tipos de Orçamento ........................................................................................................ 5

1.3 Ciclo Orçamentário .......................................................................................................... 6

1.4 Instrumentos de Planejamento e Orçamento ................................................................ 7

1.4.1 Plano Plurianual (PPA) ................................................................................................ 7

1.4.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) ...................................................................... 8

1.4.3 Lei Orçamentária Anual (LOA) .................................................................................... 9

1.5 Tipos de Elaboração de Orçamento ............................................................................ 11

1.6 Princípios Orçamentários .............................................................................................. 11

2. Créditos Adicionais .......................................................................................................... 14

2.1 Conceito.......................................................................................................................... 14

2.2 Classificação dos Créditos Adicionais ......................................................................... 14

2.3 Características dos Créditos Adicionais ...................................................................... 15

2.4 Fontes de Abertura de Crédito Adicional ..................................................................... 15

3 Receita Pública ................................................................................................................. 16

3.1 Conceito.......................................................................................................................... 16

3.2 Classificação da Receita Pública ................................................................................. 16

3.2.1 Quanto à Natureza ..................................................................................................... 16

3.2.2 Quanto à Categoria Econômica ................................................................................ 17

3.2.2.1 São Receitas Correntes .......................................................................................... 17

3.2.2.2 São Receitas de Capital ......................................................................................... 18

3.3 Estágios da Receita Pública ......................................................................................... 19

4. Dívida Ativa ...................................................................................................................... 19

4.1 Tipos ............................................................................................................................... 19

4.2 Competência para Inscrição ......................................................................................... 19

5. Despesa Pública .............................................................................................................. 20

5.1 Conceito.......................................................................................................................... 20

5.2 Classificação da Despesa Pública ............................................................................... 20

5.2.1 Quanto à Natureza ..................................................................................................... 20

5.2.2 Quanto à Categoria Econômica ................................................................................ 21

5.3 Estágios da Execução da Despesa ............................................................................. 22

5.4 Restos a Pagar .............................................................................................................. 23

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5.4.1 Conceito ...................................................................................................................... 23

5.4.2 Classificação ............................................................................................................... 23

5.4.3 Inscrição ...................................................................................................................... 24

5.4.4 Prescrição ................................................................................................................... 24

5.4.5 Pagamento .................................................................................................................. 25

5.5 Despesas de Exercícios Anteriores (DEA) .................................................................. 25

5.5.1 Conceito ...................................................................................................................... 25

5.5.2 Prescrição ................................................................................................................... 26

6. Suprimentos de Fundos .................................................................................................. 26

6.1 Conceito.......................................................................................................................... 26

6.2 Concessão de Suprimento ............................................................................................ 26

6.2.1 Limite para Concessão do Suprimento..................................................................... 27

6.2.2 Limite para Despesas de Pequeno Vulto ................................................................. 27

6.3 Proibição de Concessão de Suprimento ..................................................................... 27

6.4 Prestação de Contas ..................................................................................................... 27

7. Plano de contas ............................................................................................................... 28

7.1 Plano de Contas Aplicado ao Setor Público ................................................................ 29

7.2 Natureza da Informação das Contas do PCASP ........................................................ 32

7.2.1 Informações de Natureza Patrimonial ...................................................................... 32

7.2.2 Informações de Natureza Orçamentária .................................................................. 34

7.2.3 Informações de natureza típica de controle ............................................................. 34

8. Demonstrações Contábeis .............................................................................................. 35

8.1 Balanço Orçamentário ................................................................................................... 35

8.1.1 Conceito ...................................................................................................................... 35

8.1.2 Análise ......................................................................................................................... 36

8.2 Balanço Financeiro ........................................................................................................ 39

8.2.1 Conceito ...................................................................................................................... 39

8.2.2 Análise ......................................................................................................................... 39

8.2.3 Estrutura ...................................................................................................................... 41

8.3 Demonstração das Variações Patrimoniais................................................................. 41

8.3.1 Conceito ...................................................................................................................... 41

8.3.2 Análise ......................................................................................................................... 42

8.3.3 Estrutura ...................................................................................................................... 43

8.4 Balanço Patrimonial ....................................................................................................... 45

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8.4.1 Conceito ...................................................................................................................... 45

8.4.2 Análise ......................................................................................................................... 45

8.4.3 Estrutura ...................................................................................................................... 47

8.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa ............................................................................ 48

8.5.1 Conceito ...................................................................................................................... 48

8.5.2 Análise ......................................................................................................................... 49

8.5.3 Estrutura ...................................................................................................................... 50

9. Bibliografia ........................................................................................................................ 51

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1 Orçamento Público

1.1 Conceito

É o instrumento de que dispõe o Poder Público, em qualquer de suas esferas, para expressar, em determinado período de tempo, o seu programa de atuação, discriminando a origem e o montante dos recursos a serem obtidos,

bem como os dispêndios a serem efetuados. É a materialização da ação planejada do Estado na manutenção de suas atividades e na execução de seus projetos.

Lei de iniciativa do Poder Executivo que estima a receita e fixa a despesa da administração pública. É elaborada em um exercício e, após aprovada pelo Poder Legislativo,

vigora no exercício seguinte.

1.2 Tipos de Orçamento

Corresponde à característica que determina a maneira pela qual o orçamento é elaborado, segundo o regime político vigente, variando de acordo

com a forma de Governo. O Brasil já vivenciou três tipos de orçamento, que são: · Legislativo

É o tipo utilizado em países parlamentaristas, no qual a elaboração, a votação e a aprovação do orçamento são de competência do poder Legislativo, cabendo ao Executivo a sua execução;

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· Executivo É o tipo em países onde impera o poder absoluto, no qual a elaboração, a aprovação, a execução e o controle do orçamento são da competência do

Poder Executivo; · Misto Este tipo é utilizado nos países cujas funções legislativas são exercidas pelo

Congresso ou Parlamento, sendo sancionado pelo Chefe do Poder Executivo. Sua elaboração e execução é competência do Poder Executivo, cabendo ao Poder Legislativo sua votação e seu controle. Este é o tipo utilizado atualmente

no Brasil, previsto na Constituição Federal de 1988.

1.3 Ciclo Orçamentário

O ciclo orçamentário ou processo orçamentário pode ser definido como um processo contínuo, dinâmico e flexível, através do qual se elabora, aprova,

executa, controla e avalia os programas do setor público. Preliminarmente é conveniente ressaltar que o ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro. Este, na realidade, é o período durante o qual se executa o orçamento, correspondendo, portanto, a uma das fases do

ciclo orçamentário. Identificam-se, basicamente, quatro etapas no ciclo ou processo orçamentário:

I. Elaboração da proposta orçamentária: a elaboração do orçamento, em conformidade com o disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias, compreende a fixação de objetivos concretos para o período considerado, bem como o

cálculo dos recursos humanos, materiais e financeiros, necessários à sua materialização e concretização. II. Estudo/Discussão e Aprovação da Lei do Orçamento: esta fase compete ao

Poder Legislativo e baseia-se na necessidade de que o povo, através de seus representantes, intervenha na decisão de suas próprias aspirações, bem como na maneira de alcançá-las.

III. Execução orçamentária e financeira: a execução do orçamento constitui a concretização anual dos objetivos, diretrizes e metas determinadas para o setor público, no processo de planejamento integrado, e implica a mobilização de

recursos humanos, materiais e financeiros. IV. Avaliação ou Controle: refere-se à organização, aos critérios e trabalhos destinados a julgar o nível dos objetivos fixados no orçamento e as

modificações nele ocorridas durante a execução, além de referir-se à eficiência com que se realizam as ações empregadas para tais fins e o grau de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes.

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Fases do Ciclo Orçamentário

1.4 Instrumentos de Planejamento e Orçamento

A Constituição Federal de 1988 no artigo 165 estabeleceu como instrumentos do processo de planejamento (processo racional para definir

objetivos e determinar os meios para alcançá-los) as seguintes leis:

1.4.1 Plano Plurianual (PPA)

É um plano de médio prazo, através do qual procura-se ordenar as

ações do governo que levem ao atingimento dos objetivos e metas fixados para um período de quatro anos, situados entre o segundo ano do mandato do responsável pela sua elaboração e o primeiro ano do mandato subseqüente.

É um Instrumento constitucional utilizado para o planejamento estratégico, estabelecendo, de forma regionalizada, diretrizes, objetivos e metas da administração pública para:

a) despesas de capital e os correspondentes custos de operação e manutenção; b) programas de duração continuada (cuja duração ocorra por mais de um

exercício). Importante: A disciplina sobre o Plano Plurianual – PPA, ainda se restringe às regras previstas na Constituição Federal, em decorrência do veto imposto ao

art. 3º da Lei Complementar n.º 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).

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1.4.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

Esta Lei tem a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimento

das empresas e o orçamento da seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes, objetivos e metas da administração pública. Compreende as metas e prioridades da administração pública, incluindo

as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, tendo como objetivos fundamentais: a) orientar a elaboração da lei orçamentária anual, bem como sua execução;

b) dispor sobre as alterações na legislação tributária; c) estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

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1.4.3 Lei Orçamentária Anual (LOA)

Para viabilizar a concretização das situações planejadas no Plano

Plurianual e, obviamente, transformá-las em realidade, obedecida a Lei de Diretrizes Orçamentárias, elabora-se o Orçamento Anual, onde são programadas as ações a serem executadas, visando alcançar os objetivos

propostos. Esta Lei define as prioridades contidas no PPA e as metas que deverão ser atingidas naquele ano.

Estima as receitas e autoriza as despesas de acordo com a previsão de arrecadação que compreende:

a) O ORÇAMENTO FISCAL - Demonstra a ação governamental dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, excluídos:

os investimentos das empresas;

os órgãos, fundos e entidades vinculados ao sistema de seguridade

social. b) O ORÇAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS - Aquelas em que

a administração pública detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto. Detalha as fontes de recursos e a programação de seus investimentos, discriminando as receitas e despesas operacionais a fim

de evidenciar o déficit ou superávit resultante. c) O ORÇAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - Compreende as ações

integradas dos poderes públicos e destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, previdência e assistência social.

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Importante: No Brasil, a Lei do Plano Plurianual, a Lei das Diretrizes Orçamentárias e a Lei do Orçamento Anual são de iniciativa do Poder Executivo, que deverá fazer o encaminhamento das propostas em prazo

determinado na Constituição ou em Lei Complementar.

A tabela mostra um resumo da vigência e encaminhamento dos projetos dos Instrumentos

Importante: O não envio da proposta orçamentária no prazo estabelecido e a falta de votação do orçamento acarreta: I. Caso o Legislativo não receba a proposta orçamentária no prazo, fica

automaticamente considerada a proposta (Lei) anterior; II. Caso o Legislativo não aprove a proposta antes do início do exercício, o Poder Executivo realizará suas despesas com base nos duodécimos do valor

estimado; e III. O Congresso deverá ser convocado extraordinariamente por se tratar de matéria cuja votação deve ser efetuada antes do início do exercício financeiro.

Estrutura orçamentária no Brasil

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1.5 Tipos de Elaboração de Orçamento

É a maneira pela qual o orçamento é elaborado, dependendo do regime político vigente. Podem ser classificados em legislativo, executivo e misto. A

diferenciação se dá a qual Poder tem competência para atuar nas fases da elaboração, votação, aprovação, execução e controle.

Quadro Demonstrativo dos Tipos de Elaboração de Orçamento

PL = Poder Legislativo PE = Poder Executivo

1.6 Princípios Orçamentários

Os Princípios Orçamentários são aquelas regras mais fundamentais e que funcionam como norteadoras da prática orçamentária. São um conjunto de premissas que devem ser observadas durante cada etapa da elaboração do

orçamento.

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Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e controle do orçamento, que estão definidas na Constituição de 1988, na Lei 4.320 de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias.

O art. 2º da Lei 4.320/64 estabelece os fundamentos da transparência orçamentária: “A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a

evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade”.

A tabela abaixo mostra os aspectos gerais e específicos dos Princípios Orçamentários:

ANUALIDADE - O orçamento deve ser elaborado e autorizado para

execução em um período determinado de tempo (exercício financeiro).

Segundo a legislação brasileira, o exercício financeiro coincide com o ano civil (01/01 a 31/12). A Lei de Responsabilidade Fiscal vem reforçar este princípio ao estabelecer que as obrigações assumidas no exercício sejam

compatíveis com os recursos financeiros obtidos no mesmo exercício.

UNIDADE - O orçamento deve ser uno: a lei orçamentária anual

compreenderá o orçamento fiscal referente aos poderes públicos, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações, e ainda o orçamento de investimentos das empresas e o

orçamento da seguridade social. UNIVERSALIDADE - O orçamento deve compreender as receitas e os

gastos necessários para a manutenção dos serviços públicos pelos seus

totais, vedadas quaisquer deduções. Este Princípio é também denominado princípio do orçamento bruto.

EQUILÍBRIO - Neste princípio fica evidente que os valores autorizados para a realização das despesas no exercício deverão ser compatíveis com os valores previstos para a arrecadação das receitas.

Receita Prevista = Despesa Fixada, observando-se: a) equilíbrio: Receitas Próprias X Despesas Ordinárias; b) operações de crédito limitadas às despesas de capital.

EXCLUSIVIDADE - A lei orçamentária não poderá conter dispositivo

estranho à fixação das despesas e previsão das receitas.

Exceções: a) autorização para abertura de créditos suplementares; b) contratação de operações de crédito;

c) autorização p/ destinação do superávit ou cobertura do déficit.

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ESPECIFICAÇÃO - São vedadas as autorizações globais, tanto para

arrecadar tributos como para aplicar os recursos financeiros. O plano de

cobrança dos tributos e o programa de custeios e investimentos deverão ser expostos pormenorizadamente.

PUBLICIDADE - Este princípio diz respeito à garantia da transparência e pleno acesso a qualquer cidadão às informações sobre a utilização dos recursos arrecadados dos contribuintes. O orçamento deve ser objeto de

publicidade: em sua preparação, em sua discussão legislativa, em sua execução e em seu controle subseqüente.

PROGRAMAÇÃO – O orçamento deve ter o conteúdo e a forma de programação. Os programas de trabalho de cada um dos órgãos governamentais visa à concretização dos objetivos, diretrizes e metas

definidos no Plano Plurianual – PPA.

CLAREZA - O orçamento deve ser claro e compreensível para qualquer

indivíduo, sem, no entanto, descuidar das exigências da técnica orçamentária, especialmente em matéria de classificação das receitas e despesas.

UNIFORMIDADE - O orçamento deve conservar estrutura uniforme através

dos distintos exercícios, permitindo uma comparação ao longo do tempo.

NÃO-AFETAÇÃO DA RECEITA - Todos os recursos devem ser recolhidos

a uma caixa única do Tesouro, sem discriminação quanto à sua destinação.

A Constituição de 1988 só consagrou este princípio para as receitas

provenientes de impostos, vedando a sua vinculação a determinado órgão, fundo ou despesa.

LEGALIDADE DA TRIBUTAÇÃO - Limitações que o Estado possui quanto ao seu poder de tributar. São vedados:

a) exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

b) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente; c) cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da

vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; d) cobrar tributos no mesmo exercício em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou:

Exceções:

imposto sobre a importação de produtos estrangeiros;

imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados;

imposto sobre Produtos Industrializados;

do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos e valores mobiliários;

extraordinários, na eminência ou no caso de guerra externa.

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e) utilizar tributo, com efeito, de confisco; f) estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais:

Exceção:

Cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder

Público.

PRECEDÊNCIA - A autorização prévia das despesas constitui um ato

obrigatório para o Poder Legislativo.

2. Créditos Adicionais

2.1 Conceito

São créditos adicionais às autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. (art. 40 da Lei n° 4.320/64)

O Orçamento é um Instrumento de planejamento das atividades a serem desenvolvidas pelos órgãos da Administração Pública para a satisfação das suas necessidades e principalmente das necessidades coletivas.

Nesse planejamento são definidas (autorizadas) a execução dos programas de trabalho a cargo de cada um dos órgãos. Essa autorização dada na lei orçamentária leva o nome de crédito orçamentário ou inicial.

No transcorrer do exercício financeiro, ocorrem fatos novos que provocam o surgimento de novas necessidades e reduzem ou ampliam as existentes, ou seja, há necessidade de se redimensionar o planejamento

anterior, definindo novas autorizações para a execução dos programas de trabalho. Para o atendimento a situações como estas, a lei dispõe da figura dos

créditos adicionais.

2.2 Classificação dos Créditos Adicionais

Os Créditos Adicionais podem ser de três tipos: (art. 41 da Lei nº 4.320/64)

I. Créditos Suplementares - destinados a reforço de dotação orçamentária; II. Créditos Especiais - destinados a atender despesas (programas) não existentes na Lei Orçamentária (não tenha dotação orçamentária específica); e

III. Créditos Extraordinários - destinados a despesas urgentes e imprevisíveis (em casos de guerra, comoção interna ou calamidade pública).

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2.3 Características dos Créditos Adicionais

A tabela abaixo mostra um resumo das principais características dos créditos adicionais:

Importante: No art. 167,§ 2° da Constituição Federal de 1988, diz que os

créditos especiais e extraordinários terão vigência no exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato da autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos no limite de

seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente.

2.4 Fontes de Abertura de Crédito Adicional

O art. 43 da Lei n.º 4.320/64 dispõe que a abertura dos créditos

adicionais suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificada. O § 1º do artigo supracitado menciona que são considerados recursos

para abertura de créditos adicionais, desde que não comprometidos, os seguintes fontes de recursos:

1. SUPERÁVIT FINANCEIRO apurado em balanço patrimonial do exercício anterior, entendido como a diferença positiva entre o ativo e o passivo financeiro, conjugando-se os saldos dos créditos adicionais transferidos

(especiais e extraordinários) e as operações de crédito a eles vinculadas; 2. os provenientes de EXCESSO DE ARRECADAÇÃO, entendido como o

saldo positivo das diferenças, acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se a tendência do exercício, devendo ser deduzidos os créditos extraordinários abertos no exercício;

3. os resultantes de ANULAÇÃO PARCIAL OU TOTAL DE DOTAÇÕES orçamentárias ou créditos adicionais;

4. produto de OPERAÇÕES DE CRÉDITO autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las;

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5. a dotação global não especificamente destinada a órgão, unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, denominada de RESERVA

DE CONTINGÊNCIA; e os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de Lei Orçamentária Anual, ficarem sem despesas correspondentes.

3 Receita Pública

3.1 Conceito É representada pelos ingressos ou embolsos (fontes/origens) de

recursos financeiros que serão aplicados na aquisição de bens e serviços, visando à prestação de serviços públicos à coletividade. A Receita Pública efetiva provém dos serviços gerais prestados pelo Estado à

sociedade, em troca da cobrança de impostos, taxas e contribuições.

3.2 Classificação da Receita Pública

3.2.1 Quanto à Natureza

a) Orçamentárias: como o próprio nome bem define, são aquelas receitas que foram previstas na Lei Orçamentária.

Exemplos: Taxa, Imposto, Patrimonial, Operação de Crédito, as Alienações de Bens, Transferência de Capital e Corrente, etc. Importante: A sua arrecadação depende da autorização legislativa, que é a Lei

Orçamentária Anual - LOA. A Lei n° 4.320/64, em seu art. 35: “Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas...”, Estabeleceu que a receita devesse ser

reconhecida adotando-se o “regime de caixa”, referiu-se à receita orçamentária, evitando a inclusão na lei orçamentária, como receita, de outros ingressos que não poderão financiar os gastos públicos.

b) Extra-Orçamentária: É aquela que não integra o orçamento público. Sua realização não se vincula à execução do Orçamento, nem constitui renda do

Estado, que é apenas depositário desses valores. A sua arrecadação independe da autorização legislativa. Exemplos: as Inscrições em Restos a Pagar, Cauções em espécie, Fianças,

Depósitos de Terceiros etc, Antecipação de Receita Orçamentária (ARO) Sobre a ARO:

Entre 10/01 e 10/12 de cada ano;

Não será autorizada se os juros forem além dos pré-fixados;

Vedada: Enquanto existir outra de mesma natureza não resgatada; No último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo.

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3.2.2 Quanto à Categoria Econômica

O art.11 da Lei n° 4.320/64 classificou a receita orçamentária em duas categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. Pelo § 4°

desse mesmo artigo, a classificação da receita deverá obedecer ao seguinte esquema: A classificação por categoria econômica é importante para o

conhecimento do impacto das ações de governo na conjuntura econômica do país. Por esse critério, o orçamento se divide em dois grandes grupos: as Contas Correntes e Contas de Capital:

3.2.2.1 São Receitas Correntes

Receita Tributária: é a receita decorrente da competência tributária instituída

pela Constituição Federal. Entende-se por tributo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada. Os tributos compreendem os Impostos, as Taxas e as Contribuições de Melhoria;

a) Impostos: são os tributos que compreendem à contribuição monetária, que os poderes públicos exigem da sociedade para atendimento de serviços não específicos. É a modalidade de tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma

situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativamente ao contribuinte.

b) Taxas: é o tributo cobrado pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tendo como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou

potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

c) Contribuição de Melhoria: é o tributo gerado pela valorização imobiliária decorrentes das obras públicas realizadas, como forma de ressarcimento do dinheiro público gasto para execução dessas obras. Portanto, a Contribuição

de Melhoria é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.

Receita de Contribuições: é destinada a arrecadar contribuições sociais e econômicas, visando à manutenção dos programas e serviços sociais e de interesse público, como por exemplo a Contribuição de Empregadores e

Trabalhadores para Seguridade Social, Contribuição sobre o Lucro Líquido, etc. Receita Patrimonial: decorrente da utilização de bens pertencentes ao Estado,

como aluguéis, arrendamentos, laudêmios, rendimentos de valores mobiliários, tais como títulos de rendas e receitas derivadas do patrimônio (juros bancários).

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Receita Agropecuária: são receitas decorrentes de explorações agropecuárias: agricultura (cultivo do solo), inclusive hortaliças e flores: pecuária (criação, recriação ou engorda do gado e de pequenos animais);

silvicultura (ou reflorestamento) e extração de produtos vegetais; Receita Industrial: são aquelas provenientes das atividades industriais

definidas como tais pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE, como indústria extrativa mineral, de transformação e de construção.

Receita de Serviços: são as receitas decorrentes daquelas atividades que se caracterizam pela prestação de serviços tais como: comércio, transporte,

comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos e culturais.

Transferências Correntes: é oriunda de recursos recebidos de outra pessoa de direito público ou privado, independente de contraprestações direta de bens ou serviços. Podem ocorrer a nível intragovernamental (dentro do âmbito de

um mesmo governo) e intergovernamental (entre governos diferentes, da União para o Estado, do Estado para os Municípios), assim como recebidos de Instituições Privadas, do Exterior e de Pessoas Físicas.

Outras Receitas Correntes: integram essas receitas as Multas e Juros de Mora, Indenizações e Restituições, Receita da Dívida Ativa e Receitas

Diversas.

3.2.2.2 São Receitas de Capital

Operações de Crédito: recursos decorrentes da colocação de títulos públicos ou de empréstimos obtidos junto a entidades estatais ou particulares internos ou externos. No orçamento este título representa, como regra, o déficit

orçamentário e no Balanço, os ingressos efetivos. Alienação de Bens: proveniente da alienação de bens patrimoniais móveis e

imóveis. Amortização de empréstimos: provenientes da amortização de empréstimos

concedidos, ou seja, a receita obtida com o retorno de recursos que haviam sido emprestados.

Transferências de Capital: por identidade, as descrições das transferências de capital correspondem àquelas apresentadas em transferência correntes, salvo no que se refere à sua destinação, pois as receitas de capital, em sua

aplicação, devem ser destinadas obrigatoriamente em gastos de capital: investimentos ou inversões financeiras.

Outras Receitas de Capital: neste título serão classificadas as receitas de capital que não atendem às especificações anteriores. Deve ser empregado

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apenas no caso de impossibilidade de utilização dos demais títulos. Como exemplo podemos citar o Superávit do Orçamento Corrente.

3.3 Estágios da Receita Pública

A receita orçamentária passa por quatro estágios, denominados de: 1º Previsão – expectativa do Estado de quanto estima arrecadar no exercício. É expressa na Lei Orçamentária Anual.

2º Lançamento – reconhece a procedência do crédito fiscal e o contribuinte que lhe é devedor. 3º Arrecadação – quando o contribuinte se dirige aos agentes arrecadadores

(instituições financeiras) e realiza o pagamento da divida. 4º Recolhimento – quando o recolhimento do produto arrecadado é repassado para os Bancos Oficiais (caixa único do tesouro).

4. Dívida Ativa

4.1 Tipos Dívida Ativa é qualquer crédito da fazenda pública, de natureza

TRIBUTÁRIA ou NÃO TRIBUTÁRIA, formalmente reconhecido e registrado, cujo pagamento não tenha sido efetuado pelo devedor no prazo legalmente estabelecido, após esgotados todos os esforços do credor, na esfera

administrativa, para recebê-lo. A inscrição é um requisito pra que a Administração Pública acione o judiciário para a cobrança do crédito.

4.2 Competência para Inscrição

Procuradoria –Geral da Fazenda Nacional (PGFN) – responsável pela apuração da liquidez e certeza dos créditos da União, tributário ou não, a serem inscritos em Dívida Ativa, e pela representação legal da União.

Procuradoria-Geral Federal (PGF) – é competente para apurar a certeza e liquidez dos créditos das autarquias e fundações públicas federais, inscrevê-los

em Dívida Ativa e proceder à cobrança amigável e judicial, bem como pela representação judicial e extrajudicial dessas unidades.

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EXCETUAM-SE A ESSA REGRA AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS E A REPRESENTAÇÃO DO BANCO CENTRAL DO BRASIL.

Interessante mostrar uma questão deste tipo no modelo da CESPE:

No governo federal, dívida ativa são créditos da fazenda pública de natureza tributária ou não tributária, exigíveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. Acerca da cobrança e classificação da dívida ativa,

julgue os seguintes itens.

5. Despesa Pública

5.1 Conceito

São os gastos fixados pelo Estado na Lei Orçamentária, destinados a execução dos serviços públicos e aos aumentos patrimoniais, a realização dos

compromissos com a dívida pública e a restituição das importâncias recebidas a título de cauções, fianças, depósitos e consignações. Em outras palavras, as despesas públicas formam o complexo da distribuição e emprego das receitas

para custeio de diferentes setores da administração.

5.2 Classificação da Despesa Pública

5.2.1 Quanto à Natureza

a) Orçamentárias: são aquelas despesas autorizadas (fixadas) na Lei

Orçamentária. Sua realização depende de autorização legislativa. Exemplos: Despesas Correntes e de Capital.

b) Extra-Orçamentária: são aquelas despesas que não integram o Orçamento Público. Seu pagamento está vinculado a uma receita extra-orçamentária anteriormente recebida. O seu desembolso independe da autorização

legislativa. Exemplos: Pagamento de Restos a Pagar, restituição de Cauções e de depósitos, etc.

21

5.2.2 Quanto à Categoria Econômica

A classificação econômica possibilita analisar o impacto das ações do Governo na economia como um todo. Ela pode proporcionar uma indicação de

contribuição governamental na formação bruta do capital do País. O artigo 12 da Lei 4.320/64 classifica a despesa pública nas seguintes categorias econômicas.

a) Despesas Correntes: são despesas orçamentárias que visam manter o funcionamento dos serviços públicos. As despesas correntes referem-se ao

conceito de consumo do Governo e não produzem qualquer acréscimo patrimonial. São divididas em: DESPESAS DE CUSTEIO: são dotações para manutenção de serviços

anteriormente criados, inclusive as destinadas a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. Exemplos: Pessoal e encargos, juros e encargos da dívida, serviços de

terceiros, material de consumo. TRANSFERÊNCIAS CORRENTES: são as dotações para despesas, às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para

contribuições e subvenções destinadas a tender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado. Exemplos: Transferências constitucionais da repartição de receitas tributárias,

decorrentes de convênio, b) Despesas de Capital: São os gastos realizados pela administração pública

com o objetivo de adquirir ou criar bens de capital. São divididas em: INVESTIMENTOS: são as dotações para o planejamento e a execução de

obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis consideradas necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho.

Exemplos: Aquisição de instalações, equipamentos e material permanente; constituição ou aumento de capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas a: I. Aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;

II. Obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de capital;

III. Constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros.

TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou

serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem da lei de orçamento ou lei especial anterior. Exemplos: Pagamento da dívida pública (Principal), transferências para

construção de escolas e hospitais.

22

5.3 Estágios da Execução da Despesa A execução da despesa pública percorre quatro estágios que são: Fixação, Empenho, Liquidação e Pagamento.

1º A FIXAÇÃO é o primeiro estágio percorrido pela despesa orçamentária e está consubstanciado em vários dispositivos constitucionais. A Constituição

Federal veda, expressamente, a realização, por qualquer dos poderes, de despesas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.

2º O EMPENHO é o segundo estágio da despesa. O empenho é conceituado conforme prescreve o art. 58 da lei n.º 4.320/64: “o empenho da despesa é o ato emanado da autoridade competente que cria para o estado

obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. São Modalidades de Empenho: Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, têm as

seguintes modalidades ou tipos: a) Empenho Ordinário – quando se tratar de despesa de valor fixo e previamente determinado e o seu pagamento deva ocorrer de uma só vez; b) Empenho por Estimativa – quando se tratar de despesa cujo montante não

se possa determinar, previamente, tais como: serviços de telefone, água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes, reprodução de documentos, etc.

c) Empenho Global - quando se tratar de despesa contratual e outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, tais como: compromissos decorrentes

de aluguéis de imóveis e de equipamentos, serviços de terceiros, vencimentos, salários, proventos e pensões, inclusive as obrigações patronais decorrentes.

3º A LIQUIDAÇÃO é o terceiro estágio da despesa. De acordo com o artigo 63 da Lei 4.320/64, “a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios

do respectivo crédito”. Esse estágio da despesa é a comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do empenho.

23

A liquidação da despesa tem por finalidade reconhecer ou apurar: - a origem e o objeto do que se deve pagar; - a importância exata a pagar; e

- a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação. Somente após a apuração do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa

habilitação da entidade beneficiada, a unidade gestora providenciará o pagamento da despesa.

4º O PAGAMENTO é o quarto estágio da despesa. É o ato pelo qual o poder público satisfaz o credor, através da entrega do numerário correspondente, extinguindo a obrigação.

5.4 Restos a Pagar

5.4.1 Conceito

Consideram-se restos a pagar, de acordo com o art. 36 da lei n.º4.320/64, as despesas legalmente empenhadas, mas não pagas dentro do exercício financeiro (até 31 de dezembro), distinguindo-se as processadas das não processadas.

5.4.2 Classificação

Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em “Restos a Pagar” podem ser classificadas em:

24

PROCESSADAS: Despesas liquidadas, ou seja, as despesas em que o credor já cumpriu as suas obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços ou executou a etapa da obra, dentro do exercício, tendo portanto direito líquido

e certo, faltando apenas o pagamento. NÃO PROCESSADAS: Despesas não liquidadas, ou seja, são aquelas que

dependem da prestação do serviço ou fornecimento do material, isto é, cujo direito do credor não foi apurado.

5.4.3 Inscrição

É vedada a inscrição em restos a pagar do saldo de empenhos para pagamento de despesas com vencimentos, diárias e ajudas de custo. Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já

liquidadas e não pagas, serão inscritos em restos a pagar no encerramento do exercício, pelo valor devido, ou se este for desconhecido, pelo valor estimado. A inscrição de empenho em restos a pagar terá validade até 31 de

dezembro do ano subsequente, quando será automaticamente cancelado. Permanecerá em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da data de inscrição. É vedada a reinscrição de empenhos em restos a pagar. O

reconhecimento de eventual direito do credor far-se-á através da emissão de nova nota de empenho, no exercício do reconhecimento, à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.

5.4.4 Prescrição

Os Restos a Pagar prescrevem após 5 (cinco) anos a partir da data de inscrição.

Os restos a pagar com prescrição interrompida assim considerada a despesa cuja inscrição em restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor, poderão ser pagos à conta de despesas de

exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.

25

5.4.5 Pagamento

O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar é feito tal como ocorre com o pagamento de qualquer despesa, exigindo-se apenas a

observância das formalidades legais, independente de requerimento do credor e será feito no ano seguinte ao da sua inscrição.

Importante: A Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n.º 101/2000) no seu art. 42, veda ao titular de Poder ou órgão, nos dois últimos quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida

integralmente dentro do exercício, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa.

5.5 Despesas de Exercícios Anteriores (DEA)

5.5.1 Conceito

Conforme o artigo 37 da Lei 4.320/64, são as despesas orçamentárias

resultantes de compromissos assumidos, em EXERCÍCIOS ANTERIORES ÀQUELES EM QUE OCORRER O PAGAMENTO, para as quais não existe empenho inscritos em RESTOS A PAGAR porque foi cancelado ou não foi

empenhado na época devida. O reconhecimento de pagamento da DEA cabe ao Ordenador de Despesas do órgão ou entidade na qual a despesa esteja vinculada.

A DEA somente poderá ser paga desde que autorizada pelo Ordenador caso: As despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento

respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, mas que não tenham sido processadas, em época própria, tendo o credor cumprido a sua obrigação.

Restos a Pagar com inscrição interrompida, àqueles, que tenham sido cancelados e o credor tenha cumprido sua obrigação.

Os compromissos, decorrentes de obrigações de pagamento, criados em

virtude de lei de reconhecimento após o encerramento do exercício. Neste caso não há necessidade de comprovar a existência de dotação específica à época.

26

Interessante mostrar uma questão deste tipo no modelo da CESPE:

5.5.2 Prescrição

A DEA que dependa de requerimento do favorecido prescreve em cinco anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo

direito. Não entra no cálculo o tempo de tramitação burocrática e o de providências administrativas a que estiver sujeito o processo.

6. Suprimentos de Fundos

6.1 Conceito

É um adiantamento, colocado à disposição de um servidor, para realizar despesas que, por sua natureza e urgência, não possam aguardar o processo normal.

Segundo as normas reguladoras do adiantamento (arts. 65 e 68 da Lei nº 4.320/64), para se adotar esse regime de pagamento devem ser observadas as seguintes condições:

a) deve ser utilizado em casos excepcionais; e b) que a natureza da despesa ou a sua urgência não permitam o processamento normal da aplicação, ou seja, passagem por todos os estágios

da despesa.

6.2 Concessão de Suprimento

O art. 45 do Decreto nº 93.872/86, alterado pelo Decreto nº 2.289/97, estabelece que “Excepcionalmente, a critério do ordenador de despesa e sob sua inteira

responsabilidade, poderá ser concedido suprimento de fundos a servidor, sempre precedido de empenho na dotação própria às despesas a realizar, e que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, nos

seguintes casos”: I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagens, e com serviços especiais, que exijam pronto pagamento em espécie;

II. quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme classificação em regulamento próprio; III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujos

valores, em cada caso, não ultrapassarem limites estabelecidos em legislação específica de cada ente da federação.

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6.2.1 Limite para Concessão do Suprimento

A legislação estabelece os seguintes limites máximos para a concessão de suprimento de fundos:

a) para obras e serviços de engenharia: 5% da alínea “a” do inciso I do art. 23 da Lei nº 8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98. Esse percentual equivale hoje a R$ 7.500,00 (sete mil e quinhentos reais);

b) para outros serviços e compras: 5% da alínea “a” do inciso II do art. 23 da Lei nº 8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98. Esse percentual equivale hoje a R$ 4.000,00 (quatro mil reais);

6.2.2 Limite para Despesas de Pequeno Vulto

A legislação estabelece os seguintes limites para despesas de pequeno

vulto: a) para obras e serviços de engenharia: 5% da letra “a” do grupo limite para concessão, ou seja, R$ 375,00 (trezentos e setenta e cinco reais);

b) para outros serviços e compras: 5% da letra “b” do grupo limite para concessão, ou seja, R$ 200,00 (duzentos reais).

6.3 Proibição de Concessão de Suprimento

Conforme preceitua o § 3º do art. 45 do Decreto nº 93.873/86, não se concederá suprimento nos seguintes casos:

I. a responsável por dois suprimentos; II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilização do material a adquirir, salvo quando não houver na unidade outro servidor;

III. a responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha prestado contas de sua aplicação; IV. a servidor declarado em alcance, ou seja, responsável por desvio, falta ou

diferença de valores em prestação de contas anteriores; e V. a servidor que esteja respondendo a inquérito administrativo.

6.4 Prestação de Contas

A comprovação das contas é uma operação que exige muito cuidado, tanto do responsável, como do setor incumbido de examiná-la, e

principalmente, da autoridade que vier a aprovar as contas. Somente podem ser juntados documentos cujas datas coincidam com o período de aplicação, não sendo aceitos documentos rasurados ou de leitura

impossível no que se refere ao valor e à data. O nome da entidade deverá figurar sempre nas notas fiscais, nos recibos e nas duplicatas, documentos estes originais, atestados e visados, não se admitindo cópias ou segundas

vias. Os recibos passados por prestadores de serviços conterão o nome completo, a identidade, CPF e endereço residencial do beneficiário.

28

7. Plano de contas

Plano de contas é um conjunto de contas que compreende as

características gerais de uma entidade, agrupadas conforme sua natureza, com

objetivo de padronizar a escrituração contábil da mesma, possibilitando a

emissão de relatórios e das demonstrações contábeis.

Este conjunto de contas é previamente estabelecido visando a

comportar todos os atos e fatos ocorridos na entidade. É bastante flexível e

varia de entidade para entidade, levando em consideração as características

de cada uma delas.

Apesar de flexível, o plano deverá atender a característica essencial de

que as contas deverão ser agrupadas de acordo com fatos de mesma

natureza, expressando-os qualitativa e quantitativamente.

Estes agrupamentos visam possibilitar: a escrituração contábil dos atos

e fatos de maneira uniforme e sistematizada; determinação dos custos;

elaboração das demonstrações contábeis; conhecimento do patrimônio e

análise dos resultados.

Os planos de contas atualmente são fundamentados na Teoria

Patrimonialista, onde entende-se que o objeto de estudo da contabilidade é o

patrimônio e que a finalidade contábil é a administração do mesmo. De acordo

com essa teoria as contas são classificadas em:

1. Contas patrimoniais

Representam a situação estática do patrimônio; são compostas

pelos ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade.

2. Contas de resultado

Representam as variações ocorridas no patrimônio; são

compostas pelas receitas, despesas e custos da entidade.

29

7.1 Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Motivados pela adequação às Normas Internacionais de Contabilidade, o

Ministério da Fazenda, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional – órgão

central de contabilidade da União, responsável pela consolidação das

informações – instituiu o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).

O PCASP válido para 2013 foi regulamentado pela Portaria STN nº

437/2012, diante da necessidade da melhor evidenciação dos fenômenos

patrimonialistas e a busca de uma padronização contábil dos registros dos atos

e fatos no âmbito do setor público.

Neste foram instituídos conceitos básicos para registro da estrutura

contábil padronizada, de modo a atender a todos os entes da Federação e aos

demais usuários da informação contábil.

A estrutura conceitual do PCASP tem por base a teoria patrimonialista

visando a evidenciação dos elementos patrimoniais, a compreensão da

composição patrimonial e a demonstração de todos os bens, direitos e

obrigações da entidade.

A Lei 4.320/1.964 em seu Título IX, “da Contabilidade”, estabelece:

“Art. 85.Os serviços de contabilidade serão organizados

de forma a permitirem o acompanhamento da execução

orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a

determinação dos custos dos serviços industriais, o

levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação

dos resultados econômicos a financeiros.

O PCASP é a estrutura primária para gerar os demonstrativos contábeis

que contempla a relação das contas com suas funções, atributos, lançamentos

padrão, nomenclatura e explicações gerais de uso. Seus objetivos específicos

são:

1) Atender às necessidades de informação das organizações do setor

público;

2) Observar formatos compatíveis com as legislações vigentes, os

Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade

Aplicadas ao Setor Público (NBCASP);

3) Adaptar-se, tanto quanto possível, ás exigências dos agentes externos,

principalmente às Normas Internacionais de Contabilidade do Setor

Público (NICSP).

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No Plano de Contas Aplicado ao Setor Público as contas contábeis são

classificadas segundo a natureza da informação que evidenciam:

Contas com informações de natureza patrimonial – representadas

pelas contas de ativo, passivo, patrimônio líquido, variação

patrimonial aumentativa e variação patrimonial diminutiva.

Contas com informações de natureza orçamentária –

representadas pelas contas que registram aprovação e execução

do planejamento e orçamento, inclusive restos a pagar.

Contas com informações de natureza típica de controle –

registram atos que não ocasionaram registros patrimoniais, mas

que potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.

A Lei 4.320/1.964 em seu artigo 105 determina:

“Art. 105. O Balanço Patrimonial

demonstrará:

I – O Ativo Financeiro;

II – O Ativo Permanente;

III – O Passivo Financeiro;

IV – O Passivo Permanente;

V – O Saldo Patrimonial;

VI – As Contas de Compensação.

31

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os

créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização

orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os

bens, créditos e valores, cuja imobilização

ou alienação dependa de autorização

legislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá

as dívidas fundadas e outros pagamentos

que independam de autorização

orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá

as dívidas fundadas e outras que

dependam de autorização legislativa para

amortização ou resgate. “

Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo

a transação constante em documento hábil; devem ser validados por

contabilistas, com base na documentação e em conformidade às normas e

técnicas contábeis.

O PCASP está estruturado por níveis de desdobramento, sendo estes

classificados e codificados como segue:

Apesar de haver uma estrutura básica a ser seguida por todos os entes

da Federação, os mesmos podem ter mais níveis de desdobramento além

destes, afim de proporcionar mais clareza e transparência nos relatórios bem

como nas demonstrações contábeis disponibilizadas aos seus usuários.

32

7.2 Natureza da Informação das Contas do PCASP

Em um plano de contas, as contas contábeis são classificadas de acordo

com a natureza das informações que evidenciam. No Plano de Contas Aplicado

ao Setor Público acontecem da mesma maneira, as contas contábeis são

classificadas conforme sua natureza: patrimonial, orçamentária e típica de

controle.

7.2.1 Informações de Natureza Patrimonial

Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros

relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a

administração com informações como: alterações nos elementos patrimoniais,

resultado econômico e resultado nominal.

Neste grupo constam registros de elementos que compõe o objeto de

estudo da contabilidade: o patrimônio. O mesmo é representado por contas

patrimoniais (ativo e passivo) e contas de resultado (variação patrimonial

diminutiva e variação patrimonial aumentativa).

1.Contas patrimoniais: representam a situação estática do patrimônio.

O patrimônio público é composto pelo conjunto de bens, direitos,

obrigações e o patrimônio líquido da entidade.

Ativo: são recursos controlados pela entidade que representam resultados

de eventos passados e do qual se espera que resultem em benefícios

futuros ou potencial de serviços.

Nesta classe estão inseridos todos os bens (tangíveis ou intangíveis) bem

como os direitos a receber, sejam estes de característica circulante ou não

circulante.

Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a

um dos seguintes critérios:

a) Estiverem disponíveis para realização imediata; (Ex.: caixa e seus

equivalentes.) ou

b) Tiverem a expectativa de realização até doze meses após a data das

demonstrações contábeis. (Ex.: créditos tributários a receber.)

Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Passivo e patrimônio líquido:

Passivo são obrigações da entidade junto a terceiros. Devem ser

classificados como circulante quando:

33

a) Corresponderem a valores exigíveis a até doze meses após a data das

demonstrações contábeis; (Ex.: fornecedores.)

Os demais passivos devem ser classificados como não circulantes. (Ex.:

empréstimos de longo prazo.)

Patrimônio líquido compreende o valor residual entre o valor do ativo e do

passivo. Quando o valor do passivo for maior que o do ativo, o resultado é

denominado passivo a descoberto.

Integram o patrimônio líquido: capital social, reservas de capital, ajustes de

avaliação patrimonial, reservas de lucro, ações ou cotas em tesouraria,

resultados acumulados e outros desdobramentos do resultado patrimonial.

2.Contas de resultado: representam as receitas e despesas ocorridas no

exercício; o saldo das mesmas obrigatoriamente será encerrado no final do

período contábil.

Variações patrimoniais: são variações que promovem alterações nos

elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter

compensatório, afetando ou não o seu resultado. Podem ser classificadas

em:

a) Quantitativas – decorrem de transações que aumentam ou diminuem o

patrimônio líquido. Subdividem-se em: Variações Patrimoniais

Diminutivas (VPD) e Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA).

As variações diminutivas representam as despesas incorridas, assim como

as variações aumentativas representam as receitas.

b) Qualitativas – alteram a composição dos elementos patrimoniais sem

afetar o patrimônio líquido. Correspondem a materialização dos

fenômenos permutativos patrimoniais.

Existem variações que alteram simultaneamente a composição qualitativa e

quantitativa dos elementos patrimoniais, conhecidas como variações mistas ou

compostas.

34

A variação do patrimônio público é mensurada por meio da apuração do

resultado patrimonial a cada exercício.

7.2.2 Informações de Natureza Orçamentária

Registra, processa e evidencia atos e fatos relacionados ao

planejamento e à execução orçamentária. Este grupo é composto por contas

que registram a aprovação e execução do planejamento e orçamento, incluindo

os restos a pagar.

Controles da aprovação do planejamento e orçamento: compreende

contas com função de registrar os valores monetários previstos para a

execução dos programas, estabelecidos no PPA (Plano Plurianual) e na

LOA (Lei Orçamentária Anual).

Controles da execução do planejamento e orçamento: compreende

contas com função de registrar o somatório dos valores monetários

relativos à execução dos programas e ações estabelecidos no PPA e na

LOA.

7.2.3 Informações de natureza típica de controle

Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam

modificar o patrimônio da entidade do setor público - mesmo que estes não

tenham sido registrados nas contas patrimoniais-, bem como contas que

tenham a função de controle, seja qual for a finalidade, elaboração de

informações gerenciais ou acompanhamento de rotinas, por exemplo.

Controles devedores: compreende contas de saldo devedor com objetivo

de controlar os atos potenciais da administração financeira, a dívida

ativa, os riscos fiscais e os custos;

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Controles credores: visa controlar a execução das ações contidas nos

controles devedores, ou seja, controlar a execução dos atos potenciais

da administração pública, execução da dívida ativa, execução dos riscos

fiscais e apuração dos custos.

8. Demonstrações Contábeis

8.1 Balanço Orçamentário

8.1.1 Conceito

O Balanço Orçamentário, definido pela Lei nº 4.320/1964, demonstra as

receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas

orçamentárias por categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e as

suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e

discriminar:

(a) as receitas por fonte (espécie); e

(b) as despesas por grupo de natureza.

O Balanço Orçamentário apresentará as receitas detalhadas por

categoria econômica, origem e espécie, especificando a previsão inicial, a

previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo a realizar.

Demonstrará também as despesas por categoria econômica e grupo de

36

natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada

para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as

despesas pagas e o saldo da dotação.

8.1.2 Análise

A análise e a verificação do Balanço Orçamentário têm como objetivo

preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão

orçamentária.

Uma das análises consiste em relacionar a coluna de “Previsão Inicial”

com a coluna de “Dotação Inicial”; e as colunas da “Previsão Atualizada” e

“Receita Realizada”, com as colunas da “Dotação Atualizada” e “Despesa

Empenhada”.

Outra análise que pode ser feita no Balanço Orçamentário consiste na

comparação entre a coluna “Despesas Empenhadas” e as colunas “Despesas

Liquidadas” e “Despesas Pagas”. O superávit orçamentário é representado

pela diferença a maior entre a execução da receita e da despesa orçamentárias

e deverá ser adicionado à coluna de Despesas Empenhadas para igualar a

execução da despesa orçamentária com a execução da receita orçamentária.

O déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entre a

execução da receita e da despesa orçamentárias e deverá ser adicionado à

coluna das receitas realizadas para igualar a execução da receita

orçamentária com execução da despesa orçamentária.

Na análise do resultado orçamentário, é importante excluir os efeitos da

gestão da dívida.

Assim, as operações de crédito devem ser excluídas da execução da

receita e a amortização da dívida deve ser excluída da execução da despesa

para que se possam analisar os efeitos da execução orçamentária sobre os

níveis de dívida pública líquida.

Na receita orçamentária, pode-se verificar ainda uma diferença a maior

ou a menor entre a coluna Previsão Atualizada e a coluna Receita Realizada,

correspondente à insuficiência ou excesso de arrecadação ocorrido no

exercício. Caso o valor da coluna “Saldo” seja positivo, o valor da receita

realizada foi maior que a previsão atualizada, ou seja, a coluna “Saldo”

representará excesso de arrecadação. Se a coluna traz valores negativos,

houve insuficiência na arrecadação, pois foi arrecadado menos do que a

previsão atualizada.

Na despesa orçamentária, a diferença a maior entre a coluna Dotação

Atualizada e Despesa Empenhada corresponde a uma economia na realização

de despesa, pois parte da dotação inicial autorizada no orçamento,

37

eventualmente atualizada por créditos adicionais, não foi utilizada para a

execução de despesas.

A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor.

Entretanto, a despesa, por ser fixada, só pode ser realizada até o valor

autorizado, significando que somente pode ser emitido empenho até o valor do

crédito orçamentário disponível, observando-se, ainda, a especificidade do

orçamento.

A comparação entre as colunas “Despesas Liquidadas (g)” e “Despesas

Pagas (h)” e a comparação entre as colunas “Despesas Empenhadas (f)” e

“Despesas Liquidadas (g)” fornecem as seguintes informações:

a) Despesas Liquidadas (g) – Despesas Pagas (h) = Restos a Pagar

Processados inscritos no exercício;

b) Despesas Empenhadas (f) – Despesas Liquidadas (g) = Restos a Pagar

não Processados inscritos no exercício.

Outra análise importante consiste na verificação do montante de

operações de crédito em comparação à amortização da dívida, o que indica a

influência do orçamento na gestão da dívida pública. Além disso, é importante

a comparação entre a alienação de bens e amortização de empréstimos

concedidos em comparação aos investimentos e inversões financeiras,

indicando a influência do orçamento no volume efetivo de investimentos

públicos.

38

8.1.3 Estrutura

39

8.2 Balanço Financeiro

8.2.1 Conceito Segundo a Lei nº 4.320/1964, O Balanço Financeiro demonstrará a

receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os

pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em

espécies provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o

exercício seguinte.

O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre o

somatório dos ingressos orçamentários com os extraorçamentários e dos

dispêndios orçamentários e extraorçamentários. Se os ingressos forem maiores

que os dispêndios, ocorrerá um superávit; caso contrário, ocorrerá um déficit.

Este resultado não deve ser entendido como superávit ou déficit financeiro do

exercício, cuja apuração é obtida por meio do Balanço Patrimonial. O resultado

financeiro do exercício pode ser também apurado pela diferença entre o saldo

em espécie para o exercício seguinte e o saldo em espécie do exercício

anterior.

8.2.2 Análise

A análise e a verificação do Balanço Financeiro têm como objetivo

predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação

da gestão financeira.

O objetivo do Balanço Financeiro é evidenciar os ingressos e dispêndios

de recursos em um determinado exercício financeiro. Dessa forma, partindo do

item Disponível do Exercício Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a receita

40

orçamentária, as transferências financeiras recebidas e os recebimentos

extraorçamentários e subtrair as despesas orçamentárias, as transferências

financeiras concedidas e pagamentos extraorçamentários, chegando-se assim,

no valor do Disponível para o Exercício Seguinte (saldo final).

O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do

ente público em um determinado exercício. Esse cálculo pode ser efetuado de

duas maneiras:

1) Saldo em espécie para o Exercício Seguinte menos o Saldo em Espécie do

Exercício Anterior.

2) A soma das Receitas Orçamentárias mais as Transferências Financeiras

Recebidas e os Recebimentos Extraorçamentários, menos a Despesa

Orçamentária, as Transferências Financeiras Concedidas e os Pagamentos

Extraorçamentários.

Possibilita, ainda, mensurar se o disponível é suficiente para pagar as

obrigações referentes aos bens e serviços adquiridos e contratados e ainda

satisfazer os gastos de manutenção.

Além disso, a discriminação do Balanço Financeiro por destinação de

recurso (ordinária e vinculada) permite evidenciar qual a origem e aplicação

dos recursos financeiros referentes à Receita e Despesa Orçamentárias de

acordo com a sua vinculação legal.

Em geral, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio

financeiro. No entanto, é importante mencionar que uma variação positiva na

disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom

desempenho da gestão financeira, pois pode acontecer, por exemplo, mediante

elevação do endividamento público. Da mesma, forma, a variação negativa na

disponibilidade do período não significa, necessariamente, um mau

desempenho, pois pode refletir uma redução no endividamento. Portanto, a

análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando

esses fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e

extraorçamentárias.

Além disso, deve-se analisar de que maneira a administração

influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insuficiências de caixa

no futuro.

41

8.2.3 Estrutura

8.3 Demonstração das Variações Patrimoniais

8.3.1 Conceito

Segundo o art. 104 da Lei nº 4.320/1964,

“a Demonstração das Variações

Patrimoniais evidenciará as alterações

verificadas no patrimônio, resultantes ou

independentes da execução

orçamentária, e indicará o resultado

patrimonial do exercício.”

As alterações verificadas no patrimônio consistem nas variações

quantitativas e qualitativas.

As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor

público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. Já as variações

qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a

composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as

variações patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas.

42

Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, pode-

se dizer que ele tem função semelhante à Demonstração do Resultado do

Exercício da área empresarial, no que tange a apurar as alterações verificadas

no patrimônio.

É importante ressaltar que a Demonstração do Resultado do Exercício

apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um dos

principais indicadores de desempenho da empresa. Já no setor público, o

resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do

quanto o serviço público ofertado promoveu alterações quantitativas dos

elementos patrimoniais.

8.3.2 Análise

Pela demonstração, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que é

afetado tanto por fatos orçamentários quanto extraorçamentários, observando

os itens mais relevantes que interferiram no superávit ou déficit patrimonial.

A avaliação de gestão, a partir da Demonstração das Variações

Patrimoniais, tem o objetivo de apurar o quanto e de que forma a administração

influenciou nas alterações patrimoniais quantitativas e qualitativas do setor

público.

O resultado patrimonial é um importante indicador de gestão fiscal, já

que é o principal item que influencia na evolução do patrimônio líquido de um

período, objeto de análise do anexo de metas fiscais integrante da Lei de

Diretrizes Orçamentárias.

43

8.3.3 Estrutura

44

45

8.4 Balanço Patrimonial

8.4.1 Conceito

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia,

qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, por

meio de contas representativas do patrimônio público, além das contas de

compensação, conforme as seguintes definições:

a) Ativo - são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos

passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefícios

econômicos futuros ou potencial de serviços.

b) Passivo - são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos

passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas

de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços.

c) Patrimônio Líquido - é o valor residual dos ativos da entidade depois de

deduzidos todos seus passivos.

d) Contas de Compensação - compreende os atos que possam vir ou não a

afetar o patrimônio.

8.4.2 Análise

A avaliação dos elementos do ativo e passivo pode ser realizada

mediante a utilização da análise por quocientes, dentre os quais se destacam

os índices de liquidez e endividamento.

É importante destacar que, na análise do endividamento, é necessário

segregar as operações de crédito que podem ser refinanciadas daquelas que

não podem ser refinanciadas. As operações de crédito que não podem ser

refinanciadas estão integralmente sujeitas à análise dos índices que incluem o

passivo circulante e não circulante. Já as operações de crédito refinanciáveis

podem ser utilizadas como justificativa para um eventual índice de liquidez

desfavorável. Seguem alguns índices:

46

1) Liquidez Imediata (LI) – Disponibilidades /Passivo Circulante

Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente

seus compromissos de curto prazo contando apenas com suas

disponibilidades, ou seja, os recursos disponíveis em caixa ou bancos.

2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante

A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poderá dispor em

recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para pagar suas

dívidas circulantes (fornecedores, empréstimos e financiamentos a curto prazo,

contas a pagar, etc.).

3) Liquidez Seca (LS) - (Disponibilidades + Créditos a Curto Prazo) /Passivo

Circulante

Demonstra quanto a entidade poderá dispor de recursos circulantes,

sem levar em consideração seus itens não monetários como os estoques,

almoxarifados e as despesas antecipadas, para fazer face às suas obrigações

de curto prazo.

4) Liquidez Geral (LG) – (Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo) /

(Passivo Circulante + Passivo Não-Circulante).

A liquidez geral, ou índice de solvência geral, é uma medida de

capacidade da entidade em honrar todas as suas exigibilidades, contando, para

isso, com os seus recursos realizáveis a curto e longo prazos.

5) Índice de Solvência (IS) – (Ativo Circulante + Ativo Não-Circulante) /

(Passivo Circulante + Passivo Não-Circulante).

Uma entidade é solvente quando está em condições de fazer frente a

suas obrigações e ainda apresenta uma situação patrimonial que garanta sua

sobrevivência no futuro.

6) Endividamento Geral (EG) – (Passivo Circulante + Passivo Não-Circulante) /

Ativo Total

Esse índice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete

também a sua estrutura de capital.

9) Composição do Endividamento (CE) – Passivo Circulante / (Passivo

Circulante + Passivo Não-Circulante).

Representa a parcela de curto prazo sobre a composição do

endividamento total. Geralmente é melhor para a entidade que suas dívidas

sejam de longo prazo.

47

8.4.3 Estrutura

48

8.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa

8.5.1 Conceito

A demonstração dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a

transparência da gestão pública, pois permite um melhor gerenciamento e

controle financeiro dos órgãos e entidades do setor público.

As informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos

usuários da informação contábil instrumento para avaliar a capacidade de a

entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de

liquidez.

Assim, a Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários

projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais

mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento

dos serviços públicos.

A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método

direto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes,

nos seguintes fluxos:

(a) das operações;

(b) dos investimentos; e

(c) dos financiamentos.

49

O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive

decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados

com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de

investimento ou financiamento.

O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à

aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em

dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos

concedidos e outras operações da mesma natureza.

O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à

captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

8.5.2 Análise

A Demonstração dos Fluxos de Caixa visa à análise do desempenho

financeiro do setor público, permitindo:

ter uma visão da situação das finanças públicas, possibilitando efetuar

comparações entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades

(operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as

decisões de investimento e financiamento público;

avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade, permitindo

análise de liquidez;

conhecer a capacidade de expansão das despesas com recursos

próprios gerados pelas operações;

a análise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas

finanças da entidade, quando da inserção de nova despesa na

programação;

avaliar a previsão de quando é possível contrair novas despesas sem

que isso comprometa as finanças públicas;

A DFC é também um importante instrumento de avaliação da gestão

pública, pois permite inferir, em nível macro, quais foram as decisões de

alocação de recursos na prestação de serviços públicos, em investimentos e

financiamentos, além de que permitir a verificação de como a administração

influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvência futura.

50

8.5.3 Estrutura

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9. Bibliografia

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) – 5ª Edição

(Válido para o exercício de 2013)

Constituição Federal de 1988 Lei Federal n. 4320/64

Lei Complementar 101/00 (LRF)

BEZERRA FILHO. João Eudes. Orçamento Aplicado ao Setor Público. Atlas, São Paulo 2012

FEIJÓ. Paulo Henrique. Gestão de Finanças Públicas. 3º edição, volume I. Gestão Pública, Brasília, 2013.

SILVA. Lino Martins. Contabilidade Governamental, um enfoque administrativo da nova contabilidade publica. Atlas, São Paulo 2011.