Aposila tributario

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Sumário

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1

1.1 EMENTA 1 1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL 1 1.3 OBJETIVOS 1 1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO 1 1.5 METODOLOGIA 1 1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 1 1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 2 CURRICULUM VITAE DO PROFESSOR 2

2. DIREITO TRIBUTÁRIO I 3

2.1 INTRODUÇÃO 3

3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 4

3.1 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA 5

4. FATO GERADOR E SEUS ASPECTOS 8

4.1 ASPECTOS DO FATO GERADOR 11

5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 15

5.1 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 16 5.2 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS 17 5.3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE 18 5.4 TRANSFERÊNCIA TRIBUTÁRIA 20 5.5 TRANSFERÊNCIA POR SUCESSÃO 20 5.5.1 TRANSFERÊNCIA POR SUCESSÃO INTER VIVOS 20 5.5.2 TRANSFERÊNCIA POR SUCESSÃO CAUSA MORTIS 21 5.5.3 TRANSFERÊNCIA POR SUCESSÃO SOCIETÁRIA 21 5.5.4 TRANSFERÊNCIA POR SUCESSÃO EMPRESARIAL 22 5.6 RESPONSABILIDADE POR IMPUTAÇÃO LEGAL OU DE TERCEIROS 23 5.6.1 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA 23 5.6.2 RESPONSABILIDADE PESSOAL (ART. 135 DO CTN) 24 5.6.3 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES 26

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6. CRÉDITO TRIBUTÁRIO 27

6.1 LANÇAMENTO: CONCEITO E NATUREZA 27 6.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO 35

7. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 38

7.1 CAUSAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO 38

8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 50

8.1 MODALIDADES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 50

9. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 59

9.1 MODALIDADES DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 59

10. DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA 63

11. CERTIDÕES TRIBUTÁRIAS 65

12. NOÇÕES DE PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 68

12.1 AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL 68 12.2 EMBARGOS À EXECUÇÃO 71 12.3 EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE 72

13. CONCLUSÃO 74

14. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 75

Direito Tributário I

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1. Programa da Disciplina

1.1 Ementa

Fato gerador. Obrigação Tributária. Sujeitos passivos. Responsabilidade tributária. Responsabilidade por sucessão empresarial. Responsabilidade do sócio gerente. Lançamento. Crédito Tributário. Suspensão e extinção do crédito tributário. Prescrição e decadência. Noções de Processo Judicial Tributário.

1.2 Carga horária total

24 horas/aula

1.3 Objetivos

Examinar os conceitos pertinentes ao tema, aprofundando as análises por meio de utilização de casos concretos.

1.4 Conteúdo programático

Indicado no sumário e na apostila.

1.5 Metodologia

Adota-se a metodologia participativa na qual as aulas ministradas visam possibilitar a participação ativa dos alunos não somente na construção e apreensão de conceitos trabalhados ao longo do curso, mas também na aplicação destes conceitos às suas atividades práticas.

1.6 Critérios de avaliação

O aluno será avaliado a partir de uma prova escrita, discursiva e individual, com consulta apenas à legislação não comentada, na qual serão abordadas questões discutidas em sala de aula (que podem ou não constar expressamente desta apostila) cuja nota poderá atingir o conceito 10.


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1.7 Bibliografia recomendada

Indicada no corpo da apostila.

Curriculum vitae do professor

Rene Furtado Longo é mestre em direito tributário, Advogado e consultor jurídico atuante desde 2005. Sua experiência profissional inclui a consultaria fiscal e docência em cursos de MBA, LLM e IN COMPANY da FGV, pós-graduação da PUC-RJ, além da atividade de professor na EMERJ e FESUDEPERJ. Autor de livros e artigos publicados no Brasil e exterior.


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2. Direito Tributário I

2.1 Introdução

O direito tributário empresarial possui hoje grande relevância para as organizações, empresariais, na medida em que os reflexos fiscais repercutem diretamente na saúde financeira e econômica de qualquer sociedade. Conhecer os tributos em espécie, realizar o recolhimento devido, saber calcular prazos decadenciais e prescricionais, apresentar impugnações administrativas, conhecer o alcance do cumprimento das obrigações assessórias, corresponde muitas vezes a manutenção da própria atividade econômica empresarial.

A organização moderna, na busca de minimização dos riscos jurídicos e

tributários, necessita de vigilância constante e de assessoramento seguro por parte de profissionais qualificados que atuam na área fiscal.

Diante disso, iremos analisar assuntos de direito tributário que convergem

para administração fiscal de empresas.


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3. Obrigação Tributária

O conceito de obrigação, de acordo com o direito civil (direito privado), é o de uma relação jurídica entre duas partes – credor (titular de um direito de exigir um comportamento) e devedor (tem o dever jurídico de dar, fazer ou não fazer) – na qual ambas se obrigam a uma prestação (objeto da obrigação). O credor tem o poder de exigir o objeto da obrigação, e o devedor tem o dever de prestá-lo.

No direito público, a expressão obrigação também é utilizada de forma corriqueira, como ocorre no direito privado. Assim, a obrigação tributária não foge, guardadas as suas peculiaridades, a esse conceito, ou seja, é uma obrigação jurídica estabelecida entre pessoas, que atribui direitos e deveres respectivos.

A obrigação tributária é uma obrigação de direito público, visto que um dos pólos da relação é ocupado pelo Estado (ou a entidade a que a lei atribui a condição de sujeito ativo), no exercício da soberania e, em decorrência disso, o crédito tributário é indisponível para a Administração Pública. A característica da indisponibilidade do crédito no Direito Tributário é diametralmente oposta ao que se apresenta no direito privado, onde o credor pode dispor livremente do crédito.

Qual é, portanto, a particularidade da obrigação tributária? Sua particularidade está, justamente, no objeto (prestação), que é o pagamento de um tributo (obrigação de dar) ou o cumprimento de um dever instrumental (obrigação de fazer ou não fazer).

A obrigação tributária é composta por quatro elementos: o Estado (sujeito ativo/credor); o particular (sujeito passivo/devedor); a obrigação de dar dinheiro (objeto/prestação) e o fato gerador ocorrido (causa/fonte). Enquanto o fato gerador é a fonte material da obrigação tributária, a lei é sua forte formal.

Hugo de Brito Machado leciona que a obrigação tributária é um primeiro momento na relação tributária, tendo conteúdo ainda não determinado, assim como ainda não está formalmente identificado o sujeito passivo. Ainda de acordo com o mestre, a obrigação tributária corresponderia a uma obrigação ilíquida do Direito Civil (Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 15a ed., p. 93).

Por todo o exposto, pode-se afirmar que a obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação), nas condições definidas pela lei tributária (causa da obrigação).


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Além de a obrigação tributária ser uma relação jurídica de direito público, tem natureza ex lege, visto que decorre da lei. Parte da doutrina critica essa característica, considerando-a supérflua, já que todas as obrigações do direito decorrem da lei, porque nascem como efeito de incidência de uma regra jurídica (vide Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário. 2a ed., São Paulo, Saraiva, 1972, pp. 239-242).

A principal decorrência dessa característica é a seguinte: a obrigação tributária independe da vontade das partes. Ou seja, abstrai-se a vontade manifestada no momento da realização do fato gerador da obrigação tributária. O surgimento da obrigação se dá com a mera ocorrência do fato previsto na lei.

3.1 Obrigação principal e obrigação acessória

Nos termos do caput do art. 113, do CTN, a obrigação tributária pode ser principal ou acessória. O CTN distingue as duas espécies de obrigação tributária da seguinte forma: a obrigação de conteúdo pecuniário é principal, já a obrigação acessória é aquela destituída de conteúdo pecuniário.

A obrigação principal e a obrigação acessória decorrem da legislação tributária e surgem com a ocorrência do pressuposto de fato descrito na lei.

A ocorrência do fato gerador do tributo faz surgir a obrigação principal que, é importante frisar, é a relação jurídica de maior relevo no direito tributário, pois importa no pagamento do tributo. É situação definida em lei, ou seja, é matéria compreendida na reserva legal.

O conceito legal de obrigação tributária principal é fornecido pelo art. 113, parágrafo primeiro, do CTN, ao estabelecer que aquela surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

A doutrina, capitaneada por Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, 6a ed., São Paulo, Saraiva, 1993, pp. 197-198), critica esse artigo, afirmando que a expressão penalidade pecuniária não deveria pertencer ao conceito legal de obrigação tributária principal. Isto porque, se o art. 3o do CTN, ao fornecer o conceito de tributo, determina que ele não constitui sanção de ato ilícito, então é um erro incluir a penalidade pecuniária – que é uma sanção administrativa – dentro do conceito de obrigação tributária principal.

O dispositivo (parágrafo primeiro do art. 113) estabelece, ainda, que a obrigação tributária principal se extingue juntamente com o crédito dela decorrente. Trata-se de conclusão lógica, pois com o pagamento do débito tributário desaparece o direito de crédito do Estado e o correspondente débito do contribuinte.

A obrigação tributária acessória, por sua vez, justifica-se no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Decorre da legislação tributária e tem


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por objeto prestações positivas ou negativas (art. 113, parágrafo segundo, do CTN). “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária” (parágrafo terceiro).

A obrigação acessória não está relacionada com o pagamento do tributo nem

com o pagamento da penalidade pecuniária, mas sim com as obrigações de fazer (v.g. emitir nota fiscal; escriturar um livro ou inscrever-se no cadastro de contribuintes), não fazer (v.g. não inutilizar os documentos e livros fiscais antes do prazo legal ou não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida) e tolerar (v.g. submeter-se à fiscalização tributária). Outros exemplos de obrigação acessória: a que o contribuinte tem de declarar o imposto sobre a renda ou a obrigação de um lojista de não deixar de emitir notas fiscais no momento da venda de uma mercadoria.

As obrigações acessórias podem ser estabelecidas por atos infralegais, desde que respaldadas na lei, como se torna cristalino na lide Rio Tevere Comércio e Representações Ltda vs. Estado do Rio de Janeiro (RMS no 8256-RJ, 2a Turma do STJ – Superior Tribunal de Justiça, Informativo no 37), em que a Impetrante questionou a legalidade de Resolução do Sr. Secretário de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro, que passou a exigir informações selecionadas de ICMS e que, por essa razão, teria levado ao sucateamento de um enorme número de máquinas registradoras recentemente adquiridas pela Demandante, o que ofenderia o princípio da livre iniciativa e da livre concorrência. No caso em tela, a Ministra relatora Eliana Calmon afirmou que a Resolução estatal atingiu de forma direta os interesses da empresa, a qual vem celebrando com supermercados e outros estabelecimentos congêneres contrato de cessão de uso de máquinas registradoras. No entanto, tal Resolução não seria ilegal, porque baseada na Lei Estadual no 1423, de 1989, que autorizou o Fisco a exigir informações selecionadas de seus contribuintes.

Como é fácil concluir, o ato normativo do Sr. Secretário de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro somente seria ilegal se não tivesse fundamento numa lei ou se a própria lei fosse inconstitucional, o que não ocorreu.

É princípio básico de direito civil aquele segundo o qual a obrigação acessória segue a sorte da principal. Porém, esse brocardo não se aplica inteiramente ao direito tributário, visto que a obrigação acessória pode existir independentemente da obrigação principal.

O termo obrigação acessória é indevido, pois, na verdade, nada mais é do

que um dever instrumental, que surge pela mera probabilidade (possibilidade) de existir a obrigação principal. Há diversas hipóteses em que o sujeito passivo da relação tributária não tem qualquer dever de pagar imposto, seja em razão de uma isenção, seja em função de uma imunidade. Contudo, a obrigação acessória deve ser cumprida para que se possa averiguar o preenchimento das condições a cujo cumprimento está subordinada a isenção ou imunidade.


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Apesar dessa crítica ser sustentada pela maior parte da doutrina nacional, é rechaçada por Hugo de Brito Machado. O doutrinador afirma que referida crítica é fruto da influência da doutrina civilista, estando imbuída de uma visão privatista, inteiramente inadmissível perante o Código Tributário Nacional. A obrigação seria acessória porque serviria para viabilizar o cumprimento da obrigação principal, ou seja, para viabilizar o controle dos fatos relevantes para o surgimento de obrigações principais (Ob. cit., pp. 94-95).

Se o dever instrumental não for cumprido, a multa imposta tem natureza tributária? Não, pois se trata de sanção, que não é tributo (art. 3o do CTN). A obrigação instrumental não se confunde com o dever de pagar tributo.

Outra crítica feita pela doutrina é com relação ao parágrafo 3o, do art. 113, do CTN, quando afirmam que o termo converter-se em obrigação principal é equivocado. Se a obrigação acessória não foi cumprida, realizou-se um ato ilícito passível de sanção, então a penalidade pecuniária – que não é tributo – decorreria do próprio ato omissivo ilícito.

Quando ocorre o descumprimento da obrigação acessória, ela continua a existir, pois o contribuinte permanece obrigado a cumpri-la. A diferença é que agora o contribuinte deve cumprir a obrigação acessória e tem que pagar a penalidade pecuniária. Na verdade, portanto, não há conversão alguma.


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4. Fato gerador e seus aspectos

O nascimento da obrigação tributária se dá com o fato gerador, que é, nas palavras de Luciano Amaro (Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Saraiva, 1997, p. 239): “(...) a situação que enseja a aplicação do mandamento previsto na lei tributária, dando nascimento ao dever de pagar tributo”.

O fato só é gerador quando está previsto na lei. Assim, o fato gerador carece de perfeita adequação entre a hipótese de incidência descrita na lei e a situação realizada concretamente pela pessoa, só então produzindo efeito jurídico ou conseqüência. O raciocínio inverso indica que, se a norma existir, mas o sujeito passivo não praticar ato algum que possa configurar-se como gerador do tributo, claro ficará que a lei de instituição não terá produzido qualquer incidência.

Antes da EC (Emenda Constitucional) no 18/65, as exações tributárias eram totalmente desvinculadas de fatos econômicos. As exações eram meramente formais (v.g. Imposto do Selo), mas isso acabou com a reforma feita pela EC 18/65. Atualmente, é entendimento consolidado na doutrina e na jurisprudência de que não se pode tributar um fato meramente jurídico, que não demonstre nenhum elemento econômico da vida do contribuinte.

O saudoso Amílcar de Araújo Falcão (doutrina minoritária) conceitua fato gerador como o fato, conjunto de fatos ou estado de fatos a que o legislador vincula o nascimento da obrigação tributária de pagar o tributo determinado, ou seja, o fato gerador da obrigação tributária é uma circunstância na vida do contribuinte eleita pela lei, apta a gerar uma obrigação tributária (cf. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 6a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997). O fato gerador tem que ser, necessariamente, um fato econômico de relevância jurídica, não bastando ser apenas um fato jurídico.

Amílcar de Araújo Falcão defendia o princípio da interpretação econômica do fato gerador, que significa privilegiar a realidade fática sobre a forma jurídica que envolve o negócio (Ob. cit., pp. 27-48). Ou seja, independentemente da forma do ato, devem-se considerar os efeitos econômicos do ato e tributar.

Seguindo o raciocínio defendido pelos cultores da interpretação econômica do fato gerador, digamos que João deseje vender sua lancha, mas, sabedor de que a transmissão vai gerar uma tributação muito alta, resolve, ao invés de vendê-la, alugá-la. A repercussão dessa operação é que, ao final de um ano, o comprador


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ficou com a lancha e João não pagou quase nada de imposto, porque, ao longo do período, o adquirente foi pagando esse valor a título de aluguel.

De acordo com o princípio referido, a manobra jurídica praticada por João significa burlar a forma do negócio. Amílcar Falcão diz que, na verdade, tem-se que chegar ao conteúdo do negócio, afastando a forma jurídica. Porém, a interpretação econômica do fato gerador não é acatada pela doutrina moderna.

Quanto à valoração dos fatos concretos, deve-se abstrair (CTN, art. 118):

a validade dos atos efetivamente praticados;

a natureza ou efeitos do seu objeto;

os efeitos dos atos efetivamente ocorridos.

A matéria versada neste artigo está inegavelmente relacionada com a chamada

interpretação econômica do fato gerador. Assim, é irrelevante o fato do ato vir a ser anulado, ainda mais quando dele decorrerem seus normais efeitos econômicos. Por outro lado, tratando-se de atos nulos, os mesmos não poderão ser valorados, já que inexistentes e sem efeito jurídico algum.

A doutrina mais atual, contudo, adota uma interpretação sistemática do fato gerador, respeitando-se, a princípio, o negócio jurídico realizado. O fato gerador tem que estar ligado à determinada circunstância da vida do contribuinte que denote capacidade contributiva, ou seja, que apresente uma presunção de riqueza.

A nomenclatura fato gerador recebe duas críticas levantadas pelos principais doutrinadores: 1a – o que dá origem à obrigação tributária é a lei, e não o fato em si; Luciano Amaro rebate essa primeira crítica, dizendo que a lei dá autorização para aquele fato gerar a obrigação tributária, ou seja, não é a lei por si só que gera o fato, então quem dá existência à obrigação é a incidência da lei sobre o fato (Ob. cit., p. 240). 2a – a expressão “fato gerador” traduz dois fenômenos, apesar de dispor de apenas uma expressão para identificá-los – os quais seriam a hipótese de incidência e o fato imponível.

Novamente, Luciano Amaro (Ob. cit., p. 239) rebate a segunda crítica, afirmando que isso também acontece no fato típico em direito penal, ou seja, a lei também não faz distinção entre os crimes previstos em lei e o crime ocorrido no caso concreto.

É de se observar que a descrição da hipótese de incidência jamais preverá uma ilicitude. No entanto, o fato imponível pode comportar um ato ilegal. Isto


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acontece porque a ocorrência da situação prevista na lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária é desprendida da natureza do objeto ou dos efeitos dos atos praticados. Assim, por exemplo, o tráfico de drogas nunca será hipótese de incidência do imposto de renda. No entanto, a atividade ilícita referida pode, no mundo dos fatos (fato imponível), proporcionar a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, sendo irrelevante que tal aquisição tenha se verificado em decorrência da mencionada atividade ilícita.

José Jayme de Macedo Oliveira (Código Tributário Nacional: Comentários, Doutrina, Jurisprudência. Rio de Janeiro, Saraiva, 1998, p. 292) leciona que a relevância do fato gerador tributário tem como base a pluralidade de conseqüências que gera, bastando ver que ele identifica o momento quando nasce a obrigação tributária (CTN, art. 114); define a lei aplicável (CTN, art. 144), bem como distingue as espécies tributárias (CTN, art. 4o).

O fato gerador surge diante de uma situação de fato ou de uma situação jurídica. Cuidando-se de situação de fato, a ocorrência e os efeitos do fato gerador se dão desde o momento quando se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (art. 116, inc. I, do CTN). Ou seja, o aplicador da lei tem que identificar a realização material do evento previsto na lei, como é o caso da prestação de um serviço de qualquer natureza.

Por outro lado, o fato gerador correspondente a uma situação jurídica ocorre desde o momento quando esteja definitivamente constituída (juridicamente aperfeiçoada), nos termos de direito aplicável (CTN, inc. II, do art. 116). Nesse caso, o aplicador da lei tem que averiguar as regras jurídicas pertinentes para concluir que o fato gerador do tributo se consumou, como é o caso da propriedade de um bem imóvel.

Vale mencionar que o art. 116 está relacionado ao aspecto temporal do fato gerador dos tributos, definindo-o para as situações em que a lei instituidora não determiná-lo.

Em caráter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 117 trata dos negócios jurídicos condicionais, que são aqueles cujo efeito do ato jurídico está subordinado a evento futuro e incerto. O inc. I estabelece que, sendo suspensiva a condição, o fato gerador considera-se ocorrido desde o momento de seu implemento. Vale lembrar que a condição suspensiva ocorre quando se protela a eficácia do ato até a realização de acontecimento futuro e incerto. Enquanto não ocorrer o evento, não haverá efeito na esfera tributária.

Já o inc. II do mesmo artigo estabelece que “sendo resolutória a condição, o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio”. A cláusula resolutiva tem por fim a extinção do direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto.


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4.1 Aspectos do fato gerador

1) Aspecto Material – é o “núcleo” ou “materialidade” do fato gerador, que é a própria situação fática, descrita pelo legislador, apta a gerar a obrigação tributária. Normalmente, vem expresso por um verbo e um complemento (v.g. “auferir renda”, “adquirir imóvel”). O núcleo do fato gerador são as situações que a lei elege como aptas a gerar a incidência do tributo. A compra e venda de imóvel é uma situação apta a gerar o pagamento do Imposto sobre Transmissão inter vivos (ITBI). Da mesma forma, a propriedade de um imóvel é situação apta a gerar o pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).

2) Aspecto Subjetivo – é representado pelos sujeitos ativo e passivo. O primeiro é o credor da obrigação tributária, enquanto o segundo é o devedor.

3) Aspecto Espacial – é o lugar onde ocorre o fato gerador, de acordo com o âmbito espacial da lei. É aspecto muito importante para se determinar qual o ente da federação competente para a tributação. A correta determinação do aspecto espacial do fato gerador pode dirimir eventuais conflitos, por exemplo, entre municípios que se julguem competentes para cobrar o ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) incidente sobre a prestação de determinado serviço de informática.

4) Aspecto Temporal – é quando ocorre o fato gerador. Trata-se de aspecto importante para a identificação sobre qual será a lei que vai reger determinado fato, ou seja, é importante para solucionar os conflitos de lei no tempo, principalmente com relação ao princípio da anterioridade tributária. Quanto ao aspecto temporal, existem 3 (três) tipos de fato gerador: a) fato gerador instantâneo (v.g. ITBI); b) fato gerador periódico ou complexivo (v.g. IR), e c) fato gerador continuado (v.g. IPTU, IPVA).

a) Fato gerador instantâneo: um único fato ocorre em certo momento do tempo e nele se esgota totalmente (v.g. a importação de um certo bem – no II, a transmissão de um imóvel – no ITBI). Para cada fato gerador que se realiza, surge uma obrigação de pagar tributo.

b) Fato gerador periódico ou complexivo: abrange diversos fatos isolados que ocorrem em determinado espaço de tempo. Estes fatos, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. O fato gerador será a soma de todos os fatos que ocorreram em um determinado período de tempo.

O IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) é um exemplo de fato gerador periódico, pois inclui a soma de vários fatos que ocorreram em um determinado período durante o qual o contribuinte auferiu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto. Mas deve-se atentar para o fato de que o desconto em folha do imposto sobre a renda na fonte não é pagamento de imposto, e sim antecipação do pagamento do tributo. O fato gerador vai se aperfeiçoar no decorrer do ano, quando se faz a declaração de ajuste anual. Neste momento, verificar-se-á


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tudo o que foi pago antecipadamente e, então, será constatado se há tributo a pagar, a restituir ou se foram zeradas as contas com o governo.

c) Fato gerador continuado: ocorre quando a situação do contribuinte se mantém no tempo, mas a apuração do imposto é mensurada em cortes temporais. Pelo fato de ser determinado e quantificado em certo momento do tempo, assemelha-se ao fato gerador instantâneo, porém aproxima-se do fato gerador periódico ao incidir por períodos de tempo.

Nessa modalidade, é indiferente se as características da situação foram se alterando ao longo do tempo, porque o que importa são as características presentes no dia quando se considera o fato ocorrido. É espécie de fato gerador relacionado a situações que tendem a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imóvel ou de um automóvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.

Pode-se comparar o fato gerador continuado a uma novela, que se desenvolve no decorrer de cada capítulo e se completa com o capítulo final. Cada capítulo é de grande relevância para o desfecho da obra.

O STJ (RESP no 38344, Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, DJ de 31/10/1994), por sua Primeira Turma, ao tratar da repartição de receita tributária dos municípios sobre o valor acrescido a tributar, na incidência do ICMS sobre a produção de energia elétrica de Itaipu, entendeu que o imposto em tela não é múltiplo, complexo ou continuado, mas instantâneo, o que dá relevância ao aspecto temporal para a conseqüente incidência normativa e tem reflexo direto na determinação do local do fato gerador. Assim, as operações mercantis decorrentes da produção e venda de energia elétrica gerada pela usina de Itaipu são promovidas tão-só no município de Foz do Iguaçu – local onde se dá o fato gerador do ICMS – único com direito à adição de valor proporcionado por aquela operação, já que não houve nenhuma operação mercantil nos municípios limítrofes, ainda que inundados para a formação do lago, falecendo-lhes o direito de partilhar os valores adicionados em virtude da venda de energia elétrica produzida em Itaipu.

5) Aspecto quantitativo – fixa o valor da obrigação tributária – o quantum

debeatur. Existem dois elementos na fixação da obrigação tributária: a base de cálculo e a alíquota.

5.1) Base de cálculo: é a expressão legal e econômica do fato gerador. É a grandeza sobre a qual incide a alíquota.

Algumas bases de cálculo se confundem com o próprio fato gerador do tributo, como é o caso do Imposto sobre a Renda, em que o fato gerador é a renda e a base de cálculo também. Então, há uma correspondência entre a base de cálculo e o fato gerador, sendo que essa correspondência não é obrigatória. Não tem que haver uma correspondência ideal, e sim uma pertinência, ou seja, a base de cálculo tem que expressar a medida de grandeza do fato gerador.


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O Supremo Tribunal Federal, por sua Primeira Turma (REx no 92.996-7/SP), entendeu que na hipótese da base de cálculo do Imposto de Importação tomar como parâmetro o valor constante na fatura do bem importado, o indicativo desse valor deve ser constituído por critérios objetivos e gerais. Portanto, é inválida a formação arbitrária da base de cálculo, levantada com base em elementos próprios da autoridade fazendária, de conteúdo totalmente aleatório e subjetivo, desamparado de suporte legal ou regulamentar.

Deve-se acrescentar que os tributos fixos não têm base de cálculo, porque a quantificação do tributo está previamente definida na lei.

A base imponível mede e confere determinado fato praticado pelo sujeito passivo. Numa dada operação, o legislador pode eleger como base imponível a medida da operação (litros, metros, etc.) ou o seu valor (“x” Reais). Assim, a base imponível pode ser de duas espécies: técnica ou mensurada em dinheiro.

Base imponível em dinheiro: é a base de cálculo comum (hodierna) e está sempre relacionada à alíquota ad valorem (expressa em percentual). Assim, para que se possa, por exemplo, calcular o valor do IPTU, deve-se determinar o valor venal do imóvel (base de cálculo expressa em dinheiro) e multiplicá-lo por uma alíquota de “x” % (por cento).

Base imponível técnica: é uma unidade de medida qualquer que não seja dinheiro. A unidade de medida existe porque em certos tributos é mais fácil e seguro para o ente tributante o controle da quantidade do que o controle do valor de determinada operação. A tributação com base no controle da atividade é muito comum na área petrolífera.

Sobre a unidade de medida incide uma alíquota específica, que normalmente é um valor fixo em dinheiro.

Suponha-se, portanto, que o II (Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros) sobre o aço seja de R$ 100,00 (cem reais) por tonelada. A tonelada será a base de cálculo técnica e os R$ 100,00 (cem reais) serão a alíquota específica. Portanto, a alíquota específica é sempre referente a uma base de cálculo técnica.

Também existem tributos fixos, ou seja, aqueles em que o valor do tributo é fixado pela própria lei, não havendo base de cálculo e alíquota individualizadas. Exemplo claro é o do ISS incidente sobre os serviços prestados por profissionais liberais.

5.2 – Alíquota: é a fração ou quota estabelecida na lei a que o Estado faz jus sobre o fato jurídico tributário (base de cálculo). Via de regra, a determinação do montante do tributo devido depende da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo.


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A alíquota pode ser ad valorem (%) ou específica. A alíquota ad valorem se expressa sobre a forma de percentual e incide sobre base de valor (v.g. preço de arrematação, de venda, de serviço, etc).

A alíquota específica, por sua vez, é utilizada quando o legislador define a base de cálculo por outro critério diferente da pecúnia. Ou seja, é um quantum fixo ou variável (expressão monetária) incidente sobre determinada unidade de medida (base imponível), não monetária, previamente fixada pela lei tributária (v.g. litro – é o caso dos combustíveis e das bebidas –; metro – é a hipótese da fabricação de tecidos, peso, etc.).

O quantum variável assim o é em função de escalas progressivas da base de

cálculo (v.g. R$ 1,00 (um real), por litro de gasolina, até 50 (cinqüenta) litros; R$ 2,00 (dois reais), por litro de gasolina, de 51 a 100 litros, etc.).

A adoção da alíquota específica é muito comum nos impostos aduaneiros, em que ocorre a importação e exportação de bens, e no IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). Podemos vislumbrar, como exemplo, a cobrança de R$ 1,00 (um Real) de IPI – quantum –, a cada vintena de cigarros – base imponível.

Deve-se observar que a alíquota não se confunde com o tributo fixo, pois este é uma unidade monetária invariável em função de uma realidade fática estática. O tributo fixo é comum nas taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia, nas quais, em função de um ato invariável do Estado, estabelece-se um quantum fixo. Em função de o CTN ter classificado a obrigação tributária em principal e acessória, foi induzido pela postura conceitualista a estabelecer duas espécies de fato gerador: o da obrigação tributária principal e o da obrigação acessória.

Fato gerador da obrigação principal: é “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art.114 do CTN). Deve-se observar que a doutrina e as leis tributárias, quando tratam do fato gerador da obrigação principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto a ser tratado é o ilícito tributário, não é feita qualquer menção ao termo fato gerador, mas à infração tributária.

Fato gerador da obrigação acessória: “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art.115 do CTN). O conceito é determinado por exclusão, pois é toda a hipótese que faça surgir uma obrigação cujo objeto não seja uma prestação pecuniária, como é o caso do dever de emitir nota fiscal.


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5. Responsabilidade Tributária

A matéria referente à responsabilidade tributária está prevista nos arts. 128 a 135 do CTN (Código Tributário Nacional). De acordo com o art. 128, “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

A figura do responsável é espécie do gênero sujeito passivo da obrigação tributária, sendo aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, possui obrigação decorrente de disposição expressa de lei (art. 121, parágrafo único, inc. II). Ao contrário do contribuinte, que realiza o fato gerador da obrigação principal (sujeito passivo direto), o responsável é aquele que, de alguma forma, está relacionado à situação que constitui o fato gerador (sujeito passivo indireto).

Não é qualquer vínculo com o fato gerador que provoca a responsabilidade de terceiro, mas somente aquele que permita fazer com que o tributo a recolher não onere o responsável. A lei deve prever meios para que o pagamento do tributo não o onere.

De acordo com Luciano da Silva Amaro “Esse personagem (que não é o contribuinte, nem, obviamente, ocupa o lugar do credor) é um terceiro, que não participa do binômio Fisco-contribuinte” (Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p. 284). Ou seja, é elegível como sujeito passivo à vista de um liame indireto com o fato gerador.

A responsabilidade tributária pode ser de dois tipos: a – por substituição, que se subdivide em: a.1 – para trás. a.2 – para frente; b – por transferência, que, por sua vez, se subdivide em: b.1 – por sucessão: b.1.1 – inter vivos (art. 130 e 130, I); b.1.2 – mortis causa (art. 131, I e II); b.1.3 – societária (art. 132); b.1.4 – comercial (art. 133). b.2 – por imputação legal (responsabilidade de terceiros): b.2.1 – subsidiária (art. 134); b.2.2 – pessoal (transferência por substituição) – art.135.


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Conforme a classificação apresentada acima, a responsabilidade tributária pode ser por substituição ou por transferência. Na substituição tributária, a lei determina que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, na responsabilidade por transferência, nasce o fato gerador, ocorre a obrigação tributária para o contribuinte, e, numa ocasião posterior, de acordo com algumas circunstâncias, a lei transfere a responsabilidade para o terceiro.

5.1 Substituição tributária

Na responsabilidade por substituição, a lei prevê que, desde a ocorrência do fato gerador, a obrigação tributária deva ser cumprida pelo responsável. A obrigação tributária já nasce com seu pólo passivo ocupado por um substituto legal tributário.

O motivo de tamanha complexidade está em razões de ordem prática para a cobrança e a fiscalização dos tributos, ou seja, é mais fácil cobrar do substituto.

O fenômeno da substituição tributária vai se dar no plano da norma, quando esta estabelece que o fato gerador ocorrerá em face do responsável. Atente-se bem para o seguinte: na substituição tributária não há, sequer, a figura da solidariedade. O substituto tributário, nessa condição, tem uma dívida própria, ao invés de uma dívida alheia. Atua como se fosse contribuinte. Ele só não é contribuinte porque não realiza o fato gerador.

O art. 128 do CTN estabelece os três requisitos necessários para a substituição tributária: 1o – deve decorrer da lei: deve haver previsão legal expressa de quem é o substituto e o substituído; 2o – deve existir um liame jurídico ou econômico entre o substituto e o substituído; 3o – deve ser garantido o imediato direito de regresso do substituto em face do substituído. Daí a necessidade de uma relação jurídica ou econômica entre ambos.

O princípio da capacidade contributiva é auferido em face do substituído, pois é este quem pratica o fato gerador do tributo. No entanto, o substituto fica no lugar do substituído e paga o débito tributário.


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5.2 Substituição tributária para trás

Na substituição tributária para trás, o elemento posterior da cadeia econômica paga pelo elemento anterior. O fato gerador já ocorreu quando da substituição tributária, ou seja, já estão delineados todos os elementos: o contribuinte, o quantum debeatur, etc.

A lei tem que prever expressamente os casos em que a substituição ocorre.

A modalidade em análise tem como característica predominante o fato de, no início da cadeia econômica, dispor de pequenos credores, difíceis de serem fiscalizados. Por outro lado, mais à frente da cadeia é que se encontra, via de regra, o “bom credor”, ou seja, o credor solvente e de fácil fiscalização.

Exemplo clássico é o dos laticínios. A empresa de laticínios, para fabricar

produtos derivados do leite, adquire-os de pequenos produtores de leite. Sabe-se que é muito mais difícil para o fisco cobrar desses pequenos produtores. Assim, a lei determina que a responsabilidade tributária incida sobre a empresa de laticínio, apesar do fato gerador ter ocorrido no momento em que o produtor vendeu o leite. A empresa, então, irá se ressarcir do imposto que seria originariamente devido pelo pequeno produtor, não fosse a determinação legal da substituição tributária. O ressarcimento ocorrerá no momento em que a empresa adquirir o leite do pequeno fazendeiro.

Existem duas correntes doutrinárias a respeito da natureza jurídica da

retenção na fonte do Imposto sobre a Renda. Para a primeira corrente (minoritária), defendida por Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5a ed., Rio de Janeiro, Renovar, 1998, p. 223), a retenção na fonte é uma das formas de substituição tributária, por consistir na retenção, por uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador, do imposto devido pelo contribuinte. O empregador seria o substituto e o empregado o substituído. Conforme essa corrente, quando o empregador retém o imposto e recolhe, o fato gerador “auferir renda” já teria ocorrido, portanto, o que se teria é uma substituição tributária para trás.

A corrente majoritária, contudo, defendida, dentre outros, por Sacha Calmon Navarro Coêlho (Curso de Direito Tributário Brasileiro: Comentários à Constituição e ao Código Tributário Nacional, artigo por artigo. Rio de Janeiro, Forense, 2001, pp. 613-615) entende que a retenção na fonte é mero dever instrumental imposto a terceiro, o qual tem à sua disposição dinheiro pertencente ao contribuinte, em razão de relação extra-tributária. De acordo com essa segunda corrente, os agentes retentores não são sujeitos passivos da relação tributária, ou seja, não são contribuintes nem responsáveis, mas apenas agentes arrecadadores. Por isso, não podem figurar no pólo passivo da relação tributária. A conseqüência da adoção dessa corrente é que os agentes retentores não teriam legitimidade para discutir a cobrança do tributo. No mesmo sentido é a doutrina de Marco Aurélio Greco (Substituição Tributária. ICMS. IPI. PIS. COFINS. São Paulo, IOB, 1997, p. 148).


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Para essa corrente, o agente retentor estaria obrigado a um dever meramente instrumental (obrigação de fazer) perante a Fazenda Pública, ou seja, de reter e pagar o tributo devido pelo contribuinte. A crítica que a segunda corrente faz à primeira é a de que não seria o caso de substituição tributária porque esta só é cabível nas hipóteses de tributos que seguem uma cadeia econômica, como ocorre com o ICMS e o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados).

5.3 Substituição tributária para frente

A base legal da substituição tributária para frente está no art. 150, parágrafo sétimo, da CF/88. É modalidade que foi introduzida no ordenamento jurídico nacional pela EC (Emenda Constitucional) no 3/93.

A substituição para frente é aquela em que o pagamento do tributo ocorre

antes da ocorrência do fato gerador e envolve, normalmente, os impostos incidentes sobre a produção e a circulação, ou seja, impostos que seguem a cadeia econômica.

O mecanismo é o seguinte: o elemento anterior da cadeia (A) paga o tributo para os demais elementos que estão na sua frente, antes mesmo do fato gerador ocorrer para estes. De acordo com essa sistemática, a responsabilidade pelo pagamento do tributo é retirada do comerciante varejista e é passada para o atacadista, o que leva o primeiro elemento da cadeia a pagar pelos demais elementos, mesmo antes de ocorrer o fato gerador.

A substituição tributária para frente pode ser vislumbrada no exemplo a seguir. Imaginemos uma cadeia econômica no setor automobilístico, em que A seja a montadora de automóveis; B, a concessionária e C, o adquirente final. Como se sabe, quem sofre o ônus do tributo é o último da cadeia, ou seja, o adquirente. Porém, antes mesmo do veículo chegar na concessionária, a montadora já pagou o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), com base na presunção de que todos os automóveis serão vendidos. Por isso é que se fala em substituição tributária para frente, porque a montadora pagou um tributo que deveria ser pago na operação da frente.

A situação descrita acima se dá porque existem muito menos montadoras de automóveis do que concessionárias, então, fica muito mais fácil para o fisco cobrar das primeiras. O mesmo ocorre, via de regra, na cadeia econômica dos cigarros, das bebidas e dos remédios.

Concluindo, na substituição tributária para frente, o elemento anterior da cadeia paga pelo elemento posterior. Não há que se confundir a incidência com o pagamento: a incidência tributária se dá na operação da frente, mas o pagamento ocorre em operação anterior.


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Quid iuris se o fato gerador não ocorrer? A resposta à indagação requer um breve histórico. Antes do advento da EC no 3/93, discutia-se quanto à constitucionalidade desta situação, pois havia o entendimento de que se estava atingindo dois princípios basilares do direito constitucional tributário: o princípio da capacidade contributiva – constatado no momento da ocorrência do fato gerador – e, também, o princípio da anterioridade, porque se estaria cobrando um tributo antes da ocorrência do fato gerador.

A controvérsia foi dirimida pelo STF (REx nos 213.396-SP e 194.382-SP). A Suprema Corte entendeu que, após a EC no 3/93, não há que se falar em inconstitucionalidade, visto que o poder constituinte derivado está excepcionando princípios, e isso é perfeitamente possível, porque se trata de uma norma constitucional. Portanto, só houve discussão quanto à constitucionalidade relativamente ao período anterior à EC no 3/93, pois a lei previa a substituição para frente sem haver previsão constitucional. Porém, o STF julgou constitucionais as disposições legais argüidas de inconstitucionalidade, ficando sedimentado que, na verdade, não se está antecipando a ocorrência do fato gerador, e sim antecipando o pagamento.

O parágrafo sétimo do art. 150, da CF/88, determina que, caso não se realize o fato gerador presumido, a lei assegurará a imediata e preferencial restituição da quantia paga. A LC (Lei Complementar) no 87/96, que trata do ICMS, prevê, no seu art. 10, que o ressarcimento ocorrerá através de pedido escrito do contribuinte, tendo o Estado 90 (noventa) dias para deferi-lo ou não. Se o deferimento não se der expressamente dentro do prazo, o pedido estará tacitamente deferido, ou seja, terminado este prazo o contribuinte poderá se creditar.

O art. 10 da LC em referência é criticável e aparentemente inconstitucional, porque a CF/88 estabelece a imediata e preferencial restituição, não mencionando nada a respeito do prazo de 90 (noventa) dias. Por outro lado, a Fazenda Pública defende a constitucionalidade do dispositivo, argumentando que a imediata e preferencial restituição ocorre de acordo com os termos da lei.

Importante observar que caso o produto seja vendido por um preço menor do que o utilizado para a formação da base de cálculo do tributo, também haverá o ressarcimento. Quem tem direito de pleitear a devolução do tributo pago? Caso o fato gerador não se realize, quem tem o direito de pedir a devolução do tributo pago é o substituído, pois é ele quem sofre o ônus econômico (art. 10 da LC no 87/96). Apesar do substituto fazer a retenção do tributo na fatura e proceder ao recolhimento no banco, não pode pedir a restituição, já que não sofre nenhum ônus econômico.

Pelo exposto, quando a montadora de automóveis (substituto) vende os veículos para a concessionária (substituída), retém o imposto e recolhe, mas é a concessionária quem foi onerada, por isso essa última tem o direito de pleitear a restituição. Em suma, quem tem o direito de se creditar é o substituído, ou seja, a pessoa que sofre o ônus econômico.


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5.4 Transferência tributária

Na responsabilidade por transferência, a obrigação tributária nasce em face do contribuinte, que pratica o fato gerador. Entretanto, por circunstâncias posteriores, estabelecidas na lei, a responsabilidade pelo pagamento do tributo é transferida para outra pessoa. O deslocamento para um terceiro da condição de devedor depende da ocorrência de um evento.

Neste ponto é que fica estabelecida a diferença básica entre a responsabilidade por substituição e a responsabilidade por transferência, pois nesta última a responsabilidade somente surgirá após a ocorrência do fato gerador do tributo, tendo em vista circunstâncias previstas na lei. Exclui-se o contribuinte e introduz-se a figura do responsável, que vai se sub-rogar no lugar do contribuinte.

É o que acontece, por exemplo, na sucessão causa mortis: Caio (contribuinte) adquire uma motocicleta nova – neste momento, ocorre o fato gerador do IPVA – mas, uma semana depois da compra, vem a falecer, o que provoca a transferência do débito tributário para o espólio. Ou seja, em função de uma circunstância que ocorreu após a ocorrência do fato gerador, o contribuinte sai da relação tributária e entra o espólio, que responderá pela dívida até às forças da herança.

Vale atentar para o fato de que a dívida do responsável tributário, nessa condição, é própria, e não alheia, porque ele atua como se fosse contribuinte. Ele só não é contribuinte porque não realiza o fato gerador.

5.5 Transferência por sucessão

A transferência por sucessão, que implica na modificação subjetiva passiva, pode ser inter vivos, causa mortis, societária ou comercial.

5.5.1 Transferência por sucessão inter vivos

A base legal da transferência por sucessão inter vivos está prevista nos arts. 130 e 131, I, do CTN. De acordo com o art. 130, os créditos tributários relativos a impostos que tenham como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, assim como os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, a não ser que conste do título a prova de sua quitação, o que demonstra a extinção da obrigação.

Conforme o dispositivo, se Caio tem um imóvel com débito de IPTU referente aos anos de 2000 a 2004, e o vende para Tício, o débito tributário vai passar para o último, que se sub-roga naquele débito, salvo se no título constar a prova de quitação.


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O parágrafo único do mesmo artigo determina que a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço, na hipótese de arrematação em hasta pública. Ou seja, no caso de imóvel adquirido em hasta pública, o valor do tributo vai estar embutido no preço de venda. Importante lembrar que a aquisição em hasta pública é originária, de modo que a parte adquire o imóvel sem quaisquer ônus.

5.5.2 Transferência por sucessão causa mortis

De acordo com o art. 131, inc. II, o sucessor é o herdeiro ou legatário. É

fácil determinar que o dispositivo trata da sucessão causa mortis, pois estabelece que a responsabilidade está limitada aos “tributos devidos pelo de cujus”, e às forças do quinhão ou meação do cônjuge supérstite. A limitação da responsabilidade existe exatamente para atender à capacidade econômica do sucessor-responsável. Por sua vez, o art. 131, inc. III estabelece que o espólio responde não só pelos tributos relativos aos bens deixados e pelos que vencerem até a partilha, como também, pelos do de cujus antes da abertura da sucessão.

5.5.3 Transferência por sucessão societária

De acordo com o art. 132, caput, do CTN, quando a pessoa jurídica de

direito privado resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, será responsável pelos tributos devidos até a data do ato, pelas pessoas jurídicas de direito privado, fusionadas, transformadas ou incorporadas. Por sua vez, o parágrafo único do mesmo dispositivo determina que o caput do artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma firma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Qual o objetivo do art. 132, caput, e seu parágrafo único? O objetivo é evitar que a evasão fiscal ocorra por meio da mudança da roupagem societária da empresa.

O CTN prevê três hipóteses de mudança empresarial. A primeira é a fusão, que ocorre quando duas ou mais empresas se juntam formando uma nova. Os tributos devidos são transferidos para a nova empresa, evitando-se que os débitos tributários das empresas fusionadas desapareçam em decorrência da fusão. A segunda é a transformação, que se refere à transformação da roupagem jurídica da sociedade (quando uma sociedade anônima se transforma em limitada ou vice-versa, p. ex.). Por último, a incorporação ocorre quando uma empresa absorve outra, que desaparece.


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O rol do CTN não é exaustivo, assim abrange também a cisão, que ocorre quando a empresa se desmembra, formando duas diferentes. Quando o CTN entrou em vigor, ainda não existia a Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76), e, portanto, ainda não havia previsão do instituto da cisão no ordenamento jurídico. Ademais, o combate à evasão não permite que o exegeta fique limitado às hipóteses previstas no CTN (fusão, transformação e incorporação).

5.5.4 Transferência por sucessão empresarial

A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por

qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e der continuidade à respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responderá pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato (art. 133, do CTN):

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

A transferência por sucessão comercial diferencia-se da sucessão societária

porque nesta há mudança na estrutura societária, ou seja, não há transferência de propriedade, enquanto naquela existe a figura do adquirente e do alienante de fundo de comércio.

De acordo com o que dispõe o CTN, a responsabilidade vai ser exclusiva e

integral do adquirente quando o alienante cessar a exploração. Por outro lado, se o alienante continuar exercendo a atividade ou iniciar uma nova atividade dentro de 6 (seis) meses, a responsabilidade do adquirente vai ser subsidiária.

O CTN nada dispôs sobre as multas. Entende a doutrina que o silêncio do CTN é do tipo eloqüente, ou seja, em princípio (regra geral) a multa não se transfere. É coerente a doutrina que entende ser “(...) impensável a idéia de sujeito passivo responsável como alguém que não tem relação pessoal e direta com a infração, mas é eleito (por disposição expressa de lei) para pagar a penalidade pecuniária cominada para uma infração que não tenha sido praticada por ele...” – Luciano da Silva Amaro, ob. cit., p. 286.

Assim, a multa que tenha caráter de penalidade não se transfere, já que a pena não pode passar da pessoa do infrator.

Com base na afirmação anterior, se o de cujus não quitou um tributo na data de vencimento, ser-lhe-á imposta uma multa moratória, mas o espólio não poderá ser penalizado em decorrência da mora do de cujus.


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O atraso no pagamento do tributo dá ensejo à incidência de juros; correção monetária (atualização do valor da moeda) e multa moratória. De acordo com o entendimento do STF, desde que já garantidos os juros e correção monetária, a multa moratória tem natureza de penalidade.

5.6 Responsabilidade por imputação legal ou de terceiros

5.6.1 Responsabilidade solidária

O art. 134 do CTN dispõe que, nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, responderão solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: “I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas”. Importante dizer que a responsabilidade subsidiária, expressa nos incisos do artigo em tela, tem como fundamento a culpa in vigilando.

A responsabilidade prevista no art. 134 do CTN é subsidiária e não solidária.

Ou seja, o fato gerador nasce em face do contribuinte, e, após sua ocorrência, a lei estabelece que outra pessoa passe a ser responsável pelo tributo. Pressupostos:

o contribuinte não possa cumprir a sua obrigação;

o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou tenha indevidamente se omitido em relação a este;

a existência de uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribua responsabilidade.

A constatação de que a responsabilidade é subsidiária e não solidária pode ser

feita pela simples leitura do artigo mencionado, haja vista a redação dele extraída: “nos casos de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal”. Ou seja, caso o contribuinte não pague, caberá ao responsável a incumbência de fazê-lo.

O parágrafo único do art. 134, por sua vez, determina que o dispositivo só será aplicável aos tributos e às penalidades de caráter moratório. O que se visa é atribuir e determinar a responsabilidade pelo pagamento da multa moratória, que


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decorre do não pagamento do tributo no prazo avençado. Assim, o dispositivo não é aplicável às multas isoladas, que são aquelas relacionadas ao descumprimento de obrigações de fazer, o que é totalmente diferente da obrigação de pagar tributo (obrigação de dar).

A multa isolada é visualizada, por exemplo, nas situações em que o

contribuinte, apesar de não ter a obrigação de pagar determinado tributo, tem o dever de apresentar determinada documentação. O atraso na entrega de uma declaração de Imposto de Renda, por exemplo, ocasiona a incidência da referida multa. Definitivamente, não é essa a hipótese de que trata o parágrafo único do art. 134, do CTN.

5.6.2 Responsabilidade pessoal (art. 135 do CTN)

O art. 135 do CTN estabelece quem (infrator) está sujeito à responsabilidade

pessoal e exclusiva, vejamos: I – as pessoas referidas no artigo 134 (os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.); II – os mandatários, prepostos e empregados; III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

A responsabilidade do agente será pessoal quando ocorrer infração à lei, ao contrato social ou estatutos, ou quando o agente agir com excesso de poder ou infração legal.

Predomina a tese de que a responsabilidade é pessoal e exclusiva dos indicados no art. 135 do CTN, tendo por conseqüência direta a exoneração da responsabilidade da pessoa jurídica. No entanto, cabe mencionar que a doutrina de Hugo de Britto Machado (Ob. cit., p. 121) diverge do entendimento exposto acima, ao defender que a responsabilidade em tela é solidária, ou seja, a lei não atribuiu responsabilidade exclusiva aos indicados no mencionado artigo. Assim, para que houvesse exclusão da responsabilidade conjunta, teria que estar expressamente prevista na lei.

Com relação ao inc. III, do art. 135, cabe a seguinte indagação: se uma empresa simplesmente deixa de pagar um tributo no seu vencimento, em razão de


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não ter dinheiro em caixa, a inadimplência tributária acarreta a responsabilidade pessoal dos sócios?

Como se sabe, a responsabilidade pessoal dos sócios implica na sujeição do seu patrimônio particular em face das dívidas da sociedade. Para Hugo de Brito Machado (Ob. cit., p.118), a simples condição de sócio não implica em responsabilidade pessoal. Nos termos do art. 135, inc. III, o que gera responsabilidade é a condição de administrador de bens alheios: diretores, gerentes ou representantes de sociedades. Responsável é quem dirige e administra a empresa.

Ademais, não basta ser administrador. È necessário que o débito tributário

resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infração da lei, do contrato social ou do estatuto. Frise-se, embora não exista uma classificação exaustiva de todas as hipóteses em que estes legitimados sejam responsáveis, o simples não recolhimento de tributos não acarreta responsabilidade tributária.

Observações importantes quanto à responsabilidade dos administradores:

a responsabilidade somente existirá para os administradores na hipótese dos atos praticados conterem excesso de poderes ou infração da lei, do contrato social ou do estatuto;

a sociedade irregularmente liquidada gera a responsabilidade dos seus administradores.

Pode a autoridade fiscal (Fazenda Pública) incluir os nomes dos sócios da

empresa na Certidão de Dívida Ativa, depois de frustradas as tentativas de obtenção do crédito devido? O STJ (Superior Tribunal de Justiça) tem decidido que essa responsabilidade exige o animus de fraudar, ou seja, não basta o simples inadimplemento para acarretar a responsabilidade pessoal dos sócios (vide, dentre outros, os Resp(s) nos 79155-CE e 174532-PR). De acordo com a Corte superior, entender a questão de modo diverso implica em acabar com a autonomia patrimonial da pessoa jurídica, instituindo-se, como regra, a desconsideração da personalidade jurídica, o que somente deve ser feito excepcionalmente.

É obvio que o mesmo não ocorre no caso do sócio que, ciente de sua delicada condição econômica perante os credores da empresa, resolve simplesmente “fechar as portas”, pois aí estará presente o animus de fraudar, acarretando, portanto, sua responsabilidade pessoal.


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5.6.3 Responsabilidade por infrações

A responsabilidade por infrações instituída pelo artigo 136 do CTN é objetiva. Significa dizer que independe da intenção do agente ou do responsável, não sendo, portanto, necessário que o Fisco pesquise a presença do elemento subjetivo (dolo ou culpa). Ademais, as infrações de que trata o dispositivo em análise são as de natureza tributárias (multas moratória e isolada) e não as de cunho penal.

Em certos casos, uma mesma infração tributária pode resultar em sanções administrativas e penais (ilícitas). É o caso do empregador que não repassa ao INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social) o Imposto de Renda, de seu empregado, retido na fonte. Nessa situação, o infrator se sujeita a sanções administrativas (multa moratória) e penais (crime de apropriação indébita).

Instituto importantíssimo na seara da responsabilidade tributária é a denúncia espontânea, que está expressa no artigo 138, do CTN. É a exclusão da responsabilidade em decorrência do reconhecimento da prática de infração tributária (obrigação principal ou acessória) e eventual pagamento de tributo devido. Para configurar a denúncia espontânea, é preciso que seja apresentada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração (cf. parágrafo único do art. 138).

O requisito da tempestividade é fundamental para a validade da denúncia espontânea, pois basta uma simples notificação recebida pelo sujeito passivo para que se descaracterize o seu cabimento.

O contribuinte poderá, em certos casos, solicitar que a autoridade fiscal

apure o montante do tributo devido. Após a apuração pelo Fisco, o contribuinte deverá depositar o valor levantado, para que assim se configure a denúncia espontânea.

O STJ tem entendimento pacificado no sentido de que a denúncia espontânea exclui a multa de natureza punitiva (cf. REsp(s) nos 246457-RS e 246723-RS), desde que sejam pagos os juros e a correção monetária. No entanto, o mesmo tribunal entende que, mesmo havendo a denúncia espontânea pelo sujeito passivo, acompanhada do respectivo pagamento do eventual tributo devido, esta não o libera do pagamento da multa isolada, não sendo abrangida, portanto, pelo alcance do artigo 138 do CTN. O fundamento de tal entendimento está na inexistência de vínculo entre a multa isolada e o fato gerador (REsp(s) nos 190388 e 195161).

O pagamento parcelado do tributo referente à denúncia espontânea pode ser feito? Como fica a questão da multa nesse caso? A redação do artigo 138 do CTN nada menciona sobre a necessidade do pagamento ser ou não integral. Logo, não há vedação expressa para que o parcelamento seja autorizado, assim, havendo previsão legal, o parcelamento poderá ser feito.


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6. Crédito Tributário

O crédito tributário é o direito subjetivo que tem o Estado de exigir do contribuinte o pagamento do tributo devido. Deriva de relação jurídico-tributária que nasce com a ocorrência do fato gerador, na data ou no prazo determinado em lei.

No Direito Tributário, obrigação e crédito nascem no mesmo momento. Com a ocorrência do fato gerador, nasce um direito subjetivo de crédito para a Fazenda Pública, e um dever jurídico de satisfazer o débito para o contribuinte.

O crédito tributário decorre da obrigação tributária e tem a mesma natureza desta. Em suma, resulta da conjugação da lei, do fato gerador e do lançamento. No entanto, Rubens Gomes de Souza (“Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do processo fiscal”, RDA 34, 1953, p. 20) entende que obrigação e crédito tributário são coisas totalmente distintas. Para o doutrinador, primeiro nasce o fato gerador, depois a obrigação tributária, e, por fim, o crédito. Entretanto, com a devida vênia ao ilustre doutrinador, não há como separar crédito de obrigação; eles têm a mesma natureza; ocorrem no mesmo momento.

6.1 Lançamento: conceito e natureza

A origem etimológica de lançamento está relacionada ao ato de calcular, de efetuar um lance. Alberto Xavier aponta a escassa visibilidade do lançamento na vida jurídica cotidiana – em função da crescente participação dos contribuintes no cálculo de seus próprios tributos (“massificação dos mecanismos de arrecadação”) – como uma das principais razões para a atrofia doutrinária do lançamento (Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, p. 4). A tendência mundial é de que a Administração Fiscal intervenha cada vez menos no momento anterior ao pagamento e, por outro lado, atue cada vez mais na sanção aos ilícitos cometidos pelo sujeito passivo, incumbido de diversos deveres tributários.

O lançamento é de fundamental importância, tanto é assim que a

Constituição Federal de 1988 exige a elaboração de lei complementar para tratar de normas gerais sobre lançamento (art. 146, inc. III, b). Do ponto de vista legal (art. 142, caput, do CTN), lançamento é “o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a


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matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

A definição legal de lançamento não é elogiável, pois, como se sabe, não é

função do legislador proceder a construções teóricas, tarefa muito melhor desenvolvida pela doutrina. Ademais, o lançamento não é procedimento, mas sim, ato administrativo conclusivo do procedimento; tampouco tem por objeto a aplicação de penalidade, já que é ato de aplicação da norma tributária material (determina a existência e o quantum da prestação tributária individual) ao caso concreto.

Apesar das críticas devidas à definição, a lei estabelece que a atividade de

lançamento possui cinco finalidades:

1a – verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente; 2a – determinação da matéria tributável1; 3a – cálculo do montante do tributo devido (base de cálculo e alíquota); 4a – identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável); 5a – aplicação de penalidade, quando cabível.

É ato administrativo vinculado e obrigatório, emanado de agente administrativo competente que, com base em lei, confirma a existência da obrigação tributária (efeito declaratório) e constitui o direito da Fazenda Pública ao crédito tributário (efeito constitutivo) ou extingue direito preexistente (efeito extintivo), por meio de homologação tácita ou expressa.

A determinação da natureza jurídica do lançamento gerou controvérsia

doutrinária no passado. Certa corrente doutrinária, mais antiga e conservadora (minoritária), defende a ideia de que o lançamento (accertamento) seria um conjunto de atos e procedimentos tendentes à verificação do débito tributário e à individualização e valoração dos componentes que expressam seu conteúdo (vide, dentre outros, Alfredo Augusto Becker, na obra Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, 1963, pp. 325 e ss, e Ruy Barbosa Nogueira, na obra Teoria e Prática do Direito Tributário, São Paulo, 1975, p. 24). Contudo, o termo accertamento é vacilante, por comportar uma pluralidade de situações jurídicas completamente diversas, tais como os atos jurisdicionais; os atos materialmente administrativos e os atos psicológicos dos contribuintes.

A doutrina mais atual, contudo, entende que o lançamento é um ato

administrativo, ainda que para sua formação sejam necessários alguns procedimentos anteriores e outros revisionais posteriores – o que não

1 É certo que a obrigação tributária é uma obrigação de pagamento em moeda nacional. O preceito deve ser observado, principalmente, nos tributos incidentes sobre rendas, operações financeiras e de comércio exterior. Portanto, nestas hipóteses, deve ser obedecido o disposto no art. 143, do CTN, que estabelece: “Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributável esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á a sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”.


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descaracteriza o ato administrativo de lançamento. Este é um só, nada mais sendo que um ato administrativo de aplicação da lei ao caso concreto.2

Com efeito, há atos administrativos que necessitam de um ou mais

procedimentos para existir. Assim pode ocorrer, também, com o lançamento, onde os procedimentos anteriores e/ou posteriores, quando necessários, não integram o ato. O procedimento ao redor do lançamento, hoje, está muito ligado ao levantamento de provas a respeito da obrigação tributária.

Conforme afirmado anteriormente, os procedimentos prévios são

relacionados à coleta de informações necessárias à constituição do lançamento. No entanto, o procedimento não é essencial. Assim, o lançamento pode se consubstanciar em ato isolado, ou seja, pode existir sem qualquer procedimento que o anteceda. Já os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, à inconformidade do contribuinte frente ao lançamento efetuado, o que é feito através da sua impugnação.

O lançamento é espécie de ato tributário cujo objeto é a declaração do

direito do ente público à prestação patrimonial tributária. Alberto Xavier (Ob. Cit., p. 66) define lançamento como ato administrativo de aplicação da norma tributária material que se traduz na declaração da existência e quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência. Vale observar que o festejado doutrinador critica as definições de lançamento baseadas nos efeitos produzidos pelo ato, ou seja, que se utilizam de expressões como “constituição do crédito” ou de “formalização do crédito”.

Em que pese o entendimento esposado acima, a doutrina majoritária conceitua lançamento como ato administrativo vinculado e obrigatório, emanado de agente administrativo competente que, com base na lei, confirma a existência da obrigação tributária (efeito declaratório) e constitui o direito da Fazenda Pública ao crédito tributário (efeito constitutivo) ou extingue direito preexistente (efeito extintivo), por meio da homologação tácita ou expressa do pagamento. Através do lançamento, há a aplicação da lei ao caso concreto – semelhantemente a uma decisão judicial. Atente-se, contudo, que o lançamento não abrange os atos jurisdicionais3.

O ato de lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa.

Contudo, o lançamento do imposto de transmissão causa mortis é feito pela autoridade judicial nos processos de inventário. Estaríamos diante de uma exceção? Não. O Poder Legislativo, Executivo e Judiciário desempenham suas atividades típicas – legislar, administrar e julgar, respectivamente. No entanto, excepcionalmente, podem desempenhar atividades atípicas (típicas de um dos 2 Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p. 208; Paulo de Barros Carvalho, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53; Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador da Obrigação Tributária, São Paulo, 1974, p. 115. 3 Ob. Cit., p. 67


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outros Poderes). É o que ocorre no caso do lançamento do imposto de transmissão causa mortis, em que o Poder Judiciário (autoridade judicial), ao lançá-lo, desempenha papel típico do Poder Executivo (autoridade administrativa). Portanto, o lançamento do imposto de transmissão causa mortis não é uma exceção à atividade privativa da autoridade administrativa.

Características do lançamento

a) Possui forma escrita (declaração expressa de vontade). Exceção:

lançamento homologatório tácito (art. 150, do CTN) – que é uma declaração tácita de vontade.

b) É ato administrativo vinculado e obrigatório. A lei vincula o poder do agente administrativo ao não autorizar que sua vontade se manifeste livremente, ou seja, ao vedar que seja feito um juízo de conveniência e oportunidade do lançamento, sob pena de responsabilidade funcional (v. parágrafo único do art. 142 e art. 3o, todos do CTN).

c) Gera presunção de liquidez e certeza quanto ao crédito tributário. Aquilo que era ilíquido e incerto aos olhos da Fazenda Pública, com o lançamento, torna-se líquido e certo. De outra forma, o lançamento é o acertamento feito pela Fazenda Pública com vistas a tornar o crédito líquido, certo e exigível.

d) Tem caráter de definitividade (princípio da inalterabilidade do lançamento). A regra geral impõe que, após a cientificação regular do contribuinte ou responsável, o lançamento não pode mais sofrer modificação pela autoridade administrativa, em razão da proteção da segurança jurídica e da confiança do contribuinte. Ou seja, é vedada, via de regra, a edição de outro ato administrativo de lançamento referente ao mesmo fato gerador (v. art. 146, do CTN).

Após termos destacado as principais características do lançamento, cabe, agora, tratarmos da sua eficácia. O bom entendimento sobre a eficácia do lançamento requer a distinção entre ato constitutivo e ato declaratório. O ato constitutivo visa adquirir, modificar ou extinguir direitos, por isso, tem efeito ex nunc (para o futuro). Por sua vez, o ato declaratório reconhece a preexistência de um direito, logo, tem efeito ex tunc (retroage à data do ato ou fato).

Existem três correntes doutrinárias a respeito da eficácia do lançamento:

1a – eficácia constitutiva; De acordo com essa corrente, o lançamento constitui a obrigação e o crédito

tributário. Nada surge com o fato gerador, sequer a obrigação tributária. Para essa corrente, apenas o lançamento faz nascer a obrigação e o crédito tributário correspondente. Em conclusão: antes do lançamento, a Fazenda Pública tem apenas interesse, mas não tem direito algum.

A doutrina brasileira não adotada essa tese, que é encampada por alguns doutrinadores estrangeiros.


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2a – eficácia declaratória; O lançamento não constitui o crédito tributário, mas declara sua existência

anterior. Tanto a obrigação quanto o crédito tributário surgem num mesmo momento, que é o da ocorrência do fato gerador (corrente majoritária).

Suponha o seguinte: o sujeito realiza uma compra e venda. Neste momento, nasce para ele uma obrigação tributária e um crédito para a Fazenda. Ocorre que é preciso praticar um ato documental para que seja visualizado o fato gerador, e para que seja dada liquidez e certeza àquele crédito. O lançamento desempenha este papel. Ele formaliza o nascimento do fato gerador e a ocorrência da obrigação tributária, atribuindo liquidez e certeza ao crédito existente.

O entendimento esposado acima teve forte influência na elaboração do CTN.

Assim, a título de exemplo, podemos mencionar:

art. 143: ao dispor que a conversão do valor tributável expresso em moeda estrangeira será feito com base no câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação;

caput do art. 144: ao estabelecer que o ato administrativo de lançamento reger-se-á pela lei vigente na data da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Pelo exposto se conclui que, para o CTN, a lei então em vigor na data do fato gerador é que rege o lançamento4.

Cabe indagar: seria o parágrafo primeiro do art. 144, do CTN – que manda aplicar ao lançamento “a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios” – uma exceção à natureza declaratória do lançamento? Não. A norma contida no referido parágrafo tem natureza processual tributária (procedimental), logo é de eficácia imediata e aplica-se aos casos pendentes, conforme entendimento de Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 5a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 111).

Outros defensores dessa corrente: Rui Barbosa Nogueira, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80, e, Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp. 479-521.

3a – eficácia mista. O lançamento tem natureza declaratória da obrigação e constitutiva do

crédito. O fato gerador faz nascer a obrigação tributária e o lançamento faz surgir o

4 O Supremo Tribunal Federal mostra-se confuso quanto à tese da eficácia declaratória do lançamento. Isto porque, ao mesmo tempo em que o verbete de Súmula no 112 é coerente com a tese apresentada, ao estabelecer que “o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”, o verbete de Súmula no 113 (“O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”) mostra um completo descompasso com o fato gerador desse imposto.


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crédito tributário. A teoria mista separa obrigação e crédito, porque eles nascem em momentos distintos.

Resumindo: o crédito tributário pode ser estudado através das seguintes etapas:

1a – ocorrência do fato gerador – nasce o crédito tributário (nesse momento, o crédito já está constituído; já existe no mundo jurídico, mas ainda não está formalizado no mundo fático; ainda é ilíquido; a Fazenda não tem meios para cobrar o correspondente valor);

2a – lançamento – momento em que se dá liquidez e certeza ao crédito (exigibilidade); ele já pode ser exigido;

3a – inscrição na Dívida Ativa – último momento de concretude do crédito; além de líquido e exigível, o crédito passa a ser também exequível, por meio de execução fiscal.

Quanto à terceira etapa, cumpre mencionar que o direito de crédito da Fazenda Pública não possui auto-executoriedade. A pretensão tem que ser satisfeita através da intervenção do Poder Judiciário, na via executiva. Modificação do lançamento

O lançamento, via de regra, tem caráter de definitividade (princípio da inalterabilidade do lançamento), ou seja, após a cientificação regular do contribuinte ou responsável, o lançamento não pode mais sofrer modificação pela autoridade administrativa (v. art. 146, do CTN).

As exceções ao caráter de definitividade estão nas hipóteses previstas nos incisos I, II e III, do art. 145, do CTN, respectivamente:

- impugnação do sujeito passivo;

- recurso de ofício;

- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149, do CTN – situações em que a Administração obedece ao estatuído em lei ou que foi induzida a erro por ato do contribuinte ou de terceiro.

De acordo com o art. 149, do CTN, são as seguintes hipóteses de

lançamento e revisão de ofício:

I – quando a lei assim o determine; II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade


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administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Como é fácil observar, o dispositivo legal comete grave impropriedade ao

determinar a reapreciação do lançamento de iniciativa do contribuinte (incs. II a VII), quando se sabe que este último não lança tributo algum. Como não houve nenhuma espécie de lançamento anterior, melhor afirmar que o fisco procedeu a uma revisão da declaração do contribuinte (lançamento de ofício por revisão do lançamento), que estava defeituosa ou omissa.

Importantíssimo ressaltar que tanto o lançamento de ofício quanto a revisão de ofício devem ser devidamente fundamentados, já que resultam em ato administrativo que pode alterar algum direito do cidadão.

O parágrafo único do art. 149, do CTN, estabelece um limite temporal à revisão do lançamento, estabelecendo que esta só pode ser iniciada se ainda não tiver sido extinto o direito da Fazenda Nacional. Estamos diante do efeito preclusivo do lançamento, que acarreta a sua irrevisibilidade ou a inimpugnabilidade.

Quanto aos limites objetivos, o verbete de Súmula no 227, do antigo TRF (Tribunal Federal de Recursos), expressa, de forma clara, que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”. Na mesma esteira, Rubens Gomes de Sousa (“Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamentos”, in RT 175, 1948, p. 447) defende que não é possível a revisão do lançamento quando o Fisco cometer erro de direito – incorreção na apreciação da natureza jurídica do fato gerador. Assim, apenas o erro de fato seria passível de ser revisto.


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A Primeira Turma do STJ, no RESP no 412904/SC – DJ de 27/5/2002 – Rel. Min. Luiz Fux, assim se posicionou quanto à mudança de critério jurídico referente à classificação tarifária de mercadoria importada:

TRIBUTÁRIO. IPI. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO. SÚMULA 227/TRF. PRECEDENTES. Aceitando o Fisco a classificação feita pelo importador no momento do desembaraço alfandegário ao produto importado, a alteração posterior constitui-se em mudança de critério jurídico vedado pelo CTN. Ratio essendi da Súmula 227/TRF no sentido de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento”. Incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito. Recurso improvido.

Entendimento diametralmente oposto ao do STJ é o defendido por Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, Malheiros, Rio de Janeiro, p. 87), segundo o qual o erro de direito não se confunde com a mudança de critério jurídico. O primeiro seria inadmissível, em função do princípio da legalidade, já o segundo seria permitido, porque não existiria apenas uma única interpretação acertada da lei. Alberto Xavier, por sua vez, critica o posicionamento de Hugo de Brito Machado, entendendo que a lei é unívoca, só havendo uma única interpretação correta (Ob. Cit., pp. 257-258). Assim, para este doutrinador, erro de direito de direito e modificação de critérios jurídicos são dois limites distintos e cumulativos à revisão do lançamento (Ob. Cit., p. 262).


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6.2 Modalidades de lançamento

Existem 3 (três) modalidades de lançamento, de acordo com o grau de participação do sujeito passivo no procedimento: por declaração (a); de ofício (b) e por homologação (c).

a) por declaração (base legal: art. 147, do CTN);

No lançamento por declaração, as informações prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado dão suporte ao lançamento que será efetuado pela autoridade administrativa – o contribuinte toma a iniciativa do procedimento. É espécie de lançamento que tende à extinção.

Os atos relacionados a esse tipo de lançamento podem ser divididos em três

fases:

1a – sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado presta informações fiscais;

2a – autoridade administrativa lança; 3a – sujeito passivo paga ou não o tributo devido.

Existe uma presunção iuris tantum de veracidade quanto às informações

fiscais prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado. No entanto, se os valores ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos não corresponderem às declarações ou esclarecimentos prestados (omissão ou erro na escrita), a autoridade lançadora arbitrará aquele valor ou preço, sempre em atenção ao devido processo legal (art. 148, do CTN). É necessário frisar que a lógica, combinada com os princípios da razoabilidade e da motivação, deve servir de parâmetro para a prática do arbitramento. Assim, totalmente procedente o verbete de Súmula no 76, do antigo TFR (Tribunal Federal de Recursos): “Em tema de Imposto de Renda, a desclassificação da escrita somente se legitima na ausência de elementos concretos que permitam a apuração do lucro real da empresa, não a justificando simples atraso na escrita”.

b) de ofício (base legal: art. 149, do CTN);

No lançamento de oficio o próprio Fisco toma a iniciativa da prática do lançamento. Pode existir por 2 (dois) motivos básicos:

1o – expressa determinação legal (art. 149, inc. I, do CTN). Via de regra, quando a lei determina que certo tributo será lançado de ofício, é porque essa modalidade é, de fato, a mais adequada às características do tributo (v.g. IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano);


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2o – substituição do lançamento feito em tributos lançados por declaração ou por homologação, em razão de algum vício – descumprimento, pelo contribuinte, de deveres de cooperação. Os incisos II a IX, do art. 149, apresentam rol não exaustivo de vícios no lançamento.

c) por homologação (base legal: art. 150, do CTN).

No lançamento por homologação, a lei estabelece que cabe ao sujeito passivo, antes de qualquer ato da Fazenda Pública, praticar os seguintes atos:

apurar o montante do tributo devido;

efetuar o pagamento do tributo no prazo legal;

fazer declarações tempestivas;

recolher a importância devida.

O Fisco faz o controle a posteriori. O legislador concentra tais atos na pessoa

do sujeito passivo por razão mais econômica do que quaisquer outras. Dessa forma, os custos da atividade administrativa de lançamento são legalmente repassados, em sua maior parte, para o sujeito passivo, que tem o dever de colaborar com a Administração, sempre dentro de certo nível de razoabilidade.

A classificação apresentada – que toma como base o grau de participação

do sujeito passivo no procedimento relacionado ao lançamento – é criticada por Paulo de Barros Carvalho, defensor da tese de que o lançamento, por ser ato jurídico administrativo, não se relaciona com as vicissitudes que o precederam, ou seja, não se confunde com procedimento (Curso de Direito Tributário, 7a ed., São Paulo, Saraiva, p. 281).

A doutrina discute a possibilidade de ocorrer auto-lançamento, ou seja, do

próprio sujeito passivo praticar o lançamento. Certa corrente (Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 11a ed., 1999, p. 828; Rubens Gomes de Souza. Compêndio de legislação tributária, 1975, pp. 89-90, e outros) entende que:

a) se a autoridade administrativa homologa (ratifica e convalida) o

lançamento, este foi de autoria do sujeito passivo; b) o “auto-lançamento” seria um ato complexo, cujo ato final estaria na

homologação, pelo Fisco, do ato praticado pelo contribuinte. A corrente acima esposada procura manter coerência formal com o estatuído

no CTN – lançamento é competência privativa das autoridades administrativas – por isso, não admite de forma explícita que o contribuinte efetuaria um “auto-lançamento”. Entendemos, contudo, ser improcedente esse entendimento, já que o lançamento é ato privativo da Administração Pública (art. 142, do CTN), portanto, o particular não pratica ato administrativo. É certo que determinados tributos dispensam a atuação da Administração Tributária no momento anterior ao


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pagamento do tributo, todavia, quando isso ocorre, a Fazenda Pública confirma ou discorda dos atos praticados pelo sujeito passivo, ou seja, faz o controle posterior. Caso a administração fazendária concorde com referidos atos, deverá homologá-los, o que acarretará a extinção do crédito tributário (art. 150, parágrafo 1o, combinado com o art. 156, inc. VII, todos, do CTN). Do contrário, havendo discordância, ocorrerá o lançamento de ofício (art. 149, do CTN) e/ou a aplicação de penalidade (lavratura de auto de infração), em razão de ato ilícito.

O ato do devedor anterior ao pagamento não se confunde com o

lançamento, que é simples “operação mental” (Alberto Xavier, Ob. Cit., p. 80), o que não apresenta qualquer relevância jurídica. Nessa linha de raciocínio, quando o contribuinte paga menos que o legalmente previsto, há um descumprimento da obrigação tributária, e não uma falha no lançamento. Após o pagamento efetuado, o que o fisco faz é verificar se a prestação foi devidamente cumprida ou não. Dita verificação é eventual, ou seja, pode ou não ocorrer.


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7. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário

O lançamento, uma vez efetuado, confere à Fazenda Pública o direito de exigir o pagamento do tributo. Isso ocorre quando ela notifica o sujeito passivo para pagar ou impugnar o crédito tributário.

Todo procedimento de lançamento visa conferir exigibilidade ao crédito tributário para que a administração possa obter recursos advindo da receita derivada, ou seja, por meio de pagamento de tributos. O objetivo do fisco é receber os valores que se originaram de uma obrigação tributária, e por isso, o crédito tem que ter exigibilidade.

Contudo, podem ocorrer determinados eventos que impõem a prorrogação do prazo para pagamento do tributo ou, ainda, que configurem discussão acerca da legitimidade da relação jurídica instaurada entre as partes. Tais situações, previstas no art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, protegendo o contribuinte de atos de cobrança, tais como impedir a ação de execução fiscal (Lei 6.830/80), a inscrição do nome do devedor no cadastro de inadimplentes, além de expedir, quando requerida, certidão de regularidade fiscal (art. 206, CTN).

Essas situações de suspensão podem ser postas antes ou depois de realizado o lançamento. Se realizado antes, na verdade, o que tecnicamente ocorre é o impedimento e não a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, porque o direito do fisco de promover o lançamento é potestativo.

Cabe ressaltar que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias ou deveres instrumentais, porque estas não têm conteúdo patrimonial (art. 151, parágrafo único, CTN).

7.1 Causas de suspensão da exigibilidade do crédito

Moratória

É uma dilação, estabelecida em lei, do prazo de vencimento do tributo sem a cobrança de multas, favorecendo o contribuinte ao permitir o pagamento das dívidas tributárias em um prazo mais flexível do que aquele fixado inicialmente.


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A moratória justifica-se nos casos em que o sujeito passivo encontra-se em situação de dificuldade, ou até mesmo de impossibilidade de efetuar a quitação de débito tributário no prazo regular. Por exemplo, casos de calamidade pública, enchentes, conjunturas econômicas etc. Espécies de moratória:

Caráter geral – é a que decorre direta e exclusivamente da lei, independentemente de reconhecimento pela autoridade fazendária.

Caráter individual – é aquela que, embora deferida por lei a todos quantos

se encontrem na mesma situação, é efetivada individualmente por despacho da autoridade administrativa, desde o interessado pelo benefício da concessão da moratória consiga demonstrar que preenche todos os requisitos legais. Cumpridas as exigências previstas na lei pelo beneficiado, o ato de concessão da moratória tem natureza declaratória e vinculada.

A lei que conceder a moratória deverá prever como requisitos (art.153,

CTN):

O tempo de duração;

As condições da concessão da outorga, caso seja dada em caráter individual;

Os tributos a que se aplica;

O número de prestações e seus respectivos vencimentos;

Garantias fornecidas pelo beneficiário no caso de concessão em caráter individual.

Quando a moratória é concedida em várias prestações, praticamente iguala-

se ao instituto do parcelamento, cuja dinâmica é exatamente permitir a quitação da dívida através de prestações sucessivas. Fora dessa situação, a moratória se difere do parcelamento, na medida em que aquela dispensa o pagamento dos juros e multa, enquanto que neste, o sujeito passivo tem que suportar a incidência dos juros e da multa.

A concessão da moratória em caráter individual poderá ser “revogada” (art. 155 do CTN), se vier a ser comprovado o descumprimento dos requisitos para sua fruição, como acontece com a falta de pagamento das prestações parceladas.

Depósito

O depósito para suspender a exigibilidade do crédito tributário tem que ser

integral, ou seja, deverá incluir o valor total do tributo, os juros de mora e a correção monetária, além de somente poder ser em dinheiro (vide súmula nº 112


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do STJ). Não cabe a entrega de outros bens ou apólices da divida púbica com o fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário por meio de depósito.

O depósito, nos moldes do art. 151, II do CTN, é utilizado para discutir a

legitimidade do crédito tributário, o qual possui um duplo aspecto: proteger o sujeito passivo da fluência dos juros e constituir garantia ao fisco do recebimento da obrigação tributária. Caso o sujeito passivo seja vencedor no seu pleito, ele terá direito ao levantamento dos valores depositados; entretanto, se for a Fazenda Pública que obteve sucesso na discussão acerca da cobrança da obrigação tributária, o depósito será convertido em renda e o crédito tributário estará extinto, conforme art. 156, VI do CTN.

REsp 474100/RS; RECURSO ESPECIAL; Relator(a) Ministro LUIZ FUX; Órgão Julgador PRIMEIRA TURMA; Data do Julgamento 07/08/2003; Data da Publicação/Fonte DJ 08.09.2003. Excerto da Ementa 1. O art. 151, II, do CTN exige para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que o depósito efetuado seja integral e em dinheiro. Aplicação in casu da Súmula 112/STJ que dispõe: "O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro”. 2. A ratio essendi da Súmula, à luz do que dispõe a Lei baseia-se na constatação fática de que, em caso de improcedência dos pedidos formulados pelo contribuinte a conversão do depósito efetuado em renda a favor da entidade tributante cumpre a finalidade da ação de execução fiscal, e atende o princípio da economia processual.

Cabe ressaltar que o valor depositado na pendência da discussão judicial fica

indisponível para qualquer das partes do processo, permanecendo vinculado à ordem do juízo competente, nas contas das instituições financeiras autorizadas, somente podendo ser levantado mediante autorização judicial. Entretanto, no caso de extinção do processo sem julgamento do mérito, o levantamento do depósito deve ser deferido ao autor da ação.

A integralização do depósito acarreta a ausência de interesse processual e

consequente extinção do processo de execução fiscal, porquanto não existe mais oposição à pretensão deduzida em juízo. Efetivado o depósito integral posteriormente à propositura da execução fiscal, em sede de ação anulatória, deve ser extinto o processo de execução com o encargo das custas judiciais recaindo sobre o contribuinte.

No entanto, o depósito não suspende nem interrompe o prazo para o

lançamento de ofício, inclusive porque esse é um direito potestativo da Fazenda Pública. Caso o depósito seja insuficiente para saldar a dívida controvertida, a


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suspensão da exigibilidade do crédito tributário não se configura. Cabe destacar que é devida a expedição de certidão positiva de débito com efeitos de negativa, no caso do depósito integral, quando requerida pelo interessado, conforme art. 206 do Código Tributário Nacional.

Por fim, cabe mencionar que o depósito efetuado pelo sujeito passivo é uma

faculdade, logo não pode ser caracterizado como pressuposto de admissibilidade de determinadas ações, por força da inafastabilidade de jurisdição cravado no art. 5º, XXXV da CF/88. Assim sendo, a regra do solve et repete (primeiro paga para depois discutir o tributo) não encontra sustentação no ordenamento jurídico brasileiro. Portanto, o art. 38 da Lei 6.830/80 é inconstitucional na parte que condiciona a propositura da ação anulatória à realização do depósito preparatório do débito. Antes da promulgação da Constituição de 1998, o Tribunal Federal de Recursos já tinha se posicionado sobre o assunto por meio da súmula nº 247.

Inclusive, no que se refere á exigência de depósito para o oferecimento de

recurso voluntário o STF já se pronunciou:

ADI 1976 / DF - DISTRITO FEDERAL. EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. Perda de objeto da ação direta em relação ao art. 33, caput e parágrafos, da MP 1.699-41/1998, em razão de o dispositivo ter sido suprimido das versões ulteriores da medida provisória e da lei de conversão. A requerente promoveu o devido aditamento após a conversão da medida provisória impugnada em lei. Rejeitada a preliminar que sustentava a prejudicialidade da ação direta em razão de, na lei de conversão, haver o depósito prévio sido substituído pelo arrolamento de bens e direitos como condição de admissibilidade do recurso administrativo. Decidiu-se que não houve, no caso, alteração substancial do conteúdo da norma, pois a nova exigência contida na lei de conversão, a exemplo do depósito, resulta em imobilização de bens. Superada a análise dos pressupostos de relevância e urgência da medida provisória com o advento da conversão desta em lei. A exigência de depósito ou arrolamento prévio


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de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.

Como consequência dessa decisão, o STF editou a súmula vinculante 21: É

inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

Reclamações e recursos administrativos

A impugnação é o instrumento através do qual o contribuinte contesta

lançamento efetuado em seu nome pela autoridade fiscal. Um dos princípios reguladores do Processo Administrativo Fiscal é o

Contraditório e Ampla Defesa. Decorre do art. 5º, LV, da Constituição Federal/88, que tem a seguinte

redação: aos litigantes, em Processo Judicial ou Administrativo e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

Sendo assim, as reclamações e recursos administrativos têm como

fundamento o due process of law, pois ninguém será privado de sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.

Como o pagamento do tributo diminui o patrimônio do sujeito passivo, deve

ser concedida a ele a oportunidade para se manifestar. Caso resolva exercer esse direito, a exigibilidade do crédito tributário fica suspensa até a decisão final sobre a pretensão do sujeito passivo.

Cabe ressaltar que a impugnação administrativa para suspender a

exigibilidade do crédito tem que ser tempestiva, ou seja, tem que ser dentro do prazo estabelecido na notificação.

Segundo o STF no Julgamento do RE 233582/RJ (informativo: 476)


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Em conclusão de julgamento, o Tribunal, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário em que se discutia a constitucionalidade do parágrafo único do art. 38 da Lei 6.830/80 ("Art 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto."). Tratava-se, na espécie, de recurso interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, que negara provimento à apelação da recorrente e confirmara sentença que indeferira mandado de segurança preventivo por ela impetrado, sob o fundamento de impossibilidade da utilização simultânea das vias administrativa e judicial para discussão da mesma matéria - v. Informativos 349 e 387. Entendeu-se que o art. 38, da Lei 6.830/80 apenas veio a conferir mera alternativa de escolha de uma das vias processuais. Nesta assentada, o Min. Sepúlveda Pertence, em voto-vista, acompanhou a divergência, no sentido de negar provimento ao recurso. Asseverou que a presunção de renúncia ao poder de recorrer ou de desistência do recurso na esfera administrativa não implica afronta à garantia constitucional da jurisdição, uma vez que o efeito coercivo que o dispositivo questionado possa conter apenas se efetiva se e quando o contribuinte previa o acolhimento de sua pretensão na esfera administrativa. Assim, somente haverá receio de provocar o Judiciário e ter extinto o processo administrativo, se este se mostrar mais eficiente que aquele. Neste caso, se houver uma solução administrativa imprevista ou contrária a seus interesses, ainda aí estará resguardado o direito de provocar o Judiciário. Por outro lado, na situação inversa, se o contribuinte não esperar resultado positivo do processo administrativo, não hesitará em provocar o Judiciário tão logo possa, e já não se interessará mais pelo que se vier a decidir na esfera administrativa, salvo no caso de eventual sucumbência jurisdicional. Afastou, também, a alegada ofensa ao direito de petição, uma vez que este já teria sido exercido pelo contribuinte, tanto que haveria um processo administrativo em curso. Concluiu que o dispositivo atacado encerra preceito de economia processual que rege tanto o processo judicial quanto o administrativo. Por fim, registrou


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que já se admitia, no campo do processo civil, que a prática de atos incompatíveis com a vontade de recorrer implica renúncia a esse direito de recorrer ou prejuízo do recurso interposto, a teor do que dispõe o art. 503, caput, e parágrafo único, do CPC, nunca tendo se levantado qualquer dúvida acerca da constitucionalidade dessas normas. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, relator, e Carlos Britto que davam provimento ao recurso para declarar a inconstitucionalidade do dispositivo em análise, por vislumbrarem ofensa ao direito de livre acesso ao Judiciário e ao direito de petição. RE 233582/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, 16.8.2007. (RE-233582)

Contencioso administrativo

O crédito tributário constitui inestimável fonte de recursos para o custeio das

atividades estatais e é constituído por meio do lançamento, atividade privativa e vinculada das autoridades fiscais, que deverão apurar e fazer a liquidação do tributo.

A cobrança deste crédito pela Fazenda Pública dá-se mediante regular

inscrição em dívida ativa, a qual goza de presunção relativa de liquidez e certeza, conforme o art. 201 do Código Tributário Nacional:

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

O sujeito passivo pode impugnar o lançamento por meio do processo administrativo, suspendendo a exigibilidade do crédito, pois os princípios constitucionais asseguram ao contribuinte o acertamento da relação tributária.

O processo administrativo tributário, de natureza contenciosa, encontra

arrimo nos princípios constitucionais do Contraditório e da Ampla Defesa, estampados no art. 5º, LV, da Constituição Federal.

No âmbito federal, foi editado o Decreto nº 70.235/72 para disciplinar o

processo administrativo tributário contencioso e de consulta. Este diploma legal, embora formalmente seja um decreto, foi recepcionado pela nossa Constituição com status de lei ordinária, por tratar de matéria reservada a esta espécie normativa.

Subsidiariamente, recorre-se à Lei nº 9.784/99, que veicula preceitos gerais

que padronizam o regramento básico do processo administrativo federal, ao


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conferir uniformidade ao sistema processual, no tocante ao relacionamento entre a Administração e os particulares.

De outro modo, recentemente, foi editado o Decreto nº 7.574/2011, que

consolidou toda legislação do processo administrativo tributário federal, de natureza contenciosa, bem como matérias de fiscalização, autuação, consulta, representação fiscal para fins penais, compensação e restituição de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.

De acordo com o Decreto nº 70.235/72, o litígio será decidido em duplo grau

ou duas instâncias e uma instância especial. Assim, em primeira instância, o julgamento é realizado no âmbito das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ). Em segunda instância, a matéria é levada ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), órgão colegiado do Ministério da Fazenda, que julga os recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância, como também os recursos de natureza especial, que tratam sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRF).

Do julgamento em primeira instância - impugnação

Após a regular notificação do lançamento, o contribuinte poderá concordar e

pagar o débito ou oferecer impugnação, no todo ou em parte, ao dar início à fase litigiosa do processo, com a consequente suspensão da exigibilidade do crédito tributário que impede o ajuizamento da execução fiscal.

Dá-se o nome de impugnação ao instrumento por meio do qual o

contribuinte contesta lançamento efetuado em seu nome pela autoridade fiscal, a qual se sujeita a preclusão se não oferecida no prazo de 30 dias, contados a partir da ciência do auto de infração, estabelecido pela legislação.

A impugnação tempestiva produz os seguintes efeitos:

instaura a fase litigiosa do procedimento;

suspende a exigibilidade do crédito tributário; e

suspende a fluência do prazo prescricional para propositura, pela Fazenda Pública, da ação de execução fiscal.

O contribuinte poderá impugnar todos os itens, caso não concorde com o

auto de infração ou a notificação de lançamento, apresentando as razões para cada item. Nesta fase, poderá o contribuinte anexar aos autos todas as provas admitidas em direito que possam ajudar na elucidação dos fatos, carreando documentos, pedindo diligências, requerendo vistorias, perícias, entre outras.

Ressalte-se que a omissão de um item na impugnação por parte do

contribuinte, por si só, caracteriza a concordância do sujeito passivo relativo à


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parte, ou seja, a autoridade preparadora deverá, pela aplicação do art. 17 do Decreto nº 70.235/72, considerar o item como matéria não impugnada. Em seguida, a autoridade preparadora providenciará a formação dos autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada. A parte contestada seguirá para julgamento.

Do julgamento pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ)

Compete à Delegacia da Receita Federal de Julgamento – DRJ julgar os

processos em primeira instância. Estas DRJ, observada a matéria em julgamento, julgam os processos relativos aos contribuintes circunscritos às unidades da SRF. A competência das DRJ (existem 15 atualmente)5 é material e territorial conforme disciplinado em ato próprio, portanto podem julgar lançamentos feitos fora de sua jurisdição territorial, no que diz respeito à distribuição territorial das dez regiões fiscais. A propositura pelo contribuinte, de ação judicial por qualquer modalidade processual contra a Fazenda Nacional, antes ou posteriormente à autuação, que tenha o mesmo objeto, acarreta a renúncia às instâncias administrativas, ou a desistência de eventual recurso interposto.

Nos termos da Portaria MF nº 341, de 12 de julho de 2011, as DRJ devem

ser constituídas por turmas de julgamento, cada uma composta por cinco julgadores e dirigidas por um deles, o qual recebe a denominação de presidente, acumulando este último, ambas as funções.

Os julgadores, ocupantes do cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal

(AFRF), ou aposentado no cargo na hipótese prevista no § 3º do art. 4º da Portaria em comento, são nomeados pelo Secretário da Receita Federal, mediante indicação do Delegado da DRJ, para cumprir mandato de até dois anos, com término no dia 31 de dezembro do ano subsequente ao da designação, admitida a recondução.

Em homenagem ao princípio da motivação, a decisão proferida pelos órgãos

administrativos também deverá conter relato resumido do processo, fundamentação e conclusão, não se furtando de apreciar qualquer uma das razões apresentadas pela defesa.

A decisão de primeira instância poderá ter dois caminhos distintos:

I. decisão contrária ao contribuinte. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) decide manter a exigência fiscal. Abre-se, a seguir, a possibilidade de o contribuinte requerer a reapreciação da decisão por meio da interposição de recurso voluntário à segunda instância administrativa. A matéria é, então, apreciada por um órgão de julgamento colegiado e paritário;

5 Estão localizadas nas seguintes capitais: Belém, Belo Horizonte, Brasília, Campinas, Campo Grande, Curitiba, Florianópolis, Fortaleza. Juiz de Fora, Porto Alegre, Recife, Ribeirão Preto, Rio de Janeiro, Salvador e São Paulo.


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II. decisão favorável ao contribuinte. A DRJ reconhece a improcedência da cobrança. Deve-se, a seguir, examinar o montante de crédito tributário exonerado por esta decisão, pois, se for superior ao limite de alçada, há recurso de ofício obrigatório ao Conselho de Contribuintes. Nesta hipótese, o processo é encaminhado de ofício à segunda instância para que se proceda ao reexame da matéria, e é condição de eficácia da decisão de primeira instância.

Se o Conselho confirmar a decisão da DRJ, o crédito tributário é exonerado

definitivamente. Se, por outro lado, a decisão de primeira instância for reformada, o contribuinte poderá interpor recurso especial, que, neste caso, será apreciado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).

Renúncia à Instância Administrativa

A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial

por qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente a autuação, com o mesmo objeto, acarreta a renúncia às instâncias administrativas, ou a desistência de eventual recurso interposto. Concessão de liminar em mandado de segurança

A concessão de liminar em mandado de segurança como causa de suspensão da exigibilidade do crédito é um espectro do princípio da inafastabilidade de jurisdição, o qual determina que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito.

Dessa forma, se houver por parte da autoridade fazendária qualquer ato que não siga perfeitamente ao procedimento traçado na confecção do lançamento, haja vista que ele é vinculado, o administrador fiscal estará cometendo um abuso de poder, o que gera para o sujeito passivo um direito líquido e certo para a concessão de liminar em mandado de segurança suspendendo a exigibilidade do crédito tributário. Concessão de liminar em outras ações

O inciso V do art. 151 do CTN foi introduzido pela LC 104/01 para botar um ponto final na divergência doutrinária e jurisprudencial sobre a possibilidade de concessão de liminar ou tutela antecipada em outras ações com o fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Da interpretação do art. 111 do CTN se originou toda discussão acerca da possibilidade do sujeito passivo obter a suspensão da exigibilidade do crédito tributário por meio de concessão de liminar em ação outras ações (art. 111 do CTN: interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão do crédito tributário), pois a norma ao mandar aplicar à legislação tributária que disponha sobre suspensão de forma literal está dizendo que não comporta


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interpretação extensiva, ou seja, só pode ser aplicado aquilo que o operador do direito consiga extrair textualmente da lei. Portanto, o art. 151 do CTN que enumera as modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário para uma corrente seria taxativo.

No entanto, uma segunda corrente entendia que o art. 151 do CTN não poderia ser taxativo, tendo em vista que a tese da primeira corrente estaria restringindo o acesso à justiça. É razoável que se faça uma interpretação conforme a Constituição Federal, a qual homenageia o princípio da inafastabilidade de jurisdição previsto no art. 5º, XXXV da CF/88. O Código Tributário Nacional é que tem que se adequar e Lei Maior e não o contrário. Sendo a liminar uma forma de preservar direitos constitucionalmente tutelados, deverá ser concedida toda vez em que a demora na prestação jurisdicional poderá ocasionar um dano irreversível.

Diante disso, a LC 104/01 terminou com as infinitas discussões sobre a possibilidade de concessão de liminar em outras ações ao incluir como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário no Código Tributário Nacional.

Parcelamento O parcelamento é tão somente o modo de quitar o crédito tributário de

forma fracionada. É um instrumento bastante eficaz, concedido pela Fazenda Pública para a regularização da situação fiscal do sujeito passivo.

A figura do parcelamento foi introduzida pela LC 104/01 e disciplinada pelo

art. 155-A do CTN, o qual prescreve que o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

Editada a lei que concede o parcelamento, esta estabelece os requisitos para

adesão, bem como número máximo de parcelas e o valor mínimo a ser pago em cada uma. Uma vez o contribuinte aderindo ao parcelamento, esta será considerada uma confissão de dívida.

Sobre o parcelamento o STJ decidiu que:

DIREITO TRIBUTÁRIO. EFEITOS DA SUSPENSÃO DA NORMA AUTORIZADORA DE PARCELAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Ocorre a prescrição da pretensão executória do crédito tributário objeto de pedido de parcelamento após cinco anos de inércia da Fazenda Pública em examinar esse requerimento, ainda que a norma autorizadora do parcelamento tenha tido sua eficácia suspensa por medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. De fato, em caso análogo, a Primeira Turma do STJ já decidiu que a


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concessão de medida cautelar em ADI que suspende a lei ensejadora do pedido de parcelamento não suspende a exigibilidade do crédito tributário, na medida em que esse provimento judicial não impede o fisco de indeferir, desde logo, o pedido de administrativo e, ato contínuo, promover a respectiva execução. Isso porque o deferimento de cautelar com eficácia ex nunc em ação direta de inconstitucionalidade constitui determinação dirigida aos aplicadores da norma contestada para que, nas suas futuras decisões, (a) deixem de aplicar o preceito normativo objeto da ação direta de inconstitucionalidade e (b) apliquem a legislação anterior sobre a matéria, mantidas, no entanto, as decisões anteriores em outro sentido (salvo se houver expressa previsão de eficácia ex tunc). Precedente citado: AgREsp 1.234.307-DF, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 12/6/2012. REsp 1.389.795-DF, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em 5/12/2013 (Informativo nº 0534).


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8. Extinção do crédito tributário

É a liberação definitiva do vínculo jurídico que prende o devedor ao credor. O art. 146, III, “b” da CF/88 prescreve que é necessária lei complementar para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre o crédito tributário. Com efeito, as modalidades de extinção do crédito tributário, previstas no art. 156 do CTN, são considerados normas gerais. Todavia, a doutrina e o Supremo Tribunal Federal entendem que o rol do mencionado artigo é exemplificativo, podendo haver outras formas de extinção do crédito tributário como a confusão (art. 381, CCB/02).

8.1 Modalidades de extinção do crédito tributário

Pagamento

O pagamento, que está regulado nos arts. 157/169 do CTN, é a forma mais importante de extinção do crédito tributário. Quando a administração tributária cobra o pagamento do tributo, o objetivo é extinguir o crédito tributário com o recebimento de uma prestação pecuniária (art. 3º da CTN), ou seja, a relação tributária é um procedimento que tem como finalidade o recebimento de dinheiro.

Para saber como ocorre o pagamento é necessário analisar quem deve pagar, a quem se deve pagar, o lugar do pagamento, o tempo do pagamento e a prova do pagamento do tributo. Quem deve pagar o tributo?

Para saber quem realmente tem o dever de pagar o tributo tem-se que verificar na lei de instituição e regulação do tributo, pois se ela não indicar um responsável tributário, o pagamento deverá ser prestado pela pessoa que tenha uma relação direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou seja, o contribuinte.

Por esse motivo, as convenções particulares (art. 123 do CTN), relativas à responsabilidade do pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.


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A quem se deve pagar os tributos?

O pagamento deve ser feito ao sujeito ativo da relação tributária, que pode ser a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios, ou seja, basta saber qual o ente que teve a competência para a instituição do tributo. Todavia, a lei pode atribuir a uma outra pessoa a capacidade tributária ativa, o que a torna sujeito ativo da relação tributária, sendo ela a quem se deva pagar o tributo (art. 7º do CTN). Qual o lugar do pagamento do tributo?

No direito privado, a regra é que o pagamento efetuar-se-á no domicílio do devedor, ou seja, o credor vai ao encontro do devedor para buscar a satisfação de seu crédito, razão pela qual se diz que a obrigação é querable (art. 327, CCB/02). Por outro lado, no direito tributário, quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo, ou seja, em princípio, o pagamento ocorre no domicílio do credor, por esse motivo diz-se que é uma obrigação portable (art. 159, CTN). Qual o tempo do pagamento do tributo?

Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160, CTN). Essa é a regra.

Caso o crédito não seja integralmente pago no vencimento será acrescido de:

Juros de mora de 1% ao mês, se não houver disposição legal em contrário;

Multa moratória, que é a aplicação da penalidade cabível prevista em lei;

Correção monetária, que ocorre em qualquer obrigação não adimplida, pois é somente uma atualização do valor.

Todavia, não se aplicam os juros e a multa na pendência de processo de

consulta feita pelo devedor dentro do prazo legal, incidindo somente a correção monetária. Como se prova do pagamento do tributo?

A prova do pagamento do tributo ocorre como qualquer obrigação, ou seja, por meio de recibo ou algum outro documento fornecido pela administração tributária ou pelas instituições bancárias autorizadas, que deve indicar o valor do pagamento, o nome do devedor, o tempo e o lugar do pagamento e o tributo devido (art. 320, CCB/02).


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Em regra, o pagamento de um crédito quando parcial não importa presunção de pagamento das prestações anteriores (art. 158, I, CTN), ao contrário do que ocorre no direito civil (art. 322, CCB/02). Da mesma forma, se o pagamento for integral, não gera presunção de pagamentos de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. Repetição de indébito

Quando o sujeito passivo, ao fazer o pagamento do tributo, verifica que pagou mais do que devia ou se posteriormente ao pagamento, a lei de instituição do tributo foi declarada inconstitucional, gera para ele o direito de pleitear a restituição daqueles valores que a administração tributária recebeu de forma indevida por meio de uma ação de repetição de indébito.

O fundamento da ação de repetição do indébito é o enriquecimento sem causa do Estado, pois ele recebeu algo que não lhe pertencia.

Por esse motivo, o art. 165 do CTN prescreve que o sujeito passivo tem direito à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de pagamento, nos seguintes casos:

Cobrança ou pagamento espontâneo do tributo indevido ou a maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou em face da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

Erro de identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

O STJ já firmou entendimento que o termo inicial da correção monetária ocorre

a partir do pagamento indevido6 e o termo inicial dos juros de mora ocorre a partir do trânsito em julgado da sentença7.

Sujeitos da repetição do indébito: Sujeito passivo – é a pessoa jurídica de direito público que recebeu o

pagamento do tributo.

Sujeito ativo – é o contribuinte ou responsável, ou seja, é a pessoa que efetivamente suportou o ônus do pagamento do tributo. Portanto, só no caso concreto é que se saberá quem tem legitimidade para pleitear a repetição do indébito.

6 Súmula nº 162 do STJ. Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido. 7 Súmula nº 188 do STJ. Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do transito em julgado da sentença.


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O prazo para pleitear a restituição será de cinco anos do pagamento indevido (art. 168, CTN). Com relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o STJ já tinha firmado entendimento no sentido de que o contribuinte poderia ter até dez anos para requerer a devolução da quantia paga, na hipótese de homologação tácita, consubstanciando a regra do cinco mais cinco, cinco anos da homologação tácita, mais cinco anos do prazo prescricional inicial.

A matéria referente à tese dos cinco mais cinco que já estava pacificada na

jurisprudência do STJ sofreu alteração pela LC 118/05. O art. 3º dessa lei inseriu o que a doutrina chama de interpretação autêntica, na qual uma lei é criada para interpretar outra, ou seja, a lei interpretativa só se limita a esclarecer a forma como a lei (no caso o CTN) deve ser aplicada.

É interessante transcrever o referido dispositivo, tendo em vista que essa norma não vai ser integrada ao Código Tributário Nacional, ou seja, ela ficará no corpo da LC 118/05. Assim, preceitua:

Art. 3º da LC nº 118/05. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n. º 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o §1º do art. 150 da referida Lei. AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.184.954 - MG (2010/0042849-0) RELATOR : MINISTRO BENEDITO GONÇALVES. Órgão Julgador: primeira turma; Data do Julgamento: 22/03/2011. TRIBUTÁRIO IRRF. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PREVIDÊNCIA PRIVADA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. ARTIGO 3º DA LC 118/2005. DETERMINAÇÃO DE APLICAÇÃO RETROATIVA. DIREITO INTERTEMPORAL. FATOS GERADORES ANTERIORES À LC 118/2005. APLICAÇÃO DA TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". RECURSO ESPECIAL REPETITIVO N. 1.002.932-SP. APLICAÇÃO DO ARTIGO 543-C DO CPC. 1. Trata-se de agravo regimental interposto contra decisão que, quanto ao prazo prescricional, aplicou a tese "dos cinco mais cinco". 2. A Primeira Seção, ao julgar o REsp 1.022.932/SP, submetido ao regime dos recurso repetitivos (art. 543-C do CPC), sedimentou orientação no sentido de que o princípio da irretroatividade impõe a aplicação da LC 118/05 aos pagamentos indevidos realizados após a sua vigência e não


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às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, porquanto norma referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação respectiva. 3. A Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional", constante do artigo 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005 (AI nos EREsp 644.736/PE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 6.6.2007). 4. Agravo regimental não provido.

Posteriormente o STF, também se posicionou no sentido:

É inconstitucional o art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005 [“Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional”; CTN: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”]. Esse o consenso do Plenário que, em conclusão de julgamento, desproveu, por maioria, recurso extraordinário interposto de decisão que reputara inconstitucional o citado preceito — v. Informativo 585. Prevaleceu o voto proferido pela Min. Ellen Gracie, relatora, que, em suma, assentara a ofensa ao princípio da segurança jurídica — nos seus conteúdos de proteção da confiança e de acesso à Justiça, com suporte implícito e expresso nos artigos 1º e 5º, XXXV, da CF — e considerara válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9.6.2005. Os Ministros Celso de Mello e Luiz Fux, por sua vez, dissentiram apenas no tocante ao art. 3º da LC 118/2005 e afirmaram que ele seria aplicável aos próprios fatos (pagamento indevido) ocorridos após o término do período de vacatio legis. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes, que davam provimento ao recurso. RE 566621/RS, rel. Min. Ellen Gracie, 4.8.2011. (RE-566621).


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Compensação

No direito obrigacional de natureza privada o instituto da compensação vem disciplinado no art. 368, CCB/02, o qual estabelece que se duas pessoas são ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem. A compensação efetua-se em dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis (art. 369, CCB/02).

A compensação de uma relação jurídica tributária está prevista no art. 170

do CTN e prescreve que a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

Portanto, pode-se concluir que a compensação na relação tributária depende

de lei do ente político que possui a competência tributária para instituir o tributo. A administração tributária não tem discricionariedade na aplicação da

compensação, logo o sujeito passivo que demonstrar o preenchimento de todos os requisitos impostos pela lei tem direito a efetivar a compensação. Caso não seja concedida na esfera administrativa, o sujeito passivo tem legitimidade para impetrar mandado de segurança (súmula nº 213, STJ). Entretanto, não pode haver tutela de emergência para compensação dos créditos (súmula nº 212 do STJ e art. 170-A, CTN). Transação

A transação é um acordo de vontade, em que é lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas (art. 840 do CCB/02). Desse modo, a transação é um negócio jurídico, cujas partes, mediante concessões mútuas, abrem mão de parte de seus direitos, os quais não necessariamente são equivalentes. Se somente uma parte dispõe de seu direito, na verdade, não há transação, mas sim, perdão da dívida.

A transação na relação jurídica tributária somente pode ser efetivada se

houver lei autorizando, além de estabelecer as condições pela qual ocorrerá a concessão recíproca com o fim de extinguir o crédito tributário e indicar a autoridade competente para o caso (art. 171, CTN). Remissão

A remissão é a dispensa legal do pagamento do tributo. É o ato de remitir, ou seja, é o perdão de uma dívida por parte do credor que renuncia o direito. Portanto, é forma de extinção da relação obrigacional que gera o mesmo efeito do pagamento.


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A lei é o veículo pelo qual a remissão pode ser concedida, a qual deverá possibilitar a autoridade administrativa conceder por despacho fundamentado a remissão total ou parcial do crédito tributário. Por ser a remissão uma renúncia de receitas, somente pode ser concedida mediante lei específica (art. 150, §6º, CF/88). Prescrição e decadência

A prescrição é a perda que a administração tem com relação ao sujeito passivo em ter seu crédito satisfeito (art. 174, CTN). O prazo para ser concretizada a prescrição é de cinco anos a contar da constituição definitiva do crédito tributário.

O instituto da prescrição tributária tem regulamentação prevista nas normas

gerais de direito tributário, matéria reservada à lei complementar (art. 146, III, “b”, CF/88). Cabe ressaltar que a LC 118/05 veio harmonizar o art. 174, parágrafo único, inciso I do CTN ao art. 8º, §2º da Lei 6.830/80 (lei de execução fiscal). Portanto, a interrupção da prescrição ocorre com o despacho que ordenar a citação em execução fiscal e não mais com a citação pessoal feita ao devedor.

A decadência é a perda do direito que tem a Fazenda Pública de constituir o

crédito tributário após cinco anos contados (art. 173, CTN):

Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

Da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Na verdade, a decadência não exclui o crédito tributário, tendo em vista que

este somente surge após o lançamento (art. 142 do CTN). Ela termina com o vínculo jurídico que existe entre o sujeito passivo e a Fazenda Pública com a perda do direito potestativo de constituir o crédito tributário. Conversão do depósito em renda

Quando o sujeito passivo deposita o valor integral de sua dívida com seus consectários para discutir a legitimidade da relação tributária, o crédito fica suspenso até a decisão final, seja o depósito feito na esfera administrativa, seja na judicial. Se o sujeito passivo for vencedor na sua pretensão, poderá levantar os valores depositados. Contudo, se perder, o depósito previamente feito converter-se-á em renda para a Fazenda Pública. Cabe ressaltar que o depósito na esfera judicial para converter em renda somente ocorre após o trânsito em julgado da decisão de mérito (art. 269, CPC) favorável à administração tributária, pois extinto o processo sem julgamento do mérito, não cabe a conversão.


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Pagamento antecipado e posterior homologação do lançamento

O pagamento antecipado de tributo sujeito a lançamento por homologação

fica na pendência de uma condição resolutiva, que é a ulterior homologação, isto é, se a Fazenda Pública homologar estará sinalizando que concorda com os valores recolhidos e, consequentemente, o crédito tributário será extinto.

Consignação em pagamento

O pagamento de um tributo não é apenas um dever do sujeito passivo, mas também um direito de se ver liberado daquela obrigação. Por isso, existe a ação de consignação em pagamento para proteger esse direito. Ocorre quando o sujeito passivo se propõe a pagar o tributo e não consegue por circunstâncias alheias a sua vontade ou quando há exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. Decisão administrativa irreformável

Trata-se a hipótese de decisão administrativa favorável ao sujeito passivo que reconhece a inexistência do crédito tributário de forma definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória. A decisão definitiva na órbita administrativa para extingui o crédito tributário terá quer ser livre de qualquer vício de ilegalidade, ou seja, todos os requisitos do ato administrativo como a competência, a forma, a finalidade, o motivo e o objeto (vide art. 2º da Lei 4.717/65), têm que ser preenchidos sob pena de ser invalidada tanto na esfera administrativa pelo poder de autotutela (vide súmula nº 473 do STF e art. 53 e 54 da Lei 9.784/99) como pelo Poder Judiciário no exercício de sua função jurisdicional. Decisão judicial com trânsito em julgado

O Poder Judiciário tem como função o controle dos atos administrativos que estão maculados pela pecha da ilegalidade ou desproporcionalidade, razão pela qual se houver algum vício na confecção do crédito tributário, este pode ser invalidado e, consequentemente, extinto do mundo jurídico por uma decisão judicial. Dação em pagamento em bens imóveis

A dação em pagamento de bens imóveis foi introduzida pela LC 104/01, na qual prevê que o ente competente para a instituição do tributo possa editar uma lei autorizando a extinção do crédito tributário pela entrega do imóvel.

Cabe ressaltar que o prof. Luciano Amaro entende que outros bens, tais como, títulos da dívida pública possam ser utilizados para a extinção da relação tributária, na forma e nas condições que a lei estabelecer.


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Portanto, para esse doutrinador, pode haver dação em pagamento de bens móveis para extinguir o crédito tributário8.

A dação em pagamento, na lei civil, dá-se quando o credor consente “em receber prestação diversa da que lhe é devida” (CC/2002, art. 356). O Código Tributário Nacional, no texto acrescentado pela lei Complementar n. 104/2001, só prevê a dação de imóveis, o que não impede, a nosso ver, que outros bens (títulos públicos, por exemplo) sejam utilizados para esse fim, sempre, obviamente, na forma e condições que a lei estabelecer.

No entanto, o Supremo Tribunal Federal entende de forma diversa:

ADI 1917 MC/DF - DISTRITO FEDERAL. MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO. Julgamento: 18/12/1998. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXTINÇÃO. As formas de extinção do crédito tributário estão previstas no Código Tributário Nacional, recepcionado pela Carta de 1988 como lei complementar. Surge a relevância de pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade considerada lei local prevendo nova forma de extinção do crédito tributário na modalidade civilista da dação em pagamento. Suspensão de eficácia da Lei Ordinária do Distrito Federal de nº 1.624/97 ADI 1917/DF - DISTRITO FEDERAL. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI; Julgamento: 26/04/2007. Órgão Julgador: Tribunal Pleno EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUICIONALIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART. 37, XXI). I - Lei ordinária distrital - pagamento de débitos tributários por meio de dação em pagamento. II - Hipótese de criação de nova causa de extinção do crédito tributário. III - Ofensa ao princípio da licitação na aquisição de materiais pela administração pública. IV - Confirmação do julgamento cautelar em que se declarou a inconstitucionalidade da lei ordinária distrital 1.624/1997.

8 Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed., São Paulo: Saraiva, 2005, p. 390.


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9. Exclusão do crédito tributário

O Código Tributário Nacional depois de enumerar os casos de extinção de crédito tributário no art. 156 apresenta duas hipóteses de exclusão do crédito tributário no seu art. 175. A finalidade do legislador foi distinguir um instituto do outro, embora nos seus efeitos, sob a perspectiva da desoneração do crédito tributário, tanto a extinção como a exclusão são iguais.

A exclusão do crédito tributário é uma das formas de renúncia de receitas mais utilizadas pelos entes da federação, sendo que algumas delas constituem o que Ricardo Lobo Torres denomina de privilégios odiosos, tendo em vista o caráter direcionado e discriminatório de algumas exclusões, que infringem o principio da igualdade e o da capacidade contributiva.

9.1 Modalidades de exclusão do crédito tributário

Isenção

A isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário que tem como finalidade um ato político de renúncia de receitas. Sempre deve estar previsto em lei específica por força do art. 150, § 6º da CF/88. A lei que concede isenção não revoga a lei de incidência do tributo, mas apenas suspende a aplicação desta.

O Supremo Tribunal Federal apóia a tese de que na isenção ocorre o fato gerador, nasce a obrigação tributação e a lei apenas dispensa o pagamento. Princípio da legalidade

A isenção, por ser uma renúncia de receitas, deverá ser veiculada por meio de lei específica (art. 150, § 6º da CF/88 c/c art. 176 CTN), que nada mais é do que uma lei que trata exclusivamente da matéria isentiva. Alcance das isenções

O art. 177 do CTN prescreve que, salvo disposição de lei em contrário a isenção não é extensiva a outros tributos que não estejam previstos na norma. Este dispositivo deve ser interpretado de forma conjunta com o art. 111 do CTN, o qual dispõe que a norma interpreta-se literalmente. Segundo a doutrina dominante,


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interpretação literal quer dizer interpretação restritiva. Este dispositivo visa tonificar o caráter excepcional da isenção.

Todavia, Ricardo Lobo Torres admite a interpretação extensiva quando o dispositivo fala em “interpretar literalmente”, desde que situada dentro da possibilidade da letra da lei, proibida, entretanto, a analogia. Nesse sentido, prescreve: se, todavia, a isenção for justa e conveniente, mas se deixar fora do seu universo algumas pessoas que mereciam tratamento igual, nesse caso poderia o intérprete ampliá-la, eis que a interpretação extensiva ainda é uma das possibilidades da interpretação literal, tanto mais que, na hipótese, contribuiria para combater a discriminação infundada ou as condições inconstitucionais criadas para a outorga do favor . Classificação das isenções

As isenções podem ser classificadas em:

Gratuita – é aquela que para ser concedida não necessita de qualquer contraprestação do beneficiário, ou seja, é uma liberalidade da Fazenda Pública que não requer qualquer conduta pelo contribuinte. Por esse motivo, é na maioria das vezes concedida em caráter geral e não necessita de nenhum reconhecimento formal.

Onerosa (conhecida também como contratual) - é aquela que para a outorga da concessão necessita de uma conduta do beneficiário, ou seja, é necessária a prática de determinada atividade ou de certo investimento para a obtenção da isenção. Por requerer uma conduta daquela pessoa que tem interesse na concessão do benefício fiscal, a isenção onerosa opera como um verdadeiro contrato entre a Fazenda Pública e o beneficiário, estabelecendo direitos e deveres para ambas as partes, razão pela qual deverá ter prazo de duração e não pode ser suprimida livremente pela administração tributária .

Subjetiva – é aquela que incide sobre determinadas pessoas, tendo em vista suas condições excepcionais, ou seja, a Fazenda Pública retira o encargo tributário do sujeito passivo para atender uma personalização e, conseqüentemente, conferir uma maior efetividade ao princípio da capacidade contributiva.

Objetiva – é aquela que recai sobre um bem, um produto ou mercadoria que atendem determinadas necessidades específicas. Seria o caso, por exemplo, das isenções concedidas, pelo Município do Rio de Janeiro, aos imóveis localizados perto de favelas, do pagamento do IPTU. Não se verifica a situação pessoal do contribuinte.

De caráter geral (conhecida também como absoluta) – é aquela que decorre diretamente da lei, sem necessidade de reconhecimento formal por parte do administrador fiscal.


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De caráter individual (conhecida também como relativa) – é aquela que necessita de despacho da autoridade administrativa, na qual exerce um papel certificador e não discricionário, sempre que a lei exigir que sejam preenchidos determinados requisitos para a concessão do benefício.

Autônoma – é a isenção concedida pelo próprio ente que tem a competência tributária. Se a isenção é uma autolimitação ao poder de tributar, somente o ente que tem competência para instituir determinado tributo poderá conceder isenção. Essa é a regra.

Heterônoma – é a isenção concedida pelo membro da federação diverso do que tem a competência tributária. É a União concedendo isenção de tributos estaduais e municipais. Como regra, a isenção heterônoma é vedada no ordenamento jurídico brasileiro por força do art. 151, III da CF/88. Todavia, a própria Constituição excepcionou duas hipóteses, a primeira com relação ao ICMS (art. 155, §2º, XII, “e”) e a segunda com relação ao ISS (art. 156, §3º, II). Revogação das isenções

Ao se instituir a isenção, poderá ser aplicada desde logo, mas se for revogada, deverá observar o princípio da anterioridade, pois o Poder de Tributar terá sido restaurado, caso entenda-se que a isenção é uma não-incidência legalmente qualificada. Se for adotada a isenção no sentido de dispensa legal do pagamento do tributo, a revogação desta faz com que o tributo seja cobrado imediatamente sem a observância do princípio da anterioridade.

Nesse sentido, esclarece Hugo de Brito Machado ao dizer que a revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo. Por isto, deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra “b”, da Constituição Federal. O Supremo Tribunal federal, todavia, tem entendido de modo diverso, decidindo que a revogação da isenção tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido princípio constitucional. Anistia

A anistia consiste no perdão ou dispensa de pagamento de uma dívida fiscal que teve origem no descumprimento da obrigação tributária principal ou acessória, ou seja, a anistia irá atuar no campo da sanção tributária. Portanto, a anistia só incide na exclusão de uma penalidade tributária.

A lei que concede a anistia somente abrange as infrações cometidas anteriormente à sua vigência, ou seja, a lei que outorga anistia é sempre retroativa. Ela não possui efeitos prospectivos. Caso isso fosse possível, ninguém mais cumpriria nenhuma obrigação acessória, tendo em vista que as pessoas já saberiam que esse dever seria excluído.


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A anistia pode ser (art. 181, CTN): Geral – é a exclusão trazida diretamente pela lei, que não condiciona nenhuma exigência do beneficiário para a concessão da anistia. Limitada – é aquela que pode restringir a concessão de anistia a determinado valor ou a determinada região do território da entidade tributante ou a condição de pagamento de tributo.


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10. Dívida ativa tributária

Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrito na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou decisão final proferida em processo regular (art. 201 do CTN).

Só há dívida ativa tributária em créditos definitivamente constituídos, os

quais ocorrem com o inadimplemento do sujeito passivo, ou seja, depois de escoado o prazo para pagar o tributo ou impugnar o crédito tributário, na forma do art. 151, III c/c art. 160 do CTN.

Cabe ressaltar que o art. 2º, §2º da Lei 6.830/80 alargou o conceito de

dívida ativa para incluir as dívidas não tributárias9.

Requisitos da inscrição

A inscrição em dívida ativa é um procedimento formal, no qual a administração tributária irá registrar no seu cadastro as dívidas que tem a receber. Nesse procedimento, deverá constar: o nome do sujeito passivo, que pode ser o contribuinte ou o responsável, com suas respectivas qualificações (endereço, estado civil, nacionalidade etc.); a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora; a legislação aplicável para o caso, bem como a origem e natureza do crédito; a data da inscrição; e, o número do processo administrativo que deu origem ao crédito.

Todos esses requisitos estão previstos no art. 202 do CTN que tem como

finalidade prestigiar os princípios da ampla defesa e do devido processo legal (due process of law), razão pela qual a omissão de qualquer desses requisitos são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente (art. 203, CTN).

Portanto, a inscrição em dívida ativa é um procedimento vinculado em que o

administrador fica amarrado aos ditames da lei, sob pena de ilegalidade da própria inscrição.

9 A dívida ativa não tributária é composta de créditos da fazenda pública decorrentes de legislação jurídicas não disciplinadas no âmbito do Direito Tributário, como créditos relativos a aluguéis de imóveis de propriedade das pessoas políticas, indenizações devidas à fazenda, multas não tributárias, como as multas administrativas etc. A dívida ativa não tributária não se encontra, evidentemente, tratada no Código Tributário Nacional. Marcelo Alexandrino & Vicente Paulo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed., Rio de Janeiro: Impetus, 2005, p. 326.


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Como os registros da dívida ativa permanecem restritos à administração tributária, o legislador permitiu que o administrador pudesse extrair um documento que espelhe todas as informações inseridas no termo de inscrição perfeitamente lavrada. Esse documento é conhecido como certidão de dívida ativa, que possui natureza jurídica de título executivo extrajudicial por força do art. 585, VII do CPC. Vícios sanáveis

Embora a omissão de qualquer requisito na inscrição de dívida ativa seja

causa de nulidade, o art. 203 do CTN prescreve que até a data da decisão de primeira instância, que no caso é a sentença que julga os embargos do devedor ou de terceiro, pode a Fazenda Pública substituir a certidão nula. Dessa substituição, será devolvido o prazo para o sujeito passivo se defender por meio de embargos, mas somente em relação aos pontos modificados (art. 203, in fine, do CTN).

Contudo, o STJ editou enunciado sumular 392, que diz:

A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.

Efeitos da inscrição em dívida ativa Os atos administrativos possuem como atributo a presunção de veracidade,

razão pela qual o termo de inscrição em dívida ativa quando lavrado atribui ao crédito tributário a presunção de certeza e liquidez (art. 204, CTN).

Da certeza e liquidez, surgem os seguintes efeitos:

Exeqüibilidade do crédito tributário - uma vez que a certidão de dívida ativa (CDA) possui natureza jurídica de título executivo extrajudicial (art. 585, VI, CPC).

Inversão do ônus da prova – é uma presunção relativa que

pode ser elidida por prova inequívoca produzida pelo sujeito passivo ou de terceira pessoa que a aproveite. O devedor da obrigação tributária é quem tem que provar a ocorrência da irregularidade na confecção da inscrição em dívida ativa.

Suspensão do prazo prescricional - A inscrição em dívida

ativa suspende o prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário pelo prazo de 180 dias ou até o ajuizamento da ação de execução fiscal caso essa ocorrer primeiro (art. 2º, §3º da Lei 6.830/80). No tocante as dívidas tributárias, a suspensão não ocorre, tendo em vista que ela está prevista na lei 6.830/80, a qual é uma lei ordinária. O motivo da ineficácia da lei com relação às dívidas tributárias surge no momento em que a Constituição em seu art. 146, III, ‘b’, prevê que a matéria sobre prescrição é reserva de lei complementar. Diante disso, o STJ tem se posicionado no sentido de que quando as dívidas forem tributárias, aplica-se o CTN. Caso as dívidas não sejam tributárias, aplica-se a regra da Lei de Execução Fiscal, ou seja, ocorre a suspensão do prazo prescricional.


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11. Certidões tributárias

Numa relação entre particulares, o contratante pode exigir do contratado que prove sua solvência e que tenha condições de honrar o cumprimento do futuro contrato.

Como qualquer pessoa, a Fazenda Pública pode exigir do particular com

quem esteja contratando, comprovação de saúde financeira suficiente para adimplir a futura obrigação. Assim, o contratado deve apresentar, em certas situações, a quitação de tributos referente à própria Fazenda contratante como prova de adimplência fiscal.

Essa prova será materializada em certidões tributárias, as quais dependendo

do seu conteúdo podem ser positiva, negativa ou positiva com efeitos de negativa. Certidão positiva A certidão positiva materializa-se toda vez em que uma pessoa requerer a

expedição na repartição pública de uma certidão e nela constar dívida tributária. Nesse caso, o interessado não consegue comprovar sua adimplência perante o fisco, tendo em vista que na certidão consta uma dívida vencida e não paga. Por exemplo, consta em nome da pessoa que requereu a certidão dívidas de ICMS referente aos dois exercícios financeiros anteriores.

Certidão negativa A certidão negativa passar a existir quando o interessado for retirar uma

certidão tributária e nela constar que não há dívidas fiscais. É negativa porque não aparece débito com o fisco. Por exemplo, em nome do interessado nada consta nos cadastros da Fazenda Pública que possa indicar sua inadimplência tributária.

Nesse sentido, prescreve o art. 205 do CTN que a lei poderá exigir a prova

da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.


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Certidão positiva com efeitos de negativa A certidão positiva com efeitos de negativa é uma construção jurídica que se

concretiza toda vez que determinado crédito constar no documento solicitado, desde que:

Não esteja vencido;

Que sua exigibilidade esteja suspensa;

Que no curso da cobrança tenha sido efetuada a penhora.

Em todos esses casos, não há interesse da Fazenda Pública em não conceder

a certidão positiva com efeitos de negativa. Na primeira hipótese, não se pode presumir que o crédito não vencido não

será adimplindo no tempo oportuno, pois a presunção é sempre de boa-fé. Na segunda hipótese, a Fazenda Pública não pode deixar de atribuir os

mesmos efeitos da certidão negativa, simplesmente porque a legitimidade da cobrança do crédito tributário está em discussão, a qual pode ser modificada, se o sujeito passivo da relação tributária vencer no pleito ou se ocorrer uma moratória em que o vencimento do crédito tributário for adiado.

REsp 568209/PR; RECURSO ESPECIAL; Relator(a) Ministro CASTRO MEIRA;Órgão Julgador SEGUNDA TURMA; Data do Julgamento 18/10/2005; Data da Publicação/Fonte DJ 07.11.2005 TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO CAUTELAR. CAUÇÃO. ART. 206 DO CTN. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. POSSIBILIDADE. 1. Mesmo antes do ajuizamento da execução fiscal, é lícito ao contribuinte oferecer caução no valor do débito inscrito em dívida ativa com o objetivo de, antecipando a penhora que garantiria o processo de execução, obter certidão positiva com efeitos de negativa. Precedentes. 2. Entendimento diverso levaria à distorção inaceitável: o contribuinte que contra si já tivesse ajuizada execução fiscal, garantida por penhora, faria jus à certidão positiva com efeitos de negativa; já quando o Fisco ainda não houvesse proposto a execução, embora igualmente solvente, o contribuinte não teria direito à certidão. 3. Recurso especial improvido.


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Na terceira hipótese, o fisco também não tem interesse em não conceder a certidão, porque o crédito tributário já está garantido pela penhora. A Fazenda Pública não terá prejuízos.

Caso não fosse concedida a certidão positiva com efeitos de negativa, o interessado poderia sofrer graves prejuízos como deixar de participar de uma licitação, tendo em vista que a Lei 8.666/93 exige prova de regularidade fiscal em seu art. 27, IV, para todas as pessoas que queiram contratar com a administração pública.


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12. Noções de processo judicial tributário

12.1 Ação de Execução Fiscal

É o processo para cobrança de créditos da Fazenda Pública (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e constitui um conjunto de atos sucessivos e coordenados destinados à realização do direito, consubstanciado no título executivo.

A Lei 6830/80 foi editada com o fim de regular a cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública. O sei art. 1º estabelece que a cobrança judicial se estenda a toda a dívida ativa tributária ou não tributária. A dívida ativa, conforme define o seu art. 2º, consiste em crédito da Fazenda, de qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o seu art. 1º.

Na petição inicial indicará o Juiz a quem é dirigida, o pedido e o

requerimento para a citação. A petição inicial será instruída com a Certidão da Dívida Ativa, que dela fará parte integrante, como se estivesse transcrita. Cabe mencionar que a petição inicial e a certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento, preparado inclusive por processo eletrônico. A produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na petição inicial. E, por fim, o valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais.

Ao distribuir a ação de execução, o despacho do Juiz que deferir a inicial

além interrompe a prescrição, importa em ordem para citação; penhora, se não for paga a dívida, nem garantida a execução, por meio de depósito ou fiança; arresto, se o executado não tiver domicílio ou dele se ocultar; registro da penhora ou do arresto, independentemente do pagamento de custas ou outras despesas; e avaliação dos bens penhorados ou arrestados.

O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com

os juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução.

A citação será feita pelo correio, com aviso de recepção, se a Fazenda

Pública não a requerer por outra forma. Considera-se feita na data da entrega da carta no endereço do executado, ou, se a data for omitida, no aviso de recepção, 10 (dez) dias após a entrega da carta à agência postal. Caso o aviso de recepção


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não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência postal, a citação será feita por Oficial de Justiça ou por edital. O edital de citação será afixado na sede do Juízo, publicado uma só vez no órgão oficial, gratuitamente, como expediente judiciário, com o prazo de 30 (trinta) dias, e conterá, apenas, a indicação da exequente, o nome do devedor e dos co-responsáveis, a quantia devida, a natureza da dívida, a data e o número da inscrição no Registro da Dívida Ativa, o prazo e o endereço da sede do Juízo.

A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem: dinheiro; título

da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa; pedras e metais preciosos; imóveis; navios e aeronaves; veículos; móveis ou semoventes; e direitos e ações.

Excepcionalmente, a penhora poderá recair sobre estabelecimento

comercial, industrial ou agrícola, bem como em plantações ou edifícios em construção. A penhora efetuada em dinheiro será convertida no depósito.

As partes no processo de execução fiscal são exequente e executado, e o processo se inicia por meio de petição do exequente objetivando a satisfação do seu direito, ou seja, o pagamento de dívida em dinheiro. Sem o pagamento do débito no prazo legal, faz-se a penhora em bens do executado e a sua intimação para oposição dos embargos a execução no prazo de trinta dias. Transcorrido esse prazo, a conversão desta em dinheiro efetua-se por meio de leilão, que é a transferência da propriedade do bem a um terceiro adquirente. Esse procedimento de transferência de propriedade ou alienação judicial sucede à penhora, desde que o executado não se oponha à execução por meio de embargos ou, ainda, pague o débito, o que extinguirá o processo; em não havendo oposição, o procedimento é automático: 1º - avaliação; 2º - publicação dos editais de leilão; 3º - lavratura (em 24 horas após o leilão) do auto de arrematação; 4º - quando se tratar de bem imóvel, o arrematante irá ao Cartório de Registro de Imóveis com a Carta de Arrematação (desde que pago o imposto de transmissão), para efetuar a transcrição.

Informativo do STJ sobre execução fiscal

Informativo nº 0471 O REsp busca definir a possibilidade de substituir a fiança bancária por dinheiro tendo em vista a pretensão da executada de distribuir lucros (dividendos) aos acionistas da sociedade empresária. Afirmou a recorrente que a Fazenda Nacional não poderia pleitear a penhora dos dividendos, pois a sua distribuição somente é vedada quando o juízo não estiver garantido; pois, no caso, a carta de fiança correspondia a montante superior ao total do débito, tendo a sua regularidade formal aceita pelo procurador fazendário. Observa o voto-vista vencedor que não se discutiu se a carta de fiança atende os requisitos formais normalmente exigidos pela Fazenda Pública, mas debateu-se a inalterabilidade do meio de garantia do


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juízo. Anotou que o tribunal a quo apreciou a controvérsia exclusivamente com base no exame do princípio da menor onerosidade (art. 620 do CPC), da ordem preferencial para constrição de bens (art. 11 da Lei n. 6.830/1980 – LEF) e quanto à vedação de dividendos (art. 32 da Lei n. 4.357/1964). Para o Min. Relator, a substituição só seria cabível se houvesse razão para afastar a fiança bancária ou se existisse dúvida sobre a capacidade da instituição financeira. No entanto, a tese vencedora afirma haver equívoco da recorrente ao alegar que, depois de aceita a fiança pela autoridade fazendária, seria vedado pleitear a sua substituição por penhora em dinheiro, uma vez que o art. 15, II, da Lei n. 6.830/1980 faculta ao ente público credor o pedido de reforço ou de substituição de penhora. A limitação de substituição por dinheiro ou fiança bancária só é aplicável ao devedor quando pretende alterar a garantia do juízo. Quando a iniciativa é da Fazenda Pública credora, dar-se-á a substituição conforme seu requerimento e conveniência (pode ser feita conforme o art. 11 da LEF). Assim, esclarece o voto-vista que, se a lei permite, não há necessidade de analisar se a fiança bancária na época foi adequada. Ademais, anota que a Primeira Seção uniformizou orientação jurisprudencial de que a penhora de dinheiro e a fiança bancária não possuem o mesmo status, de modo que a constrição sobre a primeira não pode ser livremente substituída pela garantia fidejussória. Observa ainda que, no art 9º, § 4º, da LEF, houve diferenciação quanto ao depósito em dinheiro. Assevera que, no caso dos autos, a premissa fática adotada pelo tribunal a quo é que estava caracterizada a disponibilidade em dinheiro, não existindo ofensa ao princípio da menor onerosidade, pois a quantia da devedora é de R$ 67 milhões e a distribuição dos dividendos, de R$ 3 bilhões. Com esses argumentos, entre outros, a Turma, ao prosseguir o julgamento, por maioria, conheceu parcialmente do recurso, negando-lhe provimento. Precedente citado: EREsp 1.077.039-RJ, DJe 12/4/2011. REsp

1.163.553-RJ, Rel. originário Min. Castro Meira, Rel. para acórdão Min. Herman Benjamin, julgado em 3/5/2011. Informativo nº 0470

Trata-se de REsp em que se discute a possibilidade de alteração do polo passivo da relação processual, tendo em vista que o feito executivo foi apresentado contra o devedor e não contra o espólio, sendo que aquele já havia falecido à data do ajuizamento da ação executiva. A Turma, ao prosseguir o julgamento, por maioria, negou provimento ao recurso sob o fundamento, entre outros, de que, sendo o espólio responsável tributário na forma do art. 131, III, do CTN, a demanda originalmente ajuizada contra o devedor com citação válida pode ser redirecionada àquele quando a morte ocorre no curso do processo de execução, o que não é o caso, visto que, à data em que foi proposta a ação executiva, o devedor já havia falecido. Assim, não foi preenchido o requisito da legitimidade passiva. Dessarte, não há falar em substituição da certidão de dívida ativa, haja vista a carência de ação que implica a extinção do feito sem resolução do mérito nos termos do art. 267, VI, do CPC. Ademais, o redirecionamento pressupõe correta a propositura da ação, o que, como visto, não ocorreu na hipótese. Precedentes citados: AgRg no REsp 1.056.606-RJ, DJe 19/5/2010; REsp 1.157.778-RJ, DJe 18/12/2009, e AgRg no Ag 865.187-BA, DJ 12/2/2008. REsp 1.222.561-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 26/4/2011.


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12.2 Embargos à Execução

Pelo princípio constitucional da reserva de jurisdição, todas as decisões tomadas na esfera administrativa poderão ser revistas pelo Poder Judiciário, inclusive os créditos tributários. Assim, quando o sujeito passivo não paga o tributo devido, o Fisco tem o poder-dever de inscrevê-la em dívida ativa da respectiva entidade tributante e, com isso, extrair a CDA (Certidão de Dívida Ativa). Documento este que tem o poder de título executivo extrajudicial, que poderá instruir o processo de execução fiscal.

Racionalmente, o processo de execução não comporta a fase de cognição.

Entretanto, sempre que o contribuinte achar que é indevida a cobrança, pode se valer da ação de Embargos, desde que respeitando-se os requisitos previstos em Lei (no caso a Lei de Execuções Fiscais – 6830/80) e, subsidiariamente, o CPC.

Apesar de ser uma forma de se opor a execução fiscal, os embargos

constituem uma verdadeira ação autônoma, que corre pensado ao processo principal (ação de execução fiscal), pelo qual o devedor deverá alegar todas as matérias úteis a defesa, requerer provas, rol de testemunhas (raríssimos casos) e juntada dos documentos. Por isso, os embargos devem respeitar os requisitos dos art. 282 e seguintes do CPC.

Quanto à competência, devem ser opostos onde corre o processo de

execução por dependência. Quanto ao polo passivo, esse será a Fazenda Pública do Município, do Estado ou a Fazenda Nacional, dependendo do tributo em questão. Segundo a lei de execução fiscal:

O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados do depósito, da juntada da prova da fiança bancária, da intimação da penhora. Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução. Diferentemente do CPC que não exige a garantia do juízo para embargar a execução, no processo tributário é necessária a prestação de garantia da dívida, numa das formas previstas no art. 16 da LEF. Por ser a Lei de Execuções Fiscais uma lei especial em relação ao CPC, que é geral, prevalece o estipulado no art. 16 da referida Lei, i.e., necessidade de garantia do juízo.

No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à

defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite.

Não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e impedimentos, serão arguidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos.

No que diz respeito ao pedido principal, esse será para desconstituir a CDA e

automaticamente extinguir o crédito tributário com a consequente extinção da execução fiscal.


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12.3 Exceção de pré-Executividade

Outro meio de defesa à execução fiscal é a exceção de pré-executividade nos casos em que há prova inequívoca da inexistência de título líquido e certo, quer em função de sua nulidade, quer em razão da decadência ou da prescrição, quer em função da ilegitimidade passiva ad causam, quer, ainda, porque o crédito reclamado já havia sido pago. Enfim, a exceção de pré-executividade, fruto de criação doutrinária e jurisprudencial permite que o executado demonstre a improcedência da execução sem sujeitar-se à constrição de seus bens. Ela sempre será possível nos casos em que o juízo poderia conhecer de ofício a matéria, a exemplo do que acontece a cerca da higidez do título executivo. Não vislumbrado título executivo apto a fundamentar a expropriação de bens do devedor razão nenhuma há para permitir o prosseguimento do processo de execução. Objetiva, em nome dos princípios da celeridade e da economia processual pôr termo à execução infundada, independentemente de apresentação de embargos. O STJ já pacificou esse incidente processual ao editar a seguinte súmula 393: A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.

Informativo do STJ sobre Exceção de pré-executividade Informativo nº 0490 Não é cabível a condenação em honorários advocatícios em exceção de pré-executividade julgada improcedente. Precedentes citados: AgRg no REsp 1.098.309-RS, DJe 22/11/2010, e EREsp 1.048.043-SP, DJe 29/6/2009. REsp

1.256.724-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 7/2/2012 Informativo nº 0478 Antes das Leis ns. 11.232/2005 e 11.382/2006, não se aceitava a insurgência do devedor quanto ao débito exequendo sem estar garantido o juízo por penhora. Contudo, em certas hipóteses, a jurisprudência aceita a exceção de pré-executividade, construída pela doutrina como meio de defesa do executado sem se aventar garantir o juízo. Segundo precedente do STJ relativo a recurso repetitivo, aquela exceção é cabível se a matéria for suscetível ao conhecimento de ofício pelo juízo e não houver necessidade de dilação probatória para sua solução; daí a exceção não comportar a alegação de excesso de execução em razão da necessária incursão na prova, salvo quando esse excesso é evidente. Disso tudo se deduz que só há justificativa para a exceção se ela puder evitar a constrição indevida dos bens. Então, se já realizada a penhora, com a consequente oposição de embargos à execução, vê-se prejudicada a exceção por perda do objeto, pois, se não foi evitada a constrição, restam os embargos em que se deduzirá toda a matéria de defesa, esvaziando-se por completo a exceção. No caso, a recorrida, antes da vigência das referidas leis, sem prévia garantia do juízo, insurgiu-se contra a memória de cálculo apresentada pelo recorrente quanto ao dies a quo da incidência de juros, questão


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unicamente de direito que dispensa a produção de provas, o que foi equiparado pelo TJ à exceção de pré-executividade. Logo, no momento de sua adoção, a medida era cabível, pois buscava evitar a constrição de bens. Sucede que o juízo não suspendeu o trâmite da execução, o que resultou na penhora e na oposição dos embargos, que repisaram o tema do excesso da execução. Dessarte, naquele instante, a recorrente perdeu o interesse em prosseguir na exceção, mas, mesmo assim, o juízo não declarou estar prejudicada a medida e sobreveio decisão do STJ no âmbito da exceção (juros a contar da citação), que conflita com a solução dada pelo TJ nos embargos (juros desde o ato ilícito), a que primeiro transitou em julgado. Portanto, há que reconhecer a nulidade da decisão proferida na exceção para que prevaleça a decisão proferida nos embargos à execução, a única válida e dotada de imutabilidade proveniente do trânsito em julgado. Precedentes citados: REsp 1.110.925-SP, DJe 4/5/2009; REsp 841.967-DF, DJe 2/4/2008; AgRg no REsp 1.086.160-RS, DJe 9/3/2009, e EDcl no REsp 795.764-PR, DJ 26/5/2006. REsp

1.061.759-RS, Rel. Min. Nancy Andrighi, julgado em 21/6/2011.


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13. Conclusão

O direito tributário é a disciplina que estuda a arrecadação, ou seja, a obtenção de uma fonte de receita derivada, onde o Estado busca recursos na esfera do patrimônio de todas as pessoas. Por esse motivo, não há como fazer uma análise abrangente se não passar pelo Sistema Tributário Nacional e pelas obrigações tributárias.

A relação jurídica entre o Estado e o contribuinte ou o responsável é uma relação de direito público em que se verifica a supremacia frente aos interesses individuais, no entanto o Estado tem limites de atuação, uma vez que direitos fundamentais devem ser preservados.


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14. Referências bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2014. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2014. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e CTN – à luz da doutrina e jurisprudência. Porto Alegre: Livraria dos Advogados, 2014. ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro & Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2012. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário.Rio de Janeiro: Renovar, 2014.

Aposila tributario

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