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Actualidad Empresarial
Irea Tributaria
I-1N 282 Primera Quincena - Julio 2013
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Algunas reflexiones relacionadas con cambios que deberan
efectuarse a la normatividad del
Impuesto general a las ventas
C o n t e n i d oInforme TrIbuTarIo Algunas reflexiones
relacionadas con cambios que deberan efectuarse a la
normatividad del Impuesto General a las Ventas I - 1
acTualIdad y aplIcacIn prcTIca
Aplicacin del impuesto a la renta y del IGV en contratos de
consorcio (Parte I) I - 7Registro de Costos Formatos 10.1; 10.2 y
10.3 (Parte I) I-11Incidencia tributaria en la reorganizacin de
sociedades I-14Finalidad de los medios probatorios y su aplicacin
en el mbito tributario I-18
nos pregunTan y conTesTamos Impuesto general a las ventas
I-21
anlIsIs JurIsprudencIal Es infraccin por declarar cifras y datos
falsos o por presentar declaracin incompleta? I-23
JurIsprudencIa al da Fraccionamiento tributario I-25glosarIo
TrIbuTarIo I-25IndIcadores TrIbuTarIos I-26
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Ttulo : Algunas reflexiones relacionadas con cam-bios que
deberan efectuarse a la normati-vidad del Impuesto General a las
Ventas
Fuente : Actualidad Empresarial N 282 - Primera Quincena de
Julio 2013
Ficha Tcnica
1. IntroduccinEstamos a mitad de ao y luego de apli-car algunas
reformas a la normatividad relacionada con el Impuesto General a
las Ventas IGV, apreciamos que an falta realizar algunos ajustes,
bien sea a nivel de rango legislativo (tarea especfica del
Congreso) o de alguna normatividad reglamentaria a cargo del
Ministerio de Economa y Finanzas (MEF) o hasta de la propia
Administracin Tributaria (SUNAT).
Las siguientes lneas abordarn solo algu-nos de los problemas que
se presentan en la aplicacin de la normatividad que tiene directa
relacin con la aplicacin del IGV y que puede generar en algn modo
ciertas contingencias en los contribuyentes, erro-res de
interpretacin que pueden afectar tanto al fisco como al
administrado.
A manera de anlisis crtico se analizarn algunas figuras
relacionadas con: - Las exportaciones, sobre todo si a
travs de un informe emitido por parte del fisco, se busca
establecer supuestos normativos que no estn sealados en los
dispositivos relacio-nados con la devolucin del saldo a favor
materia del beneficio en el IGV.
- Se analizar la posibilidad de con-siderar el servicio de
transporte de carga desde el Per hacia el extranjero como si se
tratara de un servicio de exportacin en lugar de ser un servicio
exonerado.
- Revisar si existe o no violacin al Prin-cipio de Reserva de
Ley en el caso de la determinacin del porcentaje sobre el cual se
considera el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV para el
caso de depsitos, arras o garantas.
- La fiscalizacin del registro de compras, la anotacin de las
facturas, la revisin de la SUNAT y el desconocimiento del crdito
fiscal por facturas no anotadas.
2. En qu momento deben presentarse las solicitudes de devolucin
del saldo a favor materia de beneficio?
2.1. Las exportaciones y el beneficio del saldo a favor del
exportador
La Legislacin del Impuesto General a las Ventas ha optado por
considerar a las ex-portaciones como operaciones gravadas con el
IGV, a las cuales se les aplicar la tasa del cero por ciento (0 %),
ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto
permitan la deduc-cin ntegra del crdito fiscal.
Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que
se evite el in-cremento del costo de las exportaciones, con lo cual
se logra que el exportador sea ms competitivo en el mercado.
Esta opcin se encuentra regulada en el texto del artculo 33 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual determina que la
exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de
cons-truccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto
General a las Ventas. Sin embargo, al no existir dbito fiscal el
crdito fiscal termina siendo asumido por el exportador, de all la
necesidad de proceder a su devolucin. Por ello es que se ide la
figura de la devolucin del saldo a favor del exportador, como un
meca-nismo de devolucin del IGV vinculado con los bienes que se
exportan, teniendo entonces un tope del 18 % sobre el valor de la
exportacin, ello como una especie de crdito a favor otorgado al
exportador. Cabe indicar que el mecanismo para solicitar la
devolucin de este saldo se encuentra mencionado en el Reglamento de
Notas de Crdito Negociables, el cual fue aprobado por el Decreto
Supremo N 126-94-EF y normas modificatorias.
Cuando el exportador hace uso de este monto otorgado por el
Estado y queda un remanente, el mismo pasa a denominarse como saldo
a favor materia del beneficio, (conocido por sus siglas SFMB).
2.2. El saldo a favor materia del be-neficio
El saldo a favor materia del beneficio sig-nificara para el
exportador un mecanismo para recuperar cierta liquidez de dinero,
el cual le servira para cubrir sus costos, generar un capital y
proceder quizs a una nueva aventura de la exportacin. De all la
necesidad de contar con la liquidez suficiente para continuar con
su negocio.
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Instituto Pacfico
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I-2 N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Informe Tributario
Coincidimos con ROS CORREA cuando seala que el SFMB no puede ser
visto solo como un beneficio, sino como una condicin necesaria que
les permite a los exportadores no costear el IGV, situacin que
adems sera discrimina-toria y muy desventajosa en compara-cin al
tratamiento fiscal que reciben los sujetos que realizan operaciones
internas y que s pueden trasladar el IGV de las adquisiciones.
Adems agrega que () podemos concluir que antes que un beneficio el
SFMB constituye un procedimiento de compensacin financiera, que
res-ponde principalmente al principio de igualdad, que una
actividad promo-cional del Estado (como puede ser la devolucin del
ISC a las empresas de transportes1.
2.3. Cmo se solicita la devolucin del saldo a favor materia del
beneficio?
Para poder acceder a la devolucin del saldo a favor materia del
beneficio existen dos posibilidades:
2.3.1. La presentacin del formulario fsico N 4949
La primera forma para solicitar la devolu-cin del saldo a favor
materia del bene-ficio es cumpliendo con la presentacin de la
solicitud por escrito a travs del formulario fsico N 4949. Cabe
indicar que este formulario cuenta con un instruc-tivo, el cual en
la parte posterior seala de manera expresa dos requisitos que se
deben consignar en la solicitud del SFMB. All se indica que en la
casilla 103 se debe consignar el nmero de formulario en donde
consta el saldo a favor del IGV que corresponde al ltimo periodo
tributario vencido a la fecha de presentacin de la solicitud.
Tambin se menciona que en la casilla 106 se debe consignar el ltimo
periodo tributario vencido a la fecha de presentacin de la
solicitud2.
2.3.2. La presentacin del formulario virtual N 1649
La segunda modalidad de solicitar el SFMB es a travs de la
presentacin del formulario Virtual N 1649, el cual si cuenta con
una normatividad especfica que indica de manera expresa en el texto
del artculo 4 de la Resolucin de Super-intendencia N 166-2009/
SUNAT, ya que se precisa que la solicitud de devolucin se deber
presentar con el ltimo periodo vencido a la fecha de dicha
solicitud.
2.4. El criterio contenido en el informe N
001-2012-SUNAT/2B0000
Con fecha 5 de enero de 2012, la SUNAT public el Informe N 001-1
ROS CORREA, Miguel. Devolucin del SFMB del exportado, pero-
do vencido o presentado? Informe N 001-2012-SUNAT/2B0000.
Publicado en la revista Actualidad Empresarial correspondiente a la
segunda quincena de agosto de 2012. Pgina I-24.
2 Ntese que estas instrucciones no tienen un sustento legal o
regla-mentario solo son indicaciones.
2012- SUNA/2B0000, a travs del cual determin como criterio
que:
Para solicitar la devolucin del Saldo a Favor Materia del
Beneficio SMFB, a travs del Formulario N 4949 o del Formulario
Virtual N 1649, se debe haber cumplido previamente con presentar la
declaracin del ltimo perodo de acuerdo al cronograma establecido
por la SUNAT. Este criterio determina una identidad del proceso que
se debe seguir para solicita la devolucin del SFMB, en cuanto al
momento en el cual debe presentarse la declaracin del ltimo
periodo, haciendo uso de los dos tipos de vas, una a travs del
formulario fsico y otra a travs del for-mulario virtual. Lo curioso
y hasta cierto punto extrao es que se est consignando como
argumentos para poder igualar este tipo de procedimiento a las
indicaciones de las instrucciones del formulario fsico 4949 sin
existir base legal. Lo antes men-cionado da a entender que el fisco
est creando derecho o estableciendo reglas donde no las haban con
la emisin de In-formes, los cuales solo reflejan opiniones de la
Administracin Tributaria pero no creacin normativa o
regulatoria.Los efectos generan una dificultad para los
exportadores que antes de la emi-sin de este Informe cumplan con la
presentacin del formulario N 4949 y la declaracin del ltimo periodo
prcticamente desde el da siguiente del vencimiento del mes pero
antes de la fecha del cronograma establecido por la SUNAT para el
pago de las obligaciones tributarias de dicho periodo, ello con la
finalidad de poder ganar unos das en el proceso de devolucin del
SFMB. Con el criterio establecido por el Informe N
001-2012-SUNAT/2B0000 los expor-tadores ahora debern esperar hasta
el vencimiento del cronograma para poder cumplir con la presentacin
de la decla-racin jurada, perdiendo de este modo un tiempo valioso3
en el cual su solicitud de devolucin le hubiera permitido con-tar
con la liquidez necesaria para poder iniciar otro proceso de
exportacin. Ms que un beneficio es una condicin necesaria para que
nuestros nacionales no pierdan competitividad de precios en el
mercado externo, razn por la que los plazos de devolucin para el
SFMB son cortos (5 das hbiles como plazo normal, 1 da si se ofrece
garanta y eventualmente se puede prorrogar hasta 15 das ms si
existen inconsistencias en la informacin presentada). Siendo as, si
corremos entre una o dos semanas el plazo para poder presentar la
solicitud, es un claro desmedro a las finanzas de nuestros
exportadores.
3 Recordemos que los plazos de devolucin para el SFMB son
realmente cortos (i) Cinco (5) das hbiles como plazo normal; (ii)
Un (1) da en caso que se cumpla con ofrecer una garanta y (iii)
eventualmente se puede prorrogar hasta 15 das ms si existen
inconsistencias en la informacin presentada por el exportador.
3. El servicio de transporte de carga desde el pas hacia el
extranjero y viceversa: de-bera ser considerado como exoneracin o
exportacin?
El Apndice II de la Ley del Impuesto Ge-neral a las Ventas
considera una serie de su-puestos de servicios prestados en los
cuales se les exonera del pago del IGV. El que nos compete revisar
en este tema est reseado en el numeral 3 de dicho apndice.El
mencionado numeral precisa que se encuentran exonerados del pago
del IGV los Servicios de transporte de carga que se realice desde
el pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior
hacia el pas. Si nos percatamos en este caso se observa que el
legislador ha considerado no gravar con el IGV los siguientes
supuestos:
(i) El servicio de transporte de carga (sea este martimo, areo o
terrestre) que tenga como punto de partida el extranjero y que se
interne en el Per al llegar la misma.
(ii) El servicio de transporte de carga (sea este martimo, areo
o terrestre) tenga como punto de partida el territorio peruano y el
destino sea el extranjero.
De los dos supuestos mencionados en las lneas anteriores
observamos que en el caso del primer servicio, aquel que toma en
cuenta el servicio de transporte de carga desde el extranjero y que
tenga un destino al Per se considera como un servicio exonerado del
pago del IGV. En el segundo supuesto, que es donde se aprecia que
el servicio de transporte de carga donde se toma como punto de
partida el Per y el destino es el extranjero, el legislador ha
determinado que se considera un servicio exonerado del pago del
IGV. Pero, si se observa con mayor detenimiento parecera ms un caso
de exportacin de servicios, toda vez que el consumo del mismo se
estara culminando en el extranjero, pese a que parte del mismo se
hubiera prestado en el territorio nacional.Si el legislador
considerara al servicio de transporte de carga como un servicio de
exportacin, debera realizar una modifica-cin legislativa bien sea
al texto del artculo 33 de la Ley del IGV o en todo caso reali-zar
la inclusin de dicha figura en el texto del Apndice I de la Ley del
IGV, de tal ma-nera que el servicio de transporte de carga prestado
por un contribuyente domiciliado en el Per a un sujeto no
domiciliado y que su destino final sea un territorio fuera del Per,
determinara que dicho servicio de transporte de carga sea un
servicio que califique como exportacin.
La principal consecuencia que se presenta-ra es que al ser un
servicio de exportacin el prestador del servicio tendra todo el
derecho de solicitar la devolucin del saldo
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I-3N 282 Primera Quincena - Julio 2013
a favor del exportador, lo cual estara repre-sentado en el tope
del 18 % del total de las adquisiciones y compras relacionadas con
el servicio brindado. Generando en este caso una recuperacin a
nivel econmico de los montos del IGV de las
adquisiciones.Recordemos que en una exportacin existe el crdito
fiscal (el IGV de las adquisiciones) pero no existe el dbito fiscal
(que es el IGV de las ventas), toda vez que no se pueden exportar
los impuestos al exterior. Adems que el legislador opt por
considerar a las exportaciones como operaciones gravadas solo que
se les aplica la tasa cero. En este sentido, si la operacin de
servicios de transporte de carga prestado por un sujeto domiciliado
hacia otro no domicilia-do, cuyo punto de partida sea el territorio
peruano y el destino sea el extranjero, ello determinara que si el
legislador considera esta operacin como una de exportacin y no como
una exoneracin, como sucede actualmente, el prestador del servicio
de-jara de utilizar la prorrata del IGV, lo cual le impide utilizar
en su totalidad el crdito fiscal de las adquisiciones.
4. Las implicancias tributarias de la entrega de arras, depsitos
o garantas en el Igv: se viola el principio de reserva de ley?
4.1. Las operaciones en las cuales puede existir la entrega de
arras
Al revisar el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por
Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, se observa que
entre otras operaciones gravadas con dicho tributo se encuentran
(i) la venta de bienes muebles; (ii) la pri-mera venta de los
inmuebles efectuado por el constructor; y (iii) los contratos de
construccin que son celebrados entre dos partes contratantes. Estas
operaciones al estar gravadas con el IGV, toman como re-ferencia
una determinada base imponible sobre la cual se aplica la tasa del
18 %.
4.2. La base imponible que se utiliza para el clculo del Igv,
sealada por Ley
As en el caso de la venta de bienes mue-bles se toma como
referencia para efectos del clculo del IGV al valor de venta de los
bienes, ello conforme lo determina el literal a) del artculo 13 de
la Ley del IGV. En el caso de la primera venta de in-muebles
efectuado por el constructor de los mismos, se considera como base
imponible el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con
exclusin del correspondiente al valor del terreno4, de conformidad
con lo establecido por el literal d) del artculo 13 de la Ley del
IGV. 4 Sobre este tema recomendamos revisar un trabajo titulado
La
exclusin del valor del terreno en la primera venta de inmuebles
efectuado por el constructor Conoce la manera correcta de
efectuarla para efectos del IGV? de ALVA MATTEUCCI, Mario. Dicho
trabajo fue publicado en la revista Actualidad Empresarial N 215,
corres-pondiente a la segunda quincena de setiembre de 2010. Pgina
I-4. Tambin puede ser consultado en la siguiente direccin web:
http://blog.pucp.edu.pe/?amount=0&blogid=2163&query=terreno
Finalmente, en esta seleccin de tres su-puestos gravados con el
IGV encontramos a los contratos de construccin, respecto de los
cuales se considera como base imponible el valor de la construccin,
tal como lo determina el literal c) del artculo 13 de la Ley del
IGV. Segn se observa en estas tres operacio-nes la propia norma que
aprueba el IGV determina los elementos que se toman como referencia
en la base imponible, es decir que se estara cumpliendo dos
prin-cipios, el primero de ellos es el Principio de Legalidad ya
que se est aprobando el IGV con una Ley y tambin el Principio de
Reserva de Ley, ya que los elementos distintivos del IGV como el
sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alcuota son aprobado
tambin por Ley.
4.3. Las entrega de arras, depsitos o garantas y su influencia
en la de-terminacin de la base imponible del Igv
Al revisar el Reglamento de la Ley del IGV, observamos que en el
artculo 3 se esta-blecen ciertas reglas aplicables con relacin al
nacimiento de la obligacin tributaria, dentro de las cuales se
incluyen operacio-nes de ventas de bienes muebles; primera venta de
inmuebles efectuado por el cons-tructor y los contratos de
construccin. Las reglas se detallarn a continuacin:
4.3.1. En el caso de la venta de bienes muebles:
Regla hasta el 28 de agosto de 2012 El numeral 3 del artculo 3
del Reglamento de la Ley del IGV precisaba reglas aplicables al
nacimiento de la obligacin en caso de pagos parciales. Puntualmente
determin que en el caso de la venta de bienes muebles, los pagos
recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a
disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obli-gacin
tributaria, por el monto percibido. En este caso, no daba lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en
calidad de arras de retractacin, antes que exista la obligacin de
entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no
superen en conjunto el quince por ciento (15 %) del valor total de
venta. En caso de superar dicho porcentaje, se produca el
nacimiento de la obligacin tributaria por el importe total
entregado.En el caso de las arras confirmatorias siem-pre se
encontraban sujetas al pago del IGV, lo cual equivale a decir que
no le era de aplicacin la regla del 15 % antes indicada.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteCon la
modificatoria realizada por el Decreto Supremo N 161-2003-EF, se
vari el texto del primer prrafo del numeral 3 del artculo 3 del
Reglamento de la Ley del IGV, consig-nndose ahora lo siguiente: En
la venta de bienes muebles, los pagos re-cibidos anticipadamente a
la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido. En
este caso, no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, la
entrega de dinero en calidad de arras de retractacin, depsito o
garanta antes que
exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del
bien, siempre que stas no superen en conjunto el tres por ciento
(3%) del valor total de venta. Dicho porcentaje ser de aplicacin a
las arras confirmatorias.De superarse el porcentaje mencionado en
el prrafo precedente, se producir el nacimiento de la obligacin
tributaria por el importe total entregado.Ntese que por parte del
legislador ha existido una rebaja considerable del porcentaje para
considerar afecta una operacin con el IGV, si antes era del orden
del 15% ahora es solo con el 3%. Lo relevante en esta parte es que
en el caso de las arras se ha igualado el tratamiento tanto para
las arras de retractacin como para las arras confirmatorias, toda
vez que en ambos casos se debe aplicar el porcentaje del 3 % para
saber si nace o no la obligacin de afectarla la operacin con el
IGV.
4.3.2. En el caso de la prestacin de servicios
Regla hasta el 28 de agosto de 2012 Se mencionaba que en los
casos de presta-cin o utilizacin de servicios la obligacin
tributaria nace en el primer momento y por el monto que se percibe.
En los casos de servicios prestados por establecimientos de
hospedaje, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del
ingreso, inclusive cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta,
arras o similares. Si se observa, en este caso no existe un m-nimo
ni mximo respecto a la mencin de la entrega de arras, por lo que
aqu si stas se entregan por cualquier monto, existir el nacimiento
de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteCon la
modificatoria realizada por el Decreto Supremo N 161-2012-EF, se
determina que en los casos de prestacin o utilizacin de servicios
la obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se
percibe. En los casos de servicios5, la obligacin tributaria nacer
con la percepcin del in-greso, inclusive cuando ste tenga la
calidad de arras, depsito o garanta siempre que stas superen, de
forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestacin o
utilizacin del servicio.
4.3.3. En la primera venta de inmuebles
Regla hasta el 28 de agosto de 2012 Antes de la modificatoria al
Reglamento de la Ley del IGV en el caso de la primera venta de
inmuebles efectuado por el constructos se consideraba que nace la
obligacin tributaria en el momento y por el monto que se per-cibe,
inclusive cuando se le denomina arras de retractacin siempre que
stas superen el quince por ciento (15 %) del valor total del
inmueble.En todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran
gravadas con el impuesto.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteA raz de los
cambios introducidos al Regla-mento de la Ley del IGV, se determina
en el cuarto prrafo del numeral 3 del artculo 3 del mencionado
reglamento que en la
5 Se ha eliminado la mencin nica que la legislacin anterior
indicaba de los establecimientos de hospedaje, limitndose ahora a
sealar de manera genrica a los servicios en general.
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I-4 N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Informe Tributario
primera venta de inmuebles, se conside-rar que nace la obligacin
tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive
cuando se denomine arras, depsito o garanta siempre que estas
superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor
total del inmueble.
4.3.4. En cuanto al nacimiento de la obligacin en el caso de
contra-tos de construccin
Regla hasta el 28 de agosto de 2012 Segn el numeral 4 del
artculo 3 del Re-glamento de la Ley del IGV se mencionaba que
respecto al inciso e) del artculo 4 de la Ley del IGV, la obligacin
tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por
el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del
ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por
concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o
los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras.
Tratndose de arras de retractacin, la obligacin tributaria nace
cuando stas superen el quince por ciento (15 %) del valor total de
la construccin.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteDe
conformidad con la modificatoria del numeral 4 del artculo 3 del
Reglamento de la Ley del IGV, realizada por el Decreto Supremo N
161-2012-EF, se determina que respecto al inciso e) del artculo 4
de la Ley del IGV, la obligacin tributaria nace en la fecha de
emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo
o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo
que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de
valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos,
inclusive cuando se les denomine arras, depsito o garanta.
Tratndose de arras, depsito o garanta la obligacin tributaria nace
cuando stas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %)
del valor total de la construccin.Apreciamos que el cambio, al
igual que los casos anteriores, est ligado a la variacin del
porcentaje en la determinacin del nacimien-to de la obligacin
tributaria, existiendo una rebaja considerable de 15 % al 3 %, con
lo cual se evitara algunos mecanismos elusivos que algunos
contribuyentes ejecutaban con la finalidad de evitar el pago del
Impuesto General a las Ventas.
4.3.5. Las arras de retractacin y las arras confirmatorias y su
papel en el nacimiento de la obligacin tributaria. Se viola el
Principio de Reserva de Ley?
Situacin existente antes de la modifi-catoria realizada por el
Decreto Legis-lativo N 1116 y el Decreto Supremo N 161-2012-EFSalvo
en el caso de las arras entregadas en los contratos por servicios
prestados por establecimientos de hospedaje, en donde no se exiga
monto mnimo la obligacin tributaria nace a efectos del IGV cuando
las mismas sean en-tregadas.
En los casos en los que la entrega de arras de retractacin
supere el quince por ciento (15 %) de los montos que correspondan
al contrato, en la venta de bienes muebles, la primera venta de
inmuebles efectuada por el constructor y en los contratos de
construccin se aprecia que la norma reglamentaria determinaba
reglas en las cuales la obligacin tributaria naca pero no por el
cumplimiento de los supuestos sealados en la Ley del IGV sino que a
travs de ciertas precisiones se determina el nacimiento de la
obligacin tributaria por va reglamentaria.Ello podra traer como
consecuencia que se estara violando el Principio de Reserva de Ley,
toda vez por una norma de jerarqua menor que la Ley se estn
presentando nuevos supuestos que la norma no seal. Lo mismo puede
presentarse en el caso de las arras confirmatorias, ya que en ese
supuesto el reglamento consideraba que nace la obligacin tributaria
por cualquier monto entregado, habida cuenta que el deseo de las
partes en la entrega de este tipo de arras es la celebracin del
contrato. En este mismo sentido vILLANUEvA gUTIRREZ manifiesta que:
Los mon-tos entregados en calidad de arras se producen en el marco
de contratos preparatorios de compraventa. Por esta razn, en este
caso, la norma reglamentaria excede la Ley, puesto que est
regulando el nacimiento de la obligacin tributaria para supues-tos
no comprendidos en el hecho generador6.Reiteramos que el incluir
supuestos de afectacin en el Reglamento del IGV dis-tintos a los
sealados en la Ley del IGV puede originar una violacin al Principio
de Reserva de Ley. En este punto coincidi-mos con lo expresado por
vILLANUEvA gUTIRREZ cuando precisa con respecto a la norma
reglamentaria lo siguiente: Esta previsin normativa debera estar en
la Ley y no en la va reglamentaria. Se est regulando el nacimiento
de la obligacin tributaria en un supuesto en el que an no existe el
hecho gravado. Si bien entendemos que el propsito es evitar
prcticas antielusivas de los con-tribuyentes, eso no significa que
deba prescindirse del Principio de Reserva de Ley. Por el
contrario, el respeto de dicho principio constituye una mayor
garanta para el contribuyente7.Situacin posterior a la
modificatoria realizada por el Decreto Legislativo N 1116 y el
Decreto Supremo N 161-2012-EF.A raz de los cambios realizados tanto
a la Ley del Impuesto General a las Ventas por el Decreto
Legislativo N 1116, se 6 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del
Impuesto al Valor
Agregado en el Per: Anlisis, Doctrina y Jurisprudencia. Lima:
Universidad ESAN: Tax editor, 2009. Pgina 252.
7 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Op. cit. Pginas 259-260.
ha incorporado un prrafo al literal a) del artculo 3 de la Ley
del IGV, en el cual se precisa que se considera venta las arras,
depsitos o garantas que superen el lmite establecido en el
Reglamento. En ese mismo sentido, al emitirse el Decreto Supremo N
161-2012-EF, se ha modificado el Reglamento de la Ley del IGV,
determinando que en el caso de las arras, depsitos o garantas, la
obligacin tributaria del IGV nace cuando estos supe-ren el 3 % del
valor total de la venta del bien, del valor de la prestacin o
utiliza-cin de servicios, o tambin del valor total de la
construccin, segn corresponda. Hasta all apreciamos que el
sealamiento de la hiptesis de incidencia est incorpo-rada en la
norma con rango de Ley, la cual est supeditada al porcentaje
sealado por el Reglamento, situacin distinta a la men-cionada en el
acpite anterior en donde se apreciaba una violacin al Principio de
Reserva de Ley, toda vez que era la norma reglamentaria la que haba
establecido un supuesto normativo que en la Ley del impuesto
General a las Ventas no exista. Es interesante revisar la opinin de
vI-LLANUEvA gUTIRREZ cuando precisa que: En la ltima modificacin
del reglamento de la Ley del IGV, se podra afectar el Principio de
Reserva de Ley, pues el Tribunal Constitucional dispone que cuando
se realice una delegacin de la ley al reglamento (como esta
re-gulacin), se debe sealar parmetros mnimos y mximos, y ello no se
hizo. Se pas de 15 % a 3 % para determinar cundo se pagar IGV por
concepto de arras. As se distorsion la finalidad de la norma,
Evitar que se disfracen los precios de compra en las arras8.Por
nuestra parte recomendamos al legis-lador realizar la modificacin
pertinente al texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas
para poder considerar dentro de las operaciones de venta de bienes
muebles, contratos de construccin o la primera venta de los
inmuebles efectuados por el constructor, donde se entreguen arras,
depsitos o garantas, se pueda establecer el rango de porcentajes
entre un mnimo y un mximo a efectos que el propio reglamento de la
Ley del IGV puede enlazar el 3 % actual. En este orden de ideas,
apreciamos que la norma legal, a manera de ejemplo, podra decir un
rango entre el 7 % y el 2 %, ya que en ese caso el Reglamento podra
considerar sin problema alguno el 3 %.
5. La venta de bienes inmuebles futuros y la cuenta intangible o
de garanta que el banco crea por el proyecto inmobiliario
Resulta comn hoy en da que en los casos de venta de bienes
futuros el legislador
8 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Opinin vertida en un artculo
periodstico titulado Apuntes a los cambios del Reglamento del IGV,
publicado en el diario Gestin, en su edicin del da viernes 31 de
agosto de 2012, en la pgina 16 - Economa.
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ha zanjado cualquier posibilidad de dis-cusin si la operacin se
encuentra afecta o no. Recordemos que cuando se public el Decreto
Legislativo N 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012 se
realiz una modificacin al texto del numeral 1 del literal a del
artculo 3 de la Ley del IGV, precisando que: Se encuentran
comprendidas en el prrafo anterior (que considera el concepto de
venta para efectos del IGV) las operaciones sujetas a condicin
suspensiva en las cuales el pago se produce con anterio-ridad a la
existencia del bien.
Lo antes indicado determina que de tratarse de la venta de un
bien que toda-va no existe pero que ya se percibi el ingreso, el
fisco considerar que ya naci la obligacin tributaria, solo por el
hecho que ya ocurri el pago, sobre todo por el amparo legal antes
citado.El problema que se est presentando de manera reiterativa en
el mundo inmobi-liario de la venta de bienes inmuebles que an no
han sido construidos, es que ya se recibi por parte del cliente
comprador un adelanto de dinero, el cual bien puede ser entregado
de manera directa por el propio comprador al vendedor que sera el
constructor de los bienes inmuebles como empresa o como persona
natural con negocio. Esta parte determina de manera indiscutible un
ingreso para el constructor, el cual deber facturarse con el IGV.
En el caso del IR no existe ingreso porque no se ha producido la
entrega fsica del bien ni tampoco se han transfe-rido los riesgos
sobre el bien, conforme lo seala la NIC 18. En donde se pueden ver
algunos pro-blemas es con respecto a las empresas inmobiliarias que
se dedican a la venta de inmuebles en planos, en donde todava
dichos bienes no existen. Este puede ser el caso de la venta de
bienes inmuebles en la modalidad de preventa, donde de acuerdo a lo
que antes hemos sealado en prrafos anteriores se debe emitir el
comprobante de pago por el monto percibido. Pero realmente las
empresas inmobi-liarias perciben dicho ingreso?
Una de las respuestas a esta interrogante la ubicamos dentro del
propio actuar de las inmobiliarias, toda vez que al proce-der con
la venta de los predios futuros, sobre todo en el caso de los
crditos hipotecarios, ellos determinan que los montos de dinero que
se generan por la preventa y de otros pagos parciales que se
reciban, antes de la existencia del bien, la entidad financiera que
otorga el crdito hipotecario o el financiamiento personal al
comprador, crea una cuenta a nombre de la empresa inmobiliaria o
del constructor que es vendedor del bien, donde realiza el depsito
de los pagos desembolsados a su favor pero en una cuenta de tipo
intangible, determinando la inmovilizacin de los fondos a su favor.
Lo antes mencionado determina en cierto
modo que aun cuando el constructor tenga ese dinero a su nombre,
no puede disponer del mismo, resultando por ello una cierta
preocupacin por parte de las personas, sean naturales o jurdicas
que se dedican a las actividades de construccin. Por esta razn las
personas ligadas al sector construccin que venden inmuebles que han
sido edificados por ellos mismos efec-tan el pago del IGV por los
montos que perciben. El problema que ellos enfrentan es que los
depsitos que se realizan en esta cuenta intangible que realiza el
banco o la institucin financiera no estn a su disposi-cin sino
hasta que el banco o la institucin financiera los desbloquee, lo
cual genera un desembolso de dinero por el constructor para
afrontar el pago del IGV, incurriendo en una situacin de prdida de
liquidez.Una recomendacin por trabajar por par-te del fisco es ver
la posibilidad de permi-tir al constructor que vende los inmuebles
edificados por l mismo y que cuenta con montos de dinero que son
depositados en una cuenta intangible o de garanta por una
institucin financiera, en no afectar el IGV por dichos montos sino
hasta cuando estos sean liberados a su favor por la institucin
financiera o bancaria. Aqu habra necesidad de una reforma sobre el
nacimiento de la obligacin tributaria, supeditando la obligacin al
momento en que el contribuyente tiene capacidad de disposicin sobre
los ingresos por ventas a travs de crditos hipotecarios.
6. Se debe revisar la oportunidad de la utilizacin del crdito
fis-cal en el caso que no se hubie-ra registrado una factura en el
registro de compras y lleg la fiscalizacin de la SUNAT
Para poder ejercer el derecho al crdito fiscal el texto del
artculo 19 de la Ley del IGV, seala tres requisitos formales que
deben cumplirse. Uno de ellos est men-cionado en el literal c) del
artculo 19 de dicha norma. All se menciona que los comprobantes de
pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, o el
formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de
servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en
cualquier momento por el sujeto del impuesto en su registro de
compras. El mencionado registro deber estar legalizado antes de su
uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.En
complemento de esta norma obser-vamos el texto del artculo 2 de la
Ley N 29215, la cual est vigente desde el 23 de abril de 2008 y
precisa que los comprobantes de pago que permiten deducir el crdito
fiscal debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su
registro de compras en las hojas que correspondan al mes de su
emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso, o en el que
corresponda a los 12 (doce)
meses siguientes, debindose ejercer en el periodo al que
corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese
sido anotado.Bajo este esquema, el deudor tributario tena la opcin
de registrar la factura o el comprobante que le permite la
utiliza-cin del crdito fiscal en el mes en que ocurri la operacin o
en el lapso de 12 meses siguientes a la fecha de emisin del
comprobante de pago. Ello implicaba que no se perda el crdito
fiscal como suceda antes de la publicacin de la Ley N 29215 y solo
exista la posibilidad de la comisin de la infraccin tipificada en
el numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario por llevar los
libros con atraso, si se anotaba fuera de fecha.Recordemos que el
pasado 5 de julio de 2012 se public en el diario oficial El Peruano
el Decreto Legislativo N 1116, norma que incorpor un segundo prrafo
al artculo 2 de la Ley N 29215, el cual regula la oportunidad de
ejercicio del derecho al crdito fiscal. El prrafo en mencin seala
que: No se perder el derecho al crdito fiscal si la anota-cin de
los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a)
del artculo 19 del Texto nico Ordenado antes citado en las hojas
que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los
12 meses siguientes se efecta antes que la SUNAT requiera al
contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de
Compras. Ello implica que si la Administracin Tribu-taria realiza
un requerimiento del registro de compras al contribuyente y
verifica que la factura o documento que sustenta el crdito fiscal
no se encuentra anotado en el mismo, simplemente determinar la
prdida del crdito fiscal. Este tipo de situacin determina que aun
cuando el deudor tributario pueda contar con los doce (12) meses de
posibilidad de anota-cin del comprobante respectivo para la
utilizacin del crdito fiscal, en la prctica dicho plazo se reduce
hasta el momento en el cual el fisco realice el requerimiento.
Por ejemplo, si un deudor tributario tiene una factura emitida
en el mes de mayo de 2012, en teora tendra 12 (doce) meses contados
a partir del mes siguiente de su emisin, para anotarla en su
registro de compras para la utilizacin del crdito fiscal. Lo cual
le permitira realizar la anotacin hasta el mes de mayo de 2013.
Pero qu sucede si la SUNAT le requiri a travs de un proceso de
fiscalizacin parcial (incorporado por el Decreto Le-gislativo N
1113 y vigente a partir del 02.10.12), la presentacin de su
registro de compras en el mes de diciembre de 2012 y verifica que
la facturas no est anotada en dicho registro. En aplicacin de la
normatividad antes expuesta per-dera la posibilidad de la
utilizacin del crdito fiscal, lo que permite apreciar
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I
I-6 N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Informe Tributario
que el plazo de los 12 (doce) meses ya no tendra validez ni
podra alegarse el mismo al fisco en este ejemplo.
Si nos percatamos, con esta modificatoria normativa el deudor
tributario deber estar alerta para poder registrar la factura o el
documento que contiene el crdito fiscal de manera casi inmediata a
su recepcin y no esperar los 12 (doce) meses, toda vez que no se
sabe a cien-cia cierta la fecha en la cual recibir un requerimiento
de parte del fisco para la exhibicin y/o presentacin del registro
de compras, caso contrario se produce la prdida del crdito fiscal,
lo que anticipa el retorno de las sanciones anmalas, ya que se
estara vulnerando el principio de neutralidad propio de la tcnica
del valor agregado, de tal manera que se convierte un impuesto de
tipo plurifsico no acumulativo (como es el caso del IGV) en un
impuesto plurifsico acumulativo, generando los efectos no deseados
de acumulacin y piramidacin, que se crean ya superados.BRAvO CUCCI
sobre el tema de las san-ciones anmalas menciona lo siguiente: Tal
como lo plantea ALTAMIRANO, se tratara de sanciones camufladas, a
las cuales, en doctrina, se les denomina como sanciones anmalas,
impropias, indirectas o atpicas. Si bien la con-secuencia directa
del incumplimiento de un deber formal vale decir de la infraccin
tributaria es la sancin, adicionalmente a sta, en algunos casos,
aparecen otros efectos jurdicos de coloracin sancionadora que estn
directa o indirectamente relacionados con la infraccin9.
7. Se debe establecer una preci-sin respecto a la aplicacin de
la prorrata del crdito fiscal del impuesto general a las ventas: es
por un mes o por doce meses?
7.1. Lo que dice el texto de la Ley del Impuesto general a las
ventas
Si se observa la regla establecida en el texto del primer prrafo
del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas solo
consigna que: Para efecto de la determinacin del crdito fiscal,
cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale
el Regla-mento.En ningn momento se hace mencin alguna a la
utilizacin de la tcnica de la prorrata por un periodo de doce
meses, ya que solo se limita a sealar que se
9 BRAVO CUCCI, Jorge. Las sanciones anmalas en el Impuesto
General a las Ventas. Este artculo se public en la siguiente pgina
web: . Se cita a ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anmalas o
Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario.
Palestra Editores, 2003. Pg. 258.
debe seguir el procedimiento sealado por el Reglamento de la Ley
del Impuesto General a las Ventas.
7.2. Lo que dice el texto del Regla-mento de la Ley del Impuesto
general a las ventas
El problema es que la regla sealada en el Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta menciona el uso por doce (12) meses. En ese
caso, nos preguntamos: una norma reglamentaria puede exceder los
alcances de lo sealado por la Ley? Por un tema de jerarqua
indicaremos que entre la aplicacin de la Ley y el Reglamento
preferiremos el primero de los mencionados. Ello podra traer como
consecuencia que se estara violando el PRINCIPIO DE RESERvA DE LEY,
toda vez por una norma de jerarqua menor que la Ley se estn
presentando nuevos supuestos que la norma no seal. En este orden de
ideas resulta interesante revisar la mencin realizada por gAMBA
vALEgA con respecto al tema materia de anlisis. El precisa que ()
la reserva de ley constituye un mandato que la Cons-titucin y solo
la Constitucin impone al Congreso de la Repblica para que regule
suficientemente determinados mbitos del ordenamiento jurdico.
En efecto, el Constituyente ha consi-derado que dada la
trascendencia que tiene determinados sectores para los ciudadanos
resulta imprescindible que una predeterminacin mnima de los mismos
se efecta inexorablemente por una norma con rango de Ley.
De este modo, la reserva de ley implica que las materias
cubiertas por el mismo no puedan ser entregadas incondicio-nalmente
al Poder Ejecutivo (tanto en el plano reglamentario, como en sus
actuaciones singulares), sino que deben ser suficientemente
predeterminadas (legalmente) a efecto de garantizar que la adopcin
real de la decisin corres-ponda al rgano legislativo10. Otro de los
Principios que se estara violentado es el PRINCIPIO DE JERAR-QUA
NORMATIvA, el cual se encuentra consagrado en el texto del artculo
51 de la Constitucin Poltica del Per, el cual determina que: La
Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la Ley, sobre las
normas de inferior jerarqua, y as sucesivamente. La publicidad es
esencial para la vigencia de toda norma del Estado. Si se realiza
la comparacin del texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto
Gene-ral a las Ventas y el de su correspondiente
10 GAMBA VALEGA, Csar. RESERVA LEGAL Y OBLIGADOS TRIBU-TARIOS.
Especial referencia a la regulacin de los regmenes de retenciones,
percepciones y detracciones. IX Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario - Los sujetos pasivos responsables en materia
tributaria. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina
web: .
concordancia, es decir, el numeral 6.2 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se
obser-var que el plazo de los doce (12) meses de aplicacin de la
prorrata se menciona en el Reglamento ms no en la Ley, de all que
el texto del Reglamento estara creando una regla que la Ley no
autoriz o determin. En esta misma lnea de pensamiento encontramos
dentro de la doctrina na-cional a ALvARADO gOICOCHEA quien menciona
lo siguiente: Cabe aclarar que la vulneracin del Principio de
Jerarqua de normas est en funcin a la extensin del plazo para la
aplicacin de la prorrata y no a la prorrata en s, pues no resulta
coherente ampliar el empleo del citado mtodo a periodos en los que
el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de
exportacin11. Sobre el tema de la ilegalidad de la nor-ma
reglamentaria que mencionamos en los prrafos apreciamos una opinin
de vILLANUEvA gUTIRREZ, que mencio-na lo siguiente: () El
reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se efectuar
en el perodo en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas,
y adems en los 11 perodos subsiguientes (incluso en el caso en que
solo en un periodo se realice opera-ciones gravadas y no gravadas),
est trasgrediendo la jerarqua normativa. Para corroborar la
irrazonabilidad de la norma reglamentaria, debemos recor-dar que el
IVA es un tributo de liquida-cin mensual. En consecuencia, al ser
el crdito fiscal uno de los componentes esenciales para la
determinacin del impuesto no hay motivo alguno para extender la
regla de proporcin ms all del perodo tributario en que se realiza
operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Lo expuesto en
los prrafos precedentes nos lleva a esta conclusin: no hay motivo
alguno para obligar a practicar la regla de la proporcionalidad al
contribuyente que realice en un perodo tributario solo operaciones
gravadas12.
8. A manera de conclusinLo antes mencionado en lneas arriba
permite apreciar que en el caso de la legislacin del Impuesto
General a las Ventas, se requieren efectuar algunos cambios o
modificaciones para se puedan aplicar de un mejor modo las reglas
del IGV, evitando en los contribuyentes algu-na situacin de
contingencia, sobre todo aprovechando la coyuntura cercana a la
exposicin de hechos por parte del Poder Ejecutivo en el discurso
presidencial.
11 ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Crdito Fiscal. Principales
problemas en su aplicacin. Estudio Caballero Bustamante. Lima,
2006. Pgina 91.
12 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. Cit. Pginas 374 y 375.
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I-7N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Aplicacin del impuesto a la renta y del Igv en contratos de
consorcio (Parte I)
Actu
alid
ad y
Apl
icac
in
Prc
tica
Autor : C.P.C. Josu Alfredo Bernal Rojas
Ttulo : Aplicacin del impuesto a la renta y del IGV en contratos
de consorcio (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial N 282 - Primera Quincena de
Julio 2013
Ficha Tcnica
1. IntroduccinActualmente, con la finalidad de con-solidar
esfuerzos en la consecucin de un determinado negocio, las empresas
recurren a alianzas estratgicas, como por ejemplo, participan de
contratos de co-laboracin empresarial cuyo tratamiento tributario
tiene ciertas particularidades a tener en cuenta. En el presente
artculo se desarrolla el aspecto del IR y del IGV del contrato de
consorcio.
2. Aspectos legalesEl contrato de consorcio no da origen a una
persona jurdica, es decir jurdica-mente no existe, la existencia no
es nada ms que en el contrato y por lo tanto no es inscribible en
registros pblicos como una persona jurdica.
El nmero mnimo es de dos personas naturales o jurdicas y no
existe nmero mximo, a dichas personas se puede identificar como
partcipes o consor-ciados.
2.1. El consorcioEl consorcio es un contrato por el cual dos o
ms personas se asocian para participar en forma activa y directa en
un determi-nado negocio para obtener un beneficio econmico,
manteniendo cada persona su propia autonoma.
Cada miembro del consorcio debe realizar las actividades propias
del con-sorcio que se le hayan encargado y/o se hubieran
comprometido, debiendo coordinar con los otros miembros de acuerdo
a los procedimientos estipulados en el contrato.
Base legal: Art. 445 Ley General de Socieda-des Ley N 26887.
2.2. Aporte de bienesLos bienes aportados por las personas que
se asocien continan siendo de propiedad de ellos, pero la
adquisicin de bienes
realizada por el consorcio se regula por las reglas de
copropiedad1.
Base legal: Art. 446 Ley General de Socieda-des Ley N 26887.
2.3. Responsabilidades de los miem-bros y relacin con
terceros
Cuando el consorcio contrata con terce-ros, la responsabilidad
es solidaria entre los miembros del consorcio solo si as se pacta
en el contrato o lo dispone la ley.
Cada miembro del consorcio se vincula individualmente con
terceros en el desem-peo de la actividad que le corresponde al
consorcio, adquiriendo derechos y asu-miendo obligaciones a ttulo
particular.
2.4. Participacin en los resultadosEl contrato debe establecer
el sistema de participacin en los resultados, de no ha-cerlo se
entiende que es en partes iguales.
Contrato de colaboracin empresarial
Contrato de Consorcio
Partcipe A Partcipe B
3. Contabilidad de los contratos de consorcio
Los contratos de colaboracin empresarial deben llevar
contabilidad independiente, es decir llevan su propio juego de
libros independientemente de la contabilidad de los partcipes,
pero, tratndose de contratos en los que por la modalidad de la
operacin no fuera posible llevar contabilidad independiente, cada
part-cipe podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una
de las partes podr llevar la contabilidad del contrato, de-biendo
en estos dos ltimos casos solicitar autorizacin a la Sunat, quien
la aprobar 1 De acuerdo con el artculo 969 del Cdigo Civil, hay
copropiedad
cuando un bien pertenece por cuotas ideales a dos o ms personas
(cuota quiere decir una porcin del bien). En el artculo 970 del
mismo cuerpo legal se menciona que las cuotas de los copropietarios
se presumen iguales, salvo prueba en contrario. La participacin de
los copropietarios, en los beneficios como en las cargas, est en
proporcin a sus cuotas respectivas.
o denegar en un plazo no mayor de 15 das. De no haber respuesta
en dicho plazo, se dar por aprobada la solicitud.
En los casos de contratos cuya duracin sea menor a tres aos,
cada partcipe podr contabilizar sus operaciones, de-biendo
comunicar a la Sunat dentro de los cinco das siguientes a la fecha
de la celebracin del contrato.
De no llevar contabilidad independiente y cada partcipe
contabilice operaciones se debe designar entre los partcipes quin
realizar la funcin de operador para que haga la respectiva
atribucin de ingresos y gastos respectiva a las partes del
contrato.
Base legal: Art. 65 TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta.
3.1. Contrato con contabilidad inde-pendiente
Los contratos de consorcio con contabi-lidad independiente para
efectos tri-butarios tienen la condicin de persona jurdica y como
tal son sujetos del IR en calidad de contribuyentes, es decir solo
existe para efectos tributarios.
Base legal: Art. 14 inciso k) TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
3.1.1. Registro nico de contribuyenteToda vez que el contrato de
consorcio con contabilidad independiente es sujeto contribuyente
del IR, debe contar con nmero de RUC.
Base legal: Art. 2 Res. de Superintendencia 210-2004/SUNAT
(18.09.04).
3.1.2. Comprobantes de pagoSe encuentran obligados a emitir
com-probantes de pago las personas naturales o jurdicas que
realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso
derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin,
dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan
la entrega de un bien en propie-dad, prestacin de servicios, cesin
en uso, entre otros; por lo tanto, el contrato deber autorizar la
impresin de comprobantes de pago en una imprenta autorizada por la
Sunat para la emisin respectiva en la realizacin de sus
operaciones.
Base legal: Art. 6 Reglamento de Compro-bantes de Pago.
3.1.3. Libros contablesAl ser considerado persona jurdica
independiente de los partcipes, el con-
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Actualidad y Aplicacin Prctica
trato de consorcio debe llevar los libros contables respectivos
de acuerdo a lo siguiente:
Al iniciar operaciones y los ingresos brutos que presuman
obtendrn en el ejercicio no supere 150 Unidades Impositivas
Tri-butarias debe llevar un Registro de Ventas, un Registro de
Compras y un libro Diario de Formato Simplificado.
Si los ingresos brutos del ejercicio anterior superasen las 150
Unidades Impositivas Tributarias debern llevar contabilidad
completa, es decir:
- Registro de Ventas- Registro de Compras- Libro Caja y Bancos-
Libro Diario- Libro Mayor- Libro de Inventario y Balances- Dems
libros exigidos por las normas
vigentesBase legal: Art. 65 TUO de la Ley del Im-puesto a la
Renta y Art. 12 Res. de Sup. N 234-2006/SUNAT (30.12.06).
3.1.4. Impuesto a la rentaPara fines del IR, los contratos de
con-sorcio con contabilidad independiente tienen la condicin de
personas jurdicas y como tal son sujetos del IR en calidad de
contribuyentes.
Base legal: Art. 14 inciso k) TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
3.1.4.1. Pagos a cuenta mensuales e IR anual del contrato
Al ser personas jurdicas dichos contratos deben realizar los
pagos a cuenta men-suales del IR y presentar la declaracin jurada
anual del mencionado impuesto con el pago de regularizacin
respectivo si lo hubiere o de lo contrario declarar la prdida
resultante.
Base legal: Arts. 79 y 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
3.1.4.2. Impuesto a la renta de los partcipes por los ingresos y
resultados del contrato
Los partcipes no realizan pagos a cuenta mensuales del IR por
los ingresos obteni-dos por el contrato, ya que el contrato es
quien realiza los pagos a cuenta por los ingresos generados.
Los resultados del contrato, despus del impuesto a la renta, se
atribuyen a los partcipes en forma proporcional a su aporte o segn
lo pactado en el contrato, dicha utilidad atribuida a los partcipes
ya no est gravada con el impuesto en cabeza de dichos partcipes,
pues es el contrato quien ya tribut por dicha renta.
Y por consiguiente, si los resultados del contrato, atribuidos a
los partcipes, fue-ran prdidas, dichas prdidas no sern deducibles
para el partcipe.
3.1.4.3. Retencin del 4.1% por distri-bucin de utilidades
Cuando el contrato atribuya las utilidades a los partcipes deber
efectuar la reten-cin del 4.1 % por dicha distribucin, excepto
cuando el perceptor sea una persona jurdica domiciliada.
Base legal: Art. 73-A TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
3.1.4.4. Impuesto a la renta de los partcipes por aporte o venta
de activos al contrato
Toda vez que el contrato con contabilidad independiente para
fines tributarios es considerado persona jurdica, cuando los
partcipes transfieran al contrato bienes no monetarios ya sea por
aporte o venta debern reconocer el ingreso respectivo para fines
tributarios, aunque para fines comerciales sabemos que de acuerdo a
la Ley General de Sociedades los bienes que se transfieran al
contrato siguen siendo de propiedad del partcipe que lo aporta o
vende al contrato.
3.1.5. Reconocimiento de la partici-pacin en el contrato por el
partcipe para fines contables
En el caso de contratos con contabili-dad independiente, cada
partcipe re-conoce su participacin en el contrato (negocio conjunto
segn NIIF 11) como una inversin y debe contabilizar dicha inversin
utilizando el mtodo de la participacin de acuerdo con la NIC 28
Inversiones en asociadas y negocios conjuntos a menos que el
partcipe est exceptuado de aplicar el mtodo de la participacin de
acuerdo con dicha NIC.
Base legal: Prrafo 24 NIIF 11 Acuerdos conjuntos.
Segn la NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos, el
mtodo de la participacin implica que la inversin en una asociada se
registrar inicialmente al costo y se incrementar o disminuir su
importe en libros para reconocer la porcin que corresponde al
inversor en el resultado del periodo obtenido por el contrato. El
inversor reconocer, en su resultado del periodo, la porcin que le
corresponda en los resultados del contrato. Las distribuciones
recibidas del contrato reducirn el importe en libros de la
inversin.
Base legal: Prrafo 11 NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios
conjuntos.
Caso N 1
El 1 de julio de 2013 las empresas Alfa S.A.C. y Centauro S.R.L.
acuerdan un contrato de consorcio con contabilidad independiente
denominado Consorcio Alfa Centauro, para lo cual aportan lo
siguiente:
Alfa S.A.C.
Efectivo S/.50,000
Maquinaria S/.60,000
Costo de adquisicin S/.100,000
Depreciacin acumulada S/.40,000
Valor en libros S/.60,000
Centauro S.R.L.
Efectivo S/.50,000
Vehculo S/.40,000
Costo de adquisicin S/.80,000
Depreciacin acumulada S/.40,000
Valor en libros S/.40,000
Inversin total
Alfa S.A.C. S/.110,000 55 %
Centauro S.R.L. S/.90,000 45 %
Total S/.200,000 100 %
Se pide registrar los aportes en los libros de los partcipes y
del consorcio.
SolucinDe acuerdo con el prrafo 24 de la NIIF 11 Acuerdos
conjuntos, un partcipe de un negocio conjunto reconocer su
participacin en un negocio conjunto como una inversin y la
contabilizar utilizando el mtodo de la participacin de acuerdo con
la NIC 28 Inversiones en Asociadas y negocios conjuntos, a menos
que la entidad est exenta de aplicar dicho mtodo tal como se
especifica en dicha norma.
De acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en
Asociadas y negocios conjuntos, segn el mtodo de la participacin,
la inversin en una asociada se registrar inicialmente al costo y se
incrementar o disminuir su importe en libros para reconocer la
porcin que corresponde al inversor en el resultado del periodo
obtenido por el contrato. El inversor reconocer, en su resultado
del periodo, la porcin que le corresponda en los resultados del
contrato. Las distribuciones recibidas del contrato reducirn el
importe en libros de la inversin.
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I-9N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Contabilizacin del aporte en libros de Alfa S.A.C.
1 DEBE HABER
17 CTAS. POR COBRAR DIvERSAS RELAC. 60,000.00 178 Otras cuentas
por cobrar diversas40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SIST. DE PENS. Y
DE SALUD POR PAgAR 9,152.54 401 Gobierno central 4011 Impuesto
general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia75 OTROS INgRESOS DE
gESTIN 50,847.46 759 Otros ingresos de gestin01/07 Por la emisin
del comprobante de pago por el aporte de la maquinaria al
contrato.
2 DEBE HABER
65 OTROS gASTOS DE gESTIN 60,000.00 655 Costo neto de enajenacin
de activos inmov. y operac. discontinuadas 6551 Costo neto de
enajenacin de act. inmovilizados39 DEPREC., AMORT. Y AgOTAMIENTO
ACUMULADOS 40,000.00 391 Depreciacin acumulada 3913 Inm., maq. y
equipo - Costo33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 100,000.00 333
Maquinaria y equipos de explotacin 3331 Maq. y equipo de
explotacin01/07 Por la baja de la maquinaria aportada al
contrato.
3 DEBE HABER
30 INvERSIONES MOBILIARIAS 110,000.00 302 Instrum. financ.
representativos de derecho patrimonial 3027 Particip. en
asociaciones en partic. y consorcios10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE
EFECTIvO 50,000.00 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras
1041 Cuentas corrientes operativas17 CTAS. POR COBRAR DIv.
RELACIONADAS 60,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas01/07
Por el reconocimiento de la participacin en el contrato de
consorcio.
Contabilizacin del aporte en libros de Centauro S.R.L.
1 DEBE HABER
17 CTAS. POR COBRAR DIvERSAS RELAC. 40,000.00 178 Otras cuentas
por cobrar diversas40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR PAgAR 6,101.69 401 Gobierno central 4011
Impuesto general a las ventas 40111 IGV Cuenta propia75 OTROS
INgRESOS DE gESTIN 33,898.31 759 Otros ingresos de gestin01/07 Por
la emisin del comprobante de pago por el aporte al contrato.
2 DEBE HABER
65 OTROS gASTOS DE gESTIN 40,000.00 655 Costo neto de enajenacin
de activos inmovilizados y oper. discontinuadas 6551 Costo neto de
enaj. de activos inmovilizados
2 DEBE HABER
39 DEPREC., AMORT. Y AgOTAMIENTO ACUMULADOS 40,000.00 391
Depreciacin acumulada 3913 Inm., maq. y equipo - Costo33 INMUEBLES,
MAQUINARIA Y EQUIPO 80,000.00 333 Maquinaria y equipos de
explotacin 3331 Maquinarias y equipo de explotacin01/07 Por la baja
de la maquinaria aportada al contrato.
3 DEBE HABER
30 INvERSIONES MOBILIARIAS 90,000.00 302 Instrumentos finan.
representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en
asociaciones en participacin y consorcios10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES
DE EFECTIvO 50,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras 1041 Cuentas corrientes operativas17 CTAS. POR COBRAR
DIvERSAS RELACIONADAS 40,000.00 178 Otras cuentas por cobrar
diversas01/07 Por el reconocimiento de la participacin en el
contrato de consorcio.
Contabilizacin en libros del consorcio Alfa - Centauro 1 DEBE
HABER
10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 100,000.00 104 Ctas.
corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes
operativas33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 84,745.77 333
Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maq. y equipos de expl.
50,847.46 334 Unidades de transporte 3341 Vehc. motorizados
33,898.3140 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR. AL SIST. DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAgAR 15,254.23 401 Gobierno central 4011 Impuesto
general a las ventas 40111 IGV Cuenta propia47 CTAS. POR PAgAR
DIvERSAS RELAC. 200,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas
4791 Otras cuentas por pagar diversas 47911 Partcipe Alfa
110,000.00 47912 Partcipe Centauro 90,000.0001/07 Por los aportes
de los partcipes en el contrato.
Al final del ejercicio 2013, el contrato tiene el siguiente
estado de resultados despus del impuesto a la renta:
Consorcio Alfa - CentauroEstado de resultados del 1 de julio al
31 de
diciembre de 2013(En nuevos soles)
Ventas 840,000
Costo de ventas (620,000)
Utilidad bruta 220,000
Gastos de ventas (30,000)
Gastos de administracin (40,000)
Utilidad del ejercicio 150,000
Impuesto a la renta (se considera una adicin por S/.10,000)
(48,000)
Utilidad neta 102,000Van...
Viene....
-
Instituto Pacfico
I
I-10 N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Actualidad y Aplicacin Prctica
2 DEBE HABER
10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 45,900.00 104 Ctas.
corrientes en instituc. financieras30 INvERSIONES MOBILIARIAS
45,900.00 302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y
consorciosx/x Por el cobro de las utilidades del consorcio.
Contabilizacin en libros del consorcio Alfa - Centauro 1 DEBE
HABER
59 RESULTADOS ACUMULADOS 102,000.00 591 Utilidades no
distribuidas 5911 Utilidades acumuladas47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS
RELAC. 102,000.00 475 Dividendos 4755 Otras 47551 Partcipe Alfa
56,100.00 47552 Partcipe Centauro 45,900.0031/12 Por la atribucin
de las utilidades los partcipes en el contrato.
2 DEBE HABER
47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELAC. 102,000.00 475 Dividendos
4755 Otras 47551 Partcipe Alfa 56,100 47552 Partcipe Centauro
45,90010 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 102,000.00 104 Ctas.
corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes
operativasx/x Por el pago de las utilidades a los partcipes.
Contabilizacin de la devolucin de aportes al trmino del
contratoContabilizacin de la devolucin aporte en libros de Alfa
S.A.C. 1 DEBE HABER
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 50,847.46 333 Maquinaria y
equipos de explotacin 3331 Maq. y equipo de explotacin40 TRIBUTOS,
CONTRAP. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAgAR
9,152.54 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELACIONADAS
60,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 4791 Otras cuentas
por pagar diversas01/07 Por la devolucin del aporte del activo al
contrato.
2 DEBE HABER
10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 50,000.00 104 Ctas.
corrientes en instituc. financieras47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS
RELAC. 60,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 4791 Otras
cuentas por pagar diversas 1041 Cuentas corrientes operativas30
INvERSIONES MOBILIARIAS 110,000.00 302 Instrumentos financieros
representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en
asociaciones en participacin y consorciosx/x Por la devolucin del
efectivo aportado al contrato de consorcio y la baja de la cuenta
de inversin.
Atribucin de la utilidad:
Alfa S.A.C. 55 % S/.56,100
Centauro S.R.L 45 %. S/.45,900
Total 100 % S/.102,000
Se pide contabilizar la atribucin de los resultados del contrato
en los libros de cada partcipe y del contrato.
SolucinDe acuerdo con el prrafo 24 de la NIIF 11 Acuerdos
conjuntos, un partcipe de un negocio conjunto reconocer su
participacin en un negocio conjunto como una inversin y la
contabilizar utilizando el mtodo de la participacin de acuerdo con
la NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos, a menos
que la entidad est exenta de aplicar dicho mtodo tal como se
especifica en dicha norma.
De acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en
asocia-das y negocios conjuntos segn el mtodo de la participacin,
la inversin en una asociada se registrar inicialmente al costo y se
incrementar o disminuir su importe en libros para reconocer la
porcin que corresponde al inversor en el resultado del periodo
obtenido por el contrato. El inversor reconocer, en su resultado
del periodo, la porcin que le corresponda en los resultados del
contrato. Las distribuciones recibidas del contrato reducirn el
importe en libros de la inversin.
Contabilizacin en Alfa S.A.C.
1 DEBE HABER
30 INvERSIONES MOBILIARIAS 56,100.00 302 Instrum. financieros
representativos de derecho patrimonial 3027 Particip. en
asociaciones en particip. y consorcios77 INgRESOS FINANCIEROS
56,100.00 778 Participacin en resultados de entidades
relacionadas.31/12 Por la atribucin de las utilidades del contrato
de consorcio.
2 DEBE HABER
10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 56,100.00 104 Ctas.
corrien. en instituc. financieras30 INvERSIONES MOBILIARIAS
56,100.00 302 Instrum. financieros representativos de derecho
patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y
consorciosx/x Por el cobro de las utilidades del consorcio.
Contabilizacin en Centauro S.A.C.
1 DEBE HABER
30 INvERSIONES MOBILIARIAS 45,900.00 302 Instrumentos financ.
representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en
asociaciones en participacin y consorcios77 INgRESOS FINANCIEROS
45,900.00 778 Participacin en resultados de entidades
relacionadas.31/12 Por la atribucin de las utilidades del contrato
de consorcio.
Continuar en la siguiente edicin ...
-
Actualidad Empresarial
Irea Tributaria
I-11N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Registro de Costos Formatos 10.1; 10.2 y 10.3 (Parte I)
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores
Ttulo : Registro de Costos Formatos 10.1; 10.2 y 10.3 (Parte
I)
Fuente : Actualidad Empresarial, N 282 - Primera Quincena de
Julio 2013
Ficha Tcnica
1. IntroduccinLa finalidad del presente informe es el desarrollo
del llevado y llenado del registro de costos para cumplimiento
tributario, el mismo que est supeditado a la actividad econmica que
desarrolle el contribuyente; as como a alcanzar un nivel de
ingresos brutos anuales sealado en el reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta1. Es necesario precisar que, para fines
gerenciales, el control de los inventarios y la determinacin del
costo de los inven-tarios resulta una labor prioritaria, ya que
dicha informacin es vital para la toma de decisiones vinculadas al
crecimiento empresarial y estrategias competitivas. Para la
administracin tributaria, el regis-tro de costos provee informacin
referida al costo computable de los inventarios producidos; en
otras palabras, muestra la determinacin del desembolso incurrido en
la produccin de bienes o servicios, disponibles para la venta,
denominado contablemente como costo, el mismo que una vez producida
su venta se mues-tra como un gasto denominado costo de venta en el
estado de resultados; este dato es obtenido tambin del registro de
inventarios permanente valorizado. Siendo el costo de venta un
concepto deducible en la determinacin de la renta bruta anual, bajo
la figura de costo compu-table; actualmente viene siendo
fiscalizada por parte de la administracin tributaria.
2. Doctrina de costosLos primeros fundamentos y doctrinas
publicadas de costos surgen con el desarrollo de las empresas
industriales a fines del siglo XIX2, dentro de estas publicaciones
tenemos a:
JOHN COLLINS public una obra en que preconizaba la diferencia
entre el costo de fabricacin y los costos comerciales, 1697.
WARDHAUGH THOMPSON public una obra en que preconizaba una
completa descripcin de los costos por proceso en una fbrica de
medias, estableciendo la forma para determi-nar el costo de los
productos, 1777.
1 En adelante denominado LIR2 Fuente: Manual de Contabilidad de
Costos Juan Valenzuela Barros
M. GORDARD.: Tratado de Contabilidad Industrial 1827
FLORENCE EDLER ROOVER, Cost Accounting in the 16th. Century,
Ac-counting Review, 1935.
GARNER, S. P.: Historical Development of Cost Accounty, The
Accounting Re-view, New York, 1947.
DODSON, JAMES: In the Accountant or The Method of Book-Keeping,
Deduced from clear Principles and Illustrated by a Variety of
Examples, London, 1750.
ULAEMMINCH, J.: Historia y Doctrinas de la Contabilidad, Madrid,
1961.
VZQUEZ, J. C.: Tratado de Costes, Aguilar, Buenos Aires,
1978.
Debido a que una entidad, tiene la nece-sidad de identificar los
costos incurridos a fin de medir los beneficios que estos costos
hubieren generado (margen de contribucin o valor agregado); se
con-cluye que los costos representan un factor importante en la
gestin empresarial y toma de decisiones.
La representacin de los costos incurridos en un proceso
productivo, en la contabi-lidad de las entidades, es denominada
contabilidad de costos, la misma que es aplicada por aquellas
entidades que se dedican a la transformacin de materias primas en
productos terminados median-te un proceso de fabricacin, as como
aquellas que prestan servicios.
En ese sentido, las entidades que compran mercaderas
manufacturadas para su pos-terior venta, denominadas comerciales,
controlan el costo de la adquisicin de sus mercaderas mediante su
Kardex3 (control de inventarios), aplicando unifor-memente una
frmula de costeo (PEPS, promedio, etc.).
2.1. Definicin de costoLos costos son definidos por Ralph
Po-limeni como el valor sacrificado para obtener bienes y
servicios. El sacrificio es medido en unidades monetarias median-te
la reduccin de activos o el aumento de los pasivos en el momento en
que se obtienen beneficios.
2.2. Costo de los inventariosLa NIC 2 Inventarios seala que los
costos de los inventarios comprender todos los costos derivados de
su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se
haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
3 Tributariamente denominado Registro de inventario permanente
(en unidades fsicas y/o valorizadas).
2.2.1. Costo de adquisicin Comprende el valor de compra,
aran-celes de importacin, impuestos que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales, transporte,
almacenamiento y otros costos directa-mente atribuibles a la
adquisicin4 de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se
deducirn para determinar el costo de adquisicin.
2.2.2. Costo de produccin o transfor-macin
Comprende la suma de todos los des-embolsos relacionados con las
unidades producidas, los cuales se clasifican en tres elementos
materiales (materia prima directa), mano de obra directa y carga
fabril (gastos indirectos de fabricacin). Materiales: Comprende los
mate-
riales directos que se emplean para la elaboracin o produccin de
un producto. Estos materiales pueden encontrarse en su estado
natural o procesados por el hombre.
Mano de obra directa: Comprende el esfuerzo humano (fsico o
mental) empleado en el proceso productivo de un producto, mediante
la trans-formacin de los materiales.
Carga fabril: Comprende los gastos indirectos de fabricacin,
aquellos costos que no pueden identificarse directamente con el
producto, tales como alquileres, servicios pblicos (agua, luz,
telfono), seguros, depre-ciacin de activos fijos, incluyendo los
materiales indirectos y la mano de obra indirecta, dependiendo del
siste-ma de costos que se est empleando.
2.2.3. Otros costos Se incluirn otros costos en el costo de los
inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a
los mismos su condicin y ubicacin actuales. Tal es el caso de los
costos financieros, siempre que se trate de activos aptos, se podrn
incluir en el costo de los inventarios (NIC 23 Costos por
prstamos).
2.3. Conceptos que no son considera-dos costo
Estos conceptos no podrn incluirse como costo de los
inventarios, por tanto, se reconocern como gastos en el periodo en
que se incurre en ellos:
a. Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de
obra u otros costos de produccin (merma anormal);
4 Son aquellos costos incurridos para dar a los inventarios las
condi-ciones y ubicaciones actuales,
-
Instituto Pacfico
I
I-12 N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Actualidad y Aplicacin Prctica
b. Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el
proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin
ulterior;
c. Costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a
dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y
d. Los gastos de venta.
2.4. Clasificacin de los costos de produccin
Los costos de produccin o transforma-cin se clasifican como
costos directos y costos indirectos.
Costos directos: Son aquellos iden-tificables directamente en el
proceso productivo, ejemplo: los materiales directos y la mano de
obra directa.
Costos indirectos: Son aquellos costos difciles de identificar
en rela-cin con las unidades producidas, y pueden ser fijos o
variables.- Costos indirectos fijos, son los
que permanecen relativamente constantes, con independencia del
volumen de produccin, tales como la depreciacin y manteni-miento de
los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y
administracin de la planta.
De acuerdo a la NIC 2, el proce-so de distribucin de los costos
indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la
capacidad normal5 de trabajo de los medios de produccin. Es posible
usarse el nivel real de pro-duccin siempre que se aproxime a la
capacidad normal.
Se debe considerar adems que los costos indirectos fijos
distri-buido a cada unidad de produc-cin no se incrementar como
consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de
capacidad ociosa.
- Costos indirectos variables, son los que varan directamente, o
casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como
los materiales y la mano de obra indirecta.
Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de
produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de
produccin (su distribucin puede realizarse sobre parmetros tales
como horas hombre, horas mquina, metros cuadrados, etc.).
Los costos indirectos no distribuidos se reconocern como gastos
del periodo en que han sido incurridos.
5 Capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en
cir-cunstancias normales, considerando el promedio de varios
periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad
que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
3. Marco tributarioLa LIR seala en su artculo 62 que las
entidades en razn a la actividad econ-mica que desarrollen, debern
de prac-ticar la toma de sus inventarios, adems de valuar sus
existencias aplicando un mtodo de valuacin uniforme.
Artculo 62. Los contribuyentes, empre-sas o sociedades que, en
razn de la acti-vidad que desarrollen, deban practicar inventario,
valuarn sus existencias por su costo de adquisicin o produccin
adop-tando cualquiera de los siguientes mtodos, siempre que se
apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:a) Primeras
entradas, primeras salidas
(PEPS).b) Promedio diario, mensual o anual (PON-
DERADO O MVIL).c) Identificacin especfica.d) Inventario al
detalle o por menor.e) Existencias bsicas.El reglamento podr
establecer, para los contribuyentes, empresas o socieda-des, en
funcin a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus
actividades, obligaciones especiales relativas a la forma en que
deben llevar sus inven-tarios y contabilizar sus costos.
Como podemos observar las entidades (contribuyentes) en razn a
la actividad que desarrolle, debern valuar sus existencias por su
costo de adquisicin o produccin. Sobre este primer prrafo debemos
de recordar el artculo 33 del Reglamento de la LIR, norma que seala
que la contabili-zacin de las operaciones se realizadas bajo la
aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados,
puede determi-nar diferencias temporales o permanentes, por cuanto
a menos que el reglamento condicione el registro contable, la forma
de contabilizacin de las operaciones no originar la prdida de una
deduccin, para fines de determinar la renta neta.
Artculo 33. Diferencias en la de-terminacin de la renta neta por
la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptadosLa
contabilizacin de operaciones bajo prin-cipios de contabilidad
generalmente acepta-dos, puede determinar, por la aplicacin de las
normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes
en la determi-nacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la
Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro contable, la
forma de contabilizacin de Las operaciones no originar la prdida de
una deduccin.Las diferencias temporales y permanentes obligarn al
ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin
jurada.
Ahora bien, el artculo 223 de la Ley Genera de Sociedades seala
que los principios de contabilidad generalmente aceptados son las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIC, SIC, NIIF,
CINIIF). En mrito a ello es que el reco-nocimiento, medicin y
presentacin en los estados financieros, se realizarn bajo los
lineamientos de la NIC 2 Inventarios.
Retomando las condiciones que la adminis-tracin tributaria toma
en consideracin, a efectos de la revisin del registro de costos y
el registro de inventario permanente, los contribuyentes debern
tener en conside-racin lo establecido en el artculo 35 del
Reglamento de la LIR, norma que desa-rrolla las condiciones sobre
el llevado de los inventarios y la contabilidad de costos:
Artculo 35. Inventarios y contabili-dad de costosLos deudores
tributarios debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos
de acuerdo a las siguientes normas:a. Cuando sus ingresos brutos
anuales
durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil
quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio
en curso, debern llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya
informacin deber ser registrada en los siguientes registros:
Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades
Fsicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado.
b. Cuando sus ingresos brutos anuales duran-te el ejercicio
precedente hayan sido mayo-res o iguales a quinientas (500)
Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil
quinientas (1,500) Unidades Imposi-tivas Tributarias del ejercicio
en curso, slo debern llevar un Registro de Inventario Permanente en
Unidades Fsicas.
c. Cuando sus ingresos brutos anuales du-rante el ejercicio
precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades
Impositivas Tributarias del ejercicio en cur-so, solo debern
realizar inventarios fsicos de sus existencias al final del
ejercicio.
d. Tratndose de los deudores tributarios comprendidos en los
incisos precedentes a) y b), adicionalmente debern realizar, por lo
menos, un inventario fsico de sus existencias en cada
ejercicio.
e. Debern contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas
separadas, los elementos constitutivos del costo de produccin por
cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los
comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad
correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra
directa y gastos de produccin indirectos.
f. Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de
costos basado en registros de inventario permanente en unidades
fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por
llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de
inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que
los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por
los responsables de su ejecucin y adems cumplan con lo dispuesto en
el segundo prrafo del inciso c) del Artculo 21 del Reglamento.
g. No podrn variar el mtodo de valuacin de existencias sin
autorizacin de la SU-NAT y surtir efectos a partir del ejercicio
siguiente a aqul en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin
de los ajustes que dicha entidad determine.
h. La SUNAT mediante Resolucin de Super-intendencia podr:
i. Establecer los requisitos, caractersticas, contenido, forma y
condiciones en que deber llevarse los registros establecidos en el
presente Artculo.
ii. Eximir a los deudores tributarios com-prendidos en el inciso
a) del presente
-
Actualidad Empresarial
Irea Tributaria
I-13N 282 Primera Quincena - Julio 2013
artculo, de llevar el Registro de Inventario Permanente en
Unidades Fsicas.
iii. Establecer los procedimientos a seguir para la ejecucin de
la toma de inventarios fsicos en armona con las normas de
con-tabilidad referidas a tales procedimientos.
En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen
inventarios fsicos de sus existencias, los resultados de dichos
inventarios debern ser refrendados por el contador o persona
responsable de su ejecu-cin y aprobados por el representante
legal.A fin de mostrar el costo real, los deudores tributarios
debern acreditar, mediante los registros establecidos en el
presente artculo, las unidades producidas durante el ejercicio, as
como el costo unitario de los artculos que aparezcan en los
inventarios finales.En el transcurso del ejercicio gravable, los
deu-dores tributarios podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que
se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para
efectos del impuesto, debern necesariamente valorar sus existencias
al costo real. Los deudores tributarios debern proporcionar el
informe y los estudios tcnicos necesarios que sustenten la
aplicacin del sistema antes referido, cuan-do sea requerido por la
SUNAT.
El inciso e) de este artculo seala que el contribuyente deber de
contabilizar en un registro de costos, los elementos constitutivos
del costo de produccin. Por cuanto, aquellos contribuyentes cuya
acti-vidad econmica se encuentre vinculada a la comercializacin,
solo podran encon-trarse obligados al llevado del registro de
inventario permanente, sea en unidades fsicas y/o valorizadas.
Mientras las entidades que se dediquen a la fabricacin,
manufactura o transfor-macin de bienes, sea de manera directa o
indirectamente (fabricacin encargada a terceros), as como aquellas
entidades que presten servicios, se encontrarn obligadas al llevado
del registro de costos.
4. Registro de costosMediante la Resolucin de Superintenden-cia
N 234-2006/SUNAT, se establecen los formatos e informacin mnima de
los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios,
dentro de los cuales se encuentra el registro de costos y seala lo
siguiente:El registro de costos debe contener la informacin mensual
de los diferentes elementos del costo, segn las normas tributarias,
relacionados con el proceso productivo del periodo y que determinan
el costo de produccin respectivo.
Como observamos, los formatos que in-tegran este registro debern
ser llevados de manera mensual, y la informacin requerida en ellos
corresponde a aquella relacionada al proceso productivo.
4.1. Informacin mnimaFormato 10.1: Registro de costos - Estado
de costo de ventas anualLa informacin mnima a ser consignada en
este formato ser la siguiente:
i. El costo del inventario inicial de pro-ductos terminados
contable.
ii. El costo de produccin de productos terminados contable.
iii. El costo de los productos terminados disponibles para la
venta contable.
iv. El costo de inventario final de produc-tos terminados
contable.
v. Ajustes diversos contables. vi. Determinacin del costo de
ventas
contable. Formato 10.2: Registro de Costos - Elementos del costo
mensualLa informacin mnima a ser consignada en este formato ser la
siguiente:
i. Costo de materiales y suministros directos.
ii. Costo de la mano de obra directa. iii. Otros costos
directos. iv. Gastos de produccin indirectos: (iv.1) Materiales y
suministros indirectos.(iv.2) Mano de obra indirecta.(iv.3) Otros
gastos de produccin indi-
rectos.v. Total consumo en la produccin. vi. Costo total por
cada elemento del
costo.
Formato 10.3: Registro de costos - Estado de costo de produccin
valo-rizado anualLa informacin mnima a ser consignada en este
formato ser la siguiente:
i. Costo de materiales y suministros directos.
ii. Costo de la mano de obra directa. iii. Otros costos
directos. iv. Gastos de produccin indirectos: (iv.1) Materiales y
suministros indirectos.(iv.2) Mano de obra indirecta.(iv.3) Otros
gastos de produccin indi-
rectos.v. Total consumo en la produccin. vi. Inventario inicial
de productos en
proceso. vii. Inventario final de productos en proceso.viii.
Costo de produccin. ix. Costo total anual por cada elemento
del costo. La informacin del presente formato po-dr agruparse
optativamente por proceso productivo, lnea de produccin, producto o
proyecto.
4.2. Formatos del registro de costosFormato 10.1: Registro de
costos - Estado de costo de ventas anualPeriodo: RUC: Denominacin o
razn social:
Determinacin del costo de venta: S/Costo del inventario inicial
de productos terminadosCosto de produccin de productos
terminadosCosto de productos terminados disponibles para la
ventaCosto del inventario final de productos terminadosAjustes
diversosCosto de ventas
Formato 10.2: Registro de costos - Elementos del costo
mensualPeriodo:RUC:Denominacin o razn social:
Consumo en la produccin Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago.
Sep. Oct. Nov. Dic. Total1. Materiales y suministros directos2.
Mano de obra directa3. Otros costos directos4. Gastos de produccin
indirectos4.1. Materiales y suministros indirectos4.2. Mano de obra
indirecta4.3. Otros gastos de produccin indirectosTotal consumo en
la produccin
Formato 10.3: Registro de costos - Estado de costo de produccin
valorizado anualPeriodo:RUC:Denominacin o razn social:
Consumo en la produccin Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 ......
Proceso n Total anual1 Materiales y suministros directos 2 Mano de
obra directa 3 Otros costos directos 4 Gastos de produccin
indirectos 4.1. Materiales y suministros indirectos 4.2. Mano de
obra indirecta 4.3. Otros gastos de produccin indirectos Total
consumo en la produccin Inventario inicial de productos en proceso
Inventario final de productos en proceso Costo de produccin
Continuar en la siguiente edicin...
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Instituto Pacfico
I
I-14 N 282 Primera Quincena - Julio 2013
Actualidad y Aplicacin Prctica
Incidencia tributaria en la reorganizacin de sociedades
Autora : Dra. Jenny Pea Castillo
Ttulo : Incidencia tributaria en la reorganizacin de
sociedades
Fuente : Actualidad Empresarial, N 282 - Primera Quincena de
Julio 2013
Ficha Tcnica
1. IntroduccinEl incremento de la economa peruana en los ltimos
aos, no solo ha trado un extraordinario crecimiento de varios
se