Aprobate prin Hotrrea Curii de Conturi nr. 70 din 16 octombrie
2006 I. STANDARDE DE AUDIT APLICABILE ETAPEI DE PLANIFICARE Scopul
standardelor de audit aplicate la etapa de planificare este ca
Curtea de Conturi s planifice auditul ntr-un mod ct mai raional i
oportun, asigurndu-se de realizarea acestuia ntr-o perioad de timp
i ntr-un domeniu bine determinate, ceea ce va garanta minim de
resurse sau costuri, minim de efort i obinerea rezultatelor
propuse. Planificarea auditului este preconizat att n auditul
financiar, ct i n auditul performanei. Planificarea auditului
financiar prevede organizarea lucrrilor de audit n aa mod, nct
atenia controlorului s fie concentrat asupra celor mai importante
direcii ale auditului, la determinarea problemelor poteniale i
executarea rapid a activitilor de audit. Volumul planificrii n
auditul financiar depinde de complexitatea auditului, de
profesionalismul, experiena anterioar ale controlorului n
activitatea cu entitatea auditat, precum i de alte criterii.
Planificarea auditului performanei se realizeaz prin intermediul a
dou etape aplicate succesiv care, structurat, se prezint astfel:
Planificarea strategic presupune stabilirea strategiei auditului
performanei, n cadrul creia se identific, se documenteaz i se supun
analizei domeniile i temele poteniale pentru auditare. Ulterior,
controlorii efectueazAuditul performanei Planificarea Planificare
strategic identificare documentare analiz Studiu preliminar
raport
1
un studiu preliminar asupra temelor solicitate, finalizat cu un
raport, concluziile cruia constituie baza pentru adoptarea deciziei
care s determine oportunitatea efecturii auditului performanei
asupra unei teme concrete. Studiul preliminar este aplicabil, n
aceleai condiii, i n auditul financiar n cadrul unor domenii vaste,
complexe. Pentru etapa de planificare se stabilesc urmtoarele
standarde de audit 1.1. Cunoaterea activitii entitii auditate
Scopul acestui standard const n stabilirea instruciunilor privind
cunoaterea entitii auditate i importana acestei cunoateri la toate
etapele auditului. Instruciuni i explicaii Pentru a planifica
auditul care necesit a fi realizat ntr-un mod economic, eficient i
eficace, n special pentru a reduce riscul, controlorul, bazndu-se
pe cunotinele i experiena anterioar, va obine (dac nu posed)
informaii i date relevante despre entitatea auditat n vederea
identificrii i cunoaterii aciunilor, tranzaciilor i practicilor
care, n opinia controlorului, pot avea un impact semnificativ
asupra raportului de audit ori asupra examinrii acestuia. n acest
aspect controlorul va proceda la: a) colectarea de informaii despre
entitatea auditat, pentru a determina riscurile i a elabora planul
de audit; b) definirea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a
auditului; c) realizarea unei analize preliminare pentru a
determina metodele, natura i volumul investigaiilor ce urmeaz a fi
efectuate ulterior; d) luarea n consideraie a operaiunilor
anterioare, dac acestea influeneaz situaia financiar a anului
auditat; e) determinarea metodelor, procedurilor i tehnicilor ce
vor fi utilizate pentru obinerea probelor de audit; f) analiza
structurii organizatorice, a managementului financiar, rapoartelor
auditelor interne i externe anterioare i a modului n care au fost
aplicate recomandrile acestora. Pentru utilizarea optim a
informaiilor colectate, controlorii trebuie s evalueze modul n care
acestea influeneaz situaia financiar a entitii, vor aprecia
conformitatea informaiilor obinute cu afirmaiile care snt
prezentate referitor la aceste situaii. efii Departamentului i ai
Direciei de control, responsabili de organizarea i exercitarea
auditului, trebuie s se asigure c controlorii implicai n misiunea
de audit au obinut informaii suficiente i2
valorice, care le vor asigura ndeplinirea adecvat a misiunii
ncredinate.N / 17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
2
3
1.2. Evaluarea riscului Scopul acestui standard const n
stabilirea instruciunilor privind identificarea zonelor predispuse
la riscuri, evaluarea nivelului riscului i a componentelor lui,
ceea ce va reduce riscul la planificarea auditului pn la un nivel
sczut acceptabil. Instruciuni i explicaii Evaluarea riscului de
audit trebuie s fie efectuat pentru toate activitile de audit, n
vederea realizrii unui audit eficient i efectiv, controlorii
utiliznd raionamentul profesional i proceduri de audit adecvate.
Evaluarea riscului n procesul de audit reprezint o activitate
sistematic aplicat pentru a aprecia probabilitatea de
neconformitate a operaiunilor cu cadrul legal n vigoare. Riscul n
procesul de audit este riscul c Curtea de Conturi, la luarea
deciziei, va expune o opinie n care rapoartele contabile vor fi
apreciate ca veridice, tranzaciile vor fi considerate ca legale i
regulate, iar managementul financiar temeinic, pe cnd o astfel de
situaie real nu exist. Riscul de audit este probabilitatea
existenei unor informaii, a unor erori materiale sau deficiene n
situaiile financiare ale entitii auditate, pe care controlorul
poate s nu le identifice. Controlorul trebuie s calculeze riscul de
audit cu un astfel de grad de asigurare, care s presupun c erorile
materiale i deficienele financiare existente n situaiile financiare
ale entitii nu vor depi nivelul de asigurare stabilit prin politica
de audit a Curii de Conturi. Evaluarea riscului de audit, inclus la
etapa de planificare, permite controlorilor s stabileasc prioritile
n realizarea activitii de audit. Se relev c controlorii trebuie s
fie pregtii permanent pentru a-i adapta programul de audit la
situaiile cnd se stabilesc fapte semnificative, care nu se cunoteau
la momentul elaborrii programului de audit. Riscul de audit include
trei componente, reprezentate n tabelul ce urmeaz.Riscuri care nu
pot fi controlate / influenate de controlor Risc inerent
(inevitabil) Risc legat de control
4
Riscul care poate fi controlat / influenat de controlor Riscul
de nedepistare
Riscul de audit N / 17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc 3
5
Riscul inerent evaluat de ctre controlor trebuie s se bazeze pe
cunoaterea activitii entitii auditate i pe informaiile colectate
din sistemul managementului acesteia, innd cont de anumite
circumstane, cum ar fi: natura, specificul activitilor entitii;
experiena, onestitatea i cunotinele conducerii/persoanelor cu
funcii de rspundere, precum i modificrile n componena ei pentru
perioada auditat a entitii; de exemplu, lipsa de experien a
conducerii poate influena calitatea rapoartelor financiare; factori
care influeneaz ramura n care i desfoar activitatea entitatea; de
exemplu, starea economiei i condiiile concurenei identificate prin
determinarea tendinelor i coeficienilor financiari n tehnologie
etc.; complexitatea cadrului legislativ, a tranzaciilor sau a unor
fapte care necesit o expertiz de specialitate; factori care
influeneaz starea financiar a entitii; de exemplu, lipsa finanrii
la nivelul stabilit, complexitatea structurii instituionale;
circumstane sub presiunea crora conducerea poate fi predispus la
denaturarea rapoartelor financiare; de exemplu, existena
ntreprinderilor insolvabile din ramur. Se admit i ali factori la
evaluarea riscului inerent. Evaluarea riscului legat de control se
realizeaz n dou etape: - evaluarea preliminar, care reprezint
procesul de apreciere a eficienei/eficacitii sistemului contabil i
de control intern al entitii sub aspectul prevenirii sau
descoperirii i corectrii unor erori semnificative; - evaluarea
final, care se realizeaz de controlor nainte de finalizarea
auditului i care va confirma sau nu evaluarea riscului legat de
control. n evaluarea riscului legat de control, controlorul va ine
cont de o serie de factori: efectuarea necorespunztoare a
controalelor datorit unor erori umane, ca rezultat al argumentrilor
sau interpretrilor greite, comiterii neglijenei/neateniei; mediul
controlului, n special existena controlului managerial; proceduri
ce in de esen, pe care controlorul planific s le efectueze.6
Riscurile inerente i cele legate de control se afl n
interconexiune, fiind preferabil evaluarea simultan a acestor dou
componente. Dac riscul inerent i cel legat de control snt ridicate,
riscul de nedepistare acceptabil trebuie s fie sczut, pentru a
reduce riscul de audit. Dac riscurile inerent i cel legat de
control snt sczute, controlorul poate accepta un risc de
nedepistare mai ridicat, dar concomitent s reduc riscul de audit pn
la un nivel sczut acceptabil. Riscul de nedepistare se afl n
dependen reciproc de procedurile ce in de esen. Evaluarea riscului
legat de control mpreun cu evaluarea riscului inerent influeneaz
caracterul, aciunile i volumul procedurilor ce in de esen,N /
17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
4
7
care se efectueaz n scopul reducerii riscului de nedepistare i,
ca urmare, a riscului de audit pn la nivelul sczut acceptabil.
Pentru a reduce riscul de nedepistare (riscul de audit),
controlorul va ine cont de urmtorii factori: momentul de exercitare
a procedurilor ce in de esen; de exemplu, la sfritul perioadei
auditate i nu la o dat (perioad) intermediar; volumul procedurilor
ce in de esen; de exemplu, aplicarea unui eantion mai mare;
caracterul procedurilor ce in de esen; de exemplu, aplicarea
testelor orientate spre obinerea probelor din exteriorul entitii, i
nu din interiorul acesteia. Un anumit risc de nedepistare va exista
ntotdeauna, chiar dac controlorul va efectua un audit integral. Cu
ct riscurile inerent i cel legat de control snt mai ridicate, cu
att mai multe dovezi de audit trebuie s obin controlorul la
efectuarea procedurilor ce in de esen, pentru a reduce riscul de
audit. 1.3. Evaluarea sistemului de control intern Scopul acestui
standard const n stabilirea instruciunilor n legtur cu evaluarea
sistemului de control intern n cadrul efecturii unui audit.
Instruciuni i explicaii Sistemul de control intern presupune
totalitatea politicilor i procedurilor aprobate de conducerea
entitii n vederea asigurrii unei desfurri organizate i eficiente a
activitii economice, menite s asigure integritatea activelor,
prevenirea i descoperirea cazurilor de fraud i eroare, exactitatea
i plenitudinea nregistrrilor contabile. Sistemul de control intern
include: mediul de control; riscul de control; procedurile de
control. Mediul de control se refer la aciunile conducerii
entitilor auditate privind funcionarea sistemului de control intern
i reflect urmtorii factori: modul de organizare a sistemului de
management; modul de conducere; structura entitii, organigrama,
delegrile de competen i responsabilitile;8
sistemul de controale dispuse de management. Riscul de control
reprezint riscul unei declarri eronate ce ar putea aprea n soldul
unui cont sau n cadrul unor tranzacii, neputnd fi prevzut sau
descoperit n timp util de ctre sistemul contabil i cel de control
intern.N / 17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
5
9
n cadrul auditului, iniial, se presupune realizarea evalurii
riscului de control la etapa planificrii, urmnd confirmarea acestei
operaiuni prin teste de control la etapa executrii auditului.
Procedurile de control se prezint ca reguli stabilite de managerul
entitii pentru completarea modului de control n vederea asigurrii
realizrii obiectivelor specifice entitii i includ: certificarea
trimestrial i anual, nsoit de raportul de audit, a situaiei
financiare a entitii auditate; examinarea legalitii, regularitii i
conformitii operaiunilor; identificarea erorilor, risipei,
gestiunii defectuoase i a fraudelor i, n baza lor, propunerea
msurilor i soluiilor pentru recuperarea pagubelor; identificarea
defectelor n sistemul de management i de control, precum i a
riscurilor asociate acestora. Examinarea i evaluarea sistemului de
control intern trebuie realizate n funcie de timpul planificat
pentru audit. n cazul unui audit financiar, examinarea i evaluarea
controlului intern se refer, n primul rnd, la sistemul de control
intern care vizeaz: protejarea activelor i resurselor entitii,
verificarea sistemelor de contabilitate i control intern,
inspectarea informaiilor financiare i operaionale, examinarea
respectrii legislaiei i a altor reglementri, conformitatea cu
politicile i directivele managementului. n cazul auditului
performanei, examinarea i evaluarea sistemului de control intern
vizeaz acele controale care vor susine mbuntirea activitii entitii
ntr-un mod economic, eficient i eficace. Controlorul trebuie s
determine nivelul de ncredere n sistemul de control intern al
entitii auditate, s analizeze modul n care se realizeaz informarea,
raportarea i monitorizarea funcionrii sistemului de control intern.
Avnd n vedere c un mediu de control strict nu este suficient ca s
fie asigurat funcionarea sistemului de control intern, pentru
controlor la etapa planificrii se relev urmtoarele aspecte:
efectuarea unei evaluri preliminare a sistemului de control intern,
pentru a stabili dac acesta este relevant i contribuie la
realizarea obiectivelor auditului; determinarea faptului care
dintre elementele sistemului controlului intern poate fi
caracterizat ca element-cheie i dac acesta a funcionat corespunztor
pe ntreaga perioad auditat;10
verificarea faptului dac managementul entitii a stabilit
proceduri de control corespunztoare i dac acestea snt relevante
pentru realizarea obiectivelor de control propuse.N / 17.09.07 /
15:59 / F:\Cdc\Saitul CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
6
11
1.4. Auditarea ntr-un mediu informatizat Scopul acestui standard
este de a oferi instruciuni privind procedurile ce trebuie aplicate
pentru un audit desfurat ntr-un mediu informatizat. Instruciuni i
explicaii Pentru obiectivele acestui standard un mediu informatizat
exist n situaia cnd informaiile financiare importante pentru audit
snt prelucrate prin sistemul de computere de orice tip, indiferent
dac acestea snt operate nemijlocit de entitate sau de o ter parte.
n situaia n care operaiunile financiare snt prelucrate n sistem
computerizat, controlorul trebuie: s evalueze funcionarea acestor
sisteme, stabilind dac este asigurat integritatea, credibilitatea i
dac ele snt adecvate nivelului de complexitate al activitii entitii
auditate; s ia n consideraie efectele produse de mediul
informatizat asupra auditului; s dein cunotine profesionale n
domeniul tehnologiilor informaionale pentru a putea planifica,
supraveghea i revizui activitatea de audit; s obin la etapa
planificrii o cunoatere a importanei i complexitii activitilor i
tehnologiilor informaionale, dac acestea pot influena evaluarea
riscului inerent i celui de control. 1.5. Eantionarea i alte
proceduri de testare selectiv Scopul acestui standard const n
oferirea instruciunilor privind utilizarea procedurilor de
selectare a elementelor pentru testare n vederea obinerii probelor
de audit, cum ar fi eantionarea. Instruciuni i explicaii
Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit
asupra colectivitii generale (elemente cuprinse ntr-o categorie
anumit de operaiuni economice), astfel ca controlorul, n urma
evalurii probelor de audit obinute prin testarea acestor elemente,
s formuleze concluzii pentru ntreaga colectivitate general. La
planificarea procedurilor de audit, controlorul, n vederea obinerii
unor probe suficiente de realizare a obiectivelor de audit, trebuie
s stabileasc modaliti rezonabile pentru selectarea elementelor ce
vor fi testate.12
La aplicarea procedurilor de audit asupra fiecrui element al
eantionului, controlorul:N / 17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
7
13
va analiza natura i cauza oricrei erori descoperite n eantion i
efectul posibil asupra obiectivului auditului; va determina, prin
metoda aproximativ, erorile i neregularitile descoperite n cadrul
eantionului, evalund efectul erorii aproximative asupra
obiectivelor auditului; va analiza dac evalurile preliminare ale
caracteristicilor relevante (risc inerent, risc de control, risc de
eantionare) se confirm sau necesit a fi revizuite. Riscul legat de
eantionaj i riscul nelegat de eantionaj pot influena componentele
riscului de audit. De exemplu, exist riscul c la efectuarea testrii
controlului intern, controlorul nu va descoperi erori n eantion i
va concluziona c riscul legat de control este sczut, pe cnd n
realitate rata erorii n cadrul colectivitii generale este destul de
nalt (riscul legat de eantionaj). Se poate crea i situaia invers,
cnd n eantion pot exista erori, pe care controlorul poate s nu le
recunoasc (riscul nelegat de eantionaj). Prezentul standard necesit
a fi aplicat la auditul financiar i auditul performanei.
Eantionarea n audit poate fi aplicat att cu scopul de a selecta
entitatea, tema, domeniul, ct i pentru a selecta un eantion din
totalitatea operaiilor i documentelor ce se supun auditului. Un
eantion poate fi selectat prin metode statistice sau nestatistice;
prin utilizarea programelor computerizate sau tabelelor cu numere
ntmpltoare; selectrii sistematice i nesistematice. Decizia de a
utiliza una din aceste metode este luat de controlor conform
aprecierii sale profesionale n circumstane concrete. De exemplu, n
cazul testrii controlului intern, analiza caracterului i cauzelor
erorilor va fi mult mai important dect analiza statistic a
existenei sau lipsei erorilor. n acest caz, eantionul nestatistic
poate fi cel mai potrivit. 1.6. Planul general de audit i programul
de audit Scopul acestui standard este de a oferi instruciuni ce se
refer la elaborarea documentar a Planului general de audit i
programului de audit. Instruciuni i explicaii Planul general de
audit, elaborat i perfectat documentar de controlor, va descrie
sfera de cuprindere i desfurare a auditului, metodele de aplicare,
fiind un document suficient de detaliat ce va servi
14
ca baz controlorului la pregtirea i realizarea programelor
pentru un audit potenial. La elaborarea i documentarea Planului
general de audit, n scopul asigurrii eficacitii i eficienei
auditului, precum i coordonrii procedurilorN / 17.09.07 / 15:59 /
F:\Cdc\Saitul CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
8
15
de audit cu regimul de lucru al personalului entitii, se admite
discutarea elementelor planului i anumitor proceduri de audit cu
conducerea entitii. Totodat, att Planul general de audit, ct i
programele de audit rmn n responsabilitatea controlorului. La
documentarea Planului general de audit, controlorul trebuie s ia n
consideraie urmtoarele aspecte: condiiile economice n general i n
particular ale domeniului de activitate a entitii auditate, punnd
accentul pe particularitile, politicile i procedurile aplicate de
entitate la realizarea obiectivelor; nelegerea sistemului contabil
i de control intern pentru a putea evalua eficiena i eficacitatea
funcionrii acestora; riscul de audit, care se poate concretiza n:
evaluarea preliminar a riscurilor inerente i de control, stabilirea
domeniilor semnificative ale auditului i identificarea problemelor
prioritare; identificarea tranzaciilor complexe, inclusiv a
situaiilor financiare care implic estimri contabile; coordonarea,
ndrumrile, revizuirea misiunii de audit de ctre eful echipei,
efului Direciei i/sau al Departamentului; alte elemente cu privire
la respectarea continuitii activitii de audit, termenele
angajamentului de efectuare a auditului; termenul de prezentare a
raportului de audit. n Planul general de audit controlorul va
include: scopul, obiectivele auditului i modul n care acestea vor
fi realizate; ntrebrile primordiale de baz la care va da rspuns
auditul; natura probelor de audit necesare de a fi obinute i
metodele prin care se vor obine, precum i bazele pentru evaluarea
lor; evaluarea nivelului de risc; sumarul rezultatelor procedurilor
analitice realizate (studiului analitic). Forma i coninutul
Planului general de audit pot varia n dependen de complexitatea
domeniului auditat, structura instituional i volumul activitii
entitii auditate, de complexitatea auditului, de metodologia i
procedurile tehnice aplicate n audit. n auditul performanei, Planul
general de audit se perfecteaz pornind de la Raportul asupra
studiului preliminar, aprobat de Preedintele Curii de Conturi,
procedur aplicabil i n auditul financiar pentru un domeniu complex
i vast.16
n baza Planului general de audit, controlorii vor elabora i
documenta programe de audit, prin care se stabilesc natura i durata
procedurilor de audit. Programul de audit const dintr-un set de
instruciuni privind executarea adecvat a lucrrilor de audit. La
documentarea programului de audit, controlorul va lua n consideraie
urmtoarele aspecte: evalurile riscului inerent i de control;N /
17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
9
17
rezultatele testelor de control i ale procedurilor ce in de
coordonrile cu entitatea; posibilitatea/oportunitatea antrenrii
specialitilor (experilor) din domeniu. n programul de audit
controlorul va include timpul necesar efecturii auditului;
obiectivele auditului; va concretiza n parte termenele de
exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de
audit separate, alte elemente necesare exercitrii adecvate a
auditului. Programele de audit constituie documentul de comunicare
cu echipa de audit pentru eful echipei, eful Direciei,
Departamentului i/sau pentru membrul Curii de Conturi, care conduc
i monitorizeaz auditul. Planul general de audit i programele de
audit trebuie s fie revizuite n procesul desfurrii auditului ori de
cte ori este necesar. Motivele modificrilor importante urmeaz a fi
documentate de controlori. Planul general de audit i programele de
audit, elaborate i documentate de controlori, se supun aprobrii de
efii Direciei i Departamentului care efectueaz auditul (n cadrul
structurii teritoriale de eful Oficiului), cu coordonarea ulterioar
a membrului Curii care patroneaz Departamentul respectiv. *
**Standardele de audit se aprob de Curtea de Conturi i se public
ntr-o brour special. Prezentele standarde de audit snt de uz
intern, urmnd a fi completate, modificate n dependen de cerinele
aprute dup un an de aplicare n practic a acestora.N / 17.09.07 /
15:59 / F:\Cdc\Saitul CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
10
18
Glosar de termeni Auditul performanei examinare sau evaluare
independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate
a unui domeniu, unei entiti funcioneaz eficient i eficace n
condiiile respectrii economicitii. Audit financiar examinarea
faptului dac situaiile financiare snt complete i precise i dac
operaiunile snt legale i regulamentare. Audit al rapoartelor
financiare examinare independent a rapoartelor financiare ale
entitii n scopul exprimrii opiniei controlorului, privind faptul
dac rapoartele financiare snt pregtite n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite fa de aceste
rapoarte. Colectivitate (totalitate) general set/grup total de
date, din care se alctuiete eantionul i asupra cruia controlorul va
formula concluzii. Control intern control stabilit de conducerea
entitii pentru a oferi o asigurare rezonabil privind eficiena i
eficacitatea operaiunilor, soliditatea informaiilor financiare i
conformitatea cu cadrul legal. Controale-cheie o serie de controale
care au ca scop reducerea riscurilor de audit. Eantionaj de audit
aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 100% de
elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, astfel ca
toate elementele eantionului s fie selectate. Materialitate exprim
nivelul maxim admisibil de eroare acceptat, pentru a putea decide
dac conturile snt corecte sau incorecte. Program de audit document
de lucru al controlorului ce stabilete caracterul, extensiunea,
durata i volumul procedurilor de audit planificate, necesare
implementrii ntregului Plan general de audit. Proceduri ce in de
esen teste efectuate n scopul obinerii probelor de audit pentru
identificarea denaturrilor semnificative n rapoartele financiare.N
/ 17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
11
19
Risc de audit riscul c controlorul va exprima o opinie
necorespunztoare n cazul n care situaia financiar a entitii este
material eronat. Risc inerent predispoziie a soldului unui cont sau
unui grup de tranzacii ctre denaturri. Risc legat de control riscul
c o denaturare a soldului unui cont sau a unui grup de tranzacii,
care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile
altor solduri sau grupuri de tranzacii, s nu fie prevenit sau
descoperit i corectat la timp de sistemele contabil i de control
intern. Risc de nedescoperire riscul c procedurile de audit ce in
de esen s nu poat descoperi o denaturare a soldului unui cont sau a
unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat
sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii.
Risc legat de eantionaj probabilitatea faptului c concluzia
controlorului bazat pe eantion poate s difere de concluzia care ar
putea fi formulat, dac ntreaga colectivitate general ar fi supus
aceleiai proceduri de audit. Risc nelegat de eantionaj riscul ce
apare n rezultatul influenei factorilor care determin controlorul s
formuleze o concluzie greit din orice motive care nu au nimic comun
cu volumul eantionului. Standarde de audit document ce asigur
minimul de ndrumare controlorului n vederea determinrii etapelor i
procedurilor de audit care s permit atingerea obiectivului vizat.
Testare a controlului intern proces de efectuare a testelor n
scopul obinerii dovezilor de audit privind caracterul rezonabil al
structurii i eficienei funcionrii sistemului contabil i de control
intern.12 Orientarea
N / 17.09.07 / 15:59 / F:\Cdc\Saitul
CCRM\Tmp\STAND\stand-planif.doc
si planificarea lucrarilor de audit
n aceast etap, profesionistul contabil obtine informatii cu
privire la particularitatile intreprinderii, zonele sale de risc,
domeniile si sistemele semnificative, informatii care s-i permit
orientarea si planificarea controalelor astfel incit s fie
prevenite lucrari inutile sau care nu vor servi realizarii
obiectivelor misiunii de audit.
20
Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor
acestei etape sunt din ce in ce mai diferite; o grupare a
principalelor lucrari de efectuat in aceasta etap poate fi
prezentat astfel: -Culegerea de informaii generale asupra
ntreprinderii
Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitatilor
intreprinderii, iar tehnicile si procedurile folosite pentru
atingerea obiectivului pot s constea n: -discutii cu conducatorii
si personalul intreprinderii; -examinarea unor documente interne si
externe; -vizitarea localurilor intreprinderii; -examenul analitic
(analiza critic a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin
raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt
vizate aspecte legate de; -natura activitatilor desfasurate de
intreprindere; -particularitatile sectorului din care face parte;
-structurile intreprinderii; -organizarea general[ a
intreprinderii; -politicile comerciale, financiare si sociale;
-organizarea contabilitatii; -practicile contabile utilizate;
-sistemul de control intern al intreprinderii etc.
-Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative
21
Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si
stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra carora trebuie
concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosite
au la baza analiza elementelor repetabile a caror fiabilitate este
legat de conceperea sistemelor. Se au in vedere activitatile de
productie, distributie, aprovizionare etc., precum si conturile
care in raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de
erori: conturi a caror sum reprezinta o parte irnportanta a
bilantului sau care prezinta solduri reduse dar sunt purtatoare de
erori din cauza miscarilor importante, conturi de provizioane si
conturi care presupun tehnici contabile complexe.
-Redactarea Planului de misiune (Planului de audit)
Dup cunoasterea particularitatilor intreprinderii,
profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n
functie de domeniile si sistemele semnificative; aceast orientare
are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta
semnificativa asupra situatiilor financiare si deci asupra
programrii si planificarii misiunii de audit, permitand:
-determinarea naturii si intinderii controalelor in raport cu
pragul de semnificatie ales; -organizarea lucrrilor de audit astfel
incit s fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare
in mod rational, cu maxim de eficacitate si in cadrul termenelor
convenite cu clientul; Planul de misiune este, in fapt, programul
general de munca in care sunt sintetizate toate informatiile
obtinute pe baza carora s poata fi orientata si planificata
misiunea de audit. Este documentul care serveste ca instrument de
baza pentru toti intervenienii de-a lungul intregii misiuni de
audit. Redactarea planului de misiune si, pe aceasta baz, a
programului de munc presupune: -alegerea membrilor echipei n
functie de experienta i cunostintele lor in sectorul de activitate
al intreprinderii; -repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si
in spatiu (subunitati, filiale in ar si in strainatate etc.);
-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern al
intreprinderii, de alti auditori externi sau experti; -coordonarea
cu auditorii de la societatile surori i de la societatea-mam;
22
-solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor i
datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic
etc.); -calendarul sedintelor AGA si CA; -termenul de depunere a
raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care
permite luarea de decizii cu privire la: lucrarile de efectuat,
mijloacele necesare, datele interventiilor in teren, rapoarte si
relatii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat
Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligatia planificarii
activitatii de audit ca o masura de asigurare c aceasta activitate
se realizeaza de o maniere eficienta. IAS nu prevede un anumit
model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul
acestuia variind in functie de talia intreprinderii, complexitatea
auditului, metodologia si tehnologia specific utilizata de auditor;
din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se refera la:
cunoasterea activitatilor intreprinderii, intelegerea sistemului
contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie,
natura calendarului i intinderea procedurilor de audit si
coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea hcrarilor.
-Elaborarea Programului de munc
Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300
prevede obligatia pentru auditor de a elabora si documenta un
Program de munc in care sunt definite natura, calendarul si
ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un
ansamblu de instructiuni puse in atentia tuturor participantilor la
misiunea de audit, care permit controlul bunei executii a
lucrarilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munca
poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum si
bugetul de timp pentru fiecare rubrica si pentru fiecare procedur
de audit folosite. Pentru elaborarea programului de munc, auditorul
va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente si a riscurilor
legate de control, cat si nivelul de asigurare care ar urma sa fie
furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale
auditorului).
23
Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor
elementelor continute in Planul de audit (de misiune), in vederea
asigurarii indeplinirii acestuia din urma.
SC UNICARM SRL
Firma SC UNICARM SRL,este o firma comerciala cu
raspunderelimitata si are o durata de functionare de cinci ani din
25.04.2004. A fost inregistrata in Registrul Comertului cu numarul
J25/123/2004 si are cod fiscal R26427710. Activitatea firmei este
producerea si comercializarea de preparate din carne.Firma pune
accentul pe satisfacerea deplina a cerintelor consumatorilor prin
stabilirea obictivelor pe ani. Intreprinderea executa produse
destinate clientilor cu putere medie de cumparare.Materie prima
este furnizata de mai multe ferme de animale din tara cum ar
fi:Brasov,Deva,Craiova.Intreprinderea are o inzestrare tehnica
moderna,deteminata de caracterul mecanizat al muncii,care
imbunatateste procesul tehnologic si duce la marirea profitului.
Conducerea societatii urmareste indeosebi respectarea parametrilor
calitativi ai marfii si respectarea prevederilor contractuale la
livrare.Masurile organizatorice necesare indrumarii operative a
personalului sunt in personalul cu functie de conducere.Potentialul
uman al firmei este format din 200 de salariati cu varsta medie
intre 20-45 ani. In anul 2005 SC UNICARM SRLa exportat 500 t de
produse din carne,prin reteaua proprie de 5 magazine,ceea ce a
insemnat ca cifra de afaceri a fost de 244.745 RON din care
profitul a fost de 15.454 RON.Firma isi propune ca pe anul 2006
cifra de afaceri sa fie mai mare decat anul care a trecut si anume
266.349 RON. 2.DATE DE IDENTIFICARE Date de identficare a agentului
economic: 1.Numele firmei:
24
SC UNICARM SRL 2.Numarul si data inregistrarii in Registrul
Comertului: Societatea a fost infiintata la data de
25.04.2004,avand numarul de inregistrare in registrul comertului
J25/123/2004 si Codul Fiscal al firmei este R26427710. 3.Valoarea
capitalului:25000 si natura acestuia este dupa cum urmeaza:30%
capital de stat si 70% capital particular. 4.Adresa: SC UNICARM SRL
are sediul in orasul Sibiu,strada Mihai Eminescu,numarul 20,cu
urmatorul statut:SC UNICARM SRL este organizata sub forma unei
societati comerciale cu raspundere limitata,avand 2 asociati. 5.SC
UNICARM SRL are cont deschis la Banca Comerciala Romana,Sibiu.
6.Durata de functionare a firmei este de 5 ani. 7.Domeniul de
activitate: SC UNICARM SRL este o intreprindere specializata in
producerea si comercializarea preparatelor din carne si exporta in
tari precum:Austria,Germania. 8.Obiective strategice: Strategia
consta in satisfacerea deplina a cerintelor
consumatorilor,urmarindu-le cresterea calitatii produselor si
corelarea preturilor cu calitatea produselor. 3.PREZENTAREA ECHIPEI
MANAGERIALE Conducerea societatii este asigurata de Director
General Calburen Gheorghe,Director Adjunct Muntean Maria si
Director Marketing Lupescu Andreea,impreuna cu Director Resurse
Umane Luca Marius,si urmareste elaborarea si aplicarea strategiilor
de dezvoltare si retehnologizare a directivelor prin tactici si
strategii de management si marketing.Conducerea SC UNICARM SRL se
asigura prin Directorul General si conducerea operativa.Atributiile
Directorului General sunt: -aplica tactici si strategii de
management si marketing; -urmareste respectarea parametrilor
calitativi ai marfii la livrare in conformitate cu prevederile
contractuale; -reprezinta firma in relatiile cu tertii.
25
In conducerea societatii Directorul General este ajutat de:
-director tehnic; -director economic. Personalul cu functie de
conducere are urmatoarele sarcini: -sa ia masuri organizatorice
necesare si sa indrume operativ personalul din subordine pentru
efectuarea corecta,cu respectarea legislatiei si la timp a
lucrarilor; -sa urmareasca ridicarea calificarii personalului din
subordine si sa asigure cunoasterea de catre acesta a sarcinilor de
serviciu; -sa intocmeasca programul de activitate. PERSONALUL
Potentialul uman al firmei este format din 200 de salariati adica
160 muncitori si 40 personalul administrativ si de conducere.
3.PREZENTAREA PRODUSELOR SAU A SERVICIILOR CE FAC OBIECTUL
AFACERII. Gama sortimentelor de produse cuprinde: *produse afumate;
*specialitati; *prospaturi. Preparatele sunt realizate in sectii
proprii de prelucrare. Furnizorii de materii prime sunt:fermele de
animale si abatoare din:Brasov,Deva,Craiova. CONCURENTA: In
domeniul preparatelor din carne,oferta produselor este foarte
insemnata din punct de vedere calitativ si cantitativ. Firmele
aflate in acest segment de piata se adreseaza unui segment larg de
cumparatori. FIRMA SERGIANA CAROLLI CA mil.lei 146 99 Cota de piata
25 20 Nr.angajatilor 1970 40
26
Procesul de productie Procesul tehnologic poate fi grupat in mai
multe operatii: Transarea Dezosarea Ales Taiere Tocare Potentialul
material este asigurat de urmatoarele echipamente de productie:
Masini de taiat Masini de tocat Malaxoare Sprituri Intreprinderea
dispune de o retea proprie de 5 magazine de desfacere,prin care au
fost valorificate marfuri in valoare de 244.745 RON,in anul
precedent,desi exista o serie de magazine particulare care ofera
marfuri din import. PLANURI FINANCIARE. In anul 2005 SC UNICARM SRL
a exportat 500 t de preparate din carne.Costul preparatelor se
compune din urmatoarele cheltuieli: a.cheltuieli cu materiile
prime....................................137.740 RON b.cheltuieli
cu energia electrica..................................14.430 RON
c.cheltuieli cu
salariile.................................................16.000
RON d.cheltuieli cu transportul si aprovizionarea............15.330
RON e.cheltuieli cu
intretinerea..........................................4880 RON
f.cheltuieli cu
amortizarea..........................................4870 RON
g.cheltuieli cu
S.D.V.-uri.............................................1880 RON
Total cheltuieli directe=a+b+c+d+e+f+g=195.130 RON Cheltuieli
indirecte: 1.salariile personalului indirect productive+TESA..11923
RON 2.cheltuieli privind deplasarile si
delegatiile..............2038 RON 3.cheltuieli de
birou......................................................326 RON
4.cheltuieli cu
comb.energ.,apa....................................1109 RON
5.cheltuieli cu
publicitatea,protocol.............................23.117 RON27
Total cheltuieli indirecte=1+2+3+4+5=23117 RON Profitul net
trebuie sa fie 20% pe toti anii,deci profitul brut se va calcula
pentru 2005 astfel: Cheltuieli totale...................218.247 Q
planificat..........................500
8730........................................0.75
x..............................................0.16 43650*20%=8730
RON X=(8730*0.16)/0.75=1862 RON Profitul brut=8730+1862=10592 RON
Determinarea CA=pret*Q planificat Pretul=cost complet+profitul
brut=8730+38=8768 CA=8768*500=4384000 RON
28
Pe baza unor date oferite de societatea comerciala SC UNICARM
SRL sa sa realizeze analiza factoriala asupra cifrei de afaceri si
asupra valorii adaugate:NR. CRT .1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
DENUMIRE
SIMBOL
PROGRAMAT 0244.745 364.000 1820 200 0.67 450 4830 2898
REALIZAT 1
CIFRA DE AFACERI FONDUL TOTAL DE TIMP DE MUNCA NR.MEDIE DE ORE
LUCRATE DE UN SALARIAT NUMARUL MEDIU DE SALARIATI CIFRA DE AFACERE
MEDIE ORALA PRODUCTIE MARFA REALIZATA VALOAREA MEDIE A MIJLOACELOR
FIXE VALOAREA MEDIE ANUALA A MIJLOACELOR FIXE DIRECT PRODUCTIVE
PRODUCTIA EXERCITIULUI CONSUM DE LA TERTI VALOAREA ADAUGATA
PRODUCTIA MEDIE ORALA PRODUCTIA MEDIE ANUALA VALOAREA MEDIE
ADAUGATA LA 1 LEU PRODUCTIV VALOAREA MEDIE ADAUGATA LA 1 LEU
PRODUCTIV RECALCULATA
CA T
266.349 362.700 1860 195 0.73 500 4900 3430
NS Ca h Qf Mf Qe
9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.
C
3760 1759 1997 0.0103
3536 1875 1661 0.0097 4.003 0.47 0.50
Qa Wh
Wa....a
5.302 0.531 -
.... a r
29
1.ANALIZA FACTORIALA A CIFREI DE AFACERI MODELUL 1.Qf Ns CAf
CA= N S * CA
*Q
Ns Qf Ns CA Qf
CA=CA 1-CA0=-244.745+266.349=-21.604Qf 0 Ns CA0 Qf 0
1. N s =( N s - N s 0 )*1
*
=(195-200)*
450 244.745 * =5*1223.7=-6118.5 200 450
2.
Qf Ns
=
(Qf
1
N s1
-
Qf 0 N s0
* N S1 *
CA0 Qf 0
=
500 450 244.745 *195* 195 200 450
=(2.56-
2.25)*106056.2=32.877,4
30
Qf 0 CA CA1 CA0 266349 244745 450 N s1 * 3. = * = *195* = Qf Qf
1 Qf 0 500 450 195 N s1
=(532,7-543,87)*450=-5026,5
VERIFICARE:Qf Ns CA =-6118,5+32877,4-5023,5=21604 Qf
CA= Ns +
+
MODELUL II
Qf Ns
=
Mf Ns
*
Mf 1 Mf
*
Qf Mf 1
CA= N s *
Mf Ns
*
Mf 1 Qf Mf
*
Mf
*
CA Qf
31
Ns
CA
Qf Ns
Mf Ns Mf 1 Mf
CA Qf Qf Mf 1
CA= CA1 - CA0 =266349-244745=21604
1. Ns =( Ns1 - Ns 0 )*
Qf 0
N s 0 Qf 0
*
CA0
=(195-200)*
450 244745 * =(-5)*1223,7=-6118,6 200 450
2.
Qf Ns
=
Qf1 Qf 0 N s1 Ns 0
-
* N s1 *
CA0 Qf 0
=
244745 500 450 *195* = 195 200 450
=(2,6-2,25)*106056,2=37119,7Mf1 Mf 0 N s1 N s 0 Mf 1 0 Qf 0 Mf 0
CA0
2.1.
Mf Ns
= Ns1 *
-
*
*
Mf 1 0 Qf 0
*
=
=195*
4900 4830 2898 450 244745 * * * = 195 200 4830 2898 450
32
=195*(25,1-24,2)*50,7=8897,8 2.2.Mf 1 Mf
= N s1 *
Mf1 Mf 1 Mf 1 Qf 0 0 1 N s1
*
Mf1
-
Mf 0
*
Mf 1 0 Qf 0
*
CA0
=
=195*
4900 3430 2898 450 244745 * * * = 195 4900 4830 2898 450
=4900*(0,7-0,6)*84,4=41356 2.3.Qf Mf
= N s1 * 1 =195*
Mf1 Mf 1 Qf 1 1 N s1
*
Mf1
*
Mf 11 Mf 1 0 Qf 0
-
Qf 0
*
CA0
=
4900 3430 500 450 244745 * * * = 195 4900 3430 2898 450
=3430*(0,14-0,15)*543,9= =3430*(-0,01)*543,9=-18655,8 Qf Ns
=
Mf Ns
+
Mf 1 Mf
+
Qf Mf 1
=
=8897,8+41356-18655,8=37119,7Qf 0 CA1 CA0 CA N s1 * 3. = * = Qf
N s1 Qf 1 Qf 0
=195*
450 266345 244745 * = 195 500 450
=450*(532,69-543,87)= =450*(-11,187)=-5034,15 VERIFICARE:
33
CA= N s +
Qf Ns
+
CA Qf
CA=-6118,6+37119,7-5034,15=21604
MODELUL IV CA=T*cah T= N S * t CA Caht
CA= CA1 - CA0 =266349-244745=21604 1.CA= (T1T0 ) * Cah0
=(362700-364000)*0,67=-871 1.1 N s = N s1 N s 0 * t 0 * Cah0
=195-200*1820*0,67= =-5*1219,4=-6097 1.2 t = N s1 * t1 t 0 * Cah0
=195*1860-1820*0,67= =130,65*40=5226 VERIFICARE: T= N s + t
=-6097+5226=-871 2.cah= T1 * Cah1 Cah0 =362700(0,73-0,67)=
=362700*0,06=2176234
VERIFICARE: CA=T+cah=-871+21762=21604
ANALIZA FACTORIALA A VALORII ADAUGATE: MODELUL I: Qa=Qe-C
Qa=Qe(1 . Qa=Qe-. Qe=T* W h T= t * N s .=100 C ) Qe
g * .aiQe
T
Ns t
Wh
Qa .aqi
. ai Qa= Qa1 Qa0 =1661-1997=-336 1.Qe=( Qe1 Qe0 * . .a0
)=(3536-3760)*0,531=-118,94 1.1 T=( T1 T0 * W h0 * .a 0
)=(362700-364000)*0,0103*0,531=-7,1135
1.1.1 N s = ( N s1 N s 0 ) * t 0 * Wh0 * ..a0 =
=(195-200)*1820*0,0103*0,531=-49,77 1.1.2 t = (t1 t 0 ) * N s1 *
Wh0 * ..a0 = =(1860-1820)*195*0,0103*0,531=42,66 1.2 W h = (W h1
Wh0 ) * T1 * ..a0 = =(0,0097-0,0103)*362700*0,531=-115,556
VERIFICARE: 1. Qe=T+ N s + t + W h =
-7,11-49,77+42,66-115,556=-118,94 2. ....a = (...a1 ...a0 ) * Qe1
=(0,47-0,531)*3536=-215,7 2.1 qi = Qe1 (
qi100
1
* ...a 0
-
gi100
0
* ...a 0
)=
=3536*(0,50-0,531)=-109,676
2.2 ...ai = Qe1 (
gi100
1
* ...a1
-
gi100
1
* ...a 0
)
=3536(0,47-0,50)=-106,08 VERIFICARE:... A = qi + ...ai
=-109,616-106,08=-215,7
36
MODELUL II Qa= N s * W a * ...aNs
Qa
Wa ....a
Qa = Qa1 Qa 0 =1661-1997=-336
1. N s = ( N s1 N s 0 ) * W a0 * ...a0 = =
(195-200)*5,302*0,531=-14,08 2. W a = (W a1 Wa0 ) * N s1 * ....a0 =
=(4,003-5,302)*195*0,531=-274,32 3. ....a = (....a1 ....a0 ) * N s1
* W a1 = =90,47-0,531)*195*4,003=-47,61 VERIFICARE:Qa = N s + W a +
....a =-61,68-274,32=-336
37
CONCLUZII:SOCIETATEA SC UNICARM SRL: Pe baza analizei factoriale
a cifrei de afaceri conform modelului II cifra de afaceri a avut o
crestere fata de anul precedent de 21604 RON.Per ansamblul
societatea a avut o crestere a cifrei de afaceri de la 244745
previzionat pana la 266349 realizat. Ns a scazut cu -6118,5
Conform modelului III gradul de inzestrare tehnica a societatii
a crescut de la 8897,8 previzionat pana la 41356 realizat. Pe baza
analizei factoriale a valorii adaugate Qa a scazut cu -336,iar Qe a
scazut cu -118,94. Conform modelului II al analizei factoriale a
valorii adugate Ns a scazut cu -14,08;Wa a scazut cu -274,32;iar
....a a scazut cu -47,61.
38