Planul lucrării: 1. Cheltuielile firmei – delimitări conceptuale 1.1. Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional 1.2. Tipologia cheltuielilor 1.3. Relaţia cost-preţ în economia de piaţă 2. Costul producţiei – costul activităţii: abordare teoretică 2.1. Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune 2.2. Calculaţia costurilor 2.2.1. Principiile calculaţiei costurilor 2.2.2. Metode de calculaţie: avantaje şi limite în procesul decizional 2.3. Costul activităţii – abordare modernă în managementul firmei 3. Metode de analiză a cheltuielilor; particularităţi ale analizei cheltuielilor în comerţ şi turism 3.1. Analiza în dinamică 3.2. Analiza factorială: metoda substituirilor în lanţ 3.3. Indicatori specifici analizei costurilor în comerţ 3.4. Particularităţi ale analizei în turism 3
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Planul lucrării:
1. Cheltuielile firmei – delimitări conceptuale
1.1. Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional
2.1. Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune
2.2. Calculaţia costurilor
2.2.1. Principiile calculaţiei costurilor
2.2.2. Metode de calculaţie: avantaje şi limite în procesul decizional
2.3. Costul activităţii – abordare modernă în managementul firmei
3. Metode de analiză a cheltuielilor; particularităţi ale analizei cheltuielilor în comerţ şi turism
3.1. Analiza în dinamică
3.2. Analiza factorială: metoda substituirilor în lanţ
3.3. Indicatori specifici analizei costurilor în comerţ
3.4. Particularităţi ale analizei în turism
4. Studiu de caz.
4.1. Analiza cheltuielilor firmei la S.C. DASMAR COM. SRL
Concluzii şi propuneri
3
1. CHELTUIELILE FIRMEI – DELIMITĂRI CONCEPTUALE
1.1. Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional
Analiza cheltuielilor reprezintă un instrument important în panoplia tehnicilor de
diagnostificare şi estimare a performanţelor întreprinderii. Analiza lor sistematică permite
înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura
şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri. Totodată, se impune precizarea că focalizarea
excesivă a judecăţii performanţelor unei firme numai în funcţie de costuri, în detrimentul altor
factori cheie ai succesului, este riscantă şi neadaptată exigenţelor unei economii concurenţiale. De
aceea metodologia de analiză trebuie corelată cu strategia firmei într-un context dat.
O strategie de volum, de exemplu, presupune diminuarea maximă a costurilor, care să
permită vânzarea produselor la preţurile cele mai competitive şi creşterea cotei – părţi de piaţă. În
acest caz, preţul este criteriul unic al deciziei de cumpărare.
Dar preţul, respectiv costul care stă la baza formării lui, nu reprezintă întotdeauna factorul
cheie al reuşitei pe piaţa unui anumit produs. O întreprindere îşi poate asigura un avantaj
concurenţial bazându-se pe o competenţă tehnologică deosebită sau pe o imagine de marcă
prestigioasă.
În concluzie, pentru îmbunătăţirea performanţelor şi controlul factorilor cheie ai succesului
o întreprindere trebuie să dispună de indicatori de pilotaj în funcţie de strategia aleasă. Pentru
strategiile bazate pe cost, respectiv preţ, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient de
control, reglare şi pilotaj. Chiar şi în acest caz, atenţia sporită acordată costului nu trebuie să se
facă în detrimentul satisfacerii clientului şi al calităţii.
„ Problemele de bază ale analizei cheltuielilor sunt:
1. Tipologia cheltuielilor, tendinţe şi semnificaţii în procesul de analiză şi decizie;
2. Metode de analiză a cheltuielilor;
3. Reflectarea modificării costului unitar în performanţele economico-financiare ale
întreprinderii;
4. Limitele metodelor actuale de analiză a costurilor;
5. Evoluţii actuale ale metodologiei de analiză a costurilor;
4
6. Costul şi decizia strategică a întreprinderii”. 1
Sursele de informaţii necesare analizei sunt: contabilitatea financiară, contabilitatea
analitică, bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, dările de seamă statistice privind
cheltuielile şi rezultatele, informaţii externe privind piaţa muncii, piaţa capitalului.
Informaţia contabilă referitoare la cheltuieli este furnizată în primul rând de contabilitatea
generală. Aceasta permite identificarea şi măsurarea resurselor consumate de întreprindere în
decursul unei perioade date. Contabilitatea generală asigură numai o urmărire globală a
cheltuielilor după natura lor, fără să furnizeze nici o indicaţie asupra destinaţiei acestor cheltuieli,
adică asupra repartizării lor pe produse, servicii, unităţi, tipuri de activităţi. Această identificare a
cheltuielilor pe destinaţii presupune o analiză a procesului intern de formare a valorii, ceea ce
constituie obiectivul contabilităţii analitice.
1.2. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR1 Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti. 1997, pag. 147
5
În teoria şi practica economică, accentuarea consumului de resurse al unei firme se face cu
ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de „cheltuieli” şi „cost”.
„Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile,
lucrările executate şi serviciile prestate de terţi; remunerarea personalului; executarea unor
obligaţii legale sau contractuale de către unitatea patrimonială; constituirea amortizărilor şi
provizioanelor; consumuri excepţionale”. 2
„Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit
„element de activitate” al unei întreprinderi. El corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat
util din punct de vedere al gestionarului.”
Pentru estimarea obiectivă a situaţiei consumurilor de resurse şi a tendinţei acestora e
necesar să se facă deosebire între cheltuielile pe termen scurt şi cele pe termen lung.
Cheltuielile pe termen scurt sunt cele legate de dimensiunea, dotarea şi structura actuală a
întreprinderii. Transformarea lor este dependentă de gradul de folosire a capacităţilor existente. Pe
termen lung se pot produce transformări de amploare în structura, dotarea şi organizarea
întreprinderii, în primul rând sub incidenţa progresului tehnic. Cheltuielile pe termen lung
corespund deci gestiunii strategice a întreprinderii.
Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a
consumurilor unitare pot fi structurate după o diversitate de criterii, fiecare având rol bine definit
în procesul de analiză şi decizie (figura 1).
Analiza globală a cheltuielilor completată cu investigarea acestora pe structurile prezentate
permite:
- Percepţia produselor, sectoarelor, activităţilor care contribuie la ameliorarea sau
dimpotrivă la degradarea rezultatelor întreprinderii;
- Recunoaşterea centrelor de responsabilitate, eficiente, performante şi a celor a
căror funcţionare este deficitară.
Pe lângă criteriile sintetizate în figura 1, în teoria şi practica economică sunt operaţionale,
în funcţie de scopul analizei şi de specificul domeniului, şi alte criterii de structurare.
2 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, pag. 14Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti 1997, pag. 148
6
Criteriul de grupare Cheltuieli pe termen scurt
Totale Unitare Marginale
- comportamentul lor faţă de cifra variabile variabile de afaceri fixe fixe- după modul de identificare şi directe directerepartizare pe purtătorul de indirecte indirecte cheltuială
- după natura lor de exploatare financiare excepţionale
- după conţinutul lor materiale materiale cu muncă vie cu muncă vie - după gradul de autonomie controlabileal decidentului necontrolabile
- după relaţia cost-efect determinate discreţionare
- după caracterul lor evidente ascunse de oportunitate
- după modul de înregistrare incorporabileîn contabilitate neincorporabile supletive
- după incidenţa asupra fluxurilor monetarede trezorerie calculate
Fig 1: Tipologia cheltuielilorSursa: M Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică Bucureşti 1997, p 149
a) După comportamentul faţă de volumul de activitate cheltuielile se împart în: variabile ţi
fixe. Cheltuielile variabile, adică cele dependente de volumul de activitate, sunt consecinţa
deciziei de exploatare, de utilizare a capacităţilor existente. Ele se transformă proporţional sau
neproporţional cu volumul de activitate, curba lor (fig. 2) putând lua forma:
7
a) curbei randamentelor crescătoare
Chv Ichv < ICA
Este specifică perioadei de expansiune, când cifra de
afaceri înregistrează creşteriputernice.
CA
b) curbei „randamentelor constante”
Chv Ichv = ICA
Este caracteristică fazei de maturitate.aprovizionarea ritmică, concordanţa acesteia cu dinamica şi structura vânzărilor, asigurarea calităţii etc pot conduce la stabilizarea costurilorvariabile unitare şi la menţinerearentabilităţii.
CA
c) curbei „randamentelor descrescătoare”
ICV > ICA
Întreprinderea înregistrează consumuri Chv ridicate. Salariile şi alte cheltuieli variabile
cresc mai repede ca volumul de activitate. vârsta medie a utilajelor tehnice este frecventă
Continuarea activităţii în asemenea condiţii măreşte riscul de exploatare şi faliment
CA
Fig 2.a. Tendinţa sumei cheltuielilor variabile (proporţionale şi neproporţ.)
d) curbei „logistice”
Este curba costurilor variabile în
8
continuitatea lor. Chv PI este punctul de inflexiune, care
marchează trecerea de la un costconstant la zona randamentelordescrescătoare.
PI CA
Fig. 2.b. Tendinţa cheltuielilor variabile totale
Tendinţa costurilor variabile unitare (fig.3) este rezultanta raportului dintre dinamica
volumului de activitate (a cifrei de afaceri) şi cea a cheltuielilor variabile totale.
Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existenţei, funcţionării întreprinderii. Ele
sunt dependente de capacitatea potenţială de producţie, respectiv de distribuţie a întreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate în manieră permanentă şi constituie, în principiu,
consecinţa deciziei de investiţii. Suma lor nu se transformă pe termen scurt, în timp ce valoarea
unitară a acestora (costul unitar fix) prezintă tendinţa de scădere o dată cu creşterea volumului de
activitate (fig.4).
9
Chelt fixe totale Chelt fixe unitare
ChFChF
CA CA
Fig. 4. Tendinţa cheltuielilor fixe totale şi unitare
Ponderea acestui criteriu de grupare în calculaţia şi analiza costurilor rezidă, în primul
rând, în faptul că stă la baza metodei de calculaţie „direct costing” şi a previziunii costului. De
asemenea, furnizează informaţii necesare fundamentării deciziilor de preţ, respectiv optimizării
diferitelor strategii ale firmei. Cunoaşterea costurilor variabile şi fixe şi a evoluţiei lor este
esenţială pentru conducerea strategică a firmei. Rata de structură a cheltuielilor fixe determină
pragul de rentabilitate, de flexibilitate a firmei şi o pune într-o poziţie mai mult sau mai puţin
sensibilă în ceea ce priveşte variaţia volumului de activitate sub incidenţa factorilor interni şi
externi. De asemenea, această rată constituie unul din factorii cheie ai aprecierii gradului de
rivalitate dintre firmele unui anumit sector.
b) După modul de identificare şi repartizare pe purtătorii de cheltuieli, cheltuielile pot fi
directe şi indirecte.
Cheltuielile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei unităţi operative, a unui
loc de muncă sau de realizarea unui produs (salarii, consumuri de materii prime, materiale etc.).
Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de funcţionarea întreprinderii în ansamblul sau
(cheltuieli de administraţie, de întreţinere). Calificativul de cost „direct” sau „indirect” are un
caracter relativ, dependent de nivelul la care se face calculul şi analiza costului. În stabilirea
gradului de aprofundare a analizei trebuie să se facă un compromis între utilitatea nivelului de
precizie şi costul informaţiilor obţinute. Această structurare are un caracter contabil şi stă la baza
determinării costului complet, după mecanismul prezentat în figura 5.
10
Secţii
Repartizare Imputare
Chelt
directe
Chelt
indirecte
11
Cheltuieli directe:- materii prime şi materiale directe;- salarii directe; - contribuţii privind asigurările şiprotecţia socială; Costul de producţie- alte cheltuieli directe; + + Costul Cheltuieli indirecte de producţie Costuri în afara complet(repartizarea raţională asupra producţiei alproduselor şi serviciilor etc, în - chelt. generale produselor,raport cu cheltuielile comune de administraţie serviciilorale secţiei, salariile directe, - chelt. de desfacereconsumurile de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor etc.
Fig. 5. Formarea costului complet al produselorSursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p. 153
Potrivit fig. 5 demersul general al analizei costurilor se descompune în trei operaţii
fundamentale:
- Prima constă în recunoaşterea tuturor cheltuielilor asociate unor produse sau activităţi
determinate, şi anume cheltuielile directe ce sunt afectate direct acestor destinaţii şi incluse ca
atare în costurile lor.
- Cheltuielile indirecte fac obiectul unei repartiţii între centre sau secţii, care permit, în
cadrul celei de-a doua faze, măsurarea consumului fiecărui centru.
- În cea de-a treia fază, cheltuielile centrelor (secţiilor) sunt imputate produselor sau
activităţilor pe baza unor criterii de repartizare.
Costul complet al unui „element” de activitate reprezintă suma cheltuielilor directe care i-
au fost afectate şi a cheltuielilor indirecte care i-au fost imputate după repartizarea pe centre de
analiză.
Elementele de costuri rezultate din aplicarea celor două criterii de structurare de mai sus
nu se suprapun ca mărime, aşa cum se vede în figura 6.
- necontrolabile, impuse ca atare de puterea publică prin legislaţia fiscală sau socială
(taxele, impozitele etc.)
f) După relaţia de determinare dintre consumul de resurse şi efectele acestuia se identifică:
- costuri determinate, aflate în relaţie directă cu efectul obţinut (relaţia dintre costul
de cumpărare şi cifra de afaceri etc,)
- costuri discreţionare, aflate în relaţie confuză cu efectul obţinut. De exemplu, în
cazul cheltuielilor de publicitate nu se cunoaşte cu exactitate impactul publicităţii asupra cifrei de
afaceri.
g) După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune:
- cheltuieli încorporabile;
- cheltuieli neincorporabile;
- cheltuieli supletive
Cheltuielile neincorporabile figurează în contabilitatea generală, modificând rezultatul net
total, dar nu corespund unor consumuri normale, fiind excluse din calculul costurilor. Cheltuielile
neincorporabile pot fi: fără raport direct cu activitatea (ex. primele de asigurare pe viaţă) sau
cheltuieli care nu relevă activitatea curentă (cheltuieli cu provizioanele, amortizarea cheltuielilor
de constituire şi a cheltuielilor repartizate, cheltuieli financiare-cu excepţia celor aferente
exploatării, cheltuieli excepţionale).
15
Cheltuielile supletive figurează n contabilitatea de gestiune, dar nu sunt înregistrate în
contabilitatea generală, din motive fiscale sau juridice (ex. remunerarea convenţională a
capitalurilor proprii).
Legătura dintre cele trei categorii de cheltuieli este prezentată în figura 7:
Fig. 7. Legătura dintre cheltuielile neincorporabile, încorporabile şi supletive
Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p156
Această structurare permite corelarea rezultatului analitic total al contabilităţii de gestiune
cu rezultatul contabilităţii generale.
h) După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie cheltuielile pot fi:
- cheltuieli monetare, care generează un flux monetar (salarii, consumuri de materii
prime, plata unor servicii etc.)
- cheltuieli calculate (non - monetar): amortizările şi provizioanele.
Această separare este utilă în determinarea şi analiza capacităţii de autofinanţare şi a
fluxurilor de trezorerie.
i) După caracterul lor costurile sunt:
- evidente – reflectă resursele consumate ce se regăsesc ca atare în evidenţa contabilă
a întreprinderii;
16
Cheltuielineincorporabile
Cheltuieli încorporabile
Cheltuieli supletive
Cheltuieli înregistrate în contabilitatea generală Cheltuieli înregistrate în
contabilitatea de gestiune
Cheltuieli încorporabile
- ascunse – costuri efectiv suportate de întreprindere, dar care nu sunt înregistrate în
nici un sistem de evidenţă al întreprinderii (costul noncalităţii, al deteriorării imaginii pe piaţă,
costul raporturilor de stoc etc)
- de oportunitate, care reprezintă valoarea ocaziei pierdute; aceasta nu se explică prin
cheltuieli, ci prin absenţa încasărilor.
Pe termen lung se produc modificări atât în dimensiunea, structura şi dotarea tehnică a
întreprinderii, cât şi în gradul de utilizare a factorilor de producţie. Cheltuielile care pe termen
scurt au caracter fix, evoluează pe „praguri”, căpătând pe termen lung un caracter variabil (figura
8):
Cheltuieli fixe
timp
Fig. 8. Evoluţia cheltuielilor „fixe” pe termen lung
De aceea, pe termen lung toate cheltuielile sunt funcţie de:
Ch = f(CA, K), unde:
Ch = reprezintă cheltuielile totale pe termen lung;
CA = volumul de activitate exprimat prin cifra de afaceri;
K = dimensiunea întreprinderii.
În teoria costurilor se apreciază că, pe termen lung, costul unitar se diminuează rapid, într-
o primă etapă, după care rămâne relativ constant (figura 9).
Cost mediu
17
CA
Fig. 9. Curba costului mediu pe termen lung
Curba care exprimă legătura dintre costul mediu şi volumul de activitate (cumulat) este
cunoscută în literatura economică sub denumirea de curbă de experienţă. Din figura 9 se observă
că fenomenul de experienţă, care este foarte important ca dimensiune şi consecinţe la începutul
perioadei considerate, se diminuează cu timpul, pentru a deveni neglijabil când întreprinderea
(produsul) intră în faza de maturitate. O altă explicaţie a curbei costurilor medii pe termen lung se
bazează pe natura economiilor de cheltuieli ce se obţin de o firmă, pe măsura creşterii capitalului
şi dimensiunilor acesteia. Economiile se pot obţine pe seama costurilor de fabricaţie, prin
creşterea productivităţii factorilor de producţie. Cheltuielile de administrare pot înregistra o
tendinţă de diminuare relativă, dar, la o anumită dimensiune a firmei, eficacitatea organizării tinde
să se atenueze.
Apar probleme noi, mai complexe, privind volumul informaţiilor interne şi externe,
concurenţa, pătrunderea pe piaţă a unui număr mai mare de produse etc. Toate acestea fac
procesul de decizie mai complex, măresc dificultăţile de vânzare a producţiei şi conduc la
creşterea cheltuielilor de administrare şi desfacere. În teoria costurilor se apreciază că începând de
la un anumit volum de activitate, diminuarea costurilor de fabricaţie compensează lent sau rămân
constante pentru cifre de afaceri foarte mari.
1.3. Relaţia cost – preţ în economia de piaţă
Cunoaşterea conţinutului costului de producţie necesită luarea în considerare a relaţiei
dintre acesta şi preţul de vânzare, relaţie ca de la parte la întreg. Costul de producţie (C)
desemnează numai o parte a preţului de vânzare (P) şi anume numai ceea ce înseamnă cheltuială
suportată de către producătorii de bunuri materiale şi servicii. Excedentul preţului de vânzare
peste costul de producţie reprezintă profitul (Pr) sau beneficiul a cărui maximizare este scopul
urmărit de agenţii economici. În aceste condiţii, costul se poate determina şi ca diferenţă între
18
preţul de vânzare şi profitul obţinut. Astfel, pentru fiecare unitate de produs sunt valabile
egalităţile:
P = C + Pr şi C = P – Pr
„Ca regulă general valabilă deciziile de cost şi de preţ au rolul de a asigura simultan atât
profitabilitatea cât şi competitivitatea unei activităţi economice. Îndeplinirea acestor deziderente
presupune încadrarea preţurilor produselor sau ale serviciilor realizate şi comercializate între două
limite:
- o limită inferioară (fixată de mărimea costurilor de producţie la nivelul
producătorului)
- o limită superioară (stabilită prin intermediul concurenţei)” 3
Diferenţa dintre cele două extreme constituie zona de libertate a producătorului în ceea ce
priveşte deciziile de preţ.
În ceea ce priveşte relaţia dintre cost şi preţ se pleacă de la premisa că nu în totalitate
costurile determină preţurile, ci de la faptul că pornind de la preţul pieţei, agentul economic
trebuie să fabrice sau să-şi modernizeze produsele cu costuri cât mai mici pentru a-şi asigura un
profit cât mai mare. Rezultă că în economia de piaţă costul influenţează în mod indirect asupra
preţului format pe piaţă. În schimb, preţul pieţei, dobândind un rol direct asupra costurilor obligă
producătorii să-şi reducă costurile pentru a-şi majora profitul. Între nivelul costurilor şi profit
există o relaţie invers proporţională, deoarece la un preţ practicat pe piaţă, cu cât nivelul costurilor
este mai mic, cu atât profitul este mai mare şi invers.
Costurile de producţie sunt o componentă de bază a preţurilor de ofertă. Costul este un
element de bază pentru formularea preţului de ofertă, este partea cea mai importantă din valoarea
şi preţul unei mărfi.
Costurile de producţie sunt exprimarea bănească a cheltuielilor efectuate de agenţii economici prin
alocarea şi consumarea factorilor de producţie. La formularea propunerilor de preţuri pentru
produse noi, elementele de cost se stabilesc pe baza normelor de consum pentru materii prime,
materiale şi combustibil, normelor de amortizare pentru capitalul fix, normelor de timp pentru
manoperă, normativelor financiare pentru alte elemente de cheltuieli. Când se intenţionează
modificarea preţurilor elementelor de cost se actualizează ţinând cont de factorii noi care
acţionează asupra costurilor.
3 Gabriel Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Editura Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 180
19
Sunt situaţii în care modificarea preţurilor este determinată de schimbări în condiţiile pieţei şi nu
în nivelul costurilor. În economia de piaţă costul influenţează în mod indirect preţul format pe
piaţă prin intermediul costului cuprins în preţul de ofertă al producătorului. Preţul pieţei
dobândeşte rol direct în influenţarea costurilor obligând producătorul să-şi reducă costurile pentru
a-şi majora profitul.
În limbajul şi metodologia fundamentării şi stabilirii preţurilor costul de producţie prezintă
sensuri multiple:
a) Costul, ca măsură a efortului producătorului, cuprinde elemente de cheltuieli
cunoscute: materii prime şi materiale, combustibil, energie, apă, salarii, contribuţie pentru
asigurări sociale şi ajutorul de şomaj, cheltuieli pentru tehnică nouă, dobânzi şi alte cheltuieli
băneşti.
„Costul complet de producţie, ca totalitate a cheltuielilor de producţie, analizate critic şi
prospectiv exprimă doar efortul de fabricaţie al produsului, în timp ce preţul exprimă efortul
recunoscut la piaţă al producţiei şi vânzării-cumpărării produsului, adică efortul social-economic
şi financiar depus de către producător, dar recunoscut, ca atare, prin tranzacţiile comerciale şi de
către cumpărători”.4
Costul, în raport cu timpul, se foloseşte în fundamentarea preţului prospectiv, de regulă, ca
mărime antecalculată şi numai în mod excepţional, ca mărime post-calculată.
b) Costurile individuale (Ci) şi costurile concurenţiale (Cc), costurile de echilibru (Ce).
În condiţiile economiei de piaţă costurile de producţie servesc la fundamentarea preţurilor de
ofertă în următoarele ipoteze: cost individual, cost de echilibru, cost concurenţial, cost managerial.
În cadrul sistemului de preţuri se autonomizează ca o categorie distinctă tarifele, ca preţuri
ale serviciilor prestate de către unităţi specializate diferiţilor beneficiari. Natura economică a
preţului şi a tarifului este aceeaşi. Deosebirile care apar rezultă din existenţa tarifului ca expresie
concretă a categoriei de preţ într-un domeniu specific de activitate. Astfel, preţul exprimă valoarea
de schimb a unei mărfi în calitate de obiect, de bun material cu existenţă de sine stătătoare, pe
când tariful se stabileşte pentru o activitate prestată.
Structura tarifelor, asemănătoare cu cea a preţurilor este mai simplă, deoarece serviciile,
nefăcând obiectul circulaţiei mărfurilor, în costurile lor nu se includ cheltuielile de desfacere, iar
4 Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 69
20
în tarif nu se cuprinde adaosul comercial, dar acesta se încasează pentru materiale care se
decontează separat de tarif, la preţurile cu amănuntul.
„Tarifele pentru serviciile efectuate de către unităţile specializate se stabilesc pe baza
următoarelor elemente:
- costurile, exclusiv valoarea materialelor supuse prelucrării şi a pieselor de schimb ce se
montează şi se decontează separat
- profitul unităţii prestatoare
- taxa pe valoare adăugată.5
Analiza economică are în vedere noţiunea de cost în cadrul modelelor de formare a
preţurilor. În practică, determinarea costurilor nu este atât de simplă, cum ar putea să sugereze
teoreticienii analizei economice. De fapt, calculul unui cost rezultă dintr-o convenţie şi această
convenţie este ea însăşi legată de utilizarea pentru care este destinată această informaţie. În timp,
nevoia managerilor de a avea informaţii referitoare la cost a evoluat considerabil. În situaţia unei
lipse de bunuri, care conferea producătorilor o poziţie proeminentă, calculul costurilor complete
permite o ajustare mai mult sau mai puţin rapidă a preţurilor pentru a se ţine cont de creşterea
costurilor.
Pe plan istoric, contabilitatea costurilor s-a dezvoltat ca răspuns la nevoile conducerii de a
determina costul produsului pentru stabilirea preţului. Mai recent a apărut ideea de a oferi
informaţii utilizabile de către managerii firmelor pentru a planifica, controla şi a lua decizii.
Succesul unei firme este măsurat în funcţie de profit, definit drept excedentul de venituri rezultat
din diferenţa între vânzări şi costul vânzărilor. Deci, a avea succes în afaceri înseamnă a lua
decizii de management care să ducă la creşterea profitului.
Pe pieţele competitive, preţurile sunt determinate în mare măsură de cererea existentă. Se
presupune că firmele nu pot stabili preţul de piaţă, dar pot controla costurile şi astfel se obţin
profiturile. Importanţa controlului costului în creşterea profitabilităţii explică importanţa acordată
informaţiilor de cost în deciziile manageriale.
Secolul nostru este considerat era ştiinţei. Dezvoltarea ştiinţei a stimulat imaginaţia,
inspirându-i pe investitori şi teoreticieni să caute modurile în care managerii şi-ar putea utiliza mai
eficient resursele. Deoarece savanţii se bazează pe date obiective, mai ales evaluări, s-a constatat
că „managementul ştiinţific” al resurselor necesită date obiective. Evaluarea costurilor este deci
5 Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 35
21
necesară ca informaţie obiectivă, care face posibil managementul ştiinţific al resurselor în
organizaţii.
Aceste evaluări trebuie să fie măsurători obiective şi verificate ale resurselor, traduse în
termeni financiari, necesare pentru atingerea obiectivelor companiei exprimate sub formă de
produs financiar obţinut din vânzarea de bunuri şi servicii.
Astfel, deşi costurile produsului rămân un obiectiv important al contabilităţii de gestiune,
aceasta şi-a extins preocupările către oferirea de date importante pentru multe decizii manageriale
importante legate de planificarea şi costul profitului.
2. COSTUL PRODUCŢIEI – COSTUL ACTIVITĂŢII:
ABORDARE TEORETICĂ
2.1. Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune
Studiul costurilor îşi propune definirea noţiunii, explicarea formei costurilor şi a
cheltuielilor de producţie precum şi a căilor reducerii lor în economia de piaţă. Costul de producţie
este o categorie fundamentală a economiei de schimb. De mărimea şi tendinţele costului de
producţie la nivelul micro şi macroeconomic ţin direct condiţiile de viaţă ale fiecărui individ în
parte şi ale colectivităţii naţionale în ansamblul ei, şi tot de el depind, hotărâtor, şansele de
progres.
22
„Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor corespunzătoare consumului de
factori de producţie pe care producătorii le efectuează pentru producerea şi vânzarea de bunuri
materiale sau pentru prestarea de servicii.”6
Economiile libere se definesc printr-o mărire a producţiei de bunuri şi servicii, fiecărui
agent economic revenindu-i responsabilităţi în privinţa asigurării profitului corespunzător, tuturor
produselor fabricate şi a serviciilor prestate. Necunoaşterea nivelului costului de producţie poate
atrage după sine luarea unor decizii incorecte în procesul de producţie. Aceasta presupune
necesitatea însuşirii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire şi control al costurilor.
Toate acestea se pot obţine numai cu ajutorul dat de studiul costurilor.
„Costul serveşte drept criteriu de fundamentare a opţiunilor şi deciziilor fiecărui
producător; în cazul în care efectele sau proiectele variantelor de proiect sunt identice, criteriul de
alegere a variantei optime îl reprezintă nivelul mai scăzut al costului.”7
Orice activitate are drept scop final obţinerea unei rate a profitului cât mai ridicate.
Această rată a profitului este influenţată de o serie de factori, care trebuie orientaţi spre
rentabilizarea activităţii producţiei sau serviciilor.
Obţinerea unei rate ridicate a profitului este determinată de influenţa unor factori interni şi
externi. Factorii interni sunt cei ce concură efectiv la realizarea producţiilor sau serviciilor într-o
unitate.
Dacă asupra factorilor interni agentul economic poate acţiona direct, influenţând nivelul
costurilor de producţie, asupra factorilor externi nu se poate acţiona direct, fiind necesară
cunoaşterea altor aspecte care ajută la prevenirea luării unor decizii incorecte.
Problematica studiului costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de
specialitate din ţară şi din străinătate.
Deosebirea a constat în faptul că, în literatura din străinătate, costul a fost studiat ca un
indicator sintetic al economiei de piaţă, iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar într-o economie
supercentralizată, în care câmpul de acţiune şi influenţă al acestei categorii economice este limitat.
„Definirea costului presupune mai întâi definirea finalităţii sale şi a obiectului său
deoarece toate procedeele de elaborare a costului decurg din aceşti doi vectori fundamentali.”8
Finalitatea costului poate fi determinată:
6 Drobotă Niţă, Economie politică, Editura Economics, Bucureşti, 1992, p. 1847 Gabriel – Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 738 Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 79
23
- contabil, prin însumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilităţii analitice, pentru a
cunoaşte nivelul costului efectiv al unui anumit produs (în comparaţie cu cel antecalculat normat)
- economic, când întreprinderea vrea să meargă mai departe cu investigaţiile sale. Ea
doreşte, cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, să ia deciziile preţului.
Costul de producţie este definit astfel: „Costul de producţie corespunde valorii de intrare în
contabilitatea financiară a bunurilor fabricate de întreprindere. El conţine:
- cost de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor consumate
- celelalte cheltuieli directe de producţie
- cheltuielile indirecte de producţie ce pot fi repartizate.” 9
În Ghidul întreprinzătorului particular costul este definit astfel:
„Totalitatea cheltuielilor efectuate de o firmă în vederea realizării de produse sau prestări
de servicii exprimate în formă bănească.” 10
„sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei
lucrări, prestarea unui serviciu.”11
Funcţiile pe care le îndeplineşte costul de producţie demonstrează importanţa acestuia ca
pârghie de cointeresare a întreprinderilor şi lucrătorilor în vederea desfăşurării unei activităţi
eficiente. Dintre aceste funcţii cele mai importante sunt:
- cunoaşterea reală a consumurilor de resurse materiale financiare şi umane pentru
producerea fiecărei mărfi sau serviciu prestat;
- evidenţa şi controlul consumului de mijloace materiale şi de forţă de muncă;
- calcularea unor indicatori importanţi cu ajutorul cărora se exprimă eficienţa activităţii
fiecărei unităţi economice;
- influenţarea nivelului rentabilităţii deoarece exprimă în formă bănească nivelul
cheltuielilor fiecărui produs nou sau pentru întreaga producţie marfă.
Plecând de la aceste funcţii se poate afirma că, cunoaşterea structurii costurilor de
producţie are o mare valoare informativă pentru strategia întreprinzătorului.
Costul de producţie constituie un indicator economic cu largă sferă de utilizare. Calcularea
lui are loc la nivelul unităţilor producătoare de bunuri materiale precum şi în cele care prestează
9 Noul sistem contabil în 25 de întrebări, Ministerul Finanţelor, p. 1210 Botea F. Florin, C.V. Haidaev, Mănescu C, Niţu V., Oniţă M., Ghidul întreprinzătorului particular, Ed. Tehnică, Bucureşti, 1994, p.4011 Dicţionarul explicativ al limbii române, Ed. Academiei, Bucureşti, 1975, p. 231
24
servicii. Autonomia economică şi financiară a agenţilor economici impune şi o activitate riguroasă
de măsurare şi cunoaştere permanentă a costurilor. Totodată, costul de producţie este un indicator
economic cu o mare forţă de oglindire a calităţii activităţii. Prin raportarea rezultatelor la costuri
se poate cunoaşte eficienţa folosirii resurselor alocate.
Unii autori 12 susţin că noţiunile „cost” şi „cheltuieli” nu sunt identice. Costul nu poate şi
nu trebuie să fie rezultatul unei calculaţii, ci este determinat de apariţia obiectivă generată de
consumul de valori ale muncii vii şi materializate. Astfel, cheltuielile din punct de vedere
operaţional, îmbracă aspectul de plată. Costul reprezintă aşadar o parte a cheltuielilor de
producţie; sunt eliminaţi factorii neconsumaţi, de tipul producţiei neterminate, care reprezintă
cheltuieli, dar nu costuri.
Analiza costului producţiei nu este un scop în sine, ci reprezintă un instrument important al
conducerii întreprinderilor prin aceea că:
- prezintă detaliat rezervele interne existente în întreprindere pe linia costului producţiei
(cheltuieli cu retribuţiile, cheltuieli cu materiale, cheltuieli complexe);
- evidenţiază deficienţele activităţii întreprinderii legate de cheltuielile de producţie şi de
fabricarea producţiei;
- elaborează soluţii de rezolvare a deficienţelor, oferind conducerii posibilitatea de a lua
decizii eficiente pentru înlăturarea lor şi pentru prevenirea lor în viitor;
- determinând efortul propriu î obţinerea rezultatelor oferă conducerii posibilitatea de a lua
decizii eficiente pentru cointeresarea şi răspunderea materială a colectivului întreprinderii, factor
esenţial în stimularea spre obţinerea unor rezultate cât mai bune;
- constituie u important instrument de prognoză a activităţii economice a întreprinderii;
- reprezintă un instrument util conducerii întreprinderii în controlul activităţii economice,
de evidenţiere şi valorificare a rezervelor interne.
Analiza costului producţiei permite evidenţierea, evaluarea şi valorificarea rezervelor
privind creşterea eficienţei activităţii economice, direcţionează eforturile întreprinderii spre
domeniile nevalorificate suficient, dă soluţii în perfecţionarea activităţii întreprinderii.
În contextul contemporan al mişcării de idei, cunoştinţele despre costul de producţie se
îmbogăţesc continuu:
12 Olariu C., Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, p. 27-28
25
- În primul rând este vorba despre deplasări importante în structura problematicii costului.
În centrul atenţiei se situează aspecte privind reducerea costului în condiţii de concurenţă în care
creşterea economică se loveşte tot mai mult de restricţiile severe ale limitelor resurselor.
- În al doilea rând se manifestă tendinţa de evidenţiere distinctă a mai multor feluri de
costuri ca părţi componente ale ansamblului cheltuielilor. Astfel, tot mai frecvent se folosesc
astăzi noţiuni cum ar fi: costul şansei sacrificate, costul timpului, costul ecologic, costul inflaţiei şi
şomajului, costul tranziţiei la economia de piaţă.
- În al treilea rând costul de producţie se analizează şi se urmăreşte în contextul dinamic al
interdependenţelor dintre activităţi şi dintre agenţii economici. Astfel, ceea ce într-un loc
constituie preţ de vânzare al produselor respective în altul ele reprezintă costul factorilor
achiziţionaţi. Deci, eventualele schimbări de preţuri în cadrul fluctuaţiei ofertei şi cererii se pot
transmite în lanţ, ca efect propagat la nivelul costurilor.
Noţiunea de cost de producţie nu a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră în
decursul dezvoltării gândirii economice. Dar se pot distinge trei mari interpretări:
- COSTUL MONETAR, care se exprimă în monedă. El reprezintă, aşa cum arată P. Salles,
„suma preţurilor tuturor bunurilor şi serviciilor necesare fabricării unui produs, ceea ce practica
contabilă numeşte preţ de cost” (Gabriel – Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management
financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 73)
- COSTUL FIZIC sau în natură corespunde exact aceleiaşi concepţii dar în loc de a se
exprima cheltuielile în expresie monetară, ele sunt considerate în realitatea lor materială.
- COSTUL PSIHOLOGIC sau dezutilitate, apreciază că tot ceea ce a fost alocat unei
anumite producţii se consideră ca neputând fi afectate unei alte producţii.
„Evidenţa cheltuielilor de producţie pe elemente primare de cheltuieli prezintă importanţă
în munca practică de analiză a dinamicii şi structurii costurilor pentru corelarea diferitelor părţi
componente ale programului economic al întreprinderii. Structura cheltuielilor de producţie pe
articole de calculaţie are la bază principiul grupării cheltuielilor după posibilitatea localizării lor
(pe produse, pe secţii, pe activităţi etc.)” 13
Între elementele primare de cheltuieli şi articole de calculaţie există o strânsă legătură dată
înainte de toate, de faptul că ambele grupări se referă la acelaşi total al cheltuielilor de producţie,
13 Vasile C. Nechita, Economie politică, vol. I, Ed. Porto Franco, Galaţi, 1992, p. 113
26
au acelaşi conţinut economic. În comerţ şi turism, regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii
operează cu două structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri şi anume:
- o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura
lor economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate, după posibilitatea identificării lor
pe produse, lucrări şi servicii în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere iar costurile sunt
structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de secţie, de
producţie şi complete (comerciale).
Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în figura 10:
CHELTUIELI (pe articole de calculaţie) COSTURI (pe stadii de fabricare şi
comercializare)
DIRECTE Costuri
directe
Costuri
de
secţie
Costuri
de
producţie
Costuri
complete
(comerciale)
1. Materii prime şi materiale directe
2. Retribuţii directe
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferentă retribuţiilor directe4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei
6. Cheltuieli generale ale unităţii
27
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
- o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura lor
economică şi destinaţie în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul
fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe iar costurile, în funcţie de gradul lor de încorporare
a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale ţi totale. Această structură este redată schematic
în figura 11:
CHELTUIELI (pe articole de calculaţie) COSTURI (după gradul de încorporare a cheltuielilor)
VARIABILE Costuri parţiale (proporţionale)
Costuri complete (absorbante=1. Materii prime şi materiale auxiliare directe
2. Retribuţii directe3. Contribuţii privind asigurările şi protecţiasocială aferentă retribuţiilor directe4. Energia, combustibilul şi materialele folosite în scopuri tehnologice5. Alte cheltuieli variabile
FIXE6. Cheltuieli constante ale secţiei7. Cheltuieli generale ale unităţii8. Cheltuieli constante de desfacere
În contabilitate, în cadrul „Conturilor de calculaţie” s-au instituit cinci conturi operaţionale
şi anume:
1) Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, se utilizează pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul în contabilitatea de gestiune a bugetelor de cheltuieli directe, elaborate pe
fiecare produs, lucrare sau serviciu.
2) Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se utilizează pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul execuţiei bugetelor de cheltuieli directe ale activităţilor auxiliare.
3) Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, este utilizat pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul de cheltuieli indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a
cheltuielilor comune ale fiecărei secţii de bază şi / sau auxiliare.
4) Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se utilizează pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul bugetului cheltuielilor administrativ-gospodăreşti, de organizare şi
28
conducere a unităţii.
5) Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi
controlul global sau pe unităţi operative a cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea
producţiei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie; cheltuieli
de transport când mărfurile circulă pe cheltuiala producătorului; cheltuieli de manipulare,
depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare şi perisabilităţi legale şi alte cheltuieli legate de
desfacerea producţiei marfă fabricate.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, „conturile interne de gestiune sunt destinate
înregistrării operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţie, respectiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de
producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate”. 14
În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în contabilitatea financiară
sunt preluate şi analizate în contabilitatea de gestiune după trei criterii independente:
1. Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv:
- funcţional
- structural
- operaţional
2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:
- complet
- parţial
3. Momentul de referinţă calculat, respectiv:
- prestabilit
- real (efectiv)
Analiza costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi / sau turistice prin
prisma criteriilor de mai sus trebuie să permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele
elemente:
a) „raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea financiară şi costurile
produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi / sau turistice reflectate în contabilitatea de
gestiune.
14 Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, pct. 105
29
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi indirecte; 3)
costurile eficiente şi neeficiente ale produselor acţiunilor şi / sau turistice, reflectate îndeosebi de
contabilitatea de gestiune”. 15
Dată fiind, însemnătatea costurilor, s-au făcut numeroase clasificări ale acestora în funcţie
de diferite criterii:
I. COSTUL PRODUSELOR ŞI COSTUL PERIOADEI
Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile însuşite şi decontate
unui obiect de calculaţie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu. Costurile perioadei vor
prejudicia rezultatul exerciţiului fără a avea o legătură cu vânzările sau celelalte venituri. Exemple
de asemenea costuri (ale perioadei): cheltuielile de desfacere, cheltuieli financiare, cheltuieli
generale de administraţie şi cheltuieli excepţionale. Ele nu se cuprind în preţul produsului,
deducându-se direct din rezultatul exerciţiului.
Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exerciţiului şi deci
asupra contului de rezultate fără a fi anexate unor conturi de stocuri.
În concordanţă cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilităţii, este
necesar să se determine costul subactivităţii care se înlătură din costul produselor reflectându-se
doar în rezultatul exerciţiului.
Relaţia de calcul este următoarea:
costul subactivităţii = costuri fixe x 1 – nivelul real al activităţii/nivelul normal al activităţii
Scopul urmărit de contabilitatea de gestiune este, în principal calculul costurilor produselor
intermediare sau finite pentru valorificarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienţilor.
Diferenţele de încorporare pot rezulta din trei surse diferite, care au în comun faptul că
decurg din decizii de gestiune, surse pe care le vom prezenta în continuare:
1. Costurile neincorporabile
Sunt în general excluse din reţeaua analitică cheltuielile care se refer la om perioadă
anterioară, chiar dacă ele sunt cuprinse în cheltuielile de exploatare.
15 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 7
30
De asemenea, nu sunt încorporate cheltuielile care se referă la exploatarea normală şi
curentă.
2. Costuri facultative
Contrar costurilor neincorporabile care sunt excluse din reţeaua analitică, cheltuielile
supletive constituie adăugiri. E vorba de “consumaţii” care, deşi, recunoscute ca elemente de
cheltuieli în contabilitatea generală, au fost păstrate de întreprindere ca elemente de cost. Acesta
este cazul într-o firmă individuală, salariile patronului şi are membrilor lucrători ai familiei sale.
3. Costuri de substituţie
Este vorba de:
- Costurile luate în calcul de contabilitatea de gestiune cu un total diferit de cel înregistrat în
contabilitatea financiară;
- A costului de achiziţie valoarea de înlocuire a materialelor utilizate;
- A anumitor cheltuieli calculate în contabilitatea generală pe criterii fiscale sau sociale, cu
cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.
În vreme ce metodele tradiţionale de cost complet impută produselor toate cheltuielile
întreprinderii, fie ele operaţionale sau fixe, potrivit tehnicii imputării raţionale, totalul cheltuielilor
fixe imputate produselor este dat de formula:
Cheltuieli fixe reale activitatea reală / activitatea normală
Raportul: activitatea reală / activitatea normală, numit “coeficient de imputare raţională”,
este în mod vizibil mai mic decât 1, în caz de subactivitate.
4. Cheltuieli încorporabile
Cheltuielile numite încorporabile înregistrate de contabilitatea financiară în contul de rezultate
trebuie cuprinse în contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor. Planul Contabil General
(PCG francez) recomandă criteriul “rezonabilului” (raţionalului) pentru a include sau nu o
cheltuială într-un cost. Se percep două categorii de cheltuieli încorporabile:
- Cheltuieli directe, care se referă la un singur cost şi pot fi direct alocate
acestuia, fără neclaritate;
- Cheltuieli indirecte care nu pot fi încorporate în special unui cost sau altul,
deoarece se referă la mai multe concomitent. Este deci necesar un efort de distribuire înainte de a
le aloca diverselor costuri implicate.
31
5. Alte “cheltuieli”
Trebuie adăugate “cheltuielile” supletive, care nu apar în contul de rezultate, ci în bilanţ.
Ele trebuie să intre în calculul costurilor, deoarece corespund remunerării unui factor de producţie:
muncă sau remunerarea exploatării individuale; capital sau remunerarea aducătorilor de capitaluri.
Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau indirecte.
Pe de altă parte, trebuie evidenţiate cheltuielile nou-încorporabile consemnate în
contabilitatea financiară, dar pe care contabilitate de gestiune nu le poate lua în considerare,
deoarece ele mu rezultă din exploatarea normală a întreprinderii. Aceste cheltuieli contabile pot fi
considerate anormale, fie pentru că se referă la un alt exerciţiu. Este greu de alcătuit o listă
completă a cheltuielilor nou încorporabile, fiindcă totul depinde de întreprinderea respectivă.
Totuşi, o posibilă listă ar putea conţine: provizii reglementate sau unele excepţionale, cheltuieli
excepţionale cu operaţiuni de capital, cheltuieli aferente unei perioade anterioare celei date,
impozit pe profit.
6. Rezultatele
In contabilitatea de gestiune există trei categorii de rezultate: încorporabile, neincorporabile şi
eventuale supletive.
Schematizat, putem spune că rezultatul încorporabil de referinţă înregistrat în contabilitatea
generală şi analitică rămâne preţul de vânzare (sau cifra de afaceri într-o viziune de tip direct
costing).
Cât despre rezultatele neincorporabile, ele trebuie eliminate din domeniul de calcul al
contabilităţii de gestiune, deoarece este vorba de rezultate înregistrate de întreprindere, dar care nu
alcătuiesc obiectul principal al acesteia. Exemple de rezultate anormale sunt: rezultate
excepţionale, recuperarea creanţelor provizionate, plus valorile pe cesiunile de imobilizări. In fine
cel mai cunoscut exemplu al rezultatelor supletive este constituit de lucrări executate de
întreprindere pentru ea însăşi.
7. Modalităţi de realizare a cheltuielilor
Ca şi în contabilitatea generală, periodicitatea este o regulă şi în contabilitatea de gestiune. Din
cauza acestei periodicităţi, în general lunare (câteodată anuale), cheltuielile încorporabile sau cele
supletive înregistrate în mod discontinuu care se întind de obicei în mod continuu pe mai multe
luni trebuie distribuite lunar pentru nevoile contabilităţii de gestiune (exemple: taxă profesională,
chirii, prime de asigurare, electricitate, telefon, amortizări, etc.).
32
8. Conturile de stocuri
Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se concretizează prin conturile de
stocuri care, prin înregistrarea mişcărilor permit cunoaşterea în orice moment în cursul exerciţiului
a cantităţilor şi valorilor existente. Mişcările debitoare sunt stabilite pe principiul costurilor
istorice, definind valoarea atribuită la fiecare intrare, adică valoarea din ziua tranzacţiei.
II. COSTURI FIXE ŞI COSTURI VARIABILE
Costurile, la fel ca fiinţele umane, au diferite structuri comportamentale. Termenul de
comportament al costului se referă la măsura în care costurile într-o societate comercială
răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea societate. O percepere a structurilor
comportamentale ale costului şi abilitatea de a intui comportamentul costului într-o anumită
situaţie sunt importante pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o
înţelegere a relaţiilor intrări-ieşiri, altfel spus resursele utilizate şi cantitatea de muncă.
Costul total conţine diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care rezultă
dintr-o structură generală de comportament undeva între două extreme:
- Costuri variabile-proporţionale;
- Costuri fixe-absolute;
1. Costurile variabile sunt acelea care îşi schimbă volumul în acelaşi mod cu modificarea
volumului fizic al producţiei, dar nu întotdeauna direct proporţional. Se cuprind aici consumul
de materii prime, energie electrică în scopuri tehnologice, aburi, apă, combustibil pentru
necesităţile tehnologice, salariile de bază ale lucrătorilor direct productivi.
Matematic, costurile variabile constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) după
formula:
CV = f(Q) – în cazul costurilor variabilelor totale ;
– în cazul costurilor variabile unitare.
2. Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rămân relativ neschimbate. Ele sunt
determinate de simpla prezenţă a capacităţilor de producţie. Se includ aici: salariile
33
personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul şi energia pentru încălzit
şi iluminatul general al unităţii etc.
Mărimea costurilor fixe (Cf) depinde în mare măsură de factorul timp şi de aceea,
matematic, se exprimă astfel: Cf = f(t).
Costurile fixe unitare scad pe măsură ce creşte volumul producţiei. Exprimarea cifrică
a comportamentului acestor costuri în funcţie de modificarea volumului producţiei presupune
utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat astfel:
în care:
- ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă luate în calcul ;
- ch0 reprezintă cheltuieli totale din perioada de bază (precedentă);
- Q1 reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
- Q0 reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada de bază.
În funcţie de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi: costuri proporţionale,
Aceste informaţii fac ca managerii să-şi dea seama dacă un atelier sau un proces de
producţie este eficient; de asemenea, ele arată dacă preţurile pot fi adaptate pentru a se face faţă
competiţiei. În perioadele de declin al comerţului, informaţiile arată la ce preţ poate di executată
munca pentru a asigura o activitate suficientă pentru acoperirea cheltuielilor fixe.
Când se stabilesc costurile standard, este necesar să se determine nivelul de performanţă la
care doreşte să aspire firma. Există trei niveluri de luat în calcul:
a) cel sugerat de realizările precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfăcător, fiind
uşor de atins, dar conducerea va ajunge să se complacă;
b) cele care ar necesita cea mai înaltă eficienţă posibilă. Acest nivel este nerealist şi va
duce constant la abateri negative, datorită standardelor prea înalte cerute. Abaterile pot încuraja
conducerea, dar frecvent, pot avea un efect de descurajare asupra personalului;
c) nivelul posibil prin conducere şi muncă eficientă. Acest nivel este satisfăcător, fiind
realist. Orice abateri negative vor arăta eventuale căi de a se economisi. Conducerea va simţi că,
printr-un efort optim, standardele vor fi atinse.
Organizarea
Structura tipică a unui cost de producţie (absorbant), calculat după metoda costurilor
standard cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei şi anume:
- materialele
- manoperă
- costuri de regie
„Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Calculul costurilor standard pe produs;
2. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard;
3. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.”
1. Calculul costurilor standard pe produs
Succesul aplicării metodei standard cost depinde, în mare măsură, de precizia cu care sunt
redactate standardele. În literatura de specialitate se cunosc mai multe feluri de standarde, şi
anume:
88
a) standarde fizice sau naturale;
b) standarde valorice;
c) standarde curente;
d) standarde de bază;
e) standarde ideale;
f) standarde normale;
g) standarde reale.
a) Standardele fizice sau naturale sunt acelea care se pot exprima cantitativ sub două
forme şi anume, în unităţi de măsură specifice materialelor (greutate, lungime, suprafaţă, volum,
etc.) şi în unităţi de timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezultă că
standardele fizice se subdivid în standarde naturale sau fizice de materiale şi de timp.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte, în principal:
- definirea produsului ce se fabrică;
- menţionarea modului de organizare a producţiei şi a muncii;
- stabilirea materialelor necesare;
- menţionarea tehnologiei de fabricaţie;
- menţionarea utilajelor şi instalaţiilor necesare procesului tehnologic;
- stabilirea forţei de muncă necesară, etc.
Standardele de materiale se calculează pentru fiecare fel de material prevăzut înregistrate
în fişele tehnologice ale produselor.
Standardele de timp reprezintă durata de timp pe operaţii şi pe total, necesară pentru
realizarea unei piese, semifabricat sau produs, cât şi pentru diferite contribuţii suplimentare.
b) Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se determină
de către economiştii contabili prin aplicarea preţurilor de aprovizionare şi tarifelor de salarizare
asupra standardelor fizice de materiale şi manoperă
Spre deosebire de standardele fizice, care, aşa cum s-a văzut are o autenticitate mai mare
în timp, standardele valorice au o consecvenţă mai mică datorită modificărilor de preţuri şi tarife,
care, în special în economia de tranziţie, au o frecvenţă mai mare.
În afară de standardele valorice au la bază consumurile de materiale şi de manoperă, mai
sunt standarde valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale întreprinderilor. Dintre
acestea, menţionăm: standarde de debitori, furnizori şi creditori, standardul pentru viteza de rotaţie
89
a mijloacelor circulante, valoarea standard a mijloacelor fixe existente şi valoarea producţiei
executate, procentul standard al rentabilităţii, etc.
Din categoria standardelor valorice mai fac parte şi standardele de costuri indirecte sau
bugetele de costuri. Acestea cuprind costurile generale de producţie şi costurile generale de
administraţie şi conducere, delimitate valoric prin bugete generatoare de costuri (secţii, ateliere,
linii de fabricaţie, servicii, birouri), iar în cadrul acestora pe elemente şi categorii de costuri.
Pentru facilitarea urmăririi controlului şi analizei modului de încadrare a costurilor în
limitele stabilite prin bugete, acestea sunt legate de aria de responsabilitate a conducătorului
locului respectiv (şef de echipă sau brigadă, maiştri, şef de secţie, şef de sector, şef de birou, şef
de serviciu, director, etc.)
La redactarea bugetelor de costuri, o atenţie deosebită trebuie acordată delimitării cât mai
exacte a fiecărui cost, pe locuri de costuri şi, în cadrul acestora, a separării din totalul costurilor
indirecte a costurilor fixe de cele variabile. Această separare prezintă o mare importanţă pentru
alcătuirea bugetelor flexibile de costuri, adică a bugetelor stabilite în funcţie de diferite niveluri de
activitate sau capacităţi de producţie, faţă de capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul flexibil
de costuri constituie un instrument important al conducerii, atât pentru controlul şi analiza
modului de desfăşurare a activităţii cât şi pentru cunoaşterea motivelor abaterilor şi luarea
măsurilor de orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime.
c) Standardele curente sunt caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură cu condiţiile şi
însuşirile procesului de producţie existent, ceea ce face să fie autentice numai pentru acestea. De
aceea ele trebuie să fie reactualizate la orice schimbare intervenită faţă de condiţiile iniţiale.
d) Standardele de bază se caracterizează prin funcţia şi rolul lor de obiective stabilite pe o
perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre atingerea lor.
e) Standardele iniţiale sunt acele standarde care se calculează în condiţiile ideale de
prestare a procesului de producţie. De aceea, folosirea lor este mai mult informativă în vederea
măsurării nivelului costurilor actuale şi a aspiraţiei lor faţă de condiţiile ideale ce ar trebui să
existe într-o întreprindere.
f) Standardele normale sunt determinate pe baza unei activităţi prestate în mai multe
perioade trecute, considerate normale. Pentru anularea caracterului rigid ala cestor standarde şi
modificarea lor în elemente dinamice de orientare a activităţii viitoare, este necesară actualizarea
90
lor în funcţie de condiţiile în care urmează să se efectueze producţia, precum şi alte elemente
previzionale.
g) Standardele reale se caracterizează prin conţinutul şi funcţia lor, ca mărimi posibile de
executat în anumite condiţii date. La baza determinării standardelor reale stau datele din trecut
îmbunătăţite prin anularea celor generate de cauze subiective, precum şi elemente previzionale
fundamentate ştiinţific, completate cu elemente stimulative posibile de realizat în viitor. Atât
teoria, cât şi practica economică contemporană atestă că, dintre toate categoriile de standarde,
standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modernă a întreprinderii.
Calculul costurilor standard pe produs se fundamentează pe:
1.1. Standarde stabilite pentru materiale
1.2. Standarde stabilite pentru manoperă
1.3. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie
1.1. Calculul costurilor standard pentru materiale
Standardele pentru materiale sunt determinate pe baza standardelor cantitative şi a preţurilor de
aprovizionare standard. Standardele cantitative pentru materiale se redactează de către personalul
tehnic pe baza documentaţiei tehnice, avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura
procesul de producţie. În general aceste standarde au o autenticitate mai îndelungată în timp,
schimbarea lor fiind dictată numai de apariţia unor transformări în tehnologia de fabricaţie sau a
unor situaţii diferite faţă de cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor.
Preţurile de aprovizionare standard trebuie să garanteze un caracter etalon. Pentru
precizarea acestora se poate folosi una din următoarele variante:
- varianta preţurilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp (de regulă 5 sau 10
ani);
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedentă celei pentru care se lebaorează
standardele;
- varianta trend-ului care ţine seama de direcţia mişcării preţurilor în perioada luată în
calcul.
Preţurile stabilite drept standard se înscriu în „lista de preţuri”.
Ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile standard de aprovizionare, se
obţin costurile standard pentru materiale. Similar se stabilesc costuri standard privind consumul de
91
utilităţi tehnologice, prestaţii şi semifabricate din afară, care se trec pe seama aceluiaşi articol de
calculaţie „Materiale”.
1.2. Calculul costurilor standard pentru manoperă
Standardele pentru manoperă au la bază standardele de timp şi tarifele de salarizare standard.
Standardele de timp se stabilesc având în vedere procesele de fabricaţie şi procedeele
cunoscute (cronometrare, măsurare, istorico-statistic) pentru stabilirea timpului de muncă necesar
cu caracter de etalon. Pentru accentuarea standardelor se completează formulare speciale pentru
măsurarea şi studiul timpului de lucru care cuprind, în final, timpul standard pe operaţii.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a
datelor cu privire la salarii plătite în perioadele anterioare şi a condiţiilor de muncă şi vieţii din
perioada următoare pentru care sunt stabilite. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ţine
seama şi de legislaţia muncii. Ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs, standarde
de timp cu tarifele de salarizare standard, se obţin costurile standard pentru manoperă.
1.3. Elaborarea bugetelor cheltuieli de regie
Datorită conţinutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se folosesc
procedee diferite.
Principalele procedee sunt:
- procedeul global
- procedeul analitic
a) Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard la nivelul
întreprinderii pe fiecare categorie de cheltuieli care intră în structura costurilor de regie, şi anume:
- cheltuieli generale de producţie
- cheltuieli generale de administraţie şi vânzare
Calculul se poate executa luând drept bază media acestor cheltuieli pe o perioadă de 5-10 ani sau
nivelul cheltuielilor din perioada de bază.
Pentru a determina cheltuielile de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor
din perioada de bază se influenţează cu gradul de modificare a producţiei.
Modelul matematic este următorul:
, unde:
Chs – mărimea cheltuielilor de regie standard;
92
Ch – cheltuiala medie sau cheltuiala din perioada de bază;
G – gradul de modificare a producţiei.
Gradul de modificare a producţiei se determină raportând volumul sau valoarea producţiei
standard la volumul sau valoarea producţiei medii (sau din perioada de bază), înmulţit cu o sută.
b) Procedeul analitic cunoscut şi sub denumirea de procedeul standardelor individuale,
presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatorică (secţie,
atelier, administraţia întreprinderii) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie
media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă
celei pentru care se elaborează standarde.
Metodologia de calcul diferă în funcţie de faptul că volumul producţiei standard este egal
sau diferit de volumul producţiei medii din perioada luată în calcul. Astfel, dacă producţia
standard este egală cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde în cazul
fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu valoarea
procentuală a factorului stimulativ.
În situaţia în care producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului
precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor
cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei.
Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costul standard
Având în vedere că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi control
a cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta o analiză sistematică asupra lor, utilizarea metodei
costurilor standard implică:
- compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea, pe
sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie, pe cauze, iar prin centralizare pe total
întreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii şi cauzelor lor;
- stabilirea măsurilor ce se impun pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea
costurilor efective în standardele stabilite.
În cadrul fiecărui sector de cheltuieli (secţie, atelier) calculul şi analiza abaterilor se
efectuează pe articole de calculaţie specifice metodei costurilor standard.
93
1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale
În urma desfăşurării procesului de fabricaţie pot apărea două feluri de abateri şi anume: abateri de
cantitate sau din consum şi abateri din diferenţe de preţ.
Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi materiale de determină prin:
- documentaţia de eliberare, respectiv restituire a materialelor. În această situaţie, se
centralizează pe baza documentelor primare consumurile suplimentare şi respectiv restituirile
consemnate în documente. Valoarea abaterilor se determină după centralizarea acestor cantităţi
printr-o singură operaţie:
, unde:
ACM – valoarea abaterilor din consum
ΔCM – abaterea cantitativă
PS – preţul de aprovizionare standard
- procedeul debitării cantităţilor necesare înainte de a fi date materialele în consum. În
această situaţie modelul de calcul matematic este următorul:
, unde
Q – cantitatea de produse fabricată;
CS – consumul cantitativ standard de produs;
Ce – consumul cantitativ – efectiv de produs.
- inventarierea zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase neconsumate la
locurile de muncă din secţii şi stabilirea pe această bază a consumurilor efective, care se compară
apoi cu cele standard.
Abaterile de la consumul standard pot avea drept cauze: folosirea altor materiale decât cele
standard, lipsa maşinilor şi utilajelor standard, neactualizarea standardelor ca urmare a modificării
tehnologiei de fabricaţie, etc.
Abaterile din diferenţa de preţ la materiale se pot calcula în două variante:
- în funcţie de materialele aprovizionate şi în acest caz modelul matematic de determinare
este:
, unde
Apm – abaterea din diferenţă de preţ la materiale;
Pe – preţ unitar efectiv;
PS – preţ unitar standard;
94
Ci – cantitatea de materiale aprovizionată.
În această variantă se înregistrează la preţ de aprovizionare efectiv, iar modelul matematic de
determinare a abaterilor este:
Abaterile din diferenţa de preţ pot avea drept cauză: schimbarea preţurilor de cumpărare,
schimbarea surselor de aprovizionare şi a mijloacelor de transport, etc.
2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă
În cazul acestui articol de calculaţie există două categorii de abateri: abateri de la modul de
utilizare a orelor productive (de timp) şi abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif).
Abaterile datorate modului de utilizare a orelor productive se determină pe baza
următoarei relaţii matematice:
, unde:
At – abaterea de la eficienţa muncii;
te – timpul efectiv;
tS – timpul standard;
TSS – timpul de salarizare standard;
Q – cantitatea de produse fabricată.
Această categorie de abateri poate avea drept cauze: efectuarea de operaţii suplimentare,
neprevăzute de procesul tehnologic; utilizarea unor lucrători cu o îndemânare mai redusă sau mai
mare decât cea standard; folosirea altor utilaje decât cele standard.
Abaterile de la tariful de salarizare standard se determină utilizând următorul model
matematic:
, unde
TSe – tariful de salarizare efectiv
Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea drept cauze: utilizarea unor lucrători
salarizaţi după alt tarif decât cel standard, formarea schimburilor de noapte fără ca aceasta să fie
prevăzută la elaborarea standardelor, etc.
3. Abaterile de la costurile de regie standard
În cazul cheltuielilor de regie se disting următoarele categorii de abateri:
- abateri de la bugetul de cheltuieli;
- abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
95
- abateri de randament;
Abaterile de la bugetul de cheltuieli denumite şi abateri de volum se pot stabili:
- de la bugetul propriu-zis;
- de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc ca diferenţă între cheltuielile standard şi
cele efective înregistrate în contabilitate.
Abaterile de la bugetul recalculat se determină datorită necesităţii de a corela cheltuielile
de regie cu volumul activităţii desfăşurate care se abate de la acel standard. Recalcularea se face
numai pentru cheltuielile variabile şi cele semivariabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate în
raport cu modificările ce intervin în volumul activităţii desfăşurate.
Recalcularea cheltuielilor se efectuează după relaţiile:
- pentru cheltuieli variabile:
, unde
Chv – cheltuielile variabile recalculate;
Chbvi – cheltuielile variabile din bugetul iniţial;
Vhs – volumul activităţii exprimat în ore;
Vhe – volumul activităţii efective exprimat în ore.
- pentru cheltuielile semivariabile:
, unde
ChSr – cheltuielile semivariabile recalculate;
Chsbi – cheltuielile semivariabile din bugetul iniţial;
Chv – cota de cheltuieli variabilă unitare;
După recalcularea bugetului, abaterile se stabilesc ca diferenţă între datele din
contabilitate şi cele din bugetul recalculat.
Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie se determină
luând drept bază de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate şi
comparându-le:
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat:
96
, în care
Chbij – suma cheltuielilor din bugetul iniţial
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat:
, în care
Chbirj – suma cheltuielilor din bugetul recalculat;
Abaterea de randament se calculează ca diferenţă între cheltuielile standard aferente orelor
efective de activitate productivă şi cheltuielile standard aferente volumului producţiei fabricate:
, în care
Qs – producţia standard;
Qef – producţia efectivă.
Urmărirea costurilor de producţie în cazul metodei standard – cost se poate organiza
potrivit unuia din următoarele variante:
- metoda standard – cost parţial;
- metoda standard – cost unic;
- metoda standard – cost dublu;
a) metoda standard – cost parţial
Potrivit acestei metode costurile de producţie se înregistrează în contul „Producţia” desfăşurate în
analitic pe sectoare de cheltuieli, iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie: „Materiale”,
„Manoperă”, şi „Cheltuieli de regie”.
În contul „Producţia” se va înregistra pe debit cheltuielile25 efective ocazionate de procesul
de producţie, iar pe credit costurile standard privind produsele obţinute şi, dacă este cazul,
producţia neterminată (în curs de execuţie) evaluată la costuri standard. La sfârşitul perioadei de
gestiune, produsele finite şi producţia neterminată evaluate la costuri standard se compară cu
cheltuielile efective din debitul analiticelor contului „Producţia”, iar diferenţa stabilită constituie
abateri de la costurile standard.
25 Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Editura „Tribuna economică”, Bucureşti, 2002, p. 317
97
Abaterile astfel determinate se înregistrează în contul „Abateri de la costurile standard”.
Acest cont se deschide în analitic pe articole de calculaţie şi înregistrează pe debit depăşirile de
costuri standard şi pe credit economiile. Soldul conturilor analitice se virează în contul „Profit şi
pierderi”.
Schema înregistrărilor contabile se prezintă astfel:
98
- costul aferent prod. netermi-nate la începutul perioadei- costul efectiv al materia-lelor consum, în timpul perioadei- abateri la materiale (economii)
- costul standard al materialelor prod. finite- costul standard al materialelor aferent prod. netermi-nate în timpul perioadei- abateri la materiale (depăşiri)
- costul manop. aferent prod. netermi-nate la începutul perioadei- costul efectiv al manop. în cursul perioadei- abateri la manoperă (economii)
- costul standard al manoperei aferente prod. finite- costul standard al manoperei aferente prod. netermi-nate la sfârşitul perioadei- abateri la manoperă (depăşiri)
- cheltuieli de regie aferent prod. neterminate la începutul perioadei- cheltuieli de regie efective în cursul perioadei- abateri la manoperă (economii)
- cheltuieli de regie standard aferente prod. finite- cheltuieli de regie aferente prod. standard neterminate la sfârşitul perioadei - abateri la manoperă (depăşiri)
D Producţie/Materiale C D Producţie/Manoperă C D Producţie/Chel. De regie C
D Abateri/Materiale C D Abateri/Manoperă C D Abateri/Chel. De regie C
- abateri nefav.
- abateri favorab.
- abateri
nefav.
- abateri favorab.
- abateri nefav. - abateri
favorab.
D Profit şi pierderi C
- Economii de costuri - Depăşiri de costuri
Fig. 22 Schema înregistrărilor contabile în metoda standard – cost parţial
Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi,
1999, p. 317
Principalul dezavantaj al acestei metode se datorează faptului că determinarea abaterilor
pe cale contabilă are loc numai la sfârşitul perioadei, fapt ce are drept consecinţă:
- necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de fabricaţie;
- stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de calculaţie;
b) Metoda standard – cost unic
În cadrul acestei variante contul „Producţie” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli şi pe
articole de calculaţie, se debitează cu materialele cumpărate, manopera şi cheltuielile de regie
exprimate în costuri standard şi se creditează cu costurile standard aferente produselor finite
obţinute din procesul de fabricaţie. Soldul său reprezintă costurile standard aferente producţiei
neterminate.
99
În ceea ce priveşte calculul şi evidenţa abaterilor, acestea se calculează operativ pe cauze,
în cadrul fiecărui articol de calculaţie specific metodei standard – cost. Pentru materiale, abaterile
din diferenţă de preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării şi depozitării acestora sau cu ocazia
consumării lor productive. În ipoteza înregistrării materialelor în contabilitate la preţ de
aprovizionare standard, abaterile din diferenţă de preţ, se stabilesc cu ocazia depozitării lor
deoarece cantitatea aprovizionată nu corespunde, în principiu, cu cea consumată efectiv. Sunt
necesare deci două conturi de abateri, şi anume: „Abateri din diferenţă de preţ la materialele
aprovizionate” şi „Abateri din diferenţă de preţ la materialele consumate”.
Celelalte abateri rămân să se determine cu ocazia desfăşurării procesului de fabricaţie sau
după ce acesta s-a terminat (cazul cheltuielilor de regie).
Abaterile determinate operativ prin procedee matematice se înregistrează în conturile pe
cauze în cazul fiecărui articol de calculaţie şi desfăşurate în analitic pe sectoare de cheltuieli.
Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile standard şi se
creditează cu economiile faţă de aceste costuri.
Stabilirea abaterilor privind materialele şi manopera pe baza documentelor primare creează
premisele informării operative a organelor de decizie asupra dereglărilor intervenite în procesul de
fabricaţie. Sumele raportate operativ trebuie însă confruntate cu cele înregistrate în contabilitate.
Pentru aceasta criteriile de întocmire a situaţiilor operative trebuie să coincidă cu criteriile de
deschidere a analiticilor contului „Producţie”. Efortul suplimentar impus de determinarea şi
raportarea operativă a abaterilor este compensat prin faptul că în metoda standard – cost unic nu
este obligatorie inventarierea producţiei în curs de execuţie.
c) Metoda standard - cost dublu
În această metodă înregistrarea consumurilor ocazionate de procesul de fabricaţie şi decontarea
celor înglobate în producţia obţinută se efectuează cu ajutorul contului „Producţie” şi al
analiticelor sale atât la nivelul costurilor efective cât şi la nivelul costurilor standard.
Pentru înregistrarea costurilor standard în contul „Producţie” şi în analiticele sale se
foloseşte drept cont corespondent, contul intitulat „Cont de compensare standard” (906) specific
numai metodei standard – cost dublu. Standardele de costuri utilizate în scopul acestei metode se
bazează pe standardele elaborate pentru un timp mai îndelungat, fapt pentru care ele poartă
denumirea de standarde permanente; acestea nu se modifică în cursul unei perioade de gestiune şi
au în vedere, în cazul cheltuielilor de regie, un singur nivel de activitate.
100
Spre deosebire de metoda standard – cost parţial şi metoda standard – cost unic, depăşirile,
respectiv economiile faţă de costurile standard, se exprimă prin intermediul unor indicatori numiţi
indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în sumă absolută.
În ceea ce priveşte producţia în curs de execuţie, de la sfârşitul perioadei de gestiune,
aceasta se trece pentru închidere în creditul contului „Producţie, evaluându-se atât în costuri
standard cât şi în costuri efective.
Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează sub formă globală pe articole de
circulaţie potrivit formulei:
, unde
Ieg – indice de eficienţă globală;
Che – costurile efective de producţie la nivelul unui articol de calculaţie;
ChS – costurile standard la nivelul unui articol de calculaţie.
Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii (abateri favorabile), iar indicii
de eficienţă supraunitari, indică depăşiri (sau abateri nefavorabile) faţă de costurile standard.
Pe lângă indicii de eficienţă globali, se pot stabili în cazul fiecărui articol de calculaţie,
indicii de eficienţă pe cauzele care au determinat abaterile. Astfel:
- la costurile „materiale” se calculează un indice de eficienţă din diferenţă de preţ şi un
indice de eficienţă din consumul cantitativ.
- Indicele de eficienţă din diferenţa de preţ se determină astfel:
, unde
Iepm – indicele de eficienţă din diferenţa de preţ;
Vem – valoarea efectivă a materialelor;
Vam – valoarea standard a materialelor.
La costurile cu manoperă se calculează un indice de eficienţă din diferenţe la tarifele de
salarii şi un indice de eficienţă de la gradul de utilizare a forţei de muncă.
- indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare:
, în care
IeTm – indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare;
101
Vme – valoarea manoperei efective;
Vms – valoarea manoperei standard.
- indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă:
, în care
IeTm – indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă;
Iegman – indicele de eficienţă globală la manoperă.
- la cheltuielile de regie se calculează de asemenea indici de eficienţă pe cauze utilizând
formule de calcul asemănătoare. Această metodă este deosebit de laborioasă comportând
utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de producţie evaluate în funcţie de
două preţuri, precum şi inventarierea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de
gestiune.
2. Metoda costurilor normate
Are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al procesului de producţie şi de stabilire a
deciziilor managerului privind reducerea sistematică a costurilor şi creşterea rentabilităţii. S-a
aplicat în URSS, iar la noi în ţară începând cu 1955.
Calculaţiile au drept obiectiv stabilirea „cheltuielilor de producţiei etalon” şi servesc
pentru aprecierea nivelului economiilor realizate de costurile efective. Costul normat se stabileşte
pe baza normelor de consum efective. Costul normat se stabileşte pe baza normelor de consum de
materiale, a normelor de timp şi salarii pe secţii, produse, piese, etc.
3. Metoda JIT (Just – in - time)
Apărut în Japonia în anii ’50-’60, JIT este definit ca „o filozofie de gestiune a întreprinderii
fondate pe dorinţa de a satisface clientul (prin calitate şi timp de aşteptare foarte scurt), de a evita
risipa şi a implica personalul. Se urmăreşte idealul unui flux de producţie bucată cu bucată, ceea
ce presupune cuplarea cu calitatea globală”.
Văzut drept un proces de îmbunătăţire continuă prin învăţare, JIT este condus de principiul „a
livra, produce, aproviziona ceea ce-i trebuie clientului, atunci când îi trebuie”.
Această enunţare nu este nici comună, nici simplistă. Ea nu este comună în sensul că poate
fi necesar să se anticipeze nevoia clientului; adică să se producă şi să se aprovizioneze mai mult
decât îi trebuie clientului, când îi trebuie, deoarece:
102
- clientul impune un termen de livrare a produsului mai scurt decât cel necesar pentru a-l
fabrica şi livra;
- problemele de unitate tehnică impun fabricarea unei cantităţi (serii sau loturi) mai mari
decât cele cerute de comenzi individuale, ceea ce permite obţinerea unui randament mai bun sau a
unei cantităţi mai bune;
- costurile asociate lansării comenzilor de aprovizionare, de transfer de materii sau
informaţii, de fabricaţie, costuri care nu depind de mărimea comenzii, implică amortizarea lor pe
cantitatea aprovizionată, transferată sau produsă.
De asemenea, enunţarea de mai sus nu este simplistă, pentru că e vorba de un principiu şi
nu de un obiectiv. Principiile nu substituie obiectivele, ci le organizează. Deoarece principiile sunt
idealuri, va fi întotdeauna nevoie de a avea obiective mai concrete. Suntem deci confruntaţi cu
două logici de natură distinctă. Prima denumită „de lot” duce la anticiparea şi regruparea
comenzilor pentru a profita de avantajele de cost legate de economiile de scară şi de
inseparabilitatea tehnică. A doua, numită „de flux”, întemeiată pe flexibilitate, dezbate comenzile
una câte una, imediat după sosirea lor, pentru a diminua termenele de livrare şi stocurile.
JIT este însuşi acest proces de substituţie. El adoptă a doua logică fără a tăgădui celei
dintâi, atâta vreme cât condiţiile valabilităţii ei nu au fost afectate.
Aplicarea în fapt a principiului de mai sus constă în:
- a comanda sistemul din aval, adică fiecare activitate de producţie nu este angajată decât
plecând de la o nevoie a clientului (există clienţi externi şi clienţi interni, cei din urmă fiind
furnizorii celor dintâi).
- absorbirea oricărei risipe, ştiind că scopul fiecărui produs este consumatorul final şi că,
pe de o parte, satisfacerea, păstrarea şi câştigarea fidelităţii clientului implică pe toată lumea
(personal, furnizori, etc.), iar pe de altă parte, tot ceea ce nu contribuie la satisfacerea nevoii sau
produce un cost suplimentar faţă de altă soluţie trebuie eliminat.
Astfel, JIT, nu poate fi gândit decât într-un mediu TQM (managementul calităţii totale);
iată de ce unele firme au alcătuit prin asociere sistemul TQM-JIT (tradus prin calitate totală –
exact la timp).
De fapt, JIT se bazează pe o idee simplă, determinată de concurenţa internaţională şi de
globalizarea care a apărut în ultimii 30 de ani. Trebuie să se procure clientului produsul pe care îl
103
solicită la data la care are nevoie de el, cerând un termen de livrare egal cu timpii separatorii
(transformarea fizică a materiilor prime şi informaţiei) şi la cel mai mic cost.
JIT desemnează o mişcare profundă, născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial,
când Japonia încerca să-şi lanseze economia inspirându-se din recomandările marilor specialişti
americani în calitate. Primul a fost E. Deming, care la aplicat în Japonia în 1949; al doilea a fost J.
Juran, promotorul calităţii în întreprinderi.
În anii ’70, concurenţa internaţională se simplifică; acum este evidentă superioritatea unor
firme japoneze din diferite domenii ca: automobile (Toyota), fotocopiatoare (Canon),
magnetoscoape (Matsushita).
JIT se naşte într-un mediu caracteristic, cel nipon, caracterizat de existenţa valorilor
colective şi de simţul colectiv al răspunderii, de metode participative de luare a deciziilor, de
spaţiu redus care nu permit stocarea de rolul activ de susţinere al statutului.
Caracteristicile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susţină că JIT nu ar
putea fi transferat în alte locuri din cauze culturale. Totuşi, din 1980, datorită concurenţei
japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile încep să se integreze principiile
JIT. Această punere în practică va fi însă lungă şi grea, deoarece la sfârşitul anilor ’80, studiul lui
Wormack s.a. accentuează întârzierea lor din punct de vedere al productivităţii şi calităţii faţă de
întreprinderile japoneze.
JIT este un proces de îmbunătăţire permanentă prin învăţare, lucru valabil şi pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru preconizarea şi
amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea comenzilor clientului în
conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producţie, trebuie suplimentată activitatea
sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăţite calitatea, echipamentele şi
procedeele, oricare ar fi sistemul.
Expunerea calităţii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o
definiţie funcţională a necesităţii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile funcţionale, apoi
funcţiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul, pentru a verifica calitatea
concepţiei, performanţei, conformităţii şi deservirii, ca şi costul.
104
Şi în producţie, diversitatea nu trebuie să fie o povară, ci trebuie ţinută sub control.
Tehnologiile de grup sunt instrumentul preferat. Ele permit structurarea produselor în grupe
omogene după un criteriu care poate consta în procedeul şi uneltele folosite.
Cele spuse mai sus nu situează progresul tehnic pe planul al doilea, ci îi determină
integrarea în funcţionarea organizaţiei.
O altă competenţă a necesităţii clientului care trebuie situată pe prim plan, însă fără a fi
supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acţiuni trebuie conduse în paralel şi
condiţionează demararea unei alte acţiuni, cea mai lungă dintre primele determină posibilitatea
angajării acţiunii următoare. Deci este inutil să se înceapă, în lipsa unui motiv special, o operaţie
cât de curând posibil, chiar dacă există posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în funcţie de
termenul ultim, termenul de livrare către clientul extern.
Într-un sistem tradiţional, se acţionează direcţionând fluxul de la furnizor spre fabricaţie, şi
de aici spre client. Gestiunea priorităţilor în atelier se stabileşte prin planificare centralizată a
activităţilor atelierelor. Aceasta necesită o urmărire a fluxurilor de fabricaţie, adică o colectare a
datelor printr-un sistem de fişe de urmărire (de hârtie sau electronice) şi în fine, un ansamblu de
măsuri corective al căror efect rămâne nesigur. Trebuie stabilizat ansamblul costurilor asociate
unui asemenea sistem: costul funcţionării logistice, costul adaptărilor, costul supravegherii, costul
corecţiilor şi costul abaterii de performanţă de la previziune la ral.
În producţia pe loturi, amplasările se fac adesea pe baza naturii echipamentelor, pe tehnici
sau meserii. Astfel, de exemplu, toate frezele, maşinile de găurit, de tratament termic şi finisare
sunt regrupate într-un atelier dedicat unei tehnici.
Studierea economiilor de scară (acelaşi atelier este folosit pentru toate produsele) şi
implementarea principiului competenţei (operatorii sunt specializaţi într-o singură tehnică),
motivează această amenajare. Ca urmare, fluxurile se întrepătrund, deoarece produsele au trasee
diferite legate de procedee (game de operaţiuni), de existenţa lotului de transfer şi a stocurilor ce
necesită spaţiu şi manoperă, ca şi de perfecţionarea operatorilor ca factor de rigiditate.
În JIT, aspiraţia este amplasarea pe linii de produs sau pe familii de piese cărora şli se
afectează resursele (echipamente, personal). Într-un context caracterizat de diversitatea produselor
în spaţiu şi timp, trebuie controlată (şi nu urmată) varietatea procedeelor.
105
Se efectuează regrupări de produse pe baza tehnologiilor de grup, apoi se situează celulele
de producţie sau, dacă volumul o motivează, se desparte uzina în sectoare de activitate
independente ca mijloace.
O celulă de producţie este un ansamblu de mijloace dedicate unei familii de produse
caracterizate de un procedeu identic şi situate după logica produsului. Locurile de muncă sunt
apropiate aici pentru a se ocoli loturile de transfer şi discontinuităţile.
Forma însuşită este în „U”, ceea ce favorizează munca de grup, permiţând unui operator să
efectueze mai multe operaţiuni, nu neapărat consecutive, şi deci să echilibreze mai bine sarcina şi
capacitatea, adăugând sau eliminând operaţiuni în funcţie de nevoi (variaţia volumului).
Grupul este definit ca un ansamblu de persoane, indiferent de identitatea membrilor care-l
alcătuiesc. Lucrul în grup înseamnă a lucra cu alte persoane, fără să fie neapărat aceleaşi.
Între redactarea şi punerea în practică a schimbării se află pragul principal de rezistenţă,
care este alcătuit de implementarea condiţiilor de schimbare. Prin integrarea întregului personal în
redactarea schimbării, prin implicarea microschimbărilor în modificarea cotidianului, JIT permite
diminuarea progresivă a efectului de frânare a schimbării.
JIT transformă şi relaţiile între om şi maşină. Păstrarea, ca şi asigurarea calităţii sunt
descentralizate în linie. În această viziune, serviciile de întreţinere şi de asigurare a calităţii au un
rol de formare şi de audit. Operatorul trebuie să facă şi o diagnosticare a penei şi să cunoască
operaţiunile de întreţinere de bază.
Garantarea calităţii în linie se bazează pe autocontrol, conform unor proceduri definite de :
garantarea calităţii livrării operatorului din amonte, şi cartelele de control care permit urmărirea
mediei şi dispersării performanţei procesului în punctele sale de control.
Îmbunătăţirea calităţii este o repercursiune a asigurării calităţii, integrând operatorii în
cadrul muncii de grup organizate pe uneltele calităţii.
JIT se bazează în acelaşi timp pe delegare şi pe gestiunea descentralizată a timpului
kanban-ul este un aspect, munca de grup şi unităţile elementare de muncă sunt un alt aspect, care
se constituie într-o mini-întreprindere în care fiecare este responsabil.
E greu de negat că JIT şi TQM au modificat modul de gestiune al întreprinderilor. Dacă
JIT este o filozofie a gestiunii inseparabilă de înclinarea spre calitate şi de interesul prioritar
pentru om, el nu elimină alte inovaţii în gestiunea industrială a întreprinderilor. Trebuie înlocuit
conceptul de „uzină a viitorului” cu cel de „uzină cu viitor”.
106
a) Avantajele utilizării JIT:
1. o transformare în specificaţiile produsului se poate face brusc, fără a afecta un volum de
producţie (deja realizat după specificaţiile anterioare) atât de mare ca înainte – ceea ce duce la
reducerea numărului de produse finite şi intermediare rebutate;
2. defectele mai puţin pronunţate ies mai uşor la iveală (de exemplu, componentele
fabricate cu luni de zile înainte de a fi nevoie de ele se vor accentua negativ lângă cele produse în
cantitate mică şi care circulă mai repede).
3. se eliberează considerabil spaţiul de muncă ocupat înainte de produsele intermediare,
astfel, locul de muncă se reduce, iar producţia devine mai echilibrată;
4. stocurile (materii prime, produse intermediare şi finite) sunt păstrate la un minimum
absolut. Aceasta duce la mari economii în costurile de păstrare a stocurilor;
5. conducerea inferioară este ţinută „în priză”, pentru că trebuie să se asigure că procesele
de muncă se execută după plan.
b) Dezavantajele:
1. JIT presupune manevrarea mai frecventă a materialelor în loturi mai mici – cu costurile
suplimentare asociate. Un furnizor care livrează câte jumătate de camion de marfă de 2 ori pe
săptămână va taxa mai mult decât dacă ar livra un camion plin o dată pe săptămână. În acelaşi fel,
folosirea unei maşini de 2 ori pe săptămână costă mai mult; pentru aceeaşi producţie totală, decât
folosirea ei o dată pe săptămână;
2. munca atentă de monitorizare şi control necesară pentru operarea în sisteme JIT duce la
dezvoltarea costurilor pentru aceste funcţii;
3. există întotdeauna pericolul ca aşteptarea „momentului oportun” să ducă la întârzieri;
4. marja de eroare în timp fiind foarte mică , conducerea este mai stresată – ceea ce are
efecte negative asupra sănătăţii;
5. garantând buna funcţionare a procesului de producţie, conducerea tinde să trăiască de la
o zi la alta. Ca urmare, se pierde obiceiul de a judeca lucrurile în viitor şi e posibil ca, pe termen
lung, să nu se înregistreze progrese.
După cum se vede, JIT are şi avantaje şi dezavantaje – şi punctul de echilibru depinde
foarte mult de situaţia concretă dată.
4. Metoda „cost - ţintă” (target cost)
107
Costurile – ţintă sunt o metodă larg folosită de companiile japoneze. Acestea sunt determinate de
factori de piaţă. Un preţ – ţintă de piaţă este determinat de şefii compartimentului de marketing
înainte de proiectarea şi introducerea în fabricaţie a unui nou produs. Preţul – ţintă este fixat la un
nivel care să permită firmei să realizeze un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus.
Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costurile – ţintă maxime aprobate
pentru produse.
„Costul obiectiv” sau „costul ţintă” are ca scop furnizarea unei metode riguroase de
reducere a costului unui produs nou, de asigurare a unei marje suficiente păstrând în acelaşi timp
echilibrul cu calitatea acestuia. Într-adevăr o reducere arbitrară, forţată a costurilor poate avea
efecte dificile de controlat. O reducere corelată cu creşterea atractivităţii produsului pentru
consumatorii produsului şi a posibilităţilor de reducere a consumurilor de resurse.
Folosirea acestei metode de analiză a costurilor a fost impusă de modificările esenţiale ce
s-au produs în mediul intern şi extern al întreprinderii:
- necesitatea de a produce în serie mică, pentru a răspunde nevoilor în continuă schimbare
ale consumatorilor;
- introducerea unor noi metode de organizare a producţiei;
- extinderea automatizării proceselor de producţie.
Costurile – ţintă încorporează de regulă efectele de învăţare în timp.
Această metodă poate fi utilizată şi pentru diminuarea costurilor în cazul produselor
existente.
Acolo unde se adoptă metoda costurilor – ţintă, preţurile de pe piaţă vor determina
costurile produselor, iar costurile prin cumularea cheltuielilor nu se folosesc. Deşi costul calculat
al unui nou produs poate depăşi costul – ţintă, costul ţintă va fi cel care va sta la baza deciziilor de
producţie. Managementul producţiei are ca scop să respecte costurile – ţintă. Aşadar, costurile -
ţintă implică lucrul în sens invers, de la un preţ – ţintă competitiv spre un cost – ţintă la un nivel
specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de îndeplinit.
Metoda costurilor – ţintă se înscrie într-un demers managerial strategic al produselor, în
cadrul căruia purtătorul de costuri este examinat pe toată durata ciclului său de viaţă şi în mod
deosebit în faza sa de concepţie.
„Principiile de bază ale metodei costului obiectiv sunt:
108
- Analiza costului se face pe produs, din cel puţin două considerente: în primul rând,
produsul face legătura între întreprindere şi piaţă, iar în al doilea rând produsul este purtătorul
profitului;
- Analiza costurilor trebuie să se facă pe toată durata de viaţă a produsului. Această metodă
se bazează pe constatarea statistică potrivit căreia 80-90% din costurile unui produs sunt angajate
încă în faza sa de concepţie;
- Viabilitatea unui produs se măsoară prin raportarea sa la piaţă sub dublu aspect: preţ şi
satisfacerea unei nevoi”26
Ingineria valorii constă într-o serie de procedee sistematice dirijate către realizarea
funcţiilor necesare cu un cost minim, fără a omite calitatea, fiabilitatea, performanţa şi livrarea.
Raportat la ingineria valorii, „target - costingul” reprezintă un demers formalizat dirijat
spre analiza funcţională a raportului valoare – preţ – beneficiu – cost. Analizat ca un concept
unitar şi închis al managementului prin costuri, target-costing se caracterizează prin evaluarea
valorilor ca funcţii, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a beneficiului pe ansamblul
ciclului de viaţă al produsului. Un asemenea management este caracterizat de următoarele
trăsături: se păstrează pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului; pune accent asupra
costurilor deja din gaza de dezvoltare – proiectare a produsului; se bazează şi foloseşte informaţia
de preţuri dinspre piaţă şi pleacă de la informaţia de costuri dirijate spre piaţă; se bazează pe o
bugetare a funcţiilor produsului; baza de estimare o reprezintă costurile complete.
Discutate ca un demers al managementului costurile – ţintă se bazează pe regula potrivit
căreia piaţa impune preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderii. Deci, pentru a construi
rentabilitatea trebuie mers de la preţ la cost, în condiţiile în care din preţul de vânzare trebuie
decupată marja dorită pentru a deduce un cost – ţintă.
Ecuaţia generală a costului – ţintă este:
Preţul de vânzare impus – Marja dorită = Costul complet ţintă
Aşa cum arată literatura de specialitate, următoarele trăsături sunt definitorii pentru target
– costing:
a) Target – costing este un concept unitar şi închis al managementului costurilor orientat
pe produs;
26 Maria Niculescu, Diagnostic global, strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p. 199
109
b) Realizează o analiză funcţională a costurilor (cât costă valoarea produsului pentru a
acoperi cât mai multe funcţii) până la analiza de substituţie (ce produs poate să facă acelaşi lucru,
dar cu costuri mai reduse sau cu o bună asigurare a funcţiilor);
c) Produsul este orientat spre cerinţele clienţilor; clientul aşteaptă un anumit raport între
preţul şi capacitatea funcţională a produsului, iar întreprinderea producătoare trebuie să se
orienteze către aceste cerinţe.
d) Garantarea capacităţii concurenţiale în locul unor economisiri rapide. Managementul
strategic al costurilor trebuie să aibă ca scop capacitatea concurenţială şi nu efectul de economisire
imediată. Întreprinderea nu trebuie să-şi pună problema simplei economisiri, ci dimpotrivă pe cea
privind dobândirea unui avantaj al costurilor faţă de concurenţă;
e) Analiza costurilor într-o fază timpurie a procesului de naştere a produsului.
Acţionând astfel, sunt identificate şi rezolvate probleme şi interese deosebite, conflictele
posibile între obiectivele urmărite sunt descoperite din timp, iar pe această cale se evită costuri
ulterioare de prelucrare sau întârzieri în ascensiunea produsului pe piaţă.
Scopul urmărit de target – costing a fost enunţat astfel: „îmbunătăţirea situaţiei rezultatelor
legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în direcţia unor costuri – ţintă conforme cu
situaţia concurenţială”.
Teoretic, obiectivul Target – Costingului se bazează pe şase principii, după cum urmează:
1. costurile viitoarelor produse se estimează din producţia de serie ulterioară a veniturilor
pronosticate de marketing;
2. costurile – ţintă necesare, bazate pe formula costurilor complete, sunt estimate prin
decuparea din preţul de vânzare a unei marje dorite a profitului, cu luarea în considerare a unei
cote de risc (componentă a costurilor)
3. costurile de ansamblu se determină pe baza relaţiei preţul de vânzare – marja dorită +
cota de risc şi se distribuie pe diferitele componente ale produselor, corespunzător valorii
funcţiilor de utilitate faţă de clienţi;
4. costurile componentelor produsului servesc drept sarcină pentru întregul lanţ de creare a
valorii, pornind de la cercetare – dezvoltare şi continuând cu aprovizionarea, producţia şi
desfacerea;
110
5. prin analiza diferenţelor dintre costurile – ţintă şi costurile standard şi prin analiza
comparativă (benchmarking) se recunoaşte la nivelul componentelor produsului, potenţialul de
optimizare;
6. lanţul de creare a valorii trebuie să asigure, prin intermediul unor planuri de desfacere
pe produs, condiţiile de desfacere atât prin optimizarea costurilor materiale şi de prelucrare, cât şi
prin analiza valorii, pentru a preciza măsurile de luat şi de aplicat în vederea realizării obiectivelor
necesare pe fiecare produs.
Etapele metodei
1. Stabilirea preţului – ţintă. În principiu, preţul – ţintă este stabilit prin tehnici de studiu
a pieţei şi vizează întreaga durată de viaţă a produsului. În consecinţă, aceasta are o determinare
strategică, cu caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de
piaţă şi progresul în timp a cererii şi ofertei.
2. Stabilirea profitului – ţintă. Această stabilire decurge din programarea strategică a
întreprinderii pe termen mediu şi din portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni.
De aceea, mărimea preţului – ţintă nu este o sumă stabilită, ci o curbă de profit în funcţie de ciclul
de viaţă al produsului care simulează, cu ajutorul analizelor financiare, rentabilitatea aşteptată a
produsului, ţinând cont şi de ipotezele privind volumul desfacerilor.
Procesul de creare are un caracter iterativ şi, în consecinţă, nu trebuie perceput ca unic şi
liniar. Dacă evaluările profitului sunt globale şi aproximative la începutul proceselor, ele devin
mai precise şi mai fiabile în condiţiile în care particularităţile viitorului produs sunt clar definite.
3. Fixarea costului – ţintă. Costul – ţintă este dedus din calculele precedente prin simplă
scădere. Estimarea nu se face la nivel global, ci în mod analitic, pe feluri de costuri – ţintă parţiale,
în funcţie de componentele şi subansamblele produsului. Divizarea poate fi făcută cu ajutorul a
două mari familii de metode:
Divizarea organică a produsului în subansamble ţinând cont de structura sa fizică.
Această metodă se bazează pe cunoaşterea costurilor actuale ale componentelor şi pe
capacitatea întreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate în conservarea
tehnicilor existente, dar şi o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului.
Divizarea funcţională bazată pe analiza produsului, ţinând cont de nevoile repetate ale
clientului: fiecare funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o
satisfacă. Această metodă se bazează p e nevoile clientului şi ale pieţei; prin costul –
111
ţintă se înţelege ceea ce clienţii sunt gata a plăti pentru ansamblul serviciilor ce le
aşteaptă de la produs.
În acest stadiu se optimizează relaţia valoare –cost tradusă prin capacitatea întreprinderii
de a realiza produsul cerut cu funcţionalităţi precise, ţinând seama de costurile ţintă. Costul
evaluat este adesea superior costului – ţintă ce devine deci un cost – plafon care nu trebuie depăşit.
Această comparare între costul – ţintă şi costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a
costului.
Formulele folosite în evaluarea costului – ţintă sunt:
a) evaluarea costului acceptabil prin prima relaţie:
Costul acceptabil = Preţul de vânzare – Marja dorită
b) evaluarea costului – ţintă pe baza relaţiei:
Costul ţintă = Costul acceptabil + Costurile de reducere şi optimizare
c) evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor de
proiectare, în cazul dezvoltărilor de noi produse.
Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de viaţă al produsului.
Astfel, definit prin prisma întreprinderii producătoare, costul estimat se construieşte pe
baza următoarei formule:
- costul de producţie
+ costul de cercetare – dezvoltare
+ costul de distribuţie
+ costul general de administraţie
= COSTUL COMPLET ESTIMAT
Din punct de vedere al clientului, costul estimat de posesie se construieşte pe baza formulei:
- preţul de achiziţie (cumpărare)
+ costuri accesorii de achiziţie
+ costul de utilizare (exploatare)
+ costul de menţinere şi întreţinere
+ costul rezidual
= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI
Prin acumularea celor două costuri la producător şi utilizator se obţine costul global pe
ciclul de viaţă al produsului.
112
Ţinând cont de capacităţile întreprinderii în momentul calculului, cel mai adesea evaluarea
costului produsului face să apară un cost zis „cost - estimat” superior costului – ţintă precedent. În
aceste condiţii, unul dintre scopurile metodei target – costing va consta în a diminua diferenţa
dintre costul estimat şi costul – ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci a pune în practică schimbările
sistematice de optimizare a relaţiei valoare – cost privind produsul.27
Fig. 23 Demersul Target – Costing descris de Nissan după Horvath
Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 383
Aşa cum s-a arătat mai înainte, în majoritatea cazurilor costul – estimat este superior
costurilor – ţintă obţinute de piaţă. Se ridică problema diminuării diferenţei dintre costul estimat şi
costul – ţintă prin îmbunătăţirea gamelor operatorii şi a organizării producţiei viitoare. Acest
îmbunătăţiri sunt efectuate într-o perspectivă valoare – cost, dar nu în sensul de a diminua costul
dacă aceasta va afecta valoarea recunoscută a produsului, ci de a optimiza raporturile dintre cele
două determinări.
Procesele de optimizare se efectuează prin analize succesive, înainte de a stabili costul
estimat la un nivel convenabil. Diminuarea costurilor are în vedere în general mai multe etape:
1. O primă diminuare a ecartului de cost este obţinut prin optimizarea în faza de concepţie
(în medie 80%). În acest stadiu, costul previzional al viitorului produsului poate fi însuşit unui
cost standard mai scăzut decât costurile actuale practicate de întreprindere. Acest cost estimat este
un cost planificat.
27 Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 383
113
Preţ - ţintă Preţ - ţintă Cost - plafon=
Cost - ţintă
- =
Reducerea continuă a costurilor (Cost Kaizen)
Cost estimat
Ingineria valorii +
2. O a doua etapă este luată în considerare în faza de producţie propriu-zisă şi constă în a
controla costurile rele pentru a le menţine aproape de costurile – ţintă: se vorbeşte deci de
„menţinerea de cost”. Adaptarea este ilustrată prin schema cunoscută sub numele de modelul lui
T. Makido:28
Fig. 24 Matricea costurilor: modelul lui Makido
Costul - ţintă poate fi revizuit la timp, pe măsura găsirii unor soluţii de optimizare a
componentelor sale.
Reducerea costurilor vizează întreprinderea în ansamblul său, putându-se obţine în mod
concret prin:
- analiza costurilor încă din faza de concepţie a produselor;
- controlul diferitelor faze de viaţă ale produsului;
- reducerea termenelor de concepţie şi de lansare a noilor produse;
- o mai bună organizare a relaţiilor cu clienţii şi furnizorii;
- mobilizarea şi motivarea tuturor compartimentelor întreprinderii şi asigurarea unei
compatibilităţi sporite.
Metodologic procesul de iteraţie pe traiectul costul - estimat – costul - ţintă trece prin următoarele
etape:
28 Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 00, p. 384
114
Cost ţintă
Cost standard(Cost estimat)
Cost real
Ameliorarea concepţiei şi a tehnologiei
Eliminarea cauzelor ecarturilor
Concepţie / Reducerede cost
(1)
Menţinerea costului(2)
1. divizarea produsului în funcţiile sale individuale, apreciate de către un client. Funcţiile
sunt apreciate cu ponderi diferite în utilitatea de ansamblu a produsului.
2. fixarea măsurii în care componentele produsului contribuie la realizarea funcţiilor sale.
3. fixarea importanţei procentuale asociată fiecărei componente. În acest scop, se
înmulţeşte ponderea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc diferite componente în
realizarea sa.
4. analiza corelativă a costurilor şi importanţei procentuale asociate fiecărei componente în
realizarea funcţiilor. Procedând astfel se răspunde la problema recunoaşterii costurilor mult prea
ridicate pentru unele componente care nu prezintă interes pentru client.
Dirijarea costurilor către piaţă şi deci planificarea costurilor – ţintă în raport cu funcţiile
produsului necesită unele schimbări în structura întreprinderii ţi în tehnologie, pornind de la piaţă.
Astfel, producţia se bizuie pe planurile de desfacere interfuncţionale care asigură conjuncţia
dintre îmbunătăţirile potenţiale privind produsele, costurile de producţie pe produs şi cerinţele
funcţionale. De asemenea, trebuie enunţată opţiunea între producerea în întreprinderi sau
aprovizionarea de la furnizor, respectiv dezvoltarea proprie sau dezvoltarea străină. Dacă decizia
se ia în favoarea furnizorului este de mare importanţă ca, din vreme, să se includă furnizorii în
faza de concepţie a produsului pentru a putea integra costurile de aprovizionare în procesul de
planificare şi control.
Ritmul rapid al dinamicii concurenţiale obligă întreprinderea la un demers corespunzător
pe o gândire anticipativă a liniilor de producţie. Întreaga tematică privind lanţul de creare a valorii
şi funcţiile de service aferente trebuie rezolvată până cel târziu la începutul fabricaţiei de serie. În
mod corespunzător, dirijarea accentuată spre piaţă obligă toţi participanţii din întreprindere să se
preocupe din timp de problema realizării seriilor de fabricaţie. Numai prin eforturi unite se va
realiza un nivel al costurilor care să asigure un loc preferenţial în raport cu concurenţa.
Demersul funcţional de mai sus, în plan managerial, la entitatea proiect în măsură să
mobilizeze toate sectoarele în vederea optimizării relaţiei valoare – cost.
Pentru realizarea sau obţinerea unei bune transparenţe a costurilor şi rezultatelor este
necesar să se asigure o procedură de imprimare orientată pe sectoare de responsabilitate. Aceasta
permite un management al costurilor orientat pe sectoare, implicit o delimitare clară a
performanţelor la acest nivel. Scopurile şi abaterile sunt structurate astfel:
Analiza factorială a cheltuielilor prezintă o deosebită importanţă pentru conducerea
firmelor. Prin cunoaşterea cauzelor modificării cheltuielilor se pătrunde în esenţa acestora, în
174
conţinutul lor economic, se pot explica modificările spaţio – temporale ale acestora, se pot
prognoza consecinţele acestor modificări, tendinţe, fenomene şi factori economici.
„Prin analiza factorială se evidenţiază şi evaluează rezervele interne din economia
întreprinderilor, oferindu-se soluţii de valorificare a acestora, în scopul creşterii permanente a
eficienţei activităţii economice”.40
Tabelul 10. Evoluţia profitului şi ratei rentabilităţii aferente activităţii de comercializare a
mărfurilor
Număr
curentINDICATORI
VALORI ALE
PERIOADEIMODIFICAREA
ABSOLUTĂ
INDICELE
DE
EVOLUŢIE2001 2002
1. Ca (mii lei) 1.736.922 2.3673590 630.638 136,30
2.
Cheltuieli de circulaţie
- suma (mii lei)
Nch (%)
521.528 796.547 275.019 252,73
30,02 33,64 6,04 116,99
3.
Adaosul comercial
- suma (mii lei)
- cota de adaos (K) (%)
528.913 819.911 290.998 155,01
30,45 34,63 4,18 113,72
4.
Rentabilitatea
- profit (mii lei)
- rata rentab. com. (%)
7.385 23.364 15.979 316,37
0,43 0,99 0,56 230,23
S.C. DASMAR COM. SRL situată în Bulevardul 2 Grăniceri cuprinde:
- Snack-bar în Municipiul Fălticeni, Strada Republicii, Nr. 25, Judeţul Suceava;
- Magazin mixt în comuna Cornul Luncii, judeţul Suceava;
- Magazin mixt în satul Poiana Mărului, Comuna Mălini, Judeţul Suceava.
Obiectul de activitate: comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate cu vânzare
predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun. 40 Ioan Căinap (coord.), Analiza economică şi financiară a firmelor de turism şi comerţ, Universitatea Creştină Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994
175
Forma de proprietate: societate comercială cu răspundere limitată. Societatea are 18
angajaţi cu contract de muncă.
Se observă că în perioada analizată cifra de afaceri a crescut cu 630.668 lei faţă de
perioada precedentă, înregistrând un ritm de creştere de 36,30 %.
Desfacerile firmei s-au realizat cu un volum relativ mare de cheltuieli de circulaţie,
nivelul relativ al cheltuielilor înregistrând un procent de 33,64%, în creştere faţă de perioada
precedentă 112,05 %. Se constată că în perioada curentă faţă de perioada precedentă
cheltuielile de circulaţie au crescut cu 28,78 % nivelul lor relativ crescând cu 6,04 %,
determinând diminuarea economiilor cu 85.707 lei.
Analiza generală a cheltuielilor nu este concludentă ceea ce impune efectuarea analizei
pe feluri de cheltuieli: de exploatare, financiare şi excepţionale şi pe categorii de cheltuieli:
cheltuieli salariale, cheltuieli materiale, variabile şi fixe. Corespunzător grupării cheltuielilor
în bilanţ după natura lor: exploatare, financiare, excepţionale se constată o majorare a tuturor
categoriilor de cheltuieli. Astfel:
- Cheltuielile de exploatare au crescut cu 28,34 %, imprimând, datorită ponderii
ridicate şi în creştere în total, o evoluţie de acelaşi sens şi aproximativ de aceeaşi intensitate a
cheltuielilor la nivelul societăţii. Se poate spune că activitatea de exploatare a firmei se
desfăşoară în condiţii de eficienţă, dovadă nivelul cheltuielilor de exploatare care creşte de la
0,006 % în perioada precedentă la 0,004 în perioada curentă. Este o performanţă deosebită a
firmei în condiţiile în care cifra de afaceri creşte cu 136,30 % în perioada curentă. Dinamica
mai atenuată a unor categorii de cheltuieli materiale, cu ponderi însemnate în total (materiale
consumabile, lucrările şi serviciile prestate de toţi) în raport cu cea a cifrei de afaceri constituie
factorul principal al diminuării ponderii cheltuielilor materiale, fiind rezultatul politicii
comerciale (aprovizionare-desfacere) a societăţii;
- Rezervele de reducere a cheltuielilor se regăsesc în diminuarea cheltuielilor
financiare al căror nivel creşte cu 0,57 % fără a influenţa mult eficienţa de ansamblu a firmei.
Aspectul ar putea fi considerat negativ doar daca creşterea cheltuielilor financiare se datorează
creşterii unor categorii de cheltuieli financiare, altele decât cele cu dobânzile;
- Cheltuielile excepţionale au înregistrat o diminuare a nivelului relativ faţă de
perioada precedentă de 0,66 % fapt care, deşi sunt cauzate de plata unor amenzi şi penalităţi,
176
dovedeşte plata la timp a obligaţiilor firmei faţă de bugetul de stat şi bugetul asigurărilor
sociale;
- Cheltuielile privind salariile personalului au înregistrat o pondere relativ
ridicată în perioada curentă faţă de perioada precedentă de 0,2 %;
- Contribuţia unităţii la bugetul de stat a înregistrat o diminuare a ponderii de –
0,01 % la asigurările sociale şi de –0,07 % la ajutorul de şomaj;
- Deşi nu se suprapun ca mărime cheltuielile variabile fiind mai cuprinzătoare
decât cele fixe se desprinde o tendinţă comună şi anume: creşterea ponderii cheltuielilor
variabile, respectiv fixe in 2002 comparativ cu 2001( 85,44% faţă de 83,76% la cele variabile
şi 14,50% faţă de 14,30 la cele fixe). Tendinţa de creştere a ponderii celor două categorii de
cheltuieli se explică prin ritmurile mai mari înregistrate de unele costuri variabile respectiv
fixe.
Comparând rezultatele anului precedent, cu cele curente se constată un profit mai mare
cu 9.238 mii lei (+40,01%), rezultat ce se apreciază pozitiv. Au influenţat pozitiv rezultatul
total al firmei:
- Veniturile din exploatare care au crescut cu 22.650 mii lei faţă de perioada
precedentă (+6,70%)
- Cheltuielile excepţionale care s-au diminuat în perioada curentă (-563 mii lei)
Au acţionat negativ asupra rezultatului total al agentului economic:
- Costul mărfurilor vândute care a crescut (+339.670 mii lei)
Aspectul negativ al creşterii costului mărfurilor se referă la faptul că diminuează masa
profitului, din determinarea acestuia cu relaţia: P = Ca – Cm – Chcirc. Astfel, diminuarea
nivelului lor relativ reflectă un aspect pozitiv (ICa> ICm)
- Veniturile financiare au scăzut (-427 mii lei)
- Cheltuielile financiare au crescut (+13.548 mii lei)
Creşterea profitului în anul curent faţă de anul precedent, în sumă de 15.979 mii lei se
datorează creşterii cotei medii de adaos comercial cu 4,18%. Rezultatul se consideră a fi
pozitiv pentru că:
- Creşterea în sine a profitului este un rezultat pozitiv;
177
- Politica comercială a firmei a fost orientată spre comercializarea acelor produse
pentru care cererea a rămas suficient de mare în condiţiile creşterii cotei de adaos comercial
(+4,18%)
- Favorabilă se poate considera creşterea cu doar 28,11% (339.670 mii lei) a
costului de achiziţie al mărfurilor în condiţiile în care desfacerile au crescut cu 36,30%
(630.668 mii lei). Acest lucru poate însemna fie că firma a negociat preţuri mici de achiziţie
sau a obţinut discounturi la cantităţi mari aprovizionate, fie că a găsit producători (furnizori)
care, prin propria lor politică comercială, practicau preţuri mai mici decât alţii.
Se constată că rezervele de reducere a costurilor se găsesc la categoria:
- Cheltuielilor de exploatare (+1,86%) indicele lor de creştere devansând indicele
de creştere a costului mărfurilor
- Cheltuielilor financiare indicele lor de creştere a depăşit indicele de creştere a
cifrei de afaceri.
În 2002 SC DASMAR COM SRL şi-a achitat obligaţiile faţă de bugetul statului
formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri şi alte datorii care au
fost reflectate şi virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar
contabil s-a desfăşurat în condiţii bune, date din bilanţ şi anexele acestuia reflectă situaţia reală
respectându-se legislaţia în vigoare din acest domeniu.
Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei sunt reflectate fidel în
contul de „Profit şi pierdere”. La finele anului 2002 se înregistrează cu un profit de 8.932 mii
lei.
Cunoaşterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru
conducerea operativă şi eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenţierea laturilor
deficitare din activitatea societăţii, aprecierea obiectivă şi sistematică a acesteia, descoperirea
cauzelor activităţii deficitare şi luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienţei
economice.
Se recomandă:
- Urmărirea permanentă a evoluţiei inflaţiei şi recalcularea cifrei de afaceri în
termeni reali;
- Menţinerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de
deservire al consumatorilor;
178
- Creşterea volumului desfacerilor (dacă spaţiul de depozitare, zona comercială şi
posibilităţile financiare o permit) pentru ca, printr-un rulaj mare de marfă să se compenseze
eventualele cote de adaos mai mici;
- Studii de piaţă pentru a vedea cererea de piaţă;
- Politici comerciale care să determine creşterea cifrei de afaceri;
- Practicarea unei politici de preţuri rezonabilă în raport cu puterea de cumpărare
a populaţiei;
- Reducerea preţului de achiziţie prin:
1. negocierea preţurilor cu furnizorii
2. găsirea unor furnizori ce practică preţuri mai mici
3. descoperirea unor surse de aprovizionare mai apropiate pentru a efectua cheltuieli mai
mici de transport
4. accelerarea rotaţiei de stocuri (sistem de aprovizionare cât mai bine organizat)
5. politici comerciale şi de marketing de natură să atragă clientela
- efectuarea unei analize care să extindă cercetarea până la stabilirea cauzelor
finale pentru fiecare din factorii de influenţă şi să se proiecteze măsuri de perfecţionare a
activităţii, având ca efect creşterea profitului cum ar fi:
1. micşorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la
producătorii sau angrosiştii care practică cele mai mici preţuri;
2. preocupări pentru reducerea cheltuielilor şi rentabilizarea celorlalte activităţi
financiară, excepţională;
- în general, se recomandă urmărirea evoluţiei şi luarea acelor măsuri care să
asigure perenitatea firmei şi obţinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt,
termen lung etc.).
179
CONCLUZII ŞI PROPUNERI
Analiza cheltuielilor constituie un instrument important în panoplia tehnicilor de
diagnostificare şi evaluare a performanţelor întreprinderii. Probleme de bază ale analizei
cheltuielilor sunt:
1. tipologia cheltuielilor, tendinţe şi semnificaţii în procesul de analiză şi decizie
2. modele de analiză a cheltuielilor
3. reflectarea modificării costului unitar şi performanţele economico-financiare ale
întreprinderii
4. limitele metodelor actuale de analiză a costurilor
5. evoluţii actuale ale metodologiei de analiză a costurilor
6. costul şi decizia strategică a întreprinderii.
Pentru evaluarea obiectivă a situaţiei consumurilor de resurse şi a tendinţei acestora e
necesar să se facă distincţie între cheltuielile pe termen scurt şi cele pe termen lung. Cheltuielile
pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare
pot fi structurate după o varietate de criterii, fiecare având rol bine definit în procesul de analiză şi
decizie. Cheltuielile pe termen scurt corespund gestiunii strategice a întreprinderii.
Costul de producţie reprezintă expresia tuturor consumatorilor de resurse ocazionate de
realizarea unui anumit „element de activitate” al unei întreprinderi. Problematica studiului
costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de specialitate din ţară şi din
străinătate. Analiza costului de producţie permite:
- evidenţierea, evaluarea şi valorificarea rezervelor privind creşterea eficienţei
activităţilor economice
- direcţionează eforturile întreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient
- dă soluţii în perfecţionarea activităţilor întreprinderii
Dată fiind însemnătatea costurilor, s-au făcut numeroase clasificări ale acestora în funcţie
de diferite criterii:
1. Costul produselor şi costul perioadei
Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile însuşite şi
decontate unui obiect de calculaţie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu.
180
Costuri ale perioadei sunt acele costuri trecute asupra cheltuielilor exerciţiului şi deci
asupra contului de rezultate fără a fi anexate unor conturi de stocuri.
2. Costuri fixe şi costuri variabile
Costurile variabile îşi modifică volumul în acelaşi mod cu modificarea volumului fizic.
Costurile fixe pe termen scurt rămân relativ neschimbate.
3. Costul mediu şi costul marginal
Costul mediu reprezintă costul pe unitatea de produs.
Costul marginal constituit pe baza direct - costing-ului este un cost economic de
oportunitate decât un cost contabil.
4. Costuri directe şi costuri indirecte
Costurile directe sunt costurile legate nemijlocit de producţie.
Costurile indirecte se realizează pentru mai multe produse sau servicii.
5. Costurile ascunse ale întreprinderii sunt produse în mod colectiv, nici un
individ nefiind singur responsabil de un anume cost.
6. Costurile ciclului de viaţă reprezintă acumularea costurilor activităţii care
survine în cursul întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la
abandonarea lui de către producător şi consumator.
Consumul celor trei factori de producţie (natura, capitalul şi munca) în expresie bănească
poartă denumirea de cheltuieli de producţie. După destinaţie şi importanţă, producţia (activitatea)
întreprinderii este de trei feluri:
- Producţia (activitatea) de bază
- Producţia (activitatea) auxiliară
- Producţia (activitatea) anexă
Calculaţia ca procedeu al metodei contabilităţii, reprezintă un ansamblu de operaţii
matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor şi informaţiilor furnizate de
contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare şi încheind cu calculul rezultatelor
financiare şi al indicatorilor de eficienţă economică în unităţile patrimoniale.
Clasificarea calculaţiilor privind costul de producţie
1. Din punct de vedere al elaborării calculaţiilor în raport de procesele şi fenomenele
economice la care se referă:
181
- Antecalculaţiile se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi fenomenelor
economice la care se referă
- Postcalculaţiile se elaborează după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor
respective; se împart la rândul lor în: calculaţii contabile, calculaţii statistice, calculaţii de
analiză şi control
2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul producţiei lucrării, serviciului obţinut
- Calculaţii totale
- Calculaţii parţiale
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc
- Calculaţii periodice
- Calculaţii neperiodice
Principiile calculaţiei costurilor:
- Determinarea obiectului calculaţiei
- Alegerea metodei de calculaţie
- Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie
economică (previzională şi statistică)
- Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaţiei
- Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează
indicatorii economico-financiari
- Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care
stau la baza calculării indicatorilor economico-financiari
Metode de calculaţie
A. Metode de bază de calculaţie a costului
1) Metoda globală sau a calculaţiei simple se aplică în unităţile care fabrică un singur
produs sau care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă
2) Metoda pe comenzi se aplică în producţia individuală şi de serie
3) Metoda pe faze se utilizează în producţia de masă sau de serie mare, unde produsul
finit îşi datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operaţiuni şi manipulaţii conexe.
182
B. Metode evoluate de calculaţie a costului complet
1) Metoda tarif – oră - maşină (THM) constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a
unei maşini sau grup de maşini de acelaşi fel, dintr-o unitate economică, timp de o oră
2) Metoda PERT – cost are în vedere realizarea unor obiective complexe, modelul este
conceput sub forma unui grafic – reţea din elemente şi relaţii simbolizate care se modelează
3) Metoda Georges Perrin urmăreşte omogenizarea exprimării producţiei prin
exprimarea ei cu ajutorul unei unităţi de măsură cu caracter general numită după iniţialele
autorului „GP”.
C. Metode de evidenţă complexă şi control operativ
1) Metoda costurilor complete se bazează pe disfuncţia între cheltuielile directe şi
cheltuielile indirecte, pe alocarea totalităţii acestor cheltuieli în costuri
2) Metoda standard – cost presupune parcurgerea următoarelor etape:
- Calculul costurilor standard pe produs
- Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor faţă de acesta
- Urmărirea costurilor de producţie se poate organiza potrivit uneia din
următoarele variante:
Metoda standard cost – parţial
Metoda standard cost – unic
Metoda standard cost – dublu
3) Metoda costurilor normate are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al
procesului de producţie şi de fundamentare a deciziilor managerului privind diminuarea
sistematică a costurilor şi creşterea rentabilităţii
4) Sistemul JIT (Just – in – time) este definit ca o filozofie de gestiune a întreprinderii
fondate pe dorinţa de a satisface clientul, de a evita risipa şi a implica personalul
5) Metoda costurilor – ţintă (Target cost) a fost impusă de modificările esenţiale ce s-au
produs în mediul intern şi extern al întreprinderii.
D. Metode de calculaţie a costurilor parţiale
1) Metoda direct – costing constă în interpretarea strictă a principiului cauzalităţii prin
scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate
183
2) Metoda costului direct prezintă trăsătura originală de a face parte din sistemul
costurilor parţiale – în sensul că cheltuielile de structură generală nu sunt imputate costurilor
produselor, dar se procedează după logica costurilor complete.
Metoda ABC (Activity Based Costing)
- Conceptul de bază al metodei ABC este cel de „activitate” definit ca un
ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concură la realizarea unui
produs sau serviciu
- Repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de cheltuială în
raport cu metoda clasică
- Un lanţ de activităţi care concură la realizarea unui obiectiv comun poartă
denumirea de „proces”
- Calculaţia costurilor de proces este orientată către deciziile pe termen lung şi
poate fi considerată un sprijin pentru problemele strategice ale întreprinderii
- ABM – acest nou proces a fost denumit management pe baza activităţilor şi
urmăreşte două scopuri: îmbunătăţirea valorii de utilitate primită de la clienţi şi îmbunătăţirea
profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică îmbunătăţirea valorii acţiunilor.
Indicatorii seriilor dinamice - nivelul absolut
1) Indicatori absoluţi - sporul absolut cu bază fixă
cu bază mobilă
2) Indicatori relativi - indicele variaţiei totale cu bază fixă cu bază mobilă
- indicele sporului cu bază fixă cu bază mobilă
3) Indicatorii medii - nivelul mediu- sporul mediu absolut- indicele mediu al variaţiei- ritmul mediu al variaţiei
184
Metoda substituirii valorii factorilor (metoda substituirilor în lanţ) se utilizează în cazul
relaţiilor de tip determinist, care iau forma matematică de produs sau de raport între factori.
Substituirea presupune înlocuirea, într-o anumită relaţie a valorii unui factor cu o altă valoare.
Indicatorii specifici analizei costurilor în comerţ
1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaţie
2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie
3. Cuantumul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie
4. Ritmul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie
5. Suma economiilor obţinute prin reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie
Activitatea turistică prezintă particularităţi din cel puţin trei puncte de vedere:
- Geografic, oferta turistică este constituită din patrimoniul turistic al unui
anumit spaţiu: ţară, regiune
- Macroeconomic, oferta turistică este constituită din totalitatea bunurilor şi
serviciilor potenţiale destinate consumatorilor
- Microeconomic, oferta este constituită de produsul turistic care se vinde la
cerere sau programat.
În anul 2002 SC DASMAR COM SRL şi-a achitat obligaţiile faţă de bugetul statului
formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri şi alte datorii care au
fost reflectate şi virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar
contabil s-a desfăşurat în condiţii bune, date din bilanţ şi anexele acestuia reflectă situaţia reală
respectându-se legislaţia în vigoare din acest domeniu.
Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei raportate sunt reflectate
fidel în contul de „Profit şi pierdere”. La finele anului 2002 se înregistrează cu un profit de
8.932 mii lei.
Cunoaşterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru
conducerea operativă şi eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenţierea laturilor
deficitare din activitatea societăţii, aprecierea obiectivă şi sistemică a acestuia, descoperirea
cauzelor activităţii deficitare şi luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienţei
economice.
185
Se recomandă:
- Urmărirea permanentă a evoluţiei inflaţiei şi recalcularea cifrei de afaceri în
termeni reali;
- Menţinerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de
deservire al consumatorilor;
- Studii de piaţă pentru a vedea cererea de piaţă;
- Politici comerciale care să determine creşterea cifrei de afaceri;
- Micşorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la
producătorii sau angrosiştii care practică cele mai mici preţuri;
- În general, se recomandă urmărirea evoluţiei şi luarea acelor măsuri care să
asigure perenitatea firmei şi obţinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt,
termen lung etc.)
186
BIBLIOGRAFIE
1. Barbu Gheorghe Turismul în economie naţională, Editura Sport – Turism,
Bucureşti, 1981
2. Berbecaru Ioan Investigarea calităţii vieţii turistice, Ed. Sport – Turism,
(coord.) Bucureşti, 1978
3. Botea F. Florin, Ghidul întreprinzătorului particular, Ed. Tehnică,
Bucureşti, 1994,
C. V. Haideav,
M. Mânescu, Ceniţă,
V. Oniţă
4. Ioan Căinap (coord.) Analiza economică şi financiară a firmelor de turism şi
comerţ, Universitatea Creştină Dimitrie Cantemir, Cluj,
1994
5. Cârstea Gheorghe, Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică,