Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta... 1 Daniel Carrasco Díaz, Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad del Departamento de Contabilidad y Gestión de la Universidad de Málaga: CERTIFICA: Que bajo mi dirección, Dª Ana Isabel Esteban Pagola, Licenciada en Ciencias Económicas y Empresariales, ha realizado, en el Departamento de Contabilidad y Gestión, el trabajo de investigación correspondiente a su Tesis Doctoral, titulado: “MODELOS DE COSTE EN LAS ENTIDADES DE CREDITO: UNA PROPUESTA DE CLASIFICACION DEL PRODUCTO BANCARIO MEDIANTE LA UTILIZACION DEL SISTEMA GDR”. Revisando y considerando que expresa la capacidad de conocimientos científicos merecedores del Título de Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales, extiendo el presente certificado que elevo a superior juicio del tribunal que ha de juzgarlo. Y para que conste a efectos de lo establecido en el Real Decreto 778/1999, autorizo la presentación de esta Tesis Doctoral en la Universidad de Málaga. Málaga, 6 de septiembre de 1999. Fdo.: Prof. Dr. Daniel Carrasco Díaz. Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad.
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Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
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Daniel Carrasco Díaz, Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad
del Departamento de Contabilidad y Gestión de la Universidad de Málaga:
CERTIFICA: Que bajo mi dirección, Dª Ana Isabel Esteban Pagola, Licenciada en
Ciencias Económicas y Empresariales, ha realizado, en el Departamento de
Contabilidad y Gestión, el trabajo de investigación correspondiente a su Tesis
Doctoral, titulado:
“MODELOS DE COSTE EN LAS ENTIDADES DE CREDITO: UNA PROPUESTA
DE CLASIFICACION DEL PRODUCTO BANCARIO MEDIANTE LA UTILIZACION
DEL SISTEMA GDR”.
Revisando y considerando que expresa la capacidad de conocimientos
científicos merecedores del Título de Doctora en Ciencias Económicas y
Empresariales, extiendo el presente certificado que elevo a superior juicio del
tribunal que ha de juzgarlo.
Y para que conste a efectos de lo establecido en el Real Decreto 778/1999,
autorizo la presentación de esta Tesis Doctoral en la Universidad de Málaga.
Málaga, 6 de septiembre de 1999.
Fdo.: Prof. Dr. Daniel Carrasco Díaz.
Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad.
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A mis padres
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Nunca me ha resultado fácil expresar mis sentimientos en público pero, en
ningún caso, dejaría pasar esta oportunidad, sin que quede constancia expresa de
mi agradecimiento a todas aquellas personas que, de una u otra manera, han
colaborado a que haya podido llevarse a cabo el trabajo de investigación que aquí
presentamos.
En primer lugar quiero manifestar mi más profundo agradecimiento al Dr. D.
Daniel Carrasco Díaz por su inestimable ayuda, interés y dedicación, no sólo en la
dirección del presente trabajo, sino también en mi formación desde que comenzara
nuestra andadura en la Universidad.
Asimismo, extender mi agradecimiento al Dr. D. José María Requena
Rodríguez por su interés y estimulo a lo largo de la elaboración de esta tesis, y al
resto de los compañeros del departamento por las muestras de comprensión y
amistad que siempre he recibido de ellos.
No puedo olvidarme en estas líneas del Dr. D. Pedro Rodríguez Rodríguez
por su orientación en temas bibliográficos al inicio de esta tesis, así como del Dr. D.
José Manuel Domínguez Martínez y de D. Juan Pedro Rallo Gutiérrez, ex-directivo y
director del área de organización de Unicaja, respectivamente, por sus consejos y
colaboración en todos aquellos temas en los que he requerido su ayuda.
También quiero agradecer a D. José Pérez Palmis, ex-directivo de Argentaria
y presidente de A.S.I.T., por su continuo interés y apoyo.
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A D. José Antonio Merida de la Torre, director del Banco de Andalucía, por su
infinita paciencia para atender todas aquellas dudas y preguntas que sobre el
funcionamiento interno de la banca le he planteado.
Por último, a mi familia, en especial a mis padres y a Francis que me han
animado y comprendido en los buenos y malos momentos, sin su cariño no hubiera
podido finalizar esta tesis.
A todos, mi más sincero y profundo agradecimiento.
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INDICE ANALÍTICO
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INDICE
INTRODUCCIÓN.
CAPÍTULO I: EL ENTORNO.
1.1. El Sistema Financiero.
1.1.1. Funciones de un sistema financiero.
1.1.2. Regulación del sistema financiero.
1.1.3. Características generales del sistema financiero español.
1.2. El Sistema Bancario.
1.2.1. Los coeficientes obligatorios.
1.2.2.Implicaciones de la adhesión de España al mercado
único europeo.
1.2.3. Cambios recientes producidos en el entorno de las
entidades bancarias.
1.2.3.1. El nuevo marco económico.
1.2.3.2. Los avances tecnológicos.
1.2.3.3. El nuevo marco legislativo.
BIBLIOGRAFÍA.
CAPÍTULO II: ANÁLISIS DESCRIPTIVO DE LAS ENTIDADES DE
DEPÓSITO Y DE SU PROCESO ECONÓMICO-TÉCNICO.
2.1. Concepto y Características.
2.2. Estructura y Organización.
2.2.1. Actividades centralizadas y unidades de apoyo.
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2.2.2. La red operativa.
2.2.3. Clases de centros.
2.3. Actividades que Desarrolla.
2.3.1. Operaciones pasivas.
2.3.2. Operaciones activas.
2.3.3. Servicios bancarios y medios de pago.
2.4. Factores y Productos Bancarios.
2.4.1. Los factores productivos.
2.4.2. El producto bancario.
BIBLIOGRAFÍA.
CAPÍTULO III: LA CONTABILIDAD INTERNA EN LAS
ENTIDADES DE DEPÓSITO.
3.1. Planteamientos Doctrinales actuales en torno a los Modelos
para el Cálculo de Costes.
3.1.1. Modelos de asignación de costes.
3.1.1.1. Modelos de asignación a costes completos.
3.1.1.2. Modelos de asignación a costes parciales.
3.1.2. Sistemas contables para la captación registral del coste.
3.1.2.1. Sistemas europeo-continentales.
3.1.2.2. Sistemas anglosajones.
3.2. Modelos de Costes Aplicados a las Entidades de Depósito.
3.2.1. Objetivos de coste.
3.2.1.1. Información por centros.
3.2.1.2. Información por productos.
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3.2.1.3. Información por clientes.
3.2.2. El sistema de costes basado en las actividades (ABC)
adaptado a las entidades bancarias.
BIBLIOGRAFÍA.
CAPÍTULO IV: LOS GDR Y SU APLICACIÓN A LAS
ENTIDADES DE DEPÓSITO.
4.1. Estudio de los Grupos de Diagnóstico Relacionados (GDR)
como Método del Cálculo de Costes.
4.1.1. Construcción de un sistema de clasificación de pacientes.
4.1.2. Criterio de selección y catalogación de los sistemas de
clasificación de pacientes.
4.1.3. Los GDR: descripción y evaluación de su comportamiento.
4.1.4. Utilización médica de la información basada en GDR.
4.1.5. Utilización de los GDR para el cálculo del coste por
producto en los centros hospitalarios.
4.2. Agrupación Homogénea de Actividades como Portadores
de Coste: Propuesta de Modelo de Cálculo:
4.2.1. Propuesta de algoritmo de clasificación de los productos
bancarios.
4.2.2. Propuesta de algoritmo de clasificación para los servicios
bancarios.
4.2.3. Consideraciones generales y utilidad de los GPR.
4.2.4. Propuesta del modelo de cálculo.
BIBLIOGRAFÍA.
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CONCLUSIONES.
BIBLIOGRAFÍA GENERAL.
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INDICE ICONOGRÁFICO
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INDICE DE FIGURAS
Figura 1.1. El sistema crediticio español.
Figura 2.1. Esquema de circulación de valores en las entidades
de crédito.
Figura 2.2. Organigrama tipo de una entidad bancaria.
Figura 2.3. Actividades centralizadas y unidades de apoyo.
Figura 2.4. Organigrama de medios y control.
Figura 2.5. Esquema de cargas según su naturaleza.
Figura 3.1. Funciones esenciales de la contabilidad de gestión.
Figura 3.2. Esquema del sistema de costes por procesos.
Figura 3.3. Esquema del sistema de costes por órdenes de pedidos.
Figura 3.4. Esquema del sistema de producción por operaciones.
Figura 3.5. Esquema del sistema de producción continua
just in time (JIT).
Figura 3.6. Modelo de costes de las entidades bancarias.
Figura 3.7. Tipos de oficinas bancarias.
Figura 3.8. Cuenta de resultados por centros en cascada.
Figura 3.9. Etapas en el análisis de actividad.
Figura 4.1. Síntesis del proceso productivo en el hospital.
Figura 4.2. Algoritmo de clasificación de los GDR.
Figura 4.3. Algoritmo de clasificación de depósitos a la vista.
Figura 4.4. Esquema del proceso productivo en las entidades bancarias.
Figura 4.5. Etapas en la concesión de préstamos y créditos.
Figura 4.6. Etapas en la concesión del descuento bancario.
Figura 4.7. Algoritmo de clasificación de los préstamos.
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Figura 4.8. Algoritmo de clasificación de los descuentos bancarios.
Figura 4.9. Algoritmo de clasificación de las domiciliaciones.
Figura 4.10. Algoritmo de clasificación de las tarjetas.
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INDICE DE TABLAS
Tabla 1.1. Secuencia de introducción de la moneda única.
Tabla 2.1. Características de los distintos tipos de garantías.
Tabla 2.2. Distribución de las cargas según su naturaleza.
Tabla 2.3. Costes de personal.
Tabla 2.4. Clasificación general de los productos bancarios.
Tabla 3.1. Modelo de asignación a costes completos.
Tabla 3.2. Modelo tradicional de la cuenta de resultados.
Tabla 3.3. Cuenta de resultados por clientes.
Tabla 3.4. Actividades e inductores de coste de un departamento financiero.
Tabla 3.5. Análisis de la rentabilidad por cliente.
Tabla 4.1. Criterios de selección de un SCP para la gestión clínica
o para la medición del case-mix hospitalario.
Tabla 4.2. Categorías diagnósticas mayores (versión AP 11.0).
Tabla 4.3. Clasificación del pasivo bancario.
Tabla 4.4. GPRP para los préstamos.
Tabla 4.5. GPRP para los descuentos bancarios.
Tabla 4.6. GPRS para las domiciliaciones.
Tabla 4.7. GPRS para las tarjetas.
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INTRODUCCIÓN
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En las últimas décadas hemos asistido, no sólo a nivel nacional sino también
internacional, a una profunda transformación del sistema financiero, que ha obligado
a las entidades que lo integran a replantearse tanto sus principales funciones y
objetivos, como la información necesaria para la gestión.
De esta manera, la estabilidad, que había sido la nota característica de este
sector, se a visto truncada por el proceso de desintermediación y liberalización y, la
respuesta de las entidades de depósito se ha encaminado a cambios en sus
funciones y la introducción de nuevos productos financieros, con nuevas técnicas de
mercados.
Estos cambios han derivado en nuevas necesidades de información y, así,
aunque hasta épocas recientes la única información utilizada era la que
proporcionaba la contabilidad financiera, toda vez que prácticamente la totalidad de
los componentes básicos del beneficio venían determinados por la extensa y amplia
regulación del sector, en la actualidad no resulta suficiente con dicha información.
No obstante, estas no han sido las únicas causas que han retrasado la
aplicación de la contabilidad de gestión a las entidades de depósito, puesto que, las
propias peculiaridades del negocio bancario, tal y como tendremos ocasión de
desarrollar a lo largo del presente trabajo, han dificultado dicha aplicación.
Todo ello ha traído consigo que, en la actualidad, las entidades de depósito se
encuentren inmersas en un auténtico proceso de implantación de la contabilidad de
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gestión, y nos ha motivado a profundizar en su análisis e intentar aportar nuestra
modesta opinión con el fin de perfeccionar algunas de sus variantes.
En cualquier trabajo de investigación que se acometa, siempre resulta difícil y
complejo obtener la información que permita estar en posesión de una fuente
importante de referencias que posibilite conocer la realidad objeto de estudio en
óptimas condiciones. En nuestro caso, esta dificultad se ve agravada por el mutismo
de las entidades bancarias a la hora de ofrecer información de carácter interno.
Sin embargo, estas trabas, con las que a priori contábamos, no han sido óbice
para que renunciásemos a entrar en esta área de estudio que consideramos de
máximo interés por su importancia económica y escaso tratamiento doctrinal en el
cálculo del coste.
Al comenzar este trabajo de investigación, nos planteábamos como objetivo,
el estudio de la realidad económico-jurídica de las entidades bancarias y los modelos
de costes aplicados en la misma para profundizar en aquel que nos permitiese
facilitar el proceso del cálculo del coste por producto, dado que, de entre los distintos
objetivos de coste: centros, clientes, segmentos, productos, etc., quizás sea este
último el que, siendo de especial interés, plantee mayores dificultades para las
entidades bancarias, debido, principalmente, al gran número y variedad de sus
productos, e incluso, a la indefinición de los mismos.
En base a ello, y teniendo en cuenta la importancia que dicha información
puede tener tanto en la búsqueda de ventajas competitivas, como en la detección de
los puntos débiles frente a la competencia, hemos abordado este trabajo siguiendo
la secuencia que abordaremos a continuación.
En primer lugar, hemos creído imprescindible detenernos, aunque sea de
forma breve, en el entorno en el que se desenvuelven este tipo de entidades y,
dentro del mismo, hacer referencia expresa a la regulación que existe sobre el
mismo. No debemos olvidar que, las entidades de depósito realizan una labor de
intermediación entre las funciones de ahorro e inversión, constituyendo estas, las
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dos magnitudes financieras básicas alrededor de las cuales gira la política
económica.
Como se sabe, la capacidad para la concesión de créditos que poseen estas
entidades las convierte en creadoras de dinero, además, el control de estas
disponibilidades es la base fundamental de la política monetaria en su entronque con
la política económica y constituye una de las más importantes magnitudes
macroeconómicas. Recordemos también que la política monetaria utiliza los
mercados monetarios como uno de sus principales instrumentos, y los bancos son,
precisamente, los principales sujetos activos que intervienen en tales mercados.
Todo ello hace que, la actividad bancaria se encuentre fuertemente regulada
a fin de que puedan alcanzarse los fines de la política económica que en cada
momento las instituciones responsables de la economía quieran seguir. Pero, si bien
todas esas normas van dirigidas al control macroeconómico de la banca, es evidente
que afectan, y en medida importante, a los postulados microeconómicos en los que
debe basarse la gestión de la empresa bancaria, pues prefiguran su estructura
patrimonial y condicionan su rentabilidad, por lo que será necesario tenerlas en
cuenta en la medida que puedan afectar a las magnitudes del ámbito interno.
En segundo lugar, y dado nuestro interés por conocer el proceso económico-
técnico en este tipo de entidades, hemos hecho una breve descripción del tipo de
empresas que estamos analizando, presentando sus actividades y señalando, de
igual modo las distintas funciones con que las mismas cumplen el desarrollo de su
actividad.
Una vez analizadas las características generales de las entidades bancarias
hemos procedido a analizar cual es su estructura de organización jerárquica, la cual
se utilizará posteriormente como base para determinar los distintos lugares y centros
de coste.
Finalmente, se detallan los distintos factores y productos bancarios, donde se
observa, que si bien no existe excesiva dificultad en determinar los diferentes
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factores productivos, no ocurre lo mismo con los productos bancarios, debido,
principalmente, al carácter multifásico y multiservicio de este tipo de actividad. Por
ello, repasamos de forma breve los diversos criterios que sobre los mismos se han
ido produciendo a lo largo del tiempo, adoptando aquel que, a nuestro juicio, sirve
mejor a los intereses de nuestra investigación.
En tercer lugar, y centrándonos ya en la problemática de la adaptación de la
contabilidad interna a la actividad bancaria, describimos someramente los distintos
modelos de asignación y sistemas contables de captación registral del coste, para, a
continuación, contrastar cuales de ellos se han venido aplicando a estas entidades.
Así, observamos como sus necesidades de información se centran,
fundamentalmente, en tres objetivos de coste: centros, productos y clientes, aunque
según las circunstancias se pueden ampliar a otros ámbitos como pueden ser los
mercados o segmentos u otros de especial interés. Concluiremos esta parte,
describiendo un intento de aplicación del modelo ABC a este tipo de empresas.
Como núcleo fundamental de nuestra tesis, hemos analizado la
instrumentación utilizada por un modelo de agrupación homogénea de productos,
denominado Grupos Relacionados con el Diagnóstico (GRD), que lleva aplicándose
más de una década en los centros hospitalarios. Este sistema de clasificación de
productos hospitalarios surgió, junto con otros, con el difícil objetivo de poder
cuantificar el casi infinito número de productos que se derivan de la actividad
hospitalaria y, de entre todos ellos, se ha configurado, de momento, como el mejor
cumple dicho objetivo.
A continuación, y pese a las diferencias obvias que existen entre ambos tipo
de entidades, ponemos de relieve las posibles similitudes que se producen en
ambos procesos productivos y en los tipos de productos que de ellos se obtiene,
para llegar a la conclusión de que, en base a ello, se puede aplicar la misma
sistemática utilizada por los GDR para los productos bancario, con el fin de llegar a
la definición de dos bloques básicos y su posterior desarrollo en grupos
homogéneos.
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En este sentido, establecemos nuestra propuesta de clasificación de los
productos bancarios basándonos en los mismos procedimientos que utiliza el
modelo GDR para los productos hospitalarios, si bien, evidentemente, teniendo en
cuenta las diferencias que existen entre ambos. No obstante, y debido a la
complejidad que presenta, el modelo se ha desarrollado, exclusivamente, para un
grupo reducido de productos bancarios. Completamos el estudio indicando la utilidad
que, a nuestro juicio, presenta la incorporación de este sistema de clasificación para
la información de gestión que necesitan este tipo de entidades, y proponiendo las
líneas básicas que debe aplicar el modelo de cálculo que consideramos más
adecuado.
En dicho modelo de cálculo, y por lo que respecta a la imputación del coste de
los distintos centros a los productos, proponemos repartirlos en función del peso
relativo de cada uno de los ellos, utilizando, por tanto, el mismo método de cálculo
que se aplica en los centros hospitalarios.
Finalmente, presentamos las conclusiones más relevantes que consideramos
haber obtenido en la elaboración de este trabajo de investigación, al igual que la
bibliografía empleada en el mismo.
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CAPÍTULO I
EL ENTORNO
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Cualquier actividad que los seres humanos realicemos individual o
colectivamente tiene un componente económico en mayor o menor medida, e
incluso muchas, un elevado grado de finalidad económica. Esta actividad obliga a
relacionarse con los demás agentes y, para ello, necesitan de un instrumento de
cambio: el dinero.
Y es precisamente “el dinero” la materia prima con la que trabajan las
entidades bancarias, tal y como tendremos ocasión de analizar a lo largo del
presente trabajo. No obstante, y antes de adentrarnos en el estudio del proceso
productivo de estas entidades, y con el fin de tener un mayor grado de conocimiento
de las mismas, consideramos conveniente adentrarnos en el entorno en el que se
desenvuelven este tipo de entidades.
1.1. EL SISTEMA FINANCIERO.
En una economía monetaria, como la actual, suelen distinguirse tres tipos de
activos: humanos, reales y financieros. La característica principal de estos últimos es
que, simultáneamente, representan la obligación de un deudor y el derecho de un
acreedor y surgen cuando los llamados sujetos económicos, es decir, las unidades
privadas (en su doble vertiente de unidades familiares y empresas) y las unidades
públicas, como consecuencia de las operaciones económicas, pasan, según el
momento a ser superavitarios o deficitarios.
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De acuerdo con Kaufman1 las unidades con superávit "son aquellas que
prefieren gastar en consumo y/o bienes de inversión actuales menos de sus actuales
ingresos a la actual tasa de interés del mercado" y con déficit "aquellas que prefieren
gastar en consumo y/o bienes de inversión actuales más de sus actuales ingresos a
la actual tasa de interés del mercado".
El simple hecho de que una unidad con superávit este dispuesta a prestar sus
excedentes a otra con déficit es suficiente para la creación de un activo financiero.
Las relaciones que se producen entre las unidades pueden ser directas, en
cuyo caso surgen los activos financieros directos, o indirectas, cuando las unidades
con superávit colocan sus excedentes en los llamados intermediarios financieros, es
decir, entidades económicas que realizan una función de mediación, poniendo en
contacto oferentes y demandantes de fondos, apareciendo los activos financieros
indirectos.
La vida de un activo financiero esta sometida a un proceso de creación y
destrucción, pero también, con frecuencia, a un proceso de circulación mediante la
transferencia de su propiedad. En consecuencia, al lado de los activos financieros
hay que tener en cuenta también los llamados mercados financieros, en los que se
crean estos activos (mercados primarios) o en los que sólo se cambia el tenedor
(mercados secundarios), lugar donde van a operar los intermediarios financieros.
Por tanto, en un sentido genérico, y siguiendo al profesor Cuervo García2, "el
sistema financiero de un país está formado por el conjunto de instituciones, medios y
mercados, cuyo fin primordial es el de canalizar el ahorro que generan las unidades
de gasto con superávit, hacia los prestatarios o unidades de gasto con déficit".
Teniendo en cuenta que, el citado fin debe conducir al buen funcionamiento y
desarrollo de la economía a la que afecta, y para ello, deberán cumplirse otras dos
funciones:
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1. Facilitar la canalización del ahorro hacia la inversión. Esta función se logra en
la medida en la que el sistema es capaz de poner en contacto a ahorradores y
demandantes de recursos financieros.
2. Crear y mantener un sistema de pagos, de forma que facilite la realización de
intercambios de activos reales y de servicios.
En definitiva, su papel dentro de la economía es servir de enlace o
intermediario entre aquellas unidades económicas excedentarias de liquidez y las
deficitarias, consiguiendo una especialización de su función tal que logre facilitar el
contacto entre ahorradores e inversores, los cuales se benefician de la existencia de
instituciones que crean una serie de instrumentos financieros acordes a sus
necesidades específicas.
Activos financieros.
Los activos financieros se pueden definir, siguiendo al profesor Cuervo
García2, como aquellos "títulos emitidos por las unidades económicas de gasto, que
constituyen un medio de mantener riqueza para quienes lo poseen y un pasivo para
quienes los generan". Es decir, los instrumentos financieros son aquellos títulos que
emiten las unidades económicas con déficit y que adquieren, manteniéndolos como
activo el tiempo deseado, las unidades con superávit. Estos títulos pueden ser
transmitidos, como señalábamos anteriormente, de unas unidades a otras antes de
su periodo de vencimiento. Y, por último, los intermediarios financieros pueden
adquirir estos títulos (activos financieros primarios) transformándolos en otros más
acordes con las preferencias (activos financieros indirectos).
De esta manera, los activos financieros cumplen dos funciones fundamentales
en una economía monetaria, que siguiendo a los profesores Trujillo y Cuervo-
Arango3 son: "ser instrumento de transferencia de fondos entre agentes económicos
y constituir, a la vez, instrumento de transferencia de riesgo".
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En cuanto a las características principales que presentan los activos
financieros son: su liquidez (facilidad para su conversión en medios líquidos a corto
plazo sin sufrir pérdidas), riesgo (probabilidad de que el emisor cumpla, a su
vencimiento, las cláusulas de amortización) y rentabilidad (capacidad de producir
rendimientos). En general, como señala Kaufman1 "cuanto mayor sea el riesgo de
incumplimiento, más alta será la tasa de interés que pida el comprador para
compensarse de la mayor probabilidad de pérdida temporal o permanente de su
poder adquisitivo nominal", es decir, un activo es tanto más rentable cuanto menor
es su liquidez y cuanto mayor es su riesgo. No obstante cabe señalar que, aunque la
liquidez y el riesgo son factores clave en la determinación de los tipos de interés,
existen otra serie de factores como puede ser la situación económica general y las
expectativas existentes que pueden influir también en la formación de dichos tipos
de interés.
Por último, en lo que se refiere a la clasificación de los activos, cabe señalar
que existen varias, en función de los criterios adoptados para realizar las mismas,
entre las que podemos destacar:
A) Según su origen: Activos financieros primarios y activos financieros
indirectos.
B) En función de su grado de liquidez: Comenzando en este caso con el
dinero, tanto legal como bancario, para continuar con los depósitos, los
fondos públicos, las obligaciones de sociedades privadas y, finalmente, los
préstamos sin garantía real y los créditos comerciales.
C) Atendiendo a la naturaleza de la unidad económica emisora, distinguiendo
entre títulos emitidos por: el Estado u otras Administraciones Públicas, el
Banco Central, los intermediarios financieros o las empresas no financieras.
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Intermediarios financieros.
Los intermediarios financieros se pueden caracterizar, según el profesor
Rojo4, como "el conjunto de instituciones especializadas en la mediación entre los
prestamistas y los prestatarios últimos de la economía". No obstante debemos
señalar que dicha función de mediación también puede ser realizada por otros
agentes económicos, como son los agentes mediadores (dealers). Por lo que, pro-
fundizando un poco más, observamos como la nota diferenciadora de los
intermediarios financieros es su capacidad para transformar los activos económicos
que recibe en otros que resulten más atractivos para los prestatarios.
De esta manera, y siguiendo a los profesores Trujillo y Cuervo-Arango3,
podemos destacar que la principal misión que cumplen los intermediarios financieros
en la economía es la de "aceptar pasivos de los prestatarios últimos que los
ahorradores últimos no aceptarían y emitir pasivos para estos agentes, cuya
duplicación no esta al alcance de los prestatarios".
Por lo que respecta a los tipos de intermediarios financieros, el profesor Rojo4
realiza la siguiente clasificación:
1.- Intermediarios financieros bancarios: formados por el Banco Central, las
entidades bancarias, cajas de ahorro y cooperativas de crédito. Dichos
intermediarios se caracterizan porque algunos de sus pasivos (billetes y depósitos a
la vista) son aceptados generalmente por el público como medios de pago y por
tanto son pasivos monetarios, es decir, dinero.
El Banco Central será el encargado de ejecutar la política monetaria del
gobierno y las entidades bancarias, cajas de ahorro y cooperativas de crédito reali-
zarán operaciones activas con los particulares, empresas y otras instituciones.
2.- Intermediarios financieros no bancarios, que se caracterizan porque sus
pasivos no son monetarios, y entre los que caben destacar: compañías de
financiación de ventas a plazo, instituciones aseguradoras, etc.
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Mercados financieros.
Los mercados financieros se pueden definir3 como "los mecanismos o lugares
a través de los cuales se produce un intercambio de activos financieros y se
determinan sus precios".
Por lo que respecta a las principales funciones que deben cumplir los citados
mercados financieros, podemos destacar2:
1) Poner en contacto a los agentes que intervienen el mercado.
2) Servir de mecanismo para la fijación del precio de los activos.
3) Proporcionar liquidez a los activos.
4) reducir los plazos y los costes de intermediación.
En cuanto a su clasificación, existen diferentes criterios, no incompatibles
entre sí, entre los que podemos señalar:
1.- Por su forma de funcionamiento:
- Directos
- Indirectos
2.- Por las características de sus activos:
- Monetarios
- De capitales
3.- Por el grado de intervención de las autoridades:
- Libres
- Regulados
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4.- Por la fase en la negociación de los activos:
- Primarios
- Secundarios.
5.- Por su grado de formalización.
- Organizados
- No organizados
6.- Por su grado de concentración:
- Centralizados
- Descentralizados
1.1.1. Funciones de un sistema financiero.
Una vez indicadas, brevemente, las características principales y los distintos
componentes de un sistema financiero, conviene delimitar cuales son las funciones
básicas que debe cumplir, para que su funcionamiento sea considerado como
eficiente. Sin ánimo de ser exhaustivos enunciamos como aquellas de mayor interés,
de acuerdo con las señaladas por la profesora Arias Alvarez5, las siguientes.
En primer lugar, fomentar el ahorro6, teniendo en cuenta que este objetivo se
puede considerar como inherente a la propia función de intermediación y se
consigue5 "ofreciendo a las unidades excedentarias de fondos condiciones atractivas
en cuanto a la retribución, liquidez, plazo de vencimiento, seguridad y otras que le
induzcan a prescindir del consumo presente a cambio de una retribución que le
compense de tal decisión". Para todo ello será necesario que exista una amplia
gama de instrumentos financieros y de unos mercados financieros que doten de
liquidez al sistema.
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En segundo lugar, canalizar los fondos captados de las unidades ahorradoras
hacia las inversiones más rentables, con el fin de garantizar de esta manera el
equilibrio del sistema en su función intermediadora7.
El tercer objetivo será lograr que los márgenes de intermediación con los que
operan los distintos intermediarios financieros sean razonablemente bajos6.
Además deberá intentar que las instituciones que lo forman alcancen los
mayores grados de solvencia y seguridad posibles.
En último lugar debe estar dotado de un cierto nivel de flexibilidad, "ya que las
demandas de plazo de amortización para la financiación de las inversiones no
suelen coincidir con los que son característicos en la captación de recursos
procedentes de los ahorradores. Este desfase o desequilibrio existente entre las
características del ahorro y la inversión reclaman una transformación que el sistema
financiero realiza apoyado en el fenómeno de la compensación y en una amplia
gama de instrumentos de captación y de colocación de recursos, de forma que
puedan satisfacer adecuadamente las condiciones de seguridad, rentabilidad y
liquidez exigidas por los ahorradores"8.
1.1.2. Regulación del sistema financiero.
De lo expuesto hasta la fecha observamos la trascendental importancia que el
sector financiero tiene para la economía de cualquier país, y de ahí su necesidad de
regulación por parte del Estado. Existen dos vías de actuación del poder político
sobre el citado sistema:
A) Mediante la creación de un marco jurídico que abarca tanto el proceso de
creación monetaria como a las instituciones financieras.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
29
B) Mediante el control monetario y la supervisión financiera sobre el conjunto
de intermediarios financieros, que técnicamente corresponde al Banco Central.
En cuanto a las razones que justifican la intervención del sistema por parte de
las autoridades, cabría señalar, en principio, las siguientes6:
1.- Para evitar aquellas prácticas que interfieran en la libre competencia del
mercado de intermediación, impidiendo la existencia de situaciones monopolistas u
oligopolistas. En este caso las actuaciones deberán ir encaminadas a fomentar y
estimular el aumento del número de intermediarios y de mercados de títulos.
2.- Para asegurar el funcionamiento continuo del sistema a través de la
actuación del Banco Central como prestamista de última instancia o de la creación
de un sistema de garantía de depósitos.
Podemos observar que a través de estas formas de intervención no estamos
afectando, en principio, a las funciones que debe cumplir el sistema. No obstante,
existen otras maneras de intervención que si pueden afectar al cumplimiento de
dichos objetivos, como es el caso de las imposiciones legales acerca de tipos de
interés, créditos preferentes, etc. Esto se debe, según el profesor Termes7 "a que, si
se ponen frenos a la existencia de cierta dosis de competencia en el mercado, los
objetivos de reducir los márgenes de intermediación con los que operan las
instituciones financieras y de que estas mantengan una elevada flexibilidad no se
verán cumplidos, ya que, por un lado, la ausencia de competencia no estimulará la
reducción de los márgenes para atraer a clientela adicional, ni será necesaria la
flexibilidad, al no haber condiciones cambiantes en el medio. Por otro lado, el
proceso de asignación forzosa de fondos a sectores privilegiados tampoco garantiza
una asignación eficiente de los recursos, ya que puede que dichos sectores
carezcan de la solvencia requerida o que estén fomentando actividades no priorita-
rias según criterios de eficiencia general".
En definitiva, las intervenciones por parte de las autoridades deberán
garantizar el correcto funcionamiento del sistema financiero, asegurando la solidez y
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
30
estabilidad de las instituciones, sin menoscabar el grado de competencia y libertad
de actuación por parte de las mismas.
1.1.3. Características generales del sistema financiero español.
Una vez analizadas de manera sucinta las características y funciones básicas
de un sistema financiero, abordaremos la situación del sistema financiero español
realizando un pequeño recorrido por su evolución histórica.
Debemos remontarnos al año 1782 para poder referirnos de algún modo al
punto de partida de nuestro sistema financiero. En dicho año se funda el Banco de
España con el nombre de Banco de San Carlos, que sería reemplazado en 1829 por
el Banco de San Fernando, el cual con los años compartiría mercado con otro nuevo
banco, el Banco de Isabel II. Ambos terminan por unirse en 1847 con el nombre de
Banco Español de San Fernando, obteniendo en 1874 la capacidad de emitir
moneda.
No obstante, será en 1921 cuando surjan los primeros antecedentes
reguladores en nuestro sistema financiero, con la Ley de Ordenación Bancaria, que
hace referencia específicamente al sistema bancario, compuesto en esos momentos
por la banca privada y el Banco de España; y en la que se trata de sistematizar las
escasas disposiciones de carácter legal existentes hasta el momento.
Con posterioridad, y como consecuencia del crecimiento que se produce en
las cifras de balance de la banca a raíz de la inflación que se produce en la
posguerra, se emitirá la segunda Ley de Ordenación Bancaria de 1946. Esta ley
sigue los principios de la de 1921, incrementando el control ejercido por el Gobierno
en las operaciones financieras para así tratar de garantizar la solvencia de los
clientes.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
31
En definitiva, hasta 1959 el sistema financiero español se encuentra
fuertemente intervenido en los principales aspectos de su actividad tales como:
accesos al mercado, formación de tipos de intereses y regulación legal de in-
versiones.
En el periodo 1959-1962 se pone en marcha el plan de Estabilización para la
Economía Española siguiendo las recomendaciones de la OCDE y del FMI, que se
caracteriza por una política de apertura económica hacia el exterior. Dicho Plan es el
paso previo a los Planes de Desarrollo que marcan la política económica de los años
sesenta y setenta.
La norma fundamental de la reforma de los años sesenta es la Ley de Bases
de Ordenación del Crédito y la Banca de 1962 que trata de perfeccionar los
mecanismos de intervención.
En los primeros años de la década de los setenta se producen los primeros
intentos de liberalización del sistema, pero será a partir de 1974 cuando dicho
proceso se consolide, provocando una auténtica reforma que ha permitido que en
los últimos quince años nuestras instituciones financieras se acerquen a las del resto
de los países de la CEE, facilitando el proceso de integración.
Entre las medidas adoptadas en 1974 destacan: las normas para acceder al
mercado de nuevas instituciones financieras, la liberalización de apertura de oficinas
bancarias por parte de las entidades existentes, la desaparición de las diferencias
existentes entre banca comercial e industrial, y la flexibilización en los tipos de
interés de las operaciones a plazo.
En 1977 se produce la denominada "Reforma Fuentes Quintana", que va a
suponer un paso decisivo en la liberalización de nuestro sistema financiero al reducir
el grado de intervención, fomentar el ahorro, revitalizar la competencia entre
instituciones financieras y mejorar los instrumentos de la política monetaria.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
32
En esta misma línea se encuentran todas las disposiciones publicadas con
posterioridad, entre las cabe señalar:
La Orden del Ministerio de Economía y Comercio de 19819 que liberaliza los
tipos de interés, comisiones de las entidades de depósito y de los dividendos
bancarios, a la vez que impulsa la financiación a largo plazo por parte de la banca.
La Ley 13/198510 de coeficientes de inversión, recursos propios y
obligaciones de información de los intermediarios financieros, que adopta las
siguientes medidas: permite la libre apertura de oficinas en el territorio nacional tan
sólo con algunas excepciones como es el caso de la banca extranjera, introduce
modificaciones en la estructura y nivel de los coeficientes de inversión y sustituye el
coeficiente de garantía por el de recursos propios.
El Real Decreto 1144/198811 en el que se regulan las condiciones que
deberán cumplirse para poder obtener autorización para el ejercicio de la actividad
bancaria, así como las limitaciones a las que estarán sujetos los bancos de nueva
creación en los primeros años de su actividad.
La Ley 3/199412 por la que se adapta la legislación española en materia de
entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se
introducen modificaciones relativas al sistema financiero, cuya principal novedad es
la libre apertura de sucursales y de prestación de servicios de entidades de crédito
españolas en otros Estados miembros de la CEE y de entidades de crédito de la
CEE en España.
La Ley 13/199413, de 1 de junio, de autonomía del Banco de España,
modificada posteriormente por la Ley 12/199814, de 28 de abril, que es la ley que rige
actualmente al Banco de España.
El Real Decreto 1.245/199515, de 14 de julio, sobre creación de bancos,
actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las
entidades de crédito.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
33
Por lo tanto, podemos concluir diciendo que, de acuerdo con la opinión de los
principales especialistas, los objetivos fundamentales de la reforma emprendida en
1974 han sido2 "la potenciación de una política monetaria activa y eficaz,
instrumentada por una autoridad con un grado suficiente de independencia, y la
liberalización del sistema financiero español, como medio para mejorar la asignación
de los recursos financieros a través de mecanismos de mercado".
1.2. EL SISTEMA BANCARIO.
Tras haber contemplado las características generales del sistema financiero
español, nos centraremos, ahora, en las entidades que lo conforman, y dentro de
ellas mas concretamente en aquellas que integran el sistema bancario, dada su
extraordinaria importancia dentro del conjunto total del sistema crediticio. Para
constatarlo baste tan sólo un dato, a 31 de diciembre de 1997, las citadas entidades
proporcionaban casi el 91% de la financiación total del sistema crediticio al sector
privado y el 80.2% al sector público.
Una vez situado el sistema bancario en el marco del sistema crediticio
español, conviene profundizar en el estudio de las características, funciones y
principales operaciones que realizan las entidades bancarias, que nos servirá de
base como parte del análisis de su proceso productivo en el marco de la contabilidad
de gestión, objetivo principal del presente trabajo.
No obstante, previamente, dedicaremos un epígrafe a los coeficientes
obligatorios que los intermediarios bancarios han de cumplir, así como a las
normativas de la Comunidad Económica Europea en el ámbito bancario y los
cambios que la adaptación a dichas directivas han provocado en nuestra legislación,
dado que la fuerte regulación que existe sobre el sector va a condicionar en gran
medida la formación de los costes y los ingresos de este tipo de entidades.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
34
Por lo que respecta al sistema bancario, decir que se encuentra conformado
en nuestro país por la banca privada, las cajas de ahorro y las cooperativas de
crédito. Dicho sistema junto con el Banco de España y la banca pública forman el
sistema crediticio español, que puede quedar resumido a través del siguiente
esquema (figura 1.1).
Figura 1.1.- ESQUEMA DEL SISTEMA CREDITICIO ESPAÑOL.
(Fuente. Elaboración propia)
En nuestro país, las instituciones que comprenden el Sistema Financiero
Sociedades
mediadoras
Empresas de
seguros
SISTEMA
BANCARIO
INSTITUCIONES
FINANCIERAS
SISTEMA
CREDITICIO
Crédito oficialBanco de España
Banca privada Cajas deAhorro
Cooperativas de
Crédito
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
35
están sometidas a la autoridad última del Gobierno, siendo el Ministerio de
Economía y Hacienda el responsable de todos los aspectos relativos al
funcionamiento de las instituciones financieras, ejerciendo sus funciones sobre
estas, y, por lo tanto, sobre el Sistema Bancario, a través del Banco de España.
Por su parte, el Banco de España, según Samaniego16, es una entidad de
derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y
privada. Se configura como un ente de la Administración del Estado de naturaleza
especial que, estando subordinado al Gobierno en términos generales, goza de
plena autonomía en el ámbito de la política monetaria (el Tratado de la Unión
Europea exige que la dirección de la política monetaria quede encomendado a un
órgano independiente de aquel que fije la política económica en general).
Según la Ley 13/199413, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España,
las funciones que le son encomendadas se pueden resumir en:
1. Regulación de la Circulación Fiduciaria:
• Emisión de billetes
• Puesta en circulación de moneda metálica
• Retirada y canje
2. Banquero del Estado
• Servicio de Tesorería
• Servicio de Deuda Pública
• Central de Anotaciones en Cuenta
• Crédito al Sector Público
3. Banco del sistema bancario
• Custodia de sus reservas líquidas
• Servicio telefónico del mercado monetario
• Liquidación de cámaras de compensación y servicio de compensación
electrónica
• Prestamista en última instancia
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
36
4. Control de cambios
• Centralización de reservas y mercados de divisas
• Movimientos de cobros y pagos con el exterior
• Autorizaciones administrativas
5. Central de Información de Riesgos y Central de Balances
6. Servicio Telefónico del Mercado de Dinero y Servicio de Reclamaciones
7. Política Monetaria
8. Disciplina e intervención
Desde el 1 de enero de 1999, fecha de comienzo de la tercera fase de la
Unión Monetaria Europea (UME), las funciones de diseño y ejecución de la política
monetaria de los países que conforman el área del euro y la soberanía monetaria de
los estados miembros a pasado al Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC),
que está constituido por el Banco Central Europeo (BCE) y por todos los bancos
centrales nacionales de los piases de la Unión Europea, incluidos, con ciertas
particularidades, los de los Estados miembros que no forman parte, inicialmente, de
la UME.
El BCE es la institución central y de gobierno de la política monetaria dentro
de la UE. Los Bancos Centrales Nacionales de la UE participan en los órganos de
gobierno del BCE. , dependiendo su grado de participación de su status de plena
pertenencia a la UME o de país transitoriamente excluido de la misma.
El SEBC está regido por tres órganos rectores del BCE: el Comité Ejecutivo,
el Consejo de Gobierno y el Consejo General.
El Comité Ejecutivo es el encargado de la gestión cotidiana del BCE y, en
particular, de la ejecución de la política monetaria, para lo cual atiende a las pautas
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
37
que establezca el Consejo de Gobierno. Sus miembros serán nombrados por los
gobiernos de los Estados miembros por un periodo no renovable de ocho años.
Al Consejo de Gobierno le corresponde la adopción de las medidas útiles para
que el SEBC pueda llevar a cabo sus funciones, de acuerdo con los estatutos.
Diseña y formula la política monetaria y establece las orientaciones necesarias para
su ejecución. Es, por tanto, el órgano superior de gobierno del BCE y sus decisiones
marcarán las pautas que deberá seguir el Comité Ejecutivo. Está compuesto por los
miembros del Comité Ejecutivo y por los gobernadores de los bancos centrales de
los países pertenecientes a la UME.
El Consejo General, por su parte, esta constituido por el presidente y
Vicepresidente del BCE y por los gobernadores de los bancos centrales de todos los
países de la UE. En cuanto a sus funciones ha asumido las funciones del Instituto
Monetario Europeo y se encarga de todo el trabajo necesario para que los países
inicialmente excluidos de la UME puedan, en su memento, ingresar en la misma. En
particular, se ocupa de la fijación irrevocable de las paridades de las monedas de
estos países frente al euro.
Teniendo en cuenta que el objetivo primordial asignado al SEBC es el de
mantener la estabilidad de los precios, las funciones básicas que lleva a cabo son
las siguientes:
• Definir y ejecutar la política monetaria única.
• Realizar operaciones en divisas coherentes con la política cambiaria
establecida.
• Poseer y gestionar las reservas oficiales de divisas de los Estados
miembros.
• Promover el buen funcionamiento de los sistemas de pagos en el área
del euro.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
38
• Autorizar la emisión de billetes de banco en el área del euro.
• Debe ser consultado por el Consejo Europeo en todo los referente a la
política cambiaria exterior de la Comunidad.
En este contexto, mediante la Ley 12/199814, de 28 de abril, ha sido necesario
modificar la Ley de Autonomía del Banco de España, con el objetivo de garantizar la
plena integración del mismo en el SEBC, reconociéndose entre otros extremos, las
potestades del BCE en la definición de la política monetaria del área del euro (y su
ejecución por el Banco de España) y sus facultades en relación con la política de
tipo de cambio. La Ley también reconoce que el Banco de España, como parte
integrante del SEBC, queda sometido a las disposiciones del Tratado de la Unión
Europea y a los Estatutos del SEBC.
Desde el 1 de enero de 1999 el Banco de España participa en el desarrollo de
las siguientes funciones básicas atribuidas al SEBC:
1. Definir y ejecutar la política monetaria de la Comunidad, con el objetivo
principal de mantener la estabilidad de precios en el conjunto del área del
euro, integrada por los once países que iniciaron la Tercera Etapa de la
Unión Económica y Monetaria.
2. Ejecutar la política cambiaria y realizar operaciones de cambio de divisas
que sean coherentes con las disposiciones del artículo 109 del Tratado de
la Unión Europea, así como poseer y gestionar las reservas oficiales de
divisas de los Estados miembros.
3. Promover el buen funcionamiento del sistema de pagos en el área del
euro.
4. Emitir los billetes de curso legal.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
39
Además, la Ley de Autonomía otorga al Banco de España el desempeño de
las siguientes funciones adicionales:
1. Poseer y gestionar las reservas de divisas y metales preciosos no
transferidos al BCE.
2. Supervisar, de acuerdo con las disposiciones vigentes, la solvencia y el
comportamiento de las instituciones de crédito.
3. Promover el buen funcionamiento y estabilidad del sistema financiero y,
sin perjuicio de las funciones del BCE, de los sistemas de pagos
nacionales.
4. Poner en circulación la moneda metálica y desempeñar, por cuenta del
Estado, las demás funciones que se le encomiendan respecto a ella.
5. Otras funciones: prestar los servicios de Tesorería y agente financiero de
la deuda pública; asesorar al gobierno, así como realizar los informes y
estudios que resulten procedentes; elaborar y publicar las estadísticas
relacionadas con sus funciones y asistir al BCE en la recopilación de la
información estadística necesaria; y ejercer las demás competencias que
la legislación le atribuya.
Por su parte, el Sistema Bancario esta compuesto por el grupo de Entidades
de Depósito, que constituye el núcleo central de nuestro Sistema Financiero, y que
está constituido por los bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito; siendo los
primeros los que tienen un mayor peso por volumen de recursos canalizados.
A su vez, la banca se puede dividir en banca nacional privada, extranjera y
pública. Esta última se corresponde con la Corporación Bancaria de España (CBE),
que agrupa los bancos y otras entidades financieras y de servicios que tenían en
común su pertenencia al Estado o el predominio del sector Público estatal en su
accionariado. La CBE estaba integrada por la Caja Postal (transformada en
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
40
Sociedad Anónima y con estatuto de banco), Banco Exterior, Banco Hipotecario de
España, Banco de Crédito Agrícola y Banco de Crédito Local, y actualmente forman
el Grupo Argentaría, que ejerce en la actualidad como banco plenamente privado,
tras un largo proceso de privatización.
Por lo tanto, las Entidades Oficiales de Crédito, donde se incluía la CBE, sólo
queda integrada por el Instituto de Crédito Oficial (ICO). Actualmente, el ICO es una
agencia financiera de gobierno, perdiendo su antigua autoridad específica de
carácter ejecutivo.
Para completar la estructura, entre las entidades de depósito y el Banco de
España distinguimos los siguientes organismos: la asociación Española de Banca
Privada, la Confederación Española de Cajas de Ahorro, la Comisión Nacional del
Mercado de Valores y las Sociedades Rectoras de las Bolsas.
La Asociación Española de la Banca Privada (AEB) es una entidad
asociativa profesional para la defensa de los intereses de sus asociados. Son socios
de pleno derecho las entidades bancarias inscritas en el Registro de Bancos y
Banqueros del Banco de España que participaron en su fundación y las que,
posteriormente, hayan solicitado su admisión, aceptando someterse a su régimen y
normativa. También pueden ser miembros asociados las entidades de crédito y
ahorro y demás intermediarios financieros no inscritos en dicho registro, que soliciten
su admisión y acepten someterse a su régimen y normativa y sean admitidas por
acuerdo expreso del Consejo General. Sus órganos de gobierno son la asamblea
general, el presidente, el consejo general y el comité ejecutivo.
La Ley 3/199412, de 14 de abril, por la que se adapta nuestra legislación en
materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de coordinación Bancaria, y
la Orden de 13 de mayo de 1994, establecen la disolución del Consejo Superior
Bancario (CBS) y el traspaso de su patrimonio y funciones (excepto las consultivas
que quedan derogadas) a la AEB como entidad representativa de los bancos. Con
todo ellos los fines de la asociación se pueden resumir en los siguientes:
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
41
• Ser órgano de enlace entre el Ministerio de Economía y Hacienda y los
bancos y banqueros, trasladándoles las normas, acuerdos o
recomendaciones que éste dicte.
• Elevar a los Ministerios correspondientes las peticiones, informes o
mociones de la banca privada relativas a cuestiones de carácter general.
• Exigir a la banca privada la entrega periódica de su balance y cuenta de
resultados.
• Formar la estadística bancaria española y de la banca extranjera instalada
en España.
• Recoger los usos y costumbres mercantiles bancarios.
• Representar y defender los intereses profesionales de las entidades
asociadas y contribuir al mantenimiento de los principios de solidaridad,
cooperación y contribución comunitaria, al perfeccionamiento y mejora de
sus actividades y servicios, favoreciendo el desarrollo y la evaluación
competitiva de las instituciones asociadas.
• Llevar a efecto acciones conjuntas de divulgación e información al
público, cuidando que los servicios del sector sean correctos y
ampliamente conocidos y enjuiciados.
• Elaboración de circulares dirigidas a las entidades asociadas.
• En el ámbito sindical, intervenir en la regulación de las condiciones
generales de trabajo entre las entidades asociadas y su personal.
• Mantener las relaciones con otras asociaciones Empresariales, tanto
nacionales como extranjeras, para lograr objetivos de interés común.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
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• Al formar parte de la Federación Bancaria de las Comunidades Europeas
debe facilitar los intercambios de información, cooperar con las
instituciones comunitarias y representar a sus miembros ante las
autoridades correspondientes.
Por su parte, la Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA), es
un órgano consultivo privado, en el que se agrupan todas las cajas de ahorros. Sus
finalidades principales, siguiendo a Samaniego16 son:
• Ostentar la representación de las cajas ante los Organismos de Gobierno,
así como en el ámbito internacional.
• Prestar determinados servicios financieros a las cajas, estimulando la
creación de infraestructura tecnológica que permita una prestación óptima
de servicios.
• Prestar servicios de información, asesoramiento técnico y financiero y de
coordinación operativa.
• Colaborar con las autoridades financieras en la mejora de la gestión y
cumplimiento de la normativa financiera de las cajas, y su saneamiento si
procede.
• Ofrecer los servicios que las cajas puedan requerir en su actuación en el
extranjero.
Además, la CECA actúa como cualquier otra institución, realizando por si
misma operaciones similares a las de las demás cajas.
Por lo que respecta a la Comisión Nacional del Mercado de Valores
(CNMV), fue creada por la Ley 24/198817, de 28 de julio, del Mercado de Valores,
concibiéndose como una entidad de derecho público, con personalidad jurídica
propia. La comisión aparece regida por un Consejo de Administración, cuya
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
43
composición se caracteriza por la exclusión de representaciones directas de los
agentes sujetos a supervisión. Entre sus competencias se puede destacar:
• Supervisión e inspección de los mercados de valores y de la actividad de
cuantas personas físicas y jurídicas se relacionan con el tráfico de los
mismos.
• Velar por la trasparencia de los mercados de valores, la correcta formación
de los precios en los mismos y la protección de los inversores,
promoviendo la difusión de cuanta información sea necesaria para
asegurar la consecución de esos fines.
• Controlar el desarrollo de los mercados primarios, la admisión a
negociación de valores en los mercados secundarios oficiales, así como
su suspensión y exclusión.
• Asesorar al Gobierno y al Ministerio de Economía y Hacienda y, en su
caso, a los organismos equivalentes de las Comunidades Autónomas en
las relaciones con los mercados de valores.
• Elevar propuestas sobre las medidas o disposiciones relacionadas con los
mercados de valores.
• Elaborar y publicar un informe anual sobre su actividad y la situación
general de los mercados de valores.
• Dictar las circulares que exija el desarrollo y ejecución de los Reales
Decretos aprobados por el Gobierno o de las Ordenes del Ministerio de
Economía y Hacienda, siempre que en tales normas se le autorice para
ello.
Por último, cada una de las Bolsas de Valores está regida y administrada por
una Sociedad Anónima, denominada Sociedad Rectora, que no podrá realizar
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
44
ninguna actividad de intermediación. Estas sociedades tendrán como únicos
accionistas a todos los miembros de las correspondientes Bolsas y contará con un
Consejo de Administración compuesto por no menos de cinco personas y con un
Director General. Las funciones que le corresponden son:
• Dirigir y ordenar la contratación y, en general, las actividades que se
desarrollen en la correspondiente Bolsa de Valores.
• Velar por la corrección y trasparencia de los procesos de formación de los
precios, por la estricta observancia de las normas aplicables a la
contratación y demás actividades propias de sus respectivas Bolsas de
Valores, así como, en general, por su buen desarrollo.
• Funciones de recepción y difusión de información.
• Asesorar a la CNMV y, en su caso, a la correspondiente Comunidad
Autónoma, en todas las materias relacionadas con su ámbito de actividad
y, en general, sobre el mercado de valores.
1.2.1. Los coeficientes obligatorios.
Las entidades bancarias deben mantener distintos coeficientes que, fijados
por las autoridades para servir de instrumentos de política monetaria, y que, como ya
veremos con posterioridad, influyen decididamente en el coste y en los resultados de
la banca.
Dentro de tales coeficientes, con diversa finalidad, cabe distinguir:
1.- Coeficiente legal de caja.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
45
Se puede definir2 como la proporción de depósitos y otras formas de cap-
tación de recursos ajenos (pasivos computables) que determinadas entidades
financieras están obligadas a mantener en forma de depósitos en el banco emisor
(activos computables). Una primera razón por la que la autoridad económica puede
exigir un nivel mínimo de cobertura de caja para las empresas bancarias es la de
procurar una garantía para los depositantes. Por tanto, se trata de un elemento
cautelar, impuesto a la banca como salvaguardia de los intereses de terceros. No
obstante, sin perjuicio de lo anterior, el citado coeficiente es un instrumento de
política monetaria, que puede ser utilizado, en coordinación con otras medidas, en el
control de la masa monetaria, ya que limita la capacidad de crédito de la banca.
Este coeficiente ha ido evolucionando a lo largo de los años, siendo su
tendencia bajista desde que España se incorporó a la CEE y, así, del 17% del total
de los recursos de la entidad se ha ido reduciendo hasta estar actualmente
configurado en dos tramos: el primero que supone el 2% de los recursos
computables, no remunerado y materializado con depósitos en cuenta corriente o a
plazo en el Banco de España, y un segundo tramo, que surgió como consecuencia
de la reforma del coeficiente de caja, con un porcentaje del 12% de los recursos
computables, materializados en Certificados del Banco de España y con
vencimientos escalonados hasta septiembre del año 2000.
La razón de esta reducción fue, lógicamente, el eliminar el handicap que
suponía para nuestras entidades de crédito el no disponer de un 17% de sus
recursos frente a otras entidades europeas que disfrutaban de una mayor libertad a
la hora de disponer de sus recursos, y conseguir, por tanto, que nuestras entidades
de crédito sean más competitivas frente a las europeas.
La forma de cómputo del coeficiente es decenal para la banca y cajas de
ahorro y mensual para las demás entidades obligadas a su cobertura.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
46
2.- El coeficiente de garantía.
Su finalidad es garantizar un determinado nivel de solvencia de las entidades
a las que se aplica. Para ello se limita la capacidad de captación de recursos ajenos
a una magnitud calculada sobre el volumen de los fondos propios que puedan
alcanzarse.
El coeficiente de garantía vigente en la actualidad quedó establecido en la
Ley 13 de 25 de mayo de 198510, que faculta al gobierno para que desarrolle su
contenido, lo que realiza a través del Real Decreto 1370/198518.
Se define como la relación que existe entre los recursos propios de un banco
o grupo consolidado y la suma de sus activos, posiciones y cuentas de orden
ponderados por unos coeficientes establecidos en función del riesgo asociados a
cada uno de ellos.
Siendo las ponderaciones:
• 0% si no hay riesgo de crédito. En tal caso el banco no tendrá que dotar
recursos propios para cubrirse.
• 20% si existe cierto riesgo.
• 50% si el riesgo es mayor.
• 100% cuando los activos son de muy alto riesgo.
En cuanto a las modificaciones que ha sufrido dicho coeficiente hasta el
momento presente señalar que: el Real Decreto 1044 de 28 de agosto de 1989
amplió la aplicación del coeficiente a todas las entidades de crédito y que la Directiva
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
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de la Comunidad Económica (CE) de 18 de diciembre de 1989 fija el valor mínimo
del coeficiente en el 8% a partir de 1993.
1.2.2. Implicaciones de la adhesión de España al mercado único europeo.
Desde la firma del Tratado de Adhesión de España a la Comunidad
Económica Europea (CEE) en 1985, el posterior acuerdo de entrada de la peseta en
el mecanismo de disciplina cambiaria del Sistema Monetario Europeo y la materia-
lización de los acuerdos de Maastricht en 1992, la sociedad y la economía española
se han visto implicadas plenamente en el camino de la integración europea.
Con estas premisas, cualquier intento de analizar la situación presente de las
entidades financieras españolas, precisa estudiar, previamente, la tendencia
existente en la actualidad hacia el incremento de las iniciativas legales comunitarias,
en especial las directivas, en detrimento de las nacionales en materia de
instituciones financieras.
En principio, cabe señalar que el proceso de armonización bancaria en la
CEE tiene los siguientes pilares básicos1922:
El Tratado de Roma, en el que se instituyó originalmente la libertad de
establecimiento y prestación de servicios de las entidades financieras. Es decir,
estableció los objetivos constitutivos del Mercado Común Europeo y aunque no se
refiere explícitamente a la constitución de un mercado común bancario, en sus
artículos 52 al 59, se puede vislumbrar el embrión de la creación del referido
mercado.
La Directiva 73/18323, de 28 de junio de 1973, referente a la supresión de las
restricciones a la libertad de establecimiento y libre prestación de servicios en mate-
ria de actividades por cuenta propia de los bancos y otros establecimientos finan-
cieros, "pretende ser un abanderado de la no discriminación por razón de
nacionalidad, aunque consciente de las restricciones existentes, autolimita su posi-
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
48
ble alcance liberalizador al supeditarlo a una posterior coordinación legislativa,
reglamentaria y administrativa de los estados miembros"24.
La Directiva 77/78025, de 17 de diciembre de 1977 (Primera directiva
bancaria), sobre coordinación de las disposiciones legislativas, reglamentarias y
administrativas regula el acceso a la actividad de los establecimientos de crédito y a
su ejercicio.
Con esta directiva se alcanzaron tres objetivos19: "eliminar la mayoría de los
obstáculos a la libertad de establecimiento de los bancos y de otras instituciones de
crédito, fijar unos estándares mínimos para la concesión de licencias bancarias, e
introducir el principio básico de cooperación entre las autoridades supervisoras de
los diferentes estados miembros (creando el Comité Asesor Bancario)."
La Directiva 83/35026, de 18 de julio de 1983, acerca de la vigilancia de los
establecimientos de crédito sobre una base consolidada que constituye un paso más
en el objetivo final de la política bancaria comunitaria en materia de supervisión y
control. Su finalidad es asegurar que la vigilancia global de un establecimiento de
crédito que opera en varios Estados miembros se lleve a cabo por las autoridades
competentes del Estado miembro en el que el establecimiento tiene su sede social,
previa consulta, en su caso, al resto de los Estados miembros afectados.
La Directiva 86/63527, de 8 de diciembre de 1986, que armoniza las cuentas
anuales de los establecimientos de crédito, con el fin de que tanto los balances
como las cuentas de resultados de las entidades bancarias tengan una presentación
uniforme.
La Directiva 88/36128 de 8 de julio de 1988 sobre libertad de movimiento de
capitales.
La Directiva 89/64629, de 15 de diciembre de 1989 (Segunda Directiva
Bancaria), para la coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas relativas al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
49
ejercicio, y por la que se modifica la directiva 77/780, de 12 de diciembre de 1977.
Constituye las bases del mercado interior de servicios bancarios.
Tanto con esta directiva como con la anterior se pretende alcanzar un gran
mercado europeo único de servicios financieros, a principios de 1993, en el que
cualquier entidad financiera puede ofrecer todos sus servicios en la Comunidad y
abrir sucursales en otro país con la misma facilidad que en su país de origen. En
consecuencia, los objetivos que se pretenden conseguir son21: poner en marcha la
idea de una licencia bancaria única, con validez en toda la Unión, que pudiera
autorizar a un banco o institución de crédito para operar en toda Europa, bien
mediante sucursales o con la prestación de servicios fronterizos, de tal manera que
esta licencia sería reconocida mutuamente por todos los supervisores bancarios de
la Comunidad; fijar para los nuevos bancos un capital mínimo (fondos propios) de 5
millones de ecus; detallar las normas de supervisión en relación con la gestión
interna y el sistema de auditoría; establecer una lista de actividades bancarias, en la
que no sólo se incluyen los tradicionales servicios bancarios, sino también algunos
nuevos como las actividades de negociación de valores.
La Directiva 89/29930, de 5 de mayo de 1989, sobre los fondos propios de las
entidades bancarias, en la que se resolvió el problema de la definición, a efectos de
supervisión, de los fondos propios de los bancos. Tal y como quedan definidos,
constituyen, además, del numerador del ratio de solvencia, un criterio de cálculo de
otras medidas prudenciales, tales como los límites de las participaciones no
bancarias y los límites a la concentración de riesgos.
La Directiva 89/64731, de 30 de diciembre de 1989, sobre el coeficiente de
solvencia de las entidades de crédito que "aplica un ratio del 8 por 100 que relaciona
los activos y partidas fuera de balance, ajustadas a fin de reflejar los distintos grados
de riesgo del crédito, con los fondos propios disponibles para hacer frente a dichos
riesgos"21.
La Directiva 92/3032, de 28 de abril de 1992, sobre supervisión consolidada,
que se caracteriza porque se aplica a todos los grupos bancarios, y exige una
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
50
consolidación plena de las participaciones mayoritarias y de los grupos en los que,
de acuerdo con la opinión de la autoridad supervisora, la matriz ejerce efectivamente
una influencia dominante.
La Directiva 92/12133, de 5 de febrero de 1993, que limita las concentraciones
de grandes riesgos de las instituciones de crédito señalando una serie de reglas
entre las que cabe apuntar: el límite absoluto sobre riesgos con un sólo cliente ha
sido fijado en un 25 por 100 de los fondos propios de las instituciones de crédito, y el
umbral a partir del cual un riesgo se considera grande se fija en el 10 por 100 de los
fondos propios de la institución.
A la vista de la legislación comunitaria, resultaba clara la necesidad de
modificar el marco legal español, para su adaptación al comunitario.
En principio cabe destacar que el sistema financiero español tenia
implantados coeficientes y reglas que coincidían con los de la Comunidad. Así, como
señalan los profesores Parejo, Rodríguez y Cuervo2 "en España se han aprobado
unos coeficientes de garantía en línea con lo recomendado por la CEE, desde hace
años esta funcionando en nuestro país una Central de Riesgos, se ha creado un
Fondo de Garantía de Depósitos y se ha desarrollado una amplia experiencia en
cuanto al tratamiento y soluciones de las crisis en entidades bancarias, temas todos
ellos objeto de atención reciente por la CEE".
"Tampoco las dos últimas Directivas comunitarias de diciembre de 1989 (20
Directiva Bancaria y Directiva sobre coeficiente de solvencia) plantearán en general
graves problemas. En cuanto a las exigencias sobre capitales mínimos (5 millones
de Ecus), porque en España son muy superiores. En cuanto a la solvencia tampoco,
porque el coeficiente de garantía efectivo en España es alto, en relación con la
media de la CE. Y en cuanto a la participación en empresas no financieras, la 20
Directiva Bancaria obliga a reestructurar las relaciones con empresas
(participaciones en su capital no superior al 15% de sus recursos propios) pero en
general en la banca no son superiores al límite máximo fijado (60% de los recursos
propios)"2.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
51
Así pues, como puede apreciarse en paginas anteriores, de todo el proceso
normativo llevado a cabo por la CE en el ámbito bancario, la Segunda Directiva de
Coordinación Bancaria constituye una pieza clave, ya que constituye el elemento
esencial para la consecución del mercado interior europeo. Para trasponer a nuestro
ordenamiento la citada directiva se aprobó la Ley 3/199412, de 14 de abril, de
adaptación de la legislación española en materia de entidades de crédito a la
segunda Directiva de Coordinación Bancaria y otras modificaciones relativas al
sistema financiero (B.O.E. de 15 de abril).
Los cuestiones esenciales que se tratan en la citada Ley pueden resumirse,
según el profesor García Roa34, en los siguientes:
"- La libertad de apertura en España de sucursales de entidades de crédito de
otros Estados miembros de la Unión Europea, y el procedimiento para que las
entidades de crédito españolas puedan operar en el resto de la Comunidad.
- El régimen de control administrativo de las participaciones accionariales
significativas en entidades de crédito.
- La acomodación de determinados aspectos disciplinarios de control e
inspección preexistentes a lo dispuesto en la directiva objeto de transposición.
- La relación de entidades consideradas de crédito y la regulación del secreto
profesional del Banco de España.
- Doce disposiciones adicionales que introducen distintas mejoras en la
normativa aplicable a ciertos mercados e instituciones financieras, y otras medidas
diversas.
- Disposiciones transitoria, derogatoria y finales."
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
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La culminación del proceso de Unión Económica y Monetaria se dirige hacia
el establecimiento de una Política Monetaria Única y, por consiguiente una Moneda
Única “el Euro” que será, sin duda, uno de los acontecimientos financieros más
significativos del siglo y provocará una serie de impactos en la estructura de las
empresas y, muy especialmente, en el Sistema Bancario. Por tanto, a continuación
se expone el proceso que permitirá a la economía española cambiar su moneda,
desde la peseta al euro.
Las líneas maestras de los procesos que han de llevarse a cabo para dicha
conversión se resumen en los acuerdos del Consejo Europeo, en su reunión de
Madrid, en diciembre de 1995, que se concretan en: la fecha de inicio de la Unión
Monetaria Europea (UME) se producirá el 1 de enero de 1999, el Euro será el
nombre de la nueva moneda europea y se estableció el plan de introducción de
dicha moneda.
Así, el plan para la introducción del euro se articula sobre la base de tres
principios:
1. Principio de equivalencia legal entre el euro y las unidades monetarias
nacionales durante el período transitorio, lo que implica que mientras que
coexistan el euro y las monedas nacionales, a cada importe dinerario en
moneda nacional se le asigna, con fuerza de ley, un contravalor fijo en
euros al tipo de cambio oficial, y viceversa. Teniendo en cuenta, como
señala Maceira35, que hasta la completa introducción de la moneda única
los billetes de bancos nacionales seguirán siendo de curso legal en los
distintos territorios.
2. Principio de no obligación, no prohibición, aplicable también durante el
período transitorio y que implicará que los agentes económicos privados
podrán usar libremente el euro, aunque no será de uso obligatorio de tal
manera, que si lo desean, podrán seguir realizando todo tipo de
transacciones y contratos en las monedas nacionales.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
53
3. Principio de continuidad de los contratos que implica que cuando se
produzca la sustitución de las monedas nacionales por el euro, los
importes expresados en moneda nacional se convertirán en euros al tipo
de conversión establecidas, y dichas sustituciones no alterarán los tipos de
interés en los valores y créditos, a menos que así lo estipulara el contrato
suscrito entre las partes.
Por lo que respecta a las actuaciones que deberán realizarse para alcanzar la
Unión monetaria se aceptó la propuesta elaborada en el Libro Verde36 sobre las
modalidades de transición a la moneda única, en el que se establecen las siguientes
etapas (tabla 1.1):
Tabla 1.1. SECUENCIA DE INTRODUCCIÓN DE LA MONEDA ÚNICA.
(Tomado del Libro Verde36)
1998Fase a
1999Fase
B
2000Fase B
2000Fase
B
2002Fase C
ETAPA APuesta en marcha de la
UEM
ETAPA BInicio efectivo de la
UEM.
ETAPA CGeneración de lamoneda única
Al comienzo de laetapa:
- Lista de los Estadosparticipantes.- Anuncio (oconfirmación) de la fechade inicio de la UEM.- Anuncio de la fecha degeneralización de lamoneda única.- Instauración del SEBCy el BCE.- Comienzo de laproducción de billetes ymonedas.
Al ccomienzo de laetapa:
- Fijación de los tiposde conversión.- El Euro, moneda ensentido propio.- Política monetaria ycambiaria en euros.- Mercadosinterbancario,monetario y decapitales en euros.- Nuevas emisiones dedeuda pública eneuros.- Sistemas de pago alpor mayorcorrespondientes en
Al cominezo de laetapa:
- Introducción de lasmonedas y billetesen euros.- Conclusión de latransacción bancaria(sistemas de pago alpor menor).- Retirada de lasmonedas y billetesen moneda nacional.- Transición definitivade los agentespúblicos y privados.- Uso exclusivo deleuro.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
54
euros.
Durante la etapa:
- Intensificación de lospreparativos y aplicaciónde las medidasadoptadas antes o, amás tardar, al comienzode esta etapa.- Marco jurídico.- Estrustura nacional desupervisión.- Programa de cambio.
Durante la etapa:
- Continuación delcambio bancario yfinanciero.- Cambio “a la carta” delos agentes nobancarios públicos yprivados en la medidaen que su entorno sepreste a ello.
año como máximo 3 años como máximo Varias semanas
Puesta en marcha de la unión monetaria.
Durante esta etapa se tomaron las medidas y decisiones adecuadas para
poder iniciar la unión monetaria. Uno de los principales elementos fue la creación del
Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC) y del Banco Central Europeo (BCE)
que fueron los encargados de introducir los instrumentos operativos para el
desarrollo de la política monetaria y del cambio único en euros al principio de la
etapa siguiente.
También se aprobó el reglamento que definió el régimen jurídico del euro para
garantizar la transparencia, seguridad y aceptabilidad del proceso de su
introducción.
Inicio de la unión monetaria.
El 1 de en enero de 1999 el euro se introdujo como moneda oficial de los
estados miembros participantes. De tal manera, que comenzó a ser utilizado en su
forma “escritural”, pero no en metálico o en efectivo.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
55
Desde un punto de vista legal, el euro puede ser utilizado como medio de
pago en aquellas transacciones que no hayan de realizarse en efectivo. Por lo que
los agentes económicos, empresas y particulares pueden utilizar indistintamente el
euro y las monedas nacionales.
Además, las nuevas emisiones de deuda pública que realicen las
administraciones públicas a partir del 1 de enero de 1999 deben realizarse en euros.
Por último, el SEBC anuncia y ejecuta todas las operaciones de política
monetaria en euros. Además, se pone en marcha un sistema bruto de liquidación de
pagos en tiempo real (Target) que opera en euros y dejan de existir los mercados
cambiarios entre las monedas de los países participantes.
El TARGET (Trans-European Automated Real-Time Gross Settlement
Express Transfer Sistem) es el sistema de grandes pagos del SEBC y es operativo
desde el primer día de la UEM, es decir, desde el 1 de enero de 1999. Ajustándose
al principio de subsidiaridad establecido en el Tratado de la Unión Europea, es un
sistema descentralizado, basado en la interconexión de los sistemas de pago de
cada país. Se caracteriza por ser un sistema de liquidación bruta en tiempo real, por
lo que los pagos son liquidados individualmente, sin compensación previa, y con
firmeza inmediata, una vez que ha sido comunicado. Para ello es necesario que la
entidad pagadora cuente con saldo previo en su cuenta con el Banco Central
correspondiente, o bien que este último le otorgue el crédito necesario, debidamente
respaldado por las garantías correspondientes.
Todas las operaciones de política monetaria realizadas por los bancos
centrales de los países integrados en la Unión Económica y Monetaria se
canalizarán a través del TARGET. Además, este sistema esta abierto a cualquier
otro tipo de pago denominado en euros, ya sea relacionado con los mercados
monetarios o con operaciones comerciales, incluyendo también la parte en euros de
las operaciones en divisas, fundamentalmente euro/dólar y euro/yen.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
56
Los participantes en el sistema, que, por lo general, han de ser entidades de
crédito, siguen manteniendo sus cuentas en los bancos centrales nacionales y no en
el BCE, y las operaciones domésticas se continúan liquidando en el banco central
correspondiente. En cuanto a los pagos transfronterizos entre países de la UE, se
canalizan a través de los bancos centrales correspondientes a la entidad pagadora y
a la entidad receptora del pago. Para ello, todos los bancos centrales están
conectados entre sí, y con el BCE, formando lo que se ha denominado red
Interlinking.
Generalización de la moneda única.
Desde el 1 de enero del 2002 hasta una fecha que no podrá ser posterior al
30 de junio de dicho año se procederá por parte de los Bancos Centrales y las
Autoridades Públicas a la sustitución de los billetes y monedas nacionales por los
billetes y monedas en euros. Al final de este período el euro será la única moneda
de curso legal, aunque, durante algún tiempo, se seguirán canjeando las monedas
nacionales por euros en los bancos centrales.
Todo este proceso en el que nos encontramos inmersos va a repercutir
sensiblemente tanto en los mercados financieros, como en el sistema bancario
español.
Por lo que respecta al Mercado Monetario, a partir de 1 de enero de 1999, el
Banco de España ha cambiado a euros las cuentas de tesorería de las entidades de
crédito que sirven para instrumentar la política monetaria y liquidar los sistemas de
pago de la nación.
De la misma manera, el mercado de depósitos interbancarios, que sirve para
redistribuir los activos de caja entre las entidades de crédito con excedentes o
deficitarias de liquidez de base, también se negocia ya en la nueva moneda.
Además, el Banco de España ha transformado a euros los saldos vivos de los
depósitos interbancarios, contratados con anterioridad al 1 de enero de 1999 y
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
57
registrados en el Servicio Telefónico del Mercado de Dinero, liquidando las
amortizaciones en esta moneda a su vencimiento.
Por lo que respecta al cambio de los billetes y monedas en circulación, los
billetes del Banco de España y las monedas denominadas en pesetas continuarán
circulando y teniendo pleno poder liberatorio hasta el 30 de junio del 2002. A partir
de esta fecha, se iniciará la puesta en circulación, en todos los países de la Unión
seleccionados por su grado de cumplimiento de los criterios de convergencia, de los
nuevos billetes y monedas en euros y la retirada masiva de las antiguas emisiones
nacionales. Hasta el 30 de junio de dicho año, el sistema bancario recibirá en sus
ventanillas los antiguos billetes y monedas nacionales, entregándolos al Banco de
España para su destrucción. Esto conllevará reajustes en las maquinas
expendedoras de efectivo, como cajeros automáticos. El 1 de julio del año 2002, los
billetes y monedas nacionales perderán su condición de dinero de curso legal,
manteniendo sólo esa condición los billetes y monedas denominados en euros.
En cuanto a la actividad del sistema bancario con su clientela, durante la
etapa transitoria, ha de regir el principio acordado en la cumbre de Madrid de “no
obligación, no prohibición” en la contratación bilateral no normalizada por “mercados
organizados”, pero siempre con la fecha tope de 1 de julio del 2002, en la que dejará
de regir este principio.
En el negocio de pasivo, las cuentas se emitirán en euros, sin ninguna
restricción, a los depositantes que las demanden. Asimismo, el sistema bancario
mantendrá cuentas en pesetas e irá transformándolas progresivamente en euros, sin
que ello impida emitir y recibir pagos mediante transferencias, domiciliaciones,
etcétera, denominadas en moneda distinta de la que está designada en el contrato
de cuenta corriente. Para ello, en los sistemas de intercambio y compensación de
documentos se transmitirá información sobre la moneda en la que inicialmente se
haya expresado la orden. Esta facilidad permitirá abonar y adeudar en las cuentas
corrientes de los depositantes en la moneda que ellos han designado para recibir o
emitir órdenes de pago, aunque estas órdenes hayan sido denominadas
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
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originalmente en otra moneda. En estos casos, en el justificante aparecerá el valor
de la orden original expresada en su moneda.
En el negocio de activo, básicamente créditos y préstamos, se irán
transformando a medida que vaya discurriendo el lapso que va desde el comienzo
del año 1999 al 30 de junio de 2002. Poco a poco irán desapareciendo, a su
vencimiento, las operaciones en pesetas y surgiendo los nuevos contratos en euros.
En aquellos casos en los que los créditos o préstamos tengan un período de
vigencia superior al horizonte del periodo transitorio (más de tres años y medio) caso
de los hipotecarios, dominará el principio de continuidad, de manera que al largo de
la primera mitad del 2002 se cambiarán al euro, por mandato de la ley, sin que esto
afecte a las relaciones de los clientes con las entidades de crédito prestamistas.
1.2.3. Cambios recientes producidos en el entorno de las entidades bancarias.
Desde finales de la década de los cincuenta se viene observando en los
países desarrollados una rápida y profunda transformación del sistema financiero.
España no ha sido ajena a este proceso, y aunque con algunos años de retraso
estamos asistiendo a una reestructuración de su sistema financiero.
Dichos cambios, como señala Rodríguez Fernández37, "parecen ser sobre
todo el efecto combinado de los sustanciales cambios en el entorno económico, los
avances tecnológicos, las reorientaciones introducidas tanto en la política como en
las regulaciones oficiales y -en último término- el mayor juego de las fuerzas del
mercado y el incremento de la competencia."
1.2.3.1. El nuevo marco económico.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
59
A partir de la década de los setenta, y como consecuencia del proceso
inflacionista, se produce un cambio en el comportamiento de empresas y familias,
que tratan de lograr el mejor provecho de sus ahorros. Para ello intentan obtener
mayores rendimientos, a la vez que, una liquidez más elevada en sus colocaciones
de fondos, lo que les ha llevado a sustituir los activos financieros indirectos de
escasa o nula remuneración por otros capaces de proporcionarles unos niveles
adecuados de liquidez, rentabilidad y riesgo.
Todo ello impulsa a los intermediarios financieros al lanzamiento de nuevos
activos secundarios, a la vez que se consigue una mayor trasparencia y flexibilidad
en los mercados financieros.
Por otra parte, como consecuencia del incremento del déficit público, el
Estado ha adoptado nuevas técnicas de colocación de su deuda entrando en
competencia con las instituciones financieras.
Además, se esta produciendo un reajuste de papeles entre los distintos
intermediarios financieros, de tal manera que los bancos pasan a realizar
operaciones financieras ajenas a su negocio y el resto de los agentes financieros
practican actividades típicamente bancarias.
Por último, estamos asistiendo a una globalización de los mercados
financieros, facilitándose de esta manera una creciente correlación entre los
sistemas financieros de las diferentes naciones.
Todo lo anterior ha dado lugar a que se produzca un fuerte incremento de la
competencia y en consecuencia una disminución del margen de intermediación
bancario y un mayor riesgo.
En esta situación, las instituciones bancarias se han visto obligadas a
reestructurar su política desde la captación de fondos a su aplicación, es decir, se ha
pasado de una situación en la que primaba la obtención del pasivo, a fijar su
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
60
atención en el activo, debido al incremento que se ha producido en la remuneración
de los recursos.
Al mismo tiempo, como ya hemos señalado con anterioridad, las instituciones
bancarias están reduciendo el negocio bancario clásico, para entrar en nuevos
campos. En este sentido cabe destacar la denominada "securitización" o
instrumentalización y las operaciones "fuera de balance".
La securitización, según señalan los profesores Parejo, Rodríguez y Cuervo2
"supone una creciente emisión de títulos negociables por las entidades bancarias
(títulos hipotecarios, letras endosadas, pagarés bancarios, cesiones temporales de
títulos, participaciones de activos, etc.) para captar recursos financieros por vías
adicionales a la tradicional de los depósitos, así como, ahora por el lado del activo
del balance, la mayor presencia de estas instituciones en la colocación de los títulos
emitidos por otros agentes económicos y el consiguiente incremento en sus te-
nencias de estos valores".
Por lo que se refiere a las operaciones fuera de balance, las que mayor auge
han experimentado en los últimos años son las de colocación y aseguramiento de
los distintos valores, así como la toma de posiciones en los mercados de plazos,
opciones y futuros.
1.2.3.2. Los avances tecnológicos.
Junto con las transformaciones en el entorno económico, que acabamos de
comentar, cabe destacar también el papel jugado por los avances tecnológicos en el
campo que nos ocupa.
Como señala el profesor Ballarin38 "la aplicación de las innovaciones
tecnológicas por las instituciones financieras es un fenómeno en cierta medida
observable desde la década de los cincuenta". Desde entonces y hasta ahora dicha
aplicación se ha desarrollado tanto cuantitativa como cualitativamente. En la
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
61
actualidad, el cambio tecnológico ha permitido no sólo agilizar el trabajo admi-
nistrativo, sino también la creación de nuevos productos financieros (tarjetas de
crédito, dinero electrónico y/o procesos mediante cajeros automáticos, terminales,
puntos de venta), que han aumentado las posibilidades de operar más
eficientemente en los mercados financieros nacionales e internacionales y ha
modificado los procesos productivos.
La rapidez con la que se han producido las citadas innovaciones hace difícil el
análisis de su rentabilidad y de las repercusiones que tienen sobre los costes totales
de la banca, ya que como acabamos de señalar han transformado profundamente el
proceso productivo de dichas entidades. No obstante nadie duda de su importancia
e interés, dado que dicha evolución "no se limita al incremento de la capacidad y
rapidez en la transmisión de datos, sino que agiliza el funcionamiento de los
mercados financieros y hace posible operar en un contexto mundial -una nueva
versión de la aldea global de Mac Luhan-, a todas horas del día, e implica mo-
dificaciones en la forma de entender la captación de depósitos y la gestión del
pasivo, la concesión de créditos y la inversión de fondos, el papel de las sucursales
o agencias y su equipamiento, la estructura organizativa y la cualificación per-
sonal"37.
1.2.3.3. El nuevo marco legislativo.
Todos los cambios que se han producido en el entorno financiero han
obligado a las autoridades a reestructurar también el marco legal.
En España, como ya hemos analizado con anterioridad, dicho marco legal se
encuentra condicionado por las directivas de la UE, siendo su principal objetivo el
apoyarse en las fuerzas y mecanismos del mercado, vía interacción de la oferta y la
demanda y dotando de una mayor flexibilidad a los tipos de interés y tarifas de los
servicios financieros, intentando eliminar de estas manera las rigideces estructurales
que existían hasta hace pocos años.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
62
Para el logro de dichos objetivos ha sido necesario modificar: los requisitos de
acceso al sector de los servicios financieros, las condiciones de ejercicio de la acti-
vidad y la supervisión oficial de las instituciones financieras.
Todos los aspectos que acabamos de comentar han obligado a las entidades
financieras españolas a desarrollar un proceso de reestructuración económica que
ha desembocado en los siguientes cambios o tendencias:
Por un lado, se ha producido una sustitución del sistema tradicional basado
en la orientación hacia los servicios por uno nuevo cuyo objetivo final es el cliente, lo
que se ha traducido en la creación de una gran cantidad de servicios financieros
dirigidos a cubrir las nuevas necesidades y gustos de los consumidores.
Por otro, la multiplicación de la competencia en la captación del pasivo a la
que se une la aparición de instituciones no financieras que compiten en
determinados sectores financieros mediante la especialización, exige la aplicación
de técnicas de marketing destinadas a la comercialización de los servicios
financieros, convirtiéndose este en un aspecto fundamental dentro de la actividad
bancaria española.
En otro orden de cosas, el incremento de complejidad en la dirección y
gestión de las entidades bancarias, ha obligado a un replanteamiento en las
estructuras organizativas y en la cultura de la organización, que, además, se ha visto
favorecido por el desarrollo de las técnicas informativas e informáticas y su aplica-
ción inmediata al campo bancario.
Además, la reducción de la rentabilidad bancaria y el incremento de los
riesgos ha obligado a buscar nuevos campos de actuación y a ganar cuotas de
mercado.
Por último, el cambio desde un mercado de vendedores a un mercado de
compradores y el aumento de las exigencias de los clientes en un doble sentido:
técnico (asistencia, rapidez, seguridad y variedad) y humano (confianza en el
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
63
producto y en la entidad), ha llevado a poner un mayor énfasis en la formación de los
recursos humanos.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
64
CAPÍTULO I
BIBLIOGRAFÍA
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entidades de crédito a la segunda directiva de coordinación
A su vez, las tarjetas bancarias según su uso de dividen en:
• De débito, sirven para disponer de dinero, siempre que exista saldo en la
cuenta asociada a la tarjeta, todos los días del año durante las 24 horas
del día.
• De crédito, con ella se pueden realizar pagos de compras y de servicios,
pudiendo, además, aplazar dicho plazo y disponer de una cantidad a
crédito.
• De crédito y débito, son una mezcla de las dos anteriores.
• Monedero electrónico, pretende introducirse como una nueva forma de
dinero, que se pueda utilizar para pagos diarios.
Tanto las tarjetas de débito como las de crédito se pueden utilizar en: los
cajeros automáticos, es decir, maquinas electrónicas con acceso desde la vía
pública, a través de las cuales se ofrece a los clientes la posibilidad de realizar las
operaciones más habituales todos los días del año y las 24 horas del día; como en
los terminales de punto de venta, que son unos aparatos automáticos instalados en
los establecimientos comerciales con el fin de poder realizar el cobro de las ventas
mediante las tarjetas.
No debemos olvidar que en la actualidad la mayoría de las entidades
bancarias ofrecen a sus clientes nuevos servicios y canales de comunicación a
través de:
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
129
• La Banca Telefónica, es un canal adicional que ofrecen las entidades de
crédito para realizar las operaciones propias de una sucursal a través de la
linea telefónica.
• La Banca por Ordenador, con este servicio, el usuario, desde su propio
domicilio, y a través de un terminal puede conectar vía módem con la
entidad y realizar operaciones y consultas en tiempo real.
Para concluir este breve repaso de las principales operaciones bancarias no
podemos dejar de reseñar aquellas relativas a las transacciones exteriores, dado
que las entidades bancarias intervienen en la liquidación de la mayor parte de las
transacciones internacionales, al actuar como mediadoras en los pagos y cobros de
sus clientes.
Los principales servicios que pueden prestar a sus clientes en materia de
operaciones de extranjero se agrupan en:
• Operaciones de pasivo, es decir, toda clase de depósitos en pesetas o en
otras monedas convertibles.
• Operaciones de activo, hace referencia a la financiación de importaciones
y exportaciones y de otras operaciones de la balanza de pagos, también
en cualquier moneda convertible.
• Operaciones de intermediación, como puede ser la compraventa de
moneda extranjera, cobros y pagos de y al extranjero, emisión y
negociación de medios de pago internacionales, etc.
Por lo que respecta a los medios de pago internacionales, podemos destacar
los siguientes:
! Efectivo y tarjeta de crédito, entendiendo por efectivo la moneda metálica,
los billetes de curso legal y los cheques bancarios al portador, que se
utilizan, básicamente, en operaciones de bajo importe. Mientras que la
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
130
tarjeta de crédito permite adquirir bienes y disfrutar de los servicios de
cualquier establecimiento adherido a la misma, independientemente del
país donde esté domiciliado, además de permitir obtener efectivo a través
de los cajeros automáticos.
! Cheque, el comprador (importador) acudirá a una entidad financiera
(banco emisor) que, previo cobro del importe del cheque o adeudo en la
cuenta del cliente, librará el cheque a favor del vendedor (exportador).
! Orden de pago, es un mandato que una persona hace a un banco o caja,
previo pago de su importe o adeudo en cuenta, para que ponga a
disposición de un tercero una cantidad determinada.
! Remesa, el vendedor de la mercancía, por mediación de las entidades
financieras, presenta al comprador efectos y/o documentos comerciales
que éste obtendrá si previamente paga o se compromete a pagar.
! Crédito documentario, es un convenio en virtud del cual una entidad
bancaria, actuando a petición y de acuerdo con las instrucciones de su
cliente, se compromete a poner a disposición de un tercero el importe del
crédito, o bien aceptar o negociar efectos, contra entrega por parte del
beneficiario de determinados documentos comerciales. Estos créditos
documentarios pueden ser confirmados por una entidad de depósito del
país del beneficiario.
2.4. FACTORES Y PRODUCTOS BANCARIOS
Tal y como señalábamos al principio de este capítulo, la producción puede ser
entendida, siguiendo al profesor Fernández Sánchez39, como un sistema global en el
que intervienen un conjunto de factores en interacción dinámica, organizados en una
forma determinada y en función de un objetivo preciso: la creación de riqueza como
consecuencia de una mejor adecuación de dichos factores para la satisfacción de
las necesidades humanas. En el citado sistema podemos observar como la empresa
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
131
“transforma”, a través de la aplicación de un determinado proceso tecnológico, un
conjunto de factores para la obtención de un producto –bien o servicio- destinado a
la satisfacción de las necesidades humanas.
Por tanto, para llevar a cabo este proceso la empresa necesitará ponerse en
contacto con el mundo que le rodea, en primer lugar para suministrarse de los
factores que precise, y en segundo lugar para el desencaje de los outputs originados
en el proceso.
2.4.1. Los factores productivos.
Entre las múltiples definiciones que podemos encontrar enunciadas por la
doctrina sobre el concepto de factor o medio de producción, consideramos
conveniente tomar la del profesor Calafell40 que la formula como “todo aquello que
hace posible el desarrollo de un proceso productivo”, es decir, “corresponden a una
idea de clasificación y definen el valor del consumo de todos y cada uno de los
medios de producción tangibles e intangibles –bienes o servicios- que participan en
el coste final del portador de que se trate”41.
En este sentido, y por lo respecta a las entidades financieras, cabe señalar
que además de los inputs tradicionales de cualquier tipo de empresa industrial, como
son los medios físicos, el personal y el capital, debemos añadir, como ya indicamos
cuando analizamos el proceso productivo en este tipo de entidades, los depósitos.
La característica peculiar que presenta este tipo de input, respecto de los demás, es
que para su obtención necesitará la intervención de los restantes factores de
producción.
Al comparar los factores productivos de las entidades financiera con las
empresas industriales podemos observar como estas presentan una característica
especial que las diferencia. La misma consiste26 en que los productos obtenidos
(activos rentables) no se transfieren a terceros vía venta de existencias de que
disponga la empresa, sino que se trata de una cesión temporal de fondos, que
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
132
posteriormente le serán devueltos, complementados por la remuneración que se ha
obtenido a cambio de dicha concesión. Por consiguiente, no se puede hablar de
existencias en el ámbito bancario, dado que los fondos que se emplean en la
inversión productiva de estas entidades provienen, en su mayor parte, de las
unidades económicas que son excedentarias de recursos líquidos o ahorradoras.
Por su parte, los recursos propios debido a su mayor estabilidad, suelen dedicarse a
la financiación del inmovilizado real, así como a financiar operaciones que no
constituyan el objetivo inversor típico del banco. En consecuencia, en este tipo de
entidades no se presentará el problema de la valoración de existencias al carecer de
ellas, aunque presentará una dificultad especial que consistirá en determinar el coste
asociado a los diferentes factores de producción, y en particular, el de los depósitos.
En este sentido la determinación de los factores de coste en estas entidades y
partiendo de la cuenta de pérdidas y ganancias reservada establecida por el Banco
de España en la Circular 4/1991 de 14 de junio42, se hace en función del objeto del
gasto, según se indica a continuación (figuras 2.5 y tabla 2.2):
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
133
Corretajes y comisiones
Amortizaciones ysaneamientos
Insolvencias ydotaciones a losfondos
Pérdidas por
operaciones
financieras
GASTOS
Figura 2.5.- ESQUEMA DE CARGAS SEGUN SU NATURALEZA
(Fuente: elaboración propia)
Gastos de explotación
Quebrantos diversos
Gastos extraordinariosImpuesto sobre beneficios
Coste financiero de los
recursos ajenos
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
134
Tabla 2.2.- DISTRIBUCION DE LAS CARGAS SEGUN SU NATURALEZA
(Tomado y modificado de la Circular 4/1991, de 14 junio42)
CARGAS SEGUN NATURALEZACostes financieros de los recursos ajenos Del Banco de España De otras entidades de crédito De acreedores De empréstitos De financiaciones subordinadas Otros interesesCorretajes y comisiones De operaciones activas De operaciones pasivas Cedidas a otras entidades Otras comisionesPérdidas por operaciones financieras En la cartera de negociación En la cartera de renta fija de inversión En la cartera de renta variable En ventas de otros activos financieros En operaciones de futuro Por diferencias de cambiosGastos de explotación De personal Generales Contribuciones e impuestosAmortizaciones y saneamientos
Quebrantos diversos Por explotación de fincas en renta Contribución al fondo de garantía de depósitos Otros conceptosInsolvencias y dotaciones a los fondos
Gastos extraordinarios
Impuesto sobre los beneficios
Con el objeto de realizar una breve descripción de los factores de coste que
acabamos de enunciar, consideramos conveniente reagrupar los mismos en función
de su naturaleza de la siguiente manera2:
1) Costes financieros. Se pueden definir en palabras de Urtasun y Vicente43
como la retribución de los recursos ajenos utilizados por la entidad en su actividad
financiera, por lo que englobará no sólo los intereses pasivos, sino también las
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
135
comisiones, retribuciones en especie y la cobertura de las primas de seguro. Se
debe distinguir por tanto entre:
• Coste de captación recursos, que son los costes necesarios para la
obtención de los recursos ajenos incluyendo, por tanto, el coste de bienes
de capital, mano de obra e inputs materiales.
• Coste financiero de recursos ajenos, que se puede definir como la
retribución de los recursos ajenos utilizados por el banco en su actividad
financiera, donde se incluyen los intereses pasivos, comisiones,
retribuciones en especie y la cobertura de las primas de seguro.
Según todo lo cual, cabe delimitar los principales componentes de los costes
financieros de la siguiente manera:
• Intereses y comisiones de depósito, comprenden el importe de los
intereses devengados por los depósitos y demás saldos acreedores
(sector público, sector privado y no residente), incluida cualquier clase de
remuneración en efectivo satisfecha al cliente, individual o colectivamente,
como intermediarios en concepto de comisiones o primas directamente
correspondientes a la captación de pasivo, así como el coste para la
entidad de las remuneraciones en especie, incorporados los seguros a
favor de los depositantes. El importe de estos intereses y comisiones se
entiende bruto.
• Coste financiero de bonos de caja y obligaciones, recoge, según señala la
circular nº 4, el importe de los intereses brutos, incluidos los impuestos
retenidos devengados por dichos valores; la parte imputable en el período
de las comisiones, gastos y primas de emisión, así como los incentivos y
lotes ciertos; los incentivos o lotes condicionantes sólo se recogerán desde
el momento en que se hace cierto su devengo. La imputación a pérdidas y
ganancias de los gastos financieros diferidos y de emisión del empréstito
se hará en función de la vida de los mismos y su plan de amortización; no
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
136
obstante, la amortización de dicha cuenta podrá realizarse de forma
acelerada.
• Intereses y comisiones de otras financiaciones, comprende el importe de
los intereses y comisiones devengados por los saldos acreedores del
Banco de España y entidades de crédito y los de los efectos
redescontados o endosados en aquellas instituciones. Los costes
correspondientes a la financiación recibida por el redescuento o endoso de
activos de la cartera se periodifican, incorporándolos a la cuenta de
resultados a lo largo de la vida remanente del activo. También debería
incluirse en los costes los derivados de cesiones temporales de activos
monetarios.
• Corretajes, comisiones e intereses varios de activo y pasivo, incluye
dentro de los corretajes los importes satisfechos por la entidad financiera,
referidos tanto a las operaciones de crédito activas como a las pasivas,
excluyéndose los que se repercutan a clientes o se paguen por su cuenta.
En las comisiones se recogen estos gastos y los demás que se abonen a
otras entidades de crédito por las aplicaciones de efectos de comercio,
incluso talones, cheques o recibos, tanto en forma condicional como con
adeudo en cuenta, y las comisiones que dichas entidades adeuden por la
devolución de impagados. Asimismo, se incluirán las pagadas al Banco de
España por servicios prestados. La denominación “otros intereses varios
del debe” comprende el resto de los intereses no recogidos en otros
conceptos, siendo los más significativos, los intereses por pago aplazado
de activos adquiridos y los de efectos de comercio un otras obligaciones a
pagar en el caso en que se devengasen.
2) Costes de transformación. Bajo este epígrafe se clasifican factores de muy
diversa naturaleza entre los que cabe destacar:
2.1 Gastos de explotación:
2.1.1.Costes de personal, recogen los importes por todos los conceptos, tanto
obligatorios como voluntarios, devengados directa o indirectamente por el personal
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
137
en nomina, fijo o eventual, cualquiera que sea su función o actividad, así como el
personal jubilado. Es decir, tal y como indica la profesora Aria Alvarez26 se incluyen
las retribuciones percibidas directamente por los empleados, atenciones sociales
(ayudas, economatos, etc.), costes con carácter inversión (formación), seguridad
social y pensiones a los jubilados, lo cual, se puede resumir en el siguiente esquema
(tabla 2.3).
Tabla 2.3.- COSTES DE PERSONAL
(Fuente: Elaboración propia)
COSTES DE PERSONALREMUNERACIONES PERCIBIDAS DIRECTAMENTE POR LOS EMPLEADOS
! Sueldos! Trienios y quinquenios! Horas extraordinarias! Primas de rendimiento, puntualidad y asistencia! Pagas extraordinarias! Gratificaciones y vacaciones pagadas! Fiestas no recuperables! Participación en beneficios! Otras percepciones (transporte, vivienda, etc.)
ATENCIONES SOCIALES! Construcción o alquileres de vivienda! Atenciones médicas! Cafeterías y economatos! Clubs culturales y deportivos! Ayudas escolares a empleados e hijos de empleados! Otros gastos de carácter social
COSTES QUE TIENEN CARÁCTER DE INVERSIÓN! Reclutamiento! Formación! Integración! Cambio! Organización
SEGURIDAD SOCIALANTIGÜEDAD Y JUBILACIÓN
2.1.2.Costes generales, entre los que cabe distinguir, según la profesora
Arias Alvarez26, los suministros y servicios externos, los gastos diversos de gestión,
las contribuciones e impuestos y la amortización. Es decir, los costes no
directamente asociados a la actividad productiva, los resultantes de toda una serie
servicios generados en el exterior de la empresa y que no se insertan en la habitual
relación cliente-proveedor (suministros y servicios externos) y aquellos otros
derivados de las tareas de gestión y administración general (gastos diversos de
gestión).
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
138
Trabajos, suministros y servicios exteriores comprenden una serie de
servicios y suministros, generados desde el exterior de la entidad, y que suponen
una serie de cargas que deben incorporarse a los costes de producción, como son:
alquileres, entretenimiento de inmovilizado, reparaciones, limpieza, agua, gas,
electricidad y combustible, servicios de vigilancia y traslado de fondos, primas de
seguros y autoseguros.
Aunque los factores de costes que acabamos de señalar son suficientemente
expresivos de su contenido, es necesario realizar algunas matizaciones.
En el concepto de alquileres(circular nº 20/1981 de 30 de junio) se incluyen
los gastos devengados por inmuebles, mobiliario, equipo de oficina, maquinas e
instalaciones, excluidos los de vivienda para uso de empleados. Por su parte,
entretenimiento de inmovilizado comprenderá los gastos de explotación,
conservación, reparación o limpieza de inmuebles, instalaciones, mobiliario,
vehículos o equipo de oficina, cuando tales gastos no prolonguen apreciablemente
la vida útil del activo por encima de lo inicialmente previsto.
Por su parte los costes diversos de gestión incluyen todos los derivados del
tratamiento interno de la información, de las distintas facetas de la gestión, de la
administración general de la entidad y de marketing, es decir, se incluirían factores
judiciales, órganos de gobierno y control, etcétera.
Contribuciones e impuestos comprenderá todas aquellas tasas,
contribuciones especiales e impuestos que recaigan sobre la entidad.
Finalmente, la amortización refleja el consumo del inmovilizado económico de
la entidad.
2.2. Saneamientos:
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
139
2.2.1. Coste de insolvencia, expresión del riesgo asociado a la concesión de
créditos y de avales, y a las inversiones interbancarias y en valores de renta fija.
2.2.2. Saneamiento de la cartera de valores, considerando principalmente los
títulos de renta variable, ya que, los de renta fija con saldos de dudoso cobro se
incluirían en el epígrafe anterior.
Una vez analizados, de forma breve, los distintos factores de coste de las
entidades de crédito, podemos observar como se pueden clasificar en dos grupos, a
efectos de su posterior análisis, según el sistema de costes elegido, de la siguiente
manera27:
a) Costes de transformación, son aquellos generados por los centros de gestión
y de apoyo y que están relacionados directa o indirectamente con las
operaciones realizadas con los clientes. A su vez, estos costes se pueden
dividir en:
• Costes directos, que se pueden definir como aquellos gastos que se
encuentran directamente asociados a cada una de las operaciones a
través de los procesos operativos requeridos.
• Costes indirectos, que son aquellos que constituyen el soporte para que
puedan desarrollarse las operaciones, pero que no tienen una incidencia
directa.
b) Costes de estructura, son los propios de los centros de estructura de la
entidad, siendo necesarios para la realización de la actividad de dichas
entidades.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
140
2.4.2. El producto bancario.
Por lo que respecta a la consideración del output en las entidades financieras,
observamos que no existe unanimidad en la doctrina en cuanto a su naturaleza y
definición, y ello es debido, principalmente, tal y como señala el profesor Jack
Revell44, a las siguientes causas:
1. No existe un producto físico mensurable
2. Cada entidad es una empresa multiproducto
3. Muchos de los servicios son conjuntos interdependientes
4. Es un trabajo intensivo
5. Esta sujeto a normas gubernamentales que afectan a algunos de sus
costes, precios y niveles de output.
Es decir, la actividad bancaria, tal y como señala Marín Hernández45 “es una
actividad multiservicio y multifásica, pues se compone de infinidad de fases o
procesos y ofrece infinidad de servicios financieros”.
En concreto podemos señalar que existen dos líneas de investigación, aquella
encaminada al análisis de la existencia de economías de escala en el sistema
bancario y aquella que pretende construir una teoría de la empresa bancaria que
explique tanto la naturaleza de sus operaciones como el tamaño de la misma. Dado
que nuestro objetivo se encuentra encaminado hacia el estudio del proceso
productivo nos centraremos en la segunda de las opciones.
Dentro de este grupo tampoco existe unanimidad entre los distintos autores,
por lo que realizaremos un breve repaso de cada uno de los criterios que se han ido
produciendo a lo largo del tiempo. A este respecto, según Cuesta Torres46, se
pueden sintetizar las posturas de los autores en tres grupos como son, magnitudes
monetarias no ponderadas, magnitudes físicas y magnitudes monetarias
ponderadas.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
141
Dentro del primer grupo se sitúan autores como Towey47, Pesek48 y
Mackara49, para los cuales la medida del output esta en función de los depósitos, ya
que estos autores consideran que la principal función de los bancos consiste en la
creación de dinero, y, por tanto, el instrumento que va a permitir llevarlo a cabo son
los fondos obtenidos a través de la captación de depósitos.
Por su parte, otro grupo de autores entre los que se encuentran Benston y
Smith50 consideran que la principal función de estas entidades es la de
intermediación, ante lo cual el output bancario comprende tanto los préstamos
concedidos e inversiones realizadas como los depósitos captados, dado que, a
través de dicha función se consigue que las unidades económicas excedentarias
puedan invertir sus fondos a cambio de una remuneración que dependerá de la
cuantía y plazo de vencimiento y que, por su parte, las unidades económicas
deficitarias puedan obtener fondos a cambio de unos intereses que cubran los
costes incurridos.
Alhadeff51 y Horvitz52, por su parte, consideran que el output bancario se mide
en función de los activos rentables, es decir, préstamos e inversiones, ya que la
función principal de las entidades de depósito es la de proporcionar préstamos a sus
clientes. Para ello, analizan los ingresos que proporcionan los distintos productos
bancarios, llegando a la conclusión de que los depósitos, los únicos ingresos que
generan son los que surgen como consecuencia de los costes incurridos en la
prestación de servicios a los depositantes, mientras que los activos rentables si que
generan ingresos a través de los intereses activos que se obtienen como
consecuencia de la inversión de fondos tanto en títulos, como en la concesión de
préstamos y créditos. Por tanto, sólo estos últimos podrán considerarse como
auténticos outputs bancarios.
Para finalizar este primer grupo autores como Brighan y Richardson53,
consideran el activo total del balance para medir la actividad productiva desarrollada
en su forma más completa, en muchos casos por ser una medida estadísticamente
más disponible.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
142
Por lo que respecta al grupo de autores que partiendo de magnitudes físicas
pretenden equiparar los procesos productivos de las empresas de servicios a las de
carácter industrial, buscando índices de actividad física y evitando la intangibilidad,
podemos destacar a Benston54 y Bell y Murphy55.
Para Benston54 el output se puede medir en función del número de
préstamos otorgados y gestionados y el de cuentas de depósito, de esta forma los
costes de operatoria están más en función de los servicios prestados que del
montante monetario correspondiente. Mientras que para Bell y Murphy55 la unidad
básica de producción es la cuenta.
Por último, entre los autores que consideran el output como una magnitud
monetaria ponderada cabe destacar a Greenbaum56 que propone elaborar un índice
que surge como resultado de la ponderación de las magnitudes monetarias más
significativas con sus precios, transformando los diversos tipos de output en un
índice unidimensional. Con ello se pretende obtener un índice que represente el
valor social del output.
En nuestra opinión, y puesto que el proceso productivo de las entidades
financieras consiste en captar depósitos de las unidades económicas excedentarias
para prestarlo a aquellas unidades que sean deficitarias, cuando definimos el output
tendremos que fijarnos en tipo de producción, y, en este sentido, la banca produce lo
que oferta a su clientela activa, es decir, productos y servicios, y aquellos otros
productos típicos de inversión que no surgen como consecuencia de una “venta” a
clientes, sino de una decisión interna. Por tanto, coincidimos con Marín Hernández45
al considerar que “el portador de costes final serán los diferentes productos de activo
que la banca ofrece más los que adquiere como decisión interna de inversión así
como los servicios puros que presta”.
En consecuencia, los depósitos no pueden considerarse como un output, ya
que el dinero que generan dichos depósitos es la materia prima bancaria de la que
se obtiene el producto final. Es decir, como señala Pellicer2, “podemos identificar a
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
143
este tipo de producción con el de una empresa manufacturera en la que un
departamento de producción da lugar a un output que es directamente utilizado
como un input de otro proceso”.
A modo de resumen podemos concluir diciendo que las entidades bancarias
son unas empresas multifásicas y multiproducto , pudiéndose clasificar los productos
que obtienen en dos grandes grupos: los activos rentables y los productos de
servicio puro, constituyendo los depósitos uno de los inputs que se utilizan para la
obtención de dichos productos. No obstante, consideramos importante señalar que
dentro de los dos grandes grupos de productos que hemos señalado tampoco
existirá homogeneidad dado que incluyen actividades de distinta naturaleza. En una
primera aproximación cabria realizar la siguiente clasificación (tabla 2.4)
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
144
Tabla 2.4.- CLASIFICACION GENERAL DE LOS PRODUCTOS BANCARIOS(Tomado y modificado de Marín Hernández45).
Productos Financieros con RiesgoOfrecidos a Clientes y Decisiones deInversión
Servicios Financieros Puros(Ofrecidos a Clientes)
Crédito Comercial: Domiciliación de efectos- Efectos Comerciales Domiciliaciones en general- Operaciones “Factoring” Sin Recurso y ConAnticipo
Pago de nóminas por cuenta de lasempresas
Crédito Financiero o Puro Transferencias, giros y otras órdenes depago
- Pólizas a Crédito Compra venta de valores mobiliarios- Pólizas a Préstamo Depósitos y administración de valores- Letras Financieras Cambio de divisas- Descubiertos y Excedidos Gestión de patrimonios- Créditos a tipo de interés variable Cajas de alquiler o de seguridad- Créditos Sindicados Tarjetas de créditoArrendamientos Financieros Informes comerciales y Gestiones
bancarias diversasValores de Renta Fija Seguros- Valores Administraciones Públicas Gestión de cobro de efectos- Otros valores de Renta Fija Avales y otras garantíasValores de Renta Variable Operaciones en los mercados de futuro y
Opciones- Grupo Experdición de cheques de viajes- Asociadas Recogida y entrega de efectivo a domicilio- Otras Participaciones Operaciones en el sistema de anotaciones
en cuentaMercado Interbancario/IntermediariosFinancieros
Otros
- Valores Renta Fija Entidades de Crédito- Plazo y Adquisiciones Temporales- Certificados Banco de España y Banco deEspaña
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: Una propuesta...
145
CAPÍTULO II
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CAPÍTULO III
LA CONTABILIDAD INTERNA EN LAS
ENTIDADES DE DEPÓSITO
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
153
La Contabilidad de Costes nació a lo largo del siglo XIX y principios del XX,
etapa en la que se produjeron una serie de hechos, como la Revolución Industrial y
las mejoras acontecidas en el transporte y las comunicaciones, que fueron decisivos
para potenciar su desarrollo.
No obstante, dicho desarrollo se produce, principalmente, como tendremos
ocasión de analizar en el presente capítulo, en el ámbito de las empresas
industriales, en tanto en cuanto, en las empresas financieras y de servicios, es en
las últimas décadas del presente siglo, cuando se pretende adaptar tales
conocimientos, hasta el momento aplicados sólo a las empresas industriales.
3.1. PLANTEAMIENTOS DOCTRINALES ACTUALES EN TORNO A LOS
MODELOS PARA EL CÁLCULO DE COSTES.
En sus inicios la Contabilidad de Costes tenía como función principal el
suministro de información para la elaboración de los estados financieros externos. A
partir de las décadas de los 40 y 50, este concepto evoluciona, plateándose la
necesidad de utilizar dicha información, además de para el cálculo del coste, para la
planificación y el control.
Posteriormente, en los años 60, tal y como señalan los profesores Sáez,
Fernández y Gutierrez1, se producen una serie de circunstancias en el entorno que
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
154
provocaron la necesidad de disponer de unos mecanismos de gestión para poder
hacer frente a la toma de decisiones cada vez más compleja. Situación que se
agrava a partir de la década de los 80 en la que se produce un cambio en la
estructura de la organización empresarial.
Ante todos estos cambios, la Contabilidad de Costes ha ido evolucionando y
desarrollando, para ello, distintos sistemas de información que tendremos ocasión
de comentar a lo largo del presente capítulo.
Por tanto, en el momento actual nos encontramos con un cambio en la visión
de la Contabilidad de Costes que ha girado, desde la óptica tradicional, donde el
objetivo era meramente registral, hacia un planteamiento moderno donde el contable
de dirección estratégica participa en el proceso de adopción de decisiones. Este
cambio se ha dejado notar, incluso, en las distintas denominaciones que se han
propuesto para nuestra disciplina, desde las más tradicionales (Contabilidad
Industrial, Interna, de Costes, Analítica, etc.), hasta las más recientes como pueden
ser Contabilidad de Gestión, de Dirección Estratégica, Directiva, etc.
En este sentido, las funciones que se le asignan actualmente a la contabilidad
interna se pueden resumir en el siguiente esquema2 (figura 3.1):
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
155
La planificación es el proceso que consiste en determinar los objetivos de la
empresa, indicando a su vez los programas de actividades a desarrollar por los
distintos departamentos, junto con los medios necesarios para alcanzar los objetivos
señalados. Dentro la planificación distinguimos entre estratégica y táctica.
La planificación estratégica3 “es el proceso por el cual los directivos de la
empresa de forma sistemática y coordinada piensan sobre el futuro de la
organización, establecen objetivos, seleccionan alternativas y definen programas de
actuación a largo plazo”.
Figura 3.1.- FUNCIONES ESENCIALES DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN(Tomado y modi ficado de Mallo, c.
2)
Planificación
⇓ CálculoPresupuesto ⇒ Acumulatorio ⇒ Toma de ⇒ Actividad
Real⇓ de Costes Decisiones
⇓Normas de Gestión
⇓Control de Gestión
⇓
Costes
Rendimientos
⇐ ⇐
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
156
Por su parte la planificación táctica definirá los programas de actuación a
corto plazo, que, en su aspecto económico, se plasmará en los presupuestos,
definidos como aquellos instrumentos que resumen de forma explícita las decisiones
y planes de la empresa a corto plazo.
A continuación debemos elegir el sistema de costes que resulte más
adecuado para el tipo de empresa que estemos tratando, de tal manera que permita
obtener información sobre el cálculo de los costes y su relación con los ingresos por
productos para el cálculo del resultado.
Con la información proporcionada por el sistema de costes se podrán tomar
las decisiones necesarias sobre la evaluación de alternativas o cursos de acción
tanto a largo plazo como a corto plazo. Una vez tomadas las oportunas decisiones
comenzará la actividad real.
Para concluir el proceso será necesario establecer una función de control, que
se producirá por la comparación entre las magnitudes previstas y las realmente
obtenidas. Dicho control se puede definir como “la operación por la que el sistema
atiende al cumplimiento de sus objetivos, previamente fijados, mediante la
manipulación de las variables de acción. La regulación o feed-back es el proceso de
control que se produce de forma inmediata o automática por comparación de las
variables de salida del sistema y el nivel normativo que deberán alcanzar las
variables, asignando un proceso de corrección iterativo en el que los valores de
salida reales influyen sobre las variables de entrada, a fin de que el sistema opere
en las condiciones previstas”2.
En lo referente a los distintos sistemas de costes, y antes de adentrarnos en
ellos, debemos poner de manifiesto la diferencia entre los modelos de asignación de
costes y los modelos de captación de coste.
Así, los primeros definen la composición del coste de la producción y, por
tanto, la valoración de la misma, es decir, determinan qué costes se deben imputar a
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
157
los portadores. Mientras que los segundos nos indican el modelo de captación y
tratamiento económico contable del proceso de generación y comportamiento del
coste. De tal manera que, tal y como señalan los profesores Mallo, Mir, Requena y
Sierra4, según cual fuere la noción que presida el sustrato de convergencia de
costes, rendimientos y resultados (pedido/sección, proceso/orden de fabricación,
etc.), las magnitudes que se computen (retrospectivas o prospectivas) e incluso la
propia concepción de proceso (inorgánico u orgánico), se derivará la posibilidad de
distinto tratamiento para un mismo modelo de asignación.
De esta manera, una vez adoptado el modelo de asignación de costes que
más convenga –a costes completos o a costes parciales- deberá seleccionarse el
modelo de desarrollo contable que estimemos oportuno en función de las
características del proceso productivo de que se trate, de los fines y del control que
se pretenda alcanzar.
3.1.1. Modelos de asignación de costes.
Existen diversas concepciones de la doctrina en torno a la asignación de los
costes, cuyos enfoques metodológicos en el tratamiento de las distintas magnitudes
que inciden en los precios internos o propios ofrecen matices sensiblemente
diferentes.
3.1.1.1 Modelo de asignación a costes completos.
Este modelo, denominado también por la doctrina full cost, absortion-cost o
simplemente coste total, pretende “afectar o imputar a los correspondientes
portadores la totalidad de los costes de los medios empleados en la actividad
desarrollada para la obtención y colocación de los productos o servicios objeto de la
actuación de la unidad económica de que se trate”5. Por tanto, tal y como señala
Sáez Torrecilla6 “el modelo del coste completo sostiene que todas las cargas en que
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
158
incurra la empresa para producir y vender son cargas de la producción y venta y, por
tanto, deben incorporarse al coste final”.
Sin duda, el full cost constituye el primer criterio empleado de manera formal
quizás porque, por su sencillez y simplicidad, no originaba al empresario grandes
dificultades de aplicación.
No obstante, una de las primeras críticas que se le hizo al modelo fue que al
considerar el volumen de producción como base de referencia para la
determinación del coste unitario, el valor de las existencias finales de productos
acabados incluía costes tales como los comerciales que, en buena lógica, al estar
orientados hacia la transferencia del producto al mundo externo, no debían formar
parte del mismo.
La solución que se ha adoptado con carácter general para resolver el citado
problema consiste en distinguir entre el valor de la producción y de colocación en un
periodo de tiempo determinado. Para ello, y basándose en la estructura funcional de
la empresa, el profesor de Schneider distingue entre secciones de compras,
fabricación, ventas y administración. En base a ello el profesor Calafell7 establece
que en la actividad habitual de la unidad económica de producción cabe apreciar dos
actuaciones perfectamente diferenciadas:
• “Por una parte, realiza una serie transacciones conducentes a incrementar
el valor de su activo económico, pudiendo calificarse como ``transacciones
de inversión´´, consistentes en la adquisición y aplicación de medios para
la obtención de los productos acabados”.
• “Por otra, ejecuta transacciones cuyo objetivo consiste en la conversión de
su activo económico en activo financiero, mediante la transferencia de los
productos elaborados al mundo exterior y que, por tanto, pueden
calificarse como ``transacciones de desinversión´´, para las que,
asimismo, debe aplicar los medios precisos”.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
159
De esta manera, cabe considerar dos ciclos perfectamente diferenciados el de
producción y el de comercialización. Al primero de ellos le corresponden las
funciones de compras y fabricación, mientras que el segundo integra las de ventas y
administración en general.
Con tal motivo, el profesor Calafell7 considera que el tratamiento de los costes
debe ser distinto según corresponda a uno u otro ciclo, pues los factores de coste
que inciden en el primero de ellos, denominados “costes intrínsecos”, constituyen
inversiones que en el tiempo permanecen en todo su valor, los consumidos en el
ciclo de comercialización, considerados “costes a reintegrar”, son desinversiones
que deben afectarse al período y tan sólo pueden reintegrarse con el margen que en
el mismo se obtenga por la venta de productos, tal y como se señala en el siguiente
cuadro (tabla 3.1). A este modelo se le ha denominado full-cost desarrollado o
production-cost.
Tabla 3.1.- MODELO DE ASIGNACION A COSTES COMPLETOS(Tomado y modificado de Mallo, Mir, Requena5)
EMPRESA
Compras Transformación Ventas Administración
Ciclo de Producción Ciclo de comercialización
Costes intrínsecos o deproducción
Costes a reintegrar o dedistribución
Inversiones Desinversiones
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
160
Estas precisiones realizadas sobre el modelo de costes completos han
posibilitado un análisis más profundo de la realidad, debido a que, al distinguir entre
las distintas actividades dentro del proceso productivo, se pueden establecer
distintas medidas de la actividad atendiendo a la naturaleza de las funciones que
realiza. De esta manera, la actuación de compras debe ser medida mediante la
corriente de consumo, que debe constituir la base de imputación del coste de la
actividad correspondiente, la actuación de transformación se mide en función de la
corriente de consumo y la de ventas en función de la de colocación, constituyéndose
ambas en la base de imputación de los costes respectivos4. Por lo que respecta a la
actuación administración general, y teniendo en cuenta que su función no revierte de
forma inmediata en ninguna corriente real en concreto, aunque resulta
imprescindible para todas ellas, la base imputación más idónea, salvo que su coste
se redistribuya entre las restantes, es la corriente de colocación.
Los autores que defienden los sistemas de costes parciales, señalan como
principal crítica de este modelo, según los profesores Vicente Serra y Vilar Sanchis8,
que el coste de los productos se ve afectado, en primer lugar, por el mayor o menor
volumen de producción por cuanto que para las unidades de una producción en
serie se calcula un coste medio que incluyen todos los costes, y también se ve
influido por la subjetividad de los repartos de los costes comunes.
No obstante, según señalan los profesores Mallo, Mir, Requena y Serra4 “tal
fenómeno es consustancial a la actividad económica, por lo que el núcleo de la
cuestión reside en las posibilidades de análisis y, en consecuencia, de explicación
de sus causas, que el sistema informativo contable permita”. Además añaden que
“los modelos evolucionados permiten aislar de forma eficiente las causas por las que
se originan las variaciones en el coste unitario de los productos e incluso permiten
reducir tales variaciones, como sucede, por ejemplo, mediante la adecuada
consideración y utilización del concepto de “costes no necesarios”.
Aunque ambos modelos –full-cost y production-cost- suelen considerarse
como enfoques de asignación a costes completos, es obvio que este último podría
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
161
ser calificado a costes parciales con la operatoria que en el siguiente apartado
sintetizamos.
3.1.1.2. Modelos de asignación a costes parciales.
Los modelos a costes parciales desarrollados, principalmente, a partir de la
segunda mitad de este siglo, surgen para paliar las deficiencias que la información
suministrada por los modelos a costes completos, en referencia, principalmente, a la
toma de decisiones sobre la fijación de precios de venta, precios límites de compras,
predicción de resultados o fabricar frente a comprar a terceros.
Tales modelos consisten “en incorporar a los portadores intermedios o finales
sólo la parte de los costes generados en la actividad de la empresa, obteniendo así,
por comparación con los ingresos unos montantes-márgenes idóneos para el
análisis económico e información para la toma decisiones sobre el proceso
productivo y la comercialización del output”5.
Al mismo tiempo, los mismos, se basan en las siguientes particiones que se
pueden realizar del coste completo del producto. Por un lado, y tomando como base
de referencia el comportamiento del coste en relación con la actividad de la
empresa, cabe distinguir entre costes variables –dependientes del volumen de
actividad de la empresa- y costes fijos o independientes de la producción, aunque
pueden modificarse como consecuencia de cambios en la capacidad operativa de la
empresa. O bien, en función de la posibilidad de atribución a un objeto de calculó
(lugar, portador de costes, etc.) entre costes directos -aquellos que se pueden
imputar directamente al portador-, y costes indirectos -que necesitan el
establecimiento de supuestos para su asignación al objeto de cálculo-.
El modelo de costes directos se fundamenta en la posibilidad de medición
cierta de la cantidad de factor consumida en cada una de las posibles tipologías de
producto, de manera que el coste inherente a éstas sea, estrictamente, el que se
incorpore a la producción. El coste indirecto define, en este caso, el montante a
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
162
reintegrar en el período a través de la cobertura que del mismo pueda obtenerse
merced al margen derivado de la diferencia entre el ingreso por ventas y el coste
directo.
En sus orígenes este modelo, también denominado direct-cost o coste directo,
se identificaba con la noción de costes variables, más tarde, en su evolución surgen
otros modelos como son el direct cost desarrollado con costes fijos directos, y el
direct cost para múltiples objetos de cálculo.
El método del direct cost o coste directo simple calcula un coste parcial que
incluye únicamente los costes variables y, por tanto, los costes fijos serán llevados
íntegramente a la cuenta de pérdidas y ganancias para obtener el resultado del
ejercicio.
Por su parte, tal y como señalan los profesores Serra y Vilar Sanchis8 el direct
cost desarrollado constituye un perfeccionamiento dirigido a mejorar la significación
del margen de contribución por imputación de los costes fijos directos al producto o
productos con los que se vincula.
Por último, el modelo de costes directos o márgenes de cobertura para
múltiples objetos de cálculo toma como base de referencia los costes directos para
establecer los distintos márgenes de cobertura para productos, actividades,
segmentos de la organización o personas, de tal manera que todo tipo de costes
debe de ser asignado de forma directa a un objeto de cálculo, aunque éste forme
parte de la empresa como un todo.
3.1.2. Sistemas contables para la captación registral del coste.
De cuanto antecede resulta, pues, que para la mejor consecución de los
objetivos que incumben a la Contabilidad Interna pueden seguirse diversos
enfoques. Una vez adoptado el que más convenga a nuestro propósito, debe
seleccionarse, a su vez, el modelo de desarrollo que consideremos oportuno, según
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
163
cual fueren las características del proceso productivo de que se trate, los fines
informativos y de control que se pretenden alcanzar y la forma de conseguirlos.
Como consecuencia de las opciones que se presentan para elaborar la
información, el diseño del sistema de costes debe atender a diversas características.
Así, el profesor Calafell9 contempla la posibilidad de clasificar los sistemas de costes
atendiendo a diversas variables: portador que se tome como marco colector de
costes y generador de resultado, tiempo que sirva de base para el cómputo y
método que se siga para la asignación.
En el primer caso, y según la diferenciación ya establecida por el profesor
Schneider10, cabe distinguir entre los sistemas por pedidos y por secciones. En los
sistemas por pedidos son éstos los auténticos generadores del coste y portadores
del resultado, cuyo cómputo se realiza, previa determinación de cada uno de los
pedidos individuales, por adición de los parciales respectivos. En el caso de los
sistemas por secciones se consideran a éstas como ejes del proceso, pasando a ser
ellas, precisamente, el marco en el que encuentran razón de ser coste y resultado,
cuya determinación resulta en este caso por suma de los habidos en cada una de
las mismas.
En función del tiempo que sirva de base para el cómputo podemos hablar de
sistemas históricos o sistemas predeterminados, según que en el desarrollo se
opere con magnitudes –cantidades y precios- históricas, calculadas ex post, o
predeterminadas, ex ante, de manera que éstas constituyen variables norma y las
históricas reales, cuyo control es posible por comparación entre ellas.
Por último, según se incluya o no en el modelo la comunicación e información
que para la empresa representa los distintos estratos que se distinguen en la
estructura jerárquica de las mismas, se distingue entre sistemas orgánicos e
inorgánicos, respectivamente. Los sistemas orgánicos configuran la operatoria
formal de cómputo y captación sobre la base de la estructura tecnológica y de
organización y decisión por el que transcurre el proceso productivo objeto de
consideración, actuando, merced a la definición de una doble relación funcional5 en
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
164
dos fases: primero adscriben los consumos al centro en que tenga lugar la actividad
de que se trate; segundo, relacionan la actividad con el producto o servicio obtenido
en el proceso. Los inorgánicos, por su parte, se limitan a recoger la formación
secuencial del coste sobre la base de relacionar inmediatamente los referidos
consumos con el producto o servicio, quedando configurado por la naturaleza y
función de los factores que integra.
El profesor Calafell9 subraya a propósito de esta diferenciación que los
sistemas orgánicos son los que tienen en cuenta la estructura orgánica de la
empresa, esto es, los que consideran a los lugares de trabajo como auténticos
generadores de coste y utilizan a los lugares de coste, por tanto, como centro
neurálgico del proceso. Un sistema de costes es inorgánico cuando hace caso omiso
de la referida estructura.
Entre la profusa doctrina al respecto, existe una unanimidad relativa en torno
a los modelos a seguir para el desarrollo registral del proceso de cálculo y
determinación del coste. Decimos unanimidad relativa, porque, en esencia cabe
pensar en una concepción bastante común en el fondo, si bien, con matices de
desarrollo ligeramente distintos en ocasiones y, sobre todo, una diferencia semántica
a veces notable, circunstancia que, con frecuencia, cabe considerar casi como la
más significativa.
Con tal motivo, a continuación vamos a hacer una breve referencia sobre
aquellos modelos que, a nuestro juicio, constituyen las aportaciones de mayor
entidad realizadas por la doctrina, agrupándolos según donde se hayan generado
en: sistemas europeo-continentales y sistemas anglosajones.
3.1.2.1. Sistemas europeo-continetales.
Dentro de los mismos destaca por su especial relieve la doctrina germana,
que tiene como principal exponente al profesor Schneider. El citado autor en su
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
165
obra “Contabilidad industrial”, sienta las bases de los sistemas de costes orgánicos
en los que se han inspirado los diferentes modelos aportados en la planificación
contable europeo continental. De su aportación destaca el modelo de contabilidad
por secciones. No obstante, distingue entre sistemas de costes por pedidos y
sistemas de costes por secciones.
Estos sistemas no se vinculan a ninguna forma concreta de producción,
quizás porque como el propio autor10 señala "todo proceso de producción o es un
proceso lineal o una combinación procesos lineales" añadiendo que "un cálculo que
haya de ajustarse a la realidad debe, claramente, estar en íntimo acuerdo con la
estructura del proceso de producción", lo que implica que los costes por unidad de
producto deben fijarse para cada fase del proceso y que la estructura del proceso
formativo del coste del producto debe corresponderse con el proceso de elaboración
del mismo, debiendo ser posible conocer el incremento de valor que dicho producto
adquiere fase a fase. A todo ello agrega que cualquiera que sea la forma de
producción que se plantee, los cálculos de los costes de fabricación deben realizarse
tomando como magnitud base el tiempo.
En ambos sistemas se consideran tanto al pedido como a la sección,
configurándose, por tanto, como sistemas orgánicos. Sin embargo, la configuración
orgánica de la doctrina de Schneider se basa en la distinción de las secciones
principales de compras, transformación y comercial (que integra a la actividad
económica de “ventas” o comercial y a la de “administración general”), amén de la
posibilidad de diferenciación de fases en la de transformación.
A) Sistemas por pedidos.
La principal idea que preside este modelo no es más que la comprobación de
la medida en que la producción inherente a cada pedido, independientemente,
contribuye a la obtención del resultado de explotación. Según el propio autor10 “la
determinación de los costes por pieza, es decir, la repartición de los costes totales
de un período entre las unidades de producto, constituye el problema central de la
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
166
contabilidad por pedidos a base de costes reales. Su solución se obtiene mediante el
postcálculo de la pieza, cuyo cómputo, por consiguiente, se presenta como el punto
de referencia de esta contabilidad. Si tenemos en cuenta que los costes reales del
período, así como su imputación a las diferentes secciones y fases, sólo pueden
determinarse después de finalizado, sé vera que este postcálculo a base de costes
retrospectivo totales es sólo practicable al final del mismo”. Por tanto, el pedido es el
portador de costes, considerándose a las secciones y a las fases como lugares
donde se agrupan los costes reales, como paso previo para llevar a cabo su
imputación a los pedidos. Así pues, la contabilidad por pedidos de Schneider puede
desarrollarse por fases y no sólo para el caso de producción homogénea en masa,
sino cualquiera que sea la forma de producción que se considere.
Uno de los inconvenientes fundamentales que destaca el propio autor como
imputable al modelo de costes por pedidos a costes reales es el retraso en el
postcálculo de los costes de la pieza, que sólo pueden ser determinados al final del
período, si bien, es preciso reconocer que, en realidad, se trata de un problema
común todos los modelos de costes históricos. Por tanto, dada la inadecuación de
este modelo para un análisis y control del coste, el profesor Schneider10 apunta la
posibilidad de un perfeccionamiento en el mismo a base de costes calculados, que
no son más que la aplicación de los importes del mes anterior, o de algún ejercicio
anterior, a los tipos medios de los valores de varios períodos, a efectos de cálculo
del coste unitario para los pedidos fabricados en el mes en curso.
Sin embargo, estos costes calculados son insuficientes para los fines de un
adecuado cálculo, análisis y control, para cuya mejor solución, si bien, tampoco
completa, cabría pensar en la contabilidad por pedidos a base de costes
prospectivos, que constituye un nuevo paso en el mejor logro de dicho propósito.
B) Sistema por secciones.
Independientemente de cuanto queda dicho en relación con la contabilidad
por pedidos, el profesor Schneider efectuó su conocida propuesta de contabilidad
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
167
por secciones que se plantea en base a un plan económico total de la empresa, en
el que se lleva a cabo el precálculo de los costes unitarios de producción con
cantidades, tiempos y precios prospectivos.
La esencia del modelo se basa, por supuesto, en la noción del resultado
interno como suma del correspondiente a las diferentes secciones de empresa,
como ya hemos visto con motivo del análisis de una hipotética contabilidad por
pedidos a base de costes retrospectivo o históricos. Ello puede propiciar la
interpretación de una cierta similitud entre lo que anteriormente se ha tratado como
contabilidad por pedidos y lo que, en definitiva, representa la contabilidad por
secciones.
Sin embargo, queremos subrayar que, en modo alguno, deben confundirse
dichos modelos, toda vez que la contabilidad por secciones se encuadra en el marco
de un plan económico total de la empresa y, por tanto, con magnitudes, técnicas y
económicas, prospectivas, cuyo tratamiento y desarrollo es sustancialmente distinto
al modelo prospectivo por pedidos. El proceso de tratamiento retrospectivo expuesto
a propósito de la contabilidad por pedidos, no es más que el resultado del cálculo
diferenciado del resultado interno, frente al supuesto de cuenta única en que
hipotéticamente cabría llevarlo a cabo.
No obstante, en relación a considerar la sección como fuente resultados,
conviene puntualizar que lo será, solamente, en la medida que permita su
interpretación con la limitación que el profesor Schneider10 indica, al tomar el
resultado de las secciones “como expresión de su forma de trabajar”.
En este sentido, Mallo, Mir, Requena y Sierra5 señalan que “el resultado de
las secciones se concreta, pues, en la medida de su rendimiento, entendiendo como
tal la expresión de la forma en que han trabajado y si este trabajo ha sido el previsto
o no”. Y añaden que "el desarrollo del sistema de costes por secciones y la
necesidad de determinar el rendimiento de las mismas que nos facilite el
conocimiento de su forma de trabajar, requiere la previa fijación de unos supuestos
preestablecidos que nos conduzcan a la determinación del resultado interno
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
168
esperado para el período, es decir, se requiere un presupuesto total de la empresa
sección por sección, para cuyo cálculo se ha de fijar, a cada una de ellas, un
programa que deberá llevar a la realidad".
3.1.2.2. Sistemas anglosajones.
Existen dos modelos básicos propugnados, desde siempre, por la doctrina
anglosajona para el desarrollo de la contabilidad interna, por procesos y por órdenes
de trabajo o de producción, que responden a los dos tipos de producción extremos,
la producción por pedidos que presenta características heterogéneas y la producción
procesos continuos, en serie, que se caracteriza por la homogeneidad de los
productos obtenidos5. A estos dos modelos hay que añadir los sistemas de costes
por operaciones y el just in time, considerados mixtos de los anteriores, dado que se
utilizan cuando los productos obtenidos presentan algunas características comunes
pero también otras individuales.
Además, entre los sistemas anglosajones, se encuentra el denominado de
costes estándar, si bien este, más que un modelo en sí mismo, constituye una forma
distinta de aplicación de aquellos, que pueden llevarse a cabo, de forma estándar o
no.
Por último, en la actualidad se ha desarrollado el sistema de costes basado
en las actividades (ABC).
A) Modelo de costes por procesos.
Como ya hemos tenido ocasión de señalar, este sistema se propone para
determinar los costes en el caso de la producción homogénea en masa, que se
obtienen en forma continua a través de una serie de procesos o fases de
producción.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
169
A este respecto, resulta ciertamente expresiva la interpretación de Backer,
Jacobsen y Ramírez11, para quienes "un proceso es una entidad o sección de la
empresa en la cual se hace un trabajo específico, especializado y repetitivo", siendo
asimismo esclarecedora su afirmación de que "algunos de los otros términos que se
usan para describirlo son: departamento, centro de costes, centros responsabilidad,
función y operación", lo que culmina con la observación de que "cualquier proceso
puede utilizarse para la fabricación de varios productos y cualquier producto puede
requerir su procesamiento en varios procesos".
En el mismo sentido los profesores Kelly y Pace12 definen el proceso como
"una operación o serie de operaciones ejecutadas en el curso de fabricación de un
producto identificable, cuya cantidad es susceptible de medirse".
En el modelo que nos ocupa los costes directos e indirectos, se afectan en
primer lugar a los diversos procesos en que se estructura la empresa para la
elaboración del producto. Después, tales costes se imputan a la producción tratada
en cada uno de ellos durante un cierto período de tiempo; producción que se
traslada al período siguiente o al almacén si ha concluido su fabricación. La
producción de cada proceso la constituyen las unidades de material tratadas en el
mismo durante el período en cuestión, siendo consideradas, por tanto, como los
portadores a los que se le asignan los costes derivados de su tratamiento. Así, el
esquema que representa el proceso de este sistema es el que se puede observar en
la siguiente figura (figura 3.2).
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
170
Los profesores Backer, Jacobsen y Ramírez11 indican que "el flujo de costes
por las cuentas se realiza acreditando un proceso y cargando el siguiente -o
productos terminados- por el coste de los artículos transferidos. Los saldos
resultantes de las respectivas cuentas forman el inventario de trabajos en procesos".
Como es lógico, los costes unitarios respectivos "se van acumulando a medida que
pasan de uno a otro departamento en situación de proceso secuencial, de modo que
Figura 3.2.- ESQUEMA DEL SISTEMA DE COSTES POR PROCESOS(Tomado y modificado de Mallo, Mir y Requena5).
CLASES Materiales DirectosDE COSTES
Mano de obra directa Costes indirectos de la fabricación
(Costes de Transformación)
PRODUCCION Proceso de Dept. nº 1EN CURSO
Proceso de Dept. nº 2
Proceso de Dept. nº 3
Proceso de Dept. nº N
PRODUCTOSTERMINADOS Productos
terminados
COSTEVENTAS
COSTE DE LOSPRODUCTOSVENDIDOS
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
171
el producto terminado soportar el coste acumulativo de todas las operaciones
realizadas".
Para calcular el coste unitario es necesario disponer de una medida fiable de
la cantidad de producto obtenida durante el período, a cuyo efecto adquiere especial
significación el concepto de "producción equivalente" o "unidad equivalente" dado
que como afirman Horngren, Foster y Datar13 "una unidad en proceso de terminación
no es igual que una unidad totalmente terminada". En consecuencia, las unidades
equivalentes suponen la conversión de las unidades en curso de producción en un
número equivalente de unidades terminadas.
B) Por ordenes de trabajo o de producción.
Como su nombre indica, consiste en la adscripción de los costes generados
en el proceso, a uno o varios productos, que discurren por el mismo en forma
perfectamente identificable y constituyen una orden específica de producción. La
esencia, pues, se centra en la relación directa factor producto, de manera que tanto
los materiales como la mano de obra directa y los gastos generales de fabricación se
identifiquen con los respectivos trabajos de que se trate, tal como es sintetizado en
el siguiente cuadro (figura 3.3).
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
172
Por otra parte, puede observarse como la estructura del coste del producto o
productos que configuran la orden de fabricación viene dada por clases de costes,
realizándose la imputación de los costes a los pedidos de forma directa, sin paso
previo por los lugares de costes, en cuya consecuencia el sistema de costes por
órdenes de fabricación constituye un sistema de costes inorgánico.
Al juicio de Horngren14, la diferencia fundamental entre el modelo por
procesos y el modelo por órdenes de producción estriba, principalmente, en la forma
de llevar a cabo el cálculo del coste del producto, pues, mientras que en aquél “tiene
Figura 3.3.- ESQUEMA DEL SISTEMA DE COSTES POR ORDENES DEPEDIDOS
(Tomado y modificado de Mallo, Mir y Requena5).
CLASES Materiales DirectosDE COSTES
Mano de obra directa Costes indirectos de la fabricación
PRODUCCION Orden de trabajo nº VS42EN CURSO
Orden de trabajo nº VS43
Orden de trabajo nº VS 44
Orden de trabajo nº VS n
PRODUCTOSTERMINADOS Productos
terminados
COSTEVENTAS Coste productos
vendidos
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
173
que ver con promedios generales y grandes masas de unidades similares, la
peculiaridad esencial de éste estriba en el hecho de que se persigue aplicar los
costes a órdenes específicas, que pueden constar de una sola unidad física, como
un sofá fabricado por encargo, o bien, de muchas unidades iguales, como una
docena de mesas, que forman un lote determinado de producción identificado”.
Consideramos de interés subrayar, como hace Horngren, en el supuesto de
que se desee llevar a cabo un adecuado control, en este modelo deberán
acumularse también los costes por centros o departamentos, sin que ello deba dar
lugar a confusión del mismo con el de costes por procesos, toda vez que, en
cualquier caso, la referida adquisición a dichos centros tendría lugar con carácter
previo a su incorporación a la orden de que se trate.
Este sistema es especialmente apropiado como bien apuntan los profesores
Backer, Jacobsen y Ramírez11, "cuando la producción consiste en trabajos o
procesos especiales, más que cuando los productos son uniformes y el patrón de
producción es repetitivo o continuo”.
Cuando virtualmente cada trabajo producido es algo distinto del anterior,
agregan los referidos autores, "es razonable suponer que los costes de producción
de cada trabajo también serán distintos, pudiendo y debiéndose acumular por
separado. Los costes que pueden identificarse con un determinado trabajo, como los
de materiales y mano de obra, se cargan directamente a ese trabajo tan pronto
como se les identifica. Los que no están directamente relacionados con ningún
trabajo particular se asignan a todos los trabajos sobre alguna base de prorrateo. La
mayoría de los costes indirectos de fabricación están dentro de la última categoría
aunque algunos, frecuentemente se cargan en forma directa a los trabajos
aplicables. Las tasas de costes indirectos predeterminados son particularmente
útiles para el cálculo del coste de las ordenes de trabajo, pues como los costes
indirectos reales no pueden determinarse sino hasta el fin del período, los costes del
trabajo no pueden conocerse inmediatamente después de su terminación si no se
recurre a dichas tasas".
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
174
Según Horngren, Foster y Datar13, el desarrollo de este modelo de costes se
puede realizar de dos formas, debiéndose distinguir entre el sistema real y el
sistema normal. La distinción entre uno y otro radica en la diferente forma de
determinar los costes indirectos de fabricación para su asignación a los trabajos.
El denominado sistema real implica la imputación de los gastos indirectos
realmente ocurridos, lo que origina el que los costes del trabajo no puedan
conocerse inmediatamente después de su terminación ya que los costes indirectos
reales no pueden determinarse hasta el final del período11. Para salvar este
inconveniente se recurre a la utilización de tasas presupuestadas (estimadas) de
aplicación de gastos indirectos, surgiendo así el sistema que Horngren denomina
normal.
C) Costes por operaciones.
Se utiliza cuando se fabrican lotes de productos similares, es decir, se
obtienen simultáneamente diferentes productos –por lotes-, cuya diferencia puede
estar en los materiales utilizados para cada producto y/o en recibir un tratamiento
diferente en todas o algunas de las fases del proceso productivo que posee la
empresa o, incluso, en no recibir tratamiento en alguna de tales fases.
Se trata de una modalidad próxima a las órdenes de trabajo, aunque cada
pedido u orden tendrá normalmente un número muy elevado de unidades en
producción.
Una operación se define como un método o técnica estandarizado que se
realiza repetidas veces, independientemente de las características que distinga los
artículos terminados14. Las operaciones por lo general se realizan dentro de los
departamentos. No obstante, es frecuente que el término operación se utilice como
sinónimo de departamento o de proceso. En este sentido, Backer, Jacobsen y
Ramírez11 señalan en la definición de proceso, que algunos de los términos que se
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
175
usan para describirlo son departamento, centro de coste, centro de responsabilidad,
función y operación.
En este modelo, los costes de los materiales se afectan directamente a cada
lote en cuestión –de la misma forma ya expuesta para las órdenes de trabajo -,
mientras que los costes directos de mano de obra y los costes indirectos se imputan
a las diversas operaciones. Posteriormente estos costes se asignan a la producción
de cada lote tratado en cada operación, producción que se traslada a cada
operación, si en la misma va a recibir también tratamiento, o a almacén de productos
terminados.
El esquema de este sistema es el sintetizado en el siguiente cuadro (figura
3.4).
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3.4.
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Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
176
Los costes de transformación de cada operación se aplican a los diferentes
lotes de productos a través de un “costo de conversión unitario promedio de cada
operación” –bases típicas de asignación son el número de unidades que se trabajan
y los minutos que se requieren para finalizar la operación individual -, lo cual no es
más que el coste horario de la fase propuesto por Schneider, como señala Piedra
Herrera15, al mismo tiempo que subraya que, en definitiva, este sistema no es más
que el desarrollo por fases del sistema por pedidos de Schneider –que analizaremos
más adelante- aplicado al caso de fabricación por lotes.
D) Sistema de costes just-in time (JIT).
La producción continua JIT está próxima a la producción en serie; no existen
órdenes de trabajo, sino que hay una corriente lineal de los materiales y un equilibrio
de la producción a través de todos los departamentos o centros de trabajo4.
Este sistema de producción plantea como objetivo la reducción de los
inventarios al mínimo –idealmente cero -; de esta manera, se fabrica cuando una
fase del producto demanda el producto semiterminado a la fase anterior. Esto
conlleva una serie de beneficios financieros, entre los que indica Horngren14 una
menor inversión en inventarios –de materiales, de producción en curso y de
productos finales -, reducción del espacio destinado a almacén, disminución de los
costes totales de fabricación, etc.
En un tipo de producción JIT los materiales directos no se incorporan desde el
almacén –como departamento de importancia -, sino que son suministrados por los
proveedores de acuerdo a las necesidades del proceso productivo. Las unidades en
proceso de elaboración van pasando por las operaciones precisas para su
elaboración. Sin embargo, como apuntan los profesores Mallo, Mir, Requena y
Serra4, “en este modelo de costes no es importante ni la valoración de la producción
en curso (prácticamente inexistente) ni la imputación de los costes de transformación
a las operaciones, ya que la premisa de que no existe producción en curso –ni
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
177
existencias de productos terminados – provoca que, en definitiva, todos los costes
de transformación se trasladen al coste de los productos vendidos. En resumen,
podríamos decir que existe una corriente –de muy corta duración: horas o escasos
días- que traslada todos los costes a la producción vendida”.
El esquema de este sistema es el sintetizado en el cuadro (figura 3.5).
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3.5
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Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
178
E) Sistemas de costes estándar.
Como ya hemos señalado en páginas anteriores, estos sistemas no
constituyen modelos diferentes a los señalados hasta ahora a propósito de la
doctrina anglosajona, sino, sólo una forma distinta de aplicación de los mismos,
como acertadamente señala Neuner16, en relación con el modelo de costes estándar
al advertir que “no se trata de un modelo separado y aparte del coste por órdenes
específicas o por procesos: él representa una u otra clase de sistema de costes con
la característica adicional del análisis del coste incorporada”; o Lang17, que
refiriéndose a las estimaciones de costes, puntualiza que “viene a ser un
complemento de los costes por órdenes de fabricación o por procesos, cuando éstos
se basan en costes históricos”.
El modelo de costes estándar, propugnado por la corriente anglosajona, en
realidad, representa un perfeccionamiento de los de órdenes o procesos
desarrollados sobre datos históricos, toda vez que mientras que en éstos últimos
sólo es posible disponer de información a posteriori, una vez que han ocurrido los
hechos y, por tanto, sin posibilidad de rectificación oportuna a tiempo, el modelo
estándar ofrece la posibilidad de un análisis y control del desarrollo e incidencia
comparativa con los estándares preestablecidos. Como señala Horngren14, “el
control de costes depende en un juego de estándares que, como linea de referencia,
traza la forma en que una tarea debe ser ejecutada y cuál debe ser su coste. A
medida que se ejecuta el trabajo, los costes reales incurridos se comparan con los
costes estándares para determinar las desviaciones. Después, éstas se investigan
para descubrir mejores formas de adherirse a los estándares o de lograr los
objetivos”.
Los costes predeterminados se establecen a priori en virtud de estimaciones
previas de las magnitudes que incidan en el proceso, utilizándose para su
denominación, a veces, indiscriminadamente, términos como “costes privados”,
“costes predeterminados” o “costes estándar”. Pero conforme a su uso más
frecuentemente aceptado, la diferencia fundamental está, según Horngren14 en que
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
179
“el término costo estándar es un concepto unitario y el término costo presupuestado
es un concepto de suma total”.
En nuestra consideración, los sistemas de costes predeterminados son los
que aplican y desarrollan el concepto de coste preestablecido o a priori, siendo de
entre ellos el modelo estándar, aunque no el único, uno de los más usuales, cuya
aplicación supone, según los profesores Mallo, Mir, Requena y Serra4, lo siguiente:
1. Existe algún tipo de planificación en la empresa que es capaz de generar
presupuestos para sus departamentos, y en particular para el
departamento de producción.
2. La medición de los costes reales, tanto en unidades físicas como de
precios, es una información básica para este sistema en aras de poder
establecer las comparaciones posteriores entre los costes
predeterminados y los reales.
3. Los presupuestos y, consecuentemente, los costes estándares derivados
de los mismos, implican un objetivo a lograr. Por tanto, el análisis de las
desviaciones respecto a los costes reales permitirá controlar la eficiencia
con la que se trabaja.
Conforme a lo dicho, los estándares se establecen basándose en pasadas
experiencias extracontables propias o ajenas o en observaciones, conjugadas con la
situación actual en la que se desenvuelve la empresa, para cada uno de los factores
que forman parte del coste total del producto, para cada actividad desarrollada y
para cada operación o proceso de fabricación.
A este respecto, los sistemas de costes estándar pueden clasificarse,
siguiendo a los profesores Mallo, Mir Requena y Serra4 en:
a) Sistemas de costes completos estándar. Desarrollan una previsión, de
cantidades y precios, de todas las categorías de costes de producción.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
180
b) Sistemas de costes parciales inorgánicos estándar. Se limitan a estimar
sólo los costes directamente asignables.
c) Sistemas de costes inorgánicos estándar. Llegan al coste previsto para el
producto final sin tener en cuenta el desarrollo del proceso para su
obtención y la forma en que se ha producido la correspondiente
acumulación de valor en los diversos centros o secciones de la empresa.
d) Sistemas de costes orgánicos estándar. Realizan las previsiones sección
por sección, lo cual permite un control de la eficiencia productiva de la
empresa por centros de responsabilidad.
Estos cuatro sistemas resultan, obviamente, de la posibilidad de
superposición de las variantes completos/parciales respecto de los
orgánicos/inorgánicos.
F) El Sistema de Costes Basado en las Actividades (ABC).
Tal y como ha quedado señalado con anterioridad, en las últimas décadas se
ha producido un cambio en el entorno empresarial que hace necesario la adopción
de nuevas técnicas de gestión.
En este nuevo entorno, no sólo se manifiesta la insuficiencia de un solo
sistema de costes para abordar múltiples propósitos, sino que también se detecta lo
inapropiado de un sistema de costes que no evolucione en el tiempo en paralelo a
las necesidades de la empresa.
El sistema ABC surge como respuesta a las necesidades del nuevo entorno
económico. “Hasta ahora se creía que la información de costes era suficiente para
capacitar a la empresa en la búsqueda de la rentabilidad. Ahora, sin embargo, la
rentabilidad abarca algo más que el coste. La Contabilidad de Gestión, por lo tanto,
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
181
debe buscar más allá de la información de costes basada en transacciones, para
saber si las decisiones generan beneficios. Debe desarrollarse un nuevo sistema de
información para conseguir este objetivo”18.
El ABC surge como un sistema de costes que facilita la obtención de
información relevante para múltiples propósitos. Así, Castelló19 lo relaciona con dos
propósitos: la correcta asignación de los costes indirectos al coste de los productos y
el control y reducción de los costes indirectos. Por su parte, Roozen20 añade otro
propósito al que puede servir, el de contribuir significativamente al proceso de
planificación estratégica de la empresa.
El sistema de costes ABC se fundamenta en que los productos de la empresa
no son los que consumen los recursos, sino que son las actividades las que lo
hacen. Los productos son consumidores de materiales y de las actividades en las
que hay que incurrir para transformar dichos materiales.
En este sentido, Sáez Torrecilla21 señala que las ideas clave de este sistema
son las siguientes:
1. Por un lado, los productos no consumen costes, sino que los productos
consumen las actividades exigidas para su fabricación.
2. Por otro lado, las actividades son las que consumen recursos.
De todo ello se desprende dos importantes consecuencias. En el ámbito de la
asignación, y dado que las actividades son las auténticas generadoras de los costes,
es posible establecer una relación causa-efecto determinante entre éstas y los
productos (a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habrá que
asignarle mayores costes y a la inversa). En el ámbito de la gestión, para que ésta
se realice de manera efectiva, habrá que actuar sobre los auténticos causantes del
coste, es decir sobre las actividades que los originan22.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
182
Por tanto, el sistema de costes basado en las actividades, a través de una
contabilidad de la actividad, en la que se capta, mide y analiza el consumo de
recursos provocado al ejecutarse la actividad, determina el coste del producto
calculando el consumo que éste hace de las actividades y de los materiales. Esta
definición responde a la finalidad original por la cual aparecen estos sistemas de
costes, esto es, la de proporcionar una información más fiable, realista y exacta de
los costes de cada producto de la empresa. Sin embargo, no es éste el único, ni
quizás el más importante beneficio que ofrece el ABC, según Cooper y Kaplan23 “el
ABC ha emergido como una guía tremendamente práctica para dirigir acciones que
pueden convertirse directamente en beneficios superiores. Además, el modelo ABC
es aplicable a las diversas funciones de la compañía y no sólo en el aspecto
industrial de las mismas”.
El ABC realiza la asignación de los materiales de forma directa y la
imputación de los costes indirectos, incluyendo mano de obra, en dos etapas24. En la
primera, los costes se imputan a las actividades, las cuales se agrupan en relación
con el nivel de causalidad que discrimina de forma homogénea el consumo de las
mismas para la obtención de productos y servicios –a nivel unitario, de lote, de línea
y de empresa- obteniéndose los conjuntos de costes por actividad (activity cost
pools). En la segunda, cada conjunto de costes por actividad se aplica a los
productos (o a otros objetivos de coste) mediante los inductores de costes
apropiados.
No obstante, debemos poner de manifiesto que el protagonismo de las
actividades no excluye una gestión por centros de responsabilidad, dado que ambas
cosas son compatibles, siempre que se tenga en cuenta que la mejora de la
competitividad reside en hacer bien lo que se debe hacer, es decir, en gestionar con
acierto las actividades.
En consecuencia, puesto que el ABC puede ser aplicado tanto en un entorno
de costes por pedidos como por secciones, la primera etapa descrita, en el proceso
de asignación de costes, tendrá connotaciones diferentes, según se consideren o no
los centros de costes. Es decir, en un modelo por pedidos, los costes indirectos se
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
183
distribuyen a las actividades que realiza la empresa, mientras que, en un modelo por
secciones éstos costes se asignan, en primer lugar, a los diferentes centros en los
que se encuentra estructurada la empresa, de manera similar a como lo realizan los
“modelos tradicionales” y, en segundo lugar, una vez identificadas las actividades
que se realizan en cada centro, se reparten los costes localizados en los mismos,
entre las distintas actividades que los han generado.
Como las actividades cuentan generalmente con una relación directa y
explícita con los productos, con el ABC se logra transformar la mayoría de los costes
indirectos respecto a los productos, en costes directos respecto a las actividades y,
de esta forma, como señalan los profesores Mallo, Mir, Requena y Serra4, se logra
encauzar de una forma mucho más perfeccionada la relación causal de
transformación del coste de los factores en el coste de los productos y servicios.
3.2. MODELOS DE COSTES APLICADOS A LAS ENTIDADES DE DEPÓSITO.
En el análisis que realizábamos del sector financiero en el primer capítulo
pudimos observar como se trata de uno de los sectores que ha experimentado
mayores y más rápidos cambios en los últimos años, tanto en España como en el
resto del mundo. Ello ha dado lugar a que, en la actualidad, el entorno en el que se
mueven las entidades financieras se encuentra caracterizado principalmente por:
a) Aparición continua de nuevos productos bancarios;
b) Existencia de una gran competitividad;
c) Reducción de márgenes de intermediación;
d) Sofisticación de la clientela;
e) Desintervención de las entidades financieras en los mercados financieros;
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
184
f) Existencia de una extensa red de oficinas, cuya rentabilidad se encuentra
amenazada por la aplicación de las nuevas tecnologías (cajeros
automáticos, banca electrónica, etc.) al sector.
Ante todos estos cambios, que han roto con la estabilidad que había
caracterizado al sector, la respuesta de las entidades de depósito se puede resumir,
siguiendo a Pedraja García25 en tres tendencias: por un lado se han producido
cambios en la función de intermediación, en el sentido de continuar realizando
actividades de mediación pero sin la asunción de riesgos y desplazando la fuente de
rentabilidad hacia las comisiones; por otro han ido surgiendo nuevos productos
financieros, como son los bonos cupón cero, los préstamos de interés flotante..., que
procuran gracias a su rápida movilización una más adecuada rentabilidad de
acuerdo con las condiciones financieras del mercado; y por último, se están
utilizando nuevas técnicas de mercado, cuyo objetivo es la reducción de riesgos
derivados de las fluctuaciones de precios y los desequilibrios de plazos. Entre ellos
destacan: las operaciones con opción, los contratos de futuro y los “swaps”.
Todo ello ha traído consigo que las citadas entidades han desarrollado
nuevas estrategias que, según Rodríguez y Donoso Anés26 se caracterizan por la
descentralización de la planificación y de las responsabilidades, es decir, búsqueda
de la autonomía de gestión, y la potenciación de sistemas de gestión flexibles que
permitan la necesaria adaptación al cambio y sus consecuencias.
Para poder lograr los objetivos de descentralización organizativa,
flexibilización y reducción de costes será necesaria la adopción de un sistema de
contabilidad de gestión. Por tanto, aunque hasta épocas recientes la única
información necesaria para la gestión era la que proporcionaba la contabilidad
financiera, toda vez que prácticamente la totalidad de los determinantes básicos del
beneficio venían determinados por la extensa y amplia regulación del sector, en la
actualidad no resulta suficiente con dicha información.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
185
En consecuencia, parece claro que en la realidad actual es necesario barajar
elementos de análisis que, por una parte, introduzcan instrumentos que posibiliten la
toma en consideración de las alteraciones del entorno y, por otra, permitan
desagregar y profundizar en los distintos elementos objeto de decisión27. Por tanto,
aunque es innegable la conveniencia y validez de la información que proporciona la
contabilidad externa, las actuales condiciones del sector y la pluralidad de usuarios
requieren complementarla con un sistema de contabilidad interna.
Ahora bien, no han sido estas las únicas causas que han retrasado la
aplicación de la contabilidad de gestión a las entidades financieras, pudiéndose
indicar entre otras, tal y como señala Mercedes Ruiz y Alfonso Morales28 las
siguientes:
• Insuficiente desarrollo de la economía de la empresa aplicada a las
entidades de crédito y ahorro.
• La complejidad operativa que dificulta el cálculo y seguimiento de los
costes de sus productos.
• Coyunturas económicas favorables acompañadas de cierta
despreocupación de los mecanismos de control de gestión.
• El control administrativo sobre los precios bancarios.
• Las peculiaridades del negocio bancario, que implican la consideración de
otros criterios (como la captación de clientes que supone cierta línea de
ventas, versus pasivos) además de la rentabilidad.
No obstante, y pese a todos los problemas que acabamos de enunciar, en las
entidades bancarias resulta posible aplicar los mismos principios desarrollados para
las empresas industriales, puesto que, como tendremos ocasión de mostrar a lo
largo de este capítulo, en el ciclo de explotación bancario, conformado por las
actividades de inversión (operaciones activas), captación de recursos (operaciones
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
186
pasivas) y servicio a la clientela, se pueden observar las cinco funciones clásicas:
aprovisionamiento, transformación, distribución, administración y financiación. Por
todo lo cual, podemos señalar, como establece el profesor Óscar Osorio29, que “una
teoría general de los costos no se refiere exclusivamente a los costos de la actividad
industrial que es a la que las técnicas desarrolladas se han referido desde siempre,
sino a todos y cada uno de los procesos que en cualquier tipo de actividad
económica agregan valor o crean utilidad, en los términos definidos; dado que, en
cualquier actividad que implique el sacrificio de factores económicos para lograr
resultados, existirán costos y se generarán ingresos, aun con la multiplicidad de
acepciones que podamos asignarle a éstos”.
Así, “la moderna contabilidad de gestión bancaria debe dar respuesta a las
necesidades no sólo de identificar y calcular los costes de los procesos, centros,
productos y clientes, como antaño, sino atender a las demandas de información
relevantes para facilitar la toma de decisiones sobre aspectos tales como: abrir o
cerrar una oficina o una unidad de negocio; producir internamente o subcontratar
fuera; medir los márgenes de los procesos, de los centros, de los mercados, de los
clientes o de los productos; medir riesgos como el de interés de mercado, de
insolvencias o de liquidez; o, proporcionar criterios para evaluar la eficacia de los
servicios centrales o de cualquier actividad bancaria reflejada en el balance o fuera
de él30”.
En una primera aproximación la Sociedad Española de Contabilidad y
Dirección de Empresas30 (AECA) define la contabilidad de gestión bancaria como
“aquella rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y
valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin
de suministrar a la organización bancaria la información relevante para la toma de
decisiones, la planificación y el control.”
Por su parte, Gonzalo Rodríguez y Carlos Vidal31 definen la contabilidad
analítica de las entidades bancarias como una gran base de datos que debe dar
respuesta a los distintos responsables de una entidad financiera sobre aquellos
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187
aspectos que requieran información para tomar decisiones al nivel que estas
decisiones se produzcan.
A su vez Marín Hernández32 define la contabilidad de costes como aquella
parcela que analiza el proceso interno de transformación de valores, con el fin de
suministrar los flujos de información más adecuados para el establecimiento de
tomas óptimas de decisión. Para ello deberá basarse en:
• Un análisis técnico completo del proceso interno de la entidad. En el que
será necesario la mediación de los distintos agentes que configuren el
sistema organizativo de la entidad y tener presente que su actividad
principal y básica es la transformación del factor dinero en el tiempo. Esta
actividad básica habrá de ser desmenuzada en otras varias actividades
más concretas, dependientes de núcleos ciertos de responsabilidad.
• Las particularidades específicas de la empresa bancaria, destacando la
dualidad de su función, por un lado su función macroeconómica y por otra
la microeconómica como empresa integrante de un sistema.
• Las necesidades de flujos de información que la entidad pretenda, es
decir, el grado de análisis y control a implantar.
• Las posibilidades de la entidad, tanto financieras (coste-grado de control)
como técnicas, en obtener dicha información.
La contabilidad de gestión bancaria deberá, por tanto, suministrar la
información necesaria para la toma de decisiones en los distintos niveles jerárquicos
de la empresa (alta dirección, dirección intermedia y dirección de unidades de
negocio operativo), así como, contribuir a esclarecer los costes y rendimientos de las
distintas fases del proceso productivo bancario. En este sentido, AECA30 considera
que la información que debe aportar tiene que servir para:
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
188
a) Contratar, subcontratar o vender servicios, basándose en:
• la cobertura de coste
• la capacidad disponible
• la identificación de necesidades
b) Desarrollar la toma de decisiones descentralizada, mediante:
• la asignación de objetivos y decisiones según niveles
• la jerarquización de las actividades delegadas
c) Facilitar el autocontrol de las unidades de negocio, operativas y
estructurales, porque permite la gestión individualizada y la integración por
áreas de negocio, ámbitos geográficos o niveles jerárquicos de la estructura
organizativa;
d) Tomar medidas correctoras ante las desviaciones existentes al comparar
con los objetivos previstos.
Para que la información que suministra sea aceptada por todos los niveles de
la organización y resulte útil a los fines propuestos deberá cumplir una serie de
requisitos33,34 que se pueden resumir en:
1) Fiable. Es decir, que la información carezca de errores y sesgo, de manera
que represente adecuadamente la realidad de estas entidades, y que el proceso de
elaboración de la citada información se realice de una manera transparente y en
correspondencia con la información contable.
2) Relevante, de tal manera que los informes sólo deberán contener aquello
que sea verdaderamente significativo.
3) Jerarquizada. Dado que la contabilidad de gestión debe ser útil a los
responsables de las diferentes unidades de negociación, la información que
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
189
proporcione debe ajustarse a cada nivel jerárquico y de responsabilidad, evitando
excesos o carencias y delimitando claramente lo que resulta necesario para la
gestión y el control de cada responsable.
4) Integrada y adaptable. En el sentido de que debe ser lo suficientemente
abierta y flexible para la incorporación de nuevos elementos y su adaptación, dada la
dinamicidad existente en el entorno financiero.
5) Participativa y motivadora para todos los responsables de la organización,
de manera que se sientan comprometidos en el proyecto común que constituye la
entidad.
Por lo que respecta a los objetivos que debe cumplir podemos señalar,
siguiendo a Martínez Vilches35, los siguientes:
1. Facilitar información interna para desarrollar la planificación y el control.
2. Conocer los costes y rendimientos de los centros de decisión, de manera
que nos permita sacar las oportunas conclusiones.
3. Conocer los costes y rendimientos de los productos y servicios.
4. Conocer los costes y rendimientos por grupos de clientes.
Una vez fijados los objetivos debemos profundizar en la adaptación de los
distintos modelos de asignación de costes, que en principio se desarrollaron para las
empresas industriales, a las entidades financieras. En una primera aproximación, y
antes de profundizar sobre el tema que nos ocupa, coincidimos con Rodríguez
Rodríguez y Donoso Anés26 cuando señalan que “resulta perfectamente aplicable a
las entidades de depósito, pues éstas operan con una materia prima determinada (el
dinero), ofrecen a sus clientes unos determinados productos, soportan unos costes
de transformación y disponen de un aparato comercial constituido por su red de
sucursales y oficinas”.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
190
En las entidades bancarias se han venido aplicando los modelos de
asignación tradicionales, en función de la finalidad perseguida por la dirección de la
entidad. Así, los partidarios de los modelos a costes completos consideran necesario
conocer el coste total de un producto o servicio para medir su rentabilidad final,
calculando dicho coste, según Cuesta González36, como la suma de los costes
directos más el conjunto de indirectos, operativos y de estructura generados en los
servicios centrales. No obstante, como ya se ha expuesto con anterioridad, la
principal crítica que se le atribuye a este modelo es la subjetividad en el reparto de
los costes indirectos.
Conscientes de la dificultad que entraña la asignación de dichos costes, los
autores que propugnan la utilización de los modelos a costes parciales prescinden
de la mayoría de ellos a la hora de calcular el coste, ya que, desde su punto de vista,
lo importante es conocer el margen sobre el que el gestor de una oficina tiene cierto
grado de control. A este respecto, Mecimore y Cornick37 defienden que dadas las
características de las entidades de depósito conviene definir la rentabilidad como
margen de contribución en vez de cómo ingreso neto. Es preferible, por tanto, que
las decisiones se apoyen más sobre el concepto de contribuir que sobre el de
absorber costes. En el mismo sentido Gardner y Lammers38 en una encuesta,
realizada a responsables contables en bancos estadounidenses, detectan la escasa
importancia atribuida a la obtención de costes funcionales en contra del mayor valor
asignado a la gestión de los costes directos e ingresos de centros, productos y
clientes.
No obstante, y pese a las críticas de subjetividad señaladas para los modelos
a costes completos, consideramos conveniente su aplicación dado el elevado
volumen de coste indirectos que presentan este tipo de entidades unido a que, como
señalan Johnson y Kaplan18 “la revolución informática de las dos últimas décadas ha
reducido tanto los costes de la recogida y procesamiento de la información que
todas las barreras técnicas para el diseño e implantación de un sistema contable de
gestión efectivo han desaparecido”. Ante lo cual consideran la aplicación de más de
un sistema de contabilidad de coste.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
191
Por tanto, en esta misma linea, y de conformidad con lo establecido por el
profesor Marín Hernández39, somos partidarios de aplicar para las entidades de
crédito un modelo general de coste enmarcado dentro de los sistemas a costes
completos, pero en el que se pueda realizar un análisis marginal que permita
obtener información de la rentabilidad por productos, centros o clientes. Aunque
seamos conscientes, tal y como señala el citado autor, de que “el concepto de coste
verdadero es probablemente ilusorio en un mundo interpersonal y más en la banca
donde su estructura productiva obliga en aras de la facilidad operativa, a trabajar a
distintos niveles con saldo medios; no obstante, lo anterior no debe significar que
debamos descuidar el cálculo o hacerlo sin seguir unos determinantes económicos
acordes con el objetivo de costes y objetividad perseguidos”.
El funcionamiento de dicho modelo se podría esquematizar tal y como se
desarrolla en el siguiente cuadro (figura 3.6).
Figura 3.6.- MODELO DE COSTES DE LAS ENTIDADES BANCARIAS
(Tomado y modificado de Marín Hernández)
Para conocer las cargas según su naturaleza partiremos, de acuerdo a lo
visto cuando analizamos el proceso productivo, parte de la información podemos
obtenerla de la que suministra la contabilidad externa a través de la cuenta de
pérdidas y ganancias. Si bien, puede ser necesario adaptar algunas de las
Cargas no incorporables RESULTADOS
Adaptación a criterioseconómicos contables
CARGAS SEGÚN SU NATURALEZA
ANÁLISIS SEGÚN OBJETIVOS DE COSTE
Centros de actividad y responsabilidad según organigrama
CENTROS PRODUCTOS CLIENTES
Coste entrada de los RecursosAjenos
Costes calculadosinternamente
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
192
valoraciones emanadas de la contabilidad externa, dado que las mismas se
encuentran sometidas a criterios legales, a criterios económicos y contables acordes
a los objetivos de la contabilidad interna. Y, además, en la citada cuenta de
resultados figuran determinadas partidas, consideradas como gastos en el ámbito
externo (como por ejemplo los gastos extraordinarios), que no tienen la
consideración de costes dentro del ámbito interno, al no ser necesarios para la
realización del proceso productivo y que, por consiguiente, no deberán tenerse en
cuenta.
Una vez valoradas y debidamente periodificadas se procederá a su
correspondiente imputación a los diferentes centros de coste.
Para concluir con las clases de coste, añadir que consideramos oportuno
incluir como costes calculados internos los costes de los recursos propios, puesto
que como señala el profesor Fernández Pirla40 “la magnitud económica coste es una
magnitud perfectamente definida por la teoría económica y en la misma se integra
tanto las retribuciones a la mano de obra como los consumos de materias
necesarias para la producción, expresados monetariamente, y el interés del capital
empleado en el proceso productivo. Por consiguiente, es claro que el interés es un
elemento más del coste y que ha de ser, por consiguiente, objeto de la
consideración contable, si la Contabilidad ha de medir cuantitativamente dicha
magnitud económica”. Si con estas razones quedaría ya justificada la inclusión de
los costes del capital propio, en el caso de las entidades bancarias existe otro motivo
que va a incrementar aún más la necesidad de su inclusión, puesto que, los recursos
propios en estas entidades vienen controlados por el denominado coeficiente de
solvencia, que se expresa en un porcentaje mínimo en función de los riesgos
asumidos por la inversión de determinados activos.
En consecuencia, será necesario calcular e imputar el coste de los recursos
propios, puesto que, como señala Marín Hernández39, “parece evidente que la
decisión de invertir en uno u otro tipo de activos traerá consigo la obligatoriedad de
prever los recursos propios mínimos necesarios, con el diferente coste asociado que
conlleva. Así, resulta lógico que aquellos productos que requieran de una
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
193
necesidades mayores de recursos propios les sea imputado el coste del mismo en
mayor proporción, ya que éste es un coste necesario e ineludible”.
En cuanto a su forma de asignación, coincidimos con Marín Hernández39,
cuando señala que “siendo los recursos propios, por definición, aquellos que se
deben destinar principalmente a financiar elementos permanentes y cumpliendo
además en la banca una función afianzadora, optamos como criterio general por
asignar a los diferentes centros las cantidades de recursos propios en función de la
totalidad de los bienes de inmovilizado utilizados por ellos y a los productos el coste
de los recursos propios mínimos necesarios en función de su coeficiente de riesgo
establecido.
Por centro o lugar de costes se entiende aquellos lugares o ámbitos donde
tiene lugar la homogeneización del coste para su posterior transformación en
portadores. Responden, pues, a una idea de localización y definen el medio donde
tienen lugar las diversas actividades que se desarrollan en la empresa. En el caso
de las entidades bancarias, conforme a lo desarrollado en el capítulo precedente, los
citados centros se clasifican en función de su responsabilidad en centros de
beneficio, servicio y estructura. A su vez estos centros pueden subdividirse en razón
de las diferentes actividades que realicen hasta llegar a agrupaciones que resulten lo
más homogéneas posibles.
El proceso de imputación consistirá en asignar a los centros de actividad
anteriormente señalados las diferentes clases de costes. Para ello, “seguiremos el
criterio del origen o causa del coste de tal forma que habrá costes que sean
claramente originados por un centro con lo que su imputación será directa, son los
denominados en la doctrina contable costes semidirectos o directos con respecto al
centro, y habrá otra serie de costes que sean comunes a varios centros por lo que
se deberá establecer un método de reparto lo más objetivo posible en función de la
clase de coste que debemos repartir”39. En el caso de las entidades bancarias estos
criterios pueden ser: los metros cuadrados de superficie de cada lugar, el número de
empleados en cada centro, etc. Asimismo, debemos tener en cuenta que en muchas
ocasiones el personal no esta dedicado a una labor en concreto, sino que realiza
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
194
funciones correspondientes a distintos lugares, por lo que será necesario repartir su
coste entre los distintos lugares pudiendo ser un criterio de división, la medición del
tiempo efectivamente empleado para cada tarea.
Coincidimos con Marín Hernandez39 al señalar que debemos considerar como
centro de costes autónomo al denominado “coste total de entrada de los recursos
ajenos”, aunque no responda al organigrama funcional real de la empresa. Sería lo
que en la doctrina contable se denomina “sección de cálculo”, es decir, que aunque
esta formado por diversas actividades específicas, el significado global de su
contenido no responde a actividades concretas. De esta manera, en el referido
centro tendremos reflejada la función de “aprovisionamiento” de las entidades
bancarias.
En efecto, tal y como venimos afirmando en epígrafes anteriores, los recursos
ajenos se consideran la materia prima bancaria. En una empresa industrial el coste
de entrada de las materias primas estará formado por el precio de compra al que se
le añaden los gastos de compra y los costes de aprovisionamiento. En nuestro caso
el coste de entrada de los recursos ajenos (la materia prima) estará formado por los
costes financieros explícitos y los costes de captación. Los primeros se asignan
directamente desde la cuenta de pérdidas y ganancias hacia las diferentes
categorías de recursos ajenos, los segundos estarán formados por las diferentes
actividades de captación que se realizan en la operatoria bancaria. Dichas
actividades de captación se realizarán tanto en las sucursales como en los centros
de servicio. Dentro de cada uno de ellos, será necesario distinguir, a su vez, entre39:
• Actividades de captación pura, es decir, costes que se generan para atraer
a los depositantes (sueldos, publicidad, etc.), pero que no están
relacionados con la prestación de un servicio.
• Actividades de servicios prestados gratuitamente, es decir, costes de los
servicios generados por la captación de los recursos pero que no se
cobran. Por ejemplo, una cuenta corriente puede llevar aparejada multitud
de servicios que se prestan al depositante, como son los ingresos y pagos
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
195
en efectivo, cargos y abonos por cámaras de compensación, emisión de
talonarios, etc., que se pueden realizar de forma gratuita por la entidad. En
este caso sus costes se incluirán como un mayor importe del coste de los
recursos ajenos. En el caso de que se cobren se considerarán portadores
de costes al igual que el resto de los productos y servicios que ofrece la
entidad.
Una vez identificados y localizados los costes autónomos o primarios en cada
centro de actividad, se procederá a la redistribución del coste de los lugares
auxiliares, es decir, de aquellos centros de servicios o mixtos que prestan sus
servicios a los centros principales o al “centro coste total de los recursos ajenos”.
Para su redistribución, y dado que habitualmente no se puede utilizar una
medición directa, es decir, por prestación real, habrá que acudir a la utilización de
criterios, como pueden ser el tiempo empleado en cada una de las operaciones o el
número de transacciones realizadas.
Así, por ejemplo, los costes del departamento de cámara de compensación
se pueden repartir en función del número y tipo de documentos tratados, el de caja
se puede repartir en función del número de cheques y del número de servicios
realizados, etc.
Uno de los servicios centrales que va a presentar más problemas a la hora de
su redistribución va a ser el departamento de proceso de datos o de informática.
Generalmente este servicio se suele dividir en dos áreas: explotación y desarrollo. El
primero se puede distribuir, según AECA30 en función del consumo de ordenador:
acceso, líneas, segundos, unidades de proceso central; o por unidades de servicio:
alta, baja, modificación, transacción, préstamo, etc.. En cambio, el área de desarrollo
su distribución se realizará en función de la utilización real de las aplicaciones, y, por
consiguiente, atendiendo al ciclo de vida del producto y a la amortización aplicable
en cada caso.
No obstante, y al igual que ocurre en cualquier otro tipo de unidad económica,
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
196
también podrían agruparse los distintos lugares de coste en las cuatro secciones
consideradas tradicionalmente, puesto que, las entidades bancarias organizan su
circulación de valores en cuatro subsistemas: financiación, inversión, producción y
desinversión.
En concreto, la sección de Aprovisionamiento tiene como objetivo el
almacenamiento y conservación de todos los factores necesarios para el
funcionamiento de la entidad y se concretará en una serie de operaciones para las
que será preciso destinar distintos lugares.
En las entidades bancarias esta sección presentará unas características
especiales, dado que, como ya hemos repetido en otras ocasiones, entre sus
factores de coste nos encontramos con el de captación de recursos.
Así será necesario establecer un lugar para el coste de captación de recursos,
en el que se recogerán todas las tareas necesarias para la obtención de los fondos
que posteriormente se van a utilizar para prestarlos a las unidades económicas
deficitarias. Evidentemente, estas labores se llevan a cabo en todas aquellas
sucursales que desarrollen actividad ahorradora. En el caso de oficinas de gran
tamaño, en el que su trabajo este dividido, existirá un departamento, denominado
normalmente de cuentas personales, donde se realizan todas las operaciones
relacionadas con cuentas corrientes, de ahorro y a plazo. Sin embargo, la tendencia
actual es reducir el tamaño de las oficinas y, por tanto, que no exista división de
tareas dentro de las mismas, sino que todos los empleados realicen cualquiera de
las actividades que en ella se desarrollan. En cualquier caso, exista o no
departementización en las sucursales, se realizarán una serie de labores relativas a
la captación de depósitos que constituirán el denominado lugar de captación de
recursos.
Sin embargo, algunas de las tareas relacionadas con la captación de fondos
se llevan a cabo de forma centralizada como es el caso de compensación de
cheques, tarea que se realiza en el departamento Compensador.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
197
Además, dentro de la sección de Aprovisionamiento, será necesario
establecer otros lugares para recoger el almacenamiento y conservación de las
existencias de todos aquellos elementos utilizados en las entidades bancarias, como
son los impresos y el material de oficina. Estas tareas, generalmente, se encuentran
centralizadas en el departamento que denominamos de Logística.
Por su parte la sección de Transformación que, designaremos de Explotación,
al considerar esta última denominación más acorde a la naturaleza de las
operaciones que se llevan a cabo en estas entidades, incluye todos los lugares en lo
que se lleven a cabo operaciones en relación con cualquiera de los procesos de
inversión de los recursos captados o de prestación de servicios.
Así, una vez conocidas las distintas actividades inversoras y de prestación de
servicios, se podrán dibujar los distintos lugares de coste que permitan el desarrollo
de cada una de ellas.
El proceso básico de prestación de fondos, ya sea a través de préstamos
créditos o descuentos, se va a llevar a cabo en las distintas sucursales. Al igual que
ocurría en las operaciones de captación, estas labores se pueden desarrollar de
forma separada, en cuyo caso aparecerán dentro de la sucursal los departamentos
de cartera y créditos, o bien, como suele ser habitual, no existe división de tareas, en
cuyo caso cualquier empleado de la oficina puede llevarlas a cabo.
No obstante, existen una serie de operaciones relacionadas con la prestación
de fondos que se realizan de forma centralizada, y que también deberán ser
considerados como lugares de explotación. Nos referimos a departamentos como el
de Operativo de Inversiones que se ocupa del tratamiento de aquellas operaciones
complejas como pueden ser los préstamos hipotecarios o los acogidos a convenios
especiales, así como la resolución de incidencias de otros préstamos o créditos o la
revisión de los tipos de interés; el de Domiciliaciones en todo lo referente a remesas
de efectos negociados por la entidad; Créditos Documentarios de operatoria de
extranjero, que se encarga de la tramitación de las operaciones derivadas del
comercio exterior; o de Gestión de Riesgos, cuya misión es estudiar y decidir sobre
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
198
las operaciones que corresponden a su nivel de atribuciones, evaluar el riesgo
crediticio y de la morosidad.
Por lo que se refiere a las labores de prestación de servicios también se
realizarán, preferentemente, en las sucursales, en las que, si existe diferenciación,
se llevarán a cabo en las áreas de giros y transferencias, cartera, valores y
extranjero.
Al igual que en la prestación de fondos, algunas de las operaciones de
prestación de servicios se encuentran centralizadas en departamentos tales como:
Cartera Central, que lleva a cabo el tratamiento centralizado de los efectos
comerciales; Administración de Pagos, encargada de algunos instrumentos de pago
como son los pagos confirmados y las cartas cheques; Cobro que gestiona el cobro
de efectos sin domiciliación previa; Compensador que, como su mismo nombre
indica, administra todo el proceso de sistema de compensación electrónica y por
soporte magnético; Domiciliaciones, vigila el tráfico de soportes magnéticos de
remesas de documentos de clientes para gestionar su cobro o pago; Valores, se
ocupa de la dirección, intervención y coordinación de todas las labores de depósito,
custodia y liquidación de valores de los clientes; Operatoria de Extranjero, en todas
aquellas áreas que se ocupan de la prestación de servicios a nivel internacional.
Asimismo, la banca realiza operaciones típicas de inversión que no devienen
de una oferta a clientes sino de decisiones internas. Estas operaciones se realizarán
de forma centralizada en el departamento de Gestión Financiera.
Por su parte, existirán una serie de lugares auxiliares cuya función es obtener
factores o prestar servicios cuyo destino es su utilización en otros lugares,
principales o no.
En este sentido existirán una serie de lugares auxiliares característicos de las
entidades bancarias como son Actividades Internacionales, Atención a Clientes,
Euro-oficina, Atención a Sucursales, Centros de Información, Normas y
Procedimientos, Organización de Sucursales, Mecanización e impresos, e
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
199
Informática o Proceso de Datos, amén de otros que pueden aparecer en cualquier
otro tipo de empresas como son: Seguridad, administración y Conservación de
Inmuebles, Comunicaciones.
En lo que se refiere a la sección Comercial, aunque en este tipo de empresas
se carece de un almacén de productos acabados, se realizan una serie de funciones
de control de los productos y servicios financieros que se llevan a cabo en las
sucursales, así como departamentos destinados a la promoción de dichos productos
y servicios, como es la Dirección Comercial.
La sección de Administración, por su parte, comprenderá todas las tareas
relativas a la organización y gestión de elementos y personas, que en nuestro caso,
se realizará en los lugares de Análisis Económico y de Gestión, Intervención
General, Relaciones Institucionales, Secretaria de Dirección General, Servicios
Jurídicos Centrales, Información de Gestión, Recursos Humanos, Servicios
Generales y Control.
Concluida la fase anterior, y una vez localizados los costes en los lugares
principales, se procederá a su imputación a los diferentes portadores de costes.
Teniendo en cuenta la información que debe proporcionar la contabilidad interna
deberá alcanzar no solo a los resultados por productos sino también por centros y
por clientes. Pues, como establece el Banco de España41 en su circular 4/1991 en su
artículo Nº 6 “las entidades establecerán una contabilidad analítica que aporte
información suficiente para el cálculo de costes y rendimientos de los diferentes
productos, servicios, centros, departamentos, líneas de negocio y otros aspectos
que interesen a la gestión”.
No queremos concluir sin hacer referencia a dos problemáticas específicas de
las entidades bancarias, que son el coeficiente de caja y el encaje técnico.
Por lo que respecta al coeficiente de caja, como ya señalamos en el primer
capítulo se encuentra de terminado en dos tramos:
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
200
• Primer tramo, supone el 2% de los recursos computables, no remunerado
y materializado con depósitos en cuenta corriente o a plazo en el Banco de
España.
• Segundo tramo, un porcentaje del 12% de los recursos computables,
materializado en Certificados del Banco de España y con vencimientos
escalonados hasta septiembre del año 2.000.
Por tanto, el coste de los pasivos computables a efectos del coeficiente de
caja lo tenemos perfectamente delimitado en el momento de calcular el coste total
de los recursos ajenos, con lo que su asignación la podemos realizar, según Marín
Hernández39 de la siguiente forma:
• En cuanto a los activos computables en el segundo tramo, al estar
considerada como una operación de inversión independiente y
remunerada se le incluirá a la misma el coste de los recursos ajenos
correspondientes.
• Por lo que respecta al primer tramo, se puede optar entre tres
posibilidades:
- Considerar estos saldos como una inversión más, que siempre
generará un resultado negativo a absorber por la suma de todos los
resultados de los diferentes productos analizados.
- Asignar, teniendo en cuenta los equilibrios de plazos, el coste de los
recursos ajenos inmovilizados a través del coeficiente a los diferentes
productos, según su coste individualizado.
- Calcular el coste de todos los recursos ajenos inmovilizados a través
del coeficiente y asignar la media de dicho coste a todos los productos
identificados por la entidad.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
201
La elección entre un criterio u otro dependerá de las necesidades informativas
de la entidad, aunque, quizás el segundo sea el que mejor respete los equilibrios
básicos de plazo establecidos.
Por último, el encaje técnico, que representa el montante de disponibilidades
líquidas que debe poseer en cada momento la entidad para atender las previsibles
retiradas de efectivo, requiere de una gestión individualizada y rigurosamente
técnica, que se desarrolla en un departamento central. En este caso, siguiendo a
Marín Hernández39, también se puede optar por dos posibilidades:
• Considerarla como una inversión más, sujeta a la imputación de costes
que le corresponda según las especificaciones generales establecidas, y
generando, por tanto, un resultado negativo a absorber por la suma de los
resultados totales de todos los productos.
• Identificar el coste de los recursos inmovilizados y determinar con toda la
objetividad que se pueda los pasivos que originan o causan dichas
retenciones, de tal manera, que se asignaría a los diferentes productos
que se vieron “financiados” según su plazo por los diferentes pasivos, la
parte del coste del encaje técnico según las necesidades de retención del
pasivo afecto.
De las dos soluciones, la segunda nos parece la más adecuada, siempre y
cuando se posea la información suficiente para su elaboración y la subjetividad en
su elaboración no sea muy elevada.
3.2.1. Objetivos de coste.
Es evidente que uno de los fines de la Contabilidad Interna es la medición de
los recursos consumidos en la producción de un bien o servicio. En este sentido será
necesario, por tanto, conocer el coste de dichos recursos, que el profesor
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
202
Pedersen42 define como “el consumo valorado en dinero, de bienes y servicios para
la producción que constituye el objetivo de la empresa”.
Además, el coste de los factores de producción puede ser catalogado de
distintas formas de acuerdo con la clasificación y los criterios aplicados por la
empresa, por lo que pueden existir distintos objetivos de coste.
Al respecto, el profesor Horngren43 apunta que “para guiar sus decisiones, el
gerente solicita una variedad de datos en relación con una variedad de objetivos.
Quiere el coste de algo. Ese algo puede ser un producto, un grupo de productos, un
servicio dado a un paciente en un hospital, o a un cliente en un banco, una hora en
una maquina, un proyecto de bienestar social, una milla de carretera, o cualquier
otra actividad. A esto lo llamamos objetivo de coste y lo definimos como cualquier
actividad para la cual se desea una medida particular de su coste”.
En el caso de las entidades bancarias el objetivo de coste se centra,
básicamente, en tres ámbitos: centros, productos y clientes, aunque según las
necesidades de información podría ampliarse a otros ámbitos como los distintos
mercados o segmentos. Para su desarrollo no será necesario utilizar distintos
procesos contables, sino que, gracias al desarrollo informático, con una misma base
de datos contables debidamente clasificada y catalogada en función de los
diferentes fines se podrá obtener la información por centros, productos o clientes.
3.2.1.1. Información por centros.
La información por centros de responsabilidad es uno de los modelos que
más se ha venido aplicando en las entidades bancarias hasta épocas recientes,
debido, principalmente, a que por la rigidez del mercado no se consideraba
necesario obtener otros tipos de objetivos como los clientes o productos. Así,
autores como Rouach y Naulleau44 fundamentan su idea en que la misión del control
de gestión, en última instancia, es evaluar la gestión de sus responsables
encargados de administrar óptimamente los recursos asignados a los centros
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
203
mediante presupuesto. De ahí que el requisito previo para poder juzgar la actuación
de estos responsables sea el de asignar a los centros, costes e ingresos de forma
objetiva, justa y real, ya que los mismos únicamente podrán ser juzgados por las
decisiones que están bajo su control y responsabilidad.
Como ya indicamos en apartados anteriores, en las entidades de depósito se
pueden distinguir tres tipos de centros de responsabilidad: los de beneficio, servicio
y estructura. De todos ellos, centraremos nuestra atención en los centros de
beneficio, y dentro de estos, en las sucursales, ya que las mismas son los auténticos
centros generadores de beneficio. Por otra parte, el coste de los centros de servicio
y estructura serán asignados a las sucursales, dado que, como señala Salvador
Marín39 “éstas suponen, para la mayoría de las entidades de crédito, la red básica
bancaria, eje de su negocio y donde se construye el prestigio de la entidad”.
Para Beatto45 existen dos razones principales que aconsejan descomponer el
resultado global por centros de beneficio en este tipo de empresas: por un lado,
aunque es necesaria la síntesis para definir y entender la estrategia de la entidad,
también es indispensable descomponer el resultado por centros de beneficio para
delimitar como funciona la empresa y cuál es la contribución de cada uno, por otro,
la información de rendimientos y costes por centro de beneficio es el único
instrumento verdadero de descentralización.
Antes de comenzar con el análisis de los resultados por centros,
consideramos necesario realizar una serie de precisiones acerca de las
características diferenciadoras que presentan este tipo de entidades y que según
Ruiz y Morales28 se pueden resumir en los siguientes puntos:
a) La diversidad de su estructura patrimonial como consecuencia de la
influencia del entorno en donde opera (núcleo rural, urbano, zona
industrial, turística, etc.)
b) La importancia de las operaciones en camino como cuentas de conexión
(interoficinas).
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
204
Todo lo anterior da lugar a que las oficinas o sucursales bancarias puedan
presentar distintos tipos de estructuras patrimoniales en función de las diferencias
entre los recursos empleados y los recursos captados, debido a sus diferentes
ubicaciones, tipos de clientes, áreas de negocio, etc. No es lo mismo, por ejemplo,
una oficina ubicada en un medio rural, donde se producen fuertes oscilaciones
coyunturales, que una situada en un enclave turístico, donde sus clientes mantienen
constantes relaciones con otros países, actuando fundamentalmente en divisas.
Por recursos captados se entiende35 diferentes conceptos de fondos: recursos
ajenos, acreedores, fuentes de financiación ajenas, fuentes de financiación
permanentes, fuentes de financiación total, etc. En definitiva, incluirá el total de
pasivo captado por la oficina y el neto asignado. Mientras que por recursos
empleados se suele entender, de forma generalizada, los fondos colocados de
manera directa por la sucursal. La diferencia entre los recursos captados y
colocados generará lo que se conoce como pool de fondos.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, nos podemos encontrar con tres tipos de
oficinas:
a) Oficinas inversoras, son aquellas que se caracterizan porque tienen más
inversión que ahorro. (figura 3.7)
b) Oficinas ahorradoras, son las contrarias a las anteriores, es decir, el total
de su pasivo captado no es invertido por ella misma en operaciones
propias de la sucursal. (figura 3.7)
c) Oficinas neutras, donde el ahorro coincide con los empleos o inversiones.
(figura 3.7)
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
205
Figura 3.7.- TIPOS DE OFICINAS BANCARIAS(Fuente: elaboración propia).
modelo a)
ahorro
(recursos captados) inversión
fondos netos
(recursos empleados) (pool de fondos)
modelo b)
inversión ahorro
(recursos empleados)
pool de fondos (recursos captados)
modelo c)
inversión ahorro
(recursos empleados) (recursos captados)
El problema que presenta el pool de fondos es que al estar gestionado
normalmente por el Departamento de Tesorería o Gestión Financiera debe ser
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
206
remunerado a algún tipo interno fijado por la entidad, con independencia de que en
dicho centro se analicen sus costes e ingresos. Existen dos formas distintas de tratar
los déficits o excedentes de tesorería: el pool único o el pool múltiple.
El pool único36 considera que no existe conexión alguna entre el origen de los
fondos y su empleo, es decir, todos los recursos sobrantes de las distintas oficinas
se gestionan en la Tesorería Central, la cual se encarga de distribuirlos
posteriormente entre el resto de los centros. Por su parte el pool de fondos múltiple,
consiste en afectar los recursos a los empleos en función de la duración de éstos,
utilizando, por tanto, diferentes pool de fondos según el plazo de vencimiento.
A su vez, ambos métodos, en función del flujo de tesorería de cada centro, se
pueden considerar en términos brutos o netos, obteniéndose de esta manera el pool
bruto o pool neto de tesorería, respectivamente. En el primer caso se pone el énfasis
en los valores de la inversión y del ahorro, mientras que el segundo se refiere a la
diferencia existente entre los recursos captados y los empleados.
Como señala Martínez Vilches35 tal diferenciación es importante para explicar
la conveniencia de utilizar precios múltiples en lugar de precios únicos. Supongamos
que esta tesorería interna o mercado monetario interno remunera los fondos al 7%.
Si hay depósitos contratados con la clientela a una tasa superior al 7% anual,
representará a la sucursal una pérdida valorada por el diferencial existente entre el
precio pactado y el precio interno. Análogamente, si hay inversiones contratadas a
un precio inferior a la tasa interna supondrá a la sucursal pérdida por cada peseta
invertida en esta condición.
Por lo tanto, cualquiera de las dos alternativas conduciría al mismo resultado
si no fuera por los diferentes precios que se pueden aplicar a cada uno de sus
componentes.
Por lo que se refiere a la elección del modelo, consideramos conveniente la
aplicación del pool de fondos múltiple, dado que de esta manera se respetaran los
plazos y mercados, así, por ejemplo, los recursos a corto plazo y transitorios,
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
207
deberán destinarse a realizar inversiones a corto plazo o al cumplimiento de
denominado coeficiente de caja.
Una vez escogido el modelo deberá elegirse la tasa de transferencia interna a
aplicar. En el caso de las entidades financieras dicha tasa se puede fijar siguiendo
distintos criterios como son el de precios de mercado o el de precios internos. El
primero es la tasa media o marginal que se utiliza en el mercado financiero, es decir,
es un precio externo a la entidad. Por su parte, el segundo esta en relación con la
estructura productiva de la entidad. En nuestra opinión nos parece más oportuno
utilizar una tasa interna calculada en función de los costes de los recursos ajenos,
determinados a nivel de la entidad.
Los factores a tener en cuenta a la hora de elegir un sistema de transferencia
interna, según AECA30, son:
a) Reflejar el verdadero coste de oportunidad de los fondos captados o
colocados a los clientes.
b) Medir el valor añadido bruto de cada producto, con el propósito de
cuantificar los resultados obtenidos por cliente, segmento, oficina, gestor,
zona, región, etc.
c) Incentivar la mejora de los márgenes financieros de los productos,
clientes, segmentos, gestores, oficinas, etc.
d) Permitir la consistencia interna con la gestión descentralizada de los
resultados.
e) Medir la contribución o el margen aportado por cada producto, cliente,
segmento, oficina, etc. respecto al conjunto total de la entidad.
f) Identificar las operaciones ineficientes o no rentables para la entidad.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
208
g) Incentivar al gestor de la unidad operativa para alcanzar los objetivos
individuales y del conjunto de la entidad.
h) Identificar la contribución al margen financiero de la entidad, derivada de la
gestión con clientes, de la contribución al referido margen por la gestión de
activos y pasivo (por balance) de la entidad.
Por otra parte, como instrumentos esenciales de la información de las
entidades financieras, conviene detallar los dos principales modelos de cuentas de
resultados por centros que pueden presentar:
1) Modelo horizontal o tradicional.
Sigue el modelo convencional del debe y haber de la cuenta de pérdidas y
ganancias, situando a la izquierda los conceptos de gastos y a la derecha los
ingresos. Es el modelo exigido por el Banco de España a las entidades de crédito
tanto para la cuenta pública como para la reservada, aunque es poco utilizado en la
contabilidad interna. Su esquema se desarrolla en el siguiente cuadro (tabla 3.2) y
recoge la cuenta de pérdidas y ganancias pública a presentar anualmente por las
entidades de crédito según la circular nº 4/1991 de 14 de junio del Banco de
España41.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
209
Tabla 3.2.- MODELO TRADICIONAL DE LA CUENTA DE RESULTADOS.(Tomado y modificado de la Circular 4/1991, de 14 de junio41)
Debe Haber
1. Interese y cargas asimiladas 1. Intereses y rendimientos asimilados
2. Comisiones pagadas 2. Rendimientos de la cartera de renta variable
3. Pérdidas por operaciones 3.Comisiones percibidas financieras
4. Gastos generales de 4. Beneficios por operaciones financieras administración
5. Amortización y saneamiento 5. Otros productos de explotación de activos materiales e inmateriales
6. Otras cargas de explotación 6. Beneficios extraordinarios
7. Amortizaciones y provisiones 7. Pérdidas antes de impuestos para insolvencias
8. Saneamientos de 8. Pérdidas del ejercicio inmovilizaciones financieras
9. Quebrantos extraordinarios
10. Beneficios antes de impuestos
11. Impuesto sobre sociedades
12. Beneficio del ejercicio
2) Modelo vertical, en cascada o por márgenes.
En este modelo se descompone la cuenta de resultados, según se puede
apreciar en el cuadro (figura 3.8), de forma escalonada.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
210
Según Martínez Vilches35 es uno de los modelos más utilizados en el análisis
de los resultados y rentabilidad, ya que a través de el se pueden apreciar:
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Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
211
1) Las políticas institucionales de las entidades financieras: rentabilidad,
personal, comercial, expansión y financiación
2) Las palancas de gestión de las entidades financieras: poder negociador con
demandantes y proveedores de fondos, gestión del riesgo de intereses,
capacidad de innovación, barrera de entrada por costes de transformación,
gestión del riesgo por solvencia y política de capital
3) La gestión del valor añadido de la sucursal desde la perspectiva de la
producción y de la distribución o generación de renta por los diferentes
agentes sociales que intervienen en dicho proceso
Hasta épocas recientes el margen de intermediación o financiero de las
entidades de depósito era elevado, pero como consecuencia del proceso de
liberalización dicho margen se ha ido estrechando, lo que ha obligado a estas
entidades a que, para mantener su rentabilidad, deban incrementar los fondos
procedentes de las comisiones y controlar o recortar los costes de explotación, es
decir, deban controlar el margen ordinario y margen de explotación.
Se denomina margen de intermediación o financiero al puramente bancario,
es decir, a la diferencia entre los productos procedentes de la actividad típica de la
sucursal y los costes de los recursos de los depósitos administrados por dicha
entidad.
De este modo, podemos observar como en el margen de intermediación solo
se tiene en cuenta los recursos financieros gestionados por la oficina. Aunque, tal y
como acabamos de comprobar, normalmente no coincide el total de pasivos
captados con el total de recursos empleados. En estos casos, deberemos de
considerar, además del coste de los recursos captados por la entidad, el
correspondiente a aquellos fondos procedentes de otras oficinas excedentarias.
Para ello, deberemos determinar el importe del pool de fondos y el coste de
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
212
transferencia de dichos fondos, aplicando para ello cualquiera de los métodos
anteriormente citados.
El margen ordinario se obtiene añadiendo al margen de intermediación las
comisiones por servicios prestados, los resultados obtenidos por diferencias en
cambio y los procedentes de operaciones de arbitraje, a plazo y de riesgo de firma
(avales, créditos documentarios, etc.). Por lo que respecta a las comisiones estas
pueden ser de dos tipos36 financieras y bancarias. Las comisiones financieras
corresponden a servicios prestados por el centro no ligados a ningún tipo de
actividad de crédito o depósito. Se derivan normalmente de operaciones con la
cartera de valores de los clientes individuales (pagos de cupones, ejecución de
ordenes de bolsa, etc.), de la gestión de fondos de inversión y del asesoramiento o
el reforzamiento de los recursos propios de sus empresas-clientes (ampliaciones de
capital, emisión de obligaciones, etc.). En este tipo de tareas pueden intervenir tanto
las oficinas como los servicios centrales, por lo que será necesario distribuir sus
costes e ingresos entre dichos centros.
Por su parte, las comisiones bancarias se refieren a las cobradas por los
servicios prestados por la oficina en relación con productos de activo o pasivo
(comisiones por transferencia de fondos, por utilización de tarjetas de crédito, etc.),
por lo que al realizarse exclusivamente en dichos centros resultará más sencilla la
asignación de ingresos y costes.
Finalmente, el margen de explotación se obtiene por diferencia entre el
margen ordinario y los gastos de explotación o transformación, donde se incluyen de
forma genérica los gastos de personal, amortizaciones, gastos generales y tributos.
Para su imputación podemos utilizar un modelo a costes completos o a costes
parciales. En el primer caso se incorporarán a los centros todos los costes
producidos por la entidad en el periodo, mientras que en el segundo se prescindirá
de los costes fijos de estructura, es decir, del reparto de los costes procedentes de
los centros de infraestructura.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
213
En el caso de considerar todos los costes, el proceso de imputación constará
de las siguientes fases36:
1. Distribución de los gastos pertenecientes a los centros de estructura y de
servicios generales entre los centros operativos y de beneficio. De tal
manera que una vez finalizado este reparto, los citados centros
presentarán dos clases de gastos, los directos o propios y los indirectos
procedentes de los centros de estructura. El principal problema en esta
fase consistirá en determinar las claves de reparto de dichos costes, dado
que las actividades que realizan estos centros no están directamente
relacionadas con la producción y, por tanto, se deberá acudir a criterios
subjetivos, como pueden ser, por ejemplo, número de empleados, número
de productos de activo, de pasivo, etc.
2. Cálculo del coste de cada una de las operaciones efectuadas por los
centros operativos, de forma que sea posible su facturación a los centros
de beneficio – los destinatarios de dichos servicios-. Existen distintos
métodos para estimar los costes de las mismas: utilizando una tabla de
tiempos preestablecidos o estándar de cada una de las operaciones,
emplear el tiempo real utilizado, o bien, calcular el coste medio dividiendo
el conjunto de costes afectados a ella entre el número de operaciones del
periodo.
3. Facturación de las operaciones a los centros de beneficio. La asignación
de los costes operativos a los centros de beneficio se hace a través de los
precios de facturación interna. Estos precios deberán ser, según Amat
Salas46, óptimos, neutrales, justos y negociables. En función de la
naturaleza o contenido de los mismos, existen distintos sistemas para su
determinación según estén basados en el coste del producto o servicio, en
el precio de mercado o en un algoritmo de optimización. Estos modelos
son complementarios y perfectamente compatibles para ser utilizados
conjuntamente en una misma entidad. Por lo que, en cada caso, se
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
214
empleará aquél que resulte más conveniente de acuerdo con sus
características.
3.2.1.2. Información por productos.
Como hemos podido comprobar, debido al proceso de liberalización del sector
financiero, las entidades bancarias se encuentran sometidas a fuertes presiones
competitivas tanto a nivel nacional como internacional, lo que ha obligado a un
proceso de diversificación de su producción. Ante lo cual, las entidades precisan
conocer el verdadero coste de sus productos y servicios para poder determinar
cuáles resultan viables a los precios marcados por la competencia y cuales no.
La contabilidad de costes por producto constituye el método tradicional
utilizado en las empresas industriales, sin embargo presenta grandes problemas de
adaptación a las entidades bancarias. El primero es, como ya se ha analizado con
anterioridad, la definición del output. Al respecto, pudimos observar como existían
distintas posturas en cuanto a su consideración. De todas ellas, elegimos aquella
que considera como tal los diferentes productos de activo que la banca ofrece más
los que adquiere como decisión interna de inversión, así como los servicios puros
que presta.
Una vez definido el producto bancario podemos observar como estas
entidades se caracterizan por un proceso de producción conjunta, donde se utilizan
dos o más inputs para la obtención de dos o más outputs interrelacionados e
interdependientes. Dicho proceso47 incorpora una serie de costes conjuntos
susceptibles de ser distribuidos, por aplicación de diversos criterios, entre los
diversos productos aflorados en la producción conjunta. La dificultad estribará en la
distribución de dichos costes conjuntos.
Para obtener el resultado por producto, la entidad bancaria tiene que
identificar el producto, conocer y acumular los motivos de coste y aplicar un método
de imputación y distribución de dichos costes. Para ello, se puede utilizar cualquiera
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
215
de los dos modelos anteriormente señalados, a costes completos o a costes
parciales. Habitualmente se viene empleando el modelo a costes parciales,
obteniendo la cuenta de resultados en forma de cascada o márgenes, similar, en
cuanto a su filosofía, a la cuenta de resultados por centros.
En primer lugar debemos determinar los costes e ingresos que corresponden
a cada uno de los servicios y productos bancarios. Por lo que respecta a los
ingresos, en general, no existen problemas de asignación, como ocurre en el caso
de los intereses activos de los créditos o los ingresos procedentes de los distintos
servicios financieros. No obstante, algunas veces las entidades bancarias ofrecen a
sus clientes servicios prestados de forma gratuita, es el caso por ejemplo de las
distintas operaciones que puede llevar aparejada una cuenta corriente como son
emisión de cheques, órdenes de adeudo, órdenes de abono, pagos en efectivo, etc.
En estos casos, coincidimos con Marín Hernández39, al estimar que lo más
adecuado es considerar estos servicios como un mayor coste de la captación de
recursos. En cuanto a la afectación de los costes, en la mayoría de las ocasiones se
tratará de costes comunes a varios servicios o productos por lo que será necesario
utilizar algún criterio de reparto.
De esta forma, el margen financiero se obtiene por diferencia entre los
ingresos y gastos financieros correspondientes al producto. Para ello, como señalan
Rodríguez Rodríguez y Donoso Anes26, se hace necesario estudiar la equivalencia
entre la naturaleza de los recursos y la de los créditos correspondientes, es decir, el
tanto por ciento de interés aplicable a un crédito debe estar en función directa del
coste financiero de estos recursos para la entidad de depósito. Y aunque no resulta
posible conocer individualmente estos costes, si pueden establecerse globalmente
uno niveles de inversión y financiación equilibrando los respectivos plazos.
Para calcular los costes de los recursos, deberemos proceder, primeramente,
a la agrupación homogénea de dichos pasivos, para a continuación descender a su
descomposición por moneda y por plazos. Todo lo cual será de utilidad en el
proceso de asignación de los costes financieros a los diferentes centros y productos.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
216
Por lo que se refiere a su cuantificación, se obtendrá multiplicando el saldo
medio por producto de pasivo por el coste unitario en pesetas del saldo medio del
producto elegido.
El saldo medio, según AECA30, se define como la inversión o captación de
fondos media ocurrida durante un periodo de tiempo determinado, pudiéndose
considerar dos clases de saldos medios:
1. Saldos medios de posición: es aquel que, para su cálculo, tiene en cuenta
la fecha contable de ejecución de la operación correspondiente al producto
objeto de medición
2. Saldos medios de valoración: son aquellos que tienen en cuenta la fecha
de valoración asignada a la operación concreta, consiguiéndose adecuar
la fecha de disponibilidad de fondos, por parte de la entidad, con la del
proveedor de fondos.
La aplicación de uno u otro criterio dependerá de las preferencias de la
entidad y de la normativa legal vigente, así por ejemplo, con respecto a las
operaciones habituales con clientes suelen estar calculadas en base al saldo medio
de valoración, aunque internamente pueden valorarse por el criterio de posición
contable, mientras que las transacciones con el Banco de España se calculan en
función del saldo medio de posición.
Si al margen financiero se le añade los ingresos no financieros procedentes
de comisiones por servicios bancarios conectados al producto obtenemos el margen
ordinario. Como señala Cuesta González36 la razón de tener en cuenta estos
ingresos por comisiones se debe a la fuerte dependencia que existe entre la venta
de un producto y la contratación posterior de servicios conectados a él.
Una vez calculado el margen ordinario se procede a la asignación de los
costes de transformación para determinar el margen de explotación. En este caso, y
al igual que en el cálculo del resultado por centros, podremos optar entre un modelo
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
217
a costes completos o a costes parciales. De elegir la primera opción, el proceso de
cálculo consistirá en36:
1. Especificar los costes directamente imputables al producto, es decir,
aquellos que son medibles para los diferentes procesos.
2. Calcular la parte de costes indirectos correspondientes al producto, como
son, fundamentalmente, los suministros, amortizaciones, etc.
3. Determinar el coste unitario dividiendo el total de los costes directos e
indirectos entre el volumen de producción.
Los partidarios de la segunda opción, conscientes de la dificultad que entraña
asignar los costes procedentes de los servicios centrales, prescinden de la mayoría
de ellos a la hora de calcular el coste y la rentabilidad de sus productos. Desde su
punto de vista, lo importante es conocer cuál es el margen sobre el que el gestor de
una oficina tiene cierto grado de control y sobre el que puede efectuar cambios
productivos.
3.2.1.3. Información por clientes.
Como consecuencia del incremento de la competencia que se ha producido
en el sector financiero, las entidades bancarias han tenido que variar sus métodos
tradicionales de producción y venta indiferenciada. Ya no se enfrentan a una
clientela indiferenciada en cuanto a sus necesidades y deseos, sino a una que se ha
vuelto más exigente en relación a los productos y servicios que esperan recibir, los
cuales deberán responder a sus necesidades de colocación de ahorros o de
concesión de créditos, que se han vuelto más específicos y más volátiles, como
consecuencia del proceso de innovación financiera que se ha venido desarrollando
en los últimos tiempos y que ha supuesto la aparición continua de nuevos
instrumentos financieros de captación y empleo de fondos.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
218
Por consiguiente, el objetivo actual de estas entidades consiste en crear valor
o utilidad para el cliente al menor coste posible. Para poder poner en marcha esta
estrategia comercial orientada hacia el cliente, será imprescindible contar con un
instrumento de análisis y control que determine el grado de contribución final de los
distintos clientes y negocios de la citada entidad.
Sin embargo, no es esta la única razón que justifica la existencia de este tipo
de estudios en las entidades bancarias, pudiéndose señalar entre otras36:
1. El cálculo de la rentabilidad por clientes permite al gestor adecuar su
política de precios de productos y servicios a las demandas de la clientela.
Partiendo del hecho de que la competencia creciente en este sector no
permite continuar con la política de prestación gratuita de determinados
servicios, lo deseable sería conocer el verdadero coste que supone para la
entidad la prestación de este tipo de servicios, a fin de establecer precios
acordes a ellos. Con esta información y sabiendo la utilización que de los
mismos hace cada cliente, podremos determinar mejor su rentabilidad,
dado que no implica el mismo trabajo y consumo de recursos un cliente
que realiza multitud de operaciones en una cuenta con un reducido saldo
que otro que apenas opera con ella y mantiene un volumen de fondos
aceptable.
2. Permite obtener ventaja frente a la competencia. Si una entidad conoce
perfectamente el coste y el riesgo que supone trabajar con determinados
clientes, su estrategia irá dirigida, bien a elevar el precio de sus servicios
para intentar compensar esa pérdida, bien a prescindir de ellos centrando
su atención en otros sectores.
3. Se puede establecer una adecuada política comercial de productos y
servicios en función de las necesidades de la demanda, dado que la
dirección puede conocer los requerimientos de sus distintos segmentos y,
así, orientar su política comercial.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
219
4. La organización interna de la entidad se realizará en función de la
segmentación efectuada de los clientes. En el sentido de que no es lo
mismo, por ejemplo, operar con clientes particulares que con grandes
empresas o PYMES. Son negocios distintos que requieren personal
diferente, horarios de oficina variables y estrategias de distribución y venta
específicas.
5. Permite la selección de mercados en función de su rentabilidad y la
capacidad que la empresa tenga para atenderlos.
En cualquier caso no debemos perder de vista que la rentabilidad por clientes
no debe ser el único criterio a la hora de tomar decisiones, y que la contabilidad
analítica en base a clientes debe ser un medio y no un fin en sí mismo, de tal
manera que los costes que origina no deben ser superiores a los beneficios
reportados por sus resultados.
Los objetivos que se persiguen en el análisis de rentabilidad por clientes,
según Cuesta Gonzalez36, son básicamente dos: saber donde y sobre quién actuar
y conocer la ganancia o pérdida generada por los clientes.
Aceptada la necesidad de calcular la rentabilidad por clientes se plantea el
problema de determinar el nivel de detalle al que se realizarán los cálculos. En este
sentido, el estudio individualizado de cada uno de los clientes de la entidad quizás
resulte excesivamente complejo y costoso. Una alternativa posible, tal y como
señala Arias Alvarez48, podría ser la realización del estudio en base a segmentos
homogéneos de clientes. De esta forma, aunque el nivel de detalle de la información
obtenida no sería tan grande como en el caso anterior, no se perdería utilidad para
la toma de decisiones, ya que, a la hora de negociar con un cliente en concreto, se
dispondrá de información en relación a la rentabilidad del segmento al que
pertenece, pudiendo considerarse dichos datos representativos del cliente analizado.
En cualquier caso, y sea cual sea el nivel de detalle al que se llegue, la cuenta
de resultados por clientes se calcula generalmente de forma vertical o por márgenes,
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
220
tal y como se detalla en el siguiente cuadro (tabla 3.3).
Tabla 3.3.- CUENTA DE RESULTADOS POR CLIENTES.(Tomado y modificado de Rouach y Naulleau44)
Número decuenta
Sector Incidencias Sucursal Responsable
Trimestre Trimestreanterior
Totalacumulado año
Totalacumulado añoanterior
Margenfinanciero delos depósitos
Margenfinanciero delos crédittos
Comisiones
Otrosproductos
Margenordinario
Gastos deexplotación
Resultadobruto de laexplotación
El margen financiero o de intermediación de clientes se define, según Cuesta
González36 como la suma de los márgenes respectivos correspondientes a los
productos de activo y pasivo demandados por él. Algunos autores, como Termes49,
son partidarios de incluir en este margen el coste correspondiente a las dotaciones
por insolvencias asociadas a los créditos concedidos a dichos clientes.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
221
Para calcular dicho margen el primer paso consistirá en determinar el
tratamiento que se le va a dar al pool de fondos, es decir, al déficit o superávit de
fondos que presente el balance global del cliente, que se puede valorar en términos
netos o brutos.
Por su parte, el margen ordinario se obtendrá añadiendo al anterior las
comisiones por los servicios bancarios y financieros que se prestan al cliente y los
otros productos ordinarios derivados de su relación con él, como pueden ser las
diferencias en cambio o los riesgos de firma. Dichas comisiones, como señala
Cuesta González36, pueden ser de caja (transferencias, domiciliaciones, etc.), de
mantenimiento de las cuentas (movimientos, etc.), por incidentes (cheques
impagados, efectos devueltos, ...), de crédito (avales, fianzas, estudios...), sobre
valores (suscripción, custodia compra-venta, cupones, etc.), por servicios financieros
(avales de pagarés de empresa, colocación de emisiones...), por suscripción y
reembolso de fondos de inversión o comisiones bancarias diversas (de cambio, de
cheques conformados...).
Finalmente, para calcular el resultado por cliente tendremos que determinar
los costes operativos provocados por cada cliente, y para ello, al igual que en los
casos anteriores, podremos optar por un modelo a costes completos o por un
modelo a costes parciales. En el primero imputaremos a los clientes el total de
costes de explotación –tanto directos como indirectos-. En el segundo, asignaremos
al cliente los costes de explotación en función del trabajo que suponga su atención,
lo que exige identificar las distintas operaciones que lleva a cabo la entidad para
satisfacer su demanda.
Utilizando los mismos parámetros empleados para obtener la información por
clientes, las entidades bancarias pueden obtener información, también, si así lo
requieren sobre mercados homogéneos o segmentos de clientes.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
222
3.2.2. El sistema de costes basado en las actividades (ABC) adaptado a las
entidades bancarias.
De entre todos los sistemas contables que han surgido a lo largo de la
evolución de la contabilidad interna, el ABC ha sido, quizás, el más profusamente
tratado por la doctrina, sobre todo la norteamericana, en las dos últimas décadas.
Así, se ha profundizado en su aplicación a los distintos sectores de la economía y,
entre ellos, al financiero.
Para justificar su aplicación, los defensores de este sistema señalan las
ventajas que la implantación del mismo presenta para las entidades bancarias. En
este sentido, Mabberley50, indica las siguientes.
En primer lugar, se trata de un instrumento de control estratégico que mejora
la toma de decisiones tácticas y estratégicas, centrando su atención en aquellos
factores que determinan los gastos de las actividades como los tipos de productos o
mercados, y permite priorizar las actividades.
En segundo lugar, permite conocer el coste y la rentabilidad de los productos
y servicios dentro y fuera de la entidad, de tal manera que sirve para la toma de
decisiones, en este caso sobre la conveniencia de producir dicho servicio dentro de
la entidad o contratarlo fuera. Asimismo, mejora la eficiencia de la entidad al eliminar
las actividades innecesarias o duplicadas, y mejora también la eficacia ejecutando
las actividades correctamente.
En tercer lugar, este sistema puede ser empleado también para el cálculo de
la rentabilidad por clientes, información que, como ya ha quedado indicado con
anterioridad, es necesaria en este tipo de entidades.
En cuarto, y último lugar, puede ayudar en el proceso de reducción de costes,
identificando las áreas donde los beneficios obtenidos no justifican los costes
incurridos y donde, por tanto, las actividades deben ser eliminadas.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
223
En resumen “puede ayudar a medir y controlar los costes, la eficacia y la
eficiencia de las actividades desarrolladas por la organización y a fijar objetivos y
presupuestos basados en los factores que originan los costes, puesto que solo
eliminando éstos el coste de las actividades puede ser cero”50.
El proceso a seguir para la implantación de este sistema de costes en las
entidades de depósito es el siguiente:
1. Análisis de las actividades
2. Coste de las actividades
3. Medición de las actividades
4. Coste de los productos
El análisis de actividad trata de comprender las actividades significativas de la
empresa. Entendiendo por actividad, tal y como señala Brimson51, “una combinación
de personas, tecnología, primeras materias, métodos y del entorno para producir un
producto o servicio dado, describiendo lo que la empresa hace y cómo lo hace, es
decir la forma en que la empresa emplea sus tiempos y recursos para alcanzar los
objetivos corporativos, y el output del proceso”.
Para lograr los objetivos de esta primera etapa será necesario realizar una
serie de pasos, tal y como quedan reflejados en el siguiente cuadro (figura 3.9).
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225
Por tanto, antes de entrar a definir las actividades, deberemos conocer cuales
son los objetivos que pretendemos alcanzar, y determinar el enfoque a seguir en el
análisis de la actividad. Éste puede efectuarse desde tres puntos de vista: por
unidades organizativas, por funciones o por procesos de negocios. Normalmente, se
comienza utilizando el análisis por unidades organizativas, dado que sus
responsables están perfectamente identificados y cubre todas las áreas de la
organización, y, posteriormente, se va evolucionando hacia un análisis por procesos.
La definición de las actividades será distinta según los objetivos que se
quieran alcanzar. Así, por ejemplo, para la gestión estratégica de los costes sólo es
necesario definir una o dos actividades de cada departamento operativo, mientras
que para determinar el coste de los productos se precisa mayor detalle.
En el caso de las entidades bancarias, esto se traduce, según Mebberley50 en
que, “desde el punto de vista estratégico, las actividades típicas de una institución
financiera pueden ser las siguientes: gestión de inversiones, préstamos, depósitos,
operaciones de pago, banca al detalle, banca privada, banca corporativa, gestión de
activos, gestión de tesorería, tecnología de la información, personal, control
financiero, venta y marketing, etc.” En el caso de que el objetivo sea determinar el
coste de los productos, por ejemplo, “cada tipo de préstamo requerirá una variedad
de operaciones con frecuencia diferente como son: obtención de la autorización,
devolución, renovación, madurez del préstamo, etc.”.
Una vez identificadas las actividades, el siguiente paso consistirá en imputar
los costes procedentes de la contabilidad general a dichas actividades. En este
sentido, los costes de las entidades bancarias pueden clasificarse en: costes
financieros, comisiones pagadas, costes operativos y costes generales. Los dos
primeros son costes variables, que pueden imputarse directamente a los productos.
Por tanto, son las otras dos clases de costes las que se deberán imputar a los
productos a través de las actividades.
Por costes operativos se entienden todos aquellos que están relacionados
directamente con la producción, es decir, los gastos de personal, informática, etc.
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
226
Mientras que por generales se entienden aquellos que no están directamente
relacionados con la producción. En este último caso, a diferencia de la contabilidad
tradicional que los imputa en función de unidades estándar, el ABC los analiza,
identificando los factores que causan dichos gastos.
De esta manera, la profesora Cuesta Gonzalez36 señala que en el caso de
este tipo de entidades “algunos ejemplos de las unidades de obra más
frecuentemente empleadas para la imputación de los gastos asignables son las
horas/maquina, horas/hombre o los metros cuadrados ocupados. Por su parte, los
gastos no asignables, es decir, los que no mantienen una relación directa con la
actividad, sino que son comunes a todas ellas, serán imputados atendiendo a la
estructura de asignación del factor de producción más importante, normalmente el
coste de personal”.
El último paso en el cálculo del coste de las actividades consistirá en asignar
a las primarias el valor de aquellas actividades de soporte que no repercuten
directamente sobre los productos o servicios. En este caso la asignación se realizará
en función del principal factor de producción, generalmente el personal.
Siguiendo con el proceso descrito, la siguiente fase consiste en la medición
de las actividades y la determinación del coste de los productos. Para ello será
necesario identificar para cada actividad su unidad de medida, el volumen o “output”
previsto y el coste unitario.
Para identificar las unidades de medida el ABC se fija en los auténticos
factores que originan el coste. Estos factores, según Mabberley50, son generalmente,
el número y la diversidad de productos o servicios ofrecidos, la tasa de nuevos
productos lanzados al mercado, el número o la variedad de canales de distribución
empleados, la calidad del servicio, el número y la diversidad de clientes atendidos, el
valor y el riesgo asociado a cada producto y el número de transacciones efectuadas.
En el siguiente cuadro se exponen algunos ejemplos de unidades de medida que se
pueden emplear para imputar los costes pertenecientes al departamento financiero
de un banco (tabla 3.4).
Ana Isabel Esteban Pagola Modelos de coste en las entidades de crédito: una propuesta...
227
Tabla 3.4.- ACTIVIDADES E INDUCTORES DE COSTE DE UN DEPARTAMENTO
FINANCIERO.
(Tomado y modificado de Mabberley50).
ACTIVIDADES INDUCTORES DE COSTE
Información de gestiónPlanificación y elaboración depresupuestosInformación de gestión habitualInformación de gestión “ad hoc”
Nivel de detalle requerido
Nivel de detalle requeridoNúmero y variedad de peticiones paralos informes
Contabilidad financieraElaboración de informes legalesContabilidad financiera
Requerimientos legalesNúmero de partidas que secontabilizan
Gestión de personalSupervisión
Desarrollo profesional
Reclutamiento
Número de personas del departamentoNúmero de personas del departamentoMovimiento de personal deldepartamento
FormaciónGeneral
Técnica
Número de personas del departamentoExperiencia del personal deldepartamento
Auditoría Calidad del equipo de auditoría
AdministraciónSoporte administrativo
Cumplimentación de informes
Grado de automatización y formacióndel personal del departamentoNúmero de informes producidos
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Una vez definida la unidad de medida de cada actividad, se procede a
agrupar todas las homogéneas desarrolladas en los distintos departamentos para
determinar el coste unitario de su inductor. Por actividad homogénea se entienden
todas aquellas que tengan la misma unidad de medida. El coste unitario de los
inductores se calcula dividiendo el coste total entre el volumen de actividad
alcanzado en el periodo.
El coste de los productos se calculará sumando el coste de todas las
actividades que intervienen en los mismos y el del material consumido por ellos. El
coste de las actividades que se incorpora a cada producto será igual al coste unitario
de dicha actividad multiplicado por el consumo efectuado por él.
El coste del producto se obtendrá, en definitiva, por la suma del coste de las
actividades, el coste del material y los costes de estructura (procedentes de las
actividades no asignables).
Una vez obtenido el resultado por productos, se puede completar el modelo
con el análisis de rentabilidad de otros objetos de coste como pueden ser los
clientes. Para ello será necesario conocer que productos ha consumido y en que
cantidad, tal y como se refleja en el siguiente cuadro (tabla 3.5).
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CAPÍTULO III
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