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Algunas reflexiones sobrecontabilidad publica *
**Adolfo Dodero
ResumenLa overscao contable impide un Iralamiento indiferenciado
de la contabilidac en el ambito del sector publico. No hay sis-lema
perfecto sino aplicaciones mas 0 menos adaptadas a Ie reatioad
eccnomica-administrativa de ceca pais. A partir dela ooiernica que
ella ccnreva. S8 hace evidente analizarlo en los proqramas
universitarios de ccntebnoao.En este articulo, incialmente S8
prantee ta dificullad que existe en delimiter el Sector Publico. el
cual as el campo de ac-tuacion de la Contabilidad Publica, para
concluir que esta par su naturaleza S8 clasifica como
Micraconlabilidad de caoauna de las inslituciones del gobierno.La
conlabilidad publica no as par 10 tanto macrocontabilidad, ni tam
poco es la de la empresa sin animo de lucre sino.un metoda de
registro aplicado individualmente a los entes que parlicipan en el
sector publico, Para el casu de entesque revisten la forma de
entidades privadas. aunque el propielario sea e! Estado, debera
adaplarse a las tecnicascontebres estabrecross para este Ii po de
ernpresas S! se trata de figuras juridicas reservadas a la
eomnuetraclon elsistema contabre debe establecerse legalmente como
conlabilidad presupuestaria, patrimonial 0 una combinacion deambos
sistemas.A continuacion sa analiza et Marco Conceptual de la
Contabilidad Publica. para 10cual aborda las categorias de
Principiosde Contabilidad, planteando la ccotomra exlstente entre
las reqlas de actuacion del Sector Publico y el Sector Prlvaoo.Aqur
se concluye que s! bien es cierlo que algunos principios se pueden
homologar en los dos sistemas, otros necesaria-mente tienen que
conteduanzarse en el ambito Sector Publico.Extender los principios
de la contabilidad patrimonial a la contabilidad presupuestarla es
por tanto, tarea dilicil como posi-blemenle esterif: un presupuesto
manejado con enteric exdusivarnente de devengo puede proporcionar,
a efeclo de con-trol de gastos e ingresos, tan escasa informacion,
como un balance confeccionado can criterio de caja.Par ultimo
aborda la problematica de conciliar dos posiciones que han primado
en las cuentas del Sector PObllco: La con-tabilidad Presupuestal y
la Patrimonialista, para Ilegar a la conclusion de que son dos
sistemas de informacion diferentesque se complemenlan mutua mente
y, por tanto, deben ser lratados como tal.
Este documento nacio en la "Jornada Iberoamericana de
laContabilidad Publica"', organizada por la Conladuria Generalde
1aNacion y el Departamento de Finanzas de la Facultad deCiencias
Economicas de la Universidad Nacional de Colom-bia, desarrollada
el29 y 30 de agosto de 2000.
Profesor, Universidad San Pablo Ceu, Madrid. Espana.
INNOVAR, re~isfa de ciencias adminisfrafi~as y sociales. No. }
7, Enero - Junia de 2001
Introduccion
La preocupaci6n que motiva el presente estudio esaportar algunas
reflexiones sobre la contabilidadpublica partiendo de la
observaci6n de su estadodel arte a nivel internacional.
EI estudio intenta cumplir una triple finalidad Enprimer lugar,
ubicar el objeto de estudio de la contab i-lidad publica dentro del
contexto de 10micro y macrocontable. En segundo lugar, analizar el
criteria de "de-vengo" (causaci6n). en tanto se ha convertido en
elque define el sistema aplicado en las cuentas del go-bierno y en
tercer lugar, analizar te6ricamente los prin-cipales problemas que
se han presentado en torno ala valoraci6n. registro y clasificaci6n
de los bienes deuso publico y la informaci6n que se debe
suministrar a105diferentes usuarios de la contabilidad publica.
En la primera parte del trabajo, can el proposito dedeterminar
el ambito de actuaci6n de la contabilidad
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INNOVAR. revista de ciencias administrativas y scciales
publica, se recurre a los conceptos de organismos
in-ternacionales de conocido prestigio en estos asuntos,como el
Fondo Monetario Internacional, las directricesdel Sistema Europeo
de Cuentas Economicas (SEC95), The International Federation of
Accountants(IFAG) y de autores como LOder Claus, Gonzalez Para-mo y
otros. Mas adelante se determina como la contabi-lidad publica no
pertenece al campo de la macroconta-bilidad ni tampoco es la
contabilidad de empresas sinanimo de lucre, sino que se reafirma
que es un rneto-do de registro aplicado individualmente a los entes
delsector publico, es declr. su campo de acci6n es
lamicrocontabilidad.
EI siguiente tema estudia la eleccicn del momentaen que se deben
reconocer contablemente los ele-mentos constitutivos del neto
patrimonial, en tantoesta se ha erigido en el principal criterio
definidor delos sistemas de cuentas aplicables a las operacionesdel
gobierno. Los estudios de la IFAC distinguen cua-tro criterios
diferenles en funci6n del grade de conser-vadurismo que se pretenda
obtener de la informacioncontable. Estos criterios son' criterio de
caja, criteriode caja modificado, criterio de devengo, criterio de
de-vengo modificado. Estos criterios y sus implicacionesson
analizados tanto para el ambito de la contabilidadpresupuestal como
el de la patrimonial.
La ultima parte del trabajo estudia el problema dela
contablllzacion de los bienes de uso publico y con-secuenlemente de
la informacion que se ha de surni-ntsirar: para este efecto se
analiza fundamentalmenteel dilema de escogencia de un sistema
contable parti-cular (presupuestario 0 patrimonial), atendiendo a
losrequerimientos especfficos de las formas de clasifica-ci6n de
las partidas, asi como a la multiplicidad de ob-jetivos de los
diferentes usuarios. La polemica de de-terminar los activos
materiales que se deben ineluir enel patrimonio publico se
analizara observando aspec-tos tradicionales como los que se dan en
ellegajo delas Siete Partidas de Don Alfonso X 'lEI Sabia",
transi-tando desde la normativa espanola hasta la producidaen estos
ultimos tiempos por la IFAC,
EI ambito de la contabilidadpublica
Se debe empezar por delimitar el campo de actuaci6nde la
contabilidad pUblica AI respecto, parece claroque el sujeto con
table ha de ser el sector publico,Pero 10que no resulta Ian claro,
0 al menos, en 10queno es facil Ilegar a un acuerdo, es en definir
don de
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empieza y don de term ina el sector publico, Encontraruna
delirnitactcn del sector publico que se adapte a 10que este
concepto supone en lodos y cada uno de lospalses del mundo puede
ser muy complicado, y porello 10 que este articulo pretende es
destacar 10 queen torno al termino se ha dicho por algunos organ
is-mas internacionales de reconocida solvencia (ncteseedemas, que
el simple hecho de suponer que existenorgan;smos internacionales de
reconocida so/venciaes ya, para algunos, un alrevimiento) Asf por
ejem-po. el Fondo Monetario Internacional entiende que elsector
publico, es una combinacion de los sec/oresgobierno general, de
empresas pub/icas no financierasy de ins/duciones pub/icas
financieras, que se distin-guen par ser propiedad del gobierno ylo
estar contro-ladas par el y no par las funciones que Gump/en1•
Yconsciente sin duda, de la escasa ulilidad de este con-cepto para
qulen pretend a hacer usa de el, afiade quela se/ecci6n de las
actividades e instituciones que de-ben considerarse como parte del
gobierno, se basa ensu natura/eza y en el hecho de estar
comprendidas enla definicion de gobiern02. Como quiera que esta
aela-racion conduzca a preguntarse que es 0 que no es go-bierno, se
afiade que el sector gobierno general esuna combinacion de /odas
las unidades de gobierno,que cumplen funciones en un pais y
constituyen unode los cinco sectores institucionales de su
economia3.Los sectores institucionales son definidos, a su vez,por
el FMI, como sectores de la economia integradospor instituciones
decisorias caracterizadas por /a se-mejanza de las funciones que
desempeflan, de losfines que persiguen y de los patrones de
comporta-miento4; en cuanto a su enumeraci6n se remite a loscinco
grandes grupos enunciados por las NacionesUnidas en su Sistema de
Cuentas Nacionales5, entrelos cuales ocupa ellugar numero tres el
Gobierno Ge-neral. Los subsectores que puede abarcar el
gobiernogeneral son, para el FMI, 1) e[ gobierno central, 2)
losgobiernos estatales, provinciales y regionales, 3} losgobiernos
locales, incluidos municipios, juntas escola-res, etc" y 4) loda
autoridad supranacional que cum-pia funciones tributarias y de
gasto gubernamental enel territorio nacional6, Par no seguir
complicando el
Fondo Monetario Internacional. Manual de estadistieas de
lasfinanz8s pUb/ieas, Glosario de terminos, parrafo 1580, p.
359.
2, Ibidem, parrafo 20, p. 8.
3, Ibidem, parrafo 1579, p, 359.
4. Ibidem, parrafo 1578, p. 359.
5. Naciones Unidas. Sistema de Cuentas Nacionales, 1993.6
Ibidem, parrafo 1579, p. 359.
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CONTABILlOAO
lema, S8 renuncia describir que es 10 que enue-oe elFMI par cada
uno de los anteriores subsectores: S8cree que 10 anterior es una
muestra suficienle paracomprender que la delimitaci6n del sector
publico noresulta tarea facil.
Sl aquellos conocedores del lema S8 atienen a lasdirectrices del
Sistema Europeo de Cuentas Economi-cas de 1995 (SEC95), que han
side asumidas en for-ma de regia menta par el Ccnse]o de Europa, y
que asu vez, S8 inspira en el Sistema de Cuentas Naciona-les de las
Naciones Unidas de 1993, el sector de ad-ministraciones publicas
incluye todas las unidades ins-titucionales que son a/ras
productores no de mercado,cuya produceion se destina 81 consumo
individual 0co/ectivo, que S8 finaneian principalmente
mediantepagos obligatorios efectuados par unidades oettene-cientes
a otios sectores ylo que efectLian operacionesde redistribuci6n de
/a renta y de /a riqueza nacionaf7.
De esta definici6n se desprenden dos caracteristi-cas
principales que delimitan el sector publico:
- Su funci6n principal es la prcoucclcn de serviciosno
destinados a la venta.
- Sus recursos principales praeeden de pagos obliqa-tortes.
Pero no siempre los entes que integran el sectorpublico se
ajustan a la definici6n del SEC, ni a lasotras que han venido
desarro'landose por distintos or-ganismos en el transcurso del
tempe. Se plantea aeste respeeto mvltitud de interrogantes, que son
re-suellos en forma diferente por quienes han de decidir.Asi. par
ejemplo, conviene plantear si la forma de ges-li6n debe tenerse en
cuenta a la hora de incluir a unorganismo en el sector publico:
iQue hacer con lassociedades mereantiles de capital integramenle
perte-neeiente a la administracion, pero que se rigen en
suactuaci6n por criterios de mercado? LLa participaei6nen este tipo
de sociedades es simplemente mayorita-ria? LSon tambien sector
publico las empresas priva-das que trabajan exclusivamente para el
Gobierno?
Aunque desde un enfoque excesivamente te6rieopara estos
objetivos, es imporlante remitirse al trabajorealizado par los
profesores Luder, Hinzmann, Kamp-mann y Otte en 1990, como
eonsecuencia de una in-vestigaci6n encomendada en 1988 por la
Sociedad deInvestigacion Alemana en referencia a los sistemas
7. Comisiol1 Europea. Sistema Europeo de Cuenlas. SEC 1995.Ed,
Oficirla de Publicaciones Qflciales de las ComunidadesEuropeas,
Luxemburgo, 1996,
contables de Estados Unidos, Canada, ReinoUnido, Francia,
Alemania, Sveeia, Dinamarca,Espana, Italia y Japone. Para poder
realizar con-venienternente el analisis comparativo, fue nece-sario
previa mente el establecimiento de determi-nadas bases
conceptuales. referentes a lossistemas contables pUblieos y entre
otros aspec-tos, la definicion del sujeto confab/ego
Aunque la mayo ria de los palses investigadospor Luder y su
equipo euentan hoy en dia con sis-temas con tables diferentes,
siguen siendo validaslas conclus.ones de los investiqadores en el
as-peclo conceptual. Desde este punto de vista, dis-tinguen entre
sujetos con tables de primer orden:entes y fondos can un objeto
contable oastco co-rnun, y de segundo orden: entes y fondos
consi-derades individual mente. En el primer caso. seencuentran los
subsectores publicos administrati-va y ccmercial, cada uno de los
cuales agrupa en-tes que realizan operaciones susceplibles de
serincluidas en un marco tecncc co-non. Dentro delsubsector
comercial, cabe dislinguir entre empre-sas publicas. organismos y
entes comerciales des-centralizados, fondos y servicios
ernpresariales, Yen el subsector administrativo, diferencian los
cila-dos autores entre el 6rgano central a ministerial,los entes
con personalidad juridica y los patrimoniesindependientes sin
personalidad [uridica: adernas,las estructvras contables
secundarias pueden serde cuatra tipos: Tipo A, centralizada (un
unico con-junto contable, mas 0 menos descentralizado
fun-cionalmente); ejemplos: Dinamarca y Reine Unide 114~;Tipo B,
Iigeramente diversificada (pecos sujetos C-
/ocontables independientes); ejemplos: Canada y Ale- ;.mania.
Tipo C, frances, muy diversificade (un eleva- :;.i:;do numera de
sujetos contables juridicamente inde- ~pendientes); ejemplo:
Francia. Y Tipo D, america no, ~muy diversificade (un elevado
numero de patrimo-nies independienles sin personalidad juridical,
ejem- .
"pia: Estados Unidos.
8, Uri irlleresarlte amilisis de la obra del profesor Luder
puedeencorllrarse en Jose Maria Morel1o Seijas. erl "Algul1os
co-mel1tarios acerca de los trabajos de investigacion el1
cOl1tabili-dad publica de Klaus Liider", Presupuesto y Gaslo
Ptiblico.num, 13/1994, Ed. Irlslituto de Estudios Fiscales,
Ministeriode Ecol1omia y Hacienda. Madrid. Espana,
9. Ellrabajo complelo fue publicado en Luder, K.. Hlnzffiann,
C.,Kampmann. S, y Qlte, R. "Al1alisis comparativo de los siste-mas
de GOl1labilidad publica. Arlalisis Trarlsversal", Memoriade
IrlVestigacion de Speyer, num, 89, Ed, Irlslituto de la
Admi-nislracion Publica, 1990,
INNOVAR, revisla de ciencias adminiSlrativas y s(lciales. No. !l
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INNOVAR, revista de cienciasadmlnistrativasy seeialas
The International Federation of Accountants(IFAC) ha emitido
tambien diversos estudios y docu-mentos con referencia a la
contabilidad del sector pu-blicot". EI estudio numerc 8 (julio de
1996) trata de laidentificaci6n de la entidad contable publica, y
planteatanto el problema de su definicion a efectos contables,como
la forma de agrupar los estados financieros delos entes que la
constituyen y la ulilidad de los mensa-[es comunicados par los
estados financieros a losusuarios. Se comienza en este estudio, por
definir en-tidad contable en general: Entidades respecto a
lascuales puede esperarse razonablemente que existanusuarios que
dependan de informes financieros paraobtener informacion uti I a
efectos de la rendicion decuentas y la toma de decisiones. De esta
forma, pare-ce evidenle, que la adrrunistracion publica
constituyeuna entidad contable, puesto que los ciudadancs tie-nen
derecho a una informacion sobre los recursosconfiados a ella, y
esto basandose en que:
1. Es responsable de recursos importantes.
2. La utilizaci6n de dichos recursos puede to-re- unimpacto
significativo en el bienestar economlco 0social de los miembros de
la comunidad.
3. Existe una separacion entre la qestlcn y la propie-dad de los
recursos.
En cuanto a la forma de identificar las entidadescontables
publicas. la IFAC plantea dos amplios posi-bles enfoques:
a) Mediante el uso de normas que con frecuencia serelacionan con
la forma de administrar los fondos(Francia, ltalia, Bangladesh,
Taiwan).
b) Mediante el desarrollo de unos principios subya-centes que
proporcionen una guia para ayudar aidentificar a las entidades
conlables (Australia, Ca-nada, Nueva Zelanda, Reino Unido, Estados
Uni-dos de Norteamerica).
Teniendo en cuenta el grade de dependencia eco-nomica, los
profesores Albi, Gonzalez Paramo y LopezCasanovas (1997) distinguen
tres tipos de administra-cion publica: la agencia burocratica 0
administrativa,cuya aclividad se centra en la produccion de bienes
yservicios publicos, sin finalidad lucrativa, financiadacasi
exclusivamente mediante impueslos 0 transferen-cias y actuando en
regimen de mono polio; la agencia
10, Existe una edici6n en castellano realizada par ellnstitulo
deAuditores-Censores Jurados de Cuenlas de Espana, Madrid,1999,
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reguladora, cuya financiacicn es mixta al proceder enun
porcentaje significativo, directa 0 indirectamente,de los agentes
regulados y que no cuenta con clarasvenlajas monopollstas: y,
finalmente, la empresa pu-blica, cuya aclividad se centra en la
produccion de bie-nes 0 servicios des lin ados a mercados privados,
fi-nanciada totalmente mediante el precio de venta, congran
autonomia decisoria y que actua en un mercadocompetitive.
La ausencia de animo de lucro y la naturalezaobligatoria de sus
ingresos condicionan en gran meet-da la estructura organizativa de
las inslituciones quecomponen el sector publico. Esto significa,
per unaparte, que su sistema contable no estera encaminadode menera
priorilaria a la determinacion del resulladodel ejercicio,
caractertstica cons uslancia I a la contabl-lidad del sector
privado. Y, por otra parte, se requiereel desarrollo de una extensa
normativa reguladora dela naluraleza y contenido de los ingresos
publicos.dado que su exaccion no depend era de la volunlad
in-dividual del cludadano.
Por otra parte, analizando su extension, el sectorpublico puede
delimitarse de acuerdo con dos grandesambitos: sector publico
estatal, cuya competencia seextiende a lodo el terri Iorio nacional
y sector publicono estatal, que abarca sola mente una parte del
territo-rio. Salvando diferencias derivadas de
dimension,competencias y fuentes de ingresos, la tecnlca conta-ble
aplicada en ambos sectores liende a ser uniformedentro de cada
pais, aunque no siernpre sea asl.
La diversidad contable implde, por tanto, el trata-miento
indiferenciado de la contabilidad en el ambitodel sector publico.
No existe un sistema perfecto, sinoaplicaciones mas 0 menos
adaptadas a la realidadecon6mico-administraliva de cada pais, Ello
concita ala pclemica, pero tambien permile el enriquecimientode una
disciplina que, en la actualidad, se ha conver-lido en parte
imprescindible de los programas univer-sitarios de contabilidad.
Par ello es de capital impor-tancia que nos preguntemos a
continuacion si elconcepto de conlabilidad publica esta, al menos,
sufi-cientemente claro como para que podamos continuaranalizando
las otras cosas en las que no se esta total-mente de acuerdo,
EI objeto de la contabilidad publicaTanto la economia como la
conlabilidad son discipli-nas cuyo estudio puede abordarse en
referencia a losagentes economicos individuales, 0 en relacion con
el
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CONTABILlOAO
conjunto. En el primer casa S8 hablaria de microconta-bilidad, y
en el segundo, de macrocontabilidad. Suce-de, sin embargo, que con
frecuencia S8 confundenambos terrntnos, por considerarse que cuando
el enteobjeto de estudio tiene dimensiones considerables S8trata de
algo macro. Conviene aqui citar al profesorRaja, quien advierle que
debe quedar clare. sin em-bargo, que la distinci6n entre
macroeconomia y mi-croeconomia es una simple cuestion de
convenienciabasada en la delimitaci6n de cuerpos de
problemasdistintos que aconsejan enfoques oiferentes!'. La
con-tabilidad nacional persigue una finalidad marcadamen-Ie
estructural, lal y como S8 desprende de la definicionque sobre esla
disciplina realizan las Naciones Uni-das: el prop6sito de la
contabilidad nacional es descri-bir la estructura de un sistema
econ6mico en funci6nde las transacciones efectuadas en e"2.
EI tamanc del sujeto contable no influye en la defi-nicion del
sistema aplicado: est, por ejemplo, el regis-tro de la produccion
anual de hortalizas de una aldeade den habitantes seria
macroconlabilidad y, por elcontrario, el balance del Estado federal
norteamerica-no corresponde a la microcontabilidad. Lo que sl
variamucho es la tecnlca empleada en ambas disciplinas:
La macrocontabilidad pretends analizar la estructurade una
economia en su conjunto, asi como las partesde que constat Las
transacciones internacionales sonregistradas en la conlabilidad de
la balanza de pagos,que normalmenle se considera integrada dentro
de laconlabilidad nacional. La informacion que proporcionaesta
ultima permite com probar el desarrollo en el tiem-po de conceplos
tales como la inflacion, el crecimientodel PIS 0 el gasto familiar.
Para ella maneja valoresagregados, par 10 que can frecuencia debe
recurrir aprocedimientos esladisticos, cosa que no sucede en elcaso
de las valoraciones individuales que constituyenel objeto de la
microconlabilidad.
Las cuentas nacionales son el instrumento conta-ble por
excelencia de la macrocontabilidad. En elias,el gobierno es un
subsector mas que, junto can losolros, panlclpa en la produccion,
el ingreso, el consu-mo, 1a acumulaci6n de capital y el
financiarniento.Cierlamente, la mayor parte de la informacion por
utili-zar por las cuentas nacionales en referencia al sectorde
administraciones publicas procede, precisamenle,de los datos
suministrados por la contabilidad publica.Asi se indica, par
ejemplo, en el Plan General de Con-tabilidad Publica espanol,
cuando at referirse a sus fi-
nes se reeonoee expresamenteel de suminislrar la
informacionprecisa para la eleboracicn delas cuentas econornicas
del sec-tor publico. La contabilidad pu-blica y la eontabilidad
nacionalse basan en fundamentos teo-l-cos diferentes, en opini6n de
laprofesora Martinez Manzanedo.AI tener cada una de elias un
findeterminado, los criterios de im-putacion de operaciones y
declasificacion son diferentes. Noson optlcas enfrentadas,
sinocomplementarias, aunque canenfoques oiterentes".
La microcontabilidad se re-fiere al ambito de actuacion deuna
unidad economica aislada.Dicha unidad eccnormce puede
clftlabllida. nacilnallmema•maCf8C.•ItabII~ad..contabinda. de la
balall8 de pagos
11 Luis Angel Raja, Renla, precios y balanza de pagos, Madrid,Ed
Alianza Urliversidad, 1974.
12. ONU: Un sistema de cuentas nacionales y
correspondientescuadros estadisticos, Nueva York, Ed. Naciones
Unidas,1953.
13 Rosario Martinez Manzalledo. "Las administraciones publlcasen
el marco del sistema europeo de cueillas eCOllomicas inte-gradas
(SEC), Comentarios sobre la elaboracion de las cuen-tas
economicas", Presupueslo y Gasto Publico, num, 1311994,Ed.
InstitlJto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economiay
Hacienda de Espaf1a.
fNNOVAR, revista de cieneias administrativas y socia/es. No. '7,
Enero Junia de 200' 27
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INNOVAR, revista de ciencias administratlvas
Y;lSO~C~ia~,e~s~~;;:~~;;;:~~---'--------=~.~."~-~••'----
ser de naturareza privada 0 publicaEn general S8 acepta que los
prinei-pales objetivos de la microcontabili-dad en el sector
privado son la valora-cion del patrimcnio y la determinaciondel
resultado, si bien habria de matizarse mu-cho el alcance de estos
corceptos en el casode ciertas organizaciones que, sin ser de
natu-raleza publica, no S8 mueven per el animo delucre: per
ejemplo. las de naturaleza reli-giosa, asi como otras con
finalidades masespecificas, tales como Greenpace, CruzRaja y muchas
otras ONG. Par 10que S8refiere a la microcontabilidad, en el case
delas unidades econ6micas de natura'eza publi-ca general mente se
acepta que sus principalesobjetivos son el control y la rendicion
de cuen-tas, y el conjunto de sistemas que emplea seconoce como
contabifidad publica.
La conlabilidad publica no es, por tanto,macrocontabilidad, n!
tampoco es la conlabilidadde las empresas sin animo de lucro. Es un
metodode reqistro apucaoo individualmente a los enles queparticipan
en el sector publico. Cuando estos entesrevisten la forma de
sociedades mercanliles priva-das, aun cuando el propielario sea el
Estado, por 10general debe ran adaptarse a las tecntcas con
tableseslablecidas para estc tipo de empresas. Por el con-trario,
cuando se trate de figuras juridicas reservadasa la administracion,
su sistema conlable debe ser es-tablecido expresamente por las
leyes: conlabilidadpresupueslaria, contabilidad patrimonial, 0 una
com~binaci6n de ambos sistemas. La contabilidad presu-puestaria 0
administrativa, como su nombre 10 indica,tiene por objeto el
seguimiento del presupuesto, y lasdistintas fases par la que
atraviesan los gastos e in-gresos previslos en este documenlo. Es
una contabili-dad que trabaja principal mente con flujos de
valores,aunque en algunos casos se manejen datos acumula-dos
(derechos pendientes de cobro, obligaciones pen-dientes de pago,
por ejemplo). La contabilidad palri-monial 0 econ6mica intenta
valorar el patrimonio, por10 que se refiere principalmente a fondos
0 valoresacumulados, aunque para ello debe manejar tambienflujos
econ6micos (ingresos y gastos del ejercicio, porejemplo).
Hacer exlensivos a la contabilidad presupuestarialos principios
de la contabilidad patrimonial es, parconsiguiente, tarea tan
dificil como posiblemente este-ril: un presupuesto manejado
exclusivamenle con cri-terio de devengo puede proporcionar, a
efectos del
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"----~-_._.--_._-=-o~~
control de gastos e ingresos, tanescasa informacion como un
balance
confeccionado con criterio de caja. lnfor-tunadamente, no
siempre se acepla realidad
tan evidente y, como se expresara mas adelan-te, exisle una gran
confusi6n al respeclo. Mu~chos organismos incluyen en sus
presupuestosanuales gastos innecesartamente gestionables a
10largo del ejercicio -como amortizaciones delinmovilizado,
provisiones por depreciaci6n
o provisiones por lnsolvencia-, en unaequivoca aplicaci6n de
10que debe enlen-
derse por el principle del devengo (cues-ti6n a la que tarnbien
sa aludira mas adelante
con detalle). Mezciar obligaciones de pago condisminuciones de
valor de los activos sin unasnormas c1aras de procedimiento de
gesli6n, pue-
'!I de lIevarnos a producir tal nivel de incongruen-cia en el
documento presupuestario que no es de
extranar que algunos observadores externos consi-deren esta
tecnica como anticuada, cuando 10ciertoes que se trata de un
procedimienlo desarrollado
hace menos de dos siglos.
La metodologia por aplicar en cada uno de los dosdiferentes
ambitos conlables, -presupuestario y patrimo-nial- puede tambien
ser variada. especialmente en el pri-mer caso. En eJ amplio
panorama internacional se pue-den encontrar ejemplos actuales de
aplicaci6n detecnicas presupuestarias clasicas (criterio de
clasifica-ci6n fundamenlalmenle economico, revision anual me-diante
la aplicacion de un simple coeficiente de incre-mento, escasas
posibilidades de modificaci6n en eltranscurso del ejercicio),
modelos que en su dia fueroninnovadores pera que han ido
abandonimdose por su ex-cesiva complejidad 0 requerimientos
tecnicos (presu-puesto base cero, PPBS) y procedimientos mas
actualesapoyados en la confecci6n de pragramas que
incluyenobjetivos con sus correspondientes estimadores.
En el case de la contabilidad patrimonial (y siem-pre en
referencia a su aplicaci6n en el sector publico),en principio puede
decirse que tan s610 hay dos mode-los posibles: el devengo complete
(el ejemplo quesuele aportarse como mas significativo es el
estableci-do en Nueva Zelanda por la Fiscal Responsability Actde
1994), y el devengo modificado (el mas generaliza-do, aunque con
sensibles diferencias entre los diferen-tes paises que
10aplican).
En el gran mare magnum que supone el estudiode la contabilidad
publica, parece que 10mas adecua-do es preguntarse, en primer
lugar, si existen delermi-nadas normas de general aceplaci6n que
puedan ser
-
CONTABILlOAO
aplicadas a los procedimientos contables. Estas directri-ces
generales, conocidas usualmente como principioscontables, son el
motive del siguiente aparte.
Los principios contables publicosLa definicion previa de unos
principies de caracter ge-neral es algo consustancial con cualquier
intento denormalizaci6n contable. Durante los an as ochenta,
Of-ganismos normalizadores tales como FASB e lASededicaron sus
esfuerzos a la definicion de un marcoconceptual de la contabilidac.
En Espana, esta tareafue acometida par la Asociaci6n Espanola de
Contabi-lidad y Administraci6n de Empresas (AECA), organis-me que
cuenla con mas de cuatro mil quinientosafiliados y que ha emitido
diversos documentos refe-rentes a los principios conlables.
En la Cuarta Direetiva de la Union Europea. quees precisamenle
la que se refiere a [a normativa con-table a asumir por los paises
miembros, se comienzapar decir que la aplicacion de los principios
conlablesfundamentales debe conducir a la obtencion de unaimagen
fiel de [a situaeion finaneiera y de los resulta-dos de la empresa.
Claro esta que este enunciado sedesarrol16 tomando como imagen el
modelo de empre-sa privada y es colrclcente, edemas, con el
objetivode comprobaci6n de los auditores de este ambito
es-pecifico, por 10que no' siempre resulta posible aplicarde forma
directa dichos principios al sector publico. Yaen 1988 el profesor
Requena Rodriguez (Universidadde Malaga, Espana) advertia que los
prineipios conta-bles que se vienen aplicando en el campo privado
re-sultan muchas veees inaplieables e insufieientes paralas
organizaeiones del sector publico. Diehas organi-zaeiones presentan
particularidades en su estruetvraarganizativa y sistemas de
objetivos que aeonsejan,en oeasiones, apartarse de esos prineipios
de generalaeeptacion y formular atres mueho mas aeordes cansu
particular realidad14
Conscientes de esla Iimitaci6n, la mayor parle delos planes
contables publicos de los paises miembrosde la Uni6n Europea han
incorporado la declaraci6nde caracter general contenida en la
Cuarta Directiva,aunque ampliada al ambito presupueslaria. Asi,
parejemplo, en el Plan Oficial de Contabilidad Publicaportugues de
1997 se anade a los dos anteriores obje-tivos el de la ejecucion
presupuestaria de la entidad, y
14. Jose Maria Requena Rodriguez, "La contabilidad en el
seclorpublico". Economistas, abril-mayo de 1988.
en el Plan General de Contabilidad Publica espano! de1994
figuran los Ires anteriores mas el correspondien-te al patrimonio
de la entidad.
Existe una amplia diversidac de principios conta-bles en la
normativa de los diferentes parses, tanto enreferenda a la
contabilidac de los agenles privadoscomo en la especlfica para el
sector publico. La lermi-ncoqla es lam bien muy variada, de forma
que 10 queen Espana, ttae. Holanda 0 Portugal se con ace
comoprinciplos equivale, por ejernplo. a las normas genera-les del
Plan General de Contabilidad Publica colom-blanc, 0 puede ser
tarnbien definido como reg/as enotros palses.
Se esta hacienda referencia en todos los casas a10 que se pod
ria entender como las reglas del juegodel sistema con table objelo
de normalizacion. Estasdeben ser suficientemente genericas como
para poderser adaptadas a las diferenles situaciones y
sujetoscontables, y al mismo liempo tan preclsas como parano
inducir a confusi6n a quien debe aplicarlas. No de-ben confundirse
los principles contables con las nor-mas de valcracion: estas
umrnas han de ser una con-secuencia de la aplicacion de
aquellos"
Los principles contables contenidos en la CuartaDirective de la
Uni6n Europea han side adaptados conmayor a menor precisi6n par los
paises miembros,aunque aun se denotan importantes diterencias.
Deellos, unos se corresponden mas a menos exactamen-te con los
aplicados en la normativa de la conlabilidadprivada, y otros se
derivan de las especiales parficula-ridades de la contabilidad
publica. En forma resumida,su contenido es el siguiente16:
A) Principios comunes a los seclores publico y privado
Principia del precia de adquisicion (costa his/orl'-co17;: Como
rlorma gerleral. lodos los bierles, dere-
15. Erl esla cOrlfusiim se irlcurre, por ejemplo, en las
instruccio-nes de contabilidad para la administracion local
espaiiolas.aprobadas en 1990 y vigentes en la aclualidad para
munici-pios y diputaciones provinciales, Los escasos "Crilerios de
va-loracion" contenidos en ella (Ian solo cuatro) SOrl,en
realidad,principios contables,
16. Cuando exisle coincidencia aproximada en los
cOrltenidos.hemos destacado en negrita el nombre correspondiente
alPlan General de Conlabilidad Publica colombiano).
17. Los altos niveles de inflacion han motivado que en la
legisla-cion de algunos paises. como es el caso de Colombia. no
in-c!uyan la definicion de cosio historico como principio, sinocomo
una forma mas de cuanlificacion. compartida con can·ceptos tales
como cosio reexpresado, cosio de reposicion,
INNOVAR, r/!vista de ciellcias admimstrarivas r sociales. No,
!7. Enero . Junia de 200f 29
-
INNOVAR, revista de ciencias administrativas Vsociales
chos y obligaciones deben figurar por su preco deadquisici6n 0
coste de proocccon.
Principia de uniformidad (cansisrencia): La entidad nodebe
alterar sus politicas contables de un ejercicio al si-puierrle. En
los casas en que deba elegirse entre dife-rentes criterios. una vez
adoptado uno en concreto,debe mantenerse uniformemente en er tiempo
y en elespacc. en tanlo en cuanto no se alteren los supuestosque
han motivado la eleccion de dicho criterio. Si proce-diera la
alteracion usnncaoe de los criterios utilizados,debe mencionarse
este extrema ezpresamerae en lamemoria anuat
Principia de devenga (causacion): La lmpulaciontemporal de
gastos e ingresos debe hacerse en fun-cion de la ccrrrente real de
bienes y servctos quelos mismos representan, y no en el memento en
quese produzca la corriente monetaria 0 financiera deri-vada de
aquellos 18
Principia de prudencia (prudencia): Este principio tie-ne una
redaccion muy dispar en la rlormativa de mu-chos de los paises de
la Urliorl Europea, En general,se acepta que en referencia a los
ingresos, no deberlcanlabilizarse aquellos que sean potenciales 0
se erl-cuenlren somelidos a condicion alguna, Por el con-trario, de
los gastos, deben conlabilizarse no solo losefectivamente
realizados, sino lambiElIl, desde que setenga conocimienlo de
ellos, aquellos que suponganriesgos previsibles 0 perdidas
eventuales, En el PlanGeneral de Contabilidad Publica porlugues
tiene unaredaccion peculiar, pues se Iimita a especificar quecuando
sea necesario realizar estimaciones en condi-ciones de
incerlidumbre no debe incurrirse ert lacreadon de reservas ocultas,
provisianes excesivas,
valor presente, valor de reposicion, etc, Debemos deslacar,sin
embargo, que tal multiplicidad de criterios valorativos in-troduce
en los estados contables un importante grado de in-definicion,
18. Mas adelante se centrara la atencion en este principia,
quepara algunos estudiosos se ha convertido en un dogma de fe,Par
l1ueslra parte, aceptamos con mas agrado el terminG cau-
~__ sacion aplicado en el Plan colombiano, pues
10consideramos
"fT- -_~~',~-:::;" ===0::.--:: m'. ,d,w,do " obJ,to qco " tmt,
d' d,'o',
30
deliberada cuenuncacicn de actives e ingresos pordefecto 0 de
pesivoe y gastos par exceso.
Principia de geS/ion continvada (gestion cantlnuada):Se presume
que el ente ccntable contmuara su activi-dad per liempo indefinido.
Por tanto, la aplicacion delos restantes principios no ira
encaminada a determi-nar el valor del patrimonio en circcnstancias
especra-les, tales como liquidaciones, fusiones,
absorciones.etc,
Principia de registra (causacion19): Los neches con-tables deben
registrarse cuando surjan los derechosy obligaciones que los mismos
origillen20.
Principia de correlacion de ingresos y pasros: EI sis-tema
contable debe poner de manifiesto la relationentre los gastos
realizados per una entidad y los in-gresos necesarlos para su
financiacicn. EI resultadoeccromco-pammonlel de un ejercicio estara
consti-luido por la diferellcia entre los ingresos ¥ los
gastoseconomlcos realizados en dicho period02
Principia de na compensacion (no compensacion): Ellningun caso
deben compensarse las partidas del activo
19. Tanto el conlenido de este principio, como el
correspondienteal de devengo, viene recogido en el principio de
causacion delPlan colombiano).
20, En el caso del Plan de Contabilidad Publica espanol, el
conte-Ilido de este prillcipio difiere radicalmente del enunciado
parala empresa privada, pueslo que la referenda al surgimientode
derechos y obligaciones ya ha sido incluida previamenleen el
principio del devengo. Su enunciado indica que "Todoslos hechos
contables deben ser registrados en el oportuno ar-den cronol6gico,
sin que puedan existir vacios, saltos 0 lagu-nas en la informacion,
EI registro de los hechos debeefe.:;luarse mediallte los
procedimientos tecllicos mas ade-cuados a la organizacion de la
entidad colltable. de forma quese garantice la coherencia interna
de la informacion". Es evi-dente que esla redaccioll resulla
anodilla y anticuada.
21. AI igual que sucede en el Plan General de Contabilidad
Publi-ca espanol, se ha preferido utilizar ellermino de
"resultadoecanomico-patrimonial" para evitar confusiorles con el
"resul-tado presupueslario" que se obtendria en la conlabilidad
pre-supuestaria 0 admillistrativa, ;:-
J
-
CONTABllIOAO
y del pasivo del balance, ni las de castes e ingresosque
integran la cuenta del resuttado economco-patrimonial22
Principia de impor1ancia relativa: La aoncacon de losprinciples
contables, as! como [a de los crilerios alter-nativos que en
ocasiones pudieran deducirse deelias, debe estar presidida par la
consideracion de laimportancia en terminos relatives que los mismos
ysus efectos pudieran presenter. Par consiguiente,puede ser
admisible la no apacacicn estrfcta de alglinprincipia slempre y
cuando la importancia relative entermtnos cuantitativos de la
vartacton conslatada seaescesameme significativa, y no altere, por
lanto, laimagen fiel de la situacion patrimonial y de los
resul-lados del sujelo economico. (Este principio es nece-sario
para introducir un cierlo grado de Ilexibilidad enla epncacon de
los restantes)
B) Principles especificos de la conlabilidad publica
Principio de imputaci6n de la transaccion: Este principioesm
encaminado principalmente a definir el procesopresupuestario, por
10 que su redaccion dependera dela normativa vigenle en cada pais
al eleelo. Concreta-mente, en el caso espanol es la siguiente:
La imputacion de las transacciones 0 hechoscontables ha de
efectuarse a activos, pasivos,gastos 0 ingresos anuales 0
plurienales deacuerdo con las reg las establecidas en estePlan de
Contabilidad Publica y demas normasque al eleclo se dicten, La
imputacion de lasoperaciones que deban aplicarse a los
Presu~puestos de gaslos e ingresos debe electuarsede acuerdo con
los siguientes crilerios'
Los gastos e ingresos presupuestarios se imputa-ran de acuerdo
con su naturaleza economica y,en el caso de [os gastos, ademas, de
acuerdocon la finalidad que con ellos se pretende conse-guir. Los
gaslos e ingresos presupuestarios sec1asificaran, en su caso,
atendiendo alorgano en-cargado de su gestion.
Las obligaciones presupuestarias derivadas deadquisiciones,
obras, servicios. prestaciones 0gaslos en general se impularan al
Presupuestodel ejercicio en que estos se realicen y con car-go a
los respeclivos cradilos; 105 derechos seimputarim al Presupuesto
del ejercicio en que sereconozcan a liquiden,
En los casos de conflicto entre este principio y elresto de los
principios contables publicos debenprevalecer estos li[limos, en
especial los princi-pios de regislro y de devengo.
Principio de desafeclacion: Resalta el caracter de recur-so no
afeclado que lienen los principales ingresos delseclor publico (los
impueslos) y obliga a identificar con-
22. La adaptacion de este principia a la contabilidad publica
requie-re ampliar su ambito a los ingresos y gastos
presupuestarios.
lablemente los gaslos que se financien con
recursosespecilicos:
Con caracter general, los ingresos de caracterpresupuestario se
destinan a financier le totalidadde los gaslos de cere naturaleza,
sin que existarelacion directa entre unos y otroe. En el supuestode
que oeterminecos gastos presupueslarios sennancen can ingresos
presupuestarios especili-cos a elias afeeladas el sistema contable
debe re-f1ejar esta circunstancia y permlnr su seguimiento.
Principia de entidad con/able (enfe publico): Esteprincipia, de
origen anglasajon, identilica a cada unade las entidades contables
can la olspostcon de per-sonalidad juridica y presupuesto propio,
que debaformar y rendir cuentas. Su redaccion es muy similaren los
diversos planes publicos de la Union Europea.
Pareee, en consecuencia, que la definicion previade unos
principios es consuslancial con lodo plan con-lable, lanlo si se
refiere a la contabilidad privada comoa la publica.
Afortunadamente, en este caso si quepuede decirse que lad os
eslamos de acuerdo. Pero,por supuesto, de segure exislen tambien
muchosolres temas en los que hay coincidencia.
Algunos temas para reflexionarEn materia de contabilidad publica
las opiniones delos expertos pueden ealificarse de muehas formas,
ex-ceplo de unanimes, Como no es intencion intreducirun nuevo
elemento de diseordia, se lralara de sinleti-zar las posturas mas
frecuentes, evitando -en 10posi-ble- complicar aun mas las
cosas.
iPresupuesto a patrimonio?EI primer gran debate se refiere a la
neeesidad, 0 no,de aplicar la metodologia de la contabilidad
patrimo-nial en las adminislraciones publicas. A 10largo de
lossiglos, los intenlos normativos de aplieacion de eslemelodo han
sido muchos y, en la mayor parte de loscasos, fallidos. Unas veces
fallaba voluntad, olras eo-nocimienlos y olras, incluso, el motivo
principal fue laprepia incoherencia de la norma que pretendia su
apli-eacion. Por el contrario, lambien se ha podido com pro-bar
olres casos en los que, por iniciativa esponlaneadel responsable,
se ha aplicado con exito la tecnica dela partida dabIe en un enle
public023.
23. En Espana hay constaflcia de diversos casas de aplicacion
dela contabilidad par partida doble en el ambito municipal
(Medi-fla de Rioseco, 1539 y 1540: Sevilla. 1567: Medina de
Riose-co, 1619-1627: Madrid, 1850). En 1886 se obligo incluso,
INNOVAR, revista de cienc/as administrativas y social!!s. No.
'7, Enero . Junio de 2001 31
-
INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales
En general, se puede afirmar que uno de los moti-vos del retraso
en la implantacion ha sido (y aun 10es)el lemor al can-be. factor
por tener en cuenta en orqa-nismos tan complejos como suelen ser
las administra-ciones publicae. Asi, las profesoras Munoz Colomina
yNorverto Laborda consideran que la implantaci6n de lapartida doble
en el sector publico tiene que veneer unaactitud de resistencia por
parte de los responsables desu apticacion que, en cierta medida, se
debe al desco-nocimiento ".. no ponemos en duda la importancia y
elavance que ha supuesto la implantacion de la partidadoble en
cuanto a ordenaci6n de informacion respectoa aspectos financieros y
patrimoniales, pero no ha pro-ducido todo el efecto de apihzacion
que se podia espe-rar debido, edemas de los motives ya senalados. a
quelas personas que realizan esa tarea profesional no hanrecibido
la suficiente informaci6n como para que estenconvencidas de su
utiltdad'?'.
No faltan opiniones en el mismo sentido par partede los propios
responsables de la contabilidad institu-cionst en una comunicaci6n
reciente presentada en laV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad
Publica, losinterventores de administraci6n local, Luis Fernandodel
Campo y Francisco Diaz, argumenlaban que "Laprimera cuesticn a
destacar es que nuestra forrnacicn,en muchos casos, es jurfdica.
Ello unido a que hastahace bien poco la contabilidad servia solo y
exclusiva-mente para la ejecucicn del presupuesto, nos hace vera
este simple y Ilanamente como un instrumento paracontrolar la
ejecucion de aquerss.
Torres Pradas y Pina Martrnez destacan la im-portancia de la
reforma acomelida en el ordenamien-to contable-publico espanol, a
partir de la aprobacionde la Ley General Presupuestaria,
considerando quea partir de este momenta "Ia contabilidad
publica,manteniendo la idea inicial de instrumento de segui-miento,
registro y rendicion de cuentas, acometio una
mediante una orden ministerial, a que los municipios
utilizaranel citado metodo (10cual result6 un autentico fracaso),
Estoscasos se recogen en l1uestra tesis doctoral "Evolucion de
lasestructuras cOl1tables de las el1tidades iocales".
24, Clara Isabel Munoz Colomil1a y Maria del Carmel1
NorvertoLaborda, "EI reto de la informacion contable como
instrumen-to de gestiol1 el1 el sector publico",
POl1el1ciapresentada en laIV Jomada de Contabilidad Publica,
Zaragoza, 1996 Ed, Ase·puc. 1996, p. 81.
25, Luis Femando del Campo Ruiz de Almodovar y FralFcisco dep,
Diaz Arguelles, "La contabilidad de los entes locaies:
pers-pectivas desde su gestiOn", Comul1icaci611presel1tada en la
VJomada de Trabajo sobre COl1tabilidad Publica celebrada enMalaga,
junio de 1999. Ed. Asepuc, Malaga, 1999, p, 16.
32
reforma de sus principios basicos, consmuyenoose enun
instrumento baslco de informacion de pesticn ytoma de
declsionesw.
Sobre el caracter informativo que contiene la con-tabilidad
econornico-patrimonial en el caso de los en-tes publicos ha habido
-y no hay duda de que sequiraexistiendo- una intensa polemica,
tanto en Espanacomo a nivel internacional. Carrasco Diaz
consideraque Espana es uno de los paises donde rnejor seacepta la
aplicaci6n de la contabilidad patrimonial enel sector publico:
Elf la doctrina espanola, la mayor parte de los autores.aunque
en algun caso sea, fuoderrentalrnente, en arasde la necesaria
ncrmauzacon contabte. aceptan la utili-dad para las
Administraclones Publicas de los estadoscontables aplicados a las
empresas de negocios, con lasirnprescindibles modificaciones para
ajustarlos a sus dis-totes objetivos y usuaries. Sin embargo,
tambien encon-tramos quien va mas alia de crlticas
parceres.planteando un modelo contable distinto aplicable,
exclusi-varnente. a las entidades sin fines de lucre, Y
obetanoocualquier ncrmefizacion entre ambas·27.
Entre los defensores de un plan especffico paralas
administraciones publicae cabe cilar a Arag6nSanchez, quten propuso
en 1994 la utilizaci6n de unmodelo simplificado de ccntabilidad
para adminislra-ciones locales espariotas, como sustitutivo del
vigentePlan de contabilidad para las administraciones loca-les,
considerando que "... con los medios lntormaticosque aclualmente se
dispone no hubiera sido necesariosustiluir la contabilidad
presupueslaria tradicionalcomplementada como se venia haciendo con
la regis-lracion [sic] contable de la Tesorerfa, de la Recauda-cion
del Palrimonio y de los Acreedores extrapresu-puestarios"28, EI
mismo aulor, en junio de 1999,insistio en que "enlendemos que la
informacion quesuministra un sistema contable no depende de quecada
acto de la gestion economica 0 econ6mica-presupuestaria haya de
regislrarse forzosamente en
26, Lourdes Torres Pradas y Vicente Pil1a Martinez, Manual
decontabilidad publica, Madrid, Ed, Centro de Estudios
Finan-cieros, 1996, p, 23.
27, Daniel Carrasco Diaz, 'Ei inmovilizado financiero en el
marcode la actlJal planificaci6n contable publica", Presupuasto
yGastoPubfico, num.13, Madrid, 1994, p. 69.
28. Cristobal Aragon Sanchez, "Reflexiones en lorno a un
modelesimplificado de contabilidad publica iocal', comunicaci6n
pre-sentada en los VI Encuel1tros de Profesores Univelsilarios
deContabilidad celebrados en Madrid los dias 26, 27 Y 28 demayo de
1994. Publicado en Tecnica EconOmica. Madrid,1994, p,18,
-
CONTABILlOAO
Hay que ulilizar sistemas lntorrnaucos muy corroncaocey, par la
misma razcn, defcecos: los asientos par parti-oe doble, si se
quiere respeter la lileralidad del Plan,son enrevesados y
excesfvemente detallados. Si ta in-formacion presupuestaria sigue
elenoo la bastca paralas entidades oconcas. el proceclmento
habitual de lIe-var el Pier] de Conlabilidad Publica seguramente
supo-ne demasiado trabajo para un sistema complernentariode
informaci6n30.
dos cuentaa'e. En el mismo senlido S8 manifesto en1997 Carlos
Otaduy Ibanez, auditor jete del TribunalVasco de Cuentas Publicas.
para quien
La implantaci6n del Plan de Contabilidad Publica exigeunos
lnstrumentos Iormales complejos, problema que esmas grave en las
adrninisuaciones de menos tamano.
29. Cristobal Aragon Sanchez, "Anansis critico de la nsnuccronde
contabilidad de la acmotsneccn local", Especial refe-rencia a las
lransferencias de creditos presupuestarios. Co-monlcacton
presentace en la V Jornada de Trabajo sobreContabilidad Publica
celebrada en Malaga, junio de 1999.Malaga, Ed, Asepuc, 1999, p.
177.
30. Carlos Otaduy Ibanez, 'un plan de conteblnoec publica
masfacil", AUditoria Publica, nom. 11. octubre 1997, Viloria
(Espa-na), Ed. OCEX, p. 49.
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33
-
INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales
En et extrema opuesto pueden situarse opinionescomo la de
Salinas Valencia, para quien no hay mascontabilidad publica que la
que se apoya en el metodade la partida doble, y propone para Espana
la "lnclu-si6n en la ley General Presupueslaria, can la
consl-guienle modificaci6n de la misma, del principle conta-ble del
devengo, armonizando as! los criterios yfilosoflas a seguir en el
Presupuesto Publico con el dela Conlabilidad publica"31.
t!.Gestores a empresarios?La adopci6n par parte del seclor
publico de los metodoscontables carecterletcos de la empresa
privada aludidapor el profesor Carrasco, doctrlna que ha creado
unacorrienle de opini6n conocida como "gerencialismo', esdefendida
por autores como Robert Anlhony, paraquien la contabilidad publica
en nada 0 en casi nadadebe diferenciarse de la contabilidad
empresariat",
Tambien debe considerarse como gerendalfstaal profesor Klaus
lOder, quien se manlflesta como unentusiasta defensor de fa
ap!icaci6n de nuevos slste-mas de gesti6n en la administraci6n
publica, median-te la adopci6n de los procedimientos de la
empresaprivada: "Una segunda fuerza de cambio actualmenlees ef
Gerencialismo 0 la Nueva Gesli6n Publica, que,para mejorar la
eficacia y la eficiencia en el seclorpublico, intenta trasplantar
al seclor publico fas lecni-cas de gesti6n propias del mundo
empresarial; entreelias la tecnica contable"33. En el extremo
opuesto sesilua Robert K. Mautz, para quien el objetivo de la
31. Maximo Salinas Valencia, ·Propuesta de modificaci6n formal
ysustancial del actual presupuesto publico", Tecnica Economica,num.
152, septiembre 1995, p. 25 (el resaltado es nuestro). No-lese que
para el profesor Salinas la contabilidad del presu-puesto no es
contabilidad publica.
32. Robert N. Anthony, "Games Governement Accounlants
Play",HaNard Business Review, octubre-noviembre 1985.
33. Klaus Luder, "Contabilizando el cambio: fuerzas de mercado
ygerencialismo en el sector publico', Prespueslo y Gaslo Publi·co,
num. 13, Madrid, 1994, p. 213.En una recienle conferencia
pronunciada en el CongresoInlernacional sobre Gestion Financiera
del Seclor Publico: Fe-deralismo Fiscal y Descentralizacion,
organizada en Madrid(Espana) conjuntamente par la Asociaci6n
Espanola de Can-labiJidad y Adminislraci6n de Empresas (AECA) y
ellnterna-tional Consortium on Governmental Financial
Management(ICGFM), a instancias del aulor de esta conferencia el
profe-sar LOderreconocia las dificullades de la implantaci6n de!
ge-rencialismo en el sector pUblico, que debe compatibilizar
elobjetivo de eficacia can un sistema riguroso de control de
losfondos publicos que en muchas ocasiones dificulta la lama
dedecisiones en la forma en que se realiza en la empresa priva-
34
conlabilidad publica debe centrarse casi canexcluslvidad, en el
analisis de derechos y obligacionesde naturaleza flnendera>.
Tamblen el gerencialismoha recibido crilicas entre los expertos
espanoles. enlrelos que cabe eitar a los catedraticos Jose Maria
Reque-na Rodriguez, para quien la planificaci6n conteble delsector
publico "no puede quedar en una mera copiaadaptada, sin mas, de un
modele propio del sector pri-vado"35 y Moises Garcia Garcta, quien
en multiples oca-siones ha defendido un modelo para el sector
publicobasado un'ce y exclusivamente en la
metodologiapresupuestaria.
En cualquier caso, 10 que sf resulla evidente es lacrisis del
modele tradicional de gesti6n publica, exce-sivamente apoyado en la
inercia y la rulina, que casti-ga cualquier inlento de innovaci6n.
Los inlenlos actua-les de reforma han dado lugar a una nueva teorfa
dela administraci6n, conocida inlernacionalmente comofa New Public
Management, que liende hacia un mo-delo de organizaci6n mas
dinamlco y que, de acuerdocon el profesor Monlesinos, se apoya en
las siguien-tes Ifneas maesiras»;a) Desregulaci6n.
b) Orientaci6n hada eJ cliente.
c) Enfasis en las responsabilidades de gesti6n y mo-livaci6n
para las mejoras.
d) Introducci6n de la competencia y el mercado.
e) Melodos de evaluaci6n y lecnicas de gesti6n.
f) Descenlralizaci6n.
g) Reorganizacion e implicaci6n de la funGi6n publicaen la
gesti6n y las reformas.
h) Mayor sensibilidad hacia las cuestiones medioam-bientales e
implicaci6n ciudadana en programasde solidaridad social.
da. La implantaci6n del gerencialismo, en opini6n del
prolesorLiider, plantea en primer lugar un problema de filosolia
politi-co-organizativa.
34. Robert K. Mautz, 'Financial reporting: Should
Governementemulale business", Journal of Accountancy, agosto 1981,
pp.53-60. Citado por Daniel Carrasco Dlaz, op.cit., p. 68.
35. Jose Maria Requena Rodriguez, 'La contabilidad del
sectorpublico espanol", Economistas, num. 311, abril-mayo de1988,
p. 11.
36. Vicente Montesinos Julve, "Nuevos ambitos de fiscalizaci6nde
las enlidades publicas", Revista Espanola de ControlExterno, Ed.
Tribunal de Cuenlas de Espana, num. 4, Vol. II,enere 2000, pp.
41-44.
-
=CONTABILlOAO
En realldad, el gerencialismo no es onacosa que un intento de
lIevar a la practice
las anteriores metas de la New PublicManagement. Debe lenerse en
coenta.sin embargo, que las posibilidades de to-
grarlo estan muy relacionadas con la ccnfl-guraci6n
politico-social, econemlce y admln's-trativa de la nacion, No es de
exiretar que
los primeros intentos se hayan aplicado enun pais como Nueva
Zelanda, joven dehistoria y escaso de poblaci6n.
iCaja 0 devengo (causaci6n)?lndependendientemente de que se
Irate
de gastos 0 lnqresos, actives 0 pasivos, la elec-cion del
momenta en que deben reconocerse anivel contable los elementos
constitutivos de
cada una de las anteriores categorias conlables,se ha convertido
en los ulfimos tiempos en unautenucc criterio que define el sistema
aplicadoen la contabilidad del gobierno. Esta distinci6ntiene su
origen en los estudios de la IFAC~7, quedistinguen hasta cua1ro
crilerios diferenles, enfunci6n de la utilidad que se pretenda
oblener delsistema contable, de acuerdo con el
siguienteesquema:
Los cuatro anteriores criterios podrian defi-nirse de la forma
siguienle:
,..,
37. Vease Esiudios del sector publico de la IFAC, Madrid,Ed.
Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuen·las de Espana,
1999.
Criterio de Caja: Gaslos, activos. ingresos y pasivosse
reconocen en el momenta en que se producen loscorrespondienles
paqos 0 cobras en efectivo.
Criteria de Caja modificado: Se reconocen tamblenlos fiujos de
tesoreria producidos duranle un periodode pr6rroga, siempre que
correspondan a hechosacaecidos duranle el ejerciclc. Este
procedimiento esconocido mas coloquialmente como 'metodo del
Iibroabierto".
Criteria de Devengo: EI entasis se hace en la medi-cion y
presentaci6n de informacion del coste de losbienes y servicios
consumidos durante el ejerciciocon table. La depreciaci6n
relacionada con el usa delos actives fijos y los ajus1es de
valoraci6n para todoslos actives serian ejemplos de las
transacciones 0 he-chos que se reconocen como gastos de acuerdo
conesle criteria. Dependiendo del modelo de medici6nadoptado, los
gastos tarnblen podrian incluir las perdi-das que se producen en
ausencia de transacciones, Ytamuien las perdldas no realizadas,
como por ejemplolas que surgen de una variaci6n de los tipos 'de
cam-bio de divisas,
Criteria de Devengo modificado: A este respecta, ladefinici6n
que realiza la IFAC es confusa en extrema:"Los actives mater/ales
que prcporclonen serviclos a10 largo de una serie de ejercicios
futuros se cancelanen el ejercicio en que se adquieren".
Preferimos, eneste caso, el desarrollo conceptual del profesor
Mon-tesinos: "Los gastos Henden a reflejar el coste de losrecursos
adquiridos y/o transferidos duran1e el ejerci-cia, en vez del coste
de los recursos cansumidos en laprovisi6n de bienes y servicios
durante dicho ejercicio.
f-------__~
CAJAMODIFlCAQQ
DEVENGQMQDIFICADO DEYENGO
35INNOVAR,revista de ciencias administrativas y sociales. No.
17, [nero· Junio de 2001
-
INNOVAR,revista de cienciasadministrativasy secieles
No se aplazan los costes que se ccnsumnan en ejerci-cios
fun.ros'".
La palabra devengo se deriva del latin de-vindicare,y significa
textual mente atribuci6n 0 apropiacion. Apli-cada al campo con
table se refiere, en consecuencia,al momenta en que debe
considerarse que un deterrni-nado hecho afecta al petrirncnio (en
la contabilidadpatrimonial) 0 al presupuesto (en la contabilidad
pre-supuestaria), Ha de utilizarse necesariamenle en refe-rencia a
un sustantivo (un gasto, un Inqreso, un ele-menta de activo 0
pasivo) Cuando el sustantivo estasomelido a un proceso de evoluci6n
sera necesarioaportar complemenlariamente un crteno que aclare aque
elapa 0 momenta nos estamos refiriendo. Parejemplo, las etapas de
un "gasto" de acuerdo can elManual de Estadisticas de las Finanzas
Publicas delFondo Monetario Internacional, son'
a) Propuesta.
b) Autorizacion.
c) Asignaci6n de fondo.
d) Compromiso.
e) Aprovisionamiento.
f) Orden de pago.
g) Libramiento de cheque 0 certificado de pago.
h) Pago Ifquido.
Esto sugiere, evidentemente, la siguiente pregun-ta: LEn cuill
de las anteriores etapas se devenga elgasto? Si se traduce
"devengo" como "atribuci6n",puede establecerse cualquiera de elias;
si se entiendeque "devenga" es "apropiaci6n", parece que el
mo-menta mas adecuada es el de aprovisionamiento, esdecir, cuando
se produce la corrienle real de bienes 0servicios. Si el sislema
contable aplicado no admite elregislro mas que en un solo momenla
del tiempo, de-bera aclararse previamenle cual es el criterio por
apli-car, Esto se consigue can la ayuda de un principiacontable, al
que usualmente se denamina principio deldevengo (0 principio de
causaci6n en el Plan General
38, Vicente Montesinos Julve, "La introducci6n del criterio de
de-vengo en los presupuestos publicos, consideraciones genera-les",
Presupuesto y Gasto Publico, num. 20/1996, Ed.Instituto de Estudios
Fiscales del Ministerio de Economia yHacienda de Espaiia,
de Contabitidad Publica colombiano). En la contabili-dad por
partida doble se apnea tradicionalmente esteprincipio pero, al
menos en el plano teorico. y stempreque la identificaci6n del
momento temporal fuera post-ble, nada impedirta que se Ileve una
contabilidad porpartida doble utilizando otro criterio, como por
ejemploel de compromiso.
Otros metccos contables. por ejemplo el pre-supues'aric. se
caracterizan por ser multiregistro, esdecir, registran diferentes
etapas en la evoluci6n delgasto 0 del ingreso. Dependiendo de la
legislaci6nimperante en cada pais, estas etapas pueden ser maso
menos numerosas: est. en el caso de la normativepublica de Espana
el gasto presupuestario se registraen los momentos de retenci6n de
credito, autorizaci6n,disposici6n (compromiso), reconocimiento de
la obli-gaci6n, orden de pago y pago, confiqurandose un sis-tema de
registro que es conocido per sus iniciales:"ADOP" 0 "ADOK" segun se
trate, respectivamente, delas administraciones locales 0 de la
administraci6ncentral.
Plantear, en consecuencia, un unico momenlo dedevengo, en un
sistema de contabllidad que, como elpresupuestario, se base
fundamentalmente en el se-guimiento del gasto en sus sucesivas eta
pas, puederesullar poco adecuado.
Claro esta que, en la practice, pueden producirse,por ejemplo,
gastos ajenos a la volunlad del gestor,que en la mayorfa de los
casos no Ilevan implfcila obi i-gaci6n de pago alguno, como serfa
el caso de una de-preciaci6n del inmovilizado. En estos casos seria
tanInutll la autorizaci6n como incongruente la emisi6n deuna orden
de pago. Estos gaslos pueden ser de nalu-raleza extraordinarla 0
calastr6fica (un incendia, parejemplo), 0 perfectamente previsibles
(Ia amortlzaci6nanual de un elemento de activo) La siguiente
pregun-ta resulta evidente iDeben incluirse en el presupues-to
tambien este tipo de gastos?
Para conteslar a esta pregunla, habra que consi-derar
previamente cual es el objeto de la contabilidadpresupuestaria. En
general, el presupuesto se refierea un periodo anual y se
confecciona con el objetivo decontrol, por 10que en el caso de los
gastos suele utili-zarse como referencia el momento del pago. A
esterespecta, el Manual de Estadisticas de las FinanzasPublicas del
FMI indica que:
-
CONTABILlOAO
En los sistemas de tipo britanico los gaslos sa presu-puestan
penerelmerne sabre la base de pagos En lossistemas de lipo frances
los gaslos presupuestadossuelen corresponder a pagos en forma de
cheques eml-lidos 0 cheques pagados. En America Latina las
practi-cas varian: puede tratarse de cheques girados,transferencias
de la Iesorerla a las cuentes de los lese-reros 0 mnisterios u
ordenes de pago emitidas par losorqanlsmos que etectean los ga5105.
En Estados Unidosy Filipinas. los presupuestcs sa refieren tambien
a la fa-culled de contraer obliqaciones aprobaoas par e!
cuerpoleqislafivo.
En el caso espanol, el presupueslo esta definidoen la Ley
General Presupuestaria como un conjuntode obligaciones de pago y
derechos de cobra, es de-cir, se aplica un criterio similar al
estadounidense.
Extender el principio del devengo, entendido comoel momento en
que se genera la corriente real de bie-nes 0 servicios, al ambito
presupuestario, implicaria elregistro y seguimiento posterior de
gastos de naturale-za no presupuestaria, 10 cual resultara cuando
me-nos, incongruente. Perc 10 cierto es que en algunoscasos se
f-ace, y al parecer funciona. A continua cionse analizara este
tema.
EI criteria de devengo en lospresupuestos. EI caso francesSe
puede argumentar que existen algunos ejemplosde presupuestos
elaborados con criterio de devengo,como son los casos de Nueva
Zelanda" 0 la recienleInstrucci6n presupuestaria y confable M14
francesapara las administraciones locales, que entre en vigor
apartir del 1 de enero de 1997, a la cual se hace refe-rencia a
continuacion.
De aplicaci6n obligatoria a los municipios de masde 3.500
habitantes, la principal caracterlstica deesta instruccion es que
integra el mismo plan de cuen-tas para los ambitos patrimonial y
presupuestario. La
39, Regulado en la Fiscal Responsability Act de 1994,
estructura del presupuesto se aproxima, en conse-cuenca al
conocido Estado de origen y aplicacion defondos de la contabilidad
patrimonial. Y para introduciruna mayor similitud entre ambas areas
contables, lanorma obliga a incorporar al presupuesto de
gastoscorrientes los siguientes conceptos tradicionalmenleno
presupuestarios:
- Las amortizaciones del inrnovilizado.
- Dotaciones a las provisiones: para posibles litigios,para
depreciacion del inmovilizado. para oeprecia-cion de existencias.
para insolvencias, para depre-ciacicn de actives financieros,
etc.
- Dotaciones a provisiones especiales: para respon-der de deudas
avaladas, par cargas financieras di-feridas.
Claro esta que, para lograr el "sagrado"
equilibriapresupuestario, el plan frances obliga a incluir el
mis-mo irnporte en el presupuesto de ingresos, secci6n
deinversiones, como "ingreso no fiscal", bajo la rubrica"10:
Dotaciones de Fondos afectados a la inversion", Y,como en realidad
se trata de gastos e ingresos que nose traducirar. respectivamente,
en pagos 0 cobros, lamisma normativa indica que estos conceptos no
seranobjeto de seguimiento presupuestario.
Algunos especialistas espanoles (Pina, Montesi-nos y Brusca) han
aplaudido este nuevo plan frances,e lncluso se ha propueslo su
aplicacion al caso espa-riel, por considerar que los respectivos
planes de con-tabilidad publica tienen una eslructura muy
similarw,Se argumenta que la norma implica para las
entidadeslocales la obligaci6n de aharrar en torno a 2% de sus
40, "Las estructuras de ambos planes de cuentas publicas
sonsuflcientemente similares como para permitirnos adelantar
laviabilidad tecnica de la implantacion del modelo frances
alsistema de contabilidad publica espanal. can las adaptacio-nes
que resultasen necesarias·, Vicente Pina Martinez,"Experiencias
internacionales en la aplicacion del principiadel devengo',
Presupuesto y Gasto Pi/blico, num. 20,1996.
-
INNOVAR, revista de ciencias administrativas y scciales
ingresos corrienles, con destino a la financiaci6n
deinversiones, con 10que se esta favoreciendo la autofi-nanciacion.
Ahora bien, no se ve tan clara la utilidadintegral de la norma,
pues si bien es cierto que implicaun trasvase de recursos al ambito
de las inversiones,el mismo efecto se podria conseguir a traves de
otrasrnedidas como, por ejemplo, la obliqacion de aprobarel
presupuesto con un clerto porcentaje de scperavitinicial. que
podria tener en cuenta no 5610las necesi-dades de autofinanciaci6n
sino tambien. en los casosnecesarios, las de saneamienlo de un
posible fondode maniobra 0 Working Capital negativo.
Se argumenta tamben que el modele resultamas comprensible para
el ciudadano, al utilizar unlenguaje similar al de la contabilidad
empresarial.Lo ciertc es que la experiencia practice en lasareas de
la enseearca de la contabilidad y de laqestion publica indica todo
10contrario: el civdada-no habitualmente comprende mucho mas
facilmen-te los conceptos que implican pagos 0 cobros queaquellos
que se refieren a depreciaciones, gastospotenciales, exceso de
provisiones, etc.
Resulta interesanle, sin embargo, la equipara-cion que se logra
en la M14 en la estructura decuentas patrimoniales y parlidas
presupuestarias.Verdaderamente, el criterio de ciesutcac.on
tradl-cional de la contabilidad financiera es econ6mico,por 10que
no tendrian por que producirse lashabituales disparidades entre
ambos docu-mentos. Pero 10cierto es que en la mayoriade los
sistemas contables publcos la estruc-tura presupuestaria difiere de
la patrimonial.Se deberian tener en cuenta determine-das
incongruencias, como por ejemplo lainclusion de la partida "022
Gastos im-previstos", cuya inclusi6n en un presu-puesto (que al fin
y al cabo se trala deuna prevision) resulta casi jocosa,
Ya se ha senalado anteriormente quela principal utilidad de los
presupuestos es su ca-pacidad como instrumento de control.
Algunosconsideran, sin embargo, que esta utilidad decontrol se
refiere simplemente al ejercido por elpoder legislativo sobre el
ejecutivo, cuando 10cierloes que la gestion presupuestaria resulta
tambien defundamental utilidad como metodo de control
interno,dificilmente sustituible por otros procedimientos,Para ello
es imporlante, como se expuso en su mo-mento, que el contenido
presupuestario sea muy cla-ro, 10cual no sucede cuando se mezclan
obligacio-nes de pago con conceptos tales como provisiones y
amcrtizacicnes; otra cosa es que se incluya informa-cion
adicional sabre estos aspectos y otrosconsiderados de trascendencia
en la memoria deacompanamlento de! documento presupuestario. Perola
pregunta que se hace a continuacion es si las consl-deraciones que
se han realizado can respecto a laapllcaclcn del principio del
devengo en el ambito pre-supuestario pueden ta-nblen ser validas
cuando el ob-jetivo de la contabilidad es el palrimonio.
EI criterio del devengoen la contabilidad patrimonialTodos los
model os de contabilidad publica patrimo-niales estan inspirados en
los correspondientes ala empresa privada. Sin embargo, las
peculiarescaracteristicas del sector publico motivan que, enmuchos
casas, no se apliquen exactamenle los mls-mos principios.
Precisamente uno de los mas pole-micos es el de devengo, al que se
ha referidoanteriormente. Aplicar el principio del devengo en
laconlabilidad del patrimonio no es otra cosa que re-gistrar los
hechos contables en funcion de la corrlen-Ie real de bienes y
servicios, con independencia delmomenta en que se produzcan los
pagos 0 cobros.
A primera vista, no parece que nadie pueda dis-cutir esle
criterio, que dio precisamente origen a lacontabilidad por el
metodo de la partida doble. Unacontabilidad con criterio de caja
impediria conoceralgo tan necesario como los derechos pendienlesde
cobra a las obligaciones pendientes de pago dela entidad con-able.
De ella ya era conscienle el
monarca espafiol Felipe II, quien en 1592 enco-mendeba a su
contador Pedro Luis de Torre-grosa un segundo y definitivo intenlo
de con-lrolar la Hacienda Real por el modernosislema, reconociendo
que un primer inlento(en 1580) no pudo lograrse 'porque algunos
minislros a quien por pliegos firmados devuestro nombre
pedisteis os diesen quenta yrazon, y los restos de 10que devian y
estava asu cargo, y eran obligados conforme a la dicha
mi cedula, vos pusieran algunas dificultades yotros
impedimentos, y os dexaron de dar 10 queansi les pediades, no
pudisteis proseguir y lIevaradelante el dicho libra de caxa"41.
38
-, . 41: ., ,
EI "Iibro de caja" equivalia al que hoy en dia se canacecomo
"Iibro mayor"
-
CONTABllIOAO
Aceptado, pues, el principia del devengo comoinspirador de la
contabilidad patrimonial, es proceden-te determinar basta que punto
S8 cumple en los planescontables publicos de diferenles patses.
Para ella seraprecise aplicar previa mente un criteria que permita
va-lorar un plan contable. EI cuadra-resumen que a esterespecto
aporta el estudio nurnero 5 de la IFAC42 es elsiguiente:
(patrimonial, presupuestario 0 ambos a la vez). En se-gundo,
porque nada impide (y de hecho es un casomuy frecuente) que un
sistema exclusivamente presu-puestario, basado en el criteria de
caja 0 caja modifi-cado, S8 complemente con informacion referente
alactivo, como par ejemplo un inventario de bienes. Entercer lugar,
parque la loqica aconsejarla considerarcomo de devengo modiiicada
cualquier sistema conta-ble que no aplique el criteria de devengo
en lados los
casos, y no unicameme cuando noincluya informacion sabre los
activosmateriales, los activos de infraes-tructura y otros activos
no fir-ancie-ros. EI mismo estudio citado se con-tradice mas
adelante cuando diceque: "Sequn el criterio del devengo,todos los
actives que cumplan la de-finicion de 'activo' de la
Administra-cion Publica concreta y sus criteriosde reconocimiento
seran incluidosen el informe financlero'
-
INNOVAR,revlsta de cienciasadministrativasy sociales
incumpliendo el principle, y no 10 contra rio, como
ge-neralmente se acepta.
En otros casos el incumplimiento puede ser mascientifico, como
cuando se consideran las subvencio-nes de capital reclbidas
integramente como ingresosdel ejercicio: esto es, sin ser sometidas
a un procesode periodificaci6n para incorporarlas a resultados
enfunci6n de la amortizaci6n del inmovilizado a que seaplica.
Algunas veces la diferencia de tratamiento inten-ta,
precisamente, evitar abuses, como cuando, conbase en una
interpretacion demasiado laxa del criteriodel devengo, se intenta
mejorar la "estetica' de los es-tados contables: por ejemplo,
devengando derechosde cobro por subvenciones supuestamente
concedi-das pera que nunca lIegan a cobrarse. Para evitaresta
practice viciosa, la norma con table puede obligara registrar este
ingreso como de contraido simultanec,es decir, juzgando que su
devengo se produce unce-mente cuando se cobra.
Lo cierto es que cumplir el principio del devengoplenamente
resulta, en la realidad, Irnposible. Los pla-nes de contabilidad,
tanto publica como privada, 10in-fringen ccnstanternente. Por
ejemplo, yen tanto no selogre 10 que humoristicamente podria
definirse como
~~~ "contabilidad continua", el metcdo de~ ~- registro debe
trabajar forzosamente,
con intervalos, sobre todo durante el ejerci-~ cio contable:
salarios y cargas sociales contabi-:: lizados a fin de rnes,
intereses devengados par:~ periodos fijos (meses. trimestres,
anos). Se.'" considera consumos que aun no se han produ-,, cido
(material de oficina, surninistros). Los ba-
lances de situacion no incluyen determinados,j activos
intangibles susceptibles de valoraci6n~ econornica, 0 por el contra
rio lucen elementos
de activo ficticio sin valor de mercado. Los sal-~.dos de las
cuentas corrientes bancarias reco-
~ gen disponibilidades, y no corrientes reales de,~ cobros y
pagos, y asi podria citarse un largo et-,
cetera de 'incumplimientos' en sistemas con-tables que
supueslamente aplican deven-
go completo.
Isabel Brusca, profesora de la Uni-versidad de Zaragoza, realiz6
recienle-mente un estudio comparativo de losplanes de contabilidad
publica aplicados
en diez diferentes paises, cinco deellos del ambito anglosaj6n y
los otros
cinco pertenecienles al continente
40
europeo". Aunque se desconoce el criterio seguidopor la
profesora Brusca a la hora de encuadrar unsistema dentro del grupo
"devengo completo" 0 "de-vengo modificado", a la vista de sus
conclusionesno cabe duda de que el proceso de crasmcactcn hasido
sensiblemente mas riguroso que el preconiza-do por la IFAC. De
acuerdo con la profesora Brusca,en general los paises que aplican
el criterio de de-vengo camp/eta (Estadas Unidos, Reino Unido,
Aus-tralia, Nueva Zelanda e Italia) pertenecen en su ma-yoria al
ambito anglosaj6n, y se observa una mayorlendencia hacia el devengo
modificado en er ambitocontinental (Canada, Francia, Portugal y
Espana),aunque tarnolen destaca el caso de Alemania, queaplica
exclusivarnente un modelo presupueslariobasado en el enteric de
caja. Otro rasgo diferencia-dor es el tratamiento de los
inmovilizados no financie-ros, cbservanuose sistemas que
diferencian los activosde dominio publico (Espana, Portugal,
Italia, Reina Uni-do, Estados Unidas) y otros que aplican un
tratamientoindiferenciado (Francia, Canada, Nueva Zelanda,
Aus-tralia)45. EI Plan espa'ol utiliza, acemas, un peculiarsistema
en el tratamiento cantable de estos elementosde inmovilizado, que
son dados de baja con cargo alneto patrimonial una vez que se
entregan al usa publi-co. Pero esta se analizara en el siguiente
apartado.
EI problema de los bienesde usa publicoLas especiales
caracteristicas de determinadas acti-vos materiales tipicos del
sector publico son, como yase ha vista, motivo de polemics. En el
citado Estudior-umero 5 de la IFAC, se describen las siguientes
cate-gorias de actives materiales puoncos".
Existencias.
- Activos fijos a largo plaza como instalaciones yedificios.
44. Isabel Brusca Alijarde, ''La diversidad de los sistemas
conta-bles publicos en el contexte internacional", comunicaci6n
pre-sentada en la VI Jornada de Trabajo sabre ContabilidadPublica,
Oviedo, malZo de 2000, Ed. Asociaci6n Espanola deProfesores
Universitarios de Contabilidad, Malaga, 2000.
45, EI Plan Contable Canadiense (CICA) deja pendiente
eltrata-miento especifico del inmovilizado no flnanciero, y
Alemaniase limita al ambito presupuestario,
46. La IFAC tambien inciuye los "Activos Comunitarios", pero a
la vistade la definicion que de ellos realiza (Ia correspondiente a
lasAdministraciones Locales del Reino Unido), consideramos que,
0bien pertenecen a infraestructura, 0 bien al palrimonio
hist6rico.
-
CONTABllIOAO
- lntraestructura.
- Activos del patrimonio hlstorlcc, artistico y cultural.
- Actives de defense.
- Recursos naturales
Es de destacar la simplicidad del analisis aplca-do: las
definiciones y, par consiguienle, el propio crite-ria de crasucacon
ulilizado, correspond en a la norma-tiva de Reine Unido, Nueva
Zelanda, Canada yAustralia, ignoranda, posiblemente, que el estudio
delos activos del sector publico cuenta ya con casi echo5i9105 de
historia en algunos estados europeos. Nadamas facl para demostrar
esta afirmaci6n que se repro-duzcan, a titulo de ejemplo, la
descripcicn que sobredeterminados activos de los muntclplos
(precisamentelos que aun hoy constituyen el mayor objeto de
pole-mica) hecla ya en el ano 1250 el rey castellano Alfon-so X "EI
Sabio" en el C6digo de las Siete Partidas:
b) Bienes comunales que dan fruto de por sf 0 renta(que no puede
cad a uno, de par si y apartadamen-te, usar).
Ambos tipos de bienes se caracterizan par ser"del comon', de
cada ciudad 0 villa, es decir, por per-tenecer a todos los vecinos.
La diferencia radica enque unos generan rendimientos, y los olros
no, Obvia-mente, los bienes que gene ran rendimiento no puedenser
"de uso publico" 0 generalizado, pues en este casose producirian
abusos. Sin embargo, el rendimientopertenece al comun de los
vecinos, por 10que es pre-cisa la actuaci6n de un ente que los
represente (Ayun-tamiento, Council, Mairie, etc.), el cual se
encargarade destin arlo a gastos 0 inversiones que beneficien
engeneral a todos los vecinos
Algunas cosas han cambiado desde entonces: las"carreras 0 corren
los caballos" se han convertido encarreteras y calles (aunque, a la
vista del estado de
ceterioro de alqunas, podriaperfecta mente aplicarseles
laprimitiva denominaci6n): los"slervcs' son ahora trabajado-res a
sueldo; las fortalezas ycastillos, en el caso de que aunexistan,
han pasado de gene-rar gastos a generar ingresospor turtsn-o. Pero
la divisionesencial subsiste: hay bienescomunales que todo el
mundopuede usar, y otros que no,
A proposilo de la contabili-dad patrimonial, la Comisionde
Principios y Narmas Conta-bles Publicas espanola, al refe-rirse al
inmovilizado en gene-ral, advierte que la clasificacionmas
elemental es la que atien-de a la malerialidad de los bie-nes que
10 componen, 10 cualdaria lugar a tres grandes gru-pos: material,
inmate rial y fi-nanciero47. Pero mas adelanteadvierte la cilada
Comision que
CODIGO DE LAS SIETE PARTIDASPartida tercera, titulo 28, leyes IX
y X
'Lry. lX .spul.. r-" woof.. ,...,"--_ k/_;; J.cd. ,iu..J •• ilU
,~~•• ,d4 ....pw".y"".
B"Plmd~mente fOil del eo.. muri f de nd~ vnacib-dads ~
"'llb,I~5rutntcSe. . laspb.;u ofa;cnbs feriu.clos·maadosc los
lUg:lfno ft Jyun-tan H~fq~los :oraulcsq fon cnlasriba::ls-ddns nos
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dcl~...ilb ruyos fuer~.cotodo efTollGpuedec~lbvllO 'porIi
]p~TtJJ2memev(u de nics (Ofls (0-IDe;:>dhs:ln~s los fruras cbls
Tmas quer~[jt'Tcndelln:de\lc fcrmctidas co proeDmund'
derodJhcihdJd, 0 vilb,cuyu fueren IlScof~sondc f~lcn ~fslco-Inoen
huor ddos muros,edehspumtes,o deln fomkus, oentenCllci~de10$a~jllos
0 en p~gu los ~portdl;idosoen ilJ Ol'rJS coGs [cmcjinus dellu
ijpertenecic.JTtn~1ptocomuml de todabcibd~dovill~.
A pesar de la redacci6n en castellano antiguo,que se ha querido
mantener para respetar el caractergenuino del texto, se puede
comprobar facilmenle quehace 750 alios ya se distinguia entre:
a) Bienes comunales de usa publico (que todos pue-den usar).
47. CPNCP, Principios conlables pCJblicos: Oocumentos 1 a
8,(Documento num. 6). Op, cit., p. 138, Sin animo de invalidarun
criteria que se aplica universalmente, se quiere Ilamar laatenci6n
sabre el hecho de que los inmovilizados financierosson a la vez
inmateriales, par 10que su consideraci6n comogrupo separado no deja
de constituir una redundancia.
INNDVAR,revista de ciencias administrativas y saciales. Na. '7,
fnera - Junia de 2001 41
-
INNOVAR, revista de ciencias edministratlvas y sociales
-~ oesoe la perspectiva de las adminislraciones publicas,esta
clasfffcacion puede ser oesarronaca en oroen al ol-ferente
tratamiento que recben los oienes que se inte-gran en estas
rubrlcas. Asi:
Por su calificacion juridica, los bienes se clasifican en:
Bienes patnmoniales.
Bienes de dominic publico:
Afectos al servlclo publico,
Afectos al usa publico,
Bienes comunales.
Bienes del dominic publico natural.
Por su tratamiento contable:
Inmovilizado material.
lnmovilizado inmaterial.
lrwersicnes destinadas al uso general (incluyendolas
ccmuneres).
Inversiones militares.
Bienes del patrimonio historico, artistico y cultural.
Inmoviiizado financiero.
Gastos amortizables.
Otra posible fuente de estudio sobre las caracteristi-cas de los
bienes municipales se encuentra en los crite-rios que establecen en
Espana el Texlo Refundido deRegimen Local48 y el Reglamenta de
Bienes de lasAdministraciones Locales. Este ultimo dedica sus
artfcu-los 20. a 60. a definir los distintos tipos de bienes49:
Art. 2".
Los bienes de las Entidades locales se c1asifican en bie-nes de
dominio publico y bienes patrimoniales.
Los bienes de dominio publico seran de uso 0
serviciopublico.
Tienen la consideracion de comunales aquellos bienesque siendo
de dominio publico, su aprovechamiento co-rresponde al comun de los
vecinos,
Los bienes comunales solo podran pertenecer a los Mu"nicipios y
a las Entidades 10cales menores.
Art. 3"
Son bienes de uso publico local los caminos, plazas, ca-lles,
paseos, parques, aguas de fuentes y estanques,puentes y demas obras
publicas de aprovechamiento 0
48, Aprobado por Real Decreto legislativo 78111986, de 18
deabril (Administracion Territorial).
49, EI texto refundido de regimen local dedica a los bienes el
ca-pitulo primero, y los define en sus articulos 74, 75 Y 76; el
Re-glamento de bienes, como es logico, mantiene las
mismasdefiniciones,
42
utilizacicn generales cuya conservaclon y policia seande la
competencia de la Entidac local.
Sin periuicio de la vinculacion del suelo a su destino
ur-banlsuco desde la aprobacion de los Planes, la afecta-cion de
los inmuebles a! usc publico se procucra. entodo caso. en el
memento de la ceslon de derecho a laAdministracion actuante
conforme a fa leqislacon urba-nfstica.
Art. 4"
Son bienes de servicio publico los destinados directa-mente al
cumplimiento de fines pubucos de reeponsabi-lidad de las Entidades
Locales tales como CasasConsistoriales, Palacios Provinciales y, en
general, edi-ficios que sean de las memes. metaoeros.
mercaoos.lonjas. hospitales. hospicios, museos, montes
catalcqa-oos. escceras. cemenlerios. elementos de
uanspcrte.piscinas y campos de deporte, y, en general,
cuales-quieta otros bienes directamente destinados a la presla-cion
de servicios pubficcs 0 adrninistrafivos.
Art.5'.
Los bienes comunates y oernas bienes de dominio pUbli-co son
inalienables, inembargables e imprescriptibles yno estim sujetos a
tribulo alguno,
Art,6",
Son bienes patrimoniales 0 de propios los que siendopropiedad de
la Entidad Local no esl::'m destinados ausa publico ni afectados a
algun servicio publico y pue-dan constituir fuenles de ingresos
para el erario de laEntidad,
Los bienes patrimoniales se rigen por su legislaci6n es-pecifica
y, en su defecto, por las normas de Derechoprivado.
Con la publicaci6n del Plan General de Contabili-dad Publica
espanol de 1994, en ciertos sectores uni-versitarios se produjo un
debate en torno a si debe ano incluirse en el balance de los entes
publicos el in-movilizado que se destina al uso general, es decir,
losbienes "que todo el mundo puede usar"50. La cierto esque, par 10
general, se trata de bienes inalienables y,
50, A esle respecto pueden consultarse las aportaciones de
JoseManuel Vela Barges, 'La cOrltabilidad publica frenle a la
conta-bilidad empresarial: algunas reflexiones en lorna a la
interpreta·ciorl de sus diferencias", Revisla Espanola de
Finaneiaeion yContabilidad. num, 68 (1991), pp, 606 Y siguientes);
Inmacula-da Lucuix Garcia y Jose A, Mailado Rodriguez,
"Tratamientodel inmovilizado no financiero en el nuevo PGCP"
(capitulo 4de la obra La nueva contabilidad publica, Barcelona, Ed.
ArielEconomia, 1994, pp. 75 a 99): Vicente Pina Martinez,
"Trata-miento conlable del inmovilizado no finarlciero de las
enti-dades publicas", Teeniea COrllable, abril 1993, y Daniel
Ca-rrasco Diaz, 'EI inmovilizado no financiero en el marco de
laactual planificacion contable publica", Presupuesto y
GasloPublico, num. 13, 1994, pp. 67-75,
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CONTABILlOAO
par tanto, no tienen valor de mercado, par 10que des-de este
punto de vista podrian considerarse, en reali-dad, como un activo
ficUeic. Sin embargo, no pareeemuy adecuado aplicar tal apelativo a
elementos mate-riales que suelen suponer un importante componentede
las inversiones en el sector publico y gene ran con-siderables gas
los de manlenimienlo. Martinez Ucedasertala como caracteristicas
diferenciadoras de estosinmovilizados las siquientes!':
- No participan en la actividad producliva.
- Se ponen a disposici6n de la colectividad una
vezproducidos.
- Dificultad de determinacion de su vida util.
- Dificultad de sustituci6n per otros bienes en el casadel
patrimonio historico-artfstico.
En referencia a esle lipo de inversiones, la Comi-sen de
Principles y Normas Contables Publicas espa-nola indica que "la
entrega al uso general de los bie-nes 0 de las inversiones
provocara su baja comoactivo inmovilizado, aunque debera mantenerse
elcontrol y seguimiento ftsico y juridico de dichos bienesen los
correspondientes registros especallzados'w.Por su parte, el Plan
espanol indica que las correspon-dientes cuentas en que se
registran este tipc de ele-mentos de inmovilizado durante el
periodo de cons-truccicn (incluidas en el subgrupo 20
"Inversianesdestinadas al uso general"), "Se abonaran, por el
irn-porte de las inversiones que hayan entrada en funcio-namiento,
con cargo a la cuenta 109 'Patrimonio en-tregado al uso general', y
que esta ultima cuenta "Seabonara con cargo a la cuenta 100
'Patrimonio', cuan-do se acuerde su incorparacion a
patrimanio".
Se debe senalar, no obstante, que suprimir de losregistros
contables palrimoniales la referencia a esletipo de
inmovilizaciones es, en opinion de algunos ex-pertos, una solucion
poco adecuada53. Pina Martinezadvierte que, puesta que en su
financiacion se acas-tumbra a aplicar operacianes de cn3dita a
largo plaza,
51. Ramiro Martinez Uceda, 'Las cuentas anuales de las
enlida-des publicas", num. monografico, 20.trimestre, 1997, p.
7.
52, CPNCP, base 6a., apartado 5,3, punto 2.
53, EI profesor Luder, de la Escuela de Ciencias de la
Administra-cion de Speyer (Alemania), es uno de los mas conocidos
de-fensores de la inclusion de los bienes de uso publico en
elBalance, Crr, Klaus Llider, "Valoracion de activos de la
Admi-nistraci6n', Cuadernos de frabajo de Speyer 93, Alemania,1991.
Dei mismo aulor, "Contabllizando el camblo: fuerzas demercado y
gerencialismo en el sector publico", Presupuesto y
en el balance del ente publico se daria la paradoja deque gran
parte del pasivo no esta financiando a nin-gun elemenlo del
activ054. Por su parte, Brusca Alijar-de ccnsidera que "si bien es
16gico pensar en que unactivo comunitario no puede ser vendido para
hacerfrenle a la devoluci6n de un prestamo. sf que permitepreslar
servicios y, por tanto, conocer cuales san losactives de que
dispone la entidad para continuar pres-tando sus servicios".
Por el contrarlo, para el profesor Carrasco Diaz,'la soluci6n
adoptada por el Plan de no recoger en ba-lance los elementos
afectos al uso publico, ya sean deinfraestructura, comunales 0
hist6rico-artisticos, es lamas equilibrada porque, aunque probable
mente desdeun punta doctrinal pudiera ser discutibte, las
dificulta-des de su valoracion e mcorporaclon, el poco significa-do
de su conlinuo incremento, asl como la escasa 0nula aportaclon de
informaci6n util para la qestion, 10hacen poco aconseiablew.
Teniendo en cuenta que par 10general las obliga-clones de pago
consignadas en el pasivo crcurante deun ente publico son ciertas e,
incluso, ya vencidas (ex-ceplo las de lesoreria y las
amortizaciones a corto pia-zo correspondientes a prestamos a medic
y largo pla-zo), y que por el contrario muchos de los
derechospendientes de cobro son m