ADEMILSON RODRIGUES DOS SANTOS

ADEMILSON RODRIGUES DOS SANTOS

DIAGNÓSTICO INSTITUCIONAL DOS FATORES QUE CONCORREM PARA O ISOMORFISMO DAS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS

PELAS ORGANIZAÇÕES DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

Dissertação apresentada como requisito parcial

à obtenção do grau de Mestre. Programa de

Mestrado em Contabilidade do Setor de

Ciências Sociais Aplicadas da Universidade

Federal do Paraná.

Orientador: Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida

CURITIBA

2008

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ

SETOR DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS

MESTRADO EM CONTABILIDADE

ÁREA DE CONCENTRAÇÃO: CONTABILIDADE GERENCIAL

DISSERTAÇÃO DE MESTRADO

DIAGNÓSTICO INSTITUCIONAL DOS FATORES QUE CONCORREM PARA O

ISOMORFISMO DAS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS



CURITIBA

2008


DIAGNÓSTICO INSTITUCIONAL DOS FATORES QUE CONCORREM PARA O ISOMORFISMO DAS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS


Dissertação apresentada como requisito parcial

à obtenção do grau de Mestre. Programa de

Mestrado em Contabilidade do Setor de

Ciências Sociais Aplicadas da Universidade

Federal do Paraná.

Orientador: Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida

CURITIBA

2008

A Deus, aos meus pais, minha esposa, e aos meus amigos... Companheiros de todas as horas...

AGRADECIMENTOS

Ao Prof. Dr. Orientador pelos insights valiosos em todas as etapas deste trabalho.

A minha família, em especial minha mãe – Maria do Rosário dos Santos – pela

confiança e certeza de que seria possível superar os limites.

Aos amigos e colegas, pela força e pela vibração em relação a esta jornada.

Aos professores e colegas de Curso, pois juntos vencemos mais uma etapa

importante de nossas vidas.

Aos profissionais que responderam os questionários da pesquisa pela concessão de

informações valiosas para a realização deste estudo.

A todos que, com boa intenção, colaboraram para a realização e finalização deste

trabalho.

Aos que não impediram a finalização deste estudo.

Ao companheiro de todas as horas Régis Garcia, pois sabemos que nos momentos

difíceis a amizade faz a diferença.

Em especial a minha esposa – Eliane Aparecida Chalupa dos Santos – pela força,

carinho e disposição diante das dificuldades.

“Where do interests come from? Do they stem from human nature or are they culturally constructed?”

W. Richard Scott

RESUMO

Identifica os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro segundo os pressupostos teóricos da Teoria Institucional. Caracteriza-se como pesquisa qualitativo-quantitativa, exploratório-descritiva, bibliográfica, levantamento, e técnica de coleta de dados questionário. Utiliza-se de novas abordagens teóricas para estudar práticas de contabilidade gerencial. Os enfoques da Velha Economia Institucional (Old Institutional Economics - OIE) e Nova Sociologia Institucional (New Institutional Sociology - NIS) são utilizados para diagnosticar os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial no Setor Elétrico brasileiro. Elabora o modelo conceitual da pesquisa com base nos construtos de DiMaggio e Powell, Oliver, Scapens e Burns e Scapens. Evidências empíricas demonstram que os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial para vinte e seis organizações analisadas são causa-eficiência, constituinte-multiplicidade, conteúdo-consistência, controle-difusão, e contexto-interconectado. Em segundo plano causa-legitimidade, constuinte-dependência, conteúdo-restrição, controle-coerção, contexto-incerto tem potencial para exercer influência no ambiente analisado. As respostas estratégicas aos fatores preditivos do comportamento organizacional são aquiescência e compromisso. Estratégias de resistência mais ativa não se manifestaram tais como esquivança, desafio e manipulação. Infere-se que os respondentes aceitam as práticas de contabilidade gerencial com baixa resistência com aquiescência e compromisso. Conclui a partir do diagnóstico dos fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial no Setor Elétrico brasileiro que as técnicas de contabilidade gerencial mais utilizadas são convencionais, estão presentes nas rotinas diárias das organizações e são aceitas com poucos questionamentos. Desafiam o argumento de que não são adequadas ao ambiente analisado, em que predomina a adequação econômica (eficiência) e pressão de múltiplos constituintes, e se apóiam na difusão voluntária de normas em um contexto interconectado. Palavras-chave: Teoria Institucional; Instituições, Práticas de Contabilidade Gerencial, Fatores Preditivos, Pressões Institucionais.

ABSTRACT

It identifies the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices used by Brazilian Electrical Industry organizations according to theoretical assumptions of the Institutional Theory. It is characterized as qualitative-quantitative research, exploratory, descriptive, literature research, survey, and questionnaire technique. It uses new theoretical approaches to study management accounting practices. The approaches of the Old Institutional Economics (OIE) and New Institutional Sociology (NIS) are used to diagnose the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices in the Brazilian Electrical Industry. Draw up the conceptual framework based on the constructs of DiMaggio and Powell, Oliver, Scapens and Burns and Scapens. Empirical evidences show that the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices for twenty-six organizations analyzed are cause-efficiency, constituents-multiplicity, content-consistency, control-diffusion, and context-interconnectedness. In the background cause-legitimacy, constituents-dependence, content-constraints, control-coercion, context-uncertainty has the potential to exert influence on the environment analyzed. The answers to the predictive strategic factors of organizational behavior are acquiescence and compromise. Strategies of more active resistance are not observed such as avoidance, defy and manipulate. It follows that the respondents accept the management accounting practices with low resistance with acquiescence and compromise. Concludes from the diagnosis of the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices in the Brazilian Electric Industry that the management accounting techniques most used are conventional, are present in the organizations daily routines and are accepted with few questions. Defy the argument that they are not suitable to the environment in analysis, in which dominates the economic fitness (efficiency) and multiple constituent pressures, and are based on the voluntary dissemination of standards in an interconnectedness context. Key words: Institutional Theory; Institutions; Management Accounting Practices; Predictive Factors; Institutional Pressures.

LISTA DE QUADROS

QUADRO 01 - PRINCIPAIS AUTORES CITADOS EM CADA ABORDAGEM TEÓRICA ...32

QUADRO 02 - QUADRO TEÓRICO DA PESQUISA ...........................................................57

QUADRO 03 - TRÊS PILARES DAS INSTITUIÇÕES .........................................................61

QUADRO 04 - TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL: TRADICIONAL-

CONTEMPORÂNEAS.......................................................................................73

QUADRO 05 - TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL: ESTÁGIOS EVOLUTIVOS74

QUADRO 06 - PROJETO DO SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL: INFORMAÇÃO-

TÉCNICAS ........................................................................................................75

QUADRO 07 - FERRAMENTAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM

ESTUDO ...........................................................................................................76

QUADRO 08 - TRÊS MECANISMOS DE PRESSÃO INSTITUCIONAL ISOMÓRFICA ......87

QUADRO 09 - PREDITORES DO ISOMORFISMO .............................................................89

QUADRO 10 - CONSTRUTO DA PESQUISA......................................................................91

QUADRO 11 - RESPOSTAS ESTRATÉGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL ...........92

QUADRO 12 - ANTECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS ..........................100

QUADRO 13 - QUESTÕES PRECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS........100

QUADRO 14 - ANTECEDENTES INSTITUCIONAIS E PREDITORES DAS RESPOSTAS

ESTRATÉGICAS ............................................................................................101

QUADRO 15 - HIPÓTESES PREDITIVAS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL102

QUADRO 16 - PESQUISAS SOBRE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO

BRASIL ...........................................................................................................117

QUADRO 17 - EVOLUÇÃO DO ARRANJO ORGANIZACIONAL (INSTITUCIONAL) DO

SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO ..................................................................135

QUADRO 18 - DIRECIONADORES DE CONVERGÊNCIA DAS PRÁTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL .....................................................................137

QUADRO 19 - METODOLOGIA DA PESQUISA................................................................153

QUADRO 20 - QUESTÕES SOBRE OS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

........................................................................................................................156

QUADRO 21 - QUESTÕES SOBRE AS TÉCNICAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE

GERENCIAL EM ESTUDO .............................................................................156

QUADRO 22 - QUESTÕES SOBRE OS ANTECEDENTES DAS RESPOSTAS

ESTRATÉGICAS ............................................................................................157

QUADRO 23 - QUESTÕES SOBRE AS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS AO PROCESSO

INSTITUCIONAL.............................................................................................157

QUADRO 24 - QUESTÕES SOBRE AS PRESSÕES ISOMÓRFICAS COERCITIVAS,

NORMATIVAS E MIMÉTICAS ........................................................................158

QUADRO 25 - ESCALA TEÓRICA E ESCALA INSTRUMENTAL .....................................164

QUADRO 26 - QUESTÃO 4: FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO

ORGANIZACIONAL ........................................................................................182

QUADRO 27 - ESCALA TEÓRICA DOS FATORES PREDITIVOS E ESCALA

INSTRUMENTAL ............................................................................................184

QUADRO 28 - EXEMPLOS DE TÁTICAS DAS ESTRATÉGIAS DA QUESTÃO CINCO ..187

QUADRO 29 - RESPOSTAS ESTRATÉGICAS PREVISTAS............................................191

QUADRO 30 - SÍNTESE DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS PREVISTAS ...................191

QUADRO 31 - SÍNTESE DA ADERÊNCIA DAS ESTRATÉGIAS NAS ORGANIZAÇÕES

INVESTIGADAS..............................................................................................192

QUADRO 32 - RESPOSTAS ESTRATÉGICAS CONSTATADAS COMPARADAS COM AS

PREVISTAS ....................................................................................................193

QUADRO 33 - FATORES PREDITIVOS ADERENTES X RESPOSTAS ESTRATÉGICAS

CONSTATADAS .............................................................................................193

QUADRO 34 - ESCALA TEÓRICA ABREU (2006) E ESCALA INSTRUMENTAL ............198

LISTA DE TABELAS

TABELA 01 - RESUMO DO PROCESSO DE COLETA DE DADOS .................................163

TABELA 02 - ATIVIDADE ECONÔMICA DAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS..........167

TABELA 03 - MACRO-REGIÕES EM QUE ATUAM AS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS

........................................................................................................................167

TABELA 04 - CONTROLE DO CAPITAL SOCIAL .............................................................168

TABELA 05 - POSSUI AÇÕES NEGOCIADAS EM BOLSAS DE VALORES....................168

TABELA 06 - IDADE DOS RESPONDENTES ...................................................................169

TABELA 07 - MAIOR NÍVEL EDUCACIONAL DOS RESPONDENTES ............................170

TABELA 08 - HÁ QUANTO TEMPO REALIZOU O ÚLTIMO CURSO ACADÊMICO ........170

TABELA 09 - ÁREA FUNCIONAL DOS RESPONDENTES...............................................170

TABELA 10 - EXPERIÊNCIA DOS RESPONDENTES NA ATUAL ÁREA FUNCIONAL...170

TABELA 11 - HÁ QUANTO TEMPO OS RESPONDENTES TRABALHAM NA

ORGANIZAÇÃO..............................................................................................171

TABELA 12 - HÁ QUANTO TEMPO OS RESPONDENTES EXERCEM A ATUAL FUNÇÃO

NA ORGANIZAÇÃO........................................................................................171

TABELA 13 - QUANDO OCORREU A ÚLTIMA MUDANÇA NA CONTABILIDADE

GERENCIAL ...................................................................................................172

TABELA 14 - AGENTE DA MUDANÇA NA CONTABILIDADE GERENCIAL DAS

ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS................................................................173

TABELA 15 - OBJETIVOS QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL VISA ATENDER NAS

ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS................................................................174

TABELA 16 - OBJETIVOS QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL VISA ATENDER NAS

ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS (ESCALA TEÓRICA) .............................174

TABELA 17 - TÉCNICAS CONVENCIONAIS DE CONTABILIDADE GERENCIAL...........176

TABELA 18 - TÉCNICAS CONVENCIONAIS DE CONTABILIDADE GERENCIAL (ESCALA

TEÓRICA) .......................................................................................................177

TABELA 19 - NOVAS TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL ............................177

TABELA 20 - NOVAS TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL (ESCALA TEÓRICA)

........................................................................................................................178

TABELA 21 - TABULAÇÃO CRUZADA NEGOCIA AÇÕES EM BOLSAS DE VALORES E

NOVAS-EBITDA .............................................................................................179

TABELA 22 - FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL....183

TABELA 23 - FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL

(ESCALA TEÓRICA).......................................................................................184

TABELA 24 - ADERÊNCIA DOS FATORES PREDITIVOS ...............................................185

TABELA 25 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS .......188

TABELA 26 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS .......188

TABELA 27 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS

(ESCALA TEÓRICA).......................................................................................189

TABELA 28 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS

(ESCALA TEÓRICA).......................................................................................189

TABELA 29 - ADERÊNCIA DAS ESTRATÉGIAS E TÁTICAS...........................................192

TABELA 30 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-EFICIÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS ......................................201

TABELA 31 - TABULAÇÃO CRUZADA CONSTITUINTE-MULTIPLICIDADE-ALTA E

PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS .............201

TABELA 32 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-CONSISTÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE


TABELA 33 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTROLE-DIFUSÃO-ALTA E PRÁTICAS DE


TABELA 34 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO-ALTA E

PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS .............202

TABELA 35 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-EFICIÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS........................................................203

TABELA 36 - TABULAÇÃO CRUZADA CONSTITUINTE-MULTIPLICIDADE-ALTA E

PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS...............................203

TABELA 37 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS

DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS..................................................204

TABELA 38 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTROLE-DIFUSÃO-ALTA E PRÁTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS........................................................204

TABELA 39 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO-ALTA E

PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS...............................205

TABELA 40 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-EFICIÊNCIA E NOVAS-BENCHMARKING

........................................................................................................................205

TABELA 41 - TESTE CHI-QUADRADO CAUSA-EFICIÊNCIA E NOVAS-BENCHMARKING

........................................................................................................................206

TABELA 42 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-

ORÇAMENTO.................................................................................................206

TABELA 43 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-

ORÇAMENTO.................................................................................................207

TABELA 44 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-

PESTRATÉGICO ............................................................................................207

TABELA 45 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-

PESTRATÉGICO ............................................................................................208

TABELA 46 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTROLE-DIFUSÃO E NOVAS-BENCHMARKING

........................................................................................................................208

TABELA 47 - TESTE CHI-QUADRADO CONTROLE-DIFUSÃO E NOVAS-

BENCHMARKING ...........................................................................................209

TABELA 48 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-AVALIAÇÃO.OR ..............................................................209

TABELA 49 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-AVALIAÇÃO.OR ..............................................................210


CONVENCIONAIS-LR.ROE.ROA...................................................................210


CONVENCIONAIS-LR.ROE.ROA...................................................................211


CONVENCIONAIS-ORÇAMENTO .................................................................211


CONVENCIONAIS-ORÇAMENTO .................................................................212

TABELA 54 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E NOVAS-

EVA.MVA ........................................................................................................212

TABELA 55 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E NOVAS-

EVA.MVA ........................................................................................................213

LISTA DE SIGLAS

ABB - Activity-based budgeting

ABC - Activity Based Costing

ABM - Activity Based Management

ABNT - Associação Brasileira de Normas Técnicas

ABRACONEE - Associação Brasileira dos Contadores do Setor de Energia Elétrica

ABRADEE - Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica

ANEEL - Agência Nacional de Energia Elétrica

AOS - Accounting, Organizations and Society

BSC - Balanced Scorecard

CFC - Conselho Federal de Contabilidade

CNPJ - Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica

CRC - Conselho Regional de Contabilidade

CVM - Comissão de Valores Mobiliários

EBITDA - Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

ERP - Enterprise Resource Planning

EVA - Economic Value Added

FCD - Fluxo de Caixa Descontado

FEA - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade

GECON - Gestão Econômica

IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

IFAC - International Federation of Accountants

JIT - Just in Time

JMAR - Journal of Management Accounting Research

LAJIDA - Lucro antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização

LR - Lucro Residual

MAR - Management Accounting Research

MME - Ministério de Minas e Energia

MVA - Market Value Added

NIE - New Institutional Economics

NIS - New Institutional Sociology

OIE - Old Institutional Economics

ONS - Operador Nacional do Sistema Elétrico

OSCIP - Organização da Sociedade Civil de Interesse Público

PL - Patrimônio Líquido

RKW - Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit

ROA - Return on Asset

ROE - Return on Equity

ROI - Return on Investment

ROS - Return on Sales

S.D. - Standard Deviation

SEC - Securities and Exchange Commission

SIN - Sistema Interligado Nacional

TCE - Transaction Cost Economics

TOC - Teoria das Restrições

UFPR - Universidade Federal do Paraná

USP - Universidade de São Paulo

LISTA DE ABREVIATURAS

aciclops - Análise do Ciclo de Vida do Produto e/ou Serviço

acvl - Análise de custo-volume-lucro

alps - Análise de Lucratividade do Produto e/ou Serviço

avaliação.or - Avaliação Orçamentária

bench - Benchmarking

cpadrão - Custo-Padrão

lr/roe/roa - Lucro Residual/Return on Equity/Return on Asset

p.estratégico - Planejamento Estratégico

pt - Preço de Transferência

targetc - Target-Costing

tpo - Técnicas de Pesquisa Operacional

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 17

1.1 CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA DE PESQUISA .................................................... 18

1.1.1 Motivação da pesquisa................................................................................... 18

1.1.2 Questão de pesquisa...................................................................................... 32

1.1.3 Objetivos: geral e específicos......................................................................... 33

1.1.4 Justificativas e contribuições .......................................................................... 34

1.1.4.1 O setor elétrico brasileiro............................................................................. 41

1.2 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO.............................................................................. 44

2 MARCO TEÓRICO DA PESQUISA ..................................................................... 46

2.1 TEORIA INSTITUCIONAL......................................................................................... 46

2.1.1 Breve desenvolvimento histórico da vertente econômica da Teoria Institucional

.............................................................................................................. 47

2.1.2 Breve desenvolvimento histórico da vertente sociológica da Teoria Institucional

.............................................................................................................. 54

2.2 INSTITUIÇÃO SOCIAL: CONCEITO ........................................................................... 58

2.2.1 Primeiras impressões sobre as instituições sociais........................................ 58

2.2.2 Instituições sociais para o enfoque de pesquisa com abordagem institucional59

2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL COMO UMA INSTITUIÇÃO: A PERSPECTIVA DA OIE........ 62

2.3.1 Contabilidade gerencial e Teoria Institucional ................................................ 63

2.3.1.1 A contabilidade gerencial como uma rotina................................................. 67

2.3.2 Práticas de contabilidade gerencial ................................................................ 72

2.4 NOVA SOCIOLOGIA INSTITUCIONAL (NIS) PARA O ENFOQUE DE PESQUISA EM

CONTABILIDADE GERENCIAL ..................................................................... 77

2.4.1 Distinção entre ambientes institucionais e técnicos ....................................... 78

2.4.2 O conceito de legitimidade ............................................................................. 78

2.4.3 Introdução de elementos estruturais .............................................................. 79

2.4.4 Delimitação dos elementos ambientais .......................................................... 80

2.4.5 Abordagem de DiMaggio e Powell (1983) ...................................................... 82

2.4.5.1 Três mecanismos de mudança institucional isomórfica............................... 84

2.4.5.2 Elementos que permitem predizer a mudança isomórfica........................... 88

2.5 ABORDAGEM DE OLIVER (1991) ........................................................................... 89

2.5.1 Tipologia das respostas estratégicas ao processo institucional ..................... 91

2.5.2 Preditores de respostas estratégicas ............................................................. 99

2.6 ESTADO DA ARTE DAS PESQUISAS SOBRE O TEMA: PRÁTICAS DE CONTABILIDADE

GERENCIAL E TEORIA INSTITUCIONAL ...................................................... 112

2.6.1 Pesquisas sobre práticas de contabilidade gerencial no Brasil .................... 112

2.6.2 Pesquisas sob o enfoque da Teoria Institucional: internacionais e nacionais118

2.6.2.1 Evidências empíricas internacionais ......................................................... 118

2.6.2.2 Evidências empíricas nacionais ................................................................ 126

3 O SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO ................................................................. 130

3.1 EVOLUÇÃO DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO...................................................... 130

4 METODOLOGIA ................................................................................................ 140

4.1 MODELO CONCEITUAL DA PESQUISA................................................................... 140

4.1.1 Definição dos conceitos utilizados na pesquisa ........................................... 142

4.2 CARACTERIZAÇÃO DO MARCO TEÓRICO METODOLÓGICO DE PESQUISA ................ 146

4.2.1 Pólo metodológico........................................................................................ 147

4.2.2 Pólo técnico.................................................................................................. 151

4.2.2.1 Técnicas de coleta de dados..................................................................... 152

4.3 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA....................................................................... 154

4.3.1 População objeto de estudo ......................................................................... 154

4.3.2 Trajetória da pesquisa.................................................................................. 155

4.3.2.1 Questões sobre as práticas de contabilidade gerencial ............................ 155

4.3.2.2 Questões sobre os fatores preditivos e respostas organizacionais........... 156

4.3.2.3 Questões sobre as pressões coercitivas, normativas e miméticas ........... 158

4.3.2.4 Escalas e níveis de mensuração das variáveis ......................................... 159

4.3.2.5 Pré-teste do questionário da pesquisa ...................................................... 161

4.3.3 Processo de coleta de dados ....................................................................... 162

4.4 TRATAMENTO DOS DADOS.................................................................................. 164

5 RESULTADOS DA PESQUISA ......................................................................... 166

5.1 CARACTERIZAÇÃO DA AMOSTRA E DOS RESPONDENTES ...................................... 166

5.1.1 Perfil das organizações investigadas ........................................................... 167

5.1.2 Perfil dos respondentes................................................................................ 169

5.2 PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO........ 172

5.2.1 Mudança e agente de mudança ................................................................... 172

5.2.2 Objetivos das práticas de contabilidade gerencial utilizadas........................ 173

5.2.3 Técnicas e sistemas de contabilidade gerencial utilizados........................... 175

5.3 TIPOLOGIA DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL NO SETOR

ELÉTRICO BRASILEIRO ........................................................................... 181

5.3.1 Respostas estratégicas às pressões e exigências institucionais.................. 187

5.3.1.1 Antecedentes institucionais e prognósticos das respostas estratégicas ... 190

5.3.2 Grau de institucionalização dos respondentes ............................................. 198

5.4 ASSOCIAÇÃO ENTRE FATORES PREDITIVOS ADERENTES E AS PRÁTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO................. 200

5.4.1 Associação descritiva: práticas convencionais e fatores preditivos.............. 200

5.4.2 Associação descritiva: práticas novas e fatores preditivos........................... 203

5.4.3 Associação estatística: práticas convencionais, novas e fatores preditivos . 205

5.4.4 Discussão dos resultados das análises descritivas e estatísticas ................ 213

6 CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E LIMITAÇÕES DA PESQUISA .......... 215

6.1 CONCLUSÕES.................................................................................................... 215

6.2 RECOMENDAÇÕES ............................................................................................. 222

6.3 LIMITAÇÕES DA PESQUISA.................................................................................. 223

REFERÊNCIAS..................................................................................................... 225

APÊNDICE - QUESTIONÁRIO ............................................................................. 240

17

1 INTRODUÇÃO

Constata-se grande disparidade entre as abordagens teóricas existentes em

contabilidade gerencial e as práticas gerenciais efetivamente utilizadas pelas

organizações (SCAPENS, 1994). Argumentos como globalização, competitividade,

redução do ciclo de vida dos produtos, avanços tecnológicos e outros são

comumente utilizados para justificar a necessidade de as organizações buscarem

permanente adaptação ao ambiente em que atuam a curto, médio e longo prazos.

Porém, evidências empíricas demonstram que as organizações sobrevivem e

“geram excedentes” utilizando práticas de contabilidade gerencial consideradas

menos eficientes para a gestão de suas atividades (CINQUINI et al., 1999; ABDEL-

KADER; LUTHER, 2002; ASKARANY, 2005; ZOUZA, 2001).

Convergência e divergência são tópicos comuns nas pesquisas

internacionais sobre práticas de contabilidade gerencial. No entanto, as discussões

têm se concentrado na divergência, enquanto o fenômeno da convergência tem

recebido menos atenção, no entanto, há sinais recentes de interesses na pesquisa

voltada para a discussão relativa à convergência (GRANLUND; LUKKA, 1998).

Partindo dessas afirmações, busca-se estudar a convergência das técnicas e

sistemas gerenciais em uso nas organizações, mais que enfatizar o paradoxo entre

teoria e prática (divergência), e oferecer subsídio para uma análise interpretativa

das práticas de contabilidade gerencial no Setor Elétrico brasileiro.

Ott (1997) argumenta que a direção das organizações necessita de

informações que permitam estabelecer objetivos, escolher estratégias a serem

adotadas e sua posterior implementação e controle. Nesse ambiente, atribui-se à

contabilidade gerencial a tarefa de fornecer as informações requeridas, devendo

para tal fim, no âmbito interno, oferecer técnicas e sistemas úteis e eficazes à

gestão da organização, e no âmbito externo permitir a adoção de uma dimensão

estratégica.

Como explicar que as organizações continuem a utilizar práticas contábeis

gerenciais desenvolvidas até o primeiro quarto do século XX em pleno século XXI?

Quais motivos esclarecem o pífio desempenho das avançadas técnicas e sistemas

gerenciais prometidos como solução para enfrentar a nova realidade ambiental em

que atuam as organizações? As várias novas demandas de informações vão desde

18

atender aos investidores externos às necessidades gerenciais internas que

permitam gerar excedentes para remunerar satisfatoriamente os fatores de

produção (empregados, matérias-primas, acionistas e/ou quotistas e o governo).

A abordagem comumente empregada nas pesquisas sobre práticas de

contabilidade gerencial focada no individuo, Teoria Neoclássica da Firma, que

responde racionalmente às demandas ambientais pode não ser a mais apropriada

(SCAPENS, 1994; BURNS; SCAPENS, 2000a; SCAPENS, 2006). Adota-se uma

nova abordagem (com características interpretativas), a Teoria Institucional.

Analisa-se, portanto, as organizações (SCAPENS, 1994) e os campos

organizacionais (DIMAGGIO; POWELL, 1983), buscando estudar a convergência

das práticas de contabilidade gerencial, sua significância e seus direcionadores

(GRANLUND; LUKKA, 1998).

Esta pesquisa, portanto, estuda as práticas de contabilidade gerencial que

representam a forma como as organizações do Setor Elétrico brasileiro conduzem a

gestão de suas atividades diante das peculiaridades internas e dos desafios

ambientais externos (arranjos institucionais). A partir das práticas em uso, estuda os

fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial

nessas organizações.

1.1 CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA DE PESQUISA

O objetivo desta seção é caracterizar o contexto dentro do qual se

desenvolve esta dissertação e está dividida em: motivação da pesquisa, questão de

pesquisa, objetivos geral e específicos, justificativas e contribuições, e como a

mesma está estruturada.

1.1.1 Motivação da pesquisa

O tema “estabilidade e mudança” em contabilidade gerencial tem se tornado

um tópico muito debatido nos últimos anos em pesquisas sobre práticas de

19

contabilidade gerencial. Discute-se se a contabilidade gerencial não mudou, mudou,

ou deveria mudar. (BURNS; SCAPENS, 2000a). Enquanto várias pesquisas tentam

explicar se a contabilidade gerencial mudou ou não mudou substancialmente no

contexto das práticas cotidianas das organizações nos últimos (pelo menos) vinte e

cinco anos, o ambiente onde a contabilidade gerencial é praticada mudou, com os

avanços em tecnologia da informação, mercados competitivos, diferentes estruturas

organizacionais, novos comportamentos e exigências dos consumidores, novas

práticas gerenciais, dentre vários outros aspectos.

Do mesmo modo, a ênfase em pesquisas sobre mudança em contabilidade

gerencial é reflexo das mudanças que têm acontecido com freqüência no ambiente

competitivo: desregulamentação, mega-fusões, convergências tecnológicas e

descontinuidades estão aumentando a intensidade e dinâmica da competição

(PRAHALAD, 1998; LUKKA; SHIELDS, 1999 apud LAITINEN, 2001). As práticas de

contabilidade gerencial, que trabalhavam bem em ambientes relativamente

estáveis, são na sua maioria irrelevantes para as novas formas de competição que

estão emergindo (LAITINEN, 2001). Porém, tal irrelevância raramente é

corroborada na prática segundo as evidências de pesquisas nacionais e

internacionais (p. ex., Askarany, 2005; Souza, 2001).

Diante da atual realidade de atuação das organizações, e os esforços de

pesquisadores para desenvolver novas técnicas e sistemas de contabilidade

gerencial, as pesquisas relacionadas à investigação das práticas de contabilidade

gerencial no cenário brasileiro e mundial objetivam, de forma explícita ou não,

verificar qual a aderência conceitual das práticas gerenciais das organizações às

teorias recomendadas pela literatura contábil (LAMMINMAKI; DRURY (2001)

denominam “literatura normativa”), nos seus livros-texto, artigos, dissertações e

teses sobre contabilidade gerencial. Aderência conceitual significa que a

organização utiliza conceitos e componentes definidos na literatura da área contábil

nas mais diferentes intensidades possíveis (FREZATTI, 2004).

Por outro lado, os levantamentos empíricos constatam que existe

atualmente um aparente paradoxo no que diz respeito à prática da contabilidade

gerencial. Apesar de fatores indutores e facilitadores do ambiente externo e do rol

de novas técnicas e procedimentos à disposição dos gestores empresariais, o que

se observa efetivamente, na prática, é o baixo índice de implementação de novas

técnicas e sistemas gerenciais nas organizações (FREZATTI, 2004; GUERREIRO;

20

PEREIRA; LOPES, 2004), evidenciando que a contabilidade gerencial na prática

cotidiana das organizações tem se modificado pouco. Deixando de lado a questão

de ser recurso de retórica, as mudanças ocorreram (e estão ocorrendo) e estão

presentes direta e indiretamente no dia-a-dia das organizações (BURNS;

SCAPENS, 2000b).

A exposição das organizações a cenários econômicos distintos em função

dos setores de atividade em que atuam, ensejando maior ou menor concorrência,

nível tecnológico necessário para a produção ou prestação de serviços,

especialização da mão-de-obra, fonte de matéria-prima, mercado consumidor,

pressões político-sociais, visão dos administradores, missão da organização e

inúmeros outros fatores deveriam imprimir uma forma de atuação e aderência

diferenciada às práticas contábeis concernentes com as recomendações teóricas.

Para Burns e Scapens (2000b) a questão parece estar menos relacionada com a

necessidade de mudar o tipo de técnica de contabilidade gerencial adotado e mais

com a maneira que a contabilidade gerencial (inclusive de muitas técnicas

tradicionais) vem sendo utilizada.

Observa-se que as organizações são diferentes não apenas na perspectiva

das atividades que realizam, mas também em tamanho, experiência, complexidade,

ambiente competitivo, comportamento coletivo interno (FREZATTI, 2004), controle

do capital investido, e outros. Essas características deveriam apresentar-se como

fatores indutores de comportamentos diferenciados quanto à utilização de técnicas

e sistemas contábeis gerenciais. Essa percepção é característica da visão

neoclássica de que as organizações buscam melhores resultados econômico-

financeiros e padrões de qualidade por meio do aperfeiçoamento de eficiências e

eliminação de deficiências tanto internas quanto externas.

Para Burns e Vaivio (2001, p. 389) estes são tempos interessantes e

extremamente desafiadores para a contabilidade gerencial, seus acadêmicos e

seus praticantes. A “Nova Economia” demanda mudança – ou é o que aparenta.

Particularmente desde a publicação do livro – Relevance lost: the rise and fall of

management accounting – (Johnson e Kaplan, 1987), acadêmicos, contadores em

organizações e consultores buscaram desenvolver novas técnicas (denominadas

“avançadas”) e novos sistemas de contabilidade gerencial – uma contabilidade

gerencial que satisfaça as necessidades de informação de gerentes de negócios no

atual mundo globalizado, e guiado pela tecnologia.

21

Outros argumentos comuns são os avanços em tecnologias da informação

que, supõem-se, têm permitido inovações na coleta, mensuração, análise e

comunicação de informações dentro das organizações e entre organizações,

facilitado em particular por tecnologias tais como Enterprise Resource Planning

(ERP), e-commerce, Internet, trocas eletrônicas internas de dados e reuniões

virtuais (BURNS; VAIVIO, 2001). Todos esses fatores são argumentos comuns de

acadêmicos, consultores e outros como justificativa para a necessidade de os

sistemas contábeis gerenciais das organizações se ajustarem à nova realidade

ambiental. Para muitos observadores, tão significativas mudanças implicam a

necessidade de que a contabilidade gerencial também mude (BURNS; VAIVIO,

2001).

Pode-se afirmar, pelos argumentos apresentados, que as organizações

deveriam implementar processos de mudanças profundos na sua forma de atuação,

no seu modelo de gestão de negócios, nos seus instrumentos gerenciais e,

portanto, nas práticas de contabilidade gerencial. Esses pressupostos levam em

consideração que os gestores são racionais nas suas tomadas de decisão e

buscam trabalhar com as melhores técnicas e sistemas gerenciais disponíveis no

mercado para maximizar a eficiência e eficácia da organização. Todavia,

desenvolvimentos teóricos relativamente recentes em contabilidade gerencial

fundamentados na Teoria Econômica e Sociológica são contrários a essa

percepção determinística da realidade.

Pesquisas acadêmicas não evidenciam níveis de utilização de novas

técnicas e sistemas de contabilidade gerencial que permitam aceitar sem

questionamentos a abordagem estritamente racional da realidade. No cenário

internacional, Cinquini et al. (1999), na Itália; Chung, Gibbons e Schoch (2000), na

Austrália; Abdel-Kader e Luther (2002), no Reino Unido; Askarany (2005), na

Austrália; no cenário nacional, Ott (1997), Mossambani (2000), Souza (2001),

Barbosa (2004), Frezatti (2004), Machado e Souza (2006), Santos e Almeida

(2006); para citar apenas alguns estudos; confirmam a baixa aderência conceitual

das organizações às novas abordagens teóricas sobre técnicas e sistemas

contábeis gerenciais.

Cinquini et al. (1999) estudaram o estado da arte das práticas de

contabilidade gerencial na Itália, constataram a predominância das práticas tidas

como tradicionais; e evidências não-conclusivas para associação entre nível de

22

adoção de novas tecnologias como o Just in Time (JIT) e produção enxuta e a

tendência a adotar novas práticas contábeis. Chung, Gibbons e Schoch (2000)

estudaram a relação entre as matrizes e as companhias multinacionais

estabelecidas na Austrália utilizando a abordagem positivista, diante da não

comprovação da quase totalidade das hipóteses, chegaram à conclusão de que em

termos de lentes teóricas para moldar futuras pesquisas em contabilidade gerencial

acreditam que abordagens interpretativas, tal como a Teoria Institucional, pode

prover diferentes insights não disponíveis na lente da teoria da contingência.

Isto ecoa a chamada para o pluralismo paradigmático como forma de

entender objetos sociais complexos, ou seja, a triangulação de teorias de pesquisa

e métodos de inquirir sobre a realidade social complexa que se apresenta ao

pesquisador (p. ex., a relação entre subsidiárias e suas matrizes) (CHUNG;

GIBBONS; SCHOCH, 2000). Em Abdel-Kader e Luther (2002) os resultados

indicam que as práticas de contabilidade gerencial adotadas não são sofisticadas.

Orçamento, rentabilidade de produtos e mensuração de desempenho financeiro são

os pilares centrais das práticas de contabilidade gerencial utilizadas no Reino

Unido.

Askarany (2005), por outro lado, em estudo das práticas de contabilidade

gerencial na Austrália argumenta que a literatura acadêmica tem sido crítica dos

tradicionais sistemas e técnicas de contabilidade gerencial, em particular da sua

ineficiência e incapacidade de prover informação detalhada e tempestiva, e

satisfazer os tomadores de decisão e potenciais usuários de tal informação. Porém,

os resultados da pesquisa realizada levaram-no à conclusão de que as técnicas de

contabilidade gerencial tidas pela literatura como mais apropriadas também devem

possuir deficiências que dificultam a efetiva aplicação prática, pois as técnicas

tradicionais possuem maior aderência nos meios empresariais daquele país.

Souza (2001) encontrou evidências favoráveis ao entendimento de que as

“novas” práticas de contabilidade gerencial, principalmente o ABC e o custo-meta,

na opinião dos gestores investigados, são contribuições relevantes ao fornecimento

de informações mais precisas à gestão dos negócios, mas não têm aplicação

acentuada no âmbito das organizações investigadas. Os benefícios das novas

abordagens conceituais são limitados pela complexidade e pelos custos de

implantação e manutenção, consistente com a relação custo-benefício das práticas,

23

a qual não recomenda a adoção de uma técnica gerencial cujo custo supere o

benefício de sua utilização.

Inseridas no contexto da Teoria Neoclássica da Firma, as argüições

anteriores sobre as divergências entre teoria e prática em contabilidade gerencial,

dentro dos pressupostos da racionalidade econômica e do equilíbrio de mercado,

constituem as bases sob as quais se buscava compreender as práticas de

contabilidade gerencial. Também constituem a orientação do desenvolvimento de

técnicas e sistemas contábeis gerenciais. As pesquisas, dentro dessa abordagem,

enfatizavam o gap, a ausência de uma resposta racional-maximizadora para os

desafios dos intrincados contextos competitivos, mas não ofereciam explicações

suficientes para a persistência e as causas do gap (GRANLUND; LUKKA, 1998).

No final dos anos 1980 e decorrer dos anos 1990 uma grande variedade de

abordagens teóricas e metodológicas começaram a ser utilizadas nas pesquisas

sobre contabilidade gerencial; estendendo o domínio teórico da economia dentro da

Teoria Organizacional e Social, com trabalho interpretativo e perspectiva crítica

sendo utilizado ao lado de pesquisa mais convencional (SCAPENS, 2006). As

disparidades entre teoria e prática, as novas técnicas e sistemas gerenciais sendo

discutidos em livros-texto, artigos, dissertações e teses, com implementações

práticas aquém das expectativas, levaram vários pesquisadores a testar novas

abordagens teóricas no estudo das práticas de contabilidade gerencial.

Buscando encorajar os pesquisadores a pensar em diferentes formas de

visualizar a contabilidade gerencial e empregar diferentes abordagens para dar

suporte às questões de pesquisa, o Journal of Management Accounting Research

(JMAR) publicou artigo elaborado por Atkinson et al. (1997) com o título “New

directions in management accounting research”. Os autores chegaram a um acordo

sobre os grandes campos de pesquisa em contabilidade gerencial (o papel da

contabilidade gerencial na mudança organizacional; a interação entre a estrutura da

contabilidade e a estrutura organizacional; o papel da informação contábil no

suporte à tomada de decisão), mas não completamente em como decompor esses

grandes campos em campos menores de pesquisa.

Resultado do trabalho de nove pesquisadores de várias universidades

internacionais, os quais trabalharam de agosto de 1994 a julho de 1995 no comitê

da Seção de Contabilidade Gerencial (Management Accounting Section) do JMAR,

o trabalho buscou discutir as grandes áreas que os pesquisadores deveriam

24

explorar em novas pesquisas sobre contabilidade gerencial na década de 1990 e

anos posteriores, com ênfase na importância de múltiplos paradigmas e métodos de

pesquisa. Os pontos levantados pelos autores são relevantes para o

desenvolvimento desta pesquisa, pois começam a ser abordados nas pesquisas

acadêmicas sobre contabilidade gerencial no Brasil, com destaque para o

entendimento das práticas de contabilidade gerencial como uma rotina.

O estudo da contabilidade gerencial como uma rotina busca identificar

características dos sistemas de contabilidade gerencial que provêem estabilidade

para o sistema organização sem engendrar em inércia organizacional; visa observar

o impacto da mudança organizacional nas rotinas de contabilidade gerencial; e,

finalmente, pretende documentar a aprendizagem organizacional e sua influência

nas inovações em contabilidade gerencial (ATKINSON et al., 1997). As

preocupações desses autores são coerentes com as pesquisas de Scapens e seus

seguidores que já surtiam efeitos no mundo acadêmico há mais de uma década.

Portanto, a primeira base teórica desta dissertação são os insights da grande área

de pesquisa a “contabilidade gerencial como uma rotina organizacional” cujos

fundamentos são encontrados em vertentes da Teoria Institucional.

A revista Management Accounting Research (MAR) dedicou edição

completa à publicação de artigos versando sobre novas abordagens teóricas nas

pesquisas sobre contabilidade gerencial. Especial ênfase recebeu a Teoria

Institucional; com os seguintes artigos publicados: Management accounting change,

John Burns e Juhani Vaivio; What does organizational change mean? Speculations

on a taken for granted category, Paolo Quattrone e Trevor Hopper; Performance

measurement and institutional processes: a study of managerial responses to public

sector reform, Sven Modell; The power of accounting: a field study of local financial

management in a police force, Paul M. Collier; Management accounting and the

challenge of strategic focus, Willie Seal; Management accounting change in small

technology companies: towards a mathematical model of the technology firm, Erkki

K. Laitinen (MAR, 2001, p. 4-5).

Se Atkinson et al. (1997) não conseguiram identificar as divisões das

grandes áreas de pesquisa por eles discutidas, os artigos da MAR sinalizaram os

vários caminhos que podem ser seguidos dentro de uma das diferentes abordagens

teóricas: a Teoria Institucional. Enfatizando temas como mudança organizacional, o

significado da mudança organizacional, desempenho e processo institucional,

25

relações de poder e a contabilidade gerencial, contabilidade gerencial e o desafio

dos focos estratégicos, e mudanças em contabilidade gerencial em pequenas

organizações de alta tecnologia. Esses artigos também utilizaram abordagens

metodológicas diferenciadas, como o estudo de caso, o estudo de campo,

levantamento (survey); bem como trabalho quantitativo com o desenvolvimento de

modelos matemáticos.

Os artigos publicados pela revista MAR exploram a abordagem institucional

e suas várias inter-relações dentro de contextos variados como forma de

compreender a prática, estabilidade e/ou mudança da contabilidade gerencial no

dia-a-dia das organizações. Burns e Vaivio (2001) destacam que a literatura

recente, acadêmica e profissional, é abundante em comentários sobre a natureza

variável da prática de contabilidade gerencial, e enfatizam a mudança em

contabilidade gerencial. Para Quattrone e Hopper (2001) apesar da quantidade de

pesquisas sobre o porquê e como as organizações mudam, o que constitui

“mudança” é tido como algo dado (inquestionável), e sua definição é evitada, e

procuram explicá-la inspirados na sociologia de translação e construtivista.

Modell (2001) encontrou evidências que suportam várias das hipóteses

levantadas por Oliver (1991) sobre respostas estratégicas dos agentes às pressões

e exigências institucionais. Collier (2001) estudou as relações de poder e explicação

de como o loose coupling, extensão em que os sistemas de controle contábeis

separam ou acomodam padrões externos de legitimidade e internos projetados de

desempenho esperados, em outras palavras, em que extensão os controles

contábeis satisfazem ambas as exigências externas e internas provendo consenso

entre (ou amortecendo) as demandas aparentemente concorrentes, se estabelece

pela contabilidade, no qual o orçamento desenvolvido pode satisfazer tanto às

demandas institucionais quanto técnicas.

Em Seal (2001) a Teoria Autopoiética, definida por Maturana (2002, p. 15)

apud Crubellate (2005) como “[...] a rede de produções de componentes, que

resulta fechada sobre si mesma, porque os componentes que produz a constituem

ao gerar as próprias dinâmicas de produção que a produziu e ao determinar sua

extensão como um ente circunscrito [...]”, isto é, compreende então a capacidade

que os sistemas vivos possuem (e que os distingue dos demais sistemas) de se

autoproduzirem por meio de processo organizacional fechado, processo este que é

a base de sua própria conservação, serve como metáfora para explorar a

26

contabilidade gerencial e a mudança organizacional dentro de uma mesma

estrutura teórica; e Laitinen (2001) busca explicar a mudança em contabilidade

gerencial em pequenas organizações de tecnologia em termos de suas

características organizacionais e padrões motivacionais.

Nesse contexto, a crítica ao pensamento convencional, ou seja, à Teoria

Neoclássica da Firma, tornou-se elemento de destaque nas pesquisas sobre

práticas de contabilidade gerencial, contestando sua aplicabilidade para explicar os

fatores que influenciam a estabilidade e mudança das práticas gerencias das

organizações. A Teoria Institucional, sob o enfoque da Velha Economia Institucional

– Old Institutional Economics (OIE) –, destacou-se, segundo Scapens (2006), ao

introduzir os conceitos de instituições, regras, rotinas e hábitos como os elementos

essenciais para entender como as organizações evoluem de um determinado

estado de equilíbrio para outro com o passar do tempo, ou seja, adotam ou não

novas técnicas e sistemas gerenciais.

Também se destacaram pesquisas com base na perspectiva sociológica da

Teoria Institucional (sociologia das organizações ou institucionalismo sociológico),

nos argumentos de Powell e DiMaggio (2001), como reflexo do renascimento do

estudo das instituições em várias áreas de conhecimento, tais como a Economia,

História Econômica, Ciência Política, Sociologia, Psico-antropologia e outras. A

abordagem de DiMaggio e Powell (1983) ficou conhecida como Nova Sociologia

Institucional – New Institutional Sociology (NIS). Do mesmo modo, não faltaram

estudos focados na Nova Economia Institucional – New Institutional Economics

(NIE) –, também conhecida como Economia dos Custos de Transação –

Transaction Cost Economics (TCE) –, corrente institucionalista da economia que

tem por base pressupostos da Teoria Neoclássica da Firma.

Diante do ambiente contextualizado, o estudo das instituições experimenta

um renascimento em todas as ciências sociais. Em alguns setores, este

desenvolvimento é uma reação contra a revolução comportamental (Teoria

Neoclássica) de décadas recentes, a qual interpretou o comportamento econômico

e político coletivo como a conseqüência agregada da escolha individual. Os

comportamentalistas consideravam as instituições epifenômenas – fenômeno que é

um subproduto ocasional de outro, sobre o qual não exerce qualquer influência, e

do qual é dependente (FERREIRA, 1999) –, a simples soma das propriedades no

nível individual (POWELL; DIMAGGIO, 2001, p. 34), mas “as instituições sociais,

27

políticas e econômicas têm se expandido, têm se tornado mais complexas e contam

com mais recursos, e prima facie1 são mais importantes para a vida coletiva.”

(MARCH; OLSEN, 1984, p. 734 apud POWELL; DIMAGGIO, 2001, p. 34).

O ressurgimento do interesse nas instituições contempla uma tradição mais

antiga da economia política, associada com Veblen e Commons (precursores da

OIE), que se concentrava nos mecanismos mediante os quais ocorria a ação social

e econômica; contempla também os esforços de funcionalistas como Parsons e

Selznick para compreender as interconexões duradouras entre a organização

política, a economia e a sociedade. Essas tradições se desprestigiaram não porque

fizeram as perguntas equivocadas, mas sim porque proporcionavam respostas

demasiadamente descritivas e historicamente específicas, ou tão abstratas que

careciam de efetividade explicativa (POWELL; DIMAGGIO, 2001, p. 34-35).

O esforço atual para combinar os motivos de investigação dessas tradições

com os desenvolvimentos contemporâneos na teoria e no método é não só um

retorno às raízes acadêmicas (POWELL; DIMAGGIO, 2001), mas também um

esforço para proporcionar respostas novas a velhas perguntas acerca do modo que

os arranjos institucionais conformam, mediam e canalizam as escolhas sociais.

Trata-se de um “renovado interesse” em vincular novamente os fatores

institucionais à análise econômica e outras análises, pelo pouco êxito que teve a

Teoria Neoclássica em explicar como são tomadas realmente as decisões nas

organizações (GÓMEZ CHIÑAS, 2002, p. 84). Parafraseando Scott (2001b): como

as organizações supostamente elegem este ou aquele sistema ou técnica gerencial

para desempenho das suas atividades cotidianas de gerenciamento?

Com as limitações de poder explicativo, com o passar dos anos, a Teoria

Neoclássica, foi se desdobrando em linhas de pesquisa que passaram a incorporar

uma perspectiva institucional (p. ex., NIE). A constatação das chamadas “falhas de

mercado”, as quais impedem a consecução de uma alocação eficiente do ponto de

vista de Pareto, por meio do livre jogo das forças de mercado, tornou essa

incorporação necessária. Para a superação dessas falhas e, portanto, para o

estabelecimento de uma alocação dos recursos “Pareto-eficiente”, constatou-se a

_____________ 1 Que se pode verificar de pronto, sem ser preciso maior exame (FERREIRA, 1999).

28

fundamental relevância do papel desempenhado pelas instituições sociais.

(MORAES, 2001).

Powell e DiMaggio (2001 p. 35) relatam que dentro dos estudos

organizacionais, a teoria institucional tem respondido a anomalias empíricas, ao fato

de que, como discorrem March e Olsen (1984, p. 747), “o que observamos no

mundo é incongruente com a forma que as teorias contemporâneas pedem que nos

expressemos” apud (POWELL; DIMAGGIO, 2001 p. 35). Os estudos da mudança

organizacional e política habitualmente apontam descobrimentos difíceis de

conciliar seja com as explicações funcionalistas ou com as que se baseiam no ator

racional. Parafraseando Powell e DiMaggio (2001), existem descobertas difíceis de

conciliar em contabilidade gerencial, principalmente na relação teoria e prática nos

diversos contextos organizacionais nacionais e internacionais.

Powell e DiMaggio (2001 p. 35) explicam as várias anomalias que podem

ser encontradas na prática cotidiana das organizações: os administradores e os

políticos advogam por programas que se estabelecem, mas que não se levam a

cabo; os gerentes reúnem informação assiduamente, mas não a analisam;

contratam-se especialistas, não em razão dos seus conselhos, mas para exibir

legitimidade (p. ex., laudos, pareceres). Esses descobrimentos tão comuns da

investigação baseada em casos têm gerado esforços para substituir as teorias

racionais da contingência técnica ou da escolha estratégica por modelos

alternativos que são mais consistentes com a realidade organizacional que tem

observado os investigadores.

A necessidade de novas abordagens teóricas que permitam entender e

responder às anomalias empíricas (não aderência conceitual) encontradas nas

pesquisas em contabilidade gerencial tem como objetivo dar respostas novas a

velhas perguntas (p. ex., por que existe tal disparidade entre teoria e prática em

contabilidade gerencial?). Nesse contexto, o ambiente do final dos anos 1990 e

início dos anos 2000 propiciou o surgimento de expressiva quantidade de estudos

em contabilidade gerencial com abordagens teóricas institucionais como as da OIE,

NIS e NIE nos Estados Unidos, países europeus, Austrália, e outros.

Diante das anomalias entre teoria e prática, Scapens (1994) discorre que a

perspectiva institucional oferece uma abordagem alternativa para se estudar a

prática da contabilidade gerencial. Essa perspectiva induz o pesquisador a uma

análise detida da natureza das práticas vigentes na organização. Muito mais do que

29

desqualificar determinadas práticas da contabilidade gerencial que não se

conformam com as diretrizes das modernas teorias apresentadas nos livros-texto, a

contabilidade gerencial deve ser estudada como produto de processos institucionais

que dão coerência e significado ao comportamento da organização.

Guerreiro (2006, p. 3) faz a seguinte interpretação: na prática, os sistemas

de contabilidade gerencial não incorporam, necessariamente, os melhores

conceitos técnicos ditados pela teoria convencional (Teoria Neoclássica). Mas sim,

os conceitos que estejam em linha com as expectativas dos indivíduos e em

conformidade com as normas sociais de comportamento aceitável na organização,

e se convertam com o tempo em hábitos e rotinas amplamente aceitos por aqueles

indivíduos. As discussões e constatações apresentadas, no entanto, estão longe de

representar um paradigma sólido de pesquisa no cenário nacional.

Constata-se a existência de poucas pesquisas sob a abordagem

institucional no Brasil. Mesmo em Administração, ciência mais voltada para análises

organizacionais, pesquisas com abordagem institucional começam somente em

1993 e desde então, embora tenha ocorrido um pequeno aumento no final dos anos

1990 e início dos anos 2000, foram poucos os estudos desenvolvidos com tal

abordagem. (ROSA; COSER, 2004). A popularidade da teoria institucional é um

fenômeno relativamente recente no ciclo acadêmico, especialmente nas últimas

décadas (MACHADO-DA-SILVA; FONSECA; CRUBELLATE, 2005, p. 2).

Guerreiro, Pereira e Lopes (2004) deram os primeiros passos dentro da

nova perspectiva ao realizarem estudo teórico, fundamentado em Burns e Scapens

(2000a) e outros, explorando a OIE, buscando refletir sobre o paradoxo da

estabilidade dos sistemas de contabilidade gerencial, ou seja, porque as

organizações, na prática, utilizam muito pouco, a base conceitual disponível. Os

autores apresentam críticas à Teoria Neoclássica e concluem, segundo a

abordagem da OIE, que a contabilidade gerencial praticada pelas organizações é

uma instituição formada a partir de hábitos e rotinas que dão sentido aos

relacionamentos dos grupos na organização.

As organizações, segundo a teoria da OIE, não utilizam em larga escala as

novas abordagens em contabilidade gerencial porque os processos de

institucionalização dos novos conceitos efetivamente não ocorreram (GUERREIRO;

PEREIRA; LOPES, 2004). Porém, essa afirmação carece de análises empíricas que

a corroborem. Devido à baixa quantidade de estudos com tal abordagem no Brasil,

30

as afirmações dos autores merecem ressalvas, as quais com o desenvolvimento de

novos estudos considerando as várias implicações das instituições na evolução das

organizações empresariais e de suas práticas contábeis gerenciais cotidianas

contribuirão para trazer novos insights ao contexto nacional da pesquisa

institucional em contabilidade gerencial.

Outros esforços nacionais os sucederam: Guerreiro, Pereira e Rezende

(2005) realizaram estudo de caso da organização Bearings, com abordagem

empírico-analítica, buscando entender a formação dos hábitos e das rotinas da

contabilidade gerencial; Pereira e Guerreiro (2005) analisam, também estudo de

caso, a institucionalização da Controladoria no Banco do Brasil, e Guerreiro e

Pereira (2006) voltam ao caso Banco do Brasil para fazer uma nova análise do

processo de institucionalização da área organizacional de controladoria. Zan

(2006b) analisou o uso de instrumentos da contabilidade gerencial no Brasil (ABC,

ABM, EVA, MVA, BSC)2 e a influência do setor econômico na institucionalização

dos mesmos, nas organizações presentes no Anuário Exame – Melhores e Maiores.

Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) introduziram os fatores inconscientes

da psicologia humana e da cultura organizacional, numa abordagem de ensaio,

buscando aprofundar o nível de entendimento sobre as causas do gap existente

entre teoria e prática em contabilidade gerencial tendo o fator humano como átomo

do processo. A hipótese de pesquisa colocada foi de que determinados conceitos

da psicologia e da cultura organizacional podem contribuir para uma melhor

compreensão da abordagem institucional aplicada à contabilidade gerencial.

Santos, Almeida e Crozatti (2007) estendem o raciocínio anterior e o

complementam. Os estudos supracitados (artigos científicos) trabalham com os

pressupostos teóricos da OIE e representam alguns “dos primeiros” insights

institucionais (nacional) de pesquisa em contabilidade gerencial.

Adicionalmente, o tema da estabilidade e mudança nos sistemas de

contabilidade gerencial tem sido pouco explorado em pesquisas no Brasil na forma

de Dissertações e Teses. Destaque para Abreu (2006) que analisou em dissertação

de mestrado, sob o enfoque da NIS, se a variação do grau de institucionalização

dos gestores do processo de planejamento de determinada organização influencia a

_____________ 2 Respectivamente: Activity Based Cost; Activity Based Management; Economic Value Added; Market

Value Added; Balanced Scorecard.

31

percepção de desempenho manifestada no orçamento anual. Buscou, por meio de

estudo de caso de subsidiária brasileira norte-americana, constatar o quanto os

gestores organizacionais aderem aos principais fatores isomórficos (políticas

internas, exigências da matriz e prescrições de entidades profissionais) que

exercem pressão sobre o ambiente de processo de planejamento na organização.

Zan (2006a) defendeu dissertação buscando responder à seguinte questão

de pesquisa: “como os antecedentes na implantação de uma mudança na

contabilidade gerencial podem ser diagnosticados pela teoria institucional?” Com

enfoque na NIS e OIE buscou verificar, por meio de estudo de caso de subsidiária

brasileira anglo-saxã, se a teoria institucional pode contribuir para um diagnóstico

na implantação de mudanças na contabilidade gerencial dentro de uma

organização. Consistiu em utilizar conceitos institucionais que permitissem a

diagnose, apontassem soluções ou cursos de ação para uma organização com

problemas na implantação de novas técnicas de contabilidade gerencial e avaliar a

preditividade das respostas organizacionais às mudanças na contabilidade

gerencial.

Abreu (2006) e Zan (2006a) concentram-se nas respostas das organizações

às pressões isomórficas ambientais que são exercidas sobre suas práticas

contábeis gerenciais segundo os pressupostos de Oliver (1991). Para Oliver (1991)

os estudos sobre contabilidade gerencial focam-se na passividade das

organizações (p. ex., Meyer e Rowan, 1977; DiMaggio e Powell, 1983), mas não se

atentam para a questão das respostas estratégicas que as organizações

empreendem contra as forças miméticas exercidas sobre as mesmas.

Portanto, abordagens de pesquisa com enfoque na convergência

(GRANLUND; LUKKA, 1998) que contemplem as respostas estratégicas de Oliver

(1991); ou o isomorfismo institucional de DiMaggio e Powell (1983); ou a

“estabilidade e mudança” e “regras e rotinas” de Scapens (1994) e Burns e Scapens

(2000a); apresentam-se como um campo fértil de pesquisa a ser explorado.

A estrutura conceitual e teórica proposta por Oliver (1991) aponta para a

complementaridade de sua abordagem a abordagem de DiMaggio e Powell (1983),

assim como estudos subseqüentes com base em Scapens (1994) e Burns e

Scapens (2000a); sendo, desse modo, conveniente explorá-la. Por conseguinte, no

contexto supracitado, surgiu o interesse de estudar as pressões institucionais

internas (OIE), pressões isomórficas institucionais internas e externas (NIS), e as

32

respostas estratégicas organizacionais (NIS e Dependência de Recursos: OLIVER,

1991), como indutores do isomorfismo de práticas de contabilidade gerencial. O

QUADRO 1 apresenta um resumo dos principais autores citados em cada uma das

abordagens teóricas discutidas neste tópico.

PRINCIPAIS AUTORES CITADOS EM CADA ABORDAGEM TEÓRICA Velha Economia Institucional (OIE) Nova Sociologia Institucional (NIS)

Scapens (1994) Scapens (2006) DiMaggio e Powell (1983) Burns e Scapens (2000a) Moraes (2001) Oliver (1991) Burns e Scapens (2000b) Zan(2006a) Scott (2001b)

Burns e Vaivio (2001) Guerreiro, Pereira e Lopes (2004) Powell e DiMaggio (2001)

Quattrone e Hopper (2001) Guerreiro, Pereira e Rezende (2005) Granlund e Lukka (1998)

Modell (2001) Pereira e Guerreiro (2005) Abreu (2006) Collier (2001) Guerreiro e Pereira (2006) Zan (2006a)

Seal (2001) Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) Zan (2006b)

Laitinen (2001) Santos, Almeida e Crozatti (2007)

Machado-da-Silva, Fonseca e Crubellate (2005)

Gómez Chiñas (2002) Meyer e Rowan (1977) QUADRO 1 – PRINCIPAIS AUTORES CITADOS EM CADA ABORDAGEM TEÓRICA FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

O Setor Elétrico foi escolhido como em Tsamenyi, Cullen e González

(2006)3 pelas transformações institucionais ocorridas no mesmo desde sua criação

por indicar convergência das práticas de contabilidade gerencial em uso diante de

pressões isomórficas comuns. Este é discutido no capítulo três (3 O Setor Elétrico

Brasileiro).

1.1.2 Questão de pesquisa

A necessidade de abordagens teóricas alternativas que visem contribuir

para entender as práticas contábeis gerenciais que deram (dão) certo nas

organizações e as disparidades entre teoria e prática em contabilidade gerencial,

tendo como base os estudos de Scapens (1994), Burns e Scapens (2000a),

Scapens (2006), e outros focados na abordagem da OIE; DiMaggio e Powell (1983),

Oliver (1991), e outros com enfoque na NIS, inseridas na problemática abordada,

_____________ 3 Realizou estudo de caso em organização do Setor Elétrico espanhol.

33

levam à seguinte questão de pesquisa: que fatores concorrem para o isomorfismo

das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor

Elétrico brasileiro segundo os pressupostos teóricos da Teoria Institucional?

1.1.3 Objetivos: geral e específicos

Os objetivos gerais referem-se a conceitos mais ou menos abstratos, os

específicos referem-se às características que podem ser observadas e mensuradas

em determinado grupo (GIL, 2002); ambos têm a finalidade de mostrar o que se

deseja da pesquisa (SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006, p. 36). Portanto, esta

pesquisa tem como objetivo geral identificar os fatores que concorrem para o

isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações

do Setor Elétrico brasileiro segundo os pressupostos teóricos da Teoria

Institucional.

Os objetivos específicos tentam descrever, nos termos mais claros

possíveis, exatamente o que será obtido num levantamento ou qualquer outro

delineamento de pesquisa (GIL, 2002). Nesse contexto, verificada a necessidade de

atender ao objetivo geral do estudo e levando em consideração suas

características, trabalha-se com os seguintes objetivos específicos:

a) identificar as pressões isomórficas sofridas pelas organizações

(privadas, economia mista, ou públicas) segundo estabelecido nos

construtos teóricos institucional de DiMaggio e Powell (1983),

Oliver (1991), Scapens (1994), e Burns e Scapens (2000a);

b) identificar as pressões isomórficas (regulativas, normativas,

miméticas) comuns às organizações do Setor Elétrico brasileiro;

c) estruturar a matriz teórica das pressões institucionais sofridas

pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro e as respostas

estratégicas empreendidas pelas mesmas segundo o construto

teórico institucional de Oliver (1991);

d) interpretar os fatores que concorrem para o isomorfismo das

práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações

34

do Setor Elétrico brasileiro segundo os construtos teóricos

institucional de DiMaggio e Powell (1983), Oliver (1991), Scapens

(1994), e Burns e Scapens (2000a).

1.1.4 Justificativas e contribuições

Após o choque psicológico provocado por Johnson e Kaplan (1987) sobre a

irrelevância dos “sistemas de contabilidade gerencial das corporações [...] para a

realidade atual”, ou seja, enfrentada no final dos anos 1980, muito se tem escrito

sobre as exigências de novas técnicas e sistemas gerenciais que atendam às

necessidades de organizações que atuam em mercados cada vez mais

competitivos. Nos últimos 20 anos (pelo menos) esforços foram empreendidos no

desenvolvimento de novas abordagens em contabilidade gerencial para substituir as

tradicionais e obsoletas práticas gerenciais que segundo Johnson e Kaplan (1987)

haviam sido desenvolvidas para atender necessidades gerenciais de antes do

primeiro quarto do século XX. No entanto, o desenvolvimento de novas técnicas e

sistemas gerenciais como ABC, ABM, BSC, EVA, GECON e outras; não foi

acompanhado por uma implementação expressiva pelas organizações.

Por que as organizações não aderiram (aderem) às novas práticas na

extensão desejada, mesmo diante de pressões externas e exigências internas?

Constatou-se que as técnicas e sistemas gerenciais foram desenvolvidos com base

na Teoria Neoclássica da Firma, cujos pressupostos estão estruturados na

racionalidade dos indivíduos e no resultado econômico ótimo. Os ambientes

organizacionais internos são permeados de inter-relações complexas entre

indivíduos e grupos de indivíduos (SCAPENS, 1994); e as forças ambientais que

exercem pressões sobre as organizações, e as respostas organizacionais às

mesmas não obedecem a parâmetros de racionalidade, eficiência e eficácia pré-

definidos.

Os indivíduos não possuem capacidade ilimitada de análise das diversas

situações e escolhas que enfrentam no dia-a-dia, assim, os teóricos

institucionalistas (p. ex., NIE, NIS) recorrem ao conceito de racionalidade limitada

35

(Bounded Rationality) de Simon (1961). Racionalidade limitada refere-se ao

comportamento que pretende ser racional, mas consegue sê-lo apenas de forma

limitada. Resulta da condição de competência cognitiva limitada de receber,

estocar, recuperar e processar a informação. Simon constrói o conceito de

racionalidade limitada focando o indivíduo e os evolucionários (p. ex., Nelson e

Winter, 1982) assumem as características dadas por Simon ao indivíduo, mas as

aplicam ao estudo das organizações (SBICCA; FERNANDES, 2005).

Os neo-institucionalistas buscam em March e Simon (1958) o insight de que

a informação estabelece as premissas das decisões, e as premissas das decisões

determinam os resultados das decisões. Como os indivíduos se comportam nas

organizações depende menos do “mundo objetivo” e mais de como estes indivíduos

percebem aquele mundo objetivo. Essas percepções “subjetivas” não são, no

entanto, individuais e idiossincráticas. São construídas institucionalmente, as ações

dos indivíduos possuem bases institucionais, são entendimentos coletivos baseados

em categorias cognitivas compartilhadas. (CARRUTHERS, 1995).

É fácil estar de acordo com o valor normativo da teoria do ator racional, mas

um tanto mais complexo aceitar seu valor descritivo, já que poderia ser verdade que

num mundo racional ideal a pessoa se comportará segundo as prescrições da

Teoria da Escolha Racional (ou Neoclássica); no mundo real, a pessoa também

está sujeita a pagar o preço de seus erros e suas crenças; incluso se a pessoa real

quisesse adequar seu comportamento a essas prescrições, seria incapaz de fazer

todos os cálculos e predições que resultaria o fazê-lo. (WILLIAMSON, 1993;

TSEBELIS, 1990, p. 14 apud ROMERO, 2001). As pesquisas focadas em entender

e explicar o gap entre teoria e prática buscam, portanto, uma lógica não presente na

realidade observada.

Os resultados das pesquisas apontam mais similaridade que diferença, mas

as diferenças são enfatizadas (GRANLUND; LUKKA, 1998). Como resultado uma

infinidade de pesquisas empreendidas sobre práticas contábeis gerenciais em

vários países chegaram a resultados no mínimo incongruentes: a contabilidade

gerencial teimava em não mudar. As evidências empíricas levantadas por estudos

focados em entender as práticas e inovações gerenciais pela Teoria Neoclássica da

Firma não são coerentes com a suposta utilidade das novas técnicas e sistemas

gerenciais apresentados às organizações. Nesse contexto, a aplicabilidade da

36

abordagem neoclássica para entender a “estabilidade e mudança” em práticas

contábeis gerenciais passou a ser questionada (BURNS; SCAPENS, 2000a).

Fundadas na abordagem “estática” (neoclássica), muitas das pesquisas

existentes na área contábil focam-se nas mudanças em contabilidade gerencial

como “resultado”, poucas pesquisas têm investigado porque e como a contabilidade

gerencial da organização se torna o que é, ou não é (p. ex., a contabilidade

gerencial como um “processo”). (BURNS; SCAPENS, 2000a, p. 4). Enquanto a

Teoria Neoclássica foca-se na eficiência dos sistemas produtivo como resultado de

decisões racionais maximizadoras dos atores organizacionais, a Teoria Institucional

(p. ex., OIE) argumenta que as organizações passam de um estado de equilíbrio

para outro por processos evolutivos onde nem sempre será relevante a eficiência da

mudança, mas sua conformidade com a realidade organizacional instituída.

Burns e Scapens (2000a) argumentam que aceitar a teoria neoclássica para

explicar as práticas de contabilidade gerencial não é o enfoque mais adequado para

estudar a empresa como uma organização. A Teoria Neoclássica é mais

consistente com a predição de racionalidade ou resultados “ótimos” que em explicar

a não conformidade dos processos de mudança na contabilidade gerencial entre um

estado de equilíbrio e outro (BURNS; SCAPENS, 2000a). Estudar o processo de

mudança em contabilidade gerencial requer a conceituação das formas como as

novas práticas de contabilidade gerencial evoluem com o tempo (NELSON;

WINTER, 1982). Como a realidade social interna da organização é construída com

o tempo e institucionaliza formas inquestionáveis de atuação.

Para tal conceituação a OIE parte do pressuposto de que em muitas

organizações o sistema e práticas de contabilidade gerencial constituem regras

estáveis e rotinas institucionalizadas e oferece um arcabouço teórico para

compreender a mudança em contabilidade gerencial que enfatiza não somente a

estabilidade fundada em comportamento baseado em regras, sistema de rotinas

organizacional e práticas, mas também reconhece que as regras e rotinas podem

mudar, daí a idéia de “estabilidade e mudança” (SCAPENS, 1994; BURNS;

SCAPENS, 2000a). A “estabilidade e mudança” refere-se a como a organização

passa de determinado estado de equilíbrio para outro, chegando à

institucionalização.

O novo arcabouço teórico é oferecido como ponto de partida para

pesquisadores interessados em estudar mudança em contabilidade gerencial como

37

um processo, enquanto a pesquisa, por seu turno, ajuda a ampliar e refinar a

abordagem teórica (BURNS; SCAPENS, 2000a). As práticas contábeis gerenciais

podem, com o passar do tempo, suportar as inquestionáveis formas de pensar e

fazer em uma organização tornando-se rotinas institucionalizadas que dão sentido à

existência da organização. Diante da realidade dos estudos sobre práticas de

contabilidade gerencial no cenário internacional focados em abordagens de

pesquisa alternativas, é plausível aceitar os argumentos da Teoria Institucional em

detrimento da abordagem estática para estudar a prática de contabilidade gerencial

no cenário nacional.

Nos Estados Unidos da América e Europa já se observa uma consciente

mudança no foco das pesquisas em contabilidade gerencial com novas abordagens

teóricas e metodológicas. Dessas abordagens destacou-se a Teoria Institucional

que segundo Burns e Scapens (2000a) se apresenta como um campo teórico mais

robusto para entender as práticas contábeis gerenciais remanescentes nas

organizações. Com base na OIE, cujos argumentos teóricos buscam entender as

regras, hábitos, rotinas e práticas como fatores indutores e limitadores do processo

de institucionalização de práticas contábeis gerenciais foram desenvolvidos vários

estudos (p. ex., Macintosh e Scapens (1990), Scapens e Roberts (1993), Scapens

(1994), Barley e Tolbert (1997), Burns (2000), Burns e Scapens (2000a).

Dentro da perspectiva econômica das instituições recebeu atenção a

pesquisa em contabilidade gerencial com enfoque na NIE, corrente institucional com

raízes na Teoria Neoclássica da Firma (SCAPENS, 1994; BURNS, 2000). A NIE

busca estudar os custos de transação como o indutor dos modos alternativos de

organização da produção (governança), dentro de um arcabouço analítico

institucional. A unidade de análise fundamental passa a ser a transação, operação

onde são negociados direitos de propriedade e o objetivo passa a ser “analisar

sistematicamente as relações entre a estrutura dos direitos de propriedade e

instituições.” (ZYLBERSZTAJN, 1995, p. 15). Em contabilidade estuda temas gerais

como controle e avaliação de desempenho, accountability e preços de transferência

em termos de otimizar escolhas entre arranjos institucionais alternativos (p. ex.,

Spicer; Ballew, 1983; Spicer, 1988; Colbert; Spicer, 1995).

Também receberam destaque as pesquisas focadas na perspectiva

sociológica das instituições (NIS) (p. ex., Covaleski, Dirsmith e Michelman, 1993;

Covaleski, Dirsmith e Samuels, 1996; Carruthers, 1995) e vários outros com

38

enfoque nas pressões isomórficas sobre as práticas contábeis gerenciais das

organizações. Segundo Burns (2000) embora haja significantes pontos comuns

entre a OIE e a NIS, esta assume as instituições como dadas enquanto aquela lida

mais diretamente com a emergência, continuidade e mudança das instituições com

o passar do tempo. A NIS foca mais o nível macro, p. ex., princípios contábeis

geralmente aceitos (MEZIAS, 1990), enquanto a OIE foca o nível micro, p. ex.,

regras, hábitos e rotinas dentro das organizações (SCAPENS, 1994; BURNS, 1996,

1997).

Estudar a contabilidade gerencial e as inovações em técnicas e sistemas

gerenciais como uma instituição tem como objetivo e contribui para entender porque

determinadas práticas gerenciais consideradas inovadoras tão discutidas pela teoria

encontram baixa utilização nas práticas gerenciais das organizações. A visão

tradicional neoclássica, na qual os indivíduos escolheriam as melhores práticas

gerenciais como suporte de decisões que maximizariam os resultados da

organização, mostrou-se ineficiente para explicar a baixa aderência às inovações

em contabilidade gerencial pelas organizações.

Também é uma tentativa de testar novos horizontes de pesquisa em

contabilidade gerencial no âmbito nacional, pois, neste século XXI os pesquisadores

estão adotando uma grande variedade de perspectivas metodológicas e teóricas o

que implica novas formas de observar e analisar a realidade. A diversidade

metodológica inclui pesquisa interpretativa e crítica, ao lado da tradicional pesquisa

funcionalista e positivista; adicionalmente, uma variedade de métodos de pesquisa

continua sendo utilizada – incluindo surveys, estudo de campo e estudo de caso –

assim como trabalho quantitativo e também algum trabalho analítico; especialmente

na interface entre contabilidade financeira e gerencial (SCAPENS, 2006).

Como constataram Rosa e Coser (2004), a abordagem institucional (NIS)

na área de estudos organizacionais, no cenário brasileiro, ganha seu devido espaço

a partir do final da década de 1980, com pesquisas realizadas inicialmente em

Santa Catarina e Paraná, posteriormente no Rio Grande do Sul e Pernambuco, e

atualmente em outros Estados brasileiros. A predominância do paradigma

neoclássico mostra a necessidade de novas abordagens, constituindo um terreno

fértil para o desenvolvimento de abordagens teóricas como a institucional. Os

artigos publicados pela revista MAR, por exemplo, apresentam uma pequena

39

amostra de pesquisas dentro dessa abordagem teórica, sem deixar de apresentar

também grande diversidade metodológica e interação teórica (MAR, 2001).

Baxter e Chua (2003) constatam a considerável diversidade teórica – com

pesquisadores lidando com disciplinas tão amplas quanto a Economia, Teoria

Organizacional, Sociologia, Teoria Social, Política e Antropologia Social; e utilizando

muitas abordagens teóricas diferentes: Teoria Econômica, da Contingência,

Institucional, da Rede de Relacionamento, do Processo de Trabalho; Economia

Política, Genealogia Foucaultiana, Desconstrucionismo de Derrida, e outras. Nesse

contexto, os autores justificam a análise feita das publicações da revista Accounting,

Organizations and Society (AOS): “a contabilidade é uma disciplina social e nos

pareceu importante entendê-la no contexto de um extenso grupo de discursos

provenientes das ciências sociais” (BAXTER; CHUA, 2003, p. 98). Para os autores,

os desenvolvimentos contemporâneos em pesquisa fornecem interessantes

direcionamentos para questionar e estudar a prática de contabilidade gerencial.

Nesse contexto, a contabilidade gerencial passou a ser estudada sob vários

enfoques teóricos: no contexto organizacional e social com foco nas relações de

poder e conhecimento (p. ex., Hopwood, 1990; Ezzamel, 1994); no contexto

institucional que realça as regras, rotinas, e práticas de processos organizacionais

(p. ex., Burns; Ezzamel; Scapens, 1999; Burns; Scapens, 2000a) e vários outros; ou

buscando descrever as práticas contábeis gerenciais sem qualquer abordagem

teórica específica (p. ex., Green; Amenkhienan, 1992). (LAITINEN, 2001). As

pesquisas nacionais se enquadram na sua grande maioria nessa última abordagem,

não utilizam uma abordagem teórica específica, mais precisamente, consciente ou

inconscientemente, utilizam a abordagem neoclássica.

Embora as pesquisas internacionais chamem a atenção para a necessidade

de novas abordagens teóricas para estudo das práticas de contabilidade gerencial e

tenham conseguido progressos significativos com enfoque nas abordagens de

DiMaggio e Powell (1983), Oliver (1988, 1991), Scott (2001a, 2001b), Burns e

Scapens (2000a). As pesquisas nacionais têm dado pouca atenção ao

entendimento do processo pelo qual novas técnicas e sistemas de contabilidade

gerencial têm emergido (ou falhado em emergir) ao longo do tempo em termos de

utilização pelas organizações. Focam-se na abordagem neoclássica com

argumentos mercadológicos e de maximização para explicar o gap entre teoria e

40

prática e não consideram as instituições, hábitos e rotinas como elementos-chave

no processo de mudança ou estabilidade organizacional (SCAPENS, 1994).

A necessidade de novas abordagens teóricas em pesquisas sobre

contabilidade gerencial se apresenta num momento pertinente e paradoxal, uma

vez que uma das mais importantes revistas acadêmicas brasileiras de contabilidade

(Revista Contabilidade & Finanças) da Faculdade de Economia, Administração e

Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA/USP) publica dois editoriais

instigantes, o primeiro relacionado às metodologias de pesquisa (MARTINS, 2005)

e o segundo refere-se às abordagens teóricas (GUERREIRO, 2006). Martins (2005)

discorre sobre a tendência da pesquisa em contabilidade, se positiva ou normativa;

por outro lado, Guerreiro (2006) aborda a perspectiva institucional da pesquisa em

contabilidade.

Os editoriais abordam dois elementos cruciais da pesquisa, o primeiro

discute as abordagens metodológicas de pesquisa, se voltadas para a abordagem

normativa, refere-se a como as coisas deveriam ser, ou para a abordagem positiva,

como as coisas são. A pesquisa normativa busca identificar os fatores que deveriam

levar as organizações a aderir e implantar novas técnicas e sistemas de

contabilidade gerencial diante de ambientes competitivos e em constante mudança.

Na perspectiva positivista se pergunta: quais técnicas e sistemas gerenciais as

organizações utilizam? Sem se preocupar se são ou não os mais adequados.

Busca-se verificar o que está ocorrendo na prática e fazer inferências estatísticas

sobre o status da prática com base em amostras populacionais representativas.

Por outro lado, no segundo editorial (GUERREIRO, 2006), a questão refere-

se a como explicar os problemas de pesquisa tomando por base determinadas

teorias. Confrontam-se duas teorias: a Teoria Neoclássica da Firma e a Teoria

Institucional. Aquela forneceu e fornece as bases para as pesquisas com

abordagem metodológica normativa e também para as pesquisas positivistas; no

entanto, devido às características das ciências sociais, constatou-se a ineficiência

daquela para explicar fenômenos sócio-culturais e cognitivos (LAVILLE; DIONNE,

1999). Assim, fortalece a necessidade de se considerar as instituições nas

pesquisas em contabilidade (p. ex., a gerencial, financeira, de custos), seja na

abordagem econômica e/ou sociológica das instituições, além de outras.

Verifica-se, pela analise dos editoriais, que a existência de abordagens

múltiplas quanto ás metodologias e às teorias tomadas como base de sustentação e

41

explicação dos achados científicos, não limitam os rumos das pesquisas em

Ciências Contábeis. Existe espaço para abordagens frutíferas que possam

contribuir para o desenvolvimento e entendimento dessa ciência no cenário

nacional. Como argumentam Laville e Dionne (1999), os fenômenos sociais

requerem uma abordagem multidisciplinar, ou seja, não são explicáveis em termos

de hipóteses precisas. Estarão sempre permeados por fatores subjetivos relativos

às interações entre os seres humanos (p. ex., entre grupos de indivíduos, entre

organizações, entre grupos de organizações), e todos se relacionam com as

diversas instituições sociais.

1.1.4.1 O setor elétrico brasileiro

O Setor Elétrico, ambiente institucional escolhido para análise da

contabilidade gerencial como uma instituição social justifica-se pelas

transformações ocorridas durante sua evolução histórica. Carneiro (2000) revela

que o Setor Elétrico parte de uma situação de prevalência da lógica de mercado e

baixo grau de institucionalização da prestação do serviço de geração, transmissão e

distribuição de energia elétrica; avança na direção de um arcabouço regulador

abrangente e complexo, com redução drástica na autonomia decisória dos agentes

privados atuantes na área. Posteriormente há um progressivo intervencionismo

estatal que culmina na plena estatização da atividade; e retoma a trilha do mercado,

pela redução da intervenção estatal e da concomitante criação de condições

institucionais convergentes com a operação do jogo competitivo protagonizado pela

iniciativa privada.

Mais recentemente, o Estado reestrutura gradativamente sua atuação como

regulador da atividade na figura da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) e

do Operador Nacional do Sistema Elétrico (ONS). Nesse ambiente busca-se

estudar os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade

gerencial num contexto de pressões coercivas, normativas e miméticas. A

delimitação deste ambiente institucional contribui para entender quais práticas de

contabilidade gerencial são utilizadas num setor de atividade que tem estreita

42

relação com o desenvolvimento das várias atividades econômicas do país: indústria,

comércio, prestação de serviços e outras.

As transformações e desestatização do Setor Elétrico brasileiro modificaram

o ambiente institucional culminando com a presença mais visível da iniciativa

privada e “concorrência” (CARNEIRO, 2000). A percepção dos agentes do setor

quanto às formas de empreender suas atividades e o “novo” papel do Estado como

órgão regulador contribuíram para modificar o ambiente institucional, por

conseguinte, as organizações passaram a enfrentar exigências do mercado de

capitais (p. ex., acionistas, credores, sociedade), Comissão de Valores Mobiliários

(CVM), ANEEL e outros – não necessariamente na visão de otimização de

resultados proposta na Teoria Neoclássica. Decorre que os processos racionais

criam a imagem de escolhas racionais mais do que efetivamente acontece na

realidade; podem tentar ser racionais (racionalizar) em vez de fazer escolhas

racionais (CARRUTHERS, 1995).

Como argumenta Zucker (1987, p. 443), as Teorias Institucionais das

organizações provêem uma visão rica e complexa das organizações. As

organizações são influenciadas por pressões normativas, algumas vezes de fontes

externas tais como o Estado, outras vezes de dentro da própria organização. Sob

tais condições, essas pressões direcionam as organizações a se guiarem por

elementos legitimados, de processos de operação padronizados a certificações

profissionais e exigências do Estado, os quais freqüentemente têm como efeito

direcionar a atenção para além do desempenho da tarefa (p. ex., produzir, prestar

um serviço). A adoção desses elementos legitimados direciona ao isomorfismo com

o ambiente institucional, aumenta a probabilidade de sobrevivência.

Tsamenyi, Cullen e González (2006, p. 410) argumentam que “a NIS é

particularmente relevante para analisar organizações que confrontadas com

incertezas competem por legitimidade política e institucional, e posição no

mercado.” Dado o papel do ambiente regulador em direcionar as mudanças no

Setor Elétrico europeu, os autores escolhem a NIS para explicar e entender as

dinâmicas da mudança no sistema de informação contábil e financeira. O objetivo

foi entender como a mudança no sistema de informação contábil e financeira foi

moldada pelas forças exógenas e endógenas. O Setor Elétrico, dadas suas

características, é particularmente útil para a aplicação de uma abordagem

interpretativa institucional.

43

Nos argumentos de Carruthers (1995), os neo-institucionalistas são céticos

sobre as reivindicações de que alguma característica ou procedimento

organizacional é necessário por razões técnicas. Características altamente políticas

e culturais estão escondidas sob a superfície técnica. Se há convergência entre as

organizações, não é necessariamente porque a competição de mercado ou algum

outro processo quase Darwinista as forçou a aderir à forma ótima. Se, por exemplo,

as organizações devotam energia considerável ao desenvolvimento e elaboração

de regras e procedimentos racionalizados, pode não ser porque produzem decisões

ou resultados que são “objetivamente” melhores. Conclui que ser tecnicamente

eficiente não é o único caminho para a sobrevivência organizacional. Alcançar

legitimidade aos olhos do Estado, poderosas profissões, ou a ampla sociedade, é

outra estratégia eficaz de sobrevivência.

Além da legitimidade dentro dos campos organizacionais, discute-se

também a passividade e posicionamento estratégico das organizações. Ambos são

relevantes e vem recebendo contribuições teóricas e empíricas nos estudos com

abordagem institucional. Segundo os trabalhos de Oliver (1991), as organizações

não são passivas às pressões e exigências institucionais e respondem de várias

formas ás pressões ambientais. Argumenta-se que as organizações do Setor

Elétrico respondem às pressões e exigências ambientais dentro dos cinco fatores

propostos por Oliver (1991): causa, constituintes, conteúdo, controle, contexto. O

desenvolvimento de pesquisas nesse contexto permite entender como o campo

organizacional se posiciona entre a resposta mais ativa à pressão institucional e a

passividade.

Nesse contexto, a interpretação de Ingram e Clay (2000) é de que o Estado

(poder coercitivo) restringe as organizações e os indivíduos, os quais estão sob sua

“jurisdição”; as organizações (poder coercitivo em nível inferior ao Estado)

constrangem os indivíduos que são seus integrantes. Também pode haver

movimento inverso de influência na hierarquia, à medida que os atores tentam

afetar as instituições que os constrangem (respostas e táticas estratégicas). Por se

tratar de ambiente institucional os fatores preditivos (causa, constituintes, conteúdo,

controle, contexto) definidos por Oliver (1991) devem se manifestar nas respostas

ás pressões e exigências institucionais (ABREU, 2006), e podem ter relação com as

práticas de contabilidade gerencial utilizadas no Setor Elétrico concorrendo para o

isomorfismo daquelas.

44

Os argumentos de Laughlin (1995) apud Modell (2001), Zan (2006a) e

Abreu (2006) são coerentes como palavras finais dessa justificativa: não se busca

testar as hipóteses levantadas por Oliver (1991) e DiMaggio e Powell (1983) em

sentido convencional, mas utilizá-las como “construto teórico” enquanto

“descarnando-as” e refinando sua teoria pelos achados empíricos da pesquisa,

contribuir para o seu melhor entendimento. Apesar de sua compreensibilidade e

tratamento sistemático de respostas aos processos institucionais, o arcabouço de

Oliver (1991), por exemplo, não foi extensamente aplicado na literatura de

contabilidade gerencial, especialmente no Brasil. Portanto, o arcabouço teórico de

Oliver (1991), assim como a abordagem de DiMaggio e Powell (1983), Scapens

(1994), e Burns e Scapens (2000a), carecem de mais testes empíricos.

1.2 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO

Esta dissertação está estruturada, além desta introdução, em mais cinco

capítulos, os quais têm seus objetivos descritos abaixo.

Marco teórico da pesquisa: apresenta os conceitos fundamentais para o

trabalho com a Teoria Institucional nos enfoques da economia (OIE), e da sociologia

das organizações (NIS); e estende a análise institucional no enfoque da OIE para

entender a contabilidade gerencial como uma instituição.

O Setor Elétrico brasileiro: com base no trabalho de Carneiro (2000) e

complementos com dados do Ministério de Minas e Energia (MME) analisa o Setor

Elétrico brasileiro dentro da perspectiva da Teoria Institucional.

Metodologia: explica o modelo conceitual da pesquisa (mostra a relação das

variáveis com a teoria e explica o construto da pesquisa); e caracteriza o marco

teórico metodológico da pesquisa.

Resultados da pesquisa: analisa e discute os resultados do levantamento

de dados seguindo os pressupostos institucionais estabelecidos no marco teórico e

modelo conceitual da pesquisa.

Conclusões, recomendações e limitações da pesquisa: analisa as

implicações da pesquisa e estabelece como foi respondida a questão de pesquisa,

45

cumpridos seus objetivos, e derivadas as conclusões; bem como, são feitas

recomendações para pesquisas futuras, e apresentadas algumas limitações

constatadas durante o desenvolvimento dos trabalhos.

46

2 MARCO TEÓRICO DA PESQUISA

Sampieri, Collado e Lucio (2006, 75-87) argumentam que na escolha do

marco teórico ou marco de referência deve-se levar em consideração: 1) a

existência de uma teoria completamente desenvolvida; 2) existência de várias

teorias; 3) existência de “partes” de teorias (generalizações empíricas ou

microteorias); 4) descobertas interessantes, mas parciais, que não se ajustam a

uma teoria; 5) e existência de orientações ainda não pesquisadas e idéias

vagamente relacionadas com o problema de pesquisa. Em cada um dos casos varia

a estratégia para a elaboração do marco teórico. A concepção adotada neste

estudo, como discutido na motivação e justificativa da pesquisa, é que várias teorias

estão sendo utilizadas para estudar as práticas de contabilidade gerencial.

Nesse contexto, a Teoria Institucional dentro da perspectiva da OIE e da

NIS é tomada como base para o desenvolvimento teórico que se segue. O objetivo

deste capítulo é apresentar os conceitos fundamentais para o trabalho com a Teoria

Institucional dentro dos enfoques da economia, e da sociologia das organizações.

Também, estender a análise institucional no enfoque da OIE para entender a

contabilidade gerencial como uma instituição. O capítulo encerra-se apresentando

os contrastes dos antecedentes empíricos das pesquisas em contabilidade

gerencial com enfoque neoclássico e apresenta os desenvolvimentos teórico-

empíricos dentro da perspectiva institucional adotada nesta dissertação.

2.1 TEORIA INSTITUCIONAL

A Teoria Institucional discutida nesta seção é formada por várias

concepções sobre o papel das instituições nas interações sociais nos meios sócio-

culturais, econômicos, políticos e outros. Partindo das considerações de Zucker

(1987, p. 443) sobre o termo “institucional”, constata-se que “a Teoria Institucional é

inerentemente difícil de explicar porque explora suposições inquestionáveis no

núcleo da ação social”. E acrescenta a questão: qual o significado de institucional?

47

Dois elementos definidores são compartilhados pelas abordagens teóricas à

institucionalização nas organizações: a) a rule-like, a qualidade do fato social de um

padrão organizado de ação (exterior), e b) arraigado na estrutura formal, tais como

aspectos formais das organizações que não estão vinculados a atores ou situações

específicas (não pessoal/objetivo) (ZUCKER, 1987, p. 444).

Scott (2001a) destaca três características que aparecem de maneira

recorrente na bibliografia sobre a Teoria Institucional, tais características são

resumidas em: a) uma concepção mais ampla do agente econômico é adotada, a

maximização é substituída por uma gama de alternativas conhecidas; b) o foco é no

estudo dos processos econômicos e não no estudo puramente lógico dos equilíbrios

no mercado, refletindo, em parte, o aprendizado dos agentes; c) a coordenação da

atividade econômica não pode ser baseada simplesmente nas decisões

transacionais e imediatistas dos mercados, mas sim envolvem vários outros

aspectos estruturais.

2.1.1 Breve desenvolvimento histórico da vertente econômica da Teoria Institucional

A Teoria Institucional “[...] não se traduz em um corpo de conhecimento

homogêneo e monolítico, mas, ao contrário, inclui várias abordagens, cada qual

com metodologia e categorias próprias” (MORAES, 2001, p. 30). Para Nabli e

Nugent (1989, p. 3) apud Moraes (2001), o termo “Economia Institucional” não

corresponde a nenhum paradigma teórico, com determinadas características

unidimensionais, compartilhado por um grupo coeso de economistas.

Sob o conceito de Economia Institucional encontra-se um grande número

de diferentes linhas de pesquisa, aglutinadas em torno de mais de um paradigma

teórico distinto, muitas das quais não se restringem apenas à teoria econômica. O

único ponto em comum entre essas análises teóricas diversas é a incorporação das

instituições como objeto de estudo relevante para uma melhor compreensão da

interação econômica entre os indivíduos (TOBOSO, 1997).

O institucionalismo tem a intenção de representar um enfoque distinto dos

fenômenos sociais, econômicos e políticos; no entanto, freqüentemente é mais fácil

48

pôr-se de acordo sobre o que “não” é do que sobre o que é institucionalismo. Há

várias razões para esta ambigüidade: os estudiosos que têm escrito sobre as

instituições freqüentemente as têm definido de maneira casual; o “institucionalismo”

tem distintos significados em diferentes disciplinas; incluso dentro da Teoria das

Organizações, os “institucionalistas” diferem na relativa ênfase que dão às

características micro e macro, em suas ponderações dos aspectos cognitivo e

normativo das instituições, e na importância que atribuem aos interesses e às redes

de relacionamentos na criação e difusão das instituições. (POWELL; DIMAGGIO,

2001 p. 33).

Pondé (2005) destaca a existência de um amplo leque de abordagens

institucionalistas. Como conseqüência, a recente proliferação de abordagens

teóricas que se definem como institucionalistas, seja no campo ortodoxo (Teoria

Neoclássica da Firma) ou no heterodoxo (Economia Institucional), resulta em um

emaranhado de variações conceituais e pressupostos teóricos que cerca e, muitas

vezes, obscurece a noção de “instituição” utilizada pelos economistas.

Moraes (2001, p. 27, grifo do autor) complementa: “a relação existente entre

a atividade econômica e as assim chamadas ‘instituições’, rubrica sob a qual

inúmeras definições distintas se aglutinam, é reconhecida já há muito tempo pela

teoria econômica.” Baslé (1998) apud Guedes (2000) argumenta que a OIE é um

corpo teórico bastante heterogêneo, assim como sua homônima caçula (NIE),

várias de suas principais características podem ser encontradas isoladamente em

autores tão díspares quanto Karl Marx e Pareto.

Todavia, o institucionalismo em economia, enquanto “escola” do

pensamento econômico, pode ser datado e identificado com mais precisão

(GUEDES, 2000). Baslé (1998) apud Guedes (2000) observou que os primeiros

economistas de corte institucionalista foram os alemães vinculados à escola

histórica alemã de finais do século XIX. Idealistas, nacionalistas, empiristas, e

profundamente influenciados pela biologia Darwinista, seus principais

representantes (Gustav Schmoller, Adolph Wagner e Wilhem Roscher) construíram

o institucionalismo alemão a partir da crítica aos economistas clássicos liberais (e

depois aos neoclássicos).

A escola histórica de Gustav Schmoller (1900-1904) insistia que o processo

econômico operava dentro de uma estrutura social, a qual por sua vez era moldada

por um conjunto de forças culturais e históricas (SCOTT, 2001a, p. 3). Portanto,

49

essa escola recusou dos economistas clássicos e neoclássicos, fundamentalmente,

a hipótese da possibilidade de uma ordem sócio-econômica auto-regulada repousar

exclusivamente nos atributos individuais de racionalidade e liberdade. O elemento

unificador entre as várias abordagens institucionalistas está em criticar o caráter

abstrato e a-histórico das análises dos economistas liberais e reivindicar a

dimensão histórica dos fenômenos econômicos e propõe tomar, em substituição ao

indivíduo, às instituições e sua evolução (por meio dos processos de mudança e

adaptação) como unidade de análise (GUEDES, 2000).

Do mesmo modo, no plano estrito das idéias econômicas, o elemento

unificador da OIE reside, sem dúvida, na crítica ao mainstream em economia.

Nesse sentido, a proposta da OIE substitui o conceito de equilíbrio pelo de processo

(evolução); recusa a pretensão neoclássica de construir uma teoria “geral” –

universal e a-histórica – para a ciência econômica e propõe o deslocamento da

centralidade analítica do indivíduo para a instituição. (ZYLBERSZTAJN, 1995;

TOBOSO, 1997; GUEDES, 2000; CABALLERO, 2004).

Assim, destaca Guedes (2000), além do evolucionismo Darwinista, o

institucionalismo norte-americano será influenciado particularmente pela psicologia

instintiva de Dewey, que serve de ponto de partida para a crítica aos postulados de

racionalidade da economia neoclássica e sedimenta o caminho para elaborar os

conceitos de “hábitos e rotinas”. Influência fundamental e mais amplamente

difundida é a do pragmatismo filosófico. Este último, no entender de Renault (1997,

p. 49) apud Guedes (2000, p. 2), ao “apresentar uma doutrina unificada da

temporalidade que coloca a noção de comunicação no centro de sua preocupação”

permite forjar, para além das idiossincrasias individuais, uma unidade teórico-

metodológica entre os seus principais representantes (Thorsten Veblen, John R.

Commons, e Wesley Mitchell).

Toboso (1997) ao analisar a relação entre os “velhos” e “novos”

institucionalistas enfatiza o fato de que as duas correntes teóricas compartilham a

insatisfação com o tipo de análise econômica realizada sob os auspícios da teoria

neoclássica, porém, suas respostas a tal insatisfação são bem diferentes. Os

teóricos da NIE tentaram modificar ou substituir alguns dos fundamentos

metodológicos neoclássicos, em vez de elaborar análises a partir de conceitos,

hipóteses e métodos completamente alternativos (MORAES, 2001; TOBOSO,

1997). A disputa intelectual entre os “velhos” e “novos” institucionalistas se encontra

50

precisamente nos fundamentos metodológicos característicos das análises

neoclássicas que aqueles rechaçam veementemente e estes aceitam com

modificações e ampliações (TOBOSO, 1997).

A mais antiga dessas correntes teóricas em economia, a OIE, com origens

no final do século XIX, tem como precursor Thorsten Veblen, seguido por John R.

Commons, Wesley Mitchell e Clarence Ayres e outros economistas institucionalistas

americanos durante as primeiras décadas do século XX; não necessariamente

todas as análises assim denominadas apresentam características metodológicas

idênticas (SCOTT, 2001a; TOBOSO, 1997). Na “antiga escola institucionalista” as

condutas dos indivíduos não estão somente afiadas com (e dirigidas pelos) seus

hábitos no grupo, mas essas relações, são de caráter institucional, variam à medida

que o cenário institucional varia (VEBLEN, 1909, p. 245 apud SCOTT, 2001a, p. 3).

Foi formada para contrapor a análise “a-institucional” do pensamento neoclássico,

porém não conseguiu impor-se como paradigma concorrente à economia

neoclássica, devido, sobretudo, a sua falta de sistematização teórica e análise

descritiva (ROMERO, 2001, p. 9; MORAES, 2001).

Para Hodgson (1998) existe ampla crença – mas errônea – de que o velho

institucionalismo é essencialmente antiteórico e descritivo. Apesar de suas

limitações os institucionalistas apresentaram assuntos teóricos cruciais para a

pesquisa em economia. Veblen (1899, 1919) foi o primeiro cientista social a tentar

desenvolver a teoria da evolução econômica e institucional essencialmente nas

concepções de Darwin. Os trabalhos de Veblen compartilham características

comuns com as tentativas bem posteriores de economistas de usar metáforas

evolucionistas da biologia (p. ex., Nelson; Winter, 1982). Adicionalmente Commons

(1924) tem sido reconhecido como de grande influência, por exemplo, na economia

comportamentalista de Herbert Simon (1979) e inclusive do “novo” institucionalismo

de Oliver Williamson (1975). Além de inúmeras teorias sobre comportamento dos

preços e mercados competitivos imperfeitos.

Com as mudanças nas ciências sociais de 1910-1940 e o crescimento do

estilo matemático da econômica neoclássica após a depressão de 1930, a

psicologia comportamental e a filosofia positivista substituíram a psicologia instintiva

e filosofia pragmática sob a qual a OIE havia sido construída (HODGSON, 1998). “O

programa de pesquisa neoclássico mostrou-se muito mais consistente em termos

de estruturação teórica e aplicação” (MORAES, 2001, p. 28). Para Toboso (1997)

51

ainda que a importância e presença destas idéias e análises, com toda sua

complexidade e diversidade, se mantiveram em universidades e revistas

americanas durante as primeiras décadas do século XX, já durante esses anos era

crescente o número de economistas americanos defensores e praticantes das

novas idéias e enfoque econômico impulsionado a partir das clássicas e conhecidas

obras de igualmente conhecidos economistas europeus como Jevons, Menger e

Walras, e também de Marshal.

Durante a década de 1930 o predomínio nos Estados Unidos da chamada

revolução marginal (neoclássica) deu-se de forma definitiva, o que, junto à

expansão e absorção das idéias de J. M. Keynes, levou ao eclipse quase total das

concepções, enfoques e idéias econômicas de Veblen, Commons e seus

seguidores. Durante os anos de 1940, 1950 e 1960 unicamente em concretas

universidades4 tiveram alguma presença tais análises, onde haviam acabado por

desenvolver os institucionalistas mais destacados. Foi durante esses anos, no

entanto, quando destacados economistas e futuros prêmios Nobel, que

desenvolveram seus trabalhos investigadores sob o marco de concepções

metodológicas diferentes, prestaram uma maior atenção aos velhos

institucionalistas dedicando artigos e livros completos ao estudo dos mesmos.

(TOBOSO, 1997).

A simplicidade de hipóteses comportamentais excessivamente restritivas,

somada a um grande rigor analítico (formal) contra a maior extensão de poder

explicativo advinda da abordagem institucional, dominaram a teoria neoclássica até

meados dos anos 60, quando a crise do poder explicativo desse paradigma acirrou-

se sobremaneira (MORAES, 2001, p. 31). Paralelamente a OIE continuou a atrair a

atenção de pesquisadores, desde sua própria origem, não só daqueles que

haveriam de converter-se em continuadores de tais análises, mas também daqueles

que defendem e trabalham sob enfoques de análises econômicas diferentes

(TOBOSO, 1997).

Porém, destaca Moraes (2001, p. 31), as características rígidas da

economia neoclássica passaram a ser contestadas devido à percepção crescente

entre os seus próprios teóricos, de que a consecução da eficiência alocativa da

_____________ 4 As universidades de Columbia, Wisconsin e Texas destacam-se entre elas por haver acolhido a J.

Commons, W. Mitchell e Clarence Ayres respectivamente.

52

economia era obstruída pelas especificidades da realidade econômica, o que levou

ao afrouxamento de alguns dos seus pressupostos. Surgem como variações do

programa de pesquisa neoclássico a Teoria da Escolha Pública e a Nova Economia

Institucional (NIE). Embora existam diferenças substanciais entre elas, e mesmo

dentro de cada uma dessas teorias, ambas conservam, de maneira geral, o núcleo

rígido da economia neoclássica, isto é, buscam explicar a existência e a forma de

funcionamento de instituições econômicas, políticas ou sociais via modelos

baseados no comportamento individual dos agentes, objetivando, com isso, avaliar

quais arranjos institucionais eficientes colocam a economia em direção a uma

situação ótima de Pareto (MORAES, 2001, p. 31).

Mais recentemente, parece ter havido um início de convergência entre a

teoria econômica e o institucionalismo, mas conduzida por autores ligados à

denominada NIE ou TCE, onde se destaca nas décadas de 70, 80 e 90, a obra de

Oliver Williamson (1975, 1985) como uma seqüência do trabalho de Ronald Coase

(1937, 1960) tendo sido retomada por historiadores da economia como Douglass

North (1981), estudantes das leis e economia como Posner (1981), teóricos dos

jogos como Schotter (1981), e economistas organizacionais como Alchian e

Demsetz (1972); Nelson e Winter (1982); e Grossman e Hart (1987).

(ZYLBERSZTAJN, 1995; POWELL; DIMAGGIO, 2001).

Seguramente, o elo mais evidente (portanto, não o único) entre a NIE e a

OIE é o fato de considerarem as instituições em suas análises, porém com

enfoques bastante diferenciados. Zylbersztajn (1995) confirma tal percepção,

discorrendo sobre os argumentos de Williamson (1993) para o qual o

institucionalismo tradicional tem um enfoque meramente descritivo, historicamente

específico e não cumulativo; Coase (1984) já havia se pronunciado a respeito, para

este o velho institucionalismo era apenas uma massa de material descritivo

esperando por uma teoria, negando, portanto, qualquer relação de antecedência

teórica entre o institucionalismo tradicional (OIE) e a nova economia das instituições

(NIE).

Porém, Williamson (1975, p. 1) é sempre mais cauteloso na crítica às

hipóteses centrais da teoria neoclássica, considerando que a NIE é, em sua maior

parte, mais complementar do que substituta da análise tradicional (Teoria

Econômica Neoclássica) (PONDÉ, 2005), fato que torna válida as críticas dos

teóricos da OIE aos da NIE (HODGSON, 1998). Embora os novos institucionalistas

53

tenham criticado a análise do núcleo duro da teoria econômica (racionalidade

maximizadora e outros) não refutaram seus pressupostos completamente. Eles

incorporaram à análise neoclássica as instituições e a racionalidade limitada de

Simon (1961) o que levou os velhos institucionalistas a considerarem a NIE uma

extensão do núcleo duro da análise econômica (ZYLBERSZTAJN, 1995).

Comparativamente, são teorias com elevado grau de abstração que devido

ao método de abstração-análise refere-se à disputa entre o holismo (análise

sistêmica) (OIE) e o individualismo metodológico (NIE); a suposição sobre o modo

de interação (conceituação de poder frente à conceituação de intercâmbio

voluntário), e à ênfase posta em destacar os aspectos distributivos em um caso e a

eficiência em outro; as análises elaboradas em um ou outro campo transmitem

imagens muito diferentes sobre as realidades objeto de investigação. Assim,

elaborar modelos e análises sistêmicas sobre os assuntos econômicos obriga a OIE

prestar atenção especial às “entidades”5 sob a presunção de que a maior parte de

seus membros são integrantes passivos que internalizam os valores, motivações,

preferências, regras e normas prevalecentes em tal “entidade”. (TOBOSO, 1997).

Por outro lado, o individualismo metodológico da NIE se associa

normalmente com a exigência reducionista de que todas as teorias das ciências

sociais devem ser reduzidas a teorias sobre a ação humana individual. Dito de outra

forma, significa que as relações do tipo natural e do tipo psicológico são as únicas

variáveis exógenas permitidas nas teorias das ciências sociais. Todos os

fenômenos sociais e coletivos, tais como as instituições, serão estudadas como

endógenas e explicados com base nas ações humanas individuais.

(RUTHERFORD, 1994, p. 27 apud TOBOSO, 1997).

Embora seja reconhecidamente difícil delimitar quais seriam as propostas

teóricas básicas que definem o “velho institucionalismo”, cuja adjetivação não deve

levar à conclusão errônea de que a corrente está inativa, os seguintes elementos

são usualmente destacados: a) ênfase nas relações de poder que estão presentes

nas economias de mercado; b) ceticismo em relação à pertinência de se analisar as

instituições do ponto de vista das suas eficiências relativas; c) foco da análise no

processo histórico de mudança da organização social de que as instituições fazem

_____________ 5 associações, corporações, partidos políticos, igrejas, estados, sindicatos, classes sociais, dentre

outros.

54

parte, caracterizado como de “causação cumulativa”; e d) holismo, no sentido de

conceber a economia como parte de uma cultura-evolução. (KAPP, 1976;

HODGSON, 1988, 1993; DUGGER, 1990 apud PONDÉ, 2005).

Por conseguinte, a OIE e NIE estão próximas em termos teóricos pelo fato

de considerarem as instituições em suas análises, no entanto, afastadas pelo fato

de aquela concentrar-se no holismo (análise sistêmica) e esta no individualismo

metodológico conduzindo a análises diferentes da realidade investigada. Embora

tenha se pensado a princípio que o desenvolvimento da nova economia institucional

podia acometer-se mediante uma simples ampliação da Teoria Econômica

Neoclássica, existem razões para crer que é necessário algo diferente. Algumas

contribuições da análise neoclássica continuarão sendo valiosas, mas os

desenvolvimentos teóricos parecem avançar mais na linha de construir análises

baseadas em um enfoque da economia política mais compreensivo e flexível

(FURUBOTN, 1993, p. 8 apud TOBOSO, 1997; HODGSON, 1998), ou uma possível

convergência frutífera como o pensamento da OIE (HODGSON, 1998).

2.1.2 Breve desenvolvimento histórico da vertente sociológica da Teoria Institucional

Enquanto os novos institucionalistas mais próximos à tradição econômica

pretendem somente delimitar as teorias da escolha racional, os autores do novo

institucionalismo com enfoque mais sociológico e próximo à Teoria das

Organizações desfazem completamente das mesmas (ROMERO, 2001, p. 10).

Autores de tradição econômica como os que formam parte da corrente sociológica

consideram as instituições como criação humana, para os primeiros (NIE) trata-se

de um resultado de ações intencionais que realizam os indivíduos racionais

orientados instrumentalmente, enquanto que para os segundos (NIS) não se trata

necessariamente do produto de um desenho deliberado. Consideram as instituições

como padrões sociais que mostram um determinado processo de reprodução.

(ROMERO, 2001, p. 14).

Se para os novos institucionalistas (NIE) que aceitam a escolha racional as

instituições são importantes como elementos do “contexto estratégico”, já que

55

impõem restrições ao comportamento baseado no interesse pessoal, ou seja,

definem ou restringem as estratégias que os atores políticos adotam na luta para

alcançar seus objetivos, para os novos institucionalistas (NIS) mais próximos das

correntes históricas e sociológicas as instituições não são somente o contexto, mas

também jogam um papel muito mais importante na determinação da política

(ROMERO, 2001, p. 15). Os institucionalistas históricos tendem a ver os atores

políticos não como maximizadores racionais que sabem tudo, senão mais como

seguidores de regras que se satisfazem (THELEN; STEINMO, 1992, p. 8 apud

ROMERO, 2001, p. 15).

Essa corrente distinta do pensamento institucional provém de campos como

a macro-sociologia, a história social e os estudos culturais, em que a teoria

comportamental nunca arraigou. Nesses campos, as instituições sempre

consideraram elementos básicos para a construção da vida social e política. Novas

perspectivas da antropologia, da história e da teoria social continental questionam

as variedades deterministas tanto do funcionalismo como do individualismo e

ajudam a entender como se constrói socialmente o significado e como a ação

simbólica transforma as noções da agência. Esta corrente sugere que as

referências individuais e categorias básicas do pensamento como a personalidade,

a ação social, o Estado e a cidadania são conformados por forças institucionais.

(POWELL; DIMAGGIO, 2001 p. 35).

Para Carruthers (1995), a publicação de DiMaggio e Powell (1991)6

representa o reconhecimento da importância das instituições para a Teoria das

Organizações. O livro provê uma boa oportunidade para reconsiderar os

argumentos-núcleo e insights da nova abordagem, ao mesmo tempo em que está

fundamentado na NIS, a variedade das discussões é testemunho da diversidade

dessa abordagem e das formas que vem se desenvolvendo desde os anos 1970.

Pela analise da publicação verifica-se que os neo-institucionalistas (NIS) acreditam

que as instituições e a análise do quanto elas são importantes devem ser levadas

em consideração, e deve-se rejeitar as suposições do individualismo metodológico

e da racionalidade individual. Fazendo isso, os neo-institucionalistas incorporam a

_____________ 6 Nesta dissertação: Powell e DiMaggio (2001).

56

importância da cultura, particularmente para como o mundo social é constituído e

reconhecido pelo atores sociais.

Nos argumentos de Berger e Luckmann (1967) apud Carruthers (1995) os

neo-institucionalistas acreditam que as pessoas vivem em um mundo construído

socialmente que está cheio de significados e regras inquestionáveis. Muitas das

suas ações não são nem intencionais nem conscientes, são empreendidas de forma

inconsciente e rotineira. Aplicando essas doutrinas ao estudo das organizações, os

neo-institucionalistas estão interessados em quanto a estrutura organizacional é

moldada pelo ambiente social. É quase como se os ambientes fizessem as

organizações a sua imagem e semelhança. Assim, essa congruência7 entre o

interior e exterior da organização não são ditados por critério técnico. O processo é

cultural e político e concerne à legitimidade e poder mais que somente eficiência;

envolve as mesmas características organizacionais de interesse dos teóricos da

escolha racional (Teoria Neoclássica), embora por razões muito diferentes.

Para Powell e DiMaggio (2001 p. 35-36) não se pode esperar que enfoques

das instituições baseados em terrenos tão diferentes convirjam em um só conjunto

de premissas e metas. De fato, há muitos institucionalismos novos – na Economia,

Teoria das Organizações, Ciência Política e Teoria da Escolha Pública, História, e

Sociologia – quase desvinculados, exceto por uma convicção comum de que os

arranjos institucionais e os processos sociais são importantes. Para complicar ainda

mais o raciocínio, os usos prévios de “instituição” persistem na sociologia (onde

“instituição” às vezes se refere aos complexos de agentes inter-relacionados e

âmbitos como lei, religião, medicina, família ou Estado); na ciência política (onde o

trabalho “institucional” inclui explicações históricas ou ricamente descritivas de

unidades políticas como as agências do Estado ou as legislaturas); e na história

(onde “institucional” às vezes se refere aos estudos de constituições e reis).

Nesse contexto, “a escolha racional compartilha tanto as fortalezas como as

debilidades de tentativas anteriores para construir teorias dedutivas para explicar os

resultados políticos.” (THELEN; STEINMO, 1992, p. 12 apud ROMERO, 2001, p.

19). Frente à colocação dedutiva, o projeto do institucionalismo histórico, e em boa

medida o sociológico de Powell e DiMaggio (2001), pretende construir teorias de

_____________ 7 “Isomorfismo” é o termo preferido pelos neo-institucionalistas.

57

alcance mediano de caráter indutivo, baseadas na interpretação do material

empírico. Reconhecem que carecem de técnicas de caráter universal e não querem

contar com conceitos aplicáveis de maneira geral a todas as situações. (ROMERO,

2001, p. 20). Outra questão destacada por Scott (2001a, p. 2) é que em muitos

aspectos a OIE carrega um forte parentesco intelectual com as abordagens dos

teóricos da NIS (sociológicos) e antropológicas mais que com a NIE.

Diante das discussões apresentadas, a fundamentação teórica desta

dissertação se enquadra na abordagem da OIE escolhida por Scapens (1994) e

Burns e Scapens (2000a) para estudar a contabilidade gerencial como uma

instituição; e na NIS com DiMaggio e Powell (1983), e Scott (2001a, 2001b), e a

influência dos ambientes ou campos organizacionais no comportamento e

isomorfismo organizacional (QUADRO 2).

VELHA ECONOMIA INSTITUCIONAL (OIE) NOVA SOCIOLOGIA INSTITUCIONAL (NIS) Autores Autores

Scapens (1994) DiMaggio e Powell (1983, 2001) Burns e Scapens (2000a) Oliver (1991) Scott (2001a, 2001b) Powell e DiMaggio (2001)

Conceitos Conceitos

Instituição Social Pilares das Instituições (coercitivo, normativo, cultural-cognitivo)

Contabilidade Gerencial como uma Instituição Ambientes Institucionais e Técnicos

Hábitos, Rotinas e Regras Legitimidade, Elementos Estruturais e Ambientais

Isomorfismo Institucional (coercitivo, normativo e mimético)

Repostas Estratégicas ao Processo Institucional (aquiescência, compromisso, esquivança, desafio, manipulação)

Preditores de Respostas Estratégicas (causa, constituintes, conteúdo, controle, contexto)

QUADRO 2 – QUADRO TEÓRICO DA PESQUISA FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Tem como base o estudo institucional de Oliver (1991), o qual busca

preencher a lacuna da abordagem institucional passiva (p. ex., OIE e NIS).

Integrando insights convergentes da Teoria Institucional e Teoria da Dependência

de Recursos, Oliver (1991) estrutura os fatores preditivos do comportamento

organizacional e as respostas estratégicas das organizações às pressões

isomórficas institucionais.

58

2.2 INSTITUIÇÃO SOCIAL: CONCEITO

Para Hodgson (1998) as definições de instituições têm sido bastante

amplas tanto entre os teóricos da OIE quanto da NIE. O por que de uma ampla

definição de instituições é que tais entidades envolvem características comuns: a)

todas as instituições envolvem a interação de agentes, como feedbacks cruciais de

informações; b) tem um número de características e concepções comuns e rotinas;

c) sustentam, e são sustentadas por concepções e expectativas compartilhadas; d)

embora não sejam nem imutável nem imortal as instituições têm relativamente

qualidades duráveis, auto-reforçadas e persistentes; e) incorporam valores, e

processos de avaliação normativos. Particularmente, as instituições reforçam sua

própria legitimação moral: o que persiste freqüentemente é - correta ou

erradamente - visto como moralmente justo.

Powell e DiMaggio (2001) argumentam que é complicado falar sobre o

conceito de instituição, pois é fundamental para a sociologia, antropologia e também

para a filosofia, além da economia. Os problemas enfrentados pelas organizações

não são exclusivamente psicológicos ou psicossociológicos (referentes às relações

interpessoais), mas também institucionais, sociológicos e sociais, significando que,

embora aconteçam na organização ou na universidade, essas instituições são

atravessadas e penetradas por tensões e contradições de toda a sociedade.

Portanto, busca-se de forma não-extensiva responder por que as instituições devem

ser levadas em consideração nas análises sócio-econômicas.

2.2.1 Primeiras impressões sobre as instituições sociais

Williamson (1926, p. 29) explica os hábitos e os costumes e a função dos

mesmos de fornecer estabilidade e previsibilidade a vida dos seres humanos em

sociedade. As pessoas buscam satisfazer suas necessidades de forma habitual e

podem desenvolver tanto hábitos sociais como hábitos pessoais. Os quais são

passados de uma geração para outra por meio da tradição oral ou escrita, e quando

59

isto acontece pode-se dizer que se tornou um costume. Portanto, o homem social

desenvolveu suas próprias formas de estabilidade e segurança, pois descobriu que

o estabelecimento do Estado, das leis de conduta social, da religião, das

associações comerciais, enfim, de todas as formas de instituições sociais

contribuem para que a vida em sociedade seja mais previsível.

O costume estabelece métodos definidos de ação e tende a fixar a conduta

do indivíduo num modelo específico. Nesse contexto, para Williamson (1926) a

grande contribuição do costume é que pôs ordem à confusão e conflito da vida

primitiva. Permitiu aos indivíduos viverem juntos com relativamente poucos atritos, e

estabelecendo modos definidos de fazer as coisas o que permitiu satisfazer suas

necessidades básicas com algum grau de facilidade e eficiência. Portanto, a

natureza das instituições sociais repousa no fato de que os homens têm certas

necessidades básicas, e que a prática de satisfazê-las deu origem a tipos de

condutas habituais e costumeiros. Os hábitos resultantes ou costumes tendem a

agrupar-se sobre necessidades particulares as quais foram desenhados para

satisfazer.

Williamson (1926, p. 31) define instituição social como “aquele grupo de

costumes e práticas que provê a satisfação de uma necessidade humana básica.”

“A essência de uma instituição social é uma rede de crenças, práticas e costumes

intangíveis, mais que uma construção de madeira ou de pedra” onde são

desenvolvidas as atividades religiosas (p. ex., a igreja: sua construção), uma

organização (p. ex., a planta industrial). Assim, pode-se verificar que embora a

construção seja importante (técnicas visíveis), ela é menos essencial que as

atitudes, símbolos e crenças que formam o coração da instituição social. Essa

concepção de instituição social guia as discussões seguintes desta seção.

2.2.2 Instituições sociais para o enfoque de pesquisa com abordagem institucional

Na interpretação de Moraes (2001) o termo instituição é entendido, “grosso

modo”, pela teoria econômica de três maneiras distintas: como regras e restrições

que constrangem a ação dos agentes econômicos e atores políticos; como

60

regularidades de comportamento apresentadas por esses mesmos indivíduos; como

a estrutura política de uma dada economia. Divide o conceito em dois grandes

grupos distintos: a concepção de instituições como “padrões de comportamento”; e,

como as “regras do jogo”. Tendo por base os estudos de Schotter (1981, p. 11,

155), Hayami e Ruttan (1984), North (1986), Ostrom (1986, p. 5), Nabli e Nugent

(1989, p. 8), Moraes (2001, p. 34) define as “instituições” como os conjuntos de

regras e restrições que governam as relações sociais entre indivíduos ou grupos de

indivíduos, emprestando a essas relações certa estabilidade e previsibilidade.

A tentativa de delimitação de um conceito de instituição aceitável para um

amplo leque de abordagens institucionalistas foi feita por Pondé (2005). Não com o

intuito de diluir distinções teóricas, mas sim com o objetivo de tornar a comparação

destas distinções menos concentrada em definições conceituais, abrindo maior

espaço para o cotejamento e escolha de hipóteses explicativas acerca da operação

e/ou transformação de instituições específicas. Pondé (2005) levantou três

elementos básicos para um conceito mínimo de instituição, propositadamente

reunidos a partir da colagem de citações que não respeitou critérios de

ordenamento cronológico ou de filiação teórica: a) as regularidades nas ações e

interações sociais, b) seu caráter socialmente construído, c) seu papel no

ordenamento ou organização das atividades e processos econômicos.

Serviram de base para o conceito, entre outros, os seguintes autores:

Langlois (1986b, p. 17); Rutherford (1994, p. 182); Mäki (1993, p. 13-14); Dosi

(1991b, p. 354); Sjöstrand (1995, p. 19); Vanberg (1993, p.189); North (1991, p. 3);

Knudsen (1993, p. 269); Pejovich (1995, p. 36-37); Knudsen (1993, p. 269);

Davidson (1978, p. 360). Por conseguinte, pelo conceito desenvolvido as

“instituições econômicas são regularidades de comportamento, social e

historicamente construídas, que moldam e ordenam as interações entre indivíduos e

grupos de indivíduos, produzindo padrões relativamente estáveis e determinados na

operação do sistema econômico.” (PONDÉ, 2005, p. 126).

Diferenças de ênfase, a partir de uma importância marcadamente distinta

que é dada aos vários elementos constituintes das instituições para cada

abordagem teórica, podem ficar obscurecidas pelos conceitos apresentados. Para

evitar isso, Pondé (2005) considera como alternativa seguir a definição-coletânea

de Scott (2001a), a qual faz distinção entre três diferentes dimensões ou “pilares”

das instituições: o regulativo, o normativo e o cognitivo. A distinção de Scott (2001a)

61

dos pilares institucionais foi a adotada por DiMaggio e Powell (1983) para distinguir

os três mecanismos por meio dos quais ocorre a mudança institucional isomórfica

(isomorfismo coercitivo, normativo, e mimético), portanto, são conceitos

complementares nesta dissertação.

Na definição de Scott (2001a, p. 48): a) as instituições são estruturas

sociais que têm alcançado alto grau de resistência; b) compostas de elementos

cultural-cognitivos, normativos, e regulativos que, junto com atividades e recursos

associados, provêem estabilidade e significado à vida social; c) são transmitidas por

vários tipos de portadores, incluindo sistemas simbólicos, sistemas relacionais,

rotinas, e técnicas; d) operam em múltiplos níveis de jurisdição, do sistema mundial

aos relacionamentos interpessoais específicos (localizados); e) por definição

conotam estabilidade, mas são objetos de processos de mudança incremental e de

descontinuidade.

O pilar regulativo é definido por Scott (2001a, p. 51-54) como envolvendo os

processos sociais pelos quais são estabelecidas regras de comportamento,

efetuado o monitoramento do seu cumprimento e introduzidas sanções (na forma de

recompensas e punições) de maneira a influenciar as condutas (comportamentos)

para direções determinadas. Estão envolvidos tanto mecanismos informais e

difusos, tais como se afastar de transgressores ou levá-los a se envergonharem,

como mecanismos altamente formais designados para atores específicos, como a

polícia e os tribunais.

TRÊS PILARES DAS INSTITUIÇÕES Coercitivo Normativo Cultural-cognitivo

Base de Aquiescência Oportunidade/Utilidade Obrigação Social

Entendimentos inquestionáveis compartilhados

Base de Ordem Regras e regulamentos Expectativas compartilhadas Esquemas constitutivos

Mecanismos Coercitivo Normativo Mimético Lógica Instrumental Adequação Ortodoxa

Indicadores Regras, leis, sanções Certificações, aceitação Crenças comuns, lógica de ação compartilhada

Base de Legitimação Sancionada legalmente Moralmente governada

Compreensão, reconhecimento, suporte cultural

QUADRO 3 – TRÊS PILARES DAS INSTITUIÇÕES FONTE: SCOTT (2001a, p. 52)

O pilar normativo está associado a regras que introduzem uma dimensão

relacionada a prescrições, avaliações e obrigações na vida social e se materializa

62

por meio de valores e normas definidos, respectivamente, como concepções do

preferido ou do desejável, junto com a construção de padrões aos quais os

comportamentos ou estruturas existentes podem ser comparados e avaliados, e

especificações de como as coisas devem ser feitas definindo meios legítimos para

perseguir fins válidos.

Os valores e normas podem ser aplicados a todos os membros da

sociedade ou a apenas alguns indivíduos e grupos de indivíduos, assumindo um

caráter especializado que permite a definição de papéis sociais, entendidos como

concepções de ações apropriadas para indivíduos particulares ou posições sociais

especificadas. (SCOTT, 2001a, p. 54-56).

O pilar cognitivo das instituições tem seus elementos básicos nas regras

que estabelecem para os atores relevantes a natureza da realidade e as estruturas

por meio das quais os significados são produzidos, ou seja, nos sistemas de

símbolos, representações, crenças e categorias que constroem as diferentes

maneiras pelas quais os agentes percebem e interpretam o mundo natural e social,

identificam e classificam suas partes constitutivas, concebem as linhas de ação

possíveis e executam as atividades a estas associadas (SCOTT, 2001a, p. 57-58).

2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL COMO UMA INSTITUIÇÃO: A PERSPECTIVA DA OIE

O objetivo desta seção é estudar os hábitos, regras e rotinas responsáveis

pela formação das instituições sociais e entendimento da contabilidade gerencial

como uma instituição que se desenvolve a partir dos hábitos, regras e rotinas

existentes dentro das organizações.

A análise é desenvolvida a partir dos estudos de Scapens (1994) e Burns e

Scapens (2000a), os quais contribuem para o desenvolvimento de um arcabouço

institucional em contabilidade gerencial; também são abordados outros autores com

enfoque na perspectiva institucional aplicada ao estudo das práticas de

contabilidade gerencial.

63

2.3.1 Contabilidade gerencial e Teoria Institucional

A abordagem institucional de Scapens (1994) e Burns e Scapens (2000a)

compartilha a preocupação com as instituições sociais e processos sociais e tem

dimensões culturais e antropológicas. Assim, provê base conceitual para entender a

prática da contabilidade gerencial como rotinas institucionalizadas e para explorar a

interação da contabilidade gerencial e outras instituições sociais.

As idéias-núcleo da OIE estão relacionadas com instituições, hábitos,

regras e sua evolução, e são as bases da abordagem de Scapens (1994) e Burns e

Scapens (2000a). Esta abordagem faz da instituição a unidade de análise, mas que

o comportamento racional maximizador dos tomadores de decisão individuais.

Também foca a mudança econômica, mais que o equilíbrio econômico, o que torna

a abordagem potencialmente muito útil para entender o desenvolvimento e

reprodução das práticas de contabilidade gerencial.

A abordagem da OIE move-se de idéias gerais a respeito da capacidade

humana de agir, instituições, e a natureza evolucionária dos processos econômicos

para idéias e teorias específicas, relacionadas às instituições econômicas ou tipos

de economia específicos. Dessa forma, há múltiplos níveis e tipos de análise.

Apesar de tudo, os diferentes níveis devem ser ligados. Um ponto crucial é que os

conceitos de hábito e instituição ajudam a prover o elo entre o específico e o geral.

(HODGSON, 1998).

Hodgson (1993) apud Hodgson (1998) relaciona as idéias de instituições e

hábitos. Os hábitos são disposições ou tendências mais ou menos auto-atualizadas

para se engajar em formas de ação previamente adotadas ou exigidas. São

comportamentos auto-sustentados e não-reflexivos que surgem em situações

repetitivas. No entanto, não nega a intencionalidade da conduta (comportamento)

individual. Enquanto os hábitos são pessoais, as rotinas podem envolver grupos de

indivíduos e, como tal, são os componentes das instituições (NELSON; WINTER,

1982).

Rotinas são hábitos formalizados ou institucionalizados e podem ser

consideradas como formas impostas e coerência social sobre a atividade humana,

em parte pela contínua produção e reprodução dos hábitos de pensamento e ação.

Para Sbicca e Fernandes (2005) as rotinas estão presentes no comportamento da

64

firma devido aos limites cognitivos do indivíduo e às características complexas

advindas da interação dos indivíduos. Dessa forma, são aderidas para que sejam

suprimidas muitas deliberações quanto às escolhas a serem feitas.

Os fatos são limitados por conceitos e teorias, nesse sentido os agentes

criam a realidade na qual agem. Os fatos não falam por si, a aquisição de

conhecimento sobre o mundo não é simplesmente um ato individual, mas sim

social. Conseqüentemente, o conteúdo, ou objetivos, do interesse individual são

construídos socialmente. A economia institucional argumenta que são as

instituições que moldam o processo cognitivo dos atores individuais. A ênfase no

comportamento baseado em regras, no entanto, não nega que os indivíduos

tenham razões para fazer escolhas.

Embora os atores individuais não possam consistentemente perseguir

escolhas racionais, suas ações são guiadas por suas intenções, mas elas também

podem ter conseqüências não-antecipadas (GIDDENS, 1984 apud SCAPENS,

1994). Os indivíduos são capazes de dar razões para seguir as regras, além disso,

as regras por si pode ser o resultado de ações anteriores. Por conseguinte, embora

as regras e rotinas possam dar estrutura e coerência às ações individuais, aquelas

regras por si terão emergido das ações.

Os economistas institucionais vêem a relação entre ações passadas e

conduta corrente baseada em regras como complexa e socialmente construída.

Embora as ações passadas possam levar à formação da conduta corrente baseada

em regras, não há necessidade de ser uma conexão lógica e racional. As ações

passadas podem ter conseqüências não-antecipadas e a formação das regras pode

ser o resultado da evolução mais que de escolha racional. Além disso, as

instituições fazem mais que informar as ações correntes, elas criam os conceitos e

suporte cognitivo por meio dos quais certas condutas se tornam inquestionáveis.

É importante reconhecer que não há direção única e simples de

causalidade entre instituições e ações. O último trabalho de institucionalistas foi

caracterizado por análises do impacto que a ampla economia, política, cultura e

outras instituições sociais podem ter sobre as ações individuais. No entanto, há uma

dualidade na relação entre ações e instituições. As instituições que influenciam as

ações são resultados daquelas ações. Além disso, não podemos dizer que as

instituições determinam as ações, nem que as ações criam as instituições, mas

somente que há uma dualidade entre instituições e ações.

65

As habilidades individuais desempenham parte importante na rotinização do

comportamento organizacional. Embora as habilidades sempre envolvam escolhas,

são amplamente programáticas e baseadas em conhecimento tácito que os

indivíduos adquirem pela monitoração reflexiva da conduta do dia-a-dia. Como

resultado, ações hábeis podem ser empreendidas sem intenção consciente das

alternativas que estão disponíveis. O ator recorrerá a hábitos e rotinas que se

provaram efetivos no passado.

No entanto, tais rotinas podem ter suas origens em escolhas explícitas

feitas no passado que se tornam subseqüentemente institucionalizadas (NELSON;

WINTER, 1982). Por isso, supostas rotinas não necessitam ser procedimentos

organizacionais altamente formalizados. Podem incluir heurística (ou rules-of-

thumb) que os gerentes habitualmente utilizam em situações específicas. A

utilização de tais rotinas pode representar escolhas explícitas, seja no presente ou

no passado, mas são mais prováveis de serem localizadas no nível da consciência

prática e fundadas em conhecimento tácito.

Os hábitos e rotinas podem ser particularmente úteis para enfrentar a

incerteza e complexidade da vida diária. Há incerteza com relação à variedade de

alternativas que estão disponíveis, também o problema prático de avaliar todas as

alternativas no tempo disponível, e o problema conceitual de especificar as relações

meios e fins. Com a conduta baseada em regras as ações dos tomadores de

decisão aparentam mais estáveis e, portanto, mais previsíveis. Pela imposição de

forma e coerência social sobre a atividade humana, as rotinas provêem uma base

para a conduta regular e previsível. Os atores individuais são capazes de apreender

suas próprias ações e as ações dos outros, e pela monitoração reflexiva

reproduzirão aquelas ações.

As organizações em si mesmas funcionam a partir de rotinas que evitam ter

que definir cada vez o comportamento a ser seguido frente aos mesmos problemas.

A existência de rotinas permite reduzir os problemas de escolha de estratégias e,

portanto, reduzem a incerteza na ação da organização. A capacidade das rotinas

para predizer eficazmente as situações que o meio ambiente apresentará a

organização acaba por dar-lhes o caráter institucional. (ROMERO, 2001, p. 22).

As regras e rotinas também são os processos por meio dos quais os traços

(as características) organizacionais são transmitidos com o passar do tempo

(NELSON; WINTER, 1982). Como resultado, as organizações são tipicamente

66

lentas para mudar à medida que seguem suas próprias rotinas (DIMAGGIO;

POWELL, 1983). A atividade rotineira pode ser considerada como a contrapartida

organizacional às habilidades individuais. As regras e rotinas provêem a memória

organizacional e são a base para a evolução do comportamento organizacional.

São os equivalentes organizacionais aos genes no processo biológico.

No entanto, nesse sentido a evolução não é a criação de conduta ótima,

mas meramente a reprodução (e possível adaptação) de conduta como o passar do

tempo. Em outras palavras, embora as organizações evoluam, não

necessariamente produzem a conduta ótima predita pela teoria do mainstream

(HODGSON, 1993a, p. 27 apud SCAPENS, 1994). Tudo o que é requerido para que

a organização continue em operação rotineiramente é simplesmente que todos os

membros continuem sabendo seus trabalhos, que rotinas desempenharem, e

quando (NELSON; WINTER, 1982, p. 100).

Isso não significa que as organizações são completamente estáticas,

mudanças acontecem. No entanto, apenas manter a organização funcionando

tranquilamente pode ser difícil, e, por conseguinte, controles devem ser introduzidos

para manter as rotinas existentes e resistir a mutações – até mesmo se alguma

mudança fosse necessária (NELSON; WINTER, 1982, p. 116). Ou seja, apesar de

tudo, as organizações necessitam responder às mudanças em seus ambientes.

Mas é importante não ver o ambiente como algo totalmente separado da

organização e processo organizacional. O ambiente pode penetrar na organização,

criando formas em que os atores vêem o mundo e percebem sua própria atividade

organizacional. Mais que ser uma restrição sobre as organizações, o ambiente cria

as categorias por meio das quais a atividade organizacional e conduzida (POWELL;

DIMAGGIO, 1991, p. 13).

Nesse contexto de mudança organizacional deve-se distinguir mudança

evolucionária (rotina) e mudança revolucionária (crítica). A primeira envolve

adaptação evolucionária por meio, por exemplo, da reprodução, contração e

imitação (NELSON; WINTER, 1982, p. 117-124). Por tal processo evolucionário as

rotinas organizacionais são modificadas em resposta à ampla mudança institucional

que Giddens (1984) chamou de estruturação (apud MACINTOSH; SCAPENS,

1990).

Isto não necessariamente envolve escolha consciente à medida que as

instituições introduzem certos elementos inquestionáveis no processo. Embora os

67

atores individuais possam ser capazes de expressar as razões para a mudança, as

razões envolverão tomar como inquestionáveis muitos aspectos das rotinas

existentes. Por conseguinte, as instituições correntes (atuais) continuarão a

desempenhar papel significativo no processo de mudança.

Mudança revolucionária, no entanto, envolve “significante” perturbação das

rotinas estabelecidas à medida que uma crise principal perturba a trégua e faz

necessário estabelecer novos significados por meio dos quais se perceba a

atividade organizacional. À medida que as instituições existentes são desafiadas,

ação intencional e escolha consciente são mais prováveis porque novas rotinas têm

que ser estabelecidas e a nova trégua negociada. Além disso, inclusive mudança

evolucionária gradual pode eventualmente pôr tais tensões sobre a organização á

medida que cria tal crise.

Portanto, enquanto análises institucionais do desenvolvimento da

contabilidade gerencial são adequadas para entendimento da prática contábil, é

importante não ignorar a natureza habitual e rotineira do comportamento

organizacional. Do mesmo modo, enquanto estudos de casos da prática contábil

como rotinas institucionalizadas podem fornecer importantes insights da natureza

da prática de contabilidade gerencial, é importante reconhecer o impacto de

ambientes institucionais mais amplos. Este ponto é particularmente importante para

(e valida) a abordagem do presente estudo, a interação da abordagem de Scapens

(1994), Burns e Scapens (2000a) e a abordagem dos teóricos da NIS voltada para a

análise dos ambientes institucionais.

2.3.1.1 A contabilidade gerencial como uma rotina

Seguindo a concepção de Horngren (1986, p. 22), a contabilidade financeira

preocupa-se principalmente com os aspectos históricos, de custódia e de

procuração dos relatórios externos para atender às exigências fiscais, normativas e

societárias. A característica distintiva da contabilidade gerencial (a contabilidade

para planejamento e controle) é a ênfase nos relatórios internos para a

administração, para planejamento e controle de operações rotineiras; e relatórios

68

internos para a tomada de decisões não-rotineiras, e formulação de planos e

políticas destinados ao auxílio na tomada de decisão.

Ricardino (2005, p. 10), a partir da análise da evolução histórica e

conceitual da contabilidade gerencial com base em autores como Goetz (1949),

Haynes, Warren e Massie (1961), Anthony (1970), Anderson, Needles e Caldweel

(1973), Most (1974), Norgard (1985), Johnson (1986), e Edwards (1994), definiu

contabilidade gerencial como um conjunto de demonstrações e análises de

natureza econômica, financeira, física e de produtividade, que é disponibilizado para

que grupos de pessoas, com objetivos comuns, voltados à gestão da empresa,

possam receber informações que permitam planejar, avaliar e controlar o emprego

de recursos próprios ou de terceiros, com vistas a atingir uma determinada meta.

Nelson e Winter (1982, p. 410-411) argumentam que a contabilidade

gerencial pode ser vista pelo menos como parte das rotinas que habilitam as

organizações a reproduzir comportamento e alcançar coesão organizacional.

Rotinas como planejamento e controle periódico, avaliação de alternativas, tais

como de preços e alocação de recursos, e de acompanhamento, como os relatórios

de avaliação de desempenho são características em muitas organizações.

Os orçamentos são preparados, desempenhos são monitorados, e

relatórios são produzidos de modo regular e rotineiro utilizando regras e

procedimentos claramente especificados. Desse modo, a contabilidade gerencial

pode ser considerada como compreendendo rotinas institucionalizadas que criam

alguma medida de estabilidade no dia-a-dia da conduta organizacional.

Do ponto de vista do pensamento convencional, a contabilidade gerencial é

vista como a provisão de informação para a tomada de decisão (ex ante8; ex post9);

ou mais especificamente, a provisão de informações para assistir à formação de

expectativas e crenças. Nesse sentido, a contabilidade gerencial acessa e reporta

informações que são assumidas existirem externamente aos tomadores de decisão

e processo de decisão (p. ex., fatos econômicos crus). No entanto, a abordagem de

Scapens (1994) assume a suposição fundamental de que os fatos econômicos não

falam por si.

_____________ 8 Decisões planejadas anteriormente (p. ex., orçamento) e monitoramento. 9 Decisões tomadas posteriormente como a atribuição dos resultados.

69

As rotinas organizacionais estabelecem as normas e regras de trabalho

pelas quais os indivíduos apreendem (compreendem, entendem) os chamados

fatos econômicos. Hodgson (1988, p. 133) apud Scapens (1994, p. 313) argumenta

que as informações criadas e distribuídas pelas instituições sociais têm caráter

social e não puramente subjetivo. Embora o indivíduo possa ter entendimento

subjetivo da informação (que pode variar de pessoa para pessoa), as regras

organizacionais e a conduta rotineira de grupos de indivíduos dão à informação

dimensão social.

As regras e procedimentos contábeis provêem uma importante forma de

representar fatos econômicos para os membros da organização. O desempenho

organizacional é divulgado, interna e externamente, de acordo com regras e

convenções. (SCAPENS, 1994, p. 313). As práticas contábeis provêem um

esquema interpretativo para compreender as atividades organizacionais. Como

provêem os meios de representar o desempenho, de acordo com regras e

procedimentos, também definem os direitos de grupos de indivíduos (shareholders,

credores, gerentes, trabalhadores, e outros) e provêem a base para prescrever

ações (p. ex., alocação de recursos, decisões de preço e de operação)

(MACINTOSH; SCAPENS, 1990).

Se a contabilidade gerencial está institucionalizada é por meio de tais

rotinas que as condutas são preditas e entendidas apesar da incerteza e

complexidade organizacional. Como rotina cria entendimento das atividades de

acordo com um grupo particular de regras e procedimentos contábeis. Essas regras

e procedimentos habilitam a atividade contábil da organização e, até certo ponto, as

atividades de decisão ser passadas de geração a geração por processo

evolucionário (NELSON; WINTER, 1982).

As rotinas podem ser agrupadas em três categorias: operação, investimento

e transformação, sendo a última diretamente vinculada à atividade de mudar rotinas

(p. ex., mudar padrões e níveis de desempenho), com o objetivo de se adaptar a

mudanças no ambiente econômico ou mesmo a tentativa de modificá-lo e, pela

inovação, conferir-lhe nova dinâmica (NELSON; WINTER, 1982).

Concebe-se, pois, que a noção de rotina não implica necessariamente uma

condição estática da organização (VALLE; BONACELLI; SALLES FILHO, 2002).

Chama-se atenção para o fato de que as rotinas dão estabilidade às atividades

70

organizacionais e, o que é mais importante, estabilidade não exclui a possibilidade

de mudança, portanto, elimina-se a condição estática do conceito de rotina.

À medida que um elemento (um importante elemento) das rotinas que

habilitam os membros da organização a compreender as atividades desta está

acordado, a contabilidade gerencial pode promover uma “trégua” no conflito

interorganizacional. Os sistemas e procedimentos contábeis situam-se entre vários

grupos na organização; provêem a forma como as contribuições relativas às

atividades da organização podem ser avaliadas, e os mecanismos por meio dos

quais os recursos são alocados. Por conseguinte, a contabilidade pode ser parte do

processo de controlar e direcionar conflito atual e latente (MACINTOSH; SCAPENS,

1990).

Embora, como defende Simon (1979), os tomadores de decisão individuais

sejam incapazes de maximizar seus lucros, os lucros provêem a base para o

comportamento gerencial previsível. As organizações modernas buscam lucro, mas

buscar lucro e maximização não significa a mesma coisa, também de muitas outras

organizações (incluindo do setor público) espera-se que sejam eficazes em custo.

Além disso, a aparência de racionalidade é característica da profissionalização da

maioria das organizações modernas (MEYER; ROWAN, 1977).

As práticas contábeis personificam rotinas que definem a natureza dos

custos e lucros, e provêem a aparência de comportamento racional. As regras e

rotinas contábeis utilizadas nas organizações são introduzidas tanto pela

competência profissional (p. ex., de profissionais contábeis) como pelas exigências

legais (p. ex., tributárias e societárias), normas contábeis nacionais e internacionais,

e legitimadas pela profissionalização da contabilidade. Portanto, a contabilidade

provê parte do processo de decisão dentro de uma organização e sofre várias

influências internas e externas.

Novas técnicas e procedimentos serão introduzidos de tempo em tempo

nas organizações, no entanto, pelo processo de institucionalização essas técnicas e

procedimentos evoluirão e se adaptarão às novas condições ambientais, à medida

que se tornam parte inquestionável da atividade organizacional. O monitoramento

reflexivo das rotinas existentes reproduzirá essas formas inquestionáveis, mas

também pode encorajar adaptações e modificações, e inclusive a substituição de

tais rotinas.

71

Novas idéias, técnicas e procedimentos podem ser acomodados dentro das

rotinas institucionalizadas existentes (mudança evolucionária). Mas pode ser

inclusive que instituições completamente novas sejam criadas (mudança

revolucionária), a mudança envolverá a renegociação de entendimentos

compartilhados das atividades organizacionais e a suspensão de conflitos intra-

organizacional.

Como constataram Scapens e Roberts (1993) há diversos fatores moldando

e influenciando os sistemas contábeis. Para quem está de fora da organização o

processo parece ser irracional, mas não podem ser ignoradas as inter-relações dos

vários fatores internos da organização quando se tenta implantar uma nova técnica

ou sistema gerencial. O entendimento da mudança na contabilidade (e sistema de

informação) exige o entendimento das várias contingências organizacionais e

históricas. As práticas organizacionais envolvem, além da interação de um grupo

completo de influências discrepantes, as ações intencionais dos membros da

organização.

Scapens (1994, 314) discorre que a contabilidade gerencial não é o centro

das rotinas institucionalizadas em uma organização, tem seu lugar nas rotinas

organizacionais, porém, a relação entre a contabilidade (p. ex., contabilidade

gerencial) e outras rotinas organizacionais como condutas institucionalizadas é uma

área que necessita ser estudada mais que assumida. Nesse contexto, as atividades

da organização constituem um conjunto de rotinas institucionalizadas que se

relacionam entre si de alguma forma, direta ou indiretamente, sendo a contabilidade

gerencial uma dessas rotinas.

Quando as práticas de contabilidade (p. ex., contabilidade gerencial) se

tornam rotinas institucionalizadas seu papel nos processos organizacional e de

tomada de decisão não serão questionados pelos membros da organização, as

categorias e significados serão utilizados para compreender a atividade

organizacional, e potenciais conflitos interorganizacionais serão mediados por

mecanismos contábeis. No entanto, pode haver conflitos e resistências a respeito

da introdução de uma nova técnica ou sistema de contabilidade (SCAPENS;

ROBERTS, 1993) e a contabilidade gerencial pode não ser o modo dominante de

controle organizacional e sua utilização pode ser contestada (SCAPENS, 1994).

Nesse contexto, Scapens (1994) reconhece que a abordagem institucional

defendida é somente uma dimensão do funcionamento institucional da contabilidade

72

e a orientação holística da economia institucional (OIE) alerta contra qualquer

abordagem reducionista. Por outro lado, o institucionalismo na Teoria das

Organizações (NIS), por exemplo, enfatiza a importância das instituições na

legitimação da atividade organizacional. Por conseguinte, não se poderia explorar a

contribuição da contabilidade gerencial para a tomada de decisão institucionalizada

sem reconhecer outras características institucionais potenciais da contabilidade (p.

ex., sob o enfoque da NIS), portanto, a abordagem adotada nesta dissertação está

de acordo com as considerações de Scapens (1994).

2.3.2 Práticas de contabilidade gerencial

A questão de pesquisa desta dissertação se baseou na abordagem

institucional para estudar os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas

de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro,

para tanto, é necessário definir quais práticas serão estudadas. Para este estudo,

as práticas são técnicas, técnicas, técnicas, ou sistemas de contabilidade gerencial,

pois são termos amplamente utilizados na literatura contábil internacional e

nacional. Portanto, esta seção constrói o embasamento teórico referente às práticas

de contabilidade gerencial que serão estudadas seguindo uma concepção ampla

sobre quais são essas práticas tendo como base estudos internacionais sobre o

tema: Chenhall e Langfield-Smith (1998), e Sharma (2000); Abdel-Kader e Luther

(2002), e International Federation of Accountants (IFAC, 1998); Ferreira e Otley

(2006); Wijewardena e De Zoysa (1997); Guilding, Cravens e Tayles (2000).

Granlund e Lukka (1998) argumentam que a prática de contabilidade

gerencial pode ser enfocada sob dois níveis: no nível macro tem-se os conceitos,

idéias, técnicas, desenho de sistemas e o propósito de usar certas partes da

informação da contabilidade gerencial; no micro nível tem-se os padrões de

comportamento e os estilos de uso da informação, lida com a prática (o fazer) da

contabilidade gerencial no dia-a-dia dos atores organizacionais. Para esta pesquisa,

as práticas de contabilidade gerencial são definidas no macro nível.

73

Chenhall e Langfield-Smith (1998) e Sharma (2000) utilizaram em seus

testes empíricos a classificação “Técnicas Tradicionais” e “Técnicas

Contemporâneas”. Além das apresentadas no (QUADRO 4) os autores classificam

como nem tradicionais nem contemporâneas as seguintes técnicas: Técnicas de

orçamento de capital (Valor Presente Líquido, Taxa Interna de Retorno, Payback);

Pesquisas de satisfação dos consumidores; Benchmarking intra-organizacional;

Desenvolvimento de planos estratégicos separados do orçamento; Lucro Residual

(p. ex., interest adjusted profit); Ongoing Supplier Evaluations.

Essa classificação tem nítida influência do estudo realizado pelo IFAC

(1998) sobre os estágios evolutivos da contabilidade gerencial, uma vez que a

maioria das abordagens contemporâneas, inclusive as classificadas fora da

dicotomia tradicional-contemporânea, estão presentes no estágio evolutivo pós

1985 (QUADRO 5).

TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Tradicionais Contemporâneas

Sistemas Orçamentários: Avaliação baseada em empregados:

Medidas de desempenho balanceadas:

Controle de custos Mensuração do desempenho de equipes de trabalho Balanced Scorecard (BSC)

Avaliação de desempenho de gestores Mensurações qualitativas Medidas não-financeiras de

desempenho Planejamento de fluxos de caixa

Mensuração das atitudes dos empregados

Técnicas Baseadas em Atividades:

Planejamento da posição financeira Benchmarking: Activity Based Costing (ABC)

Métodos de Custeio: de Características dos produtos e/ou Serviços

Activity Based Management (ABM)

Absorção de Processos operacionais Métodos de Criação de Valor:

Custeio Variável / Direto de Gerenciamento de processos

Análise do valor (retorno) para o acionista

Análise de Produtos: Strategic Planning Techniques: Análise da Cadeira de Valor

Análise Custo-Volume-Lucro Planejamento estratégico formal

Target-Costing (Custo-Meta) Previsões de longo prazo Lucratividade de Produtos e/ou Serviços

Benchmarking com organizações externas

Análise do Ciclo de Vida do Produto e/ou Serviço

Benchmarking de prioridades estratégicas

QUADRO 4 - TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL: TRADICIONAL-CONTEMPORÂNEAS FONTE: ADAPTADO DE SHARMA (2000)

Abdel-Kader e Luther (2002) estruturam sua abordagem especificamente

com base nos estágios evolutivos da contabilidade gerencial apresentado pelo IFAC

74

(1998). Essa classificação leva em consideração a ênfase da contabilidade

gerencial em quatro estágios evolutivos: determinação dos custos e controle

financeiro, até 1950; geração de informações para controle e planejamento

gerencial, de 1950 a 1965; redução de perdas de recursos em processos

organizacionais, de 1965 a 1985; e criação de valor pelo uso efetivo dos recursos,

após 1985 até os dias atuais (QUADRO 5).

TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Determinação dos custos e controle financeiro: até 1950

Orçamento Baseado em Atividades

Taxa de aplicação de custos indiretos Custo da Qualidade Orçamento para controlar custos Orçamento Base-Zero Orçamento flexível Avaliação de desempenho baseada em

indicadores não-financeiros relacionados aos empregados

Avaliação de desempenho baseada em indicadores financeiros

Avaliação de risco dos principais projetos de investimento de capital por análises de probabilidade ou simulação em computador

Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no payback e/ou taxa contábil de retorno.

Análise de sensibilidade “What if” quando da avaliação dos principais projetos de investimento de capital

Informação para controle e planejamento gerencial: 1950 a 1965

Criação de valor pelo do uso efetivo dos recursos: após 1985

Separação entre custos variáveis e custos fixos Target-costing Utilização de taxas de aplicação de custos fixos por departamentos

Avaliação de desempenho baseada em indicadores não-financeiros relacionados aos clientes

Utilização de técnicas de regressão e/ou curva de aprendizagem

Avaliação de desempenho baseada em lucro residual ou Economic Value Added (EVA)

Orçamento para planejamento Benchmarking Orçamento com análises “What if?” Análise de lucratividade dos clientes Orçamento para planos de longo prazo (Planejamento Estratégico)

Aspectos não-financeiros são documentados e relatados para a avaliação dos principais investimentos de capital

Avaliação de desempenho baseada em indicadores não-financeiros relacionados às operações

Cálculo e uso do custo de capital no fluxo de caixa descontado para avaliação do principal investimento de capital

Análises de custo-volume-lucro para os principais produtos e/ou serviços

Análise do valor (retorno) para o acionista

Análise de lucratividade de produtos e/ou serviços

Análise da Indústria (setorial)

Modelos de controle de estoques Análise da posição competitiva Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no método do Fluxo de Caixa Descontado (FCD)

Análise da cadeia de valor

Redução de perdas de recursos em processos organizacionais: 1965 a 1985

Análise do ciclo de vida do produto e/ou serviço

Custeio Baseado em Atividades As possibilidades de integração com as cadeias de valor de suprimentos e/ou de clientes

QUADRO 5 - TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL: ESTÁGIOS EVOLUTIVOS FONTE: ADAPTADO DE ABDEL-KADER E LUTHER (2002)

75

As técnicas dessa classificação são amplas o suficiente para englobar

estudos como os de Askarany (2005), Waweru, Hoque e Uliana (2005), por

exemplo; no cenário nacional dão amplo respaldo às técnicas investigadas por Ott

(1997); Bernardinelli, Miyabara e Popadiuk (2000); Mossambani (2000); Souza

(2001); Nascimento Neto et al. (2002); Beuren, Sousa e Raupp (2003); Coronetti,

Beuren e Sousa (2003); Nascimento Neto e Miranda (2003); Souza, Lisboa e Rocha

(2003); Barbosa (2004); Frezatti (2004); Grzeszezeszyn e Ferreira (2004);

Pompermayer (2004); Frezatti (2005); Silva (2005); Soares, Leal e Sousa (2005);

Soutes (2005); Machado e Souza (2006); Santos e Almeida (2006).

PROJETO DO SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL Informação do Sistema de Controle

Gerencial Técnicas do Sistema de Controle Gerencial

Tradicional Contemporânea Convencionais Novas

Histórica Prospectiva Planejamento estratégico

Balanced Scorecard (BSC)

Interna Externa Orçamentos Activity-based costing (ABC)

Financeira Não-financeira Análise de variações orçamentárias

Target-Costing / Custeio-meta

Quantitativa Qualitativa Técnicas tradicionais de custeio

Análise de lucratividade de cliente

Datada Tempestiva Análise de lucratividade de produtos

Valor Econômico Agregado (EVA)

Agregada Detalhada Tableau de bord Análise do ciclo de vida do produto

Não-acurada Acurada Lucro Residual Benchmarking Não-sofisticada, simples Sofisticada, complexa Retorno sobre

investimento

Sem custo Com custo Análise custo-volume-lucro

Não-customizada Customizada Técnicas de pesquisa operacional

QUADRO 6 - PROJETO DO SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL: INFORMAÇÃO-TÉCNICAS FONTE: ADAPTADO DE FERREIRA E OTLEY (2006)

Ferreira e Otley (2006) apresentam duas dimensões do sistema de controle

gerencial: o projeto do sistema de controle gerencial e a utilização do sistema de

controle gerencial. Aquele tem sido conceituado de duas formas na literatura: em

termos das características das informações produzidas e em termos das técnicas

particulares de controles gerenciais empregados pelas organizações. Este é

descrito em termos das características da informação produzida. Esta perspectiva

refere-se primeiro aos aspectos tais como horizonte de tempo, escopo, amplitude, e

profundidade da informação gerada pelo sistema de controle gerencial; segundo, o

sistema de controle gerencial é representado como um pacote de técnicas de

76

controle gerenciais que a companhia adota para o gerenciamento de suas

atividades (QUADRO 6).

A identificação e seleção das características da informação do sistema de

controle gerencial elaborada por Ferreira e Otley (2006) levou em consideração

estudos teóricos e empíricos como os de Amigoni (1978), Eccles (1991), Ginzberg

(1980), Gordon e Miller (1976), Gorry e Scott Morton (1971), Chenhall e Morris

(1986), Chong e Chong (1997), Gordon e Narayanan (1984), Larcker (1981),

Merchant (1981), e Simons (1987). A categorização técnicas convencionais e novas

é cronológica: técnicas propostas num passado recente, da metade dos anos 1980

em diante, foram classificadas na categoria novas, enquanto as outras foram

classificadas na categoria convencionais. Ferreira e Otley (2006) encontraram

suporte para esta classificação em autores como Eccles (1991), Kaplan (1984),

Johnson e Kaplan (1987), Stewart (1991), Ward (1992), Kaplan e Norton (1992,

1996b), Kaplan e Cooper (1998), Neely (1998), Young e O’Byrne (2001).

TÉCNICAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM ESTUDO Convencionais Novas

Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no payback e/ou taxa contábil de retorno

Análise do ciclo de vida do produto e/ou serviço

Técnicas de pesquisa operacional Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no método do Fluxo de Caixa Descontado (FCD)

Planejamento Estratégico Formal Balanced Scorecard (BSC) Análise de custo-volume-lucro (margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança, grau de alavancagem)

Benchmarking de produtos e/ou serviços; de processos operacionais; de gerenciamento de processos

Análise de variação orçamentária Custeio Baseado em Atividades [Activity-based Costing (ABC)]

Método de Custeio por Absorção Custeio-meta (Target-costing)

Custo-padrão e análise das variações LAJIDA / EBITDA - Lucros antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização

Orçamentos para controlar custos, avaliar desempenho de gestores, planejar fluxo de caixa e posição financeira

Orçamento Baseado em Atividades [Activity-based budgeting (ABB)], Activity-based Management (ABM)

Análise de lucratividade de produto e/ou serviços Preços de Transferência

Avaliação de desempenho: Lucro Residual / Lucro Líquido / ROI / ROE / ROS / ROA

Valor Econômico Agregado [(Economic Value Added (EVA)], Valor de Mercado Agregado [Market Value Added (MVA)]

QUADRO 7 – FERRAMENTAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM ESTUDO FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

As três abordagens apresentadas são suportes para o conjunto de técnicas

e sistemas de contabilidade gerencial que compõem o questionário desta pesquisa.

Foi feita uma conciliação das mesmas levando em consideração o horizonte de

77

tempo que em ambos os estudos acima são coincidentes e a classificação em

“convencionais” e “novas” para não confundir com a classificação de Ferreira e

Otley (2006) quanto à informação do sistema de contabilidade gerencial (dicotomia

tradicional-contemporânea) (QUADRO 7).

Preço de Transferência (WIJEWARDENA; DE ZOYSA, 1997), Lucros antes

dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização (LAJIDA / EBITDA), e Custo da

Qualidade (GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000) também foram incluídos dentre

as técnicas que compõem o questionário desta pesquisa pelo destaque que

receberam em pesquisas internacionais e nacionais como as três citadas neste

parágrafo (QUADRO 7).

2.4 NOVA SOCIOLOGIA INSTITUCIONAL (NIS) PARA O ENFOQUE DE PESQUISA EM CONTABILIDADE GERENCIAL

A abrangente concepção de instituição da sociologia abriga a contabilidade

gerencial na medida em que esta constitui os meios pelos quais se buscam

soluções para os problemas gerenciais das organizações. Estabelece as formas de

condutas sociais aceitáveis diante das pressões regulativas, normativas e

miméticas, e representa as formas como são visualizadas as ações organizacionais

num contexto sócio-econômico determinado. A realidade organizacional é

construída socialmente e tem relação tanto com o ambiente intra-organizacional

quanto interorganizacional.

Portanto, esta seção permite uma visão mais abrangente da influência das

instituições sobre a vida das organizações tanto intra-organizacional como

interorganizacional. Nesse contexto, a distinção entre ambientes institucionais e

técnicos, legitimidade, elementos estruturais e sua delimitação, pressões

coercitivas, normativas, e miméticas contribuem com variáveis (as quais são

operacionalizadas nas seções seguintes) para um diagnóstico institucional dos


utilizadas no Setor Elétrico brasileiro.

78

2.4.1 Distinção entre ambientes institucionais e técnicos

A distinção entre ambientes “técnicos” e institucionais encontra-se no

trabalho de Scott e Meyer (1983, p. 140) para os quais os setores técnicos são

aqueles dentro dos quais troca-se um produto ou serviço em um mercado tal que as

organizações são recompensadas pelo controle efetivo e eficiente do processo de

trabalho. Em contraste, os ambientes “institucionais” se caracterizam pela

elaboração de regras e exigências aos que as organizações individuais devem se

ajustar se desejam receber apoio e legitimidade do ambiente.

Nos ambientes técnicos manifesta-se o controle da produção sobre a

organização e nos ambientes institucionais as organizações são recompensadas

por estabelecer estruturas e processos corretos, não pela quantidade e qualidade

de seus produtos e/ou serviços. A presença de um conjunto de elementos não

exclui a presença do outro tipo, assim, “é mais conveniente ver as distinções como

dimensões nas quais variam os ambientes e não como estados dicotômicos”

(SCOTT, 2001b, p. 220).

A combinação das duas dimensões produz uma tipologia interessante de

ambientes na qual algumas organizações como as de serviços públicos e os bancos

são consideradas sujeitas a fortes pressões técnicas e institucionais; outras

organizações, como as academias de esportes, são consideradas sujeitas a

ambientes técnicos e institucionais frágeis; organizações como as companhias de

manufatura (p. ex., indústrias que atuam em ambiente competitivo) enfrentam

pressões técnicas relativas, mas institucionalmente frágeis; e organizações como as

escolas e as igrejas atuam em ambientes institucionais relativamente fortes, mas

tecnicamente frágeis. (SCOTT, 2001b).

2.4.2 O conceito de legitimidade

Scott (2001b, p. 221) destaca o renovado interesse no conceito de

legitimidade e a reconceituação parcial do mesmo. Parsons (1960) insistia que a

79

correspondência dos valores que seguem as organizações deve ser congruente

com os valores sociais mais amplos caso se queira que a organização seja legítima

e, portanto, tenha direitos reconhecidos sobre os recursos sociais, desde então, a

legitimidade tem sido interpretada em grande medida como se pertencesse às

avaliações sociais das metas organizacionais.

Em contrate, Berger, Berger e Kellner (1973) apud Scott (2001b) enfatizam

os aspectos cognitivos da legitimação, em particular as teorias ou explicações que

relacionam os meios com os fins. A legitimação tem a ver com o problema de

“explicar ou justificar a ordem social de tal maneira que as disposições institucionais

sejam subjetivamente plausíveis” – o problema de motivar os atores para que

empreendam ações situando-os “dentro de um mundo significativo compreensível”

(WUTHNOW et al., 1984, p. 50 apud SCOTT, 2001b).

Brown (1978, p. 375) apud Scott (2001b) enfatiza que, em certa medida,

todos desenham e preparam seus mundos, mas nunca o fazem de material não

elaborado; de fato, em sua maior parte os mundos estão prontos para serem

usados. Isto talvez ocorra com mais freqüência quando o mundo em questão é o

das organizações formais. Meyer e Scott (1983a, p. 201-202) citados por Scott

(2001b) melhoram o conceito de legitimidade com origem na perspectiva

institucional argumentando que a legitimidade organizacional se refere ao grau de

apoio cultural de uma organização à medida que as várias explicações culturais

estabelecidas proporcionam interpretações de sua existência.

2.4.3 Introdução de elementos estruturais

Meyer e Scott (1983b) apud Scott (2001b) propuseram que se preste

atenção às “estruturas de relação” dentro das quais estão localizadas as

organizações. DiMaggio e Powell (1983) adaptaram o conceito de Giddens (1979) e

chamaram a atenção para a crescente “estruturação” das relações

interorganizacionais. Ambas as concepções destacam que as organizações não só

estão implícitas em um conjunto de relações de intercâmbio com outros atores

sociais, mas também estão localizadas em um sistema ou uma estrutura de

80

relações que suas próprias atividades criam que por sua vez atuam para configurar

e restringir suas possibilidades de ação.

Ambas as conceituações insistem na importância potencial das relações

distantes assim como das próximas, e das relações verticais (poder-autoridade)

assim como das horizontais (competitivas-cooperativas). Ambos os grupos teóricos

argumentam que os contextos de relação ou as relações estruturais entre as

organizações estão cada vez mais organizados. Porém, existem diferenças entre as

predições de Meyer e Scott e as de DiMaggio e Powell a respeito dos efeitos dos

ambientes organizacionais nas estruturas organizacionais. DiMaggio e Powell

(1983) propõem a hipótese mestra de que, à medida que os ambientes das

organizações se tornam mais estruturados, as estruturas organizacionais dentro

destes se fazem mais homogêneas.

Meyer e Scott (1983b) apud Scott (2001b) argumentam que, sob certas

condições, os ambientes organizacionais mais estruturados podem criar uma

crescente diversidade de formas. Sugerem que, nos ambientes que carecem de

autoridade centralizada, as formas organizacionais poderiam ter maior similaridade

devido a seus processos competitivos e miméticos. Mas à medida que a autoridade

se volta mais centralizada, os que tomam as decisões poderiam criar formas

organizacionais mais especializadas, o que aumentaria a diversidade organizacional

intencionalmente (coerção).

Tal formulação sugere que os vários tipos de atores organizacionais não só

utilizam diferentes tipos de mecanismos de influência, mas também produzem

diferentes tipos de objetivos. Também reafirma a variedade de sistemas culturais

nos ambientes institucionais. Existem não só uma, mas sim muitas formas de

racionalidade, e poderiam existir concepções concorrentes de como deve ser

estruturado adequadamente um ambiente particular. (SCOTT, 2001b).

2.4.4 Delimitação dos elementos ambientais

Durante muitos anos os analistas organizacionais puderam considerar

residuais os ambientes – como tudo o que “não é sistema”. Mas quando, sob

81

modelos de sistema aberto, os ambientes se converteram em forças causais

importantes, foi necessário ser mais explícito em sua definição. Em particular, foi

necessário “delimitá-los” – definir seus limites e identificar seus componentes de

maneira que fosse possível avaliar suas características.

Os “conjuntos” organizacionais parecem melhor adaptados para apoiar as

análises que se concentram nas relações de dependência de poder resultantes do

intercâmbio de recursos e informações. As “populações” organizacionais são úteis

para examinar a diferenciação das formas organizacionais que resulta das

interações competitivas. A identificação de “campos interorganizacionais” tem

ajudado a examinar as classes de diferenciação e os vínculos de sistema

resultantes de um conjunto diverso de organizações que compartilham uma

localidade. (SCOTT, 2001b, p. 225).

Não obstante, cada um dos modelos anteriores padece de sérios defeitos

quando são considerados como base para a análise institucional. O conjunto

organizacional identifica os limites ambientais com base em um intercâmbio de

recursos que é crítico para uma organização “focal” determinada. A população

organizacional limita sua atenção à interdependência competitiva entre tipos

similares de organizações. E o campo interorganizacional emprega limites

geográficos – geralmente fundamentados em definições políticas, por exemplo, a

região metropolitana –, pelo qual exclui as influências não-locais (SCOTT, 2001b).

Em anos recentes, várias investigações têm proposto uma nova geração de

modelos similares, com classificações variáveis, que são mais consistentes com as

concepções institucionais que as apóiam. Termo genérico como “campos

organizacionais funcionais” (Scott, 1987b, p. 124); “sistema industrial” (Hirsch, 1972,

1985); um “setor social” (Scott e Meyer, 1983); ou um “campo organizacional”

(DiMaggio; Powell, 1983); em todos esses modelos os limites são definidos em

termos funcionais mais que geográficos. (SCOTT, 2001b).

Todos começam identificando um “grupo de organizações” que criam

produtos ou serviços similares, mas incluem também os sócios determinantes para

seus intercâmbios, as fontes de financiamento, os grupos de reguladores, as

associações profissionais ou comerciais e outras fontes de influência normativa ou

cognitiva. As relações não-locais e as locais, os vínculos verticais e os horizontais e

as influências culturais e políticas, assim como os intercâmbios técnicos, estão

82

incluídos no campo organizacional de forças consideradas pertinentes. (SCOTT,

2001b, p. 226-227).

O campo organizacional surgiu como uma unidade crítica que vincula os

níveis organizacionais e sociais no estudo da mudança social e da comunidade

(DIMAGGIO, 1986a, p. 337). O campo funcional serve como uma base útil para

delimitar o ambiente de uma organização cuja estrutura ou desempenho se deve

examinar desde uma perspectiva institucionalista, assim como para definir uma

unidade intermediária significativa – um sistema crítico por direito próprio – que se

deve empregar em análises macrossociológicas.

2.4.5 Abordagem de DiMaggio e Powell (1983)

Voltando aos estudos de Max Weber, DiMaggio e Powell (1983) afirmam

que as causas da burocratização e racionalização das organizações mudaram. A

burocratização das grandes organizações e do Estado foi alcançada. As

organizações tornam-se cada vez mais homogêneas e as burocracias são as

formas organizacionais mais comuns. E argumenta que a mudança estrutural nas

organizações parece motivada cada vez menos pela competição (concorrência) ou

pela necessidade de eficiência. Mas sim, como resultado de processos que fazem

as organizações mais similares, ainda que, não necessariamente mais eficientes.

Sustentam que a burocratização e outras formas de homogeneização

surgem da estruturação dos campos organizacionais. Este processo, por sua vez, é

efetuado em grande medida pelo Estado e as profissões, que se converteram nos

grandes racionalizadores da segunda metade do século XX. Os campos

organizacionais altamente estruturados proporcionam um contexto em que os

esforços individuais para lidar racionalmente com a incerteza e as limitações

freqüentemente conduzem, em conjunto, à homogeneidade de estrutura, cultura e

resultado.

Apesar das tecnologias de investigação (p. ex., as baseadas no método dos

mínimos quadrados) estar orientadas para explicar a variação mais que sua

ausência quanto às estruturas organizacionais, os autores perguntam: “por que há

83

tal surpreendente homogeneidade de formas e práticas organizacionais?”; e

procuram explicar a homogeneidade, não a variação. Concluem, nas fases iniciais

do ciclo de vida das organizações, os campos organizacionais exibem diversidade

considerável em abordagem e forma. Uma vez que um campo está bem

estabelecido, porém, há um impulso inexorável para a homogeneização.

Por “campo organizacional” DiMaggio e Powell (2001, 1983) se referem

àquelas organizações que, em conjunto, constituem uma área reconhecida da vida

institucional: os principais fornecedores, os consumidores de recursos e produtos,

as agências reguladoras e outras organizações que produzem serviços ou produtos

similares. A virtude desta unidade de análise é que faz prestar atenção não só às

organizações concorrentes (competidoras), mas também à totalidade dos atores

importantes. Assim, a idéia de campo abrange a importância da “conexão”

(existência de relações formais ou informais que vinculam as organizações entre si),

como da “equivalência estrutural” (similaridade de posição, vínculos do mesmo tipo

com o mesmo conjunto de outras organizações).

Os campos organizacionais existem à medida que estão definidos

institucionalmente. O processo de definição institucional, ou “estruturação”, consiste

em quatro etapas: um aumento no grau de interação entre as organizações no

campo; o surgimento de estruturas interorganizacionais de domínio e de padrões de

coalizão claramente definidos; um incremento na carga de informação de que

devem ocupar-se as organizações que participam em um campo; e o

desenvolvimento da consciência entre os participantes de um conjunto de

organizações que estão em uma organização comum.

Uma vez que as organizações díspares na mesma linha de organizações se

estruturam em um campo real (por concorrência, pelo Estado, ou pelas profissões),

surgem forças poderosas que as fazem cada vez mais similares. As organizações

podem mudar suas metas e desenvolver novas práticas e novas organizações

podem ingressar no campo, mas em longo prazo, os atores organizacionais que

tomam as decisões racionais constroem ao seu redor um ambiente que limita sua

habilidade para mudar adicionalmente em anos posteriores.

À medida que se difunde a inovação, chega-se a uma limitação mais além

da qual a adoção proporciona legitimidade, em vez de melhorar o desempenho

(MEYER; ROWAN, 1977). As estratégias racionais para as organizações individuais

podem deixar de sê-lo se são adotadas em grande número. Não obstante, o fato de

84

que são aprovadas normativamente aumenta a probabilidade de sua adoção. Desse

modo, as organizações podem tentar mudar constantemente, mas depois de certo

ponto na estruturação de um campo organizacional, o efeito da mudança individual

é reduzir o grau de diversidade dentro do campo.

Assim, para DiMaggio e Powell (1983) o conceito que melhor captura o

processo de homogeneização é o isomorfismo. Caracterizado como um processo

limitador (restritivo) que obriga a uma unidade em uma população a parecer-se a

outras unidades que enfrentam as mesmas condições ambientais. No nível

populacional, esse enfoque sugere que as características organizacionais se

modificam em direção a uma crescente compatibilidade com as características

ambientais.

Seguindo o trabalho de Meyer ([1979] 1983) e Fennell (1980), DiMaggio e

Powell (1983) apresentam dois tipos de isomorfismo: o competitivo e o institucional.

O isomorfismo competitivo supõe uma racionalidade do sistema que insiste na

concorrência de mercado, mudança de nicho, e nas medidas de ajuste, sendo mais

relevante (pertinente) para os campos organizacionais onde existe concorrência

livre e aberta. Por outro lado, o isomorfismo institucional considera a política e

cerimônia que subjaz a vida organizacional sendo útil para entender as

organizações que competem não só por recursos e clientes, mas também por poder

político, legitimidade institucional, e por uma boa condição social e econômica.

2.4.5.1 Três mecanismos de mudança institucional isomórfica

DiMaggio e Powell (1983, 2001) identificam três mecanismos por meio dos

quais ocorre a mudança institucional isomórfica, cada um com seus próprios

antecedentes: 1) o isomorfismo coercitivo, que se deve a influências políticas e ao

problema da legitimidade; 2) o isomorfismo mimético, que resulta de respostas

padronizadas à incerteza; e 3) o isomorfismo normativo, associado com a

profissionalização. A tipologia estruturada pelos autores é analítica, os tipos nem

sempre são empiricamente distintos. Por exemplo, os atores externos podem

induzir uma organização a ajustar-se a suas similares ao requerer que realize certa

85

tarefa e especificar a profissão responsável pela execução, ou a mudança mimética

pode refletir incertezas construídas no ambiente.

O isomorfismo coercitivo resulta de pressões tanto formais quanto informais

que organizações (independentes) exercem sobre outras (dependentes) e também

de expectativas culturais da sociedade dentro da qual essas organizações

desempenham suas atividades. Essas pressões podem ser sentidas como uma

força, persuasão ou convite à colusão10 (collusion11). Em algumas circunstâncias, a

mudança organizacional é a resposta direta a um mandato do governo: os

fabricantes adotam novas tecnologias para controlar a poluição a fim de ajustar-se

às regulamentações governamentais; organizações não-lucrativas mantêm

contabilidade e contratam contadores para cumprir com as exigências fiscais e

legais; as organizações empregam funcionários de grupos menos favorecidos

socialmente para evitar alegação de discriminação.

A existência de um ambiente legal comum afeta muitos aspectos da

conduta (comportamento) e estrutura de uma organização. Meyer e Rowan (1977)

argumentaram que, à medida que os Estados racionalizados e outras grandes

organizações racionais estendem seu domínio sobre mais cenários da vida social,

as estruturas organizacionais refletem mais as regras institucionalizadas e

legitimadas pelo e dentro do Estado. Como conseqüência, as organizações são

cada vez mais homogêneas dentro de certos domínios e estão organizadas cada

vez mais em torno de rituais de adaptação a instituições mais amplas.

Ao mesmo tempo, são cada vez menos determinadas estruturalmente pelas

limitações que apresentam as atividades técnicas e cada vez menos unidas pelos

controles de produção. Nessas circunstâncias, as organizações empregam

controles ritualizados de credenciamento e solidariedade de grupo. À medida que

aumentam o tamanho e os propósitos dos conglomerados, critérios de desempenho

padrão não são necessariamente impostos às subsidiárias, mas é comum que estas

se sujeitem aos mecanismos de informação padrão. Nesses termos, as subsidiárias

adotam práticas de contabilidade, avaliações de desempenho e planos

orçamentários compatíveis com as políticas das matrizes.

_____________ 10 Complô, conluio (FERREIRA, 1999). 11 Secret agreement especially in order to do something dishonest or to deceive people.

86

O isomorfismo mimético, entretanto, insere-se no contexto em que nem

todo isomorfismo institucional deriva-se da autoridade coercitiva. A incerteza

também é uma força poderosa que propicia a imitação. Quando as tecnologias

organizacionais são pouco entendidas, quando as metas são ambíguas ou quando

o ambiente cria incerteza simbólica, as organizações podem construir-se seguindo o

modelo de outras organizações. As vantagens da conduta mimética são

consideráveis; quando uma organização enfrenta um problema de causas

ambíguas ou soluções pouco claras, a busca em outras organizações pode dar uma

solução viável com poucos gastos.

Os modelos podem difundir-se involuntariamente ou indiretamente mediante

transferência ou turnover de empregados, ou explicitamente mediante organizações

como as de consultoria, ou as confederações industriais. Grande parte da

homogeneidade nas estruturas organizacionais provém do fato de que, apesar de

uma considerável busca de diversidade, há relativamente pouca variação da qual

selecionar. As novas organizações se modelam com base nas antigas por toda a

economia, e os gerentes buscam ativamente modelos a partir dos quais se basear.

Também, as grandes organizações escolhem entre um conjunto

relativamente pequeno de empresas de consultoria, que, como Johnny Appleseeds

(John Chapman (1974-1845), popularmente conhecido como “Joãozinho Semente

de Maça”, pioneiro estadunidense que recorria os territórios para difundir o plantio

de sementes de maçã), difunde alguns poucos modelos organizacionais por todas

as partes do globo. Do mesmo modo, as organizações tendem a se modelar

seguindo organizações similares em seu campo, as quais lhes parecem mais

legítimas ou de sucesso. Talvez a ubiqüidade (onipresença) de certas classes de

arranjos estruturais pode ser atribuída mais a universalidade dos processos

miméticos que a qualquer evidência concreta de que os modelos adotados

aumentam a eficiência.

A terceira fonte de mudança isomórfica organizacional é a normativa ou

isomorfismo normativo e se deve principalmente à profissionalização. DiMaggio e

Powell (1983, 2001) interpretam a profissionalização como a luta coletiva dos

membros de uma profissão (e/ou ocupação) para definir as condições e métodos de

seu trabalho, para “controlar a produção dos produtores” e para estabelecer uma

base cognitiva e legitimidade de sua autonomia profissional (ocupacional), pois, o

projeto profissional raramente é conseguido com sucesso (êxito) total, e os

87

profissionais devem assumir compromissos com clientes, chefes e reguladores não-

profissionais.

As profissões estão sujeitas às mesmas pressões coercitivas e miméticas

que as organizações. Além do mais, ainda que várias classes de profissionais

dentro de uma organização possam diferir, apresentam grande similaridade com

suas contrapartes profissionais em outras organizações. Adicionalmente, em muitos

casos, tanto o Estado atribui poder aos profissionais (autorização da estrutura

organizacional) quanto as atividades das profissões os criam.

Dois aspectos da profissionalização são fontes importantes de isomorfismo:

o primeiro é que a educação formal e a legitimidade têm uma base cognitiva

produzida por especialistas universitários; o segundo é o crescimento e

complexidade de redes profissionais que vão mais além de uma só organização e

por meio das quais se difundem rapidamente os novos modelos. As universidades e

as instituições de ensino técnico-profissional são centros importantes para o

desenvolvimento de normas organizacionais entre os gerentes profissionais e seu

pessoal.

TRÊS MECANISMOS DE MUDANÇA INSTITUCIONAL ISOMÓRFICA Pressões Coercitivas Pressões Normativas Pressões Miméticas

Isomorfismo Coercitivo, Restrições e Dependência

Isomorfismo Normativo, Seleção Profissional,

Socialização e Estruturação

Isomorfismo Mimético, Modelagem e Incerteza

QUADRO 8 – TRÊS MECANISMOS DE PRESSÃO INSTITUCIONAL ISOMÓRFICA FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

O QUADRO 8 resume a discussão sobre os três mecanismos de mudança

institucional isomórfica e seus antecedentes, os quais serão estudados nesta

dissertação como fatores institucionais que concorrem para o isomorfismo das

práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico

brasileiro. A operacionalização dos mesmos é apresentada na caracterização do

Setor Elétrico brasileiro (Tópico 3) e sua ligação com o construto de Oliver (1991) é

discutida na metodologia da pesquisa (Tópico 4.1).

DiMaggio e Powell (1983, 2001) argumentam que se pode esperar que

cada um dos processos institucionais isomórficos ocorra por falta de evidência de

que aumenta a eficiência organizacional interna. A razão é que freqüentemente as

organizações são recompensadas por sua similaridade com outras organizações de

seu campo organizacional à medida que se fortalece a eficácia da organização.

Essa semelhança pode facilitar que as organizações façam transações com outras

88

organizações, atraiam pessoal que deseje fazer carreira, sejam reconhecidas como

legítimas e de boa reputação, e incluídas em categorias administrativas elegíveis

para doações e contratos públicos e privados.

2.4.5.2 Elementos que permitem predizer a mudança isomórfica

Das discussões apresentadas na seção anterior, DiMaggio e Powell (1983)

derivaram doze hipóteses (QUADRO 9), seis em nível organizacional, e seis em

nível de campo de atuação. Segundo os autores, a contribuição do trabalho não

está no teste empírico das hipóteses, o valor da perspectiva se radica na sua

utilidade de predição. Também não foram derivadas hipóteses que esgotem o

universo dos elementos que permitem predizer a mudança isomórfica, mas sim, são

sugeridas hipóteses que podem ser seguidas, usando dados sobre as

características das organizações em um campo, ou em vários setores, ou

preferivelmente, no tempo. As hipóteses são regidas de modo implícito por

suposições ceteris paribus, em particular no que diz respeito ao tamanho,

tecnologia e centralização dos recursos externos.

DiMaggio e Powell (1983, 2001) argumentam que a exposição esquemática

de uma dúzia de hipóteses que relacionam o grau de isomorfismo com atributos

selecionados das organizações e dos campos organizacionais não constitui uma

agenda completa para a investigação do isomorfismo institucional. As organizações

em um campo podem ser muito diversas em algumas dimensões e não obstante ser

muito homogêneas em outras. Ainda que não tenham desenvolvido estas idéias,

suspeitam em geral, que a taxa em que os desvios padrão dos indicadores

estruturais ou de conduta se aproximam de zero variará segundo a natureza da

tecnologia e do ambiente de um campo organizacional.

Diante dos argumentos anteriores, a abordagem de DiMaggio e Powell

(1983) neste estudo não tem como objetivo o teste das hipóteses, mas sim a

utilidade de predição do desenvolvimento teórico apresentado para identificar os


utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro. Portanto, nesta

89

dissertação a abordagem de DiMaggio e Powell (1983) é utilizada de forma

complementar, pois como argumenta Zan (2006), Oliver (1991) apresenta uma

abordagem mais completa para elaboração de uma agenda de pesquisa sobre o

isomorfismo organizacional.

PREDITORES ISOMORFISMO HIPÓTESES

Coercitivo e Restrições

A-1: Quanto maior a dependência de uma organização em relação à outra, mais se assemelhará a essa em estrutura, clima, e foco comportamental. A-2: Quanto maior a centralização da oferta de recursos da organização A, maior será o grau em que a organização A mudará isomorficamente para se assemelhar às organizações das quais depende para a provisão de seus recursos.

Mimético, Modelagem e Incerteza

A-3: Quanto mais incerta a relação entre os meios e fins, maior será o grau em que uma organização se construirá seguindo o modelo de organizações que lhe parece bem-sucedidas. A-4: Quanto mais ambíguas são as metas de uma organização, maior será o grau em que a organização se construirá seguindo o modelo de organizações que lhe parece bem-sucedidas.

NÍV

EL O

RG

AN

IZA

CIO

NA

L

Normativo

A-5: Quanto maior a confiança em (dependência de) credenciais acadêmicas ao escolher pessoal gerencial e de outro nível, maior o grau em que uma organização se parecerá a outras de seu campo de atuação. A-6: Quanto maior a participação dos gerentes organizacionais nas associações comerciais e profissionais, tanto mais provável a organização será, ou se tornará, similar a outras organizações em seu campo de atuação.

Dependência

B-1: Quanto maior o grau em que um campo organizacional dependente de uma única (ou várias semelhantes) fonte (s) de suporte (apoio) de recursos vitais, maior será o nível de isomorfismo. B-2: Quanto maior o grau em que as organizações em um campo de atuação realizam transações com agências do Estado, maior será o grau de isomorfismo no campo de atuação como um todo.

Incerteza e Modelagem

B-3: Quanto menor o número de modelos organizacionais alternativos visíveis em um campo de atuação, maior será o percentual de isomorfismo nesse campo. B-4: Quanto maior o grau de incerteza das tecnologias ou ambigüidade das metas dentro de um campo de atuação, maior será o percentual de mudança isomórfica.

CA

MPO

OR

GA

NIZ

AC

ION

AL

Seleção Profissional, Socialização e Estruturação

B-5: Quanto maior o grau de profissionalização em um campo de atuação, maior será a mudança isomórfica institucional. B-6: Quanto maior o grau de estruturação de um campo de atuação, maior será o grau de isomorfismo.

QUADRO 9 - PREDITORES DO ISOMORFISMO FONTE: ADAPTADO DE DIMAGGIO E POWELL (2001, p. 117-121)

2.5 ABORDAGEM DE OLIVER (1991)

Na concepção de Oliver (1991) para compreender a conformidade das

organizações às pressões institucionais deve-se não somente olhar para a

90

passividade das organizações, argumento comum da abordagem institucional

comumente empregado por autores como Scapens, DiMaggio e Powell e outros,

mas argumenta-se que as organizações de alguma forma respondem às pressões

institucionais em busca de sua conformidade ao ambiente no qual interagem. Oliver

(1991) busca resposta na Teoria da Dependência de Recursos combinada com a

Teoria Institucional para estabelecer sua contribuição teórica ao comportamento das

organizações dentro da Teoria das Organizações.

Para Oliver (1991) a teoria e pesquisa em institucionalização têm gerado

insights válidos no processo que define e explica a institucionalização nos

ambientes organizacionais e sua influência na conformidade organizacional ao

ambiente. Versões anteriores da Teoria Institucional concentraram particular ênfase

no caráter inquestionável das regras institucionais, mitos e crenças como realidade

social compartilhada e no processo pelo qual as organizações tendem a se tornar

instiladas de valor e significado social. Tratamentos mais recentes da

institucionalização têm elaborado a natureza e variedade desses processos

institucionais; e a variedade de influências que estes processos exercem nas

características estruturais das organizações; e a mudança organizacional.

Entretanto, destaca Oliver (1991), “poucas pesquisas deram atenção ao

comportamento estratégico que as organizações empregam em resposta direta ao

processo institucional que as afetam.” Oliver (1991) identifica as diferentes

respostas estratégicas que as organizações desempenham como resultado das

pressões institucionais para a conformidade que são exercidas sobre as mesmas e

desenvolver um preliminar arcabouço conceitual para predizer a ocorrência das

estratégias alternativas.

Oliver (1991, p. 151) sugere que as respostas organizacionais variarão da

conformidade à resistência, da passividade à resposta ativa, da pré-consciência ao

controle, da impotência à influência, e do hábito ao comportamento oportunista,

dependendo das pressões institucionais para a conformidade exercidas sobre as

organizações. No reconhecimento explícito do potencial para variação nessas

dimensões do comportamento organizacional assenta o esboço para a identificação

das estratégias alternativas em resposta ao ambiente institucional.

Nesse contexto, Oliver (1991) desenvolveu a tipologia de respostas

estratégicas ao processo institucional contemplando os insights teóricos da Teoria

Institucional e da Dependência de Recursos. Seguindo posicionamento adotado em

91

estudos anteriores (p. ex., Abreu, 2006; Zan, 2006) foge dos objetivos desta

dissertação discutir como Oliver (1991) construiu o construto teórico (QUADRO 10).

PREDITORES DE RESPOSTAS ESTRATÉGICAS Causa Constituintes Conteúdo Controle Contexto

TIPOLOGIA DE RESPOSTAS ESTRATÉGICAS Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio Manipulação

QUADRO 10 – CONSTRUTO DA PESQUISA FONTE: ADAPTADO DE OLIVER (1991)

Portanto, a estruturação da abordagem de Oliver (1991) é feita com base no

construto teórico estruturado (QUADRO 10) (preditores de respostas estratégicas e

tipologia de respostas estratégicas) como fatores que concorrem para o


do Setor Elétrico brasileiro, os quais são discutidos nas duas seções seguintes.

2.5.1 Tipologia das respostas estratégicas ao processo institucional

Baseada na suposição da variação potencial nas dimensões do

comportamento organizacional, o (QUADRO 11) provê um sumário do

comportamento estratégico que as organizações podem desempenhar em resposta

às pressões estratégicas para a conformidade com o ambiente institucional. Cinco

tipos de respostas estratégicas são propostos por Oliver (1991, p. 151), as quais

variam, em ordem crescente, da passividade à resistência ativa da organização às

pressões e exigências institucionais: aquiescência, compromisso, esquivança,

desafio e manipulação; cada estratégia é composta por três táticas, as quais serão

discutidas nos parágrafos seguintes.

Aquiescência – Embora as organizações geralmente consintam às pressões

institucionais, a aquiescência pode ter formas alternativas; essas formas são hábito,

imitar e aceder. O hábito se refere a inconsciente ou cega aderência pré-consciente

ou inquestionável a regras e valores. Particularmente quando as normas

institucionais tenham atingido o status persistente de um fato social, uma

organização pode desconhecer as influências institucionais e, por conseguinte, ser

impedida de responder àquelas adequadamente. Sob estas condições as

92

organizações reproduzem ações e práticas do ambiente institucional que têm se

tornado historicamente repetida, costumeira, convencional, ou inquestionável.

Estratégias Táticas Exemplos Hábito Seguir normas invisíveis, dadas como certas Aquiescência Imitar Imitar modelos institucionais Aceder Obedecer às regras e aceitar as normas Equilibrar Equilibrar as expectativas de públicos múltiplos Compromisso Pacificar Aplacar e acomodar elementos institucionais Barganhar Negociar com grupos de interesse institucionais Ocultar Disfarçar a não-conformidade Esquivança Amortecer Afrouxar as ligações institucionais Escapar Mudar objetivos, atividades ou domínios Rejeitar Desconsiderar normas e valores explícitos Desafio Provocar Contestar regras e exigências Atacar Violar as fontes de pressão institucional Cooptar Importar pessoas influentes Manipulação Influenciar Moldar valores e critérios Controlar Dominar públicos e processos institucionais

QUADRO 11 - RESPOSTAS ESTRATÉGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL FONTE: OLIVER (1991, p. 152)

A imitação, a qual é consistente com o conceito de isomorfismo mimético de

DiMaggio e Powell (1983), refere-se tanto à imitação consciente e inconsciente de

modelos institucionais, incluindo, por exemplo, a imitação de organizações de

sucesso e a aceitação de conselhos de empresas de consultoria ou associações

profissionais. Em condições de incerteza os tomadores de decisão imitam o

comportamento de outros atores de seu ambiente, particularmente aqueles atores

que são tidos como confiáveis.

Aceder, por comparação, é definido como obediência consciente a ou

incorporação de valores, normas, ou exigências institucionais. A elaboração do

complexo estrutural ou administrativo em resposta ao ambiente institucional é um

exemplo de obediência estrutural. Aceder é considerado mais ativo que hábito e

imitação na extensão em que a organização conscientemente ou estrategicamente

escolhe obedecer às pressões institucionais em antecipação ao benefício específico

que pode alcançar do suporte social de recursos ou previsibilidade.

Uma organização pode aceder às pressões externas porque a aprovação

dos constituintes externos ou sociedade realça sua legitimidade, aumenta sua

estabilidade, ou sustenta a lógica da confiança necessária para conduzir as

atividades organizacionais de boa fé. Aceder pode estabelecer a adequabilidade da

organização como teoria por reduzir a vulnerabilidade à avaliação negativa de sua

conduta, produtos ou serviços. Por exemplo, a obediência de uma organização à

93

variedade de procedimentos especificados por uma Agência de Proteção Ambiental

eleva sua legitimidade e a protege da crítica e das penalidades financeiras da não-

obediência.

Compromisso – Embora a aquiescência possa ser instrumental para a

organização pela virtude de aumentar a legitimidade e fornecer suporte social, as

organizações podem considerar a conformidade inapta, não palatável ou não-

executável. As organizações sempre são confrontadas com demandas institucionais

conflitantes ou com inconsistências entre as expectativas institucionais e objetivos

organizacionais internos relacionados com eficiência e autonomia. Sob tais

circunstâncias, as organizações podem tentar equilibrar, pacificar ou barganhar com

os constituintes externos. A tática do compromisso representa a “fina extremidade

da cunha” na resistência organizacional às pressões institucionais.

Pela perspectiva estratégica o equilíbrio pode ser definido como uma

resposta tática ao processo institucional que se refere à acomodação da demanda

de múltiplos constituintes em resposta ás pressões e expectativas institucionais.

Mais especificamente, o equilíbrio é a tentativa de a organização realizar paridade

entre vários ou múltiplos interessados (stakeholders) e interesses internos.

Particularmente quando as expectativas externas são conflitantes (p. ex., os

principais acionistas demandam por mais eficiência versus pressões públicas para a

alocação de recursos corporativos para causas sociais), os interesses

organizacionais podem ser servidos pela obtenção de compromisso aceitável sobre

objetivos e expectativas concorrentes.

A tática de pacificar também constitui conformidade parcial com as

expectativas de um ou mais constituinte. Uma organização pode se cercar contra a

interferência de autoridades governamentais, mas fazer isso é “morder a mão que

as alimenta”12 (SCOTT, 1983, p. 106)13. Por conseguinte, essas organizações

tendem a se adequar pelo menos aos padrões mínimos de cuidados e controles

fiscais estabelecidos pelas agências federais.

Uma organização que empregue a técnica da pacificação tipicamente

monta um menor nível de resistência ás pressões institucional, mas devota a maior

_____________ 12 “bite the hand that feeds them”. 13 Scott (1983, p. 106) está exemplificando um caso das organizações de saúde.

94

parte da sua energia satisfazendo ou apaziguando (aplacando) a fonte ou fontes

institucionais as quais tem resistido. Um exemplo poderia ser uma organização que

está sofrendo pressão para descontinuar a produção de um produto potencialmente

prejudicial: pode continuar a manufaturar o produto, mas alocará consideráveis

recursos financeiros para redesenhar o produto para satisfazer as expectativas

institucionais e promover sua subseqüente segurança.

Barganhar é uma forma de compromisso mais ativa que pacificar. A tática

de barganha envolve o esforço de uma organização em prever algumas concessões

que um constituinte externo fará no atendimento de suas demandas ou

expectativas. Por exemplo, uma organização pode negociar com uma agência

governamental para reduzir a freqüência ou extensão de sua obediência a uma

política governamental instituída recentemente.

Associações profissionais barganharão com agências governamentais

sobre padrões de serviços aceitáveis e accountability, as organizações empresariais

barganharão com união de constituintes e grupos de defesa dos consumidores para

alcançar um compromisso aceitável sobre processos ou resultados organizacional

apropriados. Todas as táticas de compromisso (equilibrar, pacificar e barganhar)

são empregadas no espírito de adaptar-se e adequar-se a regras, normas ou

valores institucionais, mas em contraste à aquiescência, o compromisso

institucional é somente parcial e as organizações são mais ativas em promover

seus próprios interesses.

Esquivança – Vários teóricos institucionalistas e da dependência de

recursos têm reconhecido a importância da esquivança como resposta às pressões

institucionais. Definida como a tentativa organizacional de impedir a necessidade de

conformidade; as organizações alcançam isso ocultando sua não-conformidade,

amortecendo-se das pressões institucionais, ou escapando das regras e pressões

institucionais. A tática da ocultação envolve disfarçar a não-conformidade pela

obediência de fachada. Uma organização pode estabelecer elaborados planos e

procedimentos racionais em resposta ás exigências institucionais com o objetivo de

disfarçar o fato de que não pretende implementá-los. Podem, adicionalmente,

engajar-se em causar boa-impressão por meio da prática do ritualismo, pretensão

cerimonial, ou aceitação simbólica de normas, regras ou exigências institucionais.

Em antecipação a inspeções locais programadas por representantes

governamentais as organizações podem mostrar uma variedade de atividades

95

esperadas que não sejam partes de suas rotinas normais. A esquivança pode,

entretanto, ser diferenciada da obediência estratégica de aquiescência pelo grau em

que a conformidade é aparente ou real. Pela perspectiva institucional, a distinção

entre aparência e realidade é uma importante dicotomia teórica, porque a aparência

mais que o fato da conformidade freqüentemente presume-se ser suficiente para a

consecução da legitimidade.

Amortecer refere-se à tentativa de uma organização de reduzir a extensão a

qual é externamente inspecionada, examinada, ou avaliada separando parcialmente

suas atividades técnicas do contato externo. Os teóricos institucionais têm

elaborado a virtude de separar atividades de trabalho internas das estruturas

formais e avaliação externa como meios de manter a fé e legitimidade da

organização uma vez que é altamente institucionalizada. Onde a produção técnica

eficiente é independente da aprovação pública, ou a aprovação pública não é

dependente da vontade da organização de se abrir para o exame público (p. ex., a

divulgação de informação financeira), a tática de amortecer pode servir aos

interesses organizacionais, especialmente em termos de manter autonomia,

minimizar intervenção externa, e maximizar eficiência.

Quanto o oposto é verdadeiro (p. ex.), quando uma agência de serviço

social voluntário depende de aprovação pública e exame de suas práticas para

obter legitimidade e fundos, o esforço orientado para separar as atividades

organizacionais da inspeção e avaliação pública pode lançar as atividades

organizacionais abertamente à suspeita e reduzir sua habilidade de obter recursos,

legitimidade ou suporte social. Uma resposta esquiva mais dramática às pressões

institucionais à conformidade é “escapar”, isto é, uma organização pode deixar o

domínio dentro do qual a pressão é exercida, ou significativamente alterar suas

metas, atividades ou domínio para evitar a necessidade de conformidade.

Se as inspeções e avaliações governamentais da obediência de uma

organização com os padrões de emissão de poluição são consideradas muito

rigorosas, a organização pode mudar seus objetivos, metas e atividades de forma

que o processo de produção ofensivo não seja mais requerido, ou pode mudar para

uma localização alternativa onde as regras e exigências são brandas ou não

existentes. Em contraste com a aquiescência e compromisso, as quais constituem

respostas estratégicas que as organizações empreendem com o objetivo de parcial

ou total adequação aos processos institucionais, a esquivança é motivada pelo

96

desejo de evitar as condições que fazem o comportamento de adequação

necessário.

Desafio – O desafio é uma forma de resistência mais ativa aos processos

institucionais. As três táticas de desafio em ordem de crescente resistência ativa

são rejeitar, provocar e atacar. Rejeitar, ou ignorar regras e valores institucionais, é

uma opção estratégica adequada de exercer quando o potencial para execução

externa de regras institucionais é percebido como baixo ou quando os objetivos

internos divirjam ou conflitem substancialmente com os valores e exigências

institucionais. A tentação de ignorar a autoridade ou a força de expectativas

culturais é exacerbada pela deficiente compreensão organizacional da racionalidade

por trás das pressões institucionais e das conseqüências da não-obediência.

Uma organização que escolha ignorar exigências de ação afirmativa no

recrutamento e seleção de pessoal pode inadequadamente entender tanto as

razões para a política ou as ramificações da desobediência. Alternativamente, a

organização pode argumentar, embora injustificável, que a possibilidade de “ser

pega” é muito baixa ou que seu sucesso não dependente de aprovação e suporte

governamental. Salancik (1979) apud Oliver (1991) em seu estudo da resposta a

pressões de ação afirmativa constatou que a probabilidade de obediência é

positivamente relacionada com a dependência de recursos de governo.

Provocar é um afastamento mais ativo das regras, normas ou expectativas

que rejeitar. Organizações que desafiam as pressões institucionais vão à ofensiva

no desafio dessas pressões e podem de fato fazer de sua insurreição uma virtude.

As organizações estarão mais propensas a provocar ou desafiar normas

racionalizadas ou regras coletivas do ambiente institucional quando o desafio pode

ser reforçado por probidade ou racionalidade. Assim como no direto, ativistas irão

desafiar leis existentes e normas sociais como forma de expressar suas próprias

convicções e integridade, as organizações em geral irão provavelmente desafiar

regras e valores institucionais quando atam consideravelmente menor significância

às convicções e crenças externas amplamente compartilhadas para sua própria

insular e elevada visão do que é, ou deveria ser, apropriado, racional, ou aceitável.

Atacar distingue-se de provocar como tática de desafiar pela intensidade e

agressividade do afastamento das atividades organizacionais das pressões e

expectativas institucionais. As organizações atacando se esforçam para assaltar,

violar, depreciar ou veementemente denunciar valores institucionalizados e os

97

constituintes externos que os expressam. Uma postura estratégica de ataque é

mais provável de ocorrer quando os valores e expectativas institucionais são

específicos da organização em lugar de geral ou não-focados; quando esses

valores e expectativas são particularmente negativos ou desacreditados; ou quando

a organização acredita que seus diretos, privilégios, ou autonomia estão em risco.

Uma estratégia de atacar, em contraste à aquiescência, ao compromisso e

amortecer, representa rejeição inequívoca de normas e expectativas institucionais,

e é mais provável ocorrer quando o custo percebido de afastamento ativo é baixo,

quando os interesses internos divergem dramaticamente dos valores externos,

quando as organizações acreditam que podem demonstrar a racionalidade ou

retidão de suas próprias convicções e condutas alternativas, ou quando acreditam

que há pouco a perder pela exibição de seus antagonismos aos constituintes que as

julgam ou se opõem.

Manipulação – A estratégia aquiescência, compromisso, esquivança e

desafio representam, em ordem crescente, níveis ativos de resistência a dada

demanda e expectativa institucional. A manipulação é a mais ativa resposta às

pressões e expectativas institucionais porque pretende ativamente mudar ou

demonstrar poder sobre o conteúdo das expectativas institucionais ou sobre as

fontes que buscam expressá-lo ou obrigá-lo. A manipulação pode ser definida como

uma tentativa propositada e oportunista de cooptar, influenciar e controlar pressões

e avaliações institucionais.

Em resposta às pressões institucionais uma organização pode escolher

cooptar a fonte de pressão. Uma organização pode, por exemplo, tentar persuadir

um constituinte institucional para juntar-se à organização ou à diretoria. O efeito

pretendido da tática de cooptar é neutralizar a oposição institucional e aumentar

(realçar) a legitimidade. Uma agência de serviço social, por exemplo, pode cultivar

ou anunciar suas ligações a uma influente fundação de caridade com o objetivo de

demonstrar para outro potencial doador público ou corporativo que está merecendo

recursos e suporte.

A tática de influenciar pode ser orientada geralmente para valores e crenças

institucionalizados ou definições e critérios de prática ou desempenho aceitáveis. A

manipulação de sistema de crenças é refletida, por exemplo, nos esforços de uma

associação comercial para influenciar a percepção pública de seu setor e grupo de

pressão de reguladores governamentais por mudanças nas regras institucionais

98

para as quais os membros da associação são aconselhados ou exigidos a se

adequarem.

DiMaggio (1983) constatou como várias organizações artísticas sem fins

lucrativos forjaram grupos de coalizão para influenciar o montante de fundos e

suporte obtido de fontes públicas. As organizações também podem

estrategicamente influenciar os padrões pelos quais são avaliadas, porque o

desempenho em ambiente institucionalizado é por si só definido institucionalmente

e prescrito, as definições atuais e critérios de desempenho aceitáveis são

freqüentemente abertos a interpretações e manipulações estratégicas.

A tática do controle, por comparação, são esforços específicos para

estabelecer poder e domínio sobre constituintes externos que estão exercendo

pressão sobre a organização. É uma resposta mais ativa e agressiva às pressões

institucionais que cooptar e influenciar porque o objetivo da organização é dominar

em lugar de influenciar, moldar, ou neutralizar fontes ou processos institucionais. As

organizações provavelmente utilizarão a tática do controle quando as expectativas

institucionais são incipientes, locais, ou promovidas fragilmente.

Uma organização estará mais inclinada a dominar um pequeno grupo de

advocacia que recentemente estabeleceu oposição a seus produtos ou práticas que

a uma grande e institucionalmente poderosa organização que tem direcionado

amplas críticas à organização por um prolongado período de tempo. As

organizações também podem tentar exercer controle sobre a alocação ou

expressão de aprovação social de constituintes externos; também pode tentar

controlar o processo orçamentário usado para avaliar o valor de sua contribuição

social e econômica, ou se esforçar para alterar a forma pela qual suas realizações e

transgressões são anunciadas ao público.

As táticas cooptar, influenciar e controlar constituem respostas estratégicas

mais ativas às pressões institucionais que estratégias alternativas. Naquelas as

pressões e expectativas não são tomadas como uma restrição a ser obedecida ou

desafiada, ao invés, as organizações ativamente alteram, recriam, ou controlam as

pressões ou os constituintes que as impõem. A manipulação envolve a intenção

ativa de usar de forma oportunista processos institucionais e relações; cooptar e

neutralizar constituintes institucionais; moldar e redefinir normas institucionalizadas

e critérios externos de avaliação; e controlar ou dominar a fonte, alocação, ou

expressão de aprovação social e legitimação.

99

2.5.2 Preditores de respostas estratégicas

As estratégias e táticas antecedentes, em ordem ascendente de resistência

organizacional ativa, identificam o repertório de comportamentos que as

organizações podem exibir em reposta ás pressões e expectativas institucionais. A

racionalidade teórica fundamenta a conformidade ou resistência a regras e

expectativas a cerca da vontade e habilidade da organização se conformar ao

ambiente institucional. A condição sob a qual as organizações estão dispostas a

(são capazes de) conformar é limitada pelo ceticismo organizacional, interesse

político pessoal, e controle organizacional.

As questões das organizações sobre a legitimidade ou validade do status

quo institucional, os interesses políticos pessoais entre os atores organizacionais

que estão em conflito com os objetivos institucionais e os esforços organizacionais

para manter o controle sobre processos e resultados limitam a vontade

organizacional de se adequar às exigências institucionais. A condição sob a qual as

organizações estão dispostas a se adequar são limitadas pela capacidade

organizacional, conflito e consciência. Recursos ou capacidade organizacionais

inadequados para atender às exigências da conformidade, pressões institucionais

conflitantes que fazem a conformidade unilateral inatingível, a falta de

reconhecimento ou consciência das expectativas institucionais limita a habilidade da

organização se adequar às exigências institucionais.

Esses limites sobre a vontade e habilidade das organizações de se adequar

direcionam para as dimensões preditivas em forma de hipóteses, as quais

determinam a probabilidade de resistência organizacional às pressões e exigências

institucionais. As respostas organizacionais às pressões institucionais para a

conformidade dependerão do por que essas pressões estão sendo exercidas, quem

está exercendo-as, quais são as pressões, como ou por quais meios elas são

exercidas, e onde elas ocorrem (QUADRO 12).

Os cinco antecedentes institucionais apresentados no (QUADRO 13)

(causa, constituintes, conteúdo, controle e contexto) correspondem respectivamente

as cinco questões básicas apresentadas no quadro (QUADRO 12). Variações nas

dez dimensões preditivas dessas categorias hipoteticamente determinam a escolha

da estratégia da organização. Respostas a essas perguntas dão a dimensão da

100

influência que esses fatores exercem sobre o comportamento organizacional. Esses

fatores institucionais operacionalizam as dez principais variáveis da questão de

pesquisa, ou seja, os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de

contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro.

Por quê? Causa Legitimidade ou adequação social Eficiência ou adequação econômica Quem? Constituintes Demandas de múltiplos constituintes Dependência dos constituintes O que? Conteúdo Consistência com as metas organizacionais Restrições impostas sobre a organização de forma opcional ou flexível Quais meios? Controle Coerção legal ou imposição Difusão voluntária de normas Onde? Contexto Ambiente Incerto Ambiente interconectado

QUADRO 12 - ANTECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS FONTE: ADAPTADO DE OLIVER (1991)

Fator Institucional Questões Precedentes Dimensões Preditivas Legitimidade ou adequação social.

Causa

Por que a organização está sendo pressionada a se moldar conforme as regras e expectativas institucionais?

Eficiência ou adequação econômica.

Demandas de múltiplos constituintes. Constituintes

Quem está exercendo pressões institucionais na organização? Dependência dos constituintes.

Consistência com as metas organizacionais. Conteúdo

Para quais normas ou exigências a organização está sendo pressionada a aderir?

Restrições impostas sobre a organização de forma opcional ou flexível. Coerção legal ou imposição. Controle

Como ou de que modo as pressões institucionais são exercidas? Difusão voluntária de normas.

Ambiente incerto. Contexto

Qual o contexto organizacional no qual a pressão está sendo exercida? Ambiente interconectado.

QUADRO 13 – QUESTÕES PRECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS FONTE: OLIVER (1991, p. 160)

Por exemplo, a primeira linha do (QUADRO 14) sugere que a aquiescência

é mais provável de ocorrer quando o grau de legitimidade atingível pela

conformidade é alto. A estratégia de compromisso, esquivança, desafio e

manipulação são mais prováveis de ocorrerem quando a legitimidade antecipada é

101

baixa. Assim sucessivamente para cada um dos demais fatores, do mesmo modo,

para as demais estratégias e fatores, sempre levando em consideração a alta

aderência dos fatores preditivos.

Respostas Estratégicas Fator Predito Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio Manipulação

Causa Legitimidade Alta Baixa Baixa Baixa Baixa Eficiência Alta Baixa Baixa Baixa Baixa Constituintes Multiplicidade Baixa Alta Alta Alta Alta Dependência Alta Alta Moderada Baixa Baixa Conteúdo Consistência Alta Moderada Moderada Baixa Baixa Restrição Baixa Moderada Alta Alta Alta Controle Coerção Alta Moderada Moderada Baixa Baixa Difusão Alta Alta Moderada Baixa Baixa Contexto Incerto Alta Alta Alta Baixa Baixa Interconectado Alta Alta Moderada Baixa Baixa

QUADRO 14 - ANTECEDENTES INSTITUCIONAIS E PREDITORES DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS FONTE: OLIVER (1991, p. 160)

Nesta dissertação, as respostas estratégicas (aquiescência, compromisso,

esquivança, desafio, manipulação) às pressões e exigências institucionais são

estudadas para um respondente em cada organização, assim, essas respostas

indicam o grau de aceitação das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas

organizações do Setor Elétrico brasileiro pelos respondentes e a institucionalização

dos mesmos. Assim, essas cinco variáveis (QUADRO 14), com três dimensões

cada (QUADRO 11), completam o construto de Oliver (1991).

Para cada uma das questões anteriores Oliver (1991) formulou hipóteses

preditivas do comportamento organizacional em resposta às exigências e pressões

institucionais. As hipóteses são apresentadas no (QUADRO 15) segundo as

condições estabelecidas por Oliver (1991) para sua validação ou refutação. No

entanto, como argumentado na justificativa desta dissertação, as hipóteses não

serão testadas em sentido convencional, mas sim, servem e suportam o construto

de Oliver (1991) na operacionalização das análises dos resultados da pesquisa.

Causa – A causa (QUADRO 15) das pressões institucionais se refere à

racionalidade, grupo de expectativas, ou objetivos pretendidos que subjazem

pressões externas para a conformidade. Embora, segundo Zucker (1987, p. 451),

os fatores que conduzem os atores externos, incluindo o Estado, a exercer pressão

102

não estejam especificados pela teoria institucional, em geral as razões das

pressões institucionais circunscrevem-se a duas categorias: legitimidade ou

adequação social e utilidade econômica. Leis que exigem a redução de emissão de

poluentes, produtos e serviços mais seguros, promover a saúde e segurança de

empregados, e várias outras, são algumas pressões que fazem as organizações

mais aceitáveis e ajustadas às necessidades sociais.

Fator Institucional Hipóteses Preditivas H1: Quanto mais baixo o grau de legitimidade social percebido atingível pressionado pela conformidade institucional, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. Causa H2: Quanto mais baixo o grau de ganho econômico percebido por estar em conformidade às pressões institucionais, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. H3: Quanto maior o grau de multiplicidade de constituintes, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais.

Constituintes H4: Quanto menor o grau de dependência externa da pressão dos constituintes, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. H5: Quanto menor o grau de consistência das normas institucionais ou exigências com as metas organizacionais, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. Conteúdo H6: Quanto maior o grau de restrições discricionárias impostas à organização por pressões institucionais, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. H7: Quanto menor o grau de coerção legal por trás das normas e exigências institucionais, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. Controle H8: Quanto menor o grau de difusão voluntária das normas, valores, ou práticas institucionais, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. H9: Quanto menor o grau de incerteza no ambiente organizacional, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais. Contexto H10: Quanto menos interconectado o ambiente institucional, maior a probabilidade de resistência organizacional às pressões institucionais.

QUADRO 15 - HIPÓTESES PREDITIVAS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL FONTE: ADAPTADO DE OLIVER (1991, p. 160-172)

Quando uma organização percebe que a conformidade realçará sua

adequação social ou econômica, aquiescência será a resposta mais provável às

pressões institucionais. Objetivos institucionais conflitantes com os interesses

organizacionais levam ao ceticismo organizacional quanto à legitimidade social e

utilidade estratégica da conformidade. Dependendo em particular do tipo de

organização (p. ex., com ou sem fins de lucro) quando a percepção de legitimidade

ou ganho econômico é baixa, as organizações tentarão o compromisso com as

exigências para a conformidade, esquivar as condições que fazem a conformidade

necessária, desafiar as exigências institucionais para as quais são aconselhadas a

se adequar, ou manipular o critério ou condições da conformidade.

103

Constituintes – Os constituintes institucionais (QUADRO 15), incluindo o

Estado, as profissões, grupos de interesse, e o público em geral, impõem uma

variedade de leis, regulamentações, e expectativas sobre as organizações. A ordem

normativa coletiva do ambiente não é necessariamente unitária ou coerente: as

organizações freqüentemente confrontam múltiplas pressões divergentes que

limitam sua habilidade de se adequar.

Diferentes esferas institucionais exercem pressão, definições e demandas

divergentes sobre a organização; os controles do governo são tão complexos,

especializados e fragmentados que o resultado final é uma “jaula de exigências

conflitantes ao nível local”; as organizações confrontam demandas incompatíveis e

concorrentes que fazem a conformidade unilateral ao ambiente difícil porque a

satisfação de um constituinte freqüentemente exige que a organização ignore ou

desafie as demandas de outro.

É mais provável ocorrer aquiescência quando a multiplicidade, definida

como o grau de múltiplas e conflitantes expectativas dos constituintes exercidas

sobre a organização, é baixa (p. ex., uma agência local responsável por um corpo

administrativo) porque a aquiescência passiva às demandas institucionais é difícil

de ser alcançada quando a obediência a um constituinte impede a habilidade de se

adequar a constituintes alternativos com expectativas divergentes.

Quando a multiplicidade é alta, compromisso, esquivança, desafio, e

manipulação são respostas prováveis às pressões institucionais. Nesse contexto, a

conformidade ao ambiente institucional pode ser impedida pelo não-equilíbrio ou

falta de consenso e harmonia entre os atores institucionais no ambiente estudado.

Provavelmente as organizações também podem tentar estratégias de esquivança

em face de múltiplas pressões divergentes dos constituintes. Uma companhia de

petróleo pode tentar ocultar a dimensão de um derramamento de óleo para se

esquivar de arcar com o tipo de limpeza caro que desagrada aos acionistas, mas é

demandado pelo público.

Alternativamente, as organizações podem desafiar (p. ex., rejeitar, ou

provocar) as demandas de um constituinte para atender às demandas de outro.

Manipular (p. ex., cooptar) um grupo de pressões também reduz a probabilidade de

que eles serão incompatíveis com demandas alternativas. Uma companhia sob

pressão de acionistas para aumentar a rentabilidade pode tentar importar ou

104

cooptar influente representante do grupo de interesse público que está

pressionando a organização a aumentar despesas com problemas sociais.

A probabilidade de resistência às pressões institucionais é também

previsível pela dependência da organização sobre os constituintes que exercem

pressão. A hipótese de DiMaggio e Powell (1983) é de que a adequação ou

isomorfismo com o ambiente institucional é uma função da dependência externa.

Argumentam sobre a maior habilidade de a organização resistir às demandas de

organizações sobre as quais não são dependentes.

Similarmente, os teóricos da dependência de recursos têm argumentado

que a organização será menos provável a resistir às pressões externas quando são

dependentes das fontes de pressão. A dependência de governo pode prever a

probabilidade de gerentes obedecerem às expectativas governamentais. Por isso,

aquiescência é a resposta estratégica mais provável às pressões institucionais

quando a dependência da organização sobre as fontes de pressão é alta.

A conformidade parcial (p. ex., compromisso) é também uma resposta

comum quando a dependência é alta porque as organizações tipicamente têm

interesses que desejam proteger ou promover e a dependência raramente é

unidirecional. Mesmo em ambientes altamente regulamentados, as organizações

podem barganhar com comissões reguladoras sobre os termos da obediência,

podem preencher com seu pessoal, como conselheiros, as agências reguladoras, e

podem tirar vantagem do fato de que a cooperação das organizações no setor

econômico é necessária para a comissão fazer seu trabalho.

Quando a dependência das fontes de pressão decresce, esquivança torna-

se a alternativa estratégica mais viável. Quando o desempenho e sobrevivência da

organização são moderadamente dependentes da boa opinião do público, a tática

da esquivança, tais como conformidade cerimonial, gestos simbólicos de

obediência, e acesso rigoroso a informação das práticas da organização (p. ex.,

ocultar), pode ser a extensão da responsividade da organização às regras e

expectativas institucionais. Quando a dependência é baixa, tanto desafiar como

manipular representa riscos mínimos aos interesses da organização não ser

capturada por um singular ou limitado número de fontes de suporte social, recursos,

ou legitimidade.

O aumento da probabilidade de respostas mais resistentes quando o grau

de dependência dos constituintes institucionais declina é uma função da inabilidade

105

do constituinte controlar a alocação ou disponibilidade de algum recurso

organizacional crítico e a vontade ou habilidade da organização de encontrar

recursos ou fontes de suprimentos alternativos. Por isso, o grau de dependência

das organizações em relação aos constituintes institucionais é uma condição limite

importante sobre a probabilidade de conformidade da organização às expectativas

dos constituintes institucionais.

Conteúdo – Hipoteticamente duas dimensões (conteúdo) (QUADRO 15) das

próprias pressões são particularmente importantes em predizer o emprego de

estratégias alternativas: a consistência das pressões com as metas organizacionais

e a perda da discricionariedade na tomada de decisão que as pressões impõem

sobre a organização. As organizações estarão mais dispostas a obedecer

(aquiescência) às pressões externas quando essas pressões ou expectativas são

compatíveis com as metas internas. As estratégias de compromisso e esquivança

são mais comuns quando há somente consistência moderada entre as metas

organizacionais e as pressões institucionais; as estratégias de desafio e

manipulação são mais freqüentes quando a consistência é baixa.

As demandas dos constituintes externos tendem a conflitar com a lógica

interna de produção, como resultado as organizações tendem a responder

amortecendo-se da influência externa (p. ex., esquivança) e tentando apaziguar

importantes constituintes institucionais (p. ex., compromisso). Quando a

consistência é extremamente baixa (p. ex., quando fabricantes antecipam que a

total obediência às propostas de mudanças governamentais para produzir com

segurança pode de fato dirigi-las para fora do negócio), a organização pode

unilateralmente rejeitar, provocar, ou atacar essas exigências, pois são

inconsistentes com as metas e interesses da organização.

Entre organizações com fins lucrativos, perdas antecipadas em eficiência

são especialmente fontes comuns de resistência à intervenção estatal. Como as

definições de mercado de desempenho efetivo se tornam particularmente

suplantadas por critério de aceitação social e responsividade às regras e

procedimentos definidos publicamente, a conformidade com as regulamentações

governamentais é vista pela organização como incompatível com os padrões

técnicos e econômicos sob os quais o desempenho da organização é avaliado.

Diante dessas condições, as organizações podem se esforçar para manipular as

regras que as afetam (p. ex., por grupo de pressão, lobbying).

106

As organizações podem não se adequar quando a consistência é baixa (p.

ex., capital de giro inadequado para por o processo de produção corrente dentro

das adequações das novas leis estaduais sobre poluição). Dessa forma, tanto à

vontade como a habilidade das organizações para aceitar e adaptar-se às regras ou

expectativas institucionais podem ser circunscritas pela falta de consistência. Por

isso, a probabilidade de que as organizações se adequarão às pressões

institucionais não é exclusivamente dependente da legitimidade ou racionalidade

econômica (ou falta disso) antecipada pela adequação (bom desempenho social ou

econômico).

Antes, depende, em interação, do grau de discrepância das metas da

organização e exigências institucionais (consistência), da probabilidade dos

constituintes institucionais criarem conflitos para a organização reunir

simultaneamente metas incompatíveis (multiplicidade), e do grau de dependência

da organização do constituinte institucional pressionando para a legitimidade ou

viabilidade econômica (dependência). A perda da liberdade da organização imposta

pela conformidade às pressões institucionais também hipoteticamente prediz a

probabilidade de resistência ou obediência ás pressões para a adequação.

A obediência é uma perda de discrição, uma restrição, e uma admissão da

limitada autonomia organizacional, assim, vários teóricos e pesquisadores têm

enfatizado a importância da discrição da organização e autonomia na tomada de

decisões nas relações do ambiente organizacional. Oliver (1991, p. 166) sugere que

a resistência variará com a perda de autonomia associada com as pressões para a

conformidade. Os motivos da organização para manter controle sobre as pressões

e resultados imporão limites à vontade de conformidade às pressões institucionais.

É esperado que as organizações aquiesçam (aquiescência) prontamente às

pressões que não restrinjam substancialmente suas decisões, tais como alocação

de recursos, seleção de produtos ou serviços, aquisição de recursos, ou a

administração da organização (p. ex., admissão, compensação, promoção). As

companhias poderão ser menos resistentes às pressões para a introdução de

vocabulário neutro em suas publicações anuais que à pressão por mudanças em

produtos que comercializam ou nos críticos insumos que utilizam. À medida que a

autonomia começa a ser ameaçada as organizações podem mover para o

compromisso ou negociação sobre a extensão de suas discrições permitidas.

107

O potencial para a perda de discrição também explica, em parte, porque as

organizações se engajam na conformidade cerimonial em relação à estratégia de

esquivança em resposta às pressões institucionais. Por exemplo, a conformidade a

exigências de certificações e credenciamentos na educação e a separação do

trabalho educacional da estrutura formal permite aos educadores reter quase o

controle total da discrição sobre a instrução nas salas de aula. Além disso, à medida

que aumentam para níveis mais elevados as restrições antecipadas sobre a

autonomia da organização, aquelas restrições institucionais podem ser provocadas

ou atacadas.

Ameaça a autonomia também são capazes de invocar uma variedade de

estratégias manipulativas, tais como o esforço ativo para cooptar o constituinte

ameaçante. As organizações também podem manipular ou tentar controlar padrões

ou demandas institucionais que possam inibir a discrição. Por essa razão, muitos

profissionais e associações tentam se envolver politicamente no estabelecimento de

padrões ou moldar as políticas reguladoras que ameaçam ou encurtam sua

liberdade de ação.

O envolvimento político ativo nas associações para o estabelecimento de

padrões de segurança no setor econômico, por exemplo, pode ser resultado

especialmente da tentativa de evitar as restrições da regulamentação

governamental (p. ex., a auto-regulamentação no setor contábil estadunidense foi

resultado direto da certeza iminente de que se o setor não o fizesse a Comissão de

Valores Mobiliários e Câmbio (SEC)14 o faria).

Controle – O controle (QUADRO 15) institucional descreve os meios pelos

quais as pressões são impostas às organizações. Os dois processos distintos pelos

quais as pressões institucionais são exercidas são a coerção legal e a difusão

voluntária de normas. Mandatos legais ou governamentais são impostos por meio

da autoridade mais que pela pressão para a obediência voluntária. Quando a força

da lei ou mandato governamental está protegida por expectativas culturais, as

organizações são mais cientes dos interesses públicos e serão menos provável de

responder com o desafio porque as conseqüências da não-obediência são mais

tangíveis e freqüentemente mais severas.

_____________ 14 Securities and Exchange Commission.

108

A aquiescência melhor serve aos interesses da organização quando a

coerção legal é alta, isto é, quando as conseqüências da não conformidade são

altamente punitivas e executadas rigorosamente. Quando o grau de execução

(enforcement), vigilância e sanções institucionais à não-obediência são mais

moderados as organizações freqüentemente buscam o compromisso ao alcance e

tempestividade de sua obediência.

As organizações também tentam evitar regras e exigências institucionais

pela redução do grau pelo qual é inspecionada por agências reguladoras (p. ex.,

amortecendo) ou estabelecendo procedimentos ritualísticos para promover a

obediência a regras e exigências especificadas (p. ex., ocultar). Desafiar ativamente

e manipular são mais prováveis de ocorrer quando o grau de coerção legal é baixo.

Quando as sanções pela não obediência a leis e regulamentações são mínimas (p.

ex., multas nominais por transgressões legais) ou quando os mecanismos para pôr

em execução a obediência são fracos ou não aplicados freqüentemente (p. ex.,

inspeções superficiais) as conseqüência antecipadas do comportamento

desobediente pode não constituir impedimento suficiente para a resistência da

organização.

As pressões e expectativas institucionais podem ocorrer tanto pela coerção

legal quanto pela difusão voluntária. A extensão pela qual as expectativas ou

práticas institucionais difundem ou espalham voluntariamente pelo campo

organizacional tenderá a predizer a probabilidade da conformidade às expectativas

institucionais. Tolbert e Zucker (1983) apud Oliver (1991) demonstraram que a

tardia adoção de políticas e programas de serviços civis foi em função de quão

espalhada e difundida essas políticas e programas se tornaram no ambiente

institucional.

Fligsten (1985) apud Oliver (1991) mostrou que as organizações adotam a

forma multidivisional quando seus concorrentes mudam para essas estruturas, o

que é consistente com a visão mimética da conformidade organizacional de

DiMaggio e Powell (1983). Por isso, quando mais amplamente difundida uma

expectativa ou prática institucional, maior a probabilidade de que as organizações

se adequarão a essas expectativas. Do mesmo modo, quanto menos difundido o

grupo de valores ou práticas, maior a probabilidade de que as organizações

resistirão aos mesmos. Quando as regras e normas institucionais são amplamente

difundidas e suportadas, as organizações podem aquiescer (aquiescência) a essas

109

pressões porque a validade social é em grande medida não questionada. Regras e

normas que são amplamente difundidas tendem a impedir a resistência da

organização porque são as formas de ser e de agir da sociedade.

Em face de um entendimento mais amplamente compartilhado e

inquestionável do que constitui legitimidade ou comportamento racional, as

organizações se adequarão em grande medida porque não lhes apresenta outra

forma alternativa de ação. As normas e regras difundidas também “infectam” outras

organizações pela imitação e “contágio da legitimidade” (ZUCKER, 1987, p. 446) (p.

ex., os tomadores de decisão em uma organização testarão o que outros fizeram e

deu resultados, ou seja, funcionou.

Quando o grau de difusão voluntária de normas e práticas em um ambiente

institucional é baixo, as organizações serão menos prováveis de adequar a essas

normas e práticas. Por isso, as organizações estão menos dispostas a se adequar a

determinadas reformas quando essas não estão amplamente difundidas. Sob

condições de difusão moderada, a conformidade das organizações será o

compromisso (p. ex., adotando expectativas gerais para se ajustar ás necessidades

e interesses locais), ou tentar táticas de esquivança, tais como adaptar-se às

mudanças superficialmente pela adequação cerimonial (ou serviços de fachada15) à

pressão ou expectativa. Diante das pressões institucionais as organizações podem

fazer somente para atender às exigências e manter a aparência de conformidade.

Quanto menos difundido um grupo de normas, valores e práticas, maior a

probabilidade de que será alvo de desafio e manipulação. Os limites na difusão de

normas e valores também definem as condições de alcance da conformidade

institucional. Porque as organizações provavelmente percebem valores e práticas

incipientes ou pouco difundidos, as quais não podem se adequar. Também serão

mais céticas e por isso estarão pouco dispostas a se adequar quando os valores e

as práticas não são amplamente difundidos ou amplamente validados.

Contexto – O contexto (QUADRO 15) ambiental dentro do qual as pressões

institucionais são exercidas sobre as organizações também é provável que seja

determinante das respostas da organização à influência institucional. A incerteza

ambiental e a interconectividade são preditas como dimensões significantes do

_____________ 15 Nesse contexto, serviços para manter as aparências.

110

contexto que afeta a conformidade ou resistência da organização às demandas e

expectativas institucionais.

A incerteza ambiental é o grau em que estados futuros do mundo não

podem ser antecipados ou preditos; a interconectividade refere-se à densidade das

relações interorganizacionais entre os ocupantes de um campo organizacional.

Tanto os teóricos institucionalistas quanto os da dependência de recursos sugerem

que a incerteza interagirá com a multiplicidade, na media em que, as pressões

conflitantes de constituintes tendam a exacerbar (agravar, avivar, enfatizar) a

incerteza.

Ambas as teorias também argumentam que os tomadores de decisão na

organização têm forte preferência pela certeza, estabilidade, e previsibilidade na

vida organizacional. Quando o contexto organizacional de influência institucional é

altamente incerto e imprevisível, uma organização exercerá grandes esforços para

restabelecer a ilusão ou realidade de controle e estabilidade sobre o futuro dos

resultados (outputs) organizacional.

Hipoteticamente as estratégias de aquiescência, compromisso, e

esquivança são mais prováveis de acontecer quando a incerteza ambiental é alta.

Por exemplo, durante períodos de instabilidade para conseguir fundos, agências na

federação podem estar mais dispostas a obedecer ás demandas impostas sobre as

mesmas pelos gerenciadores da federação. Meyer e Rowan (1977, p. 352)

observaram como a conformidade pode proteger as organizações da turbulência

ambiental, uma organização pode ser capaz de alcançar tal intento tornando-se

componente (parte) do Estado.

No contexto de incerteza as organizações provavelmente imitarão outras

organizações, ou seja, as incertezas ambientais podem fazer com que as

organizações imitem umas as outras. Evidências empíricas com Galaskiewicz e

Wasserman (1989) apud Oliver (1991) suportam tal hipótese. Em termos de

estratégias de compromisso, Pfeffer e Salancik (1978, p. 145) apud Oliver (1991)

observaram que a negociação é uma abordagem direta para reduzir a incerteza

ambiental. Alta incerteza ambiental também tem sido proposta como determinante

crítico de respostas esquivas (THOMPSON, 1967 apud OLIVER, 1991).

Algumas organizações tentam amortecer-se da vulnerabilidade de operar

em um ambiente imprevisível armazenando experiências ou tentando prever

tendências. À medida que as incertezas do ambiente diminuem, a necessidade de

111

segurança, e previsibilidade da persistência de normas institucionalizadas diminui e

as organizações se tornam mais confiantes em suas previsões sobre a aquisição de

recursos futuros e legitimidade. Sob essas condições, a manipulação e desafio dos

valores institucionais e dos constituintes que as expressam são vistas como

alternativas estratégicas menos arriscadas para atingir as metas da organização.

As organizações são mais prováveis de aceder aos valores e exigências do

ambiente institucional quando este ambiente é altamente interconectado. Ambos os

teóricos da teoria institucional e da dependência de recursos sugerem que a

interconectividade facilita a difusão voluntária de normas, valores e informações

compartilhadas. Porque os ambientes altamente interconectados provêem canais

de relacionamento pelos quais as normas institucionais são difundidas, isto tende a

criar coordenação mais implícita e coletividade em um dado ambiente, mais

consenso sobre as normas difundidas, e maior onipresença dos efeitos

institucionais.

A predição de que altos graus de interconectividade facilitam a aquiescência

da organização ás pressões institucionais são consistentes com os argumentos de

Meyer e Rowan (1977) de que redes de relacionamento servem para elaborar mitos

e valores coletivos e que esta elaboração direciona para a conformidade com esses

elementos institucionais. Também é consistente com a hipótese de DiMaggio e

Powell (1983) de que graus altos de estruturação e interconectividade em um

ambiente institucional promovem o isomorfismo e a conformidade institucional.

Ambientes altamente fragmentados ou puramente competitivos impedem

que se espalhem consensos e conformidade institucionais. Quanto menor o grau de

interconectividade no ambiente institucional maior a probabilidade de ocorrer

respostas organizacionais como o desafio e a manipulação. Respostas como o

compromisso e a esquivança (p. ex., barganhar, amortecer) podem ocorrer em

ambientes altamente interconectados, pois a interdependência entre organizações

exige coordenação interorganizacional e negociação sobre a extensão e condições

de troca; e o estabelecimento de ligações envolve a perda de controle e discrição

que as organizações tentam minimizar por meio de esforços para separar

processos organizacionais internos da influência das relações externas.

112

2.6 ESTADO DA ARTE DAS PESQUISAS SOBRE O TEMA: PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL E TEORIA INSTITUCIONAL

O objetivo desta seção é apresentar o estado da arte das pesquisas sobre

práticas de contabilidade gerencial no Brasil; e pesquisas internacionais e nacionais

sob o enfoque da Teoria Institucional.

2.6.1 Pesquisas sobre práticas de contabilidade gerencial no Brasil

Esta seção apresenta, de forma não exaustiva, o estado da arte das

pesquisas sobre práticas de contabilidade gerencial no Brasil. Granlund e Lukka

(1998) argumentam que o mundo da prática de contabilidade gerencial parece

pequeno e reduzindo ainda mais. Assim, idéias similares de contabilidade gerencial

e desenho de sistemas gerenciais são encontradas quase que em qualquer lugar

que se vá do mundo industrial (GRANLUND; LUKKA, 1998). Embora possa haver

notável diferença no nível micro (nos estilos de uso), há razões para crer que a

convergência das práticas de contabilidade gerencial no nível macro (técnicas,

sistemas gerenciais) é uma constante nos dias atuais.

Nesse contexto, a análise mais acurada das evidências de pesquisas

realizadas no cenário nacional tem como objetivo revelar as convergências dos

resultados empíricos de pesquisas sobre práticas de contabilidade gerencial no

nível macro. Foram analisados os principais aspectos das pesquisas quanto à

amostra, setor econômico, objetivos e conclusões, ou seja, um pouco do estado da

arte das práticas de contabilidade gerencial no cenário nacional. Um resumo dessas

características é apresentado ao final desta seção (QUADRO 16).

Ott (1997) realizou estudo teórico e empírico em 154 organizações de

médio e grande porte do Rio Grande do Sul com o objetivo de investigar como está

evoluindo a contabilidade gerencial, principalmente, no que se refere à demanda de

informações, a partir de um levantamento na realidade das organizações para

contrastar as recomendações teóricas com a prática empresarial. A partir do marco

conceitual buscou acercar-se da realidade empresarial para comprovar como estão

113

repercutindo as recomendações teóricas sobre a contabilidade gerencial e o uso

que as organizações estão fazendo das novas tecnologias de produção e dos

instrumentos de gestão tratados pela literatura contábil.

Ott (1997) conclui que a respeito da comparação entre as recomendações

teóricas modeladas pelo marco conceitual e a prática adotada pelas organizações

investigadas, foi constatada, em geral, uma boa relação entre ambos, revelando

que as organizações estão atentas aos movimentos e mudanças que estão

acontecendo no ambiente empresarial e buscam uma permanente e adequada

adaptação aos mesmos.

Mossambani (2000) investigou a utilização de métodos de custeio em

indústrias moveleiras da cidade de Arapongas no estado do Paraná em uma

amostra de 72 indústrias. Concluiu que a maioria das indústrias investigadas inicia

suas atividades utilizando o método de custeio variável, e, com o crescimento passa

a utilizar preferencialmente o método de custeio por absorção. Ainda, verificou

maior aderência ao método de custeio por absorção nas médias e grandes

indústrias. Digno de nota foi a constatação de que apesar de a maioria dos gestores

estarem satisfeitos com o método de custeio que estão utilizando, grande parte

deles acredita que existe um método mais eficaz.

Bernardinelli, Miyabara e Popadiuk (2000) investigaram os métodos de

custeio por absorção, direto, ABC e Teoria das Restrições (TOC) e os reflexos da

utilização de cada um deles na decisão de promover um produto em nove das dez

maiores indústrias farmacêuticas por vendas que atuam no Brasil segundo a revista

Exame – Melhores e Maiores 1999. Constatou que o método de custeio por

absorção não deve ser utilizado na decisão de qual produto incentivar, em virtude

dos critérios de rateio inerentes ao método. Com base no levantamento de campo,

confirmou a afirmação anterior, pois nenhuma das indústrias investigada utiliza o

método de custeio por absorção, mas, sim, os conceitos básicos dos métodos de

custeio direto, ABC e TOC nas decisões sobre qual produto incentivar.

Souza (2001) realizou estudo em 49 subsidiárias brasileiras de

organizações multinacionais, cujo objetivo foi constatar a percepção inicial de que,

na interpretação das organizações, as práticas de contabilidade gerencial

atualmente adotadas têm atendido as suas necessidades, mesmo que sob o

aspecto teórico não sejam tão amplas e completas como as recomendas pela

literatura contábil. Constatou que as organizações objeto da pesquisa não têm

114

dado, em termos práticos, ressonância à adoção de práticas de contabilidade

gerencial que produzam informações mais apropriadas às mudanças ocorridas no

ambiente empresarial. Concluiu que, para as organizações investigadas, a

contabilidade gerencial ainda é preponderantemente tradicional.

Nascimento Neto et al. (2002) estudaram dez organizações que atuam no

cenário nacional nos setores de autopeças, construção civil, alimentício, químico e

plástico. As evidências empíricas, no âmbito das dez organizações, apontam que

80% utilizam o método de custeio ABC, seguido do variável (40%), e

surpreendentemente, o método de custeio por absorção aparece em último lugar

(20%). Devido ao tamanho da amostra não se pode tomar os resultados desta

pesquisa como base para inferências mais profundas (p. ex., a baixa utilização do

método de custeio por absorção).

Coronetti, Beuren e Sousa (2003) verificaram quais métodos de custeio

estão sendo utilizados por 35 das maiores indústrias, de diferentes ramos de

atividade, do Estado de Santa Catarina. Os resultados da pesquisa mostraram que

a maioria das organizações pesquisadas utiliza o método de custeio por absorção,

tão somente ou em conjunto com outros métodos de custeio. Para a maioria dos

respondentes dois aspectos são preponderantes na escolha do método de custeio:

“melhor apuração dos custos dos produtos” e “fornecer informações mais eficientes

para a tomada de decisão”.

Nascimento Neto e Miranda (2003) realizaram pesquisa partindo da

premissa de que a escolha e implementação de sistemas de custeio devem estar

relacionadas às características internas e externas das organizações, cujo objetivo

foi identificar os sistemas de custeio utilizados por indústrias brasileiras e a relação

destes com algumas das características da organização. A pesquisa foi realizada

pela aplicação de questionários a 81 indústrias brasileiras. O estudo revelou ampla

utilização do Método de Custeio por Absorção, além da existência de relação entre

a adoção de sistemas de custeio e características como exportação e volume de

produção; e a ausência de relação entre a adoção de sistemas de custeio e

características como origem, tamanho, concorrência e composição dos custos.

Beuren, Sousa e Raupp (2003) compararam os resultados da pesquisa de

Coronetti, Beuren e Sousa (2003) sobre a utilização de sistemas de custeio nas 35

maiores indústrias de Santa Catarina com as pesquisas de Beuren e Roedel (2002),

Nascimento Neto et al. (2002), Tracz (2002), Vieira e Robles Júnior (2002), Robles

115

Júnior e Marion (2000), Santos e Ninin (2000) e Fabri (2000), realizadas em outros

Estados brasileiros. Na comparação dos resultados os autores concluíram que o

método de custeio por absorção é o mais utilizado nas organizações investigadas e

o método de custeio ABC e o custeio padrão tendem a ser os mais utilizados.

Barbosa (2004) investigou as práticas de contabilidade gerencial adotadas

por doze indústrias de transformação da Região Metropolitana de Recife

subsidiárias de organizações multinacionais e comparou com os resultados da

pesquisa realizada por Souza (2001). Concluiu que a maioria das organizações

utiliza o método de custeio por absorção, e a combinação absorção-variável.

Comparativamente, as organizações pesquisadas por Souza (2001) utilizam mais

expressivamente o custeio por absorção, períodos maiores para os planos

orçamentários e são mais cobradas em relação às variações ocorridas nesses

planos. Ambas as amostras investigadas utilizam para pré-determinação de custo o

custo-padrão.

Frezatti (2004) analisou o relacionamento entre o retorno obtido pela

organização sobre o Patrimônio Líquido (PL) e a aderência conceitual, ou seja, a

utilização de técnicas da contabilidade gerencial, em 76 organizações brasileiras.

Buscou entender de maneira mais adequada a relação entre as várias técnicas

previstas no arcabouço conceitual e a sua utilização pelas organizações,

segregadas por diferentes níveis de retorno. Constatou que as organizações com

maiores retornos privilegiam os instrumentos táticos e de controle, em detrimento

dos estratégicos. Porém, as evidências do estudo não permitiram confirmar que as

organizações com maiores retornos sobre o PL utilizam, na prática, conceitos

considerados mais avançados da contabilidade gerencial.

Soares, Leal e Sousa (2005) investigaram os métodos de custeio utilizados

em 18 indústrias cerâmicas localizadas no Triângulo Mineiro e Alto Paranaíba. Os

resultados da pesquisa mostraram que a maioria das organizações pesquisadas

utiliza o método de custeio Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit (RKW) ou

Custeio Pleno, tão somente ou em conjunto com outros métodos de custeio.

Também, quanto à análise das informações para fins gerenciais, constataram que a

grande maioria das organizações investigadas a utiliza somente para medir

lucratividade e não para a melhoria do gerenciamento das atividades internas.

Soutes (2005) realizou pesquisa empírica para identificar em qual estágio

evolutivo a contabilidade gerencial brasileira se encontra. Os estágios evolutivos

116

definidos pelo IFAC (1998) levam em consideração a ênfase da contabilidade

gerencial em quatro estágios evolutivos: determinação dos custos e controle

financeiro, até 1950; geração de informações para controle e planejamento

gerencial, de 1950 a 1965; redução de perdas de recursos em processos

organizacionais, de 1965 a 1985; e criação de valor pelo uso efetivo dos recursos,

de 1985 até os dias atuais.

Soutes (2005) aplicou questionários a 70 alunos de três turmas de pós-

graduação constituídas por profissionais voltados para as áreas de contabilidade e

gestão empresarial, e que atuam em organizações relevantes no contexto

econômico brasileiro. As evidências levantadas mostraram que os três primeiros

estágios estão dominados pela contabilidade gerencial e falta muito para o quarto

estágio ser considerado dominado. Portanto, as evidências indicaram que há muito

espaço para evolução e desenvolvimento das práticas de contabilidade gerencial

utilizadas pelas organizações investigadas.

Silva (2005) analisou as práticas de contabilidade gerencial utilizadas por 21

Organizações do Terceiro Setor, situadas na região Metropolitana de Recife.

Evidenciou que as organizações que possuem a qualificação de Organização da

Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) adotam práticas de contabilidade

gerencial superiores às das demais Organizações do Terceiro Setor. Um aspecto

que mereceu menção foi a constatação de que 81% das organizações calculam os

custos dos serviços ou produtos oferecidos, todavia, apenas 9,6% afirmaram saber

o método de custeio que utilizam. Das que calcula, uma utiliza o custeio por

absorção, e a outra tanto o absorção quanto o variável.

Frezatti (2005) analisa a aderência conceitual (relação teoria e prática) das

práticas de contabilidade gerencial de 119 (médias e grandes) organizações

brasileiras. As conclusões, por ser uma continuação do estudo anteriormente

apresentado por Frezatti (2004), não trazem novidades. Constatou, para a amostra

investigada, maior aderência aos instrumentos táticos e de controle que para os

estratégicos. Portanto, os novos componentes da contabilidade gerencial não estão

sendo amplamente adotados pelas organizações investigadas.

Machado e Souza (2006), em pesquisa realizada em nove indústrias

conserveiras gaúchas de médio e grande porte, constataram que as mesmas

utilizam, como fonte de informações, a contabilidade tradicional (Contabilidade

Financeira), destacando-se o uso do método de custeio por absorção e como

117

sistema de pré-determinação de custos o custo-padrão. As práticas gerenciais mais

contemporâneas pesquisadas não encontraram aderência prática, com exceção da

pequena representatividade de utilização do custo-meta.

Autor (es) Tipo de Estudo Amostra Setor Econômico Investigou

Ott (1997) Tese 154 indústrias médias e grandes do Rio Grande do Sul

Vários Informação contábil e o processo de tomada de decisão

Mossambani (2000) Dissertação

72 indústrias moveleiras do norte do Paraná

Móveis Utilização de métodos de custeio

Bernardinelli, Miyabara e Popadiuk (2000)

Artigo 9 indústrias farmacêuticas brasileiras

Medicamentos Métodos de custeio utilizados

Souza (2001) Tese 49 subsidiárias brasileiras de multinacionais

Vários Práticas de contabilidade gerencial

Nascimento Neto et al. (2002) Artigo 9 indústrias brasileiras Vários Utilização de sistemas

de custeio

Souza, Lisboa e Rocha (2003)16 Artigo

49 subsidiárias brasileiras de multinacionais


Coronetti, Beuren e Sousa (2003) Artigo

35 das maiores indústrias de Santa Catarina

Vários Utilização de métodos de custeio

Nascimento Neto e Miranda (2003) Artigo 81 indústrias

brasileiras Vários Utilização de sistemas de custeio

Beuren, Sousa e Raupp (2003) Artigo

35 das maiores indústrias de Santa Catarina

Vários Utilização de métodos de custeio

Barbosa (2004) Dissertação

12 indústrias de transformação da região metropolitana de Recife – PE


Frezatti (2004) Artigo 76 Organizações brasileiras Vários

Resultados econômicos e perfil da contabilidade gerencial

Soares, Leal e Sousa (2005) Artigo

18 indústrias cerâmicas de Minas Gerais

Cerâmica Métodos de custeio utilizados

Soutes (2005) Artigo 70 alunos de pós-graduação no Brasil Vários

Estágios evolutivos da contabilidade gerencial

Silva (2005) Dissertação 21 OSCIPs da região metropolitana de Recife – PE

Terceiro Setor Práticas de contabilidade gerencial

Frezatti (2005) Artigo 119 organizações brasileiras Vários

Práticas de contabilidade gerencial

Machado e Souza (2006) Artigo 9 indústrias

conserveiras do RS Alimentício Gestão de custos e a gestão do preço de venda

QUADRO 16 - PESQUISAS SOBRE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO BRASIL FONTE: Dados trabalhados pelo autor (2008)

_____________ 16 Refere-se à publicação de artigo sobre a dissertação de Souza (2001).

118

Machado e Souza (2006) concluíram que as organizações investigadas não

reconhecem, no momento, a validade e utilidade prática dos mais recentes

desenvolvimentos teóricos para a gestão de seus custos e do preço de venda.

Também confirmam que as organizações não estão buscando a profissionalização

de seus gestores como forma de obter conhecimento para a adoção das práticas

gerenciais recomendadas pela literatura e contribuir para o alcance da eficiência e

eficácia na gestão de custos e preço de venda.

O QUADRO 16 permite visualizar autores, tipo de estudo, amostra e setor

econômico, e o enfoque das pesquisas discutidas neste tópico seguindo a ordem

cronológica. Como o assunto foi abordado segue o que os autores propuseram no

original, assim, métodos de custeio, sistemas de custeio, práticas de contabilidade

gerencial e outros são tratados nesta dissertação como práticas de contabilidade

gerencial. A diversidade dos estudos permite uma visão geral do que se está

pesquisando sobre o tema no Brasil. Os resultados indicam que as práticas de

contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações analisadas são

predominantemente tradicionais com poucas evidências contrárias.

2.6.2 Pesquisas sob o enfoque da Teoria Institucional: internacionais e nacionais

O objetivo desta seção é caracterizar as abordagens teóricas adotadas

nesta dissertação a partir da discussão das contribuições teóricas e empíricas de

pesquisas internacionais e nacionais que as discutiram, analisaram, ampliaram e

testaram empiricamente sem o propósito de esgotar o tema. A partir de uma análise

cronológica busca-se visualizar a evolução dos estudos dentro dos

desenvolvimentos teóricos sob os enfoques da OIE e da NIS.

2.6.2.1 Evidências empíricas internacionais

Oliver (1988) investigou a capacidade preditiva (comparada) de três

abordagens concorrentes como determinantes do isomorfismo organizacional:

119

ecologia populacional, institucionalização e escolha estratégica. Foi desenvolvida

por meio de uma estrutura de estratégia coletiva, a qual categoriza as organizações

em um campo interorganizacional por seus relacionamentos umas com as outras. A

abordagem metodológica, com base no estudo das redes de relacionamento de

múltiplas relações organizacionais em uma população voluntária de organizações

de serviço social em Toronto (área metropolitana) Canadá, operacionalizou a

tipologia de estratégia coletiva e fez a ligação da homogeneidade entre as

organizações por sua localização no campo organizacional (também

operacionalizou a noção de formas organizacionais como aquelas que ocupam o

mesmo nicho).

Os resultados oferecem forte suporte para a perspectiva da escolha

estratégica e sugere que o ambiente não é altamente determinístico em moldar as

características organizacionais. As estruturas organizacionais mostraram

diversidade em face da conectividade ambiental e restrições comuns reafirmando a

necessidade de investigação futura do tema do determinismo ambiental versus a

escolha estratégica. A noção de que os líderes organizacionais possuem

capacidades onipotentes para subjugar o contexto organizacional externo para a

sobrevivência de suas próprias estratégias pode ser tão não-realístico como o

argumento de que as organizações são consistentemente recipientes impotentes

aos efeitos ambientais.

As várias características do estudo sugerem a explicação alternativa de que

as forças isomórficas podem operar com efeito variável sobre diferentes atributos

organizacionais. O princípio do isomorfismo prevê a imposição unilateral das

restrições ambientais sobre as organizações como um todo, dentro de qualquer

nicho, mas processos de seleção podem operar por meio da seleção diferencial de

características específicas e previsíveis das organizações em vez da organização

no seu todo, talvez em um “relativo” insuficiente período de tempo.

Oliver (1991) destaca a contribuição direta do comportamento estratégico

para a variabilidade organizacional com o passar do tempo. Estudos futuros da

coesão entre organizações centrais e as pressões para a conformidade entre

organizações periféricas pode revelar forças adicionais que direcionam à

homogeneidade organizacional. A autora encerra argumentando sobre a

necessidade de aplicação da abordagem a outros tipos de populações antes que o

120

princípio do isomorfismo ou os efeitos da homogeneização de campos estruturados

possam ser seriamente questionados.

Carruthers (1995) apresentou uma análise das contribuições teórica da

abordagem neo-institucionalista (NIS) ao estudo da contabilidade gerencial, na qual

avaliou que o construto teórico estava ainda em processo de construção. Seu

estudo versou sobre o conteúdo da obra de DiMaggio e Powell (1991)17, no qual

explorou pontos que careciam de maiores esclarecimentos em pesquisas futuras.

Concluiu dando um recado à pesquisa: com o novo institucionalismo os estudantes

da contabilidade vão reconhecer a importância do Estado e da profissão contábil.

Os assuntos-núcleo de poder, legitimidade, e racionalidade então presentes nas

várias abordagens institucionalistas, no entanto, se o novo institucionalismo tem

muito a oferecer aos pesquisadores, a recíproca também é verdadeira.

A concepção de Greenwood e Hinings (1996) é de que a Teoria

Institucional, de fato, tem sua contribuição a dar para entender mudança

organizacional que vai além das idéias de inércia e persistência, mas enfatizam, só

pode acontecer quando o velho (OIE) e o novo (NIS) institucionalismo são

combinados em um novo arcabouço neo-institucionalista. Os autores propõem a

integração das duas abordagens teóricas de forma a compensar suas deficiências e

formar um arcabouço mais abrangente para estudo das organizações. Justificam tal

posicionamento argumentando que “como acontece freqüentemente nas áreas

teóricas, há um período de movimento para longe dos pontos de partida, um

processo de redescoberta daqueles pontos iniciais, e a ‘reincorporação’ desses

pontos à teoria existente” (GREENWOOD; HININGS, 1996, grifo dos autores).

É na interseção de duas forças que a explicação da mudança e estabilidade

pode ser encontrada. As instituições moldam os arranjos organizacionais, por outro

lado, atores-chave na organização articulam estratégias e têm o poder para

implementá-las. Como Brint e Karabel (2001, 421) apud Greenwood e Hinings

(1996) discorreram: “[...] desejamos fazer a distinção entre a sociologia das formas

institucionais e a sociologia da mudança institucional [...].” A tentativa dos autores

de interação das duas teorias tem como objetivo entender mudança radical nos

_____________ 17 DiMaggio e Powell (1991) fazem um recorrido pelo desenvolvimento mais recente do estudo

institucional em uma de suas vertentes, a sociológica, com enfoque na análise das organizações (ROMERO, 2001, p. 7).

121

contextos organizacionais. Embora não extrapolem os limites teóricos da

proposição, apresentam uma interpretação do papel intra-organizacional (dinâmicas

internas) e interorganizacional (pressão do ambiente institucional externo) para

entender o processo de institucionalização.

Por conseguinte, Greenwood e Hinings (1996) levantam a questão: por que

modelos arquétipos específicos são escolhidos diante de outras possíveis

alternativas e por que aqueles modelos mudam numa particular direção com o

passar do tempo? Isso leva os autores ao ponto crucial da discussão: a ação dos

valores, dos interesses, do poder e capacidade devem estar em jogo dentro das

organizações. A mudança e estabilidade são entendidas pelas formas em que os

grupos membros da organização reagem a idéias velhas e novas derivadas

institucionalmente dos compromissos e interesses pré-existentes e sua habilidade

para implementá-las e as fazer cumprir por meio de poder e capacidade existentes.

O efeito institucional construído socialmente está sempre localizado num

certo tempo e espaço, enquanto a racionalidade econômica é um fenômeno eterno

existindo fora do tempo e espaço. Os ambientes são coletivos e interconectados e

as organizações devem ser responsivas (sensíveis) às demandas e expectativas

externas para sobreviver. Os constituintes que exercem essas demandas ou

pressões são instituições como o Estado, profissões, mercado de capitais e opinião

pública.18 A causa das respostas convergentes emerge da busca por legitimação

(aptidão social) e eficiência (aptidão econômica). (GRANLUND; LUKKA, 1998).

Granlund e Lukka (1998) argumentam que a prática de contabilidade

gerencial é um termo multifacetado e é possível enfocá-la sob diversos aspectos:

sistemas, processos, uso da informação, comportamento de contadores, dentre

outros. Também é possível examiná-la no nível micro e no nível macro. Nesse

contexto, os autores buscaram similaridades nas práticas de contabilidade gerencial

no nível macro, entre os países, utilizando o modelo institucional isomórfico de

DiMaggio e Powell (1983). Concluíram que as pressões econômicas e institucionais

são fatores direcionadores da homogeneização das práticas de contabilidade

gerencial no mundo.

_____________ 18 Como argumentam DiMaggio e Powell (1983); Scott (1987); Oliver (1991).

122

A extensão e natureza da mudança organizacional foram avaliadas por

Soin, Seal e Cullen (2002) utilizando a dicotomia de Burns (2000) e Burns e

Scapens (2000a): mudança formal versus informal, revolucionária versos

evolucionária, regressiva versus progressiva. Relatam que foram identificadas

tensões entre a necessidade de estabelecer o método de custeio por atividade

(ABC) como uma rotina organizacional, bem como assegurar sua reprodução com a

menos rotineira, mas mais revolucionárias aspirações do gerenciamento por

atividade (ABM).

A equipe encarregada de implantar o ABC teve sucesso na

institucionalização de uma versão menos radical do mesmo que revelou novas

ligações entre custo e produtos, mas não foi tão longe a ponto de transformar o

pensamento estratégico dos gerentes sênior do banco. O estudo concentra-se na

interação entre a contabilidade gerencial e outros agentes da mudança

organizacional que buscam racionalidades e legitimação de esferas como

gerenciamento científico e gerenciamento de recursos humanos.

Brignall e Modell (2000) realizaram estudo empírico utilizando a abordagem

da NIS no setor público do Reino Unido. Destacam que durante a década de 1990,

no que ficou conhecido como o “Novo Setor Público”, muitos serviços em

economias avançadas, tais como Reino Unido e Escandinávia, viram-se sob

pressão para se tornarem mais eficientes e eficazes, reduzir suas demandas sobre

os contribuintes, e ao mesmo tempo manter o volume e qualidade dos serviços

oferecidos ao público. Para isso, foram sujeitos à introdução de várias técnicas de

contabilidade gerencial vindas do “setor privado” e à adoção do novo sistema de

atuação no mercado, no qual compradores e fornecedores de serviços públicos

foram divididos e passaram a exigir nas contratações.

Os autores utilizaram a NIS para desenvolver uma abordagem teórica de

desenho e implementação de sistema de avaliação de desempenho em setor

público no Reino Unido. As teorias institucionais (NIS) assumem que o determinante

primário da estrutura organizacional é a pressão exercida por constituintes externos

e internos sobre a organização para se conformar (adaptar) a um grupo de

expectativas para ganhar legitimidade e assim assegurar acesso a recursos vitais e

sobrevivência no longo prazo. Um meio comum de ganhar legitimidade é o

alinhamento com alguns mitos institucionais racionalizados que é ocasionalmente

123

manifestado pela adoção de atributos estruturais exibidos por outras organizações

significativas por meio de algum processo isomórfico. (BRIGNALL; MODELL, 2000).

Modell (2001) encontrou suporte para várias das hipóteses levantadas por

Oliver (1991) relacionadas à influência dos aspectos institucionais, particularmente

aqueles pertencentes às causas (legitimidade ou adequação social; eficiência ou

adequação econômica) da adoção de práticas de avaliação de desempenho, o

padrão em que essas são difundidas e a influência dos constituintes multiplicidade e

dependência, mas também identificou algumas áreas da abordagem teórica que

exigem refinamentos conceituais. Como as propriedades dos processos

institucionais associadas com as reformas do setor público influenciam na extensão

de escolha a favor, no desenvolvimento de práticas de avaliação de desempenho

exercida por administradores sênior?

O problema de se estudar respostas gerenciais (estratégicas) aos

processos institucionais é que essas respostas nem sempre aparecem

explicitamente e estão, em alguma extensão, subconscientes. Os gestores não

formam um valor livre dos atores coletivo, mas são influenciados e influenciam o

ambiente institucional no qual operam por meio de intrincados e freqüentemente

entrelaçados processos (CZARNIAWSKA; JOERGES, 1996; CROSSAN et al.,

1999) apud (MODELL, 2001). As evidências de Modell (2001) indicam que

predominou a difusão voluntária sobre a pressão coercitiva. Os gerentes seniores

podem ter considerável discrição para preventivamente ir além das demandas

institucionais em antecipação aos benefícios futuros em vez de servilmente imitar as

práticas institucionais impostas pelos agentes políticos.

Isto suporta a contenção de Oliver (1991) de que a aquiescência às normas

institucionais exigidas por um mais constituinte dominante limita as possibilidades

de simultaneamente acomodar iniciativas de mudanças profundas que reflitam os

interesses de outros constituintes. No entanto, experimento mais pró-ativo foi

observado com indicadores não-financeiros de avaliação de desempenho como

complemento do controle orçamentário, em divisões subordinadas que estão menos

diretamente sujeitas às pressões institucionais associadas com o novo sistema de

fundos, mas amplamente expostas às forças de mercado externas. Isto sugere que

a probabilidade de tentativa pró-ativa de desenvolver indicador de avaliação de

desempenho multidimensional é maior onde múltiplos constituintes fazem sentir sua

influência. (MODELL, 2001).

124

Assim, suporta a hipótese de Oliver (1991) relativa ao compromisso por

meio do equilíbrio como provável resposta a múltiplos e conflitantes interesses dos

constituintes. No entanto, esse equilíbrio também incorpora o elemento amortecer

(de-coupling) no entendimento de que o desempenho financeiro e preocupações

com pessoal descontente não são integrados na retórica gerencial. Está de acordo

com a controvérsia de Brignall e Modell (2000) de que separação mais pró-ativa dos

indicadores de desempenho financeiro e não-financeiro é pré-requisito para o

equilíbrio entre os interesses conflitantes dos constituintes e sugere que táticas de

compromisso e esquivança podem estar mais intricadamente entrelaçadas do que

reconhece Oliver (1991). (MODELL, 2001).

Para Modell (2001) os resultados sugerem que a concepção de Oliver

(1991) sobre amortecer (buffering) como tática relativamente pró-ativa pode não ser

universalmente válida e que a exata natureza dessa resposta amplamente discutida

às pressões institucionais pode ser descoberta somente pelo exame mais detido no

contexto específico em que ocorre. O estudo provê pouca evidência de respostas

mais radicais às pressões institucionais como as propostas por Oliver (1991). Não é

surpresa, destaca Modell (2001), porque mudança radical em campos altamente

institucionalizados, como o setor de saúde norueguês, não é usual e pode-se

esperar considerável resistência.

Dillard, Rigsby e Goodman (2004) expandem a análise de Carruthers (1995)

ao apresentarem uma ampla abordagem sobre o processo de institucionalização

dentro do contexto organizacional contemplando autores como Meyer e Rowan

(1977); DiMaggio e Powell (1983), Scott (2001) e vários outros teóricos da NIS. A

abordagem incorpora a Teoria Institucional e Teoria Estruturalista e recorre ao

trabalho de Max Weber para desenvolvimento de um arcabouço do contexto e do

processo associado com a criação, adoção e descarte de práticas institucionais.

Propõem que o arcabouço expandido retrata melhor o contexto sócio-

econômico e político e apresenta mais diretamente as dinâmicas de desempenhar

arraigados e mutáveis características e processos organizacionais. Expandir o foco

da Teoria Institucional base da pesquisa contábil pode facilitar a representação mais

compreensiva da contabilidade como o objeto das práticas institucionais e também

prover uma melhor articulação do papel da contabilidade no processo de

institucionalização.

125

Major (2005), fundamentada na abordagem de DiMaggio e Powell (1983),

constatou que a Teoria Institucional pode contribuir para obter maior fundamentação

teórica e análise concreta em pesquisas sobre contabilidade gerencial. Os

resultados do estudo de caso evidenciaram que as pressões externas conduziram

ao isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial das organizações

portuguesa de telecomunicações. O mesmo foi guiado por fatores como a

reorganização do setor, privatizações, existência de agente regulador das

atividades, pressões por competitividade e eficiência nos serviços prestados,

liberalização do mercado, e introdução da concorrência interna e externa.

As respostas da organização seguiram a concepção dos neo-

institucionalistas (NIS) de que as organizações são reflexos de seus ambientes e

demandas institucionais externas e que quando as organizações não acomodam as

expectativas do ambiente podem não sobreviver. Essa convergência entre as

organizações e seus ambientes emerge da busca por legitimidade. Os constituintes

que exercem tal pressão isomórfica são vastos e incluem instituições como

shareholders, órgão regulador, Estado, opinião pública e mercado de capitais.

Com a reorganização do setor de telecomunicações português esperava-se

que as companhias se “modernizassem” para enfrentar com sucesso os desafios da

liberalização do setor tanto no mercado português quanto europeu. Tais pressões

pela “modernização” vieram de várias circunscrições tais como concorrentes do

setor, mercado de capitais e o órgão regulador das telecomunicações portuguesa.

Particularmente a pressão do órgão regulador foi determinante para a mudança do

sistema de contabilidade gerencial da Marconi e Portugal Telecom. (MAJOR, 2005).

Porém, destaca Major (2005), a mudança imposta pelo órgão regulador

estava em consonância com a mudança esperada por outros constituintes, o que

contribuiu para a rápida substituição do sistema de contabilidade gerencial da

Marconi e Portugal Telecom por um sistema mais “atualizado”. A Marconi mudou

seu sistema de contabilidade gerencial para acomodar as expectativas internas e

externas sobre seu papel dentro do novo ambiente de negócios caracterizado pela

forte competição. Mudar o sistema de contabilidade gerencial foi um dos meios

encontrados para legitimar suas ações frente aos shareholders, gerentes, órgão

regulador, controladora e o público em geral, e garantir sua sobrevivência.

Tsamenyi, Cullen e González (2006) compilam: a NIS tem sido utilizada na

literatura contábil para explicar escolha contábil no setor público e privado; os

126

estudos têm focado, entre outras coisas, identificar e explicar as fontes de pressão

isomórfica sobre a adoção de sistemas contábeis; a interação entre ambientes

institucionais e ambientes técnicos; o poder e ações de atores organizacionais

individuais em resposta às pressões institucionais; e interação entre as forças

institucionais, forças de mercado, e relações de poder intra-organizacional. Após a

compilação perguntam: “como a mudança no sistema de informação contábil e

financeira é moldada pela interação entre as forças institucionais, forças de

mercado, e relações de poder intra-organizacional?”

Pressões coercitivas provindas do ambiente regulador e controle da matriz

influenciaram as mudanças na organização investigada por Tsamenyi, Cullen e

González (2006). As mudanças provindas do ambiente regulador identificadas

foram: a introdução da concorrência, a liberalização de licenças de eletricidade e a

separação jurídica das atividades (p. ex., geração, transmissão, distribuição),

redução das tarifas e uso de preços de mercado em vez de custos padrões. A

regulamentação causou a redução da integração vertical das companhias e a

pressão para aperfeiçoar a qualidade do fornecimento de energia elétrica.

Como resultado a maioria das companhias de energia elétrica espanhola

adotou estruturas organizacionais similares quando criou novas linhas de negócio.

As mudanças regulatórias foram direcionadas pelas necessidades (diretrizes da

União Européia) de abertura do mercado de serviços de utilidade pública na Europa

e com isso criar concorrência (competição). As mudanças no ambiente regulador

criaram alguma forma de concorrência que, pela análise do estudo de caso, gerou

impacto mínimo no Setor Elétrico espanhol, principalmente porque a natureza das

atividades de geração, transmissão e distribuição de energia elétrica é de capital-

intensivo dificultando a participação mais ativa da iniciativa privada.

2.6.2.2 Evidências empíricas nacionais

Abreu (2006) estudou a relação entre o grau de institucionalização dos

gestores do processo de planejamento e a percepção de desempenho manifestada

no orçamento anual com base no construto de Oliver (1991). O estudo de caso

127

realizado em uma organização norte-americana com filial no Brasil buscou constatar

o quanto os gestores organizacionais aderem aos principais fatores isomórficos

(políticas internas, exigências da matriz e prescrições de entidades profissionais)

que exercem pressão sobre o ambiente do processo de planejamento na

organização.

Constatou que existe correlação positiva significante entre percepção de

desempenho manifestada no orçamento anual e grau de institucionalização dos

gestores do processo de planejamento e que, no estágio atual, a organização se

encontra em um nível de semi-institucionalização, pois a média gerência responde

estrategicamente com compromisso e esquivança às pressões institucionais da alta

administração local, procurando ganhar legitimidade sobre os constituintes,

negligenciando, de certa forma, os aspectos da eficiência econômica. Dessa forma,

tornam os números projetados, no processo de planejamento, agressivos e, muitas

vezes, não-factíveis.

Também foi constatado que a tipologia sobre prognósticos de

institucionalização, proposta por Oliver (1991), se adequou em parte aos achados

da pesquisa, tendo em vista que a teoria propõe alta aquiescência, moderado

compromisso e moderada esquivança para as pressões institucionais da matriz e

alta administração; e os resultados da pesquisa mostraram moderada aquiescência,

alto compromisso e alto grau de esquivança para estas pressões. Já para as

pressões advindas das entidades externas, a prática observada coincidiu

sensivelmente com a teoria.

Zan (2006a) buscou apurar as diferentes percepções organizacionais sobre

práticas participativas e não-participativas em uma organização subsidiária de

multinacional estabelecida no Brasil por meio de estudo de caso tendo como base

os trabalhos de DiMaggio e Powell (1983), Oliver (1991), e Scott (2001a). As

evidências confirmaram que o custo-padrão e o orçamento foram institucionalizados

com base em dois pilares distintos: cultural-cognitivo e normativo, respectivamente;

também, correlações significantes entre os antecedentes organizacionais e as

respostas organizacionais esperadas, p. ex., a relação entre os constituintes e

aquiescência; várias outras relações de causa e efeito tratadas pela abordagem

institucional não puderam ser negadas.

Zan (2006a) traz as contribuições de Scapens (1994) sobre o fato de que a

realidade organizacional, na qual a contabilidade gerencial se insere, é tão

128

complexa que dificilmente uma única teoria será capaz de retratá-la como um todo.

Scapens e Roberts (1993) contribuíram com relação à necessidade de avaliar a

experiência dos envolvidos na mudança organizacional. Destaca-se que as

evidências indicaram a existência de indícios de que diferentes práticas são

institucionalizadas por diferentes pilares ou motivadores, fato que aponta para a

aceitação do construto de Scott (2001a) sobre as bases de institucionalização: pilar

coercitivo, pilar normativo, e pilar cultural-cognitivo.

No entanto, a dependência de fornecedores e clientes (DIMAGGIO;

POWELL, 1983) deve ser analisada de forma cautelosa, pois pode estar

relacionada com a tecnologia e não ser uma dependência efetiva (para a

organização em questão). Assim, já destacadas, as conclusões são de que a Teoria

Institucional permite elaborar um diagnóstico institucional com a avaliação de uma

organização frente às mudanças na contabilidade gerencial pela análise dos

antecedentes: dependência dos constituintes, multiplicidade dos constituintes,

bases da institucionalização, percepções individuais quanto aos fatores preditivos,

análise dos valores intrínsecos das técnicas e dos arranjos institucionais em função

do ativo comercializado.

Zan (2006b), sob a perspectiva cultural-cognitiva de Scott (2001a), buscou

verificar se um aspecto cultural-cognitivo institucionalizante, o setor econômico, tem

influência na escolha das técnicas gerenciais. Encontrou evidências para as 2.281

organizações entre as Melhores e Maiores (Revista Exame), que houve diferença

significante no uso conjunto das técnicas analisadas (ABC, ABM, EVA, MVA, BSC);

assim como o EVA apresentou diferença setorial significante no seu uso.

Além de Abreu (2006), Zan (2006a, 2006b) já foram destacados outros

estudos sobre contabilidade gerencial realizados no cenário nacional: Guerreiro,

Pereira e Lopes (2004); Guerreiro, Pereira e Rezende (2005); Pereira e Guerreiro

(2005); Guerreiro e Pereira (2006); Guerreiro, Frezatti e Casado (2006); Santos,

Almeida e Crozatti (2007). Embora os estudos apresentados sejam contribuições

relevantes para o desenvolvimento da pesquisa em contabilidade gerencial,

observa-se que estão em estágio inicial se comparados com as discussões e

evidências apresentadas no tópico anterior.

Nesse contexto, os resultados observados trazem evidências da

contribuição relevante da abordagem institucional para pesquisas futuras em

contabilidade gerencial que também podem ser estendidas para outras áreas das

129

Ciências Contábeis. Pode-se afirmar que esses estudos são um recado à pesquisa

e indicam possibilidades de abordagens de pesquisa que podem ser seguidas pelos

pesquisadores para trazer novas explicações para velhas e novas perguntas,

especialmente no âmbito da relação teoria e prática em contabilidade (p. ex.,

gerencial, de custos, e financeira).

130

3 O SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

A economia capitalista caracteriza-se pela coexistência de dois mecanismos

mediante os quais os recursos (produtivos) são alocados para usos diversos e

distribuídos para os consumidores: o mercado e o Estado. Em conseqüência “há no

capitalismo” uma tensão permanente entre o mercado e o Estado. (PRZEWORSKI,

1995, p. 7) apud (CARNEIRO, 2000). Carneiro (2000) enfatiza que essa tensão se

observa no âmbito da prestação de serviços de eletricidade no Brasil onde a

trajetória percorrida pela evolução do setor é permeada por uma série de

transformações na relação que se estabelece entre mercado e Estado, refletidas

nos arranjos organizacionais e na dinâmica de alocação de recursos da atividade.

Esta seção tem por base o trabalho de Carneiro (2000) e complementos

com dados do MME. Carneiro (2000) analisa o Setor Elétrico brasileiro dentro da

perspectiva da Teoria Institucional. Sua análise extensiva da evolução (Estado,

mercado e desenvolvimento) do Setor Elétrico desde seu surgimento até o ano

2000 envolve a interação da Teoria da Escolha Racional (ou Neoclássica),

Interação Social, Teoria dos Jogos e a Teoria Institucional. Analisa as mudanças

empreendidas pelo Estado como resultado da lógica racional de busca de maior

eficiência do setor, mas não necessariamente que a intenção levou aos resultados

racionais e eficazes.

A discussão estende-se com DiMaggio e Powell (1983) e Scott (2001b) e

nesse contexto busca-se estudar e compreender o campo organizacional de

atuação das organizações do Setor Elétrico brasileiro e sua estruturação com o

objetivo de identificar fatores direcionadores de pressões institucionais isomórficas

tendo por base os três mecanismos de mudança institucional isomórfica (pressões

coercitivas, normativas, miméticas) (QUADRO 8).

3.1 EVOLUÇÃO DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

A trajetória evolutiva do setor compreende quatro fases ou etapas com

características distintas de configuração dos arranjos organizacionais e produtivos

131

prevalecentes na área, espelhando padrões diferenciados de articulação entre a

lógica competitiva do mercado e a lógica institucional imbricada na regulação estatal

em sentido amplo, aos quais se associam resultados também distintos sob a ótica

dos serviços prestados à sociedade. A transição de uma etapa a outra guarda

estreita relação com mudanças que se processam na concepção dominante acerca

do que o Estado deve fazer (dados os efeitos combinados de uma particular

conjugação de fatores de heterogeneidade institucional), envolvendo tanto suas

funções de ordenamento e controle quanto de alocação direta de recursos.

(CARNEIRO, 2000).

O setor parte (FIGURA 1) de uma situação caracterizada pela prevalência

da lógica de mercado, em conexão a um baixo grau de institucionalização da

prestação do serviço; avança a seguir na direção de um arcabouço regulatório

muito mais abrangente e complexo, que implica uma redução drástica na autonomia

decisória dos agentes privados atuantes na área; sofre posteriormente uma inflexão

no sentido do progressivo intervencionismo estatal, que culmina na plena

estatização da atividade; e retoma, por fim, a trilha do mercado, por meio da

redução da intervenção estatal e da concomitante criação de condições

institucionais convergentes com a operação do jogo competitivo protagonizado pela

iniciativa privada (CARNEIRO, 2000).

FIGURA 1 - TRAJETÓRIA EVOLUTIVA DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO FONTE: CARNEIRO (2000, p. 87)

A primeira etapa, fase inicial de estruturação da prestação dos serviços de

eletricidade como novo campo de atuação e valorização para o capital no país, tem

como traços marcantes o baixo grau de institucionalização do arcabouço regulatório

que irá dar suporte e sustentação à organização e funcionamento do setor e

132

reduzido intervencionismo estatal. Refletindo a descentralização político-

administrativa vigente no Brasil à época, a formação do novo campo de atividade

vai se fundamentar primariamente em contratos de concessão firmados entre

organizações energéticas constituídas pela iniciativa privada e as administrações

públicas municipais. O arranjo assegurava não apenas ampla margem de

autonomia decisória, mas mercados cativos a tais organizações.

Esse formato institucional, associado à dispersão populacional, favorece a

fragmentação de agentes na área, estimulando a constituição de um número

expressivo de organizações verticalmente integradas (p. ex., com atuação

simultânea nos segmentos de geração, transmissão e distribuição de energia). O

processo segue uma lógica decisória estritamente econômica, onde os

investimentos se fazem em função do aproveitamento de oportunidades de negócio,

o que envolve, em particular, disputas intercapitalistas em torno do controle das

áreas com maior potencial de mercado. O progressivo adensamento urbano-

industrial, determinado pela dinâmica do desenvolvimento nacional, desencadeia

um movimento de concentração e centralização de capital na área, apoiado na

introdução de novas tecnologias produtivas e na concomitante apropriação de

ganhos de escala, que converge para o oligopólio setorial.

A segunda etapa se caracteriza como um período de reconfiguração do

campo organizacional da atividade, envolvendo mudanças abrangentes no perfil

dos agentes, nos processos decisórios e nas relações produtivas do setor. O vetor

do processo é a promoção, por iniciativa do governo federal, de uma ampla revisão

no arcabouço institucional que ordena e disciplina a prestação do serviço,

envolvendo a centralização do poder concedente, transferido para a esfera da

União, e a introdução de critérios e parâmetros mais rigorosos de fixação de tarifas,

o que se inscreve no âmbito de uma reestruturação mais geral na vida política

brasileira e, especificamente, na relação entre Estado e sociedade.

A implementação das novas regras esbarra na resistência interposta por

interesses constituídos na área, que se mobilizam no sentido da preservação do

status quo, com implicações em duas direções principais, estreitamente

interligadas. De um lado, tem-se o redesenho institucional incompleto, refletindo a

incapacidade governamental de aglutinar uma base de apoio político

suficientemente sólida para proceder ao detalhamento operacional das novas

regras e conferir-lhes efetividade. De outro, há uma retração dos investimentos na

133

ampliação da capacidade de atendimento do sistema, espelhando uma conduta

defensiva adotada pelas concessionárias face aos riscos e incertezas associadas

às disputas em torno das (novas) regras do jogo.

Subproduto do processo, a expansão da oferta de energia elétrica tende a

se descolar da demanda, delineando um quadro de déficit energético. O

enfrentamento desse problema, por sua vez, irá desembocar no crescente

intervencionismo estatal na área. Numa vertente, são introduzidas medidas de

racionamento do consumo, num gerenciamento ad hoc do estrangulamento

energético, com vistas à minimização de seus efeitos sobre os diversos usuários do

sistema. Noutra, e mais importante, a esfera pública passa a promover

investimentos na área, atuando no vácuo aberto pela retração da iniciativa privada,

com a organização de organizações energéticas estatais, de âmbito estadual e

federal. O Estado empresário vai gradualmente se sobrepondo ao Estado regulador

e, em simultâneo, deslocando a lógica de mercado.

A terceira etapa constitui um período pautado pelo acirramento e

consolidação do processo de estatização da atividade, que coincide com um

aprofundamento, sem precedentes históricos, do intervencionismo estatal na

economia. A responsabilidade pela prestação do serviço e a realização de

investimentos na expansão do sistema são assumidas pela esfera pública, com o

concomitante deslocamento da iniciativa privada do setor. Isto envolve não apenas

a reconfiguração do perfil dos agentes atuantes na área, o que se traduz na

formação de uma rede de organizações energéticas de âmbito estadual e na

criação de novas organizações energéticas federais, mas um redesenho em

profundidade de seus arranjos organizacionais e produtivos, em conexão com

mudanças nos critérios decisórios relativos à aplicação de recursos em projetos

setoriais.

O vetor principal dessas transformações é a interligação operacional do

sistema, potencializando a apropriação de ganhos de escala e economias de

escopo, fundadas no intercâmbio de energia, cuja viabilização se apóia na

incorporação de novas tecnologias de geração e de transmissão de energia. O

avanço na direção da operação interligada, por sua vez, supõe uma articulação das

ações e dos programas de expansão das organizações, em consonância com uma

racionalidade sistêmica.

134

Isto envolve, de um lado, uma adequação do arcabouço institucional de

disciplinamento e controle da atividade às exigências técnicas da operação

interligada, por meio da definição de regras e procedimentos padronizados para a

atuação das organizações e da criação de mecanismos de coordenação, de

concepção colegiada. De outro, adere-se à sistemática do planejamento

centralizado na promoção de investimentos na expansão do sistema, com vistas à

otimização dos aproveitamentos de geração, o que irá convergir para a implantação

de mega empreendimentos hidrelétricos. Subproduto da estatização, as ações de

caráter regulatório tendem a ser internalizadas na esfera da produção. O Estado

empresário se sobrepõe e, de certa forma “absorve” o Estado regulador.

A quarta e última etapa, ainda em aberto, caracteriza-se como um novo

processo de reconfiguração institucional do setor, tendo como vetores principais a

redução do intervencionismo estatal na atividade, pela privatização de organizações

públicas, tanto estaduais quanto federais, e a introdução da concorrência nos

segmentos de geração e de distribuição – neste último, de escopo limitado –, em

conexão ao livre acesso à rede de transmissão de energia. Tal processo envolve

um movimento articulado de desregulamentação, desvestindo os serviços de

eletricidade do caráter estatizado prevalecente na etapa anterior, e de definição de

novas regras e obrigações a serem cumpridas pelas organizações nos diversos

segmentos do sistema, suficientemente flexíveis para estimular a reinserção da iniciativa privada na área.

São mudanças que não podem ser dissociadas das reformas de cunho

liberalizante que vêm sendo implementadas no país ao longo dos anos mais

recentes e que trazem, em seu bojo, a ressurgência e revitalização da função

reguladora do Estado na atividade, desvinculando-a da função empresarial,

progressivamente esvaziada. A lógica estatal volta a ceder espaço para a lógica competitiva de mercado, numa espécie de retorno às origens do processo, embora

com uma conformação organizacional e produtiva muito mais densa e complexa,

tendo como suporte mecanismos também mais refinados de ordenamento e

controle por parte da esfera pública.

O QUADRO 17 resume sistematicamente a evolução institucional do setor.

A atuação do Estado na função de regulador do setor torna-se mais complexa, a

qual é caracterizada nos parágrafos seguintes.

135

ETAPAS CARACTERÍSTICAS Primeira: prevalência da lógica de mercado.

Baixo grau de institucionalização; descentralização político-administrativa; fragmentação de agentes; lógica decisória estritamente econômica.

Segunda: arcabouço regulatório muito mais abrangente e complexo.

Reconfiguração do campo organizacional; iniciativa do governo federal; revisão no arcabouço institucional; redesenho institucional incompleto; incapacidade governamental; conduta defensiva das concessionárias; déficit energético; intervencionismo estatal; Estado empresário sobrepõe o Estado Regulador.

Terceira: progressivo intervencionismo estatal, que culmina na plena estatização da atividade.

Processo de estatização da atividade; deslocamento da iniciativa privada do setor; rede de organizações energéticas de âmbito estadual; empreses energéticas federais; mudanças nos critérios decisórios; interligação operacional; racionalidade sistêmica; adequação; mecanismos de coordenação; planejamento centralizado; otimização; Estado Empresário absorve o Estado Regulador.

Quarta: retorna à trilha de mercado protagonizado pela iniciativa privada.

Reconfiguração institucional; redução do intervencionismo estatal; privatização; introdução da concorrência; desregulamentação; reinserção da iniciativa privada; lógica estatal cede lugar à lógica competitiva.

QUADRO 17 - EVOLUÇÃO DO ARRANJO ORGANIZACIONAL (INSTITUCIONAL) DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Como parte da quarta etapa algumas considerações pontuais devem ser

acrescentadas. A reestruturação do Estado como regulador da atividade ocorre

gradativamente na figura do ANEEL19 e do ONS20. A ANEEL, vinculada ao MME,

tem como atribuições regular e fiscalizar a geração, a transmissão, a distribuição e

a comercialização da energia elétrica; mediar os conflitos de interesses entre os

agentes do Setor Elétrico e entre estes e os consumidores; conceder, permitir e

autorizar instalações e serviços de energia; garantir tarifas justas; zelar pela

qualidade do serviço; exigir investimentos; estimular a competição entre os

operadores e assegurar a universalização dos serviços (MME, 2007).

Fundamentalmente, em complemento às atividades de geração,

transmissão, distribuição, administração, comercialização e atividades não

vinculadas à concessão do serviço público de energia elétrica, relacionada ao Setor

Elétrico, foi criada pela ANEEL a atividade Operação do Sistema, relacionada ao

_____________ 19 A ANEEL foi criada pela Lei N.º 9.427, de 1996. Autarquia em regime especial, vinculada ao

Ministério de Minas e Energia (MME, 2007). 20 O ONS foi criado em 1998, com a finalidade de operar o Sistema Interligado Nacional (SIN) e

administrar a rede básica de transmissão de energia em nosso país. A sua missão institucional é assegurar aos usuários do SIN a continuidade, a qualidade e a economicidade do suprimento de energia elétrica. Lei 10.484/04: são atribuições do ONS propor ao Poder Concedente as ampliações das instalações da rede básica, os reforços dos sistemas existentes, a serem considerados no planejamento da expansão dos sistemas de transmissão; e propor regras para a operação das instalações de transmissão da rede básica do SIN, a serem aprovadas pela ANEEL. (MME, 2007).

136

ONS, que engloba todas as atividades de administração da geração e transmissão

de energia elétrica, segregadas em: operação, onde figuram as atividades fins –

planejamento, administração e operação do sistema elétrico; e administração, onde

figuram as atividades de administração central superior e assuntos corporativos

(MME, 2007).

Como proposto no início deste tópico, o (QUADRO 18) sistematiza de forma

não exaustiva os fatores direcionadores das pressões institucionais isomórficas

sofridas pelo Setor Elétrico brasileiro com base na discussão teórica apresentada

por DiMaggio e Powell (1983) e a caracterização do setor por Carneiro (2000). Os

relatos anteriores apresentam uma característica institucional marcante do Setor

Elétrico, a presença do órgão regulador, o Estado que alterna sua participação

desde o surgimento do setor.

Pode-se destacar como pressões coercitivas relacionadas ao Estado as

legislações tributárias, legislações financeiras, homogeneização das informações

financeiras; outras pressões coercitivas advêm da presença de relações matrizes e

subsidiárias, conglomerados de empresas, legislação societária, CVM e outros

órgãos relacionados ao mercado de capitais, ANEEL, ONS, e outros (QUADRO 18).

As pressões normativas referem-se à profissionalização, às redes de

relacionamentos em associações diversas, ensino e pesquisa universitária, aos

relacionamentos em associações profissionais dentre outros agentes de pressão

normativa. As pressões miméticas estão relacionadas à imitação de organizações

líderes no setor, Benchmarking interorganizacional, atuação de grandes empresas

de consultoria, confederações industriais dentre outros (QUADRO 18).

Essa caracterização do Setor Elétrico brasileiro teve como objetivo fornecer

subsídio para o estudo deste campo organizacional no contexto da abordagem

institucional, não o de levantar todos os fatores que de alguma forma exercem

pressão sobre a conduta das organizações do setor. A suposição maior é que esse

setor, pelas características apresentadas é particularmente útil para estudo sob uma

abordagem institucional.

Pelos motivos já discutidos, diante de sua maior utilidade de predição do

que de teste empírico de hipóteses, a operacionalização de variáveis para o

construto de DiMaggio e Powell (1983) é complementar nesta dissertação.

137

DIRECIONADORES DE CONVERGÊNCIA DAS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Pressões Coercitivas Pressões Normativas Pressões Miméticas



Socialização e Estruturação Isomorfismo Mimético, Modelagem e Incerteza

Estado, ANEEL, ONS e outros Profissionalização nos campos organizacionais

Imitação de organizações líderes do setor (modelagem)

Influência das Matrizes e / ou Controladoras Ensino e Pesquisa Universitária

Benchmarking de organizações líderes e/ou de processos tidos como eficientes

CVM, CFC21/CRC22, e outras Redes de Relacionamentos em Associações Diversas

Atuação de grandes empresas de consultoria

Associações Profissionais como CFC/CRC, IBRACON, Sindicatos e outras

Confederações Industriais (associações e federações industriais)

Recrutamento e seleção de pessoal-chave

Revistas e livros de negócios, dentre outros

QUADRO 18 – DIRECIONADORES DE CONVERGÊNCIA DAS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL FONTE: O Autor (2008) dados de pesquisa

Scott (2001b) apresenta a distinção entre ambientes “técnicos” e

“institucionais”: os setores técnicos são aqueles dentro dos quais as organizações

são recompensadas pelo controle efetivo e eficiente do processo de trabalho,

enquanto os institucionais se caracterizam pela elaboração de regras e exigências

aos quais as organizações individuais devem se ajustar se desejam receber apoio e

legitimidade do ambiente. Porém, a presença de um não exclui a presença do outro,

assim, as distinções são vistas como dimensões, nas quais variam os ambientes e

não como estados dicotômicos.

Scott (2001b) exemplifica que as organizações de serviços públicos e os

bancos são considerados sujeitos a fortes pressões técnicas e institucionais.

Portanto, o Setor Elétrico pode ser considerado como sujeito às pressões técnicas e

institucionais. Por exemplo, por um lado, presta serviços essenciais para a

sociedade, pelos quais é recompensado pelo trabalho executado; por outro, deve

primar pela qualidade dos serviços prestados, preservação do meio ambiente,

atender a programas sociais governamentais, e vários outros elementos

legitimadores e de adequação social.

_____________ 21 Conselho Federal de Contabilidade 22 Conselho Regional de Contabilidade

138

Para DiMaggio e Powell (2001, 1983) campo organizacional se refere

àquelas organizações que, em conjunto, constituem uma área reconhecida da vida

institucional: os principais fornecedores, os consumidores de recursos e produtos,

as agências reguladoras e outras organizações que produzem serviços ou produtos

similares. Scott (2001b) complementa que os limites são definidos em termos

funcionais em vez de geográficos. Assim, o Setor Elétrico brasileiro pode ser

considerado um campo organizacional característico da vida econômica nacional

com a existência de relações formais e/ou informais que vinculam organizações

entre si e vínculos do mesmo tipo com o mesmo conjunto de outras organizações.

As conseqüências da estruturação, segundo DiMaggio e Powell (1983), é

que à medida que os ambientes das organizações se tornam mais estruturados, as

estruturas organizacionais dentro destes se fazem mais homogêneas e

proporcionam um contexto em que os esforços individuais para lidar racionalmente

com a incerteza e as limitações freqüentemente conduzem, em conjunto, a

homogeneidade de estrutura, cultura e produção (ou resultado). Neste contexto,

DiMaggio e Powell (1983) introduzem o conceito de isomorfismo institucional como

um processo limitador (restritivo) que obriga a uma unidade em uma população a

parecer-se a outras unidades que enfrentam as mesmas condições ambientais.

DiMaggio e Powell (1983) argumentam que o conceito de isomorfismo

institucional é um instrumento útil para entender a política e a cerimônia que

subjazem em grande parte da vida organizacional moderna. O mesmo foi aplicado

para estudar um artefato da vida das empresas do Setor Elétrico brasileiro: as

práticas de contabilidade gerencial. Portanto, os fatores que concorrem para o


do setor estão sendo analisados, pelas evidências acima, dentro de um campo

organizacional caracterizado como ambiente institucional estruturado.

Como argumentam Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 253), “a população

deve ser delimitada com base nos objetivos do estudo”, nesse contexto, os

argumentos apresentados nesta seção permitem concluir que a população

escolhida atende aos objetivos da pesquisa. Primeiro, passou por transformações

desde seu surgimento até os dias atuais provocadas por pressões institucionais;

segundo, se são pressões institucionais não se pode negar que sejam coercitivas,

normativas e miméticas com intensidades variadas no tempo e no espaço e podem

direcionar para a convergência das práticas de contabilidade gerencial no setor.

139

Terceiro, pode ser delimitada em um campo organizacional ou ambiente

organizacional característico de um ambiente social mais amplo, brasileiro e/ou

mundial; quarto, essas características permitem a institucionalização ou

desinstitucionalização de práticas organizacionais que, por um lado, podem

diferenciá-la de outros campos organizacionais, e por outro, podem fazê-la

isomórfica ao ambiente institucional-organizacional mais amplo supracitado.

140

4 METODOLOGIA

O objetivo deste capítulo é discutir os aspectos metodológicos que

suportam o desenvolvimento desta dissertação. Primeiro, explica o modelo

conceitual da pesquisa: mostra a relação das variáveis com a teoria; segundo,

caracteriza o marco teórico metodológico da pesquisa, o qual está estruturado em

pólo epistemológico, teórico, metodológico, técnico, de formatação e edição, e de

avaliação (quantitativa e/ou qualitativa).

4.1 MODELO CONCEITUAL DA PESQUISA

Esta pesquisa busca identificar os fatores que concorrem para o


do Setor Elétrico brasileiro segundo os pressupostos teóricos da Teoria

Institucional. Para tanto, é necessário explicar o modelo conceitual da pesquisa, ou

seja, explicar a relação das variáveis com a teoria, e o construto de trabalho.

O estudo se baseia na tipologia de DiMaggio e Powell (1983) referente aos

três mecanismos de mudança institucional isomórfica (pressões coercitivas,

normativas e miméticas) para identificar mecanismos de pressão institucional no

Setor Elétrico brasileiro, os quais são tratados como fatores. A partir da revisão da

literatura e das características do Setor Elétrico foram identificados fatores que se

enquadram em cada um dos mecanismos de pressão (QUADRO 18). Porém, o

construto de DiMaggio e Powell (1983) não representa uma agenda completa de

pesquisa conforme justificativas já discutidas. Portanto, para esta pesquisa é

pertinente sua utilidade de predição e as variáveis operacionalizadas são

dimensões complementares ao construto de Oliver (1991) (FIGURA 2).

Pelo construto de Oliver (1991) são apresentados dez fatores preditivos do

comportamento organizacional (QUADRO 12; QUADRO 13), os quais se referem a

cinco questões precedentes às respostas estratégicas às pressões e exigências

institucionais: causa (por quê?), constituintes (quem?), conteúdo (o que?), controle

141

(quais meios?), contexto (onde?). Essas variáveis são estudadas como os fatores

que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial utilizadas

pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro. A tipologia completa do construto de

Oliver (1991) permite identificar as respostas estratégicas organizacionais, uma vez

que os fatores institucionais predizem o comportamento organizacional (FIGURA 2).

DiMaggio e Powell (1983)

Pressões Coercitivas Pressões Normativas Pressões Miméticas





Oliver (1991)

Causa Constituintes Conteúdo Controle Contexto

Legitimidade Multiplicidade Consistência Coerção Incerto

Eficiência Dependência Restrição Difusão Interconectado

Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio Manipulação

Hábito Equilibrar Ocultar Rejeitar Cooptar

Imitar Pacificar Amortecer Provocar Influenciar

Aceder Barganhar Escapar Atacar Controlar

Scapens (1994) Hábitos/Rotinas Regras Instituições

Burns e Scapens (2000a)

Granlund e Lukka (1998) Convergência

MECANISMOS DE MUDANÇA INSTITUCIONAL ISOMÓRFICA

PREDITORES DE RESPOSTAS ESTRATÉGICAS

TIPOLOGIA DE RESPOSTAS ESTRATÉGICAS

PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL

FIGURA 2 – MODELO CONCEITUAL DA PESQUISA FONTE: Dados trabalhados pelo autor (2008)

Dessa forma, a segunda dimensão do construto, ou seja, as respostas

estratégicas são previstas a partir dos fatores preditivos e representam cinco

variáveis (aquiescência, compromisso, esquivança, desafio, manipulação) com três

dimensões cada (aquiescência: hábito, imitar, aceder; compromisso: equilibrar,

pacificar, barganhar; esquivança: ocultar, amortecer, escapar; desafio: rejeitar,

provocar, atacar; manipulação: cooptar, influenciar, controlar) (QUADRO 11). Essas

142

variáveis permitem identificar a aceitação ou rejeição dos respondentes das práticas

de contabilidade gerencial em uso nas organizações investigadas e também o grau

de institucionalização dos mesmos (FIGURA 2).

Por fim, foram identificadas na literatura sobre contabilidade gerencial dez

práticas de contabilidade gerencial “convencionais” e dez “novas” (QUADRO 7), as

quais completam o construto da pesquisa sendo analisadas como uma instituição

com base nos conceitos de hábitos, regras, rotinas, e instituição presentes nas

discussões teóricas de Scapens (1994), e Burns e Scapens (2000a); e o conceito

de convergência de Granlund e Lukka (1998) (FIGURA 2).

4.1.1 Definição dos conceitos utilizados na pesquisa

Esta seção apresenta as definições dos conceitos utilizados na pesquisa.

Fator: aquilo que contribui para um resultado (FERREIRA, 1999).

Isomorfismo: processo limitador (restritivo) que obriga a uma unidade em

uma população (p. ex., uma organização) a parecer-se a outras unidades que

enfrentam as mesmas condições ambientais.

Pressões Coercitivas: processos sociais formais ou informais pelos quais

são estabelecidas regras de comportamento, efetuado o monitoramento do seu

cumprimento e introduzidas sanções (na forma de recompensas e punições) de

maneira a influenciar as condutas (comportamentos) para direções determinadas.

Pressões Normativas: regras que introduzem uma dimensão relacionada a

prescrições, avaliações e obrigações na vida social e se materializa por meio de

valores e normas definidos, respectivamente, como concepções do preferido ou do

desejável, junto com a construção de padrões aos quais os comportamentos ou

estruturas existentes podem ser comparados e avaliados, e especificações de como

as coisas devem ser feitas definindo meios legítimos para perseguir fins válidos.

Pressões Miméticas: regras que estabelecem para os atores relevantes a

natureza da realidade e as estruturas por meio das quais os significados são

produzidos, ou seja, nos sistemas de símbolos, representações, crenças e

categorias que constroem as diferentes maneiras pelas quais os agentes percebem

143

e interpretam o mundo natural e social, identificam e classificam suas partes

constitutivas, concebem as linhas de ação possíveis e executam as atividades a

estas associadas.

Causa: refere-se à racionalidade, grupo de expectativas, ou objetivos

pretendidos que escondem pressões externas para a conformidade da organização

em termos de legitimidade ou adequação social, e eficiência ou adequação

econômica.

Causa-Legitimidade: refere-se ao grau de apoio cultural de uma

organização à medida que as várias explicações culturais estabelecidas por aquela

proporcionam interpretações de sua existência (p. ex., reduzir a emissão de

poluentes, produtos e serviços mais seguros, promover a saúde e segurança de

empregados).

Causa-Eficiência: refere-se à ação, força, virtude de produzir um efeito;

eficácia (FERREIRA, 1999) (p. ex., responsabilidade econômica (accountability), e

racionalização econômica como a busca de redução de custos e geração de lucro).

Constituintes: o Estado, as profissões, os grupos de interesse, e o público

em geral, os quais impõem uma variedade de leis, regulamentações, e expectativas

sobre a organização.

Constituinte-Multiplicidade: diferentes esferas institucionais (constituintes)

que exercem pressões, definições e demandas divergentes sobre a organização.

Constituinte-Dependência: dependência da organização sobre os

constituintes que exercem pressão para a conformidade organizacional às

demandas e exigências institucionais.

Conteúdo: normas e exigências institucionais que pressionam a

organização para a conformidade às demandas e exigências institucionais.

Conteúdo-Consistência: consistência das pressões e exigências

institucionais com as metas organizacional.

Conteúdo-Restrição: perda da discricionariedade na tomada de decisão que

as pressões institucionais impõem sobre a organização.

Controle: descreve os meios pelos quais as pressões são impostas à

organização.

Controle-Coerção: mandatos legal ou governamental impostos à

organização.

144

Controle-Difusão: extensão em que expectativas ou práticas institucionais

difundem-se ou espalham-se voluntariamente pelo campo organizacional.

Contexto: ambiente dentro do qual são exercidas pressões institucionais

sobre a organização.

Contexto-Incerto: grau em que estados futuros do mundo não podem ser

antecipados ou preditos.

Contexto-Interconectado: refere-se à densidade das relações

interorganizacionais entre os ocupantes de um campo organizacional.

Aquiescência: consentir às pressões institucionais, pois tem como virtude o

aumento da legitimidade e suporte social.

Aquiescência-Hábito: inconsciente ou cega aderência pré-consciente ou

inquestionável a regras e valores institucionais.

Aquiescência-Imitar: refere-se tanto à imitação consciente e inconsciente de

modelos institucionais, incluindo a imitação de organizações de sucesso e a

aceitação de conselhos de empresas de consultoria ou associações profissionais.

Aquiescência-Aceder: obediência consciente a ou incorporação de valores,

normas, ou exigências institucionais.

Compromisso: representa a “fina extremidade da cunha” (ponto limite) na

resistência organizacional às pressões institucionais.

Compromisso-Equilibrar: acomodação da demanda de múltiplos

constituintes em resposta ás pressões e expectativas institucionais.

Compromisso-Pacificar: conformidade parcial com as expectativas de um

ou mais constituinte.

Compromisso-Barganhar: esforço de uma organização em prever algumas

concessões que um constituinte externo fará no atendimento de suas demandas ou

expectativas.

Esquivança: tentativa organizacional de impedir a necessidade de

conformidade às expectativas e exigências institucionais.

Esquivança-Ocultar: disfarçar a não-conformidade pela obediência de

fachada às expectativas e exigências institucionais.

Esquivança-Amortecer: refere-se à tentativa de uma organização de reduzir

a extensão na qual é externamente inspecionada, examinada, ou avaliada

separando parcialmente suas atividades técnicas do contato externo.

145

Esquivança-Escapar: deixar o domínio dentro do qual as pressões

institucionais são exercidas, ou significativamente alterar suas metas, atividades ou

domínio para evitar a necessidade de conformidade às expectativas e exigências

institucionais.

Desafio: forma de resistência mais ativa aos processos institucionais.

Desafio-Rejeitar: ignorar regras e valores institucionais.

Desafio-Provocar: afastamento mais ativo de regras, normas ou

expectativas institucionais que rejeitar.

Desafio-Atacar: rejeição inequívoca de normas e expectativas institucionais.

Manipulação: intenção ativa de usar de forma oportunista processos e

relações institucionais com constituintes internos e externos.

Manipulação-Cooptar: neutralizar a oposição institucional e aumentar

(realçar) a legitimidade.

Manipulação-Influenciar: influenciar valores e crenças institucionalizados ou

definições e critério de práticas ou desempenho aceitáveis no ambiente

institucional.

Manipulação-Controlar: esforços específicos para estabelecer poder e

domínio sobre constituintes externos que estão exercendo pressão sobre a

organização.

Instituições: são regularidades de comportamento, social e historicamente

construídas, que moldam e ordenam as interações entre indivíduos e grupos de

indivíduos, produzindo padrões relativamente estáveis e determinados na operação

do sistema econômico.

Hábitos: são disposições ou tendências mais ou menos auto-atualizadas

para se engajar em formas de ação previamente adotadas ou exigidas.

Rotinas: são hábitos formalizados ou institucionalizados e podem ser

consideradas como formas impostas e coerência social sobre a atividade humana,

em parte pela contínua produção e reprodução dos hábitos de pensamento e ação.

Regras: aquilo que regula, dirige, rege ou governa; que está determinado

pela razão, pela lei ou pelo costume; preceito, princípio, lei, norma (FERREIRA,

1999).

Convergência: refere-se às idéias similares de contabilidade gerencial e

desenho de sistemas gerenciais encontradas quase que em qualquer lugar que se

vá do mundo industrial contemporâneo (GRANLUND; LUKKA, 1998).

146

4.2 CARACTERIZAÇÃO DO MARCO TEÓRICO METODOLÓGICO DE PESQUISA

Este estudo assume uma perspectiva interpretativa (p. ex., inspira-se em

disciplinas vizinhas, utiliza-se de seus aparelhos conceituais e analíticos, toma

emprestadas certas técnicas de abordagem e busca multiplicar os ângulos de

questionamento e de visão (LAVILLE; DIONNE, 1999), com base nas abordagens

teóricas da OIE e NIS para estudar práticas de contabilidade gerencial em

organizações do Setor Elétrico brasileiro.

Segue a classificação metodológica de Theóphilo (2004) e Martins e

Theóphilo (2007). Segundo essa classificação as pesquisas obedecem quatro

pólos, ou seja, espaço metodológico quadripolar dinâmico não-cronológico: pólo

epistemológico, teórico, metodológico e técnico; adicionalmente Martins e Theóphilo

(2007, p. 4) complementaram com o pólo de formatação e edição, e de avaliação

(quantitativa e/ou qualitativa) (FIGURA 3).

Theóphilo (2004), e Martins e Theóphilo (2007, p. 4) (FIGURA 3)

argumentam que o pólo epistemológico exerce uma função de vigilância crítica da

pesquisa. Nele são discutidas questões como a explicitação das problemáticas de

pesquisa e a produção do objeto científico; e considerados aspectos como as

concepções de causalidade, validação e cientificidade. Por outro lado, o pólo teórico

orienta a definição das hipóteses e construção dos conceitos. É o lugar da

elaboração das linguagens científicas, determina o movimento de conceituação.

Compreendem aspectos como abordagens teóricas, formas de enunciação da

teoria, programas de desenvolvimento científico e outros.

Theóphilo (2004), e Martins e Theóphilo (2007, p. 4) caracterizam o pólo

metodológico (FIGURA 3) como a instância que inclui as estratégias ou as maneiras

por meio das quais se busca a explicação para os fenômenos estudados. Esse pólo

compreende o ‘método’, enquanto um enfoque em nível de abstração mais elevado

(indutivo, dedutivo, hipotético-dedutivo dentre outros) e os ‘métodos’, etapas mais

concretas da investigação científica (histórico, comparativo dentre outros); ou

dimensões mais amplas das abordagens metodológicas ou modos de abordar a

realidade, tais como empirismo, positivismo dentre outros.

147

Abordagens teóricas,do objeto científico, formas de comunicação da

PÓLO DE FORMATAÇÃO

causalidade, validação etc. teoria etc.

Problemática, produção

E EDIÇÃO

PÓLO EPISTEMOLÓGICO PÓLO TEÓRICO

PÓLO DE AVALIAÇÃO

Metodológicas Pesquisa

PÓLO METODOLÓGICO PÓLO TÉCNICO

Abordagens Estratégias de

FIGURA 3 - ESQUEMA PARADIGMÁTICO: ESPAÇO METODOLÓGICO QUADRIPOLAR DINÂMICO NÃO-CRONOLÓGICO FONTE: THEÓPHILO (2004, p. 16)

O pólo técnico (FIGURA 3), argumentam Theóphilo (2004), e Martins e

Theóphilo (2007, p. 4), guia os procedimentos de coleta de dados e sua

transformação em informações pertinentes à problemática de pesquisa. Busca

confrontar esses dados com a teoria que os suscitou. Ao mesmo estão diretamente

ligadas estratégias de pesquisa como os experimentos, levantamentos, estudos de

casos e outros; são escolhas práticas feitas pelos pesquisadores para permitir o

encontro com os fatos empíricos.

É suficiente para os propósitos desta dissertação a discussão dos pólos

metodológico, técnico, e de avaliação. Os pólos epistemológico e teórico utilizados

em conjunto com os demais se referem às análises epistemológicas, ou seja,

estudos que avaliam a produção científica e fogem dos propósitos desta

dissertação. Ambos estão relacionados com a explicitação das motivações,

justificativas, problema, objetivos, e desenvolvimento teórico; incluso com a

definição da metodologia, do processo de coleta de dados, e às análises e

conclusões da pesquisa. Portanto, juntamente com formatação e editoração (p. ex.,

normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT, e outras), são

preocupações inerentes ao desenvolvimento desta pesquisa.

4.2.1 Pólo metodológico

O termo “abordagens metodológicas” (ou “metodologias”) é usado para

identificar as diversas maneiras de abordar ou tratar a realidade, relacionadas com

148

diferentes concepções que se tem de realidade (THEÓPHILO, 2004; MARTINS;

THEÓPHILO, 2007, p. 39). Gamboa (1987), Martins (1994), Demo (1995),

Theóphilo (2004) dão vários exemplos de abordagens metodológicas que podem

ser adotadas nas pesquisas em Ciências Contábeis: a empirista, positivista,

sistêmica, fenomenológica, hermenêutica, dialética, e o estruturalismo.

Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 4) destacam que as correntes de

pensamento, tais como o empirismo, o materialismo dialético, o positivismo, a

fenomenologia e o estruturalismo deram origem a diferentes caminhos na busca

pelo conhecimento. Contudo, e devido às diferentes premissas que as sustentam,

desde a segunda metade do século XX essas correntes foram polarizadas em dois

enfoques principais: o enfoque quantitativo e o enfoque qualitativo. A discussão do

pólo metodológico segue a classificação defendida por esses autores.

Para Gil (1999, 2002), Lakatos e Marconi (2001, 2003), Silva (2003),

Vergara (2006) e outros, as abordagens metodológicas referem-se às formas de

abordar o problema ou a teoria e não ao método de pesquisa em si (fazem parte da

concepção ampla de método). Seguindo a classificação anterior, denominam esta

etapa da pesquisa de “quanto à abordagem do problema”, dividindo-a em

“abordagem quantitativa” e “abordagem qualitativa”. Sampieri, Collado e Lucio

(2006, p. 4) enfatizam também a possibilidade de problemas com enfoques quanti-

quali ou quali-quanti e os divide em três possibilidades:

a) dentro de uma mesma pesquisa, aplica-se primeiro um enfoque depois o

outro de forma quase independente (enfoque de duas etapas);

b) a pesquisa é realizada da perspectiva de um dos dois enfoques, o qual

prevalece, e o estudo conserva componentes do outro enfoque (enfoque

dominante);

c) ambos os enfoques se combinam durante todo o processo de pesquisa

(enfoque misto).

Nesses termos, esta pesquisa adota a abordagem ou enfoque qualitativo-

quantitativo sendo o enfoque qualitativo dominante. Beuren (2003, p. 92) destaca os

estudos qualitativos como as análises mais profundas em relação ao fenômeno que

está sendo estudado, e abordar um problema qualitativamente pode ser uma forma

adequada para se conhecer a natureza de um fenômeno social. Para Richardson

(1999, p. 79), o estudo de fenômenos sociais justifica a necessidade da abordagem

qualitativa, mas não prescinde da necessidade de operacionalização de ralações

149

entre variáveis que contribuam para a validade da resposta encontrada para o

problema de pesquisa.

Portanto, na base quantitativa também busca quantificar, mensurar dados,

onde esses são filtrados, organizados e tabulados, enfim, preparados para serem

submetidos a técnicas e/ou testes estatísticos (SAMPIERI; COLLADO; LUCIO,

2006, p. 5). No entanto, a abordagem quantitativa neste estudo tem posicionamento

secundário, assim, no contexto da necessidade de abordagens teóricas alternativas

e multidisciplinares de pesquisa que permitam entender com maior profundidade as

inter-relações complexas que regem os fenômenos nas ciências sociais, a

abordagem teórica e a análise qualitativa dos resultados são o principal.

Segue a postura de Sampieri, Collado e Lucio (2006) de que os enfoques

são complementares, ou seja, cada um exerce uma função específica para se

conhecer um fenômeno, e para conduzir à solução de diversos problemas e

questionamentos. A argumentação guia-se para um pesquisador que deve ser

plural e guiar-se pelo contexto, a situação, os recursos de que dispõe, seus

objetivos e o problema do estudo em questão. E concluem, de fato, trata-se de uma

postura pragmática.

Os estudos qualitativos não pretendem generalizar de maneira intrínseca os

resultados para populações mais amplas, nem necessariamente obter amostras

representativas (sob a lei da probabilidade). Porém, dão profundidade aos dados, à

dispersão, à riqueza interpretativa, à contextualização do ambiente, aos detalhes e

às experiências únicas. Também oferece um ponto de vista “recente, natural e

holístico”, dos fenômenos, assim como flexibilidade. (SAMPIERI; COLLADO;

LUCIO, 2006).

Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 98-99) continuam a discussão com a

proposição de que o passo seguinte da pesquisa é visualizar o tipo de estudo a ser

efetuado. Gil (1999, 2002), Lakatos e Marconi (2001, 2003), Silva (2003), Vergara

(2006) e outros, se referem á finalidade da pesquisa. A classificação dos tipos de

pesquisa mais comuns por diversos autores como Selltiz et al. (1980) é em: estudos

exploratórios, descritivos e explicativos. Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 98-99)

preferem a classificação de Danhke (1989) que divide os estudos em: exploratórios,

descritivos, correlacionais e explicativos.

Sampieri, Collado e Lucio (2006) destacam que qualquer estudo pode

incluir elementos de mais de um desses quatro tipos de pesquisa e apresentam a

150

questão: o que faz com que o estudo se inicie como exploratório, descritivo,

correlacional ou explicativo? A resposta não é simples, mas depende basicamente

de dois fatores: “o ‘estado do conhecimento sobre’ o tema da pesquisa, mostrado

pela revisão de literatura, o ‘enfoque’ que se pretende dar ao estudo” (SAMPIERI;

COLLADO; LUCIO, 2006, p. 99, grifo do autor).

Quando a revisão da literatura revela que há temas não pesquisados e

idéias vagamente relacionadas com o problema em estudo (sobretudo em situações

para as quais há pouca informação); ou seja, quando se deseja pesquisar sobre

alguns temas e objetos com base em novas perspectivas e ampliar os estudos

existentes; nesse contexto Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 99) circunscrevem a

aplicabilidade dos estudos exploratórios. Levando em consideração as

argumentações anteriores, este estudo é exploratório.

Busca-se examinar um tema e problema de pesquisa pouco estudado,

como verificado na revisão dos antecedentes da abordagem em estudo no cenário

nacional (Tópico 2.6.2.2). Também, várias duvidas foram suscitadas por autores

internacionais sobre pontos não esclarecidos da abordagem, os quais continuam

relevantes e merecedores de novos estudos (Tópico 2.6.2.1). Do mesmo modo, a

aplicação do construto de Oliver (1991) complementado com DiMaggio e Powell

(1983), Scapens (1994), Burns e Scapens (2000a), Scott (2001a) e outros, não foi

adotada antes com delineamento de pesquisa levantamento, tampouco foi aplicada

para estudar um setor econômico.

Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 100) argumentam que as pesquisas

qualitativas normalmente estão associadas com os estudos exploratórios. No

entanto, nem todas as pesquisas de cunho qualitativo são necessariamente do tipo

exploratório, pois também chegam a ser do tipo descritivo, correlacional (em um

sentido não-estatístico) e causal. Assim mesmo, é possível que os estudos

quantitativos e mistos tenham qualquer tipo de pesquisa no contínuo exploratório-

causal. Não se pretende entrar no mérito de cada uma das relações levantadas, no

entanto, para este estudo, a finalidade descritiva também é relevante.

Desse modo, esse estudo também busca descrever as características da

população em estudo. Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 101) apresentam os

estudos descritivos como àqueles que procuram especificar as propriedades, as

características e os perfis importantes de pessoas, grupos, comunidades ou

qualquer outro fenômeno que se submeta à análise. Do ponto de vista científico,

151

descrever é coletar dados; para os pesquisadores quantitativos, medir; para os

qualitativos, coletar informações. Em resumo, esta pesquisa é quali-quanti, com

enfoque dominante qualitativo, e exploratório-descritiva.

4.2.2 Pólo técnico

O pólo técnico refere-se aos procedimentos necessários para analisar fatos

do ponto de vista empírico, como ocorrem na realidade, a como os dados serão

coletados para que recebam os tratamentos necessários diante dos objetivos da

pesquisa em questão, confrontando-se a teoria com a realidade, e inferindo

conclusões (THEÓPHILO, 2004). Tanto para Gil (2002, p. 43) quanto Theóphilo

(2004) trata-se de um delineamento, planejamento, esboço, desenho (design),

necessários para analisar os fatos do ponto de vista empírico, para confrontar a

visão teórica com os dados da realidade; é o modelo conceitual e operativo de

pesquisa.

Martins e Theóphilo (2007) consideram mais apropriado o uso da expressão

‘estratégias de pesquisa’ para designar as diferentes maneiras de coletar dados

empíricos no contexto das Ciências Sociais Aplicadas. Para Kidder (1987) apud

Theóphilo (2004) envolve os meios técnicos de investigação, corresponde ao

planejamento e estruturação da pesquisa em sua dimensão mais ampla,

compreendendo tanto a diagramação quanto a previsão de coleta de dados e

compreendem o experimento, quase-experimento, levantamento e observação

participante. Martins e Theóphilo (2007, p. 53-82) incluem também a pesquisa

bibliográfica, pesquisa documental, estudo de caso, pesquisa-ação e outras.

Nesse contexto, para a operacionalização das bases teóricas desta

dissertação utiliza-se a pesquisa bibliográfica. Para Köche (1997, p. 122) é a que

se desenvolve tentando explicar um problema, utilizando o conhecimento disponível

a partir das teorias publicadas em livros, artigos, dissertações, teses e publicações

congêneres para conhecer e analisar as principais contribuições teóricas existentes

sobre o problema em estudo. Lakatos e Marconi (2003, p. 158) argumentam sobre

buscar os principais trabalhos já realizados, revestidos de importância, por serem

152

capazes de fornecer dados atuais e relevantes relacionados com o tema de

pesquisa.

Para operacionalizar a base empírica utiliza-se o levantamento. Próprios

para os casos em que o pesquisador deseja responder acerca da distribuição de

uma variável ou das relações entre características de pessoas ou grupos, da

maneira como ocorrem em situações naturais (THEÓPHILO, 2004; MARTINS;

THEÓPHILO, 2007). São estratégias mais apropriadas para a análise de fatos e

descrições, embora possam ser planejados para estudar relações entre variáveis,

inclusive de causa e efeito (KIDDER, 1987 apud THEÓPHILO, 2004, p. 39).

Os problemas tratados nos levantamentos requerem sistemática de coleta

de dados de populações ou amostras da população, por meio de técnicas variadas.

As denominações levantamento (survey) e levantamentos de amostragem (sample

survey) são empregadas para identificar as pesquisas, em que se estudam,

respectivamente, todos ou parte dos sujeitos de pesquisa (THEÓPHILO, 2004;

MARTINS; THEÓPHILO, 2007). Theóphilo (2004) destaca que a versatilidade dos

levantamentos se estende da variedade das populações as quais se aplicam às

alternativas de planos disponíveis e a toda gama de dados possíveis de serem

obtidos.

4.2.2.1 Técnicas de coleta de dados

A técnica questionário foi utilizada para a coleta de dados, em linguagem

quantitativa, é um instrumento de medição para registrar informação ou dados sobre

as variáveis em estudo (SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006, p. 287). Em Gil

(1999, p. 128) refere-se a uma técnica de investigação composta por um número

mais ou menos elevado de questões apresentadas por escrito às pessoas, tendo

como objetivo o conhecimento de suas opiniões, crenças, sentimentos, interesses,

expectativas, situações vivenciadas. Também, é uma observação direta e extensiva

por meio de uma série ordenada de perguntas, que devem ser respondidas por

escrito e sem a presença do pesquisador (LAKATOS; MARCONI, 2003, p. 201).

153

Foram elaboradas questões fechadas (p. ex. dicotômicas e de múltipla

escolha), perguntas de estimação e avaliação (p. ex., graus de intensidade

crescente ou decrescente: forte, mais para forte, e assim por diante), perguntas de

fato (p. ex., profissão, idade, sexo), perguntas de ação (p. ex., posicionamentos

assumidos pelos indivíduos), perguntas-índice ou perguntas-tese (p. ex. questões

que suscitam medo quando formuladas diretamente) (SELLTIZ et al., 1974, p. 273-

286). Quanto aos dados coletados, são dados primários, pois provém diretamente

da fonte das informações, dados e evidências da pesquisa (MARTINS;

THEÓPHILO, 2007, p. 83, 106).

Os cuidados na elaboração do questionário referem-se ao balanceamento,

quantidade e fácil entendimento das questões, sigilo das pessoas envolvidas, não

existência de título geral e de grupos de questões, pré-codificação das questões,

moderado número de questões por página e letra em tamanho “médio”;

preocupação com a ambigüidade no entendimento das questões e pré-teste do

mesmo com integrantes da amostra pesquisada, também aspectos relacionados à

quantidade de questões e à disposição das mesmas no questionário (FERBER,

1974 apud NOGUEIRA, 2002, p. 3). O (QUADRO 19) apresenta um resumo da

metodologia adotada nesta dissertação.

METODOLOGIA DA PESQUISA Pólo Metodológico Pólo Técnico

Qualitativa (enfoque dominante) e quantitativa Pesquisa bibliográfica Exploratório-descritiva Delineamento (levantamento) Técnicas de coleta de dados (questionário)

QUADRO 19 – METODOLOGIA DA PESQUISA FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Não utilização de questões longas, cuidado com o significado das palavras

utilizadas, na impossibilidade de apresentar todas as alternativas de resposta foi

incluída entre as respostas a categoria “outra, qual? outros”, e explorada uma idéia

em cada questão formulada (MILLER, 1977 apud NOGUEIRA, 2002; MATTAR,

1999; RICHARDSON, 1999); Sampieri, Collado e Lucio (2006) destacam também a

necessidade de evitar questões sobre assuntos delicados, que induzam à resposta,

baseadas em evidências já comprovadas, e tomar cuidado com a ordem em que

são apresentadas aos respondentes.

154

4.3 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA

Esta seção apresenta o desenvolvimento da pesquisa: população objeto de

estudo; trajetória da pesquisa com as questões sobre as práticas de contabilidade

gerencial em estudo; os antecedentes ao processo de institucionalização (fatores

preditivos) e comportamento estratégico organizacional (respostas estratégicas);

pressões coercitivas, normativas e miméticas; e outras questões presentes no

questionário da pesquisa; e as escalas e níveis de mensuração das variáveis.

Encerra-se com o pré-teste do questionário da pesquisa; discussão do processo de

coleta de dados; e a forma de tratamento dos dados.

4.3.1 População objeto de estudo

“Uma ‘população’ é a reunião de todos os casos que se conformam a algum

conjunto indicado de especificações.” (SELLTIZ et al., 1974, p. 571, grifo do autor).

Para Gil (1999, p. 99) é “um conjunto definido de elementos que possuem

determinadas características”; ou conjunto de seres com pelo menos uma

característica comum (LAKATOS; MARCONI, 2002; SILVA, 2003); ou a totalidade

de itens, objetos, ou pessoas sob consideração em determinada pesquisa

(MARTINS; THEÓPHILO, 2007, p. 104). Nesse contexto, uma população é o

conjunto de todos os casos que concordam com uma série de especificações

(SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006, p. 252).

Sampieri, Collado e Lucio (2006) argumentam que para selecionar uma

amostra, o primeiro passo é definir a unidade de análise (p. ex., pessoas,

organizações, jornais, comunidades, situações, eventos), sobre que ou quem os

dados serão coletados, e delimitar a população de estudo. A população objeto desta

dissertação são as organizações do Setor Elétrico brasileiro com atuação nos

segmentos de geração, transmissão, distribuição e produtor independente de

energia elétrica. A unidade de análise são as práticas de contabilidade gerencial

dessas organizações.

155

4.3.2 Trajetória da pesquisa

Avaliada a possibilidade de uso de um instrumento de coleta de dados

(primários) já testado (SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006; MARTINS;

THEÓPHILO, 2007), ou pesquisas conexas, ou trabalhos em que um ou outro dos

conceitos em estudo apareceu (LAVILLE; DIONNE, 1999), porém, não na sua

totalidade, obteve-se êxito. Os instrumentos de coleta de dados de Abreu (2006),

Zan (2006) foram úteis para o desenvolvimento das questões referentes à

abordagem institucional.

As sugestões de Oliver (1991) também contribuíram ao apresentarem

insights sobre as formas de mensurar as dez hipóteses preditivas do

comportamento organizacional (causa, constituintes, conteúdo, controle e contexto).

Abdel-Kader e Luther (2002), Chenhall e Langfield-Smith (1998), Ferreira e Otley

(2006), Sharma (2000), Soutes (2005), Souza et al. (2007), Waweru, Hoque e

Uliana (2005) formam pesquisas-base das técnicas de contabilidade gerencial

constantes no questionário.

Esta seção, portanto, tem como objetivo operacionalizar o processo de

coleta de dados. Apresenta a explicação de cada uma das questões do questionário

da pesquisa referentes às práticas de contabilidade gerencial; antecedentes das

respostas estratégicas e respostas estratégicas organizacionais ao processo de

institucionalização; pressões isomórficas institucionais; e outras questões presentes

no questionário. São apresentadas também as escalas e níveis de mensuração das

variáveis; a seção termina com o pré-teste do questionário da pesquisa.

4.3.2.1 Questões sobre as práticas de contabilidade gerencial

O QUADRO 20 apresenta os objetivos da contabilidade gerencial segundo

os estágios evolutivos, já discutidos, os quais são contemplados na questão dois

(2a até 2d). O QUADRO 21 apresenta as técnicas e sistemas de contabilidade

gerencial que serão investigados nesta dissertação, sendo dez convencionais e dez

156

novas (QUADRO 7), já discutidas, as quais são contempladas na questão três (3a

até 3t).

OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL Determinação dos custos e controle financeiro; 2a Gerar informações para controle e planejamento gerencial; 2b Redução de perdas de recursos em processos organizacionais; 2c Criação de valor através do uso efetivo dos recursos. 2d

QUADRO 20 – QUESTÕES SOBRE OS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

TÉCNICAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM ESTUDO Valor Econômico Agregado (EVA), Valor de Mercado Agregado (MVA) 3a Análise de lucratividade de produto e/ou serviços 3b Técnicas de pesquisa operacional 3c Preços de Transferência 3d Orçamento Baseado em Atividades (ABB) 3e Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no método do Fluxo de Caixa Descontado (FCD) 3f

Método de Custeio por Absorção 3g Benchmarking de produtos e/ou serviços; de processos operacionais; de gerenciamento de processos etc. 3h

Análise de custo-volume-lucro (margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança etc.) 3i

LAJIDA / EBITDA – Lucros antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização 3j Custeio-meta (Target-costing) 3k Planejamento Estratégico Formal 3l Custeio Baseado em Atividades (ABC) e/ou Gestão Baseada em Atividades (ABM) 3mAnálise do ciclo de vida do produto e/ou serviço 3n Avaliação de desempenho: Lucro Residual / Lucro Líquido / ROI / ROE / ROS / ROA 3o Orçamentos para controlar custos, avaliar desempenho de gestores, planejar fluxo de caixa e posição financeira 3p

Custo-padrão e análise das variações 3q Balanced Scorecard (BSC) 3r Análise de variação orçamentária 3s Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no payback e/ou taxa contábil de retorno 3t

QUADRO 21 – QUESTÕES SOBRE AS TÉCNICAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM ESTUDO FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

4.3.2.2 Questões sobre os fatores preditivos e respostas organizacionais

A questão número quatro (4a até 4j) apresentada no (QUADRO 22) tem

como objetivo responder às questões antecedentes ao processo de

institucionalização no que se refere à causa (Por quê?), constituintes (Quem?),

conteúdo (O que?), controle (Quais meios?), e contexto (Onde?). São os fatores

157

institucionais do construto de Oliver (1991) os quais indicam que variações nas dez

dimensões dessas categorias hipoteticamente determinam a escolha da estratégia

da organização e a institucionalização ou não-institucionalização de técnicas

organizacionais (p. ex., técnicas e sistemas gerenciais).

FATOR INSTITUCIONAL

QUESTÕES PRECEDENTES QUESTÕES DIMENSÕES PREDITIVAS

4a Legitimidade ou adequação social Causa Por quê? 4b Eficiência ou adequação econômica 4c Demandas de múltiplos constituintes Constituintes Quem? 4d Dependência dos constituintes 4e Consistência com as metas

organizacionais Conteúdo O que? 4f Restrições impostas sobre a organização de forma opcional ou flexível

4g Coerção legal ou imposição Controle Quais meios? 4h Difusão voluntária de normas 4i Ambiente Incerto Contexto Onde? 4j Ambiente interconectado

QUADRO 22 - QUESTÕES SOBRE OS ANTECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

A questão cinco (5a até 5o) provê o sumário do comportamento estratégico

definido por Oliver (1991) que as organizações podem desempenhar em resposta

às pressões estratégicas (questões 4a até 4j) para a conformidade institucional

(QUADRO 23). As respostas estratégicas são, em ordem decrescente de

institucionalização, a aquiescência (hábito, imitar, aceder), compromisso (equilibrar,

pacificar, barganhar), esquivança (ocultar, provocar, atacar), desafio (rejeitar,

provocar, atacar), e manipulação (cooptar, influenciar, controlar).

ESTRATÉGIAS QUESTÕES TÁTICAS EXEMPLOS 5a Hábito Seguir normas invisíveis, dadas como certas Aquiescência 5b Imitar Imitar modelos institucionais 5c Aceder Obedecer às regras e aceitar as normas 5d Equilibrar Equilibrar as expectativas de públicos múltiplos Compromisso 5e Pacificar Aplacar e acomodar elementos institucionais 5f Barganhar Negociar com grupos de interesse institucionais 5g Ocultar Disfarçar a não-conformidade Esquivança 5h Amortecer Afrouxar as ligações institucionais 5i Escapar Mudar objetivos, atividades ou domínios 5j Rejeitar Desconsiderar normas e valores explícitos Desafio 5k Provocar Contestar regras e exigências 5l Atacar Violar as fontes de pressão institucional 5m Cooptar Importar pessoas influentes Manipulação 5n Influenciar Moldar valores e critérios 5o Controlar Dominar públicos e processos institucionais

QUADRO 23 - QUESTÕES SOBRE AS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

158

Nesse contexto, respostas situadas na aquiescência representam o maior

grau de institucionalização dentro de três táticas, as quais também seguem a ordem

decrescente de institucionalização, assim, a resposta que indica maior

institucionalização e/ou aceitação (da organização ou respondente) é o hábito (p.

ex., seguir normas invisíveis) e a que indica menor institucionalização e/ou

aceitação é controlar (p. ex., dominar públicos e processos institucionais).

4.3.2.3 Questões sobre as pressões coercitivas, normativas e miméticas

No construto de DiMaggio e Powell (1983) a questão 4d refere-se tanto à

pressão coercitiva do Estado quanto de controladoras nacionais e multinacionais

sobre as organizações (dependência dos constituintes). As questões 11e e 11f

estão relacionadas com as pressões coercitivas de órgãos reguladores como a

CVM e CFC (QUADRO 24).

DIRECIONADORES DAS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Pilar Regulativo Pilar Normativo Pilar Cognitivo

Pressões Coercitivas Pressões Normativas Pressões Miméticas





Estado, ANEEL, ONS e outros Profissionalização nos campos organizacionais

Imitação de organizações líderes do setor (modelagem)

Questão 4d Questões 9a, 9b; 10a, 10b Questão 4h

Influência das Matrizes e / ou Controladoras Ensino e Pesquisa Universitária

Benchmarking de organizações líderes e/ou de processos tidos como eficientes

Questão 4d Questões 8a, 8b Questão 4h

CVM, CFC Associações Profissionais como CFC / CRC, IBRACON, Sindicatos e outras

Atuação de grandes empresas de consultoria

Questões 11e, 11f Questão 11 (11a até 11i; exceto 11e, 11f) Questão 1a, 1b

Estruturação no campo organizacional

Questões 4i, 4j e 6 QUADRO 24 - QUESTÕES SOBRE AS PRESSÕES ISOMÓRFICAS COERCITIVAS, NORMATIVAS E MIMÉTICAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

As questões 9 e 10 referem-se às pressões normativas: profissionalização

nos campos organizacionais que refletem os mitos racionalizados das experiências

159

profissionais (questões 9a, 9b; 10a, 10b) e de estruturas organizacionais

legitimadas (p. ex., controladoria, finanças, contabilidade societária, e outras)

(QUADRO 24).

As questões 8a e 8b representam a pressão normativa referente à pesquisa

e ensino universitário com relação à formação acadêmica e especialização em três

áreas: contabilidade, administração e economia; a questão 11 (11a até 11i; exceto

11e, e 11f) referem-se à pressão normativa relacionadas à participação em

associações profissionais; a estruturação do campo organizacional está presente na

questão 4i e 4j (ambiente incerto e ambiente interconectado) e uma visão mais

abrangente do ambiente incerto com Pompermayer (2004) está na questão seis (6).

A questão 4h refere-se às pressões miméticas (difusão voluntária de normas); as

questões 1a e 1b estão relacionadas com a atuação mimética de empresas de

consultoria no processo de mudança da contabilidade gerencial (QUADRO 24).

4.3.2.4 Escalas e níveis de mensuração das variáveis

As “escalas sociais”23 e de atitudes consistem basicamente em uma série

graduada de itens (enunciados) a respeito de uma situação, objeto ou

representação simbólica (MARTINS; THEÓPHILO, 2007, p. 93); para Selltiz et al.

(1974, p. 390) tem como objetivo dar aos indivíduos posições numéricas que

permitam distinção de grau com relação à característica que se mede. Utilizou-se

para este estudo a escala Likert (uma variação da mesma), desenvolvida por

Rensis Likert no início dos anos trinta, consiste em um conjunto de itens

apresentados em forma de afirmações ou juízos, ante os quais se pede ao

respondente que externe sua reação, escolhendo um dos pontos de uma escala.

Assim, o sujeito obtém uma pontuação para cada item, e o somatório

desses valores (pontos) indicará sua atitude favorável, ou desfavorável, em relação

ao objeto, ou representação simbólica que está sendo medida. (SELLTIZ et al.,

1974; SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006; MARTINS; THEÓPHILO, 2007). Selltiz

_____________ 23 Escala Likert, Diferencial Semântico, Escalas de Importância e Escalas de Avaliação.

160

et al. (1974) argumentam que o tipo de escala somatória mais freqüentemente

usado no estudo de atitudes sociais segue o modelo criado por Likert (1932),

embora Likert tenha utilizado cinco categorias, alguns autores utilizam número

menor ou maior, assim a variação construída para esta dissertação compõe-se de

seis e três categorias.

Para a mensuração da intensidade da concordância foram apresentados

aos respondentes os seguintes opostos semânticos: Forte, Entre forte e média,

Média, Entre média e fraca, Fraca, e Nenhuma, para as quais foram atribuídas

respectivamente as intensidades 6, 5, 4, 3, 2, e 1. A presença de Nenhuma (1) e

Forte (6) pontos extremos, da Média (4), e dos pontos intermediários “Entre forte e

média” (5) e “Entre média e fraca” (3) também objetivaram reduzir a tendência

“encima do muro” que a utilização de escalas diferentes em nomenclatura e pesos

poderia causar.

A Escala Likert desenvolvida operacionaliza as questões dois (2a até 2d) e

três (3a até 3t) referentes à utilização das práticas de contabilidade gerencial; a

questão quatro (4a até 4j) referente aos antecedentes ao processo de

institucionalização; a questão cinco (5a até 5o) referente às respostas estratégicas

ao processo de institucionalização. Para a questão onze (11a até 11i) referente às

associações de classe que representam tanto parte da pressão normativa quanto

coercitiva os opostos semânticos são: Freqüentemente (3), Às vezes (2), Nunca (1).

Foram atribuídos pesos de um a três e deixada uma opção “outro (s)” (11i) diante

da possibilidade de a resposta não se encaixar em nenhuma das alternativas.

Martins e Theóphilo (2007, p. 92) argumentam que quando necessário as

variáveis qualitativas podem ser trabalhadas, isto é, adaptadas para representar

uma série quantitativa. Nesse contexto, Sampieri, Collado e Lucio (2006)

argumentam que em sentido literal, a escala Likert é uma medição ordinal, no

entanto, é comum que se trabalhe como se fosse um intervalo. As escalas sociais e

de atitudes tornam possível essa “transformação”, viabilizando possíveis

mensurações de diversos fenômenos sociais expressos por meio de variáveis

qualitativas as quais não possibilitariam medições. Complementam que ao atribuir

pesos para cada enunciado, o pesquisador está transformando uma variável

qualitativa em quantitativa.

Martins e Theóphilo (2007) destacam que dependendo do nível de

mensuração da variável se pode escolher uma ou outra técnica estatística. Nesse

161

contexto, foram atribuídos pesos às atitudes dos respondentes devido à

necessidade de transformá-las em variáveis quantitativas e aumentar as

possibilidades de tratamentos estatísticos dos dados. Portanto, a escala ou nível de

mensuração das questões dois, três, quatro, cinco e onze descritas nos parágrafos

anteriores poderão ser tratadas como ‘intervalares’ nas análises dos dados.

4.3.2.5 Pré-teste do questionário da pesquisa

Deseja-se com os pré-testes dos questionários o aprimoramento e o

aumento da confiabilidade e validade, ou seja, garantias de que o instrumento se

ajuste totalmente à finalidade da pesquisa: mede ou descreve o que se pretende

medir e descrever (validade), bem como apresenta garantias de que serão obtidos

os mesmos resultados se forem aplicados aos mesmos respondentes

(confiabilidade) (MARTINS; THEÓPHILO, 2007, p. 92); não deve ser visto apenas

como uma revisão do instrumento de coleta de dados, mas como um teste do

processo de coleta e tratamento dos dados (RICHARDSON, 1999, p. 202).

Seguindo os argumentos anteriores, os primeiros quatro questionários

recebidos foram analisados para verificar a precisão dos termos; forma,

desmembramento, e ordem das questões; e instruções aos respondentes (GIL,

1999, p. 137-138). Também inconsistências e inadequações prejudiciais ao

processo de coleta de dados. Constatou-se que um dos respondentes devolveu o

questionário incompleto, assim, procedeu-se o envio de um follow-up questionando

sobre as dificuldades encontradas e o porquê das questões não respondidas.

O respondente argumentou que a pesquisa não se aplica precisamente à

empresa na qual trabalha pelas suas características, portanto, não se trata de

problemas com o questionário de pesquisa, mas sim das peculiaridades da

empresa. O mesmo completou as respostas que faltavam e considerou: “Estou

enviando conforme solicitação as respostas do questionário que não sei porque,

mas acho que foram respondidas. A observação que tenho a fazer é que está um

pouco fora da realidade da Empresa, mas na medida do possível tentei enquadrá-

162

la.” Os demais respondentes (três) responderam as perguntas ‘adequadamente’

sem demonstrar dificuldades.

Seguindo Richardson (1999), as questões com a opção “outro/outra” (1b e

11i) foram analisadas. Evidenciou-se em 50% (2 casos), para a questão 11i, a

presença da Associação Brasileira dos Contadores do Setor de Energia Elétrica

(ABRACONEE), Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica

(ABRADEE) e ANEEL. A não inclusão desses órgãos entre as alternativas de

resposta não foi considerada viés, pois era esperado que a maioria se lembrasse

dos mesmos, já que estão diretamente (ANEEL) ou indiretamente (ABRACONEE e

ABRADEE) relacionados com as atividades desenvolvidas pelas organizações do

Setor Elétrico brasileiro. Portanto, as questões foram mantidas sem alterações e

fazem parte do banco de dados da pesquisa.

4.3.3 Processo de coleta de dados

Esta seção tem como objetivo apresentar um resumo das etapas do

processo de coleta de dados e seus resultados. O cadastro dos possíveis

respondentes da pesquisa foi obtido junto a ABRACONEE mediante solicitação

formal pelo Programa de Mestrado em Contabilidade da Universidade Federal do

Paraná (UFPR), a qual foi atendida em 03.07.2007. No cadastro recebido consta:

nome e e-mail do contador; símbolo, telefone, fax, endereço, home page, Cadastro

Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ), e atividade (geração, transmissão,

distribuição, e produtores independentes) da organização. Constam no cadastro

106 empresas que são a base dos trabalhos de coleta de dados desta dissertação.

As 106 organizações não estão representadas pela mesma quantidade de

contadores, pois vários destes são responsáveis por mais de uma organização.

Trinta e duas dessas organizações estão distribuídas entre doze contadores com

um caso de um contador constar como responsável por cinco organizações, e um

caso para quatro organizações, três casos para três organizações, sendo mais

comum representar duas organizações (sete casos). A implicação para o processo

163

de coleta de dados foi identificar quando o respondente respondia pelo grupo e

quando o respondente foi alguém de subsidiária do grupo.

Portanto, a pesquisa refere-se a 106 organizações que atuam no Setor

Elétrico brasileiro, as quais são representadas por 86 contadores (74 representam

uma organização e 12 representam mais de uma organização). A escolha desses

respondentes se justifica pela acessibilidade e dificuldade de identificar nessas

organizações outro respondente mais apropriado para responder o questionário da

pesquisa e que o fizesse dentro dos prazos previstos. O fato de estarem

identificados com um órgão representante da classe (ABRACONEE) também deu

caráter de identidade aos respondentes; esta identificação com o setor transparece

conhecimento do Setor e intercâmbio de informações entre os respondentes.

Resumo do processo de coleta de dados: início em 31.10.2007, fim em

10.12.2007; contatos por e-mail e telefone; 106 organizações representadas por 84

respondentes (100%), estes estão distribuídos em 28 respostas (33%), 29 (35%)

contatados por telefone não responderam, e não foi possível o contato por telefone

com 27 (32%) respondentes; 62% (29/(18+29)) dos contatados por telefone não

responderam. A terceira etapa do levantamento é, sem dúvida, mais eficaz, pois

representa 21% das respostas recebidas, condizente com as recomendações de

Dillman (2000 apud EMSLEY, 2005; VERGARA, 2006) sobre a necessidade de

follow-ups diversos (e-mail, telefone) na aplicação de questionários (TABELA 1).

TABELA 1 - RESUMO DO PROCESSO DE COLETA DE DADOS Período Etapas Empresas Contadores Respostas Não Respondeu Sem Contato31.10.2007 Primeira Etapaaté12.11.2007 106 84 4 80 0

100% 5% 95% 0%13.11.2007 Segunda Etapaaté26.11.2007 106 80 6 74 0

100% 8% 93% 0%29.11.2007 Terceira Etapaaté10.12.2007 106 74 18 29 27

24% 39% 36%Total 106 84 28 29 27Total % 100% 33% 35% 32% FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Da terceira e última etapa do processo de levantamento dos dados uma das

respostas foi considerada inválida devido aos seguintes fatores: as principais

questões não foram respondidas, ou seja, aquelas diretamente relacionadas com os

164

objetivos da pesquisa. O respondente observou: “NOSSA EMPRESA É UMA

EMPRESA DE CAPITAL FECHADO [...], SEM HISTÓRICO DE CONTABILIDADE

GERENCIAL, APÓS O FECHAMENTO DO BALANCETE EMITIMOS RELATÓRIO

ENCAMINHADOS A DIRETORIA.” Por conseguinte, são vinte e sete respostas

válidas, as quais sofreram os tratamentos estatísticos discutidos no próximo tópico.

4.4 TRATAMENTO DOS DADOS

Esta seção apresenta as formas de tratamentos dos dados. Os dados

coletados foram reunidos em um banco de dados que sofreu os seguintes

tratamentos estatísticos: as escalas de intensidade Forte (6), Entre forte e média

(5), Média (4), Entre média e fraca (3), Fraca (2) e Nenhuma (1) foram

reclassificadas em Alta (3), Moderada (2) e Baixa (1). Por esse critério, todas as

respostas com intensidade 6 e 5 foram classificadas como Alta intensidade; com

intensidade 4 como Moderada; e com intensidades 3, 2, e 1 como Baixa. Essa

mudança em relação às intensidades apresentada ao respondente permite uma

visualização mais objetiva dos resultados, enfatiza a opção do respondente pela

intensidade Nenhuma (1); e será utilizada para a análise das intensidades de

aderência ao construto de Oliver (1991) e as demais análises (QUADRO 25).

Escala Teórica Alta Moderada Baixa

3 2 1 Escala do Instrumental

Forte Entre forte e média Média Entre média e

fraca Fraca Nenhuma

6 5 4 3 2 1 QUADRO 25 - ESCALA TEÓRICA E ESCALA INSTRUMENTAL FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Se o respondente não tivesse a opção nenhuma (1) para escolher

certamente marcaria a menor amplitude, portanto esta opção deve ser considerada

no cálculo da intensidade reclassificada (Baixa). Também, a disposição de apenas

três alternativas aos respondentes (Alta, Moderada e Baixa) poderia causar um

posicionamento do tipo “encima do muro” concentrando as respostas em Moderada.

As análises serão feitas pela escala teórica apresentada ao respondente e a escala

165

instrumental para as questões com as alternativas forte, forte-média, média, média-

fraca, fraca e nenhuma; critérios e tratamentos de dados complementares serão

explicados no decorrer das análises.

Durante o tratamento dos dados outra resposta foi considerada inválida,

pois foram constatadas inconsistências nas respostas dadas às várias questões do

questionário. Portanto, a análise realizada refere-se a vinte e seis respostas válidas.

A partir da análise das respostas recebidas foi possível a operacionalização de

variáveis para a caracterização da amostra e um diagnóstico institucional mais

completo com base no construto de DiMaggio e Powell (1983), também substitui as

questões (11e, 11f) que apresentaram percentuais de respostas inferiores a 50%.

166

5 RESULTADOS DA PESQUISA

O objetivo deste capítulo é analisar e discutir os resultados do levantamento

de dados seguindo os pressupostos institucionais estabelecidos no marco teórico

da pesquisa. Primeiro, caracteriza a amostra de organizações investigadas e os

respondentes; segundo, descreve as práticas de contabilidade gerencial utilizadas

pelas organizações investigadas; terceiro, estrutura a matriz teórica com os

precedentes das respostas estratégicas organizacionais aderentes ao ambiente

organizacional em estudo e as respostas organizacionais esperadas.

Quarto, estrutura a matriz das respostas estratégicas teorizadas por Oliver

(1991) e a relaciona com os fatores preditivos do comportamento organizacional

aderentes, construindo a matriz teórica que relaciona os fatores preditivos e as

respostas estratégicas nas organizações analisadas; quinto, descreve a relação dos

fatores preditivos do comportamento organizacional com as práticas de

contabilidade gerencial utilizadas e a associação estatística entre os mesmos.

5.1 CARACTERIZAÇÃO DA AMOSTRA E DOS RESPONDENTES

Esta seção caracteriza as organizações investigadas e respondentes

mantendo os aspectos de confidencialidade propostos no questionário da pesquisa.

Essas informações foram obtidas pelo pesquisador do banco de dados recebido da

ABRACONEE e consultas na Internet nos sites das organizações investigadas. A

expressão “Não identificada” refere-se às informações que não foram possíveis

obter, pois o respondente não se identificou quando respondeu o questionário da

pesquisa (a identificação era opcional). As informações que não se referem às

questões do questionário são tratadas de forma agregada. Por fim, são identificados

aspectos sobre o campo organizacional referentes às pressões coercitivas,

normativas e miméticas.

167

5.1.1 Perfil das organizações investigadas

As organizações investigadas estão distribuídas nas atividades de geração-

distribuição (46,2%), distribuição (26,9%), geração, geração-transmissão-

distribuição (7,7% cada), transmissão (3,8%); e para 7,7% não foi possível

identificar a atividade da organização (TABELA 2). Exceto pelo fato de dois

respondentes não terem sido identificados, e sem prejuízos para os propósitos da

pesquisa, a única atividade não representada na amostra são os produtores

independentes de energia elétrica (Tópico 3).

TABELA 2 - ATIVIDADE ECONÔMICA DAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS Atividades Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaGeração/Distribuição 12 46,2 46,2 46,2 Distribuição 7 26,9 26,9 73,1 Geração 2 7,7 7,7 80,8 Geração/Trans/Distr. 2 7,7 7,7 88,5 Transmissão 1 3,8 3,8 92,3 Não Identificada 2 7,7 7,7 100,0 Total 26 100,0 100,0

FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Essas organizações estão distribuídas pelas macro-regiões Sudeste

(34,6%), Sul e Nordeste (19,2% cada), Centro Oeste (11,5%), Norte (7,7%); e não

identificadas (7,7%) (TABELA 3). Pela forma de atuação das organizações do setor,

podendo desempenhar suas atividades na esfera municipal, estadual, interestadual,

e até se estender para países vizinhos, essa distribuição demonstra a abrangência

de influências econômicas, políticas, e sócio-culturais que as organizações

investigadas recebem e ao mesmo tempo desempenham nos vários meios sócio-

cultural-econômico que atuam.

TABELA 3 - MACRO-REGIÕES EM QUE ATUAM AS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS Região de Origem Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaSudeste 9 34,6 34,6 34,6 Sul 5 19,2 19,2 53,8 Nordeste 5 19,2 19,2 73,1 Centro Oeste 3 11,5 11,5 84,6 Norte 2 7,7 7,7 92,3 Não identificado 2 7,7 7,7 100,0 Total 26 100,0 100,0

FONTE: O Autor (2008) dados de pesquisa

No caso das organizações investigadas, observa-se uma estrutura de

relação isomórfica caracterizada pela distribuição do controle do capital social.

168

Pouco mais da metade (53,8%) tem como principal acionista a iniciativa

pública/economia-mista, 34,6% a iniciativa privada, 11,5% não identificado

(TABELA 4). Essa discussão apresenta aspectos importantes do campo

organizacional, a presença de pressões coercitivas de duas fontes: pública e

privada, além das potenciais interações entre ambas.

TABELA 4 - CONTROLE DO CAPITAL SOCIAL Controle do Capital Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaPúblico 14 53,8 53,8 53,8 Privado 9 34,6 34,6 88,5 Não identificado 3 11,5 11,5 100,0 Total 26 100,0 100,0


As pressões coercitivas formais ou informais podem ser sentidas como uma

força de persuasão ou convite à colusão pelas organizações. A existência de um

ambiente legal comum afeta muitos aspectos da conduta e estrutura das

organizações e estas condutas podem refletir as regras institucionalizadas e

legitimadas do ambiente, ou serem cada vez mais homogêneas dentro de domínios

institucionais definidos, também, as condutas podem se organizar em torno de

rituais de adaptação a instituições mais amplas.

A maioria (69,2%) das organizações investigadas negocia, diretamente ou

pelo grupo controlador, ações em Bolsas de Valores; 23,1% não negociam, e 7,7%

não identificado (TABELA 5). Do mesmo modo, essa característica representa uma

fonte de pressões coercitivas de órgãos de regulamentação e fiscalização (p. ex.,

CVM/CFC); e normativas, como a busca de elementos legitimados, os quais

direcionam ao isomorfismo com o ambiente institucional (p. ex., adesão aos níveis

de governança corporativa, sustentabilidade empresarial); também abre espaço

para a presença de pressões miméticas (p. ex., atuação de grandes empresas de

consultoria).

TABELA 5 - POSSUI AÇÕES NEGOCIADAS EM BOLSAS DE VALORES Negocia Ações Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaSim 18 69,2 69,2 69,2 Não 6 23,1 23,1 92,3 Não identificado 2 7,7 7,7 100,0 Total 26 100,0 100,0


Seguindo a disposição de que o construto de DiMaggio e Powell (1983) é

útil pela capacidade de predição de elementos de pressão institucional. As pressões

institucionais identificadas (coercitivas, normativas e miméticas) são úteis como

169

parte de um diagnóstico institucional dos fatores que concorrem para o isomorfismo

das práticas de contabilidade gerencial utilizadas no Setor Elétrico brasileiro. Com

base no objetivo específico “b” pode-se identificar pressões isomórficas comuns às

organizações do setor.

Pressões isomórficas comuns às organizações do setor, portanto, podem

manifestar-se pelas regras de comportamento estabelecidas pelas matrizes,

CVM/CFC (pressões coercitivas). Do mesmo modo, concepções do que é preferível

ou desejável como os elementos legitimados nos ambientes institucionais: adesão

aos níveis de governança corporativa e sustentabilidade empresarial (pressões

normativas). Também podem refletir símbolos, representações, crenças de grandes

empresas de consultoria (pressões miméticas).

5.1.2 Perfil dos respondentes

As questões a seguir apresentam algumas características dos respondentes

da pesquisa tais como: idade, sexo, formação acadêmica, quando realizou o último

curso acadêmico, área funcional, experiência na atual área funcional, há quantos

anos trabalha na organização, há quanto tempo exerce a função atual, e a

participação em associações de classe. Quase metade (46,2%) dos respondentes

possui de 41 a 50 anos, 30,8% (23,1%+7,7%) possuem até 40 anos, e pouco mais

de um quinto (23,1%) acima de 50 anos (Q7a, Q7b) (TABELA 6). E a expressiva

maioria é do sexo masculino (92,3%), o que representa vinte e quatro dos vinte seis

respondentes.

TABELA 6 - IDADE DOS RESPONDENTES Idade Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaDe 41 a 50 anos 12 46,2 46,2 46,2 De 30 a 40 anos 6 23,1 23,1 69,2 51 e mais anos 6 23,1 23,1 92,3 Menos de 30 anos 2 7,7 7,7 100,0 Total 26 100,0 100,0


A profissionalização (pressões normativas) é uma fonte de isomorfismo

institucional. A formação acadêmica, área funcional, experiência na atual área

funcional, anos de trabalho e há quanto tempo exerce a função atual na

170

organização, e a participação em associações de classe podem ser fontes de

isomorfismo das técnicas de contabilidade gerencial utilizados pelas organizações

do Setor Elétrico brasileiro. O maior nível educacional entre os respondentes é a

especialização (69,2%), seguida da graduação (19,2%), e mestrado/doutorado

(11,5%) (Q8a) (TABELA 7).

TABELA 7 - MAIOR NÍVEL EDUCACIONAL DOS RESPONDENTES Nível Educacional Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaEspecialização 18 69,2 69,2 69,2 Graduação 5 19,2 19,2 88,5 Mestrado/Doutorado 3 11,5 11,5 100,0 Total 26 100,0 100,0


Constatou-se que 80% dos respondentes realizaram o último dos cursos da

questão anterior nos últimos dez anos, acima de dez anos, apenas 20% (Q8b)

(TABELA 8).

TABELA 8 - HÁ QUANTO TEMPO REALIZOU O ÚLTIMO CURSO ACADÊMICO Tempo Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaAté 10 anos 20 76,9 80,0 80,0 11 e mais anos 5 19,2 20,0 100,0 Total 25 96,2 100,0 Perdido 1 3,8 Total 26 100,0


Distinguem-se duas áreas funcionais em que atuam os respondentes:

Contabilidade (52,0%) e Gestão/Finanças (48,0%) (Q9a) (TABELA 9).

TABELA 9 - ÁREA FUNCIONAL DOS RESPONDENTES Área Funcional Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaContabilidade 13 50,0 52,0 52,0 Gestão / Finanças 12 46,2 48,0 100,0 Total 25 96,2 100,0 Perdido 1 3,8 Total 26 100,0


Constatou-se que 68,0% atuam há mais de dez anos na atual área

funcional, e 32,0% há até dez (Q9b) (TABELA 10).

TABELA 10 - EXPERIÊNCIA DOS RESPONDENTES NA ATUAL ÁREA FUNCIONAL Experiência Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. Acumulada11 e mais anos 17 65,4 68,0 68,0 Até 10 anos 8 30,8 32,0 100,0 Total 25 96,2 100,0 Perdido 1 3,8 Total 26 100,0


171

Dos respondentes investigados, 64,0% atuam na organização há mais de

dez anos; 36,0% há até dez anos (Q10a) (TABELA 11).

TABELA 11 - HÁ QUANTO TEMPO OS RESPONDENTES TRABALHAM NA ORGANIZAÇÃO Tempo Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. Acumulada11 e mais anos 16 61,5 64,0 64,0 Até 10 anos 9 34,6 36,0 100,0 Total 25 96,2 100,0 Perdido 1 3,8 Total 26 100,0


A maioria (79,2%) dos respondentes ocupa o cargo atual há até dez anos;

20,8% há mais de dez anos (Q10b) (TABELA 12). A participação em associações

de classe (Q11) não foi expressiva, acima de 50% dos respondentes não

participam, desse modo, a questão foi desconsiderada nas demais análises.

TABELA 12 - HÁ QUANTO TEMPO OS RESPONDENTES EXERCEM A ATUAL FUNÇÃO NA ORGANIZAÇÃO

Tempo Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaAté 10 anos 19 73,1 79,2 79,2 11 e mais anos 5 19,2 20,8 100,0 Total 24 92,3 100,0 Perdido 2 7,7 Total 26 100,0


A aparência de racionalidade é característica da profissionalização da

maioria das organizações. Zan (2006a, p. 84) constatou que a profissionalização em

grandes organizações privadas é esperada, pois a racionalização propiciada por

profissionais é necessária, também, a formação superior pode dar força aos

arranjos institucionais supervenientes e propiciar racionalidade às estruturas

burocráticas. As análises anteriores corroboram a constatação de Zan (2006a), a

esperada profissionalização do campo organizacional foi constada.

Embora as universidades e as instituições de ensino técnico-profissional

sejam centros importantes para o desenvolvimento de normas organizacionais entre

os gerentes profissionais e seu pessoal; por outro lado, as profissões estão sujeitas

às mesmas pressões coercitivas e miméticas que as organizações. Assim, a

disseminação de novos modelos organizacionais (p. ex., novas práticas de

contabilidade gerencial) pode ser influenciada por exigências legais

(obrigatoriedade de Contabilidade Financeira, Auditoria); exigências normativas (p.

ex., seguir padrões contábeis das matrizes), e miméticas (p. ex., preferências

pessoais, crenças e mitos institucionalizados).

172

5.2 PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

O objetivo desta seção é discutir as práticas de contabilidade gerencial

utilizadas pelas organizações investigadas e está dividida em quatro questões. A

primeira questão refere-se à última mudança ocorrida na contabilidade gerencial da

organização e ao agente da mudança, ou seja, quem implantou ou está

implantando a contabilidade gerencial em uso na organização (Q1a, Q1b); a

segunda questão refere-se aos objetivos que as práticas de contabilidade gerencial

em uso na organização visam atender (Q2); a questão três refere-se às técnicas de

contabilidade gerencial divididas em vinte práticas, sendo dez consideradas

convencionais pela literatura consultada e dez consideradas novas (Q3).

5.2.1 Mudança e agente de mudança

Constatou-se que em 50% das organizações a última mudança na

contabilidade gerencial ocorreu há menos de dois anos, por conseguinte, na outra

metade entre dois e seis anos (Q1a) (TABELA 13). Esta questão é complementar á

Q1b, ou seja, o objetivo é verificar a presença de alguma mudança, e indagar sobre

a presença de agente externo relacionado diretamente com a mudança nas práticas

de contabilidade gerencial da organização.

TABELA 13 - QUANDO OCORREU A ÚLTIMA MUDANÇA NA CONTABILIDADE GERENCIAL Tempo Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaMenos de 2 anos 13 50,0 50,0 50,0 De 2 a 6 anos 13 50,0 50,0 100,0 Total 26 100,0


Os modelos organizacionais podem difundir-se explicitamente mediante

organizações como as de consultoria levando ao isomorfismo mimético. A

discussão segue a lógica de que as grandes organizações escolhem entre um

conjunto relativamente pequeno de empresas de consultoria, as quais difundem

alguns poucos modelos organizacionais por várias regiões dos países e do mundo,

pois muitas delas são multinacionais.

173

Nesse contexto, constatou-se que em mais da metade (61,5%) das

organizações investidas a mudança na contabilidade gerencial foi ou está sendo

desenvolvida e implantada por equipe interna; pouco mais de um quarto (26,9%)

por equipe mista; 11,5% somente por equipe de consultoria externa (Q1b) (TABELA

14).

TABELA 14 - AGENTE DA MUDANÇA NA CONTABILIDADE GERENCIAL DAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS

Agente de mudança Freqüência Percentual Perc. Válido Freq. AcumuladaEquipe interna 16 61,5 61,5 61,5 Equipe mista (interna e externa) 7 26,9 26,9 88,5 Equipe de consultoria externa 3 11,5 11,5 100,0 Total 26 100,0 100,0


Pela freqüência acumulada verifica-se que a presença de equipe externa de

consultoria ocorre em 38,5% das organizações investigadas (TABELA 14). Portanto,

identifica-se a presença pouco expressiva dessa forma de pressão isomórfica nas

organizações investigadas.

5.2.2 Objetivos das práticas de contabilidade gerencial utilizadas

A segunda questão (Q2) refere-se a quais objetivos as práticas de

contabilidade gerencial em uso na organização visam atender. Foi solicitado aos

respondentes que indicassem o nível de intensidade na escala instrumental (6-forte,

5-entre forte e média, 4-média, 3-entre média e fraca, 2-fraca, 1-nenhuma) em que

cada uma das afirmações representa os objetivos das práticas de contabilidade

gerencial em uso na organização: a) determinação dos custos e controle financeiro

(Estágio 1); b) gerar informações para controle e planejamento gerencial (Estágio

2); c) redução de perdas de recursos em processos organizacionais (Estágio 3); d)

e criação de valor pelo uso efetivo dos recursos (Estágio 4).

Pouco mais da metade dos respondentes (53,8%) atribui forte intensidade

ao objetivo da contabilidade gerencial de determinação dos custos e controle

financeiro (Estágio 1); pouco menos de um quinto (19,2%) forte-média; 19,2%

média; 7,7% média-fraca. Com comportamento semelhante, 61,5% atribui forte

intensidade ao objetivo da contabilidade gerencial de gerar informações para

174

controle e planejamento gerencial (Estágio 2); pouco menos de um quinto (19,2%)

forte-média; média e média-fraca (7,7% cada), e 3,8% fraca (TABELA 15).

Por outro lado, pouco menos de um terço (30,8%) atribui forte intensidade

ao objetivo da contabilidade gerencial de redução de perdas de recursos em

processos organizacionais (Estágio 3); 26,9% média intensidade; forte-média e

média-fraca (19,2% cada); e 3,8% fraca. Do mesmo modo, pouco menos de um

terço (30,8%) atribui forte intensidade ao objetivo da contabilidade gerencial de

criação de valor pelo uso efetivo dos recursos (Estágio 4); 26,9% média; 19,2%

forte-média; 15,4% média-fraca; e 7,7% fraca (TABELA 15).

TABELA 15 - OBJETIVOS QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL VISA ATENDER NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS Estágios Evolutivos nº/% Nenhuma Fraca Média-Fraca Média Forte-Média Forte Total

Nº 0 0 2 5 5 14 26% 0,0% 0,0% 7,7% 19,2% 19,2% 53,8% 100,0%Nº 0 1 2 2 5 16 26% 0,0% 3,8% 7,7% 7,7% 19,2% 61,5% 100,0%Nº 1 0 5 7 5 8 26% 3,8% 0,0% 19,2% 26,9% 19,2% 30,8% 100,0%Nº 0 2 4 7 5 8 26% 0,0% 7,7% 15,4% 26,9% 19,2% 30,8% 100,0%

Redução de perdas de recursos em processos organizacionaisCriação de valor através do uso efetivo dos recursos

Determinação dos custos e controle financeiroGerar informações para controle e planejamento gerencial


A escala teórica demonstra que para 73,1% os objetivos da contabilidade

gerencial da organização se enquadram na definição do Estágio-1, 19,2%

moderada, e 7,7% baixa. Para o Estágio-2, 80,8% se concentram em alta

intensidade, 11,5% em baixa, e 7,7% em moderada. Observa-se maior equilíbrio no

E3, pois, 50,0% se concentram em alta intensidade, a outra metade se divide em

moderada (26,9%), e baixa (23,1%) intensidade. Do mesmo modo, para o Estágio-

4, 50,0% alta intensidade, 26,9% moderada, e 23,1% Baixa (TABELA 16).

TABELA 16 - OBJETIVOS QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL VISA ATENDER NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS (ESCALA TEÓRICA) Estágios Evolutivos nº/% Baixa Moderada Alta Total

Nº 2 5 19 26% 7,7% 19,2% 73,1% 100,0%Nº 3 2 21 26% 11,5% 7,7% 80,8% 100,0%Nº 6 7 13 26% 23,1% 26,9% 50,0% 100,0%Nº 6 7 13 26% 23,1% 26,9% 50,0% 100,0%

Determinação dos custos e controle financeiroGerar informações para controle e planejamento gerencialRedução de perdas de recursos em processos organizacionaisCriação de valor através do uso efetivo dos recursos FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Percebe-se que os objetivos da contabilidade gerencial definidos nos

estágios evolutivos um (E1) e dois (E2) estão mais intensamente presentes no

contexto investigado. As organizações estão preocupadas com a determinação dos

175

custos e o controle financeiro, ao mesmo tempo em que buscam gerar informações

para controle e planejamento gerencial. Embora a evidência de alta preocupação

(com percentuais iguais de 50%) com a redução de perdas de recursos em

processos organizacionais e criação de valor pelo uso efetivo dos recursos seja

considerável, esta também é moderada, e baixa.

Essas evidências estão coerentes com o estudo de Soutes (2005), este

encontrou evidências de que os três primeiros estágios estão dominados pela

contabilidade gerencial utilizada por organizações brasileiras, as quais não foram

significativas para o quarto estágio (Tópico 2.6.1). A percepção é de que para as

organizações investigadas, a contabilidade gerencial contempla os quatro estágios

evolutivos em termos dos objetivos da utilização das técnicas de contabilidade

gerencial, porém, os objetivos que se enquadram nos dois primeiros estágios

constituídos de práticas convencionais como o orçamento, avaliação de

desempenho por indicadores financeiros (LR/ROE/ROA), Payback, análise de

custo-volume-lucro, FCD são os mais enfatizados (QUADRO 5).

5.2.3 Técnicas e sistemas de contabilidade gerencial utilizados

A questão três (Q3) refere-se às técnicas da contabilidade gerencial

divididas em vinte práticas, sendo dez consideradas convencionais pela literatura

consultada e dez consideradas novas. Foi solicitado aos respondentes que

indicassem o nível de intensidade na escala instrumental (6-forte, 5-entre forte e

média, 4-média, 3-entre média e fraca, 2-fraca, 1-nenhuma) em que a organização

utiliza cada uma das vinte técnicas dispostas no questionário da pesquisa. A ordem

das técnicas, para facilitar a análise, segue a dicotomia convencionais-novas, no

entanto, no questionário adotou-se ordenamento aleatório para não influenciar a

escolha do respondente.

Das dez práticas convencionais, 46,2% dos respondentes atribuíram forte

utilização para Avaliação Orçamentária (avaliação.or) e Orçamento, 34,6% para

Planejamento Estratégico (pestratégico), 30,8% para Lucro Residual, ROE e ROA

(lr.roe.roa), e pouco mais de um quarto para Análise de Lucratividade de Produto

176

e/ou Serviço (alps) (26,9%). Por outro lado, o método de custeio Absorção recebeu

o percentual mais expressivo de não utilização (46,2%); pouco mais de um quarto

atribuiu fraca utilização para o Custo-Padrão (26,9%); 38,5% atribuíram intensidade

média-fraca para Técnicas de Pesquisa Operacional (tpo); 30,8% atribuíram média

intensidade para Payback e Planejamento Estratégico (pestratégico) (TABELA 17).

TABELA 17 - TÉCNICAS CONVENCIONAIS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Práticas Convencionais nº/% Nenhuma Fraca Média-Fraca Média Forte-Média Forte Total

N 12 2 5 3 2 2 26% 46,2% 7,7% 19,2% 11,5% 7,7% 7,7% 100,0%N 6 2 4 7 5 2 26% 23,1% 7,7% 15,4% 26,9% 19,2% 7,7% 100,0%N 1 4 2 5 7 7 26% 3,8% 15,4% 7,7% 19,2% 26,9% 26,9% 100,0%N 0 1 4 4 5 12 26% 0,0% 3,8% 15,4% 15,4% 19,2% 46,2% 100,0%N 4 7 4 5 2 4 26% 15,4% 26,9% 15,4% 19,2% 7,7% 15,4% 100,0%N 3 2 3 5 5 8 26% 11,5% 7,7% 11,5% 19,2% 19,2% 30,8% 100,0%N 3 2 1 2 6 12 26% 11,5% 7,7% 3,8% 7,7% 23,1% 46,2% 100,0%N 5 5 1 8 3 4 26% 19,2% 19,2% 3,8% 30,8% 11,5% 15,4% 100,0%N 2 1 0 8 6 9 26% 7,7% 3,8% 0,0% 30,8% 23,1% 34,6% 100,0%N 1 4 10 6 3 2 26% 3,8% 15,4% 38,5% 23,1% 11,5% 7,7% 100,0%TPO

Custo Padrão

LR/ROE/ROA

Orçamento

Payback

Planejamento Estratégico

Absorção

ACVL

ALPS

Avaliação Orçamentária


Constatou-se pela escala teórica, alta (69,2%) utilização da prática

orçamento, com pouca tendência à baixa (23,1%); baixa (42,3%) utilização para

análise de investimento pelo Payback, porém com considerável tendência à

moderada (30,8%), e alta (26,9%); alta (57,7%) para planejamento estratégico com

tendência à moderada (30,8%) utilização; baixa (57,7%) para técnicas de pesquisa

operacional, com leve tendência à moderada (23,1%) (TABELA 18). No geral,

orçamento, avaliação orçamentária, planejamento estratégico, análise de

lucratividade de produto e/ou serviço, e LR/ROE/ROA são as mais utilizadas com

percentuais iguais ou superiores a 50% de alta utilização; as menos utilizadas são

absorção, técnicas de pesquisa operacional e custo-padrão.

A utilização das técnicas e sistemas gerenciais “novos” apresenta

características distintas dos convencionais, pois não se observa muitos valores

elevados de forte ou fraca intensidade de utilização das práticas, os valores estão

bastante distribuídos nas escalas. Para forte utilização destaca-se EBITDA (57,7%);

com média utilização somente o Target-consting (30,8%); Preço de Transferência

(pt) destaca-se para nenhuma utilização (50,0%), juntamente com o BSC (38,5%), e

177

Análise do Ciclo de Vida do Produto e/ou Serviço (aciclops) (34,6%); todas as

demais práticas apresentam percentuais inferiores a 30,0% (TABELA 19).

TABELA 18 - TÉCNICAS CONVENCIONAIS DE CONTABILIDADE GERENCIAL (ESCALA TEÓRICA)

N % N % N % N %Orçamento 6 23,1 2 7,7 18 69,2 26 100,0 Avaliação orçamentária 5 19,2 4 15,4 17 65,4 26 100,0 Planejamento estratético 3 11,5 8 30,8 15 57,7 26 100,0 ALPS 7 26,9 5 19,2 14 53,8 26 100,0 LR/ROE/ROA 8 30,8 5 19,2 13 50,0 26 100,0 ACVL 12 46,2 7 26,9 7 26,9 26 100,0 Payback 11 42,3 8 30,8 7 26,9 26 100,0 Custo Padrão 15 57,7 5 19,2 6 23,1 26 100,0 TPO 15 57,7 6 23,1 5 19,2 26 100,0 Absorção 19 73,1 3 11,5 4 15,4 26 100,0

Práticas Convencionais Baixa Moderada Alta Total


TABELA 19 - NOVAS TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Práticas Novas nº/% Nenhuma Fraca Média-Fraca Média Forte-Média Forte Total

N 6 5 2 2 4 7 26% 23,1% 19,2% 7,7% 7,7% 15,4% 26,9% 100,0%N 6 2 4 6 4 4 26% 23,1% 7,7% 15,4% 23,1% 15,4% 15,4% 100,0%N 9 5 3 6 1 2 26% 34,6% 19,2% 11,5% 23,1% 3,8% 7,7% 100,0%N 5 2 6 5 6 2 26% 19,2% 7,7% 23,1% 19,2% 23,1% 7,7% 100,0%N 10 4 2 5 2 3 26% 38,5% 15,4% 7,7% 19,2% 7,7% 11,5% 100,0%N 1 1 1 3 5 15 26% 3,8% 3,8% 3,8% 11,5% 19,2% 57,7% 100,0%N 3 6 2 6 5 4 26% 11,5% 23,1% 7,7% 23,1% 19,2% 15,4% 100,0%N 5 3 4 4 7 3 26% 19,2% 11,5% 15,4% 15,4% 26,9% 11,5% 100,0%N 13 4 4 2 2 1 26% 50,0% 15,4% 15,4% 7,7% 7,7% 3,8% 100,0%N 6 5 3 8 3 1 26% 23,1% 19,2% 11,5% 30,8% 11,5% 3,8% 100,0%

ABB

ABC/ABM

ACICLOPS

Benchmarking

BSC

EBITDA

EVA/MVA

Fluxo de Caixa Descontado

Preço de Transferência

Target-costing


A análise pela escala teórica permite constatar que a real tendência das

novas técnicas gerenciais é para a baixa intensidade de utilização. Observa-se

baixa (50,0%) utilização do ABB, porém com expressiva tendência à alta (42,3%);

baixa (46,2%) para ABC/ABM, no entanto, os valores tendem à alta (30,8%) e

moderada (23,1%) utilização; baixa (65,4%) para análise do ciclo de vida do produto

e/ou serviço com leve tendência à moderada (23,1%) (TABELA 20).

Também, baixa (50,0%) para Benchmarking com tendência à alta (30,8%)

utilização; baixa (61,5%) utilização para BSC; alta (76,9%) para EBITDA; baixa

(42,3%) para EVA/MVA, porém com tendência à alta (34,6%) e moderada (23,1%)

utilização; baixa (46,2%) para análise de investimento pelo Fluxo de Caixa

Descontado (fcd), porém com tendência expressiva à forte (38,5%) utilização; baixa

178

(80,8%) para Preço de Transferência; baixa (53,8%) para Target-costing com

tendência à moderada (30,8%) utilização (TABELA 20).

TABELA 20 - NOVAS TÉCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL (ESCALA TEÓRICA)

N % N % N % N %EBITDA 3 11,5 3 11,5 20 76,9 26 100,0 ABB 13 50,0 2 7,7 11 42,3 26 100,0 Fluxo de Caixa Descontado 12 46,2 4 15,4 10 38,5 26 100,0 EVA/MVA 11 42,3 6 23,1 9 34,6 26 100,0 ABC/ABM 12 46,2 6 23,1 8 30,8 26 100,0 Benchmarking 13 50,0 5 19,2 8 30,8 26 100,0 BSC 16 61,5 5 19,2 5 19,2 26 100,0 Target-costing 14 53,8 8 30,8 4 15,4 26 100,0 ACICLOPS 17 65,4 6 23,1 3 11,5 26 100,0 Preço de Transferência 21 80,8 2 7,7 3 11,5 26 100,0

Práticas Novas Baixa Moderada Alta Total


Apenas o EBITDA possui percentual acima de 50% para alta utilização; por

outro lado, pode-se observar seis técnicas com valores iguais ou superiores a

50,0% para baixa intensidade de utilização: ABB, análise do ciclo de vida do

produto e/ou serviço, Benchmarking, BSC, preço de transferência, e Target-costing.

Verifica-se que os valores estão mais distribuídos quanto à intensidade de utilização

das “novas” práticas gerenciais, a utilização tende à baixa intensidade para a

maioria das técnicas, só que para vários respondentes também foi alta ou

moderada.

Uma peculiaridade deve ser observada no elevado percentual de utilização

do EBITDA, pois para as empresas de capital aberto, por exemplo, a utilização tem

como objetivo comparar desempenho de caixa operacional gerado (ASSAF NETO,

2002). A tabulação cruzada simples revela que no cruzamento “Negocia ações em

Bolsas de Valores-Sim” com “Novas-ebitda-Alta” encontra-se o maior percentual

(83,3%) (TABELA 21), ou seja, a maioria das organizações que utilizam essa

prática de avaliação de desempenho negocia ações em Bolsas de Valores direta ou

indiretamente. No entanto, a técnica apresenta características de métrica

racionalizada nos meios empresariais, pois mesmo as empresas que “Não”

negociam e “Não identificado” posicionam-se em alta utilização dessa prática.

Foge dos objetivos desta dissertação discutir o mérito e demérito da

utilização de cada uma das técnicas de contabilidade gerencial apresentadas

acima, portanto, a discussão a seguir busca relacionar as práticas de contabilidade

gerencial, os objetivos de utilização dessas práticas pelas organizações

investigadas e a perspectiva institucional aplicada à contabilidade gerencial. A

discussão segue os argumentos apresentados no desenvolvimento teórico por

179

Scapens (1994), Burns e Scapens (2000a); além dos estudos de Guerreiro, Pereira

e Lopes (2004), e Santos, Almeida e Crozatti (2007).

TABELA 21 – TABULAÇÃO CRUZADA NEGOCIA AÇÕES EM BOLSAS DE VALORES E NOVAS-EBITDA

Baixa Moderada AltaNegocia ações em Bolsa de Valores Sim Count 2 1 15 18

% 11,1% 5,6% 83,3% 100,0%Não Count 1 2 3 6

% 16,7% 33,3% 50,0% 100,0%Não identificado Count 0 0 2 2

% 0,0% 0,0% 100,0% 100,0%Total Count 3 3 20 26

% 11,5% 11,5% 76,9% 100,0%

TotalNegocia ações em Bolsa de Valores * Novas-ebitda

Novas-ebitda


Constatou-se que as técnicas mais utilizadas estão de acordo com o

levantamento apresentado no desenvolvimento teórico, ou seja, predomina a

utilização expressiva de práticas convencionais e poucas novas, denunciando a

convergência entre as organizações quanto à utilização de técnicas gerenciais no

nível macro. Portanto, pode-se inferir que as organizações investigadas buscam

atender suas necessidades gerenciais com práticas convencionais como

orçamento, avaliação orçamentária, planejamento estratégico, análise de

lucratividade de produto e/ou serviço, e avaliação de desempenho pelo

LR/ROE/ROA, as quais estão coerentes com os objetivos de determinar custos e

controle financeiro, e de gerar informação para controle e planejamento gerencial

(IFAC, 1998; QUADRO 5).

Por outro lado, também estão preocupadas com questões como redução de

perdas de recursos em processos organizacionais e criação de valor pelo uso

efetivo dos recursos (IFAC, 1998; QUADRO 5), mas não foram manifestadas de

forma expressiva nas práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas

organizações investigadas (TABELA 20). Essas evidências são contrárias aos

argumentos sobre a necessidade de utilização de novas práticas de contabilidade

gerencial, diante de exigências mercadológicas, encontrados em pesquisas

anteriores realizadas no cenário nacional.

Não se trata de desqualificar determinadas práticas que não se conformam

com as diretrizes das modernas teorias apresentadas nos livros-texto. Mas sim,

estudar a contabilidade gerencial como produto de processos institucionais nos

quais hábitos e rotinas são desenvolvidos para dar coerência e significado ao

180

comportamento da organização. Em sentido geral, a contabilidade gerencial é uma

rotina característica da conduta organizacional em muitas empresas, um grupo de

rotinas altamente estruturado que dá coerência às atividades gerenciais de

planejamento, controle e tomada de decisões.

Os orçamentos são preparados, desempenhos são monitorados, e

relatórios são produzidos de modo regular e rotineiro utilizando regras e

procedimentos claramente especificados. Assim, esse conjunto de rotinas

institucionalizadas cria alguma medida de estabilidade no dia-a-dia da conduta

organizacional. Desse modo, as regras e procedimentos contábeis provêem uma

importante forma de representar fatos econômicos para os membros da

organização. O desempenho organizacional é divulgado, interna e externamente, de

acordo com regras e convenções pré-estabelecidas.

A função das técnicas de contabilidade gerencial é prover esquema

interpretativo para compreender as atividades gerenciais das organizações, nesse

caso, encontram abrigo em práticas convencionais como orçamento, avaliação

orçamentária, planejamento estratégico, análise de lucratividade de produto e/ou

serviço, e avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA. Suficientes para provêem

os meios de representar o desempenho e direitos de acionistas, credores, gerentes,

trabalhadores, e outros; além de bases para alocação de recursos, decisões de

preço e de operação, e outras.

Levando-se em conta que as organizações em si mesmas funcionam a

partir de rotinas que evitam ter que definir cada vez o comportamento a ser seguido

frente aos problemas. A existência de rotinas permite reduzir os problemas de

escolha de estratégias e, portanto, reduzem a incerteza na ação da organização.

Nesse contexto, as técnicas de contabilidade gerencial apresentadas acima estão

presentes no dia-a-dia das organizações, orçamento, relatórios de avaliação de

desempenho, e outros são executados como parte de suas rotinas diárias.

Nesse contexto, as novas técnicas de contabilidade gerencial têm baixo

grau de implementação prática e pode ser explicado pela abordagem da NIS, na

medida em que novos conceitos propostos não estão em linha com as expectativas

dos indivíduos da organização, ou não estão em conformidade com as normas

sociais de comportamento aceitável na organização. Os indivíduos não apresentam

um comportamento puramente racional no sentido de introduzir na empresa todos

os modelos que contribuam para a maximização do resultado de suas decisões.

181

Por outro lado, não se pode considerar que os gestores das empresas

sejam irracionais porque não adotam, por exemplo, técnicas como o ABC/ABM,

BSC ou qualquer outra técnica de contabilidade gerencial considerada “nova”. A

dimensão sociológica é fundamental para esse entendimento, pois estuda como são

formadas as crenças, regras de ação compartilhadas, a influência de certificações,

regras, leis e sanções que fazem as organizações se guiarem por explicações

culturais estabelecidas (instituições), as quais proporcionam explicações de seu

comportamento em vários campos organizacionais (legitimidade).

Sob a perspectiva da OIE adotada nesta seção, a contabilidade gerencial

pode ser vista como uma instituição, ou seja, um conjunto de rotinas que

representam os hábitos de um conjunto de indivíduos e fazem parte do conjunto das

pressuposições e crenças inquestionáveis da organização. As práticas da

contabilidade gerencial proporcionam coerência social, bem como significado ao

comportamento organizacional, permitindo aos indivíduos e grupos dentro da

organização dar significado as suas atividades do dia-a-dia.

5.3 TIPOLOGIA DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL NO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

O construto de Oliver (1991) destaca que as respostas organizacionais às

pressões institucionais para a conformidade dependerão do “por quê?” (causa)

essas pressões estão sendo exercidas, “quem?” (constituintes) está exercendo-as,

“quais?" (conteúdo) são as pressões, “como?” ou “por quais meios?” (controle) elas

são exercidas, e “onde?” (contexto) as mesmas ocorrem (QUADRO 12, QUADRO

13, FIGURA 2).

Nesse contexto, a questão quatro (Q4) tem como objetivo responder a

essas cinco questões antecedentes à institucionalização das práticas de

contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações investigadas. Para cada

antecedente (Fator Institucional) foram formuladas duas afirmativas sobre o porquê

a organização utiliza as práticas de contabilidade gerencial presentes na questão

três, desse modo, são dez afirmações, duas para cada antecedente, as quais são

analisadas a seguir (QUADRO 26).

182

Questão 4 Indique em que intensidade (de Forte a Nenhuma) cada um dos motivos abaixo representa o porquê a organização em que você trabalha utiliza as práticas de contabilidade gerencial da questão anterior (Questão 3).

Fator Institucional Questões Precedentes/Dimensões Preditivas

Atender às pressões do meio empresarial (aumentar o status e prestígio social da organização). Causa

Para contribuir com a eficiência na economia de recursos e aumento de lucro. Pressão de vários interessados na organização. Constituintes

Relação de dependência da organização com os vários interessados. O conteúdo das práticas são consistentes com os objetivos da organização. Conteúdo

O conteúdo das práticas tem como objetivo restringir (por limites) as ações da organização. As práticas são impostas de forma coercitiva à organização. Controle

Essas práticas são propagadas naturalmente dentro do Setor Econômico devido ao seu conteúdo. Vive-se um momento raro, com alto grau de incerteza quanto ao futuro da organização. Contexto

A organização está conectada ao mercado, às necessidades dos clientes, aos competidores etc.

QUADRO 26 - QUESTÃO 4: FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

A intensidade do antecedente causa-legitimidade pela escala instrumental

concentrou-se em média (26,9%), fraca (23,1%), forte-média (19,2%), nenhuma

(15,4%); causa-eficiência teve comportamento distinto: forte-média (38,5%), forte

(34,6%), e média (15,4%). Para o antecedente constituinte-multiplicidade em forte-

média (38,5%), forte (23,1%), média (11,5%), e nenhuma (11,5%); constituinte-

dependência teve comportamento ligeiramente semelhante: forte-média (42,3%),

nenhuma (19,2%), forte (15,4%), e fraca (11,5%) (TABELA 22).

Conteúdo-consistência forte (46,2%), forte-média (26,9%), e média (11,5%);

conteúdo-restrição teve comportamento distinto, bastante distribuído: forte-média

(26,9%), média-fraca (19,2%), média e fraca (15,4% cada), nenhuma e forte (11,5%

cada) (TABELA 22).

A intensidade do antecedente controle-coerção concentrou-se em média-

fraca e fraca (23,1% cada), forte-média (19,2%), forte (15,4%), e nenhuma (11,5%);

controle-difusão teve comportamento ligeiramente distinto: forte (34,6%), forte-

média (30,8%), e fraca (19,2%). Contexto incerto nenhuma (38,5%), fraca (30,8%),

forte-média e média (11,5% cada); observou-se comportamento quase oposto para

contexto-interconectado: forte (38,5%), forte-média (23,1%), e média (19,2%)

(TABELA 22).

183

TABELA 22 - FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL Fatores Preditivos nº/% Nenhuma Fraca Média-Fraca Média Forte-Média Forte Total

N 4 6 3 7 5 1 26% 15,4% 23,1% 11,5% 26,9% 19,2% 3,8% 100,0%N 0 1 2 4 10 9 26% 0,0% 3,8% 7,7% 15,4% 38,5% 34,6% 100,0%N 3 2 2 3 10 6 26% 11,5% 7,7% 7,7% 11,5% 38,5% 23,1% 100,0%N 5 3 2 1 11 4 26% 19,2% 11,5% 7,7% 3,8% 42,3% 15,4% 100,0%N 2 2 0 3 7 12 26% 7,7% 7,7% 0,0% 11,5% 26,9% 46,2% 100,0%N 3 4 5 4 7 3 26% 11,5% 15,4% 19,2% 15,4% 26,9% 11,5% 100,0%N 3 6 6 2 5 4 26% 11,5% 23,1% 23,1% 7,7% 19,2% 15,4% 100,0%N 0 5 2 2 8 9 26% 0,0% 19,2% 7,7% 7,7% 30,8% 34,6% 100,0%N 10 8 1 3 3 1 26% 38,5% 30,8% 3,8% 11,5% 11,5% 3,8% 100,0%N 2 2 1 5 6 10 26% 7,7% 7,7% 3,8% 19,2% 23,1% 38,5% 100,0%

Controle-Coerção

Controle-Difusão

Contexto-Incerto

Contexto-Interconectado

Causa-Legitimidade

Causa-Eficiência

Constituintes-Multiplicidade

Constituintes-Dependência

Conteúdo-Consistência

Conteúdo-Restrição


Observa-se pela análise das intensidades pela escala teórica que metade

dos respondentes (50%) atribui alta intensidade à influência do antecedente causa-

legitimidade, no contexto organizacional investigado, no entanto, os outros 50%

dividem-se em moderada (26,9%) e alta (23,1%); alta (73,1%) para causa-

eficiência, moderada (15,4%), e baixa (11,5%). Alta (61,5%) para constituinte-

multiplicidade, baixa (26,9%), e moderada (11,5%); alta (57,7%) para constituinte-

dependência, com tendência significativa à baixa (38,5%) (TABELA 23).

Alta (73,1%) intensidade para conteúdo-consistência, baixa (15,4%), e

moderada (11,5%); baixa (46,2%) para conteúdo-restrição, porém com expressiva

intensidade alta (38,5%), e moderada (15,4%); baixa (57,7%) intensidade para

controle-coerção, com tendência à alta (34,6%); alta (65,4%) para controle-difusão,

com leve tendência à baixa (26,9%). Baixa (73,1%) para contexto-incerto, alta

(15,4%), e moderada (11,5%); alta (61,5%) para contexto-interconectado, com

equilíbrio entre moderada (19,2%) e baixa (19,2%) (TABELA 23).

Observa-se a formação de dois grupos distintos, ou seja, eficiência,

multiplicidade, dependência, consistência, difusão, e contexto interconectado com

percentuais de alta intensidade iguais ou superiores a 50%; na mesma condição,

mas com comportamento oposto, intensidades iguais ou inferiores a 50%,

legitimidade, coerção e ambiente incerto para baixa intensidade; isolado, o

antecedente restrição equilibra-se entre baixa e alta intensidade (TABELA 23).

184

TABELA 23 - FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL (ESCALA TEÓRICA) Fatores Preditivos nº/% Baixa Moderada Alta Total

N 13 7 6 26% 50,0% 26,9% 23,1% 100,0%N 3 4 19 26% 11,5% 15,4% 73,1% 100,0%N 7 3 16 26% 26,9% 11,5% 61,5% 100,0%N 10 1 15 26% 38,5% 3,8% 57,7% 100,0%N 4 3 19 26% 15,4% 11,5% 73,1% 100,0%N 12 4 10 26% 46,2% 15,4% 38,5% 100,0%N 15 2 9 26% 57,7% 7,7% 34,6% 100,0%N 7 2 17 26% 26,9% 7,7% 65,4% 100,0%N 19 3 4 26% 73,1% 11,5% 15,4% 100,0%N 5 5 16 26% 19,2% 19,2% 61,5% 100,0%

Contexto-Incerto

Contexto-Interconectado

Conteúdo-Consistência

Conteúdo-Restrição

Controle-Coerção

Controle-Difusão

Causa-Legitimidade

Causa-Eficiência

Constituintes-Multiplicidade

Constituintes-Dependência


Oliver (1991) classificou as estratégias organizacionais em alta, moderada e

baixa aceitação. Seguindo a escala teórica da seção tratamento dos dados (3-alta,

2-moderada, 1-baixa) (QUADRO 25), faz-se a construção da matriz teórica que

relaciona os fatores preditivos com as respostas organizacionais esperadas. A

classificação da aderência ao fator preditivo com base na média geral observou o

seguinte critério: baixa, menor ou igual a 1,66667; moderada, maior que 1,66667;

alta, maior que 2,33333 (QUADRO 27).

Escala Teórica dos Fatores Preditivos Alta Moderada Baixa

3 2 1 >2,33333 >166667 <=1,66667

Escala do Instrumental


fraca Fraca Nenhuma

6 5 4 3 2 1 QUADRO 27 - ESCALA TEÓRICA DOS FATORES PREDITIVOS E ESCALA INSTRUMENTAL FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

A escala teórica (QUADRO 27) foi utilizada para verificar a aderência das

organizações investigadas ao construto de Oliver (1991). A (TABELA 24) apresenta

a média geral de aderência pela escala instrumental, média geral de aderência

observada (Escala Teórica) e a aderência de cada fator preditivo do construto em

análise. A partir da média geral atribuída aos fatores preditivos pode-se verificar que

185

causa-eficiência (4,92), conteúdo-consistência (4,81), contexto-interconectado

(4,58), controle-difusão (4,54) e constituinte-multiplicidade (4,27) possuem as

maiores médias de aderência dentro dos dez fatores preditivos analisados (TABELA

24).

Confirmando a expectativa discutida na análise das freqüências, exceto

para constituinte-dependência (3,85) que pelo percentual muito próximo da metade

(57,7% - TABELA 23) para alta intensidade integra de fato o segundo grupo de

fatores. O segundo grupo de fatores completa-se com conteúdo-restrição (3,65),

controle-coerção (3,46), e causa-legitimidade (3,23); e isolado, o fator contexto-

incerto (2,38) forma o terceiro grupo com a menor aderência média (TABELA 24).

Dessa forma, conteúdo-restrição confirma sua tendência a valores moderados e o

contexto-incerto o elevado percentual de baixa intensidade (73,1% - TABELA 23).

TABELA 24 - ADERÊNCIA DOS FATORES PREDITIVOS

Mean S.D. Mean S.D. Índice ClassificaçãoCausa-Eficiência 4,92 1,09 2,69 0,55 3 AltaConteúdo-Consistência 4,81 1,60 2,58 0,76 3 AltaContexto-Interconectado 4,58 1,60 2,46 0,76 3 AltaControle-Difusão 4,54 1,53 2,46 0,81 3 AltaConstituintes-Multiplicidade 4,27 1,66 2,42 0,81 3 AltaConstituintes-Dependência 3,85 1,85 2,27 0,92 2 ModeradaConteúdo-Restrição 3,65 1,60 2,12 0,82 2 ModeradaControle-Coerção 3,46 1,68 2,00 0,85 2 ModeradaCausa-Legitimidade 3,23 1,50 1,85 0,78 2 ModeradaContexto-Incerto 2,38 1,58 1,46 0,76 1 Baixa

Aderência ObservadaGeralFator Preditivo


A causa (TABELA 24) das pressões institucionais se refere à racionalidade,

grupo de expectativas, ou objetivos pretendidos que surgem de pressões externas

para a conformidade. Em geral as razões das pressões institucionais

circunscrevem-se a duas categorias: legitimidade ou adequação social e eficiência

ou adequação econômica. Constatou-se alta aderência à causa-eficiência, assim,

as práticas de contabilidade gerencial são utilizadas por que contribuem com a

eficiência na economia de recursos e aumento de lucro nas organizações

investigadas; e de forma moderada, também visam atender às pressões do meio

empresarial (aumentar o status e prestígio social da organização).

Os constituintes institucionais (TABELA 24) incluem o Estado, as

profissões, grupos de interesse, e o público em geral, os quais impõem uma

variedade de leis, regulamentações, e expectativas sobre as organizações. As

186

organizações freqüentemente confrontam múltiplas pressões divergentes que

limitam sua habilidade de se adequar às demandas de diferentes esferas

institucionais que exercem pressão, definições e demandas divergentes sobre a

organização.

Essas demandas são incompatíveis e concorrentes e a satisfação de um

constituinte freqüentemente exige ignorar ou desafiar as demandas de outro.

Portanto, pela alta aderência à multiplicidade, as práticas de contabilidade gerencial

são utilizadas diante da pressão de vários interessados nas organizações

investigadas; a dependência dos constituintes, ou seja, pressão de vários

interessados nas organizações para o uso das práticas de contabilidade gerencial

ocupa um posicionamento moderado.

O conteúdo (TABELA 24) refere-se à consistência das pressões com as

metas organizacionais e a perda da discricionariedade na tomada de decisão que

as pressões impõem sobre as organizações. Constatou-se a presença de alta

consistência, assim, o conteúdo das práticas é percebido como consistente com os

objetivos das organizações investigadas; e existe a percepção de que o conteúdo

das práticas, de forma moderada, tem como objetivo restringir (por limites) as ações

das organizações investigadas.

O controle institucional (TABELA 24) descreve os meios pelos quais as

pressões são impostas às organizações e pode se manifestar por dois processos

distintos: coerção legal e difusão voluntária. Constatou-se alta difusão, assim, as

práticas são propagadas naturalmente dentro do Setor Econômico devido ao seu

conteúdo; e, por outro lado, existe a percepção moderada de que as práticas são

impostas de forma coercitiva às organizações investigadas.

A incerteza ambiental (TABELA 24) e a interconectividade são dimensões

significantes do contexto que afeta a conformidade ou resistência da organização às

demandas e expectativas institucionais. A interconectividade, definida como a

densidade das relações interorganizacionais entre os ocupantes de um campo

organizacional apresentou alta aderência no contexto organizacional analisado.

Assim, as práticas de contabilidade gerencial estão sendo utilizadas num contexto

em que as organizações estão conectadas ao mercado, às necessidades dos

clientes, e aos competidores; e a incerteza, apresentou baixa aderência ao contexto

analisado.

187

5.3.1 Respostas estratégicas às pressões e exigências institucionais

No construto de Oliver (1991) as organizações podem desempenhar

comportamento estratégico em resposta às pressões (causa, constituintes,

conteúdo, controle, contexto) (FIGURA 2) para a conformidade com o ambiente

institucional. A questão cinco teve como objetivo estudar essas respostas

estratégicas. São cinco estratégias (aquiescência, compromisso, esquivança,

desafio, manipulação) com três dimensões cada uma (QUADRO 11). Totalizando

quinze afirmações sobre a aceitação ou rejeição pelos respondentes das práticas

de contabilidade gerencial em uso na organização em que atuam. Como demonstra

o exemplo (QUADRO 28) para a estratégia aquiescência (Hábito, Imitar, Pacificar).

Ex: Questão 5 “Indique a intensidade em que você concorda (de Forte a Nenhuma) com cada uma das afirmações abaixo com relação às práticas de contabilidade gerencial em uso na organização em que você trabalha.”

Estratégias Táticas Afirmações

Hábito Aceito as práticas gerenciais em uso, pois representam os sistemas e as métricas que devem ser utilizados nesta atividade econômica.

Aquiescência Imitar Aceito as práticas gerenciais em uso, pois é o sistema utilizado na maioria das organizações deste setor econômico.

Aceder Aceito as práticas gerenciais em uso, pois é o sistema que trará benefícios para a organização, já que a gestão da organização busca estrategicamente utilizar as melhores práticas.

QUADRO 28 - EXEMPLOS DE TÁTICAS DAS ESTRATÉGIAS DA QUESTÃO CINCO FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Observa-se que a intensidade da aquiescência-hábito concentrou-se em

forte-média (42,3%), forte (38,5%), média (11,5%); imitar concentrou-se em forte

(34,6%), forte-média (30,8%), e média (23,1%); aceder em forte-média (38,5%),

forte (34,6%), e média (15,4%); portanto, parece haver uma congruência entre as

táticas da estratégia aquiescência com uma leve tendência à maior resistência, pois

os percentuais caminham para a média intensidade (TABELA 25).

Compromisso-equilibrar forte-média (38,5%), forte (19,2%), nenhuma

(19,2%); e média (15,4%); pacificar, nenhuma (26,9%), média-fraca (23,1%), forte-

média e fraca (15,4% cada), e média (11,5%); barganhar, forte-média e média

(30,8% cada), forte (15,4%), e média-fraca (11,5%); as táticas da estratégia

compromisso apresentam valores um tanto quanto dispersos (TABELA 25).

188

TABELA 25 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS Estratégias e Táticas nº/% Nenhuma Fraca Média-Fraca Média Forte-Média Forte Total

N 1 0 1 3 11 10 26% 3,8% 0,0% 3,8% 11,5% 42,3% 38,5% 100,0%N 1 0 2 6 8 9 26% 3,8% 0,0% 7,7% 23,1% 30,8% 34,6% 100,0%N 1 0 2 4 10 9 26% 3,8% 0,0% 7,7% 15,4% 38,5% 34,6% 100,0%N 5 0 2 4 10 5 26% 19,2% 0,0% 7,7% 15,4% 38,5% 19,2% 100,0%N 7 4 6 3 4 2 26% 26,9% 15,4% 23,1% 11,5% 15,4% 7,7% 100,0%N 1 2 3 8 8 4 26% 3,8% 7,7% 11,5% 30,8% 30,8% 15,4% 100,0%

Aquiescência-Aceder

Compromisso-Equilibrar

Compromisso-Pacificar

Compromisso-Barganhar

Aquiescência-Hábito

Aquiescência-Imitar


Esquivança-ocultar, nenhuma (46,2%), fraca (26,9%), e média (11,5%);

amortecer, nenhuma (42,3%), média-fraca (23,1%), e fraca (19,2%); escapar,

nenhuma (61,5%) e fraca (23,1%); as táticas da estratégia esquivança tiveram

comportamento com tendência acentuada a nenhuma e fraca intensidade. Desafio-

rejeitar, nenhuma (61,5%), fraca (15,4%), e média-fraca (11,5%); provocar,

nenhuma (34,6%), fraca, média e forte-média (19,2% cada); atacar, nenhuma

(46,2%), fraca (26,9%), forte-média (11,5%); as táticas da estratégia desafio tiveram

comportamento com tendência acentuada a nenhuma e fraca intensidade, com

pequena diferença observada para a tática provocar. Manipulação-cooptar,

nenhuma (38,5%), média-fraca (23,1%), média e fraca (15,4% cada); influenciar,

média-fraca e nenhuma (26,9% cada), fraca (23,1%) e média (19,2%); controlar,

nenhuma (61,5%), forte-média, média-fraca e fraca (11,5% cada) (TABELA 26).

TABELA 26 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS Estratégias e Táticas nº/% Nenhuma Fraca Média-Fraca Média Forte-Média Forte Total

N 12 7 2 3 2 0 26% 46,2% 26,9% 7,7% 11,5% 7,7% 0,0% 100,0%N 11 5 6 1 2 1 26% 42,3% 19,2% 23,1% 3,8% 7,7% 3,8% 100,0%N 16 6 1 0 2 1 26% 61,5% 23,1% 3,8% 0,0% 7,7% 3,8% 100,0%N 16 4 3 2 1 0 26% 61,5% 15,4% 11,5% 7,7% 3,8% 0,0% 100,0%N 9 5 1 5 5 1 26% 34,6% 19,2% 3,8% 19,2% 19,2% 3,8% 100,0%N 12 7 2 2 3 0 26% 46,2% 26,9% 7,7% 7,7% 11,5% 0,0% 100,0%N 10 4 6 4 2 0 26% 38,5% 15,4% 23,1% 15,4% 7,7% 0,0% 100,0%N 7 6 7 5 1 0 26% 26,9% 23,1% 26,9% 19,2% 3,8% 0,0% 100,0%N 16 3 3 1 3 0 26% 61,5% 11,5% 11,5% 3,8% 11,5% 0,0% 100,0%Manipulação-Controlar

Desafio-Provocar

Desafio-Atacar

Manipulação-Cooptar

Manipulação-Influenciar

Esquivança-Ocultar

Esquivança-Amortecer

Esquivança-Escapar

Desafio-Rejeitar


Observa-se pela análise da escala teórica que dentro da estratégia

aquiescência a resposta organizacional com alta intensidade é habituar (80,8%),

189

seguida de aceder (73,1%), e imitar (65,4%) – 23,1% também atribuem moderada

intensidade a imitar. A estratégia compromisso apresenta tendência à alta

intensidade em equilibrar (57,7%) – com pouco mais de um quinto para baixa

(26,9%); e barganhar (46,2%) – bastante equilibrado em moderada (30,8%) e baixa

(23,1%); pacificar inverte a tendência, com baixa (65,4%), e apenas 23,1% para alta

(TABELA 27). As duas estratégias de menor resistência às pressões e exigências

institucionais apresentam comportamento direcionado para a alta aderência, no

entanto, aquiescência seguramente enquadra-se em alta aderência.

TABELA 27 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS (ESCALA TEÓRICA) Estratégias e Táticas nº/% Baixa Moderada Alta Total

N 2 3 21 26% 7,7% 11,5% 80,8% 100,0%N 3 6 17 26% 11,5% 23,1% 65,4% 100,0%N 3 4 19 26% 11,5% 15,4% 73,1% 100,0%N 7 4 15 26% 26,9% 15,4% 57,7% 100,0%N 17 3 6 26% 65,4% 11,5% 23,1% 100,0%N 6 8 12 26% 23,1% 30,8% 46,2% 100,0%

Compromisso-Equilibrar

Compromisso-Pacificar

Compromisso-Barganhar

Aquiescência-Hábito

Aquiescência-Imitar

Aquiescência-Aceder


TABELA 28 - ESTRATÉGIAS E TÁTICAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS (ESCALA TEÓRICA) Estratégias e Táticas nº/% Baixa Moderada Alta Total

N 21 3 2 26% 80,8% 11,5% 7,7% 100,0%N 22 1 3 26% 84,6% 3,8% 11,5% 100,0%N 23 0 3 26% 88,5% 0,0% 11,5% 100,0%N 23 2 1 26% 88,5% 7,7% 3,8% 100,0%N 15 5 6 26% 57,7% 19,2% 23,1% 100,0%N 21 2 3 26% 80,8% 7,7% 11,5% 100,0%N 20 4 2 26% 76,9% 15,4% 7,7% 100,0%N 20 5 1 26% 76,9% 19,2% 3,8% 100,0%N 22 1 3 26% 84,6% 3,8% 11,5% 100,0%

Desafio-Atacar

Manipulação-Cooptar

Manipulação-Influenciar

Manipulação-Controlar

Esquivança-Amortecer

Esquivança-Escapar

Desafio-Rejeitar

Desafio-Provocar

Esquivança-Ocultar


190

A tendência para baixas intensidades verificada aumenta à medida que se

caminha para as táticas de maior resistência às pressões e exigências

institucionais. Como se pode observar (TABELA 28), os valores para baixa

intensidade oscilam acima de três quartos para todas as táticas, exceto para a

estratégia desafio-provocar, com baixa (57,7%), alta (23,1%), e moderada (19,2%),

confirmando a pequena tendência observada na discussão anterior (TABELA 26).

Nenhuma outra tática supera 20%, tanto para alta como moderada intensidade, o

que permite a antecipação de baixa aderência das estratégias esquivança, desafio

e manipulação no contexto organizacional em análise.

5.3.1.1 Antecedentes institucionais e prognósticos das respostas estratégicas

A matriz que relaciona os fatores preditivos com as respostas

organizacionais às pressões institucionais segue as hipóteses presentes no

(QUADRO 15, FIGURA 2). Pelas hipóteses o comportamento organizacional

esperado segue da aquiescência (menor resistência) à manipulação (maior

resistência). Dessa forma, o (QUADRO 29) apresenta o comportamento

organizacional esperado para as organizações em análise de acordo com a

intensidade dos fatores preditivos das respostas organizacionais. Para o fator

preditivo com alta aderência as respostas estratégicas obedecem á matriz teórica

de Oliver (1991) (QUADRO 14).

Exemplificando (QUADRO 29), para causa-eficiência alta, esperam-se alta

aquiescência e baixo compromisso, esquivança, desafio e manipulação. Oliver

(1991) não definiu para todos os preditores o comportamento esperado para

moderada ou baixa aderência ao fator preditivo. Para causa-legitimidade alta,

esperam-se alta aquiescência e baixo compromisso, esquivança, desafio e

manipulação; porém para causa-legitimidade moderada, Oliver (1991) não discorreu

sobre seu possível efeito no comportamento organizacional, por isso as linhas cinza

sem atribuição de valores, Zan (2006a) adotou o mesmo procedimento.

191

Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio ManipulaçãoCausaLegitimidade Alta Baixa Baixa Baixa Baixa

ModeradaEficiência Alta Baixa Baixa Baixa Baixa

Alta 3 1 1 1 1ConstituintesMultiplicidade Baixa Alta Alta Alta Alta

Alta 1 3 3 3 3Dependência Alta Alta Moderada Baixa Baixa

ModeradaConteúdoConsistência Alta Moderada Moderada Baixa Baixa

Alta 3 2 2 1 1Restrição Baixa Moderada Alta Alta Alta

ModeradaControleCoerção Alta Moderada Moderada Baixa Baixa

ModeradaDifusão Alta Alta Moderada Baixa Baixa

Alta 3 3 2 1 1ContextoIncerto Alta Alta Alta Baixa Baixa

BaixaInterconectado Alta Alta Moderada Baixa Baixa

Alta 3 3 2 1 1

Fator Predito/Aderência

Respostas Estratégicas Previstas

QUADRO 29 - RESPOSTAS ESTRATÉGICAS PREVISTAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Levando em consideração os fatores preditivos com alta aderência, sua

mediana por tipo de resposta organizacional revela que o tipo de comportamento

organizacional esperado com relação às pressões institucionais é a alta (3)

aquiescência (hábito, imitar, aceder), alto (3) compromisso (equilibrar, pacificar,

barganhar); moderada (2) esquivança (ocultar, amortecer, escapar); baixo (1)

desafio (rejeitar, provocar, atacar) e baixa (1) manipulação (cooptar, influenciar,

controlar) (QUADRO 30).

Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio Manipulação3 3 2 1 1


QUADRO 30 - SÍNTESE DAS RESPOSTAS ESTRATÉGICAS PREVISTAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

A análise seguinte refere-se à aderência das cinco respostas estratégicas e

suas táticas (p. ex., cinco estratégias formadas por três táticas organizacionais cada

(QUADRO 28). A classificação das táticas obedece ao procedimento descrito para a

classificação dos fatores preditivos (QUADRO 27). A partir da média geral atribuída

às táticas pode-se verificar que aquiescência-hábito (5,04), aquiescência-aceder

(4,88), aquiescência-imitar (4,81), compromisso-barganhar (4,23), e compromisso-

equilibrar (4,12) possuem as maiores médias de aderência dentro do construto

analisado (TABELA 29).

Confirmando a expectativa observada na análise das freqüências, para a

estratégia aquiescência, todas as táticas apresentaram alta aderência; e

192

compromisso, moderada aderência para barganhar e equilibrar, e baixa para

pacificar. Esta justificada pelo elevado percentual (65,4% - TABELA 27) de baixa

intensidade recebido baixando a média geral para 2,96. A baixa aderência das

demais estratégias se confirma, pois, receberam elevados percentuais para baixa

intensidade (1) (superiores a 75%, exceto provocar (57,7%), porém este não

chegou a alcançar a aderência moderada - TABELA 28).

TABELA 29 - ADERÊNCIA DAS ESTRATÉGIAS E TÁTICAS

Mean S.D. Mean S.D. Índice ClassificaçãoAquiescência-Hábito 5,04 1,15 2,73 0,60 3 AltaAquiescência-Aceder 4,88 1,21 2,62 0,70 3 AltaAquiescência-Imitar 4,81 1,23 2,54 0,71 3 AltaCompromisso-Barganhar 4,23 1,31 2,23 0,82 2 ModeradaCompromisso-Equilibrar 4,12 1,75 2,31 0,88 2 ModeradaCompromisso-Pacificar 2,96 1,66 1,58 0,86 1 BaixaDesafio-Provocar 2,81 1,72 1,65 0,85 1 BaixaManipulação-Influenciar 2,50 1,21 1,27 0,53 1 BaixaManipulação-Cooptar 2,38 1,36 1,31 0,62 1 BaixaEsquivança-Amortecer 2,27 1,46 1,27 0,67 1 BaixaDesafio-Atacar 2,12 1,40 1,31 0,68 1 BaixaEsquivança-Ocultar 2,08 1,32 1,27 0,60 1 BaixaManipulação-Controlar 1,92 1,41 1,27 0,67 1 BaixaEsquivança-Escapar 1,81 1,41 1,23 0,65 1 BaixaDesafio-Rejeitar 1,77 1,18 1,15 0,46 1 Baixa

Geral Aderência ObservadaEstratégias/Táticas


Para analisar a aderência à matriz teórica de Oliver (1991) foi necessário

calcular a aderência geral de cada estratégia pela mediana das táticas, ou seja,

cada três táticas forma uma estratégia (FIGURA 2). As classificações evidenciaram

alta aquiescência; alto compromisso, baixa esquivança, baixo desafio, e baixa

manipulação (QUADRO 31).

Estratégias Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio ManipulaçãoAderência 3 3 1 1 1 QUADRO 31 - SÍNTESE DA ADERÊNCIA DAS ESTRATÉGIAS NAS ORGANIZAÇÕES INVESTIGADAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

As respostas estratégicas constatadas evidenciam alta (3) aquiescência e

alto (3) compromisso, consistentes com o comportamento estratégico previsto.

Baixa (1) esquivança, diferente do comportamento moderado (2) previsto, mas de

forma alguma compromete a análise, pois o ponto de discordância entre a

observação e a teoria está em nível intermediário em termos de resistência

organizacional às pressões e exigências institucionais. Desafio e manipulação

193

tiveram comportamento igual ao previsto, baixa (1) aderência ao construto teórico

(QUADRO 32).



Respostas Estratégicas Constatadas


QUADRO 32 - RESPOSTAS ESTRATÉGICAS CONSTATADAS COMPARADAS COM AS PREVISTAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

Os testes não-paramétricos de Kendall's W Test, Friedman Test, e Wilcoxon

para verificar a correta classificação dos grupos mostraram-se consistentes.

Aquiescência e compromisso são estatisticamente diferentes tanto para as táticas

quanto estratégias. Por outro lado, esquivança, desafio e manipulação possuem

médias iguais indicando que a baixa aderência se deve à pequena quantidade de

respostas afirmativas para as táticas de maior resistência organizacional às

pressões e exigências institucionais.

Aquiescência Compromisso Esquivança Desafio ManipulaçãoCausaEficiência Alta Baixa Baixa Baixa Baixa

Alta Alta Alta Baixa Baixa BaixaConstituintesMultiplicidade Baixa Alta Alta Alta Alta

Alta Alta Alta Baixa Baixa BaixaConteúdoConsistência Alta Moderada Moderada Baixa Baixa

Alta Alta Alta Baixa Baixa BaixaControleDifusão Alta Alta Moderada Baixa Baixa

Alta Alta Alta Baixa Baixa BaixaContextoInterconectado Alta Alta Moderada Baixa Baixa

Alta Alta Alta Baixa Baixa Baixa

Fator Predito/Aderência

Respostas Estratégicas Constatadas

QUADRO 33 - FATORES PREDITIVOS ADERENTES X RESPOSTAS ESTRATÉGICAS CONSTATADAS FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

O (QUADRO 33) permite uma comparação detalhada do comportamento

esperado (linhas não coloridas) com o evidenciado pela análise empírica (linhas

cinza). O construto de Oliver (1991) difere quanto ao comportamento da estratégia

compromisso (equilibrar, pacificar, barganhar) onde era esperado baixo

compromisso (causa-eficiência), e moderado compromisso (conteúdo-consistência);

constatou-se alta aderência para ambos. A estratégia esquivança (ocultar,

amortecer, escapar) mostrou-se consistente somente para causa-eficiência, não se

194

constatou alta aderência para constituinte-multiplicidade, nem moderada para

conteúdo-consistência, controle-difusão, e ambiente-interconectado.

A aquiescência pode ter formas alternativas, assim, as organizações

consentem ás pressões institucionais em três níveis de resistência: hábito, imitar e

aceder. Dentro do construto, aceder é a tática de maior resistência da estratégia

aquiescência. Constatou-se que Hábito (inconsciente ou cega aderência pré-

consciente ou inquestionável a regras e valores) manteve o posicionamento mais

passivo do grupo. Esta situação ocorre quando as normas institucionais atingem o

status persistente de um fato social , ou seja, são aceitas de forma inquestionável.

O argumento de que as normas institucionais, neste caso as técnicas de

contabilidade gerencial, tenha atingido o status persistente de um fato social, e o

indivíduo possa não ter tomado conhecimento das influências institucionais e ter

sido impedido de responder às demandas adequadamente não é aplicável, pela

dificuldade de se perceber a capacidade de um agente orgnaizacional respoder

sozinho às demandas institucionais levantadas.

No entanto, os indivíduos reproduzem as ações e práticas do ambiente

institucional que se tornaram repetidas, costumeiras, convencional, ou

inquestionável segundo as diposições de Scapens (1994) e Burns e Scapens

(2000a) sobre a força das regras, normas e rotinas organizacioais. Assim, os

respondentes aceitam as práticas gerenciais em uso, pois representam os sistemas

e as métricas que devem ser utilizados na atividade econômica.

A imitação (consciente e inconsciente de modelos institucionais, de

organizações de sucesso, a aceitação de conselhos de empresas de consultoria, ou

de associações profissionais) consistente com o conceito de isomorfismo mimético

de DiMaggio e Powell (1983) teve comportamento mais ativo no ambiente

orgnaizacional analisado diferente do comportamento intermediário do construto

teórico de Oliver (1991).

Em condições de incerteza os tomadores de decisão imitam o

comportamento de outros atores de seu ambiente, no entanto, constatou-se baixa

aderência ao contexto incerto (QUADRO 33), portanto, justifica-se o comportamento

mimético menos aquiescente que aceder. Nesse contexto, os respondentes aceitam

as práticas gerenciais em uso, pois é o sistema utilizado na maioria das

organizações do setor econômico.

195

Aceder (obediência consciente a ou incorporação de valores, normas, ou

exigências institucionais) apresentou-se como uma tática menos resistente que

imitar, ou seja, no contexto analisado a obediência é uma resposta menos

consciente do que propôs Oliver (1991). Assim, os respondentes não escolhem

conscientemente ou estrategicamente obedecer às pressões institucionais para a

manutenção das práticas de contabilidade gerencial utilizadas para alcançar

benefício específico em interesse próprio.

Aceder às pressões externas dos constituintes ou sociedade realça a

legitimidade e aumenta a estabilidade, portanto, no ambiente analisado,

considerado estável e que predomina a alta eficiência e moderada legitimidade,

observou-se obediência menos consciente às pressões institucionais. Desse modo,

as práticas gerenciais em uso são aceitas, por ser o sistema que trará benefícios

para a organização, pois a gestão organizacional busca estrategicamente utilizar as

melhores práticas.

Argumenta-se que as organizações confrontadas com demandas

institucionais conflitantes ou com inconsistências entre as expectativas institucionais

e os objetivos internos de eficiência e autonomia podem tentar equilibrar, pacificar

ou barganhar com os constituintes externos. Equilibrar (acomodação da demanda

de múltiplos constituintes em resposta ás pressões e expectativas institucionais)

representa a tática mais passiva dentro da estratégia compromisso, no entanto,

para o contexto organizacional analisado ocupa a posição intermediária, assim, de

forma moderada os respondentes possuem ressalvas quanto às práticas de

contabilidade gerencial em uso, mas deixam que os envolvidos e interessados

equilibrem as divergências, obtendo compromisso aceitável sobre objetivos e

expectativas concorrentes.

Pacificar (conformidade parcial com as expectativas de um ou mais

constituinte) refere-se a montar um menor nível de resistência ás pressões

institucionais, para este contexto organizacional, os respondentes adotam

parcialmente as práticas gerenciais em uso e fazem o estritamente necessário para

acomodar as necessidades formais de gerenciamento àquelas, no entanto, deve ser

visto com ressalvas, pois, a tática pacificar apresentou baixa aderência quando

considerada individualmente (TABELA 29).

A tática barganhar (dificuldade de precisar algumas concessões de um

constituinte externo às demandas ou expectativas internas), no contexto analisado,

196

de forma moderada os respondentes negociam com os gestores e demais

interessados nos sistemas e métricas gerenciais em uso as bases que formam o

sistema gerencial da organização.

Foi constatada inversão nas posições das táticas (QUADRO 33) da

estratégia compromisso, justificável porque essa estratégia representa o limite entre

as resistências mais ativas e a passividade dentro do construto analisado. Assim, as

táticas equilibrar, pacificar e barganhar são empregadas com o objetivo de adaptar-

se e adequar-se a regras, normas ou valores institucionais, mas em contraste à

aquiescência, o compromisso institucional é parcial e interesses pessoais podem

manifestar-se de forma mais ativa. Também, as táticas da estratégia compromisso

respondem às expectativas de múltiplos constituintes, o ambiente caracteriza-se

pela alta multiplicidade, assim, esta pode ser composta de agentes diferentes em

uma ou outra organização e ser respondida de formas distintas.

Quando uma organização percebe que a conformidade (causa-eficiência)

realçará sua adequação social ou econômica, aquiescência será a resposta mais

provável às pressões institucionais. Portanto, na estrita percepção desses

respondentes, objetivos institucionais conflitantes com os interesses organizacionais

que levariam ao ceticismo organizacional quanto à utilidade estratégica da

conformidade não se manifestaram no contexto investigado. As práticas de

contabilidade gerencial são aceitas pelos respondentes de forma aquiescente e com

compromisso, em consonância ao ambiente institucional em que aquelas são

utilizadas para contribuir com a eficiência na economia de recursos e aumento de

lucro.

O comportamento esperado, ou mais provável, é ocorrer aquiescência

quando a multiplicidade (constituinte-multiplicidade), definida como o grau de

múltiplas e conflitantes expectativas dos constituintes exercidas sobre a

organização, é baixa; por outro lado, na presença de alta multiplicidade espera-se

baixa aquiescência. Constatou-se a presença de alta multiplicidade, mas um

comportamento de alta aquiescência, contrário à estruturação de Oliver (1991) –

alta multiplicidade, baixa aquiescência, alto compromisso, esquivança, desafio, e

manipulação.

Na estrita percepção desses respondentes, no contexto econômico

analisado a aquiescência passiva é percebida, e a obediência a um constituinte não

impede a organização de se adequar a constituintes alternativos com expectativas

197

divergentes sobre a mesma. No entanto, deve ser visto com ressalvas, pois o tipo

de atividade econômica e a existência de agentes reguladores podem fazer com

que a aquiescência seja a alternativa mais viável no ambiente analisado (pressões

coercitivas e normativas). Pode existir uma dependência que se caracterizou como

multiplicidade, pois, as práticas de contabilidade gerencial são aceitas pelos

respondentes de forma aquiescente e com compromisso, em consonância ao

ambiente institucional em que aquelas são utilizadas em meio à pressão de vários

interessados na organização (constituintes).

Diante de expectativas compatíveis com as metas internas (conteúdo-

consistência) as organizações são mais prováveis de aquiescer e as estratégias de

compromisso e esquivança se manifestariam diante da presença de consistência

moderada entre as metas organizacionais e as pressões institucionais. Na estrita

percepção desses respondentes, as práticas de contabilidade gerencial são aceitas

de forma aquiescente e com compromisso, em consonância ao ambiente

institucional em que aquelas são utilizadas porque seu conteúdo é consistente com

os objetivos da organização.

Diante de pressões e expectativas institucionais que ocorrem por meio da

difusão voluntária (conteúdo-difusão), quanto mais amplamente difundida uma

expectativa ou prática institucional, maior a probabilidade de que as organizações

se adequarão a essas expectativas. Sob condições de difusão moderada, a

conformidade das organizações será o compromisso ou tentar táticas de

esquivança. Na estrita percepção desses respondentes, as práticas de

contabilidade gerencial são aceitas de forma aquiescente e com compromisso, em

consonância ao ambiente institucional em que aquelas se propagam naturalmente

devido ao seu conteúdo (difusão).

As organizações são mais prováveis de aceder (aquiescência) aos valores

e exigências do ambiente institucional altamente interconectado (contexto-

interconectado). Compromisso e esquivança também podem ocorrer porque a

interdependência exige coordenação interorganizacional, perda de controle e

discrição. Na estrita percepção desses respondentes, as práticas de contabilidade

gerencial são aceitas de forma aquiescente e com compromisso, em consonância

com a organização conectada ao mercado, às necessidades dos clientes, e aos

competidores.

198

5.3.2 Grau de institucionalização dos respondentes

Constatada a abaixa aderência dos respondentes a posicionamentos mais

ativos de resistência às práticas de contabilidade gerencial em uso pelas

organizações do Setor Elétrico brasileiro, procedeu-se a análise do grau de

institucionalização dos respondentes. Scapens e Roberts (1993) argumentam que

quando as práticas de contabilidade gerencial se tornam rotinas institucionalizadas

seu papel nos processos organizacional e tomadas de decisão não serão

questionados pelos membros da organização, e as categorias e significados serão

utilizados para compreender a atividade organizacional.

Para fazer a análise do grau de institucionalização dos respondentes em

alta, moderada e baixa institucionalização foi invertida a pontuação das afirmações

da questão cinco (Q5g atéQ5o), dessa forma, a resposta nenhuma (1) recebeu a

pontuação (6), assim sucessivamente, e forte (6) recebeu a pontuação (1)

(QUADRO 34). Essa divisão leva em consideração a disposição de Oliver (1991) de

que compromisso é a estratégia limite entre a passividade e a resistência às

pressões institucionais. Abreu (2006, p. 62) argumenta que a interpretação dessa

forma de classificação, mostra que, quanto menor a pontuação, menos

institucionalizado está o respondente, e quanto maior a pontuação, mais

institucionalizado.

Escala Teórica Abreu (2006) Baixa Moderada Alta

1 2 3 4 5 6 Escala Instrumental


fraca Fraca Nenhuma

6 5 4 3 2 1 Alta Moderada Baixa

QUADRO 34 - ESCALA TEÓRICA ABREU (2006) E ESCALA INSTRUMENTAL FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

A total aceitação, forte (6), para as táticas ocultar, amortecer, escapar,

rejeitar, provocar, atacar, cooptar, influenciar e controlar indica crescente rejeição

do conteúdo institucional em analise, desse modo, invertendo a pontuação, tem-se

a intensidade da institucionalização (ABREU, 2006). Nesse contexto, a total

institucionalização de uma tática soma 156 pontos (26x6, respondentes vezes maior

199

intensidade possível na escala instrumental) e total não institucionalização 26 (26x1,

respondentes vezes menor intensidade possível na escala instrumental).

Para o contexto em análise, tem-se o viés da pergunta que focava

claramente a intensidade de concordância ou discordância dos respondentes com

comportamentos favoráveis ou desfavoráveis às práticas de contabilidade gerencial

em uso na organização. Por exemplo: “Indique a intensidade em que você concorda

(de Forte a Nenhuma) com cada uma das afirmações abaixo com relação às

práticas de contabilidade gerencial em uso na organização em que você trabalha.”

Para a estratégia de maior resistência (controlar) o respondente tinha a seguinte

opção: “Tento mudar junto à diretoria as demandas relacionadas com as práticas

gerenciais em uso na organização em que trabalho, independente das ações das

outras divisões ou subsidiárias etc.”

Não dá para afirmar que uma intensidade 6 para uma tática de alta

resistência (p. ex., manipulação-controlar) significa baixa institucionalização.

Portanto, a não aderência às táticas de maior resistência (pelos respondentes

consultados) para as organizações analisadas confirma o comportamento

aquiescente dos respondentes e não são inferidas como indicativos de

institucionalização, mas sim, da não manifestação de comportamento resistente às

práticas de contabilidade gerencial em uso nas organizações investigadas.

Nesse contexto, as atitudes devem ser interpretadas como “sintomas” e não

como “fatos”, pois são indicadores do comportamento, não o comportamento em si.

(PADUA, 2000 apud SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006, p. 306). Para o contexto

organizacional estudado, quatorze das quinze táticas confirmam o comportamento

menos resistente dos respondentes. Somente a tática pacificar recebeu pontuação

abaixo de dois terços do total possível, portanto, um comportamento moderado.

Desse modo, os respondentes aceitam as pressões e exigências dos

fatores preditivos institucionais com comportamento aquiescente (hábito, aceder,

imitar) e compromisso (barganhar, equilibrar, pacificar) e as estratégias esquivança,

desafio, e manipulação não se manifestaram com percentuais expressivos.

Observa-se que o comportamento resistente existe e para esse contexto foram

exploradas na seção anterior as seguintes dimensões do mesmo: pacificar,

equilibrar, provocar e barganhar ambos com mais de 30% de aderência às táticas

de maior resistência ativa (parte amarela no gráfico) (GRÁFICO 1).

200

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

% In

stitu

cion

aliz

ação

Hábito -1

31

Imita

r -125

Aceder

-127

Equilib

rar -107

Pacific

ar -77

Bargan

har -1

10

Oculta

r -128

Amortec

er -123

Escap

ar -13

5

Rejeitar -1

36

Provoc

ar -10

9

Atacar -

127

Cooptar

-120

Influen

ciar -1

17

Controla

r -132

Institucionalizado Não-Institucionalizado

GRÁFICO 1 - GRAU DE INSTITUCIONALIZAÇÃO DOS RESPONDENTES FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

5.4 ASSOCIAÇÃO ENTRE FATORES PREDITIVOS ADERENTES E AS PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

Esta seção tem como objetivo a discussão da associação entre os fatores

preditivos do comportamento organizacional aderentes ao ambiente organizacional

em estudo (causa-eficiência, constituinte-multiplicidade, conteúdo-consistência,

controle-difusão, contexto-interconectado) e as práticas de contabilidade gerencial

utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro. Apresenta a discussão da

associação descritiva, as evidências estatísticas encontradas sobre a força da

associação em análise, e discute os resultados encontrados.

5.4.1 Associação descritiva: práticas convencionais e fatores preditivos

Esta seção analisa de forma descritiva a associação entre as práticas de

contabilidade gerencial convencionais e os fatores preditivos com alta aderência no

201

contexto organizacional analisado. Observa-se que as práticas convencionais com

alta aderência à causa-eficiência são: avaliação orçamentária (73,7%), orçamento

(68,4%) e planejamento estratégico (57,9%); seguidas da análise de lucratividade

de produto ou serviço (47,4%), avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA

(42,1%) e análise de custo-volume-lucro (36,8%) (TABELA 30).

TABELA 30 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-EFICIÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS

N % N % N % N %Avaliação Orçamentária 3 15,8 2 10,5 14 73,7 19 100,0 Orçamento 5 26,3 1 5,3 13 68,4 19 100,0 Planejamento Estratégico 2 10,5 6 31,6 11 57,9 19 100,0 ALPS 6 31,6 4 21,1 9 47,4 19 100,0 LR/ROE/ROA 6 31,6 5 26,3 8 42,1 19 100,0 ACVL 6 31,6 6 31,6 7 36,8 19 100,0 Payback 6 31,6 7 36,8 6 31,6 19 100,0 Custo-padrão 10 52,6 4 21,1 5 26,3 19 100,0 TPO 11 57,9 3 15,8 5 26,3 19 100,0 Absorção 13 68,4 3 15,8 3 15,8 19 100,0

Causa-Eficiência Alta * Práticas Convencionais

Baixa Moderada Alta Total


As práticas convencionais com alta aderência ao constituinte-multiplicidade

são: orçamento (81,3%), avaliação orçamentária (68,8%), e planejamento

estratégico (68,8%); seguidas de avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA

(62,5%), análise de lucratividade de produto ou serviço (56,3%) (TABELA 31).

TABELA 31 - TABULAÇÃO CRUZADA CONSTITUINTE-MULTIPLICIDADE-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS

N % N % N % N %Orçamento 3 18,8 0 - 13 81,3 16 100,0 Avaliação Orçamentária 3 18,8 2 12,5 11 68,8 16 100,0 Planejamento Estratégico 2 12,5 3 18,8 11 68,8 16 100,0 LR/ROE/ROA 4 25,0 2 12,5 10 62,5 16 100,0 ALPS 5 31,3 2 12,5 9 56,3 16 100,0 ACVL 8 50,0 3 18,8 5 31,3 16 100,0 Custo-padrão 7 43,8 4 25,0 5 31,3 16 100,0 Payback 8 50,0 3 18,8 5 31,3 16 100,0 TPO 7 43,8 5 31,3 4 25,0 16 100,0 Absorção 11 68,8 2 12,5 3 18,8 16 100,0

Constituintes-Multiplicidade Alta * Práticas Convencionais



TABELA 32 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-CONSISTÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS

N % N % N % N %Orçamento 3 15,8 0 - 16 84,2 19 100,0 Avaliação Orçamentária 3 15,8 2 10,5 14 73,7 19 100,0 Planejamento Estratégico 1 5,3 4 21,1 14 73,7 19 100,0 ALPS 4 21,1 4 21,1 11 57,9 19 100,0 LR/ROE/ROA 4 21,1 4 21,1 11 57,9 19 100,0 ACVL 9 47,4 4 21,1 6 31,6 19 100,0 Custo-padrão 9 47,4 4 21,1 6 31,6 19 100,0 Payback 8 42,1 5 26,3 6 31,6 19 100,0 TPO 9 47,4 6 31,6 4 21,1 19 100,0 Absorção 13 68,4 3 15,8 3 15,8 19 100,0

Conteúdo-Consistência Alta * Práticas Convencionais



202

As práticas convencionais com alta aderência ao conteúdo-consistência

são: orçamento (84,2%), avaliação orçamentária (73,7%), e planejamento

estratégico (73,7%); seguidas de análise de lucratividade de produto ou serviço

(57,9%) e avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA (57,9%) (TABELA 32).

As práticas convencionais com alta aderência ao controle-difusão são:

orçamento (76,5%), avaliação orçamentária (70,6%), e planejamento estratégico

(70,6%); seguidas de análise de lucratividade de produto ou serviço (64,7%) e

avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA (58,8%) (TABELA 33).

TABELA 33 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTROLE-DIFUSÃO-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS

N % N % N % N %Orçamento 3 17,6 1 5,9 13 76,5 17 100,0 Avaliação Orçamentária 3 17,6 2 11,8 12 70,6 17 100,0 Planejamento Estratégico 2 11,8 3 17,6 12 70,6 17 100,0 ALPS 2 11,8 4 23,5 11 64,7 17 100,0 LR/ROE/ROA 4 23,5 3 17,6 10 58,8 17 100,0 Custo-padrão 9 52,9 2 11,8 6 35,3 17 100,0 Payback 6 35,3 5 29,4 6 35,3 17 100,0 ACVL 9 52,9 3 17,6 5 29,4 17 100,0 TPO 9 52,9 4 23,5 4 23,5 17 100,0 Absorção 12 70,6 2 11,8 3 17,6 17 100,0

Controle-Difusão Alta * Práticas Convencionais



As práticas convencionais com alta aderência ao contexto-interconectado

são: orçamento (81,3%), avaliação orçamentária (75,0%), e avaliação de

desempenho pelo LR/ROE/ROA (68,8%); seguidas de planejamento estratégico

(68,8%) e análise de lucratividade de produto ou serviço (50,0%) (TABELA 34).

TABELA 34 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS

N % N % N % N %Orçamento 3 18,8 0 - 13 81,3 16 100,0 Avaliação Orçamentária 3 18,8 1 6,3 12 75,0 16 100,0 LR/ROE/ROA 4 25,0 1 6,3 11 68,8 16 100,0 Planejamento Estratégico 1 6,3 4 25,0 11 68,8 16 100,0 ALPS 4 25,0 4 25,0 8 50,0 16 100,0 Payback 5 31,3 4 25,0 7 43,8 16 100,0 ACVL 5 31,3 5 31,3 6 37,5 16 100,0 Custo-padrão 8 50,0 3 18,8 5 31,3 16 100,0 TPO 7 43,8 4 25,0 5 31,3 16 100,0 Absorção 11 68,8 1 6,3 4 25,0 16 100,0

Contexto-Interconectado Alta * Práticas Convencionais



As práticas convencionais avaliação orçamentária, orçamento,

planejamento estratégico, análise de lucratividade de produto ou serviço, avaliação

de desempenho pelo LR/ROE/ROA, e análise de custo-volume-lucro alternaram-se

como as técnicas com alta aderência relacionadas com os cinco fatores preditivos

203

(causa-eficiência, constituinte-multiplicidade, conteúdo-consistência, controle-

difusão, contexto-interconectado).

5.4.2 Associação descritiva: práticas novas e fatores preditivos

Esta seção analisa de forma descritiva a associação entre as práticas de

contabilidade gerencial novas e os fatores preditivos com alta aderência no contexto

organizacional analisado. É possível distinguir pelo menos quatro práticas novas no

contexto analisado com alta aderência à causa-eficiência: EBITDA (79,0%), ABB

(47,4%), e FCD (47,4%); seguidas de Benchmarking (42,1%). Porém, apresentam

percentuais menos expressivos que as cinco identificadas como convencionais,

exceção feita somente ao EBITDA (TABELA 35).

TABELA 35 - TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-EFICIÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS

N % N % N % N %EBITDA 2 10,5 2 10,5 15 78,9 19 100,0 ABB 9 47,4 1 5,3 9 47,4 19 100,0 FCD 6 31,6 4 21,1 9 47,4 19 100,0 Benchmarking 6 31,6 5 26,3 8 42,1 19 100,0 ABC/ABM 9 47,4 3 15,8 7 36,8 19 100,0 EVA/MVA 7 36,8 5 26,3 7 36,8 19 100,0 BSC 11 57,9 4 21,1 4 21,1 19 100,0 Target Costing 10 52,6 6 31,6 3 15,8 19 100,0 Preço de Transferência 15 78,9 2 10,5 2 10,5 19 100,0 ACICLOPS 13 68,4 5 26,3 1 5,3 19 100,0

Causa-Eficiência Alta * Práticas Novas



Para alta aderência ao constituinte-multiplicidade somente EBITDA (81,3%)

e ABB (43,8%), seguidas de ABC/ABM (37,5%), no entanto, este apresenta o

mesmo percentual (37,5%) para baixa utilização (TABELA 36).

TABELA 36 - TABULAÇÃO CRUZADA CONSTITUINTE-MULTIPLICIDADE-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS

N % N % N % N %EBITDA 1 6,3 2 12,5 13 81,3 16 100,0 ABB 7 43,8 2 12,5 7 43,8 16 100,0 ABC/ABM 6 37,5 4 25,0 6 37,5 16 100,0 EVA/MVA 7 43,8 3 18,8 6 37,5 16 100,0 Benchmarking 8 50,0 3 18,8 5 31,3 16 100,0 FCD 8 50,0 3 18,8 5 31,3 16 100,0 BSC 9 56,3 3 18,8 4 25,0 16 100,0 Target Costing 8 50,0 4 25,0 4 25,0 16 100,0 ACICLOPS 9 56,3 4 25,0 3 18,8 16 100,0 Preço de Transferência 12 75,0 1 6,3 3 18,8 16 100,0

Constituintes-Multiplicidade Alta * Práticas Novas



204

As práticas associadas com alta aderência ao conteúdo-consistência são

EBITDA (78,9%) e ABB (47,4%), do mesmo modo somente o primeiro apresenta

percentual superior a 50% das aderências ao fator preditivo (TABELA 37).

TABELA 37 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS

N % N % N % N %EBITDA 2 10,5 2 10,5 15 78,9 19 100,0 ABB 8 42,1 2 10,5 9 47,4 19 100,0 Benchmarking 9 47,4 3 15,8 7 36,8 19 100,0 EVA/MVA 7 36,8 5 26,3 7 36,8 19 100,0 FCD 8 42,1 4 21,1 7 36,8 19 100,0 ABC/ABM 8 42,1 5 26,3 6 31,6 19 100,0 BSC 10 52,6 4 21,1 5 26,3 19 100,0 Target Costing 10 52,6 5 26,3 4 21,1 19 100,0 ACICLOPS 12 63,2 4 21,1 3 15,8 19 100,0 Preço de Transferência 15 78,9 1 5,3 3 15,8 19 100,0

Conteúdo-Consistência Alta * Práticas Novas



Associadas ao controle-difusão estão EBITDA (82,4%), ABB (47,1%), e

EVA/MVA (47,1%). Embora os valores oscilem entre a alta e a baixa aderência, à

medida que se caminha para o fim da tabela é maior a não aderência ás práticas

destacadas (TABELA 38).

TABELA 38 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTROLE-DIFUSÃO-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS

N % N % N % N %EBITDA 2 11,8 1 5,9 14 82,4 17 100,0 ABB 7 41,2 2 11,8 8 47,1 17 100,0 EVA/MVA 5 29,4 4 23,5 8 47,1 17 100,0 Benchmarking 9 52,9 1 5,9 7 41,2 17 100,0 FCD 7 41,2 3 17,6 7 41,2 17 100,0 ABC/ABM 8 47,1 4 23,5 5 29,4 17 100,0 BSC 10 58,8 3 17,6 4 23,5 17 100,0 Target Costing 9 52,9 4 23,5 4 23,5 17 100,0 ACICLOPS 12 70,6 2 11,8 3 17,6 17 100,0 Preço de Transferência 14 82,4 0 - 3 17,6 17 100,0

Controle-Difusão Alta * Práticas Novas



Considerando a alta aderência ao contexto-interconectado observam-se as

seguintes práticas: de forma ainda mais expressiva EBITDA (93,8%), seguido do

EVA/MVA e FCD (50,0% cada), e ABB (43,8%), no entanto, com o mesmo

percentual (43,8%) para baixa aderência; e Benchmarking (43,8%) (TABELA 39).

As práticas novas EBITDA, ABB, FCD, Benchmarking, ABC/ABM,

EVA/MVA alternaram-se, mas de forma não-consistente (somente o EBITDA consta

em todas as associações e possui percentual de aderência superior a 50%), como

as técnicas com alta aderência relacionadas com os cinco fatores preditivos (causa-

eficiência, constituinte-multiplicidade, conteúdo-consistência, controle-difusão,

contexto-interconectado).

205

TABELA 39 - TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO-ALTA E PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS

N % N % N % N %EBITDA 0 - 1 6,3 15 93,8 16 100,0 EVA/MVA 5 31,3 3 18,8 8 50,0 16 100,0 FCD 5 31,3 3 18,8 8 50,0 16 100,0 ABB 7 43,8 2 12,5 7 43,8 16 100,0 Benchmarking 5 31,3 4 25,0 7 43,8 16 100,0 ABC/ABM 6 37,5 4 25,0 6 37,5 16 100,0 BSC 7 43,8 4 25,0 5 31,3 16 100,0 Target Costing 8 50,0 4 25,0 4 25,0 16 100,0 ACICLOPS 9 56,3 4 25,0 3 18,8 16 100,0 Preço de Transferência 12 75,0 1 6,3 3 18,8 16 100,0

Contexto-Interconectado Alta * Práticas Novas



5.4.3 Associação estatística: práticas convencionais, novas e fatores preditivos

Esta seção analisa a associação estatística entre as práticas de

contabilidade gerencial (convencionais e novas) e os fatores preditivos (causa-

eficiência, constituinte-multiplicidade, conteúdo-consistência, controle-difusão,

contexto-interconectado) com alta aderência no contexto organizacional analisado.

O teste chi-quadrado foi utilizado da seguinte forma: cada fator preditivo foi testado

para sua possível associação com cada uma das vinte práticas de contabilidade

gerencial em estudo.

Observa-se pela tabulação cruzada que no cruzamento “Causa-eficiência-

Alta” com “Novas-benchm-Alta” encontra-se a maior concentração 8-42,1%, porém

na mesma linha encontram-se valores expressivos associados à baixa (6-31,6%) e

moderada (5-26,3%) utilização de “Novas-benchm”, por isso, não se pode concluir

que haja associação entre as variáveis sem análises adicionais (TABELA 40).

TABELA 40 – TABULAÇÃO CRUZADA CAUSA-EFICIÊNCIA E NOVAS-BENCHMARKING

Baixa Moderada AltaCausa-Eficiência Baixa Count 3 0 0 3

% 100,0% 0,0% 0,0% 100,0%Moderada Count 4 0 0 4

% 100,0% 0,0% 0,0% 100,0%Alta Count 6 5 8 19

% 31,6% 26,3% 42,1% 100,0%Total Count 13 5 8 26

% 50,0% 19,2% 30,8% 100,0%

Causa-Eficiência * Novas-benchm Novas-benchm Total


206

Pela análise da (TABELA 41) verifica-se a associação entre causa-

eficiência e Benchmarking a partir do teste chi-quadrado (Chi-Square Tests:

Pearson e Likelihood Ratio) com significância de 0,048 e 0,015, menor do que 0,05

indicando que a associação é significante ao nível de 95% (nível escolhido para os

testes desta seção). O teste Linear-by-Linear Association calculado quando ambas

as variáveis são quantitativas também indica associação significante (0,010) entre

as variáveis.

TABELA 41 – TESTE CHI-QUADRADO CAUSA-EFICIÊNCIA E NOVAS-BENCHMARKING

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Causa-Eficiência * Novas-benchm Contingency Coefficient 0,519 0,048Pearson Chi-Square a 9,579 0,048 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 12,345 0,015 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 6,697 0,010 Causa-Eficiência 0,310 0,015a 7 cells (77,8%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,58.

Symmetric Measures

Directional Measures

Chi-Square Tests


Pelos dados da (TABELA 41) observa-se que a força do relacionamento é

média, pois o Contingency Coefficient que é independente do tamanho das linhas e

colunas, sendo o mais conservador dos coeficientes, apresenta valor de 0,519

(51,9%) (significância de 0,048). Por ser o mais conservador dos índices será o

utilizado para esta e as demais análises desta seção.

A força da associação entre causa-eficiência e Benchmarking é

relativamente fraca e pode ser constatada a partir do valor (value) do coeficiente

que indica a redução do erro de classificação a partir da inserção da variável

explicativa: Directional Measures. Constata-se pelo Uncertainty Coefficient que a

maior redução do erro se dá pelo modelo no qual a variável “causa-eficiência” é

dependente do “Benchmarking”, porém com o percentual de redução do erro de

0,310 (31,0%) (significância 0,015) considerado relativamente fraco (TABELA 41).

TABELA 42 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-ORÇAMENTO

Baixa Moderada AltaConteúdo-Consistência Baixa Count 1 2 1 4

% 25,0% 50,0% 25,0% 100,0%Moderada Count 2 0 1 3

% 66,7% 0,0% 33,3% 100,0%Alta Count 3 0 16 19

% 15,8% 0,0% 84,2% 100,0%Total Count 6 2 18 26

% 23,1% 7,7% 69,2% 100,0%

Conteúdo-Consistência * Convencionais-orçamento

Convencionais-orçamento Total


207

A associação da variável conteúdo-consistência e orçamento pode ser

observada na (TABELA 42), mas não de forma conclusiva. A maior concentração

encontra-se no cruzamento “Conteúdo-consistência-Alta” com “Convencionais-

orçamento-Alta” (16-84,2%).

A associação entre conteúdo-consistência e orçamento a partir do teste chi-

quadrado (Chi-Square Tests: Pearson e Likelihood Ratio) apresentou significância

de 0,003 e 0,015, menor do que 0,05 indicando que a associação é significante ao

nível de 95%. No entanto, o teste Linear-by-Linear Association indicou uma

associação significante entre as variáveis somente se for relaxado o nível de

significância para 0,10 (90%), pois apresentou um valor de 0,062 (TABELA 43).

TABELA 43 – TESTE CHI-QUADRADO CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-ORÇAMENTO

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Conteúdo-Consistência * Convencionais-orçamento Contingency Coefficient 0,620 0,003Pearson Chi-Square a 16,218 0,003 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 12,383 0,015 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 3,486 0,062 Conteúdo-Consistência 0,311 0,015a 8 cells (88,9%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,23.


Chi-Square Tests Symmetric Measures


A força do relacionamento é expressiva, pois se observa um Contingency

Coefficient de 0,620 (62,0%) com significância de 0,003 (inferior a 0,05). Porém a

força da associação entre conteúdo-consistência e orçamento é relativamente fraca,

pois o (value) do Uncertainty Coefficient indica que a maior redução do erro se dá

pelo modelo no qual a variável “Conteúdo-consistência” é dependente do

“Orçamento”, porém com o percentual de redução do erro de 0,311 (31,1%)

(significância 0,015) considerado relativamente fraco (TABELA 43).

TABELA 44 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-PESTRATÉGICO

Baixa Moderada AltaConteúdo-Consistência Baixa Count 1 2 1 4

% 25,0% 50,0% 25,0% 100,0%Moderada Count 1 2 0 3

% 33,3% 66,7% 0,0% 100,0%Alta Count 1 4 14 19

% 5,3% 21,1% 73,7% 100,0%Total Count 3 8 15 26

% 11,5% 30,8% 57,7% 100,0%

Conteúdo-Consistência * Convencionais-pestratégico

Convencionais-pestratégico Total


A associação conteúdo-consistência e planejamento estratégico pode ser

observada na (TABELA 44) de forma cautelosa. A maior concentração encontra-se

208

no cruzamento “Conteúdo-consistência-Alta” com “Convencionais-pestratégico-Alta”

(14-73,7%).

A associação entre conteúdo-consistência e planejamento estratégico a

partir do teste chi-quadrado (Chi-Square Tests: Pearson e Likelihood Ratio)

apresentou significância de 0,086 e 0,055, maior do que 0,05, indicando que a

associação é significante ao nível de 90%. O teste Linear-by-Linear Association

indicou uma associação significante entre as variáveis de 0,023. Porém, a força do

relacionamento é média com um Contingency Coefficient de 0,488 (48,8%) com

significância de 0,086 (aceitável ao nível de 0,10) (TABELA 45).

TABELA 45 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEÚDO-CONSISTÊNCIA E CONVENCIONAIS-PESTRATÉGICO

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Conteúdo-Consistência * Convencionais-pestratégico Contingency Coefficient 0,488 0,086Pearson Chi-Square a 8,146 0,086 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 9,275 0,055 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 5,164 0,023 Conteúdo-Consistência 0,233 0,055a 7 cells (77,8%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,35.




Por outro lado, a força da associação entre conteúdo-consistência e

orçamento é fraca, pois o valor (value) do Uncertainty Coefficient indica que a maior

redução do erro se dá pelo modelo no qual a variável “Conteúdo-consistência” é

dependente do “Convencionais-pestratégico”, porém com o percentual de redução

do erro de 0,233 (23,3%) considerado fraco (significância de 0,055, aceitável ao

nível de 90%) (TABELA 45).

A associação entre controle-difusão e Benchmarking como se pode

observar na (TABELA 46) não é conclusiva sem análises adicionais. A maior

concentração encontra-se no cruzamento “Controle-difusão-Alta” com “Novas-

Benchmarking-Baixa” (9-52,9%), porém com tendência nítida à Alta-Alta, ou seja,

cruzamento “Controle-difusão-Alta” com “Novas-Benchmarking-Alta” (7-41,2%).

TABELA 46 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTROLE-DIFUSÃO E NOVAS-BENCHMARKING

Baixa Moderada AltaControle-Difusão Baixa Count 4 2 1 7

% 57,1% 28,6% 14,3% 100,0%Moderada Count 0 2 0 2

% 0,0% 100,0% 0,0% 100,0%Alta Count 9 1 7 17

% 52,9% 5,9% 41,2% 100,0%Total Count 13 5 8 26

% 50,0% 19,2% 30,8% 100,0%

Controle-Difusão * Novas-benchm Novas-benchm Total


209

A associação entre controle-difusão e Benchmarking a partir do teste chi-

quadrado (Chi-Square Tests: Pearson e Likelihood Ratio) apresentou significância

de 0,020 e 0,033, menor do que 0,05 indicando que a associação é significante ao

nível de 95%. No entanto, o teste Linear-by-Linear Association indicou uma

associação não significante entre as variáveis de 0,467. Por outro lado, a força do

relacionamento é média, pois o Contingency Coefficient apresenta um valor de

0,556 (55,6%) com significância de 0,020 (menor que 0,05) (TABELA 47).

TABELA 47 - TESTE CHI-QUADRADO CONTROLE-DIFUSÃO E NOVAS-BENCHMARKING

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Controle-Difusão * Novas-benchm Contingency Coefficient 0,556 0,020Pearson Chi-Square a 11,610 0,020 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 10,451 0,033 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 0,529 0,467 Controle-Difusão 0,243 0,033a 7 cells (77,8%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,38.

Symmetric Measures


Chi-Square Tests


Porém, a força da associação entre controle-difusão e Benchmarking é

fraca, pois o valor (value) do Uncertainty Coefficient indica que a maior redução do

erro se dá pelo modelo no qual a variável “Controle-Difusão” é dependente do

“Novas-Benchmarking” com o percentual de redução do erro de 0,243 (24,3%)

considerado fraco (significância de 0,033) (TABELA 47).

Na associação contexto-interconectado e avaliação orçamentária, como se

pode observar na (TABELA 48), o maior valor encontra-se no cruzamento

“Contexto-interconectado-Alta” com “Convencionais-avaliação.or-Alta” (12-75,0%),

porém não-conclusivo, sem as análises adicionais.

TABELA 48 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E CONVENCIONAIS-AVALIAÇÃO.OR

Baixa Moderada AltaContexto-Interconectado Baixa Count 2 3 0 5

% 40,0% 60,0% 0,0% 100,0%Moderada Count 0 0 5 5

% 0,0% 0,0% 100,0% 100,0%Alta Count 3 1 12 16

% 18,8% 6,3% 75,0% 100,0%Total Count 5 4 17 26

% 19,2% 15,4% 65,4% 100,0%

Contexto-Interconectado * Convencionais-avaliação.or

Convencionais-avaliação.or Total


A associação entre as variáveis a partir do teste chi-quadrado (Chi-Square

Tests: Pearson e Likelihood Ratio) apresentou significância de 0,006, e 0,002,

menor do que 0,05 indicando que a associação é significante ao nível de 95%. No

entanto, o teste Linear-by-Linear Association indicou uma associação significante

210

(0,071) entre as variáveis, aceitável ao nível de significância de 90%. Por outro lado,

a força do relacionamento é média, pois o Contingency Coefficient apresenta um

valor de 0,600 (60,0%) com significância de 0,006 (menor que 0,05) (TABELA 49).

TABELA 49 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E CONVENCIONAIS-AVALIAÇÃO.OR

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Contexto-Interconectado * Convencionais-avaliação.or Contingency Coefficient 0,600 0,006Pearson Chi-Square a 14,603 0,006 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 16,684 0,002 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 3,259 0,071 Convenc.-avaliação.or 0,363 0,002a 8 cells (88,9%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,77.




Porém, a força da associação entre contexto-interconectado e avaliação

orçamentária é fraca, pois o valor (value) do Uncertainty Coefficient indica que a

maior redução do erro se dá pelo modelo no qual a variável “Convencionais-

avaliação.or” é dependente do “Contexto-interconectado”, porém com o percentual

de redução do erro de 0,363 (36,3%) considerado fraco (significância de 0,002)

(TABELA 49).

Na associação contexto-interconectado e avaliação de desempenho pelo

LR/ROE/ROA, como se pode observar na (TABELA 50), o maior valor encontra-se

no cruzamento “Contexto-interconectado-Alta” com “Convencionais-lr.roe.roa-Alta”

(11-68,8%), porém não-conclusivo, sem as análises adicionais.

TABELA 50 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E CONVENCIONAIS-LR.ROE.ROA


% 80,0% 0,0% 20,0% 100,0%Moderada Count 0 4 1 5

% 0,0% 80,0% 20,0% 100,0%Alta Count 4 1 11 16

% 25,0% 6,3% 68,8% 100,0%Total Count 8 5 13 26

% 30,8% 19,2% 50,0% 100,0%

Contexto-Interconectado * Convencionais-lr.roe.roa

Convencionais-lr.roe.roa Total



Tests: Pearson e Likelihood Ratio) apresentou significância de 0,000 e 0,001, menor

do que 0,05 indicando que a associação é significante ao nível de 95%. O teste

Linear-by-Linear Association também indicou uma associação significante entre as

variáveis de 0,029. Por outro lado, a força do relacionamento é média, pois o

211

Contingency Coefficient apresenta um valor de 0,664 (66,4%) com significância de

0,000 (menor que 0,05) (TABELA 51).

TABELA 51 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E CONVENCIONAIS-LR.ROE.ROA

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Contexto-Interconectado * Convencionais-lr.roe.roa Contingency Coefficient 0,664 0,000Pearson Chi-Square a 20,540 0,000 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 18,480 0,001 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 4,745 0,029 Contexto-Interconectado 0,381 0,001a 8 cells (88,9%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,96.




Porém, a força da associação entre contexto-interconectado e avaliação de

desempenho pelo LR/ROE/ROA é fraca, pois o valor (value) do Uncertainty

Coefficient indica que a maior redução do erro se dá pelo modelo no qual a variável

“Contexto-interconectado” é dependente do “Convencionais-lr.roe.roa” com o

percentual de redução do erro de 0,381 ou 38,1% considerado fraco (significância

de 0,001) (TABELA 51).

Na associação contexto-interconectado e orçamento, como se pode

observar na (TABELA 52), o maior valor encontra-se no cruzamento “Contexto-

interconectado-Alta” com “Convencionais-orçamento-Alta” (13-81,3%), porém não é

conclusivo, sem as análises adicionais.

TABELA 52 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E CONVENCIONAIS-ORÇAMENTO


% 40,0% 40,0% 20,0% 100,0%Moderada Count 1 0 4 5

% 20,0% 0,0% 80,0% 100,0%Alta Count 3 0 13 16

% 18,8% 0,0% 81,3% 100,0%Total Count 6 2 18 26

% 23,1% 7,7% 69,2% 100,0%

Contexto-Interconectado * Convencionais-orçamento

Convencionais-orçamento Total





Linear-by-Linear Association indicou uma associação significante (0,088), aceitável

ao nível de significância de 90%. Por outro lado, a força do relacionamento é média,

pois o Contingency Coefficient apresenta um valor de 0,551 (55,1%) com

significância de 0,023 (menor que 0,05) (TABELA 53).

212

TABELA 53 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E CONVENCIONAIS-ORÇAMENTO

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Contexto-Interconectado * Convencionais-orçamento Contingency Coefficient 0,551 0,023Pearson Chi-Square a 11,339 0,023 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 10,098 0,039 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 2,906 0,088 Convenc.-orçamento 0,246 0,039a 8 cells (88,9%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,38.

Symmetric Measures


Chi-Square Tests


Porém, a força da associação entre contexto-interconectado e orçamento é


erro se dá pelo modelo no qual a variável “Convencionais-orçamento” é dependente

do “Contexto-interconectado”, porém com o percentual de redução do erro de 0,246

(24,6%) considerado fraco (significância de 0,039) (TABELA 53).

Na associação contexto-interconectado e EVA/MVA, como se pode

observar na (TABELA 54), o maior valor encontra-se no cruzamento “Contexto-

interconectado-Alta” com “Novas-eva.mva-Alta” (8-50,0%), porém não-conclusivo,

sem as análises adicionais.

TABELA 54 – TABULAÇÃO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E NOVAS-EVA.MVA


% 80,0% 0,0% 20,0% 100,0%Moderada Count 2 3 0 5

% 40,0% 60,0% 0,0% 100,0%Alta Count 5 3 8 16

% 31,3% 18,8% 50,0% 100,0%Total Count 11 6 9 26

% 42,3% 23,1% 34,6% 100,0%

Contexto-Interconectado * Novas-eva.mva

Novas-eva.mva Total





Linear-by-Linear Association indicou uma associação significante (0,057) entre as

variáveis, aceitável ao nível de significância de 90%. Por outro lado, a força do

relacionamento é média, pois o Contingency Coefficient apresenta um valor de

0,518 (51,8%) com significância de 0,049 (menor que 0,05) (TABELA 55).

Porém, a força da associação entre contexto-interconectado e orçamento é


erro se dá pelo modelo no qual a variável “Contexto-interconectado” é dependente

213

do “Novas-eva.mva”, porém com o percentual de redução do erro de 0,229 (22,9%)

considerado fraco (significância de 0,025) (TABELA 55).

TABELA 55 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E NOVAS-EVA.MVA

Teste Value Asymp. Sig. (2-sided) Nominal by Nominal Value Approx. Sig.Contexto-Interconectado * Novas-eva.mva Contingency Coefficient 0,518 0,049Pearson Chi-Square a 9,519 0,049 Continuity CorrectionLikelihood Ratio 11,116 0,025 Uncertainty Coefficient Value Approx. Sig.Linear-by-Linear Association 3,612 0,057 Contexto-Interconectado 0,229 0,025a 7 cells (77,8%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 1,15.




O teste chi-quadrado exige no mínimo cinco observações para cada

categoria para ser considerado confiável, diante da informação de que mais de 50%

das células, em todas as análises anteriores, possui menos do que esta quantidade

foi aconselhável a análise dos demais testes: Symmetric Measures (medida da

força do relacionamento entre as variáveis) e Directional Measures (quantificam a

redução do erro da predição do valor de uma linha a partir do conhecimento do

valor de uma coluna ou vice-versa).

Embora a maioria dos testes seja significante ao nível de 95%, outros ao

nível de 90%, e apenas um dos testes não seja aceito nesses termos (TABELA 47),

os mesmos foram prejudicados pela quantidade de respostas fazendo com que se

observasse maior quantidade de células com menos de cinco observações, com

implicações para as inferências adicionais sobre os resultados dos testes. No

entanto, não prejudica a conclusão de que as variáveis estão associadas, como

observado na análise descritiva (Tópicos: 5.4.1; 5.4.2), e esta análise confirma tal

fato apresentando a significância estatística de várias das associações observadas.

Nesses termos, constatou-se associação significativa entre causa-eficiência

e Benchmarking; conteúdo-consistência com orçamento e planejamento estratégico;

controle-difusão e Benchmarking; ambiente interconectado com avaliação

orçamentária, avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA, orçamento, e

EVA/MVA. As discussões adicionais e inferências sobre os resultados desta seção

e das seções anteriores (5.4.1; 5.4.2) são apresentadas na seção seguinte.

5.4.4 Discussão dos resultados das análises descritivas e estatísticas

Constatou-se pelos resultados das análises descritivas uma associação

consistente entre os fatores preditivos e as práticas convencionais de contabilidade

214

gerencial (avaliação orçamentária, orçamento, planejamento estratégico, análise de

lucratividade de produto ou serviço, avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA, e

análise de custo-volume-lucro). Em complemento às associações descritivas, foi

constatada associação estatística significativa entre: conteúdo-consistência com

orçamento, e planejamento estratégico; ambiente interconectado com avaliação

orçamentária, avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA, e orçamento.

Desse modo, embora o ambiente analisado se caracterize pela busca de

eficiência (causa-eficiência), diante da pressão de múltiplos constituintes

(constituinte-multiplicidade), as práticas convencionais (avaliação orçamentária,

orçamento, planejamento estratégico, análise de lucratividade de produto ou

serviço, avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA, e análise de custo-volume-

lucro) se difundem (controle-difusão), pois, diante da moderada coerção (controle-

coerção) para sua utilização, prevalece a percepção de que são consistentes

(conteúdo-consistência) com as metas organizacionais em um ambiente

interconectado (contexto-interconectado), no qual são aceitas com aquiescência e

compromisso.

Levando em consideração que as altas aderências do EBITDA para todas

as associações descritivas referem-se as suas características de métrica

racionalizada nos meios empresariais (TABELA 21), pelos resultados das análises

descritivas constata-se uma associação não-consistente entre os fatores preditivos

e as novas práticas de contabilidade gerencial (ABB, FCD, Benchmarking,

ABC/ABM, EVA/MVA). Porém, as associações estatísticas são significativas entre:

causa-eficiência e Benchmarking; controle-difusão e Benchmarking; ambiente

interconectado e EVA/MVA.

Desse modo, dado o ambiente em estudo caracterizado pela busca de

eficiência (causa-eficiência), diante da pressão de múltiplos constituintes

(constituinte-multiplicidade), moderada coerção (controle-coerção) para a utilização

de novas práticas de contabilidade gerencial, verifica-se que ABB, FCD,

Benchmarking, ABC/ABM, EVA/MVA se difundem (controle-difusão), embora de

forma menos expressiva, diante da percepção de que são consistentes (conteúdo-

consistência) com as metas organizacionais em um ambiente interconectado

(contexto-interconectado), no qual são aceitas com aquiescência e compromisso.

215

6 CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E LIMITAÇÕES DA PESQUISA

O objetivo desta seção é discutir os resultados da pesquisa e apresentar as

conclusões, recomendações e limitações do estudo. Inicia-se apresentando o

problema de pesquisa e os objetivos geral e específicos. São analisadas as

implicações da pesquisa e estabelecido como foi respondida a questão de

pesquisa, cumpridos seus objetivos, e derivadas as conclusões; bem como, são

feitas recomendações para futuras pesquisas, e apresentadas algumas limitações

constatadas durante o desenvolvimento dos trabalhos.

6.1 CONCLUSÕES

Esta pesquisa partiu da motivação e justificativa de que novas abordagens

teóricas podem ser utilizadas para estudar as práticas de contabilidade gerencial

em um contexto em que mudanças de paradigmas de pesquisa começam a ser

observadas no cenário nacional e representam uma realidade em consolidação no

cenário internacional. A revisão de pesquisas anteriores demonstrou a presença

dominante de práticas de contabilidade gerencial convencionais e o senso de que

diante do novo ambiente econômico enfrentado pelas organizações a contabilidade

gerencial teima em não mudar, ou seja, poucas empresas estão utilizando técnicas

de contabilidade gerencial consideradas mais avançadas.

Nesse contexto, foram escolhidos os enfoques da OIE e NIS para analisar

os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de contabilidade

gerencial. O Setor Elétrico brasileiro apresentou-se como propício para a aplicação

da pesquisa em virtude das transformações ocorridas durante toda sua evolução

histórica. Essa discussão levou à seguinte questão e, ao mesmo tempo, objetivo

geral da pesquisa: que fatores concorrem para o isomorfismo das práticas de

contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro

segundo os pressupostos teóricos da Teoria Institucional?

216

Os objetivos específicos visaram identificar as pressões isomórficas sofridas

pelas organizações privadas, de economia mista, e públicas; identificar as pressões

isomórficas (regulativas, normativas, miméticas) comuns às organizações do Setor

Elétrico brasileiro; estruturar a matriz teórica das pressões institucionais sofridas

pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro e as respostas estratégicas

empreendidas pelas mesmas segundo o marco teórico institucional de Oliver

(1991); interpretar os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas de

contabilidade gerencial utilizadas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro.

O objetivo específico “a” foi atendido a partir da ampla revisão de literatura

sobre a Teoria Institucional nos enfoques da OIE e NIS e evolução do setor elétrico

brasileiro pela qual foi constatado que as organizações (privadas, de economia

mista, e públicas) estão sujeitas às pressões coercitivas nas formas de restrições ou

relação de dependência; pressões normativas, referentes à seleção de pessoal,

profissionalização, socialização e estruturação nos campos organizacionais; e

pressões miméticas, na forma de imitação diante das incertezas ambientais.

O objetivo específico “b” foi atendido a partir do construto de DiMaggio e

Powell (1983) (primeira dimensão do modelo conceitual da pesquisa), e os

conceitos de pressões coercitivas, normativas, e miméticas. Como construto

complementar, foi possível identificar alguns fatores de pressão isomórfica

institucional coercitiva como a negociação de ações em bolsas de valores, órgãos

de regulamentação e fiscalização como CVM/CFC; e normativas, os elementos de

legitimação tais como adesão aos níveis de governança corporativa,

sustentabilidade empresarial, atuação de grandes empresas de consultoria.

Também, a profissionalização (pressões normativas) como fonte de

isomorfismo institucional não pode ser negada, pois a racionalização propiciada por

profissionais é necessária. A disseminação de novos modelos organizacionais pode

ser impedida pelas mesmas forças coercitivas, normativas, e miméticas sob as

quais estão sujeitas as organizações, portanto, a profissionalização causada pelas

instituições de ensino teria efeito menos relevante que o esperado pela teoria

institucional sobre pressões isomórficas normativas no contexto analisado.

Novos modelos organizacionais (p. ex., novas práticas de contabilidade

gerencial) podem ser influenciados por exigências legais (obrigatoriedade de

Contabilidade Financeira, Auditoria); exigências normativas (p. ex., seguir padrões

contábeis das matrizes), e miméticas (p. ex., preferências pessoais, crenças e mitos

217

institucionalizados) em vez de serem implementados pela força de agentes

individuais. Desse modo, constatou-se que embora o ambiente legal, normativo e

cultural cognitivo comum afete aspectos da conduta e estrutura das organizações,

este exercício de diagnose não permitiu inferências mais aprofundadas sobre os

efeitos destas pressões sobre as práticas de contabilidade gerencial no ambiente

analisado.

Com base no construto de Oliver (1991) (segunda dimensão do modelo

conceitual da pesquisa) aplicado ao ambiente organizacional analisado pode-se

atender ao objetivo específico “c”: estruturar a matriz teórica das pressões

institucionais sofridas pelas organizações do Setor Elétrico brasileiro e dar uma

resposta direta à questão de pesquisa. Os fatores que concorrem para o

isomorfismo das práticas de contabilidade gerencial no Setor Elétrico brasileiro são

causa-eficiência, constituinte-multiplicidade, conteúdo-consistência, controle-

difusão, e contexto-interconectado. A matriz teórica revelou que as respostas

estratégicas às pressões institucionais desses fatores para o ambiente

organizacional analisado são alta aquiescência, alto compromisso, baixa

esquivança, baixo desafio e baixa manipulação.

A partir dessas constatações as discussões seguintes atendem ao objetivo

específico “d” e faz a interação das três dimensões do construto de pesquisa para

interpretar e diagnosticar os fatores que concorrem para o isomorfismo das práticas

de contabilidade gerencial no Setor Elétrico brasileiro. Pela causa (eficiência) das

pressões institucionais constatou-se que as práticas de contabilidade gerencial são

utilizadas porque contribuem com a eficiência na economia de recursos e aumento

de lucro nas organizações investigadas. O constituinte (multiplicidade) das pressões

institucionais revelou que as práticas de contabilidade gerencial são utilizadas

diante da pressão de vários interessados nas organizações investigadas.

Pelo conteúdo (consistência) das pressões institucionais, o conteúdo das

práticas é percebido como consistente com os objetivos das organizações

investigadas. Controle (difusão) das pressões institucionais permitiu constatar que

as práticas são propagadas naturalmente dentro do Setor Econômico devido ao seu

conteúdo. Contexto (interconectado) das pressões institucionais demonstrou que as

práticas de contabilidade gerencial estão sendo executadas num contexto em que

as organizações estão conectadas ao mercado, às necessidades dos clientes, e

aos competidores.

218

Essa constatação isola para segundo plano, neste contexto organizacional,

a influência dos fatores preditivos causa-legitimidade, constituinte-dependência,

conteúdo-restrição, controle-coerção, e ambiente incerto. Esta dimensão dos fatores

preditivos do comportamento e das práticas de contabilidade gerencial, em segundo

plano, têm potencial para influenciar o ambiente organizacional analisado, pois

apresentou comportamento moderado para quatro de cinco preditores. Três

vertentes podem ser exploradas: para esse ambiente organizacional a manifestação

da primeira dimensão não permite a segunda; dessa forma, no construto de Oliver

(1991) as dimensões preditivas são excludentes, a presença de uma não permite a

outra; terceira, as duas dimensões têm potencial para manifestarem-se e se

alternam de tempos em tempos no campo organizacional analisado.

A matriz teórica que relaciona o comportamento organizacional previsto, a

partir dos fatores preditivos com alta aderência, em resposta às pressões e

exigências institucionais apontava para alta aquiescência, alto compromisso,

moderada esquivança, baixo desafio, e baixa manipulação. Pelas evidencias

empíricas, o comportamento organizacional constatado corrobora quase que

completamente o construto teórico, exceto para esquivança. Alta aquiescência, alto

compromisso são as respostas estratégicas comuns no contexto organizacional

analisado evidenciando baixa resistência às práticas de contabilidade gerencial

utilizadas no setor.

Essa constatação se restringe aos respondentes consultados e às práticas

de contabilidade gerencial das organizações analisadas, pois a contabilidade

gerencial é parte de um conjunto maior de rotinas organizacionais. No entanto,

permite constatar que esses respondentes aceitam as práticas de contabilidade em

uso no setor com nível mínimo de resistência. Seis táticas destacam-se como

respostas às práticas da contabilidade gerencial em uso pelos respondentes: hábito, pela força das regras, normas e rotinas, os respondentes aceitam as práticas

gerenciais em uso, pois representam os sistemas e as métricas que devem ser

utilizados na atividade econômica.

Pela tática de imitar e apoidados no ambiente interconectado, os

respondentes aceitam as práticas gerenciais em uso porque é o sistema utilizado na

maioria das organizações do setor econômico. Também acedem (obedecem)

apoiados na alta eficiência e moderada legitimidade, onde as práticas gerenciais em

219

uso são aceitas, por ser o sistema que trará benefícios para a organização, pois a

gestão das organizações buscam estrategicamente utilizar as melhores práticas.

De forma moderada, também equilibram, ou seja, os respondentes

possuem ressalvas quanto às práticas de contabilidade gerencial em uso, mas

deixam que os envolvidos e interessados equilibrem as divergências, obtendo

compromisso aceitável sobre objetivos e expectativas concorrentes. Baixa

aderência foi constatada para pacificar, ou seja, não se pode afirmar que os

respondentes adotam parcialmente as práticas gerenciais em uso e fazem o

estritamente necessário para acomodar as necessidades formais de gerenciamento

da organização. De forma moderada também barganham, negociam com os

gestores e demais interessados nos sistemas e métricas gerenciais em uso as

bases que formam o sistema gerencial da organização.

A análise da aceitação das práticas (aderência das estratégias) e sua

relação com os fatores preditivos do comportamento organizacional permitiram

constatar que as práticas de contabilidade gerencial são aceitas pelos respondentes

de forma aquiescente e com compromisso, em consonância ao ambiente

institucional em que aquelas são utilizadas para contribuir com a eficiência na

economia de recursos e aumento de lucro (causa-eficiência); com posicionamento

contrário ao construto teórico, as práticas de contabilidade gerencial são aceitas

pelos respondentes de forma aquiescente e com compromisso, em consonância ao

ambiente institucional em que aquelas são utilizadas em meio à pressão de vários

interessados na organização (constituinte-multiplicidade).

As práticas de contabilidade gerencial são aceitas de forma aquiescente e

com compromisso, em consonância ao ambiente institucional em que aquelas são

utilizadas porque seu conteúdo é consistente com os objetivos da organização

(conteúdo-consistência); são aceitas de forma aquiescente e com compromisso, em

consonância ao ambiente institucional em que aquelas são propagadas

naturalmente devido ao seu conteúdo (controle-difusão); são aceitas de forma

aquiescente e com compromisso, em consonância com a organização conectada ao

mercado, às necessidades dos clientes, e aos competidores (contexto-

interconectado).

A matriz teórica que relaciona o comportamento organizacional previsto, a

partir dos fatores preditivos com moderada e baixa aderência não foi estruturada

por Oliver (1991), portanto, não foi estruturada neste estudo por falta de suporte

220

teórico. Por outro lado, argumenta-se sobre a possibilidade de que os fatores

preditivos de moderada aderência (causa-legitimidade, constuinte-dependência,

conteúdo-restrição, controle-coerção, contexto-incerteza) não são respondidos de

forma efetiva, pois estão em estado latente, enquanto a organização se preocupa

com os preditores dominantes, aqueles são respondidos inconscientemente.

O comportamento organizacional efetivo, para os respondentes analisados,

está estabelecido na dimensão de menor agência ativa do comportamento da

organização, ou seja, menor resistência e maior potencial para a institucionalização

de artefatos organizacionais. No entanto, pequena resistência existe e manifesta-se

no hábito, aceder, imitar, barganhar, equilibrar, e pacificar. Percebeu-se uma

mudança na ordem em que ocorre a aquiescência, assim, imitar no contexto

organizacional analisado ocupa a terceira e não a segunda posição; do mesmo

modo, na estratégia compromisso, barganhar troca de posição com equilibrar, e

este com pacificar, assim a ordem da resistência ativa é invertida.

A não manifestação de comportamento organizacional de resistência mais

ativa (p. ex., esquivança: ocultar, amortecer, escapar; desafio: rejeitar, provocar,

atacar; e manipulação: cooptar, influenciar, controlar), pelos agentes

organizacionais consultados, às práticas de contabilidade gerencial em uso, não

pode ser assumida como evidência de institucionalização das práticas, mas sim, da

não manifestação de comportamento resistente expressivo às mesmas. Do mesmo

modo, não se pode inferir que o comportamento das organizações representa a

percepção de apenas um dentre seus vários agentes, embora os indícios sejam

consistentes e relevantes, existe a possibilidade de que o comportamento mais

resistente não tenha sido explicitado por questões éticas.

Nesse contexto, pelos objetivos da contabilidade gerencial utilizada pelas

organizações inferiu-se que estas estão preocupadas com a determinação dos

custos e o controle financeiro, ao mesmo tempo em que buscam gerar informações

para controle e planejamento gerencial. Para as organizações investigadas, a

contabilidade gerencial contempla os quatro estágios evolutivos em termos dos

objetivos de utilização das técnicas de contabilidade gerencial, mas, os objetivos

enquadrados nos dois primeiros estágios constituídos de práticas convencionais

são os mais enfatizados.

As técnicas de contabilidade gerencial mais utilizadas representam práticas

convencionais do dia-a-dia das organizações. As evidências demonstraram que as

221

organizações investigadas buscam atender a suas necessidades gerenciais com

práticas convencionais como orçamento, avaliação orçamentária, planejamento

estratégico, análise de lucratividade de produto e/ou serviço, e avaliação de

desempenho pelo LR/ROE/ROA, as quais estão coerentes com os objetivos da

contabilidade gerencial utilizada por aquelas. Evidências de utilização de técnicas

consideradas novas pela teoria foram pouco expressivas.

A estabilidade das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas

organizações investigadas foi defendida com base na OIE e seus conceitos de

hábitos e rotinas, também com base na convergência dos resultados com outras

pesquisas nacionais. Como rotinas institucionalizadas as práticas criam alguma

medida de estabilidade no dia-a-dia da conduta organizacional e provêem esquema

interpretativo para compreender as atividades organizacionais, nesse contexto,

encontram abrigo práticas convencionais como orçamento, avaliação orçamentária,

planejamento estratégico, análise de lucratividade de produto e/ou serviço, e

avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA.

Nesse contexto, embora o ambiente analisado se caracterize pela busca de

eficiência, diante da pressão de múltiplos constituintes, as práticas convencionais

(avaliação orçamentária, orçamento, planejamento estratégico, análise de

lucratividade de produto ou serviço, avaliação de desempenho pelo LR/ROE/ROA, e

análise de custo-volume-lucro) se difundem, pois, diante da moderada coerção para

sua utilização, prevalece a percepção de que são consistentes com as metas

organizacionais em um ambiente interconectado, no qual são aceitas com

aquiescência e compromisso.

Por outro lado, dado o ambiente em estudo caracterizado pela busca de

eficiência, diante da pressão de múltiplos constituintes, moderada coerção para a

utilização de novas práticas de contabilidade gerencial, verifica-se que ABB, FCD,

Benchmarking, ABC/ABM, EVA/MVA se difundem, embora de forma menos

expressiva, diante da percepção de que são consistentes com as metas

organizacionais em um ambiente interconectado, no qual são aceitas com

aquiescência e compromisso.

O diagnóstico final dos fatores que concorrem para o isomorfismo das

práticas de contabilidade gerencial no Setor Elétrico brasileiro permite constatar que

as técnicas de contabilidade gerencial mais utilizadas estão presentes nas rotinas

diárias das organizações, são aceitas com poucos questionamentos e desafiam o

222

argumento de que não são adequadas ao ambiente analisado em que predomina a

adequação econômica (eficiência) e pressão de múltiplos constituintes, dando maior

força à estabilidade e legitimidade dessas práticas, e se apóiam na difusão

voluntária de normas em um contexto interconectado.

6.2 RECOMENDAÇÕES

No âmbito da pesquisa acadêmica deve-se observar a existência de um

amplo campo em que as abordagens da teoria econômica, sociologia, psicologia,

antropologia, psico-antropologia e outras podem ser aplicadas para questionar e

explicar fenômenos sociais complexos. Esses, sob outras lentes teóricas, não

ficaram claros em termos de explicações plausíveis de sua dinâmica e necessitam

de novas abordagens que empreendam outros ângulos de visão, assim, podem ser

feitas triangulações metodológicas e/ou teóricas para tentar explicar fenômenos

sociais complexos como a relação “teoria e prática”. As pesquisas podem se

estender para diversas áreas da Contabilidade, tais como de custos, gerencial e

societária.

Zan (2006b) encontrou evidências de diferença significante, para 2.281

organizações entre as Melhores e Maiores (Revista Exame), no uso conjunto das

técnicas ABC, ABM, EVA, MVA, BSC (o EVA apresentou diferença significante no

seu uso individual) considerando o setor econômico como elemento cultural-

cognitivo institucionalizante. Neste ínterim, o setor econômico deve ser considerado

em pesquisas futuras quanto a sua influência nas práticas de contabilidade

gerencial, pois, como foi constatado nesta pesquisa, as práticas convencionais são

as mais utilizadas no setor econômico analisado. Pode-se investigar se a utilização

de práticas convencionais de contabilidade gerencial e/ou novas se diferencia entre

vários setores econômicos estudados separadamente ou em conjunto.

Foram observadas divergências entre as implicações teóricas levantadas

por Oliver (1991) e DiMaggio e Powell (1983) e as evidências empíricas levantadas

no Setor Elétrico brasileiro. Pode-se, em outras pesquisas, testar se as divergências

observadas são as mesmas em território brasileiro para setores de atividade

223

semelhantes e/ou distintos e contribuir para a estruturação do construto teórico de

Oliver (1991), DiMaggio e Powell (1983) e Scott (2001), cada um individualmente,

ou trabalhados em conjunto, diante da peculiar realidade sócio-cultural-econômica

brasileira.

Nesse contexto, implicações acadêmicas são observadas no âmbito da

relação entre o que está sendo ensinado para os estudantes de graduação e pós-

graduação (especialização, mestrado, doutorado) nas salas de aula e o que as

empresas estão aplicando efetivamente em suas práticas gerenciais diárias. Como

argumenta Scapens (2006), é preciso que a pesquisa acadêmica passe a se

preocupar em ajudar os práticos da contabilidade gerencial. Por outro lado, é

necessário que os práticos sejam mais abertos e disponibilizem suas inquietações

para que sejam analisadas e se rompa o aparente paradoxo “teoria x prática”.

Entender os diversos meios sócio-cultural-econômicos em que as práticas

de contabilidade gerencial são executadas tem implicações relevantes para o

desenvolvimento das abordagens teóricas que serão disponibilizadas para os

alunos (futuros práticos ou futuros disseminadores do conhecimento). Do mesmo

modo, as implicações são relevantes para as empresas de consultoria e consultores

individuais, revelando as dificuldades que poderão ser encontradas no dia-a-dia das

organizações, nos diversos ambientes organizacionais existentes, quando se

propõe a implantação de técnicas e sistemas gerenciais convencionais ou novos.

6.3 LIMITAÇÕES DA PESQUISA

Vieses dos questionários por e-mail devem ser observados, pois são

devolvidos geralmente pelas pessoas mais interessas em colaborar, as quais estão

mais familiarizadas com os procedimentos acadêmicos, e as respostas obtidas

podem não refletir a realidade da população. Para Richardson (1991) deve-se

analisar as características dos respondentes que responderam imediatamente

comparadas com aqueles que responderam após a insistência do pesquisador em

obter a resposta. Isso permitirá controlar possíveis diferenças que possam afetar os

resultados da pesquisa. No entanto, não foram encontradas divergências

224

significantes entre os dez primeiros e os dezesseis últimos respondentes do

questionário da pesquisa.

A concordância do comportamento organizacional previsto e o verificado

para as estratégias esquivança (ocultar, amortecer, escapar), desafio (rejeitar,

provocar, atacar) e manipulação (cooptar, influenciar, controlar) pode estar

influenciada, como argumenta Zan (2006a, p. 77), pelo conteúdo das respostas que

possuem valores éticos intrínsecos e a dificuldade de o respondente admitir em

questionário tal comportamento. Dessa forma, não foram tomadas como indicativo

de institucionalização das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas

organizações investigadas.

225

REFERÊNCIAS

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240

1

1.a a última mudança na Contabilidade Gerencial ocorreu faz: 1.b a mudança foi (está sendo) desenvolvida e implantada:Menos de 2 anos. por equipe internaDe 2 a 6 anos. por equipe de consultoria externaDe 7 a 10 anos. por equipe mista (interna e externa)11 e mais anos. Outra, qual?Não tenho essa informação Não tenho essa informação

2

a a determinação dos custos e controle financeiro;b gerar informações para controle e planejamento gerencial;c redução de perdas de recursos em processos organizacionais;d criação de valor através do uso efetivo dos recursos.

a Valor Econômico Agregado (EVA), Valor de Mercado Agregado (MVA)b Análise de lucratividade de produto e/ou serviçosc Técnicas de pesquisa operacionald Preços de Transferênciae Orçamento Baseado em Atividades (ABB)f Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no método do Fluxo de Caixa Descontado (FCD)

g Método de Custeio por Absorçãoh Benchmarking de produtos e/ou serviços; de processos operacionais; de gerenciamento de processos etc.i Análise de custo-volume-lucro (margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança etc.)j LAJIDA / EBITDA – Lucros antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização

k Custeio-meta (Target costing)l Planejamento Estratégico Formal

m Custeio Baseado em Atividades (ABC) e/ou Gestão Baseada em Atividades (ABM)n Análise do ciclo de vida do produto e/ou serviçoo Avaliação de desempenho: Lucro Residual / Lucro Líquido / ROI / ROE / ROS / ROAp Orçamentos para controlar custos, avaliar desempenho de gestores, planejar fluxo de caixa e posição financeiraq Custo-padrão e análise das variaçõesr Balanced Scorecard (BSC)s Análise de variação orçamentáriat Avaliação dos principais investimentos de capital baseada no payback e/ou taxa contábil de retorno

Dentre os objetivos da Contabilidade Gerencial estão (1) atender às necessidades gerenciais internas (planejar, executar, controlar) e (2) fornecer informações para a tomada de decisões. Na organização em que você trabalha: (Marque X)

Indique em que intensidade (de Forte a Nenhuma) cada uma das questões abaixo representa os objetivos das práticas deContabilidade Gerencial em uso na organização em que você trabalha. (Indique de acordo com a numeração abaixo)

Forte Entre forte e média Média Entre média e fraca Fraca Nenhuma

3 Indique em que intensidade (de Forte a Nenhuma) a empresa em que você trabalha utiliza as práticas de Contabilidade Gerencialabaixo? (Indique de acordo com a numeração abaixo)

6 5 4 3 2 1

Fraca Nenhuma2 1

Forte Entre forte e média6 5 4 3

Média Entre média e fraca

Prezado Senhor (a):

O Programa de Mestrado em Contabilidade da UFPR/SCSA/Decont solicita a sua preciosa colaboração para o desenvolvimento de pesquisa acadêmica sobre Contabilidade Gerencial em empresas do Setor Elétrico brasileiro para elaboração da dissertação de mestrado que está sendo realizada pelo aluno Ademilson Rodrigues dos Santos (N° Matricula SIE MER20051752) sob orientação do Professor Dr.º Lauro Brito de Almeida para cumprir requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Contabilidade. Para tanto, por favor, responda as questões do questionário (vide link abaixo) de acordo com as instruções. Assumimos, desde já, o compromisso de utilizar as informações constantes neste questionário somente para fins acadêmicos. Também nos comprometemos a manter sigilo sobre a origem das informações fornecidas, no que diz respeito ao respondente e organização a qual representa – todas as respostas a esta pesquisa são confidenciais e serão tratadas de forma agregada, de maneira que nenhuma resposta individual possa ser identificada – (estamos à disposição para quaisquer esclarecimentos adicionais nos e-mails e telefones relacionados abaixo).

Esta pesquisa destina-se aos profissionais relacionados à Contabilidade Gerencial, Controladoria, Finanças, Contabilidade de Custos, Gestão de Orçamento e Contabilidade Financeira/Societária tanto para aqueles que trabalham na subsidiária como os que trabalham na matriz (quando se tratar de holding ou conglomerados de empresas).

Devido aos prazos escassos que temos, para viabilizar esta pesquisa, precisamos que responda, por favor, dentro dos próximos 2 dias.

Agradecemos a sua participação em nossa pesquisa, a qual é fundamental para que obtenhamos um panorama da aplicação na prática de sistemas e ferramentas de contabilidade gerencial em empresas que atuam no Setor Elétrico brasileiro.

Mestrando: Ademilson Rodrigues dos [email protected]; [email protected]: (43) 3158-1909; (43) 9988-9949Orientador: Prof. Dr. Lauro Brito de [email protected]; [email protected]: (41) 3342-3319; (41) 3360-4193

APÊNDICE - QUESTIONÁRIO

241

a Atender às pressões do meio empresarial (aumentar o status e prestígio social da organização).b Para contribuir com a eficiência na economia de recursos e aumento de lucro.c Pressão de vários interessados na organização.d Relação de dependência da organização com os vários interessados.e O conteúdo das práticas são consistentes com os objetivos da organização.f O conteúdo das práticas tem como objetivo restringir (por limites) as ações da organização.

g As práticas são impostas de forma coercitiva à organização.h Essas práticas são propagadas naturalmente dentro do Setor Econômico devido ao seu conteúdo. i Vive-se um momento raro, com alto grau de incerteza quanto ao futuro da organização.j A organização está conectada ao mercado, às necessidades dos clientes, aos competidores etc.

a Aceito as práticas gerenciais em uso, pois representam os sistemas e as métricas que devem ser utilizados nesta atividade econômica.b Aceito as práticas gerenciais em uso, pois é o sistema utilizado na maioria das organizações deste setor econômico.

l Ataco abertamente as pressões e aqueles que impõem a manutenção das práticas gerenciais em uso, não confio nos seus critérios.

6Ambiente estável e previsível: as mudanças ocorrem lentamente, e o padrão de mudança é previsível.Ambiente estável e imprevisível: as mudanças desenvolvem-se lentamente, mas o padrão de mudança é imprevisível.Ambiente instável e previsível: apresenta uma freqüência de mudança mais elevada, mas seu padrão é previsível.Ambiente instável e imprevisível: ambiente que muda com muita freqüência e de forma irregular.

7

7.a Idade: 7.b Sexo:Menos de 30 anos MasculinoDe 30 a 40 anos FemininoDe 41 a 50 anos51 e mais anos

4 Indique em que intensidade (de Forte a Nenhuma) cada um dos motivos abaixo representa o porque a organização em que você trabalha utiliza as práticas de Contabilidade Gerencial da questão anterior. (Indique de acordo com a numeração abaixo)

Forte Entre forte e média Média Entre média e fraca Fraca Nenhuma

5 Indique a intensidade em que você concorda (de Forte a Nenhuma) com cada uma das afirmações abaixo com relação às práticas de Contabilidade Gerencial em uso na organização em que você trabalha. (Indique de acordo com a numeração abaixo)

6 5 4 3 2 1

Fraca Nenhuma2 1

Forte Entre forte e média6 5 4 3

Média Entre média e fraca

cAceito as práticas gerenciais em uso, pois é o sistema que trará benefícios para a organização, já que a gestão da organização busca

estrategicamente utilizar as melhores práticas.

dExplico aos envolvidos e interessados as bases das práticas gerenciais em uso e minhas eventuais ressalvas; deixo que eles equilibrem as

eventuais divergências.

eAdoto parcialmente as práticas gerenciais em uso, faço o estritamente necessário para acomodar as necessidades formais de gerenciamento às

práticas gerenciais em uso na organização.

fNegocio com os gestores e demais interessados nos sistemas e métricas gerenciais em uso as bases que formam o sistema gerencial da

organização.

gMantenho minhas discordâncias e restrições quanto às práticas gerenciais em uso em silêncio, quando auditado ou questionado faço

comentários e relatórios só para manter os questionamentos.

hEvito que a área técnica e operacional tenha que cumprir amplamente com as demandas das práticas gerenciais “formais”, isolo e estanco o

assunto numa relação amistosa entre práticas “formais” e “informais”.

iEscapo das demandas das práticas gerenciais em uso, repasso a responsabilidade para outro departamento, devolvo o problema para os níveis

superiores, mudo a sistemática para não ter que fazer.

jIgnoro as demandas relacionadas com as práticas gerenciais em uso, o risco de ser punido por não utilizá-las é mínimo, ou as conseqüências de

desconsiderá-las são pequenas e administráveis.

kContesto as pressões para a manutenção das práticas gerenciais em uso, em minha opinião existem bases razoáveis para a sua não

aplicabilidade na atividade da empresa.

mQuestiono a validade das práticas gerenciais em uso junto aos que pressionam para a sua manutenção, principalmente junto aos diretores com

quem tenho maior afinidade ou que já dependeram das minhas ações.

nInfluencio para a não manutenção das práticas gerenciais em uso para toda a organização junto àqueles que exercem pressão para mantê-las.

oTento mudar junto à diretoria as demandas relacionadas com as práticas gerenciais em uso na organização em que trabalho, independente das

ações das outras divisões ou subsidiárias etc.

Em que condição ambiental a organização em que você trabalha se encontra atualmente? (Marque X)

Suas características pessoais: (Marque X)

242

8

Exemplo: Eu, Ademilson: Agora Você:1 2 3 4 1 2 3 4XX XX

8.b

Menos de 5 anosDe 5 a 10 anosDe 11 a 20 anos21 e mais anos

9

Custos / Gestão de CustosControladoria Menos de 5 anosFinanças De 5 a 10 anosContabilidade Financeira / Contabilidade Societária De 11 a 20 anosGestão Orçamentária 21 e mais anos

1010.a trabalha na organização atual? 10.b ocupa o cargo atual?

Menos de 5 anos Menos de 5 anosDe 5 a 10 anos De 5 a 10 anosDe 11 a 20 anos De 11 a 20 anos21 e mais anos 21 e mais anos

a ANEFACb APIMECc IBRACONd IBEFe CVMf CRC

g ABRASCAh Sindicatosi Outros Qual (is)?

12

E-MAIL PARA CONTATO:

8.a) Sua formação educacional em várias áreas de conhecimento (Contabilidade, Administração, Economia e Outras Áreas):

Contabilidade Administração Economia Outras1 2 3 4

NÍVEIS NÍVEISGraduação GraduaçãoEspecialização EspecializaçãoMestrado Mestrado

11 Indique com que freqüência você participa dos órgãos abaixo (como associado, palestrante e/ou de palestras, workshops, seminários

etc.)? (Indique de acordo com a numeração abaixo)

Doutorado Doutorado

Há quanto tempo realizou o último dos cursos da questão anterior? (Marque X)

Sua atuação profissional: (Marque X)

Às vezes Nunca

9.a) Sua área funcional está mais relacionada com: 9.b) Quantos anos você tem de experiência na área em que atua atualmente?

Quantos anos faz que você: (Marque X)

Caso tenha comentários e sugestões digite-os no quadro abaixo.

3 2 1Frequentemente

ADEMILSON RODRIGUES DOS SANTOS

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