18
1.1 . Conceptul de active imobilizate
Pasivul patrimonial, constituit din capitalul aflat la dispoziia
agenilor economici, este investit sub diferite forme ce formeaz
activul patrimonial.
Clasificarea activelor patrimoniale este realizat n literatura
de specialitate funcie de dou criterii fundamentale:
Coninutul economic i natura activelor;
Lichiditatea activelor.
n contabilitatea romneasc, ca de altfel n majoritatea rilor din
Europa continental, activele patrimoniale se structureaz n ordinea
invers a lichiditii, dup modelul:
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri n curs
Imobilizri financiare
B. ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri i producie n curs de execuie
Creane sau valori n curs de decontare
Plasamente i disponibiliti bneti
C. ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE
Activele circulante, denumite i active pe termen scurt, capital
circulant sau bunuri mobile, cuprind toate valorile economice sub
forma stocurilor, creanelor, titlurilor de plasament,
instrumentelor de trezorerie i disponibilitilor bneti.
Investiia privit ca un plasament semnific din punct de vedere al
circulaiei valorii o imobilizare pe diferite termene. Un element al
imobilizrilor poart denumirea de activ imobilizat.
Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau sectorul
de activitate, utilizeaz bunuri materiale, denumite imobilizri
corporale sau investiii materiale.
Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen
lung,, imobilizri sau bunuri imobile, sunt reprezentate prin acele
valori patrimoniale destinate a servi de o manier durabil, pe o
perioad mai ndelungat, activitatea ntreprinderii. Acestea au
urmtoarele trsturi:
sunt utilizate o perioad ndelungat n activitatea unitilor
patrimoniale i au lichiditatea mai mare de un an ;
nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare;
particip la desfurarea mai multor cicluri economice;
nu sunt destinate comercializrii.
Activele imobilizate au i urmtoarele caracteristici:
au o durat normal de funcionare sau utilizare mai mare de un
an;
valoarea contabil de intrare n patrimoniul agentului economic
este mai mare dect limita stabilit prin lege, valoare ce se
stabilete prin Hotrri de Guvern sau alte acte normative. Prin
Hotrrea nr. 273/2013 privind stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe se prevede c valoarea de intrare a mijloacelor
fixe stabilit n condiiile art. 3 alin. 2 lit. a) din Legea nr.
15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale si necorporale, republicat, cu modificrile si completrile
ulterioare, este de 2500 lei. Mijloacele fixe cu valoarea de
intrare cuprins ntre 1800 lei si 2500 lei, existente n patrimoniul
agenilor economici la data intrrii n vigoare a prezentei hotrri,
vor fi nregistrate n evidenta contabila ca mijloace fixe de natura
obiectelor de inventar, pn la amortizarea lor integral conform
prevederilor legale n vigoare.
cea mai mare parte din activele imobilizate i recupereaz
valoarea n mod treptat, prin amortizarea acestora, adic prin
includerea unor cote-pri din valoarea lor n costul activitii la
care au participat;
lichiditatea imobilizrilor este redus, ele transformndu-se n
bani ntr-o perioad mare de timp, n funcie de procesul recuperrii
valorii lor.
1.2 . Clasificarea imobilizrilorActivele imobilizate formeaz
baza tehnico-material i financiar a ntreprinderilor cu profil de
producie. Din acest punct de vedere ele se grupeaz n dou
categorii:
imobilizri profesionale, ce se utilizeaz pentru a produce
bunuri, executa lucrri sau pentru a presta servicii;
imobilizri neprofesionale, cele care asigur realizarea unor
funcii ale unitii care nu in de obiectul principal de activitate
cum sunt: construciile de locuit, terenuri i sli de sport, cluburi,
destinate realizrii funciei sociale a ntreprinderii.
Aceast clasificare a imobilizrilor corporale este necesar la
fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii i n
afara exploatrii.
n funcie de forma pe care o mbrac i dup destinaia n cadrul
circuitului economic, se disting urmtoarele structuri de
imobilizri:
A. IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i
valori similare
Fond comercial
Alte imobilizri necorporale
B. IMOBILIZRI CORPORALE
Terenuri i amenajri de terenuri
Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
C. IMOBILIZRI N CURS
Imobilizri corporale n curs
Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
Imobilizri necorporale n curs
Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
D. IMOBILIZRI FINANCIARE
Titluri de participare deinute la filiale din cadrul
grupului
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului
Imobilizri financiare sub form de interese de participare
Alte titluri imobilizate
Creane imobilizate
Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
Dup cum am amintit anterior, imobilizrile se difereniaz n trei
mari categorii: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i
imobilizri financiare. Activele imobilizate se ncadreaz n una din
cele trei categorii dup trsturile lor specifice, astfel:
n categoria imobilizrilor necorporale se includ activele
agenilor economici care mbrac forma unor valori de investiii, care
nu se concretizeaz n bunuri i valori economice materiale, adic
acestea nu mbrac o form material. Aceste active dein o pondere
redus n ansamblul activelor imobilizate ale unui agent economic i
se caracterizeaz printr-un coninut eterogen.
n categoria imobilizrilor corporale se includ activele
concretizate n bunuri de folosin ndelungat asupra crora se exercit
un drept real, active ce mbrac form material.
Investiiile neterminate, n curs de execuie n mai multe exerciii
financiare, care n urma finalizrii lor devin imobilizri corporale
sau necorporale, se includ n categoria imobilizrilor n curs.
n categoria imobilizrilor financiare se ncadreaz sumele de bani
utilizate n scopul obinerii de titluri de participare la capitalul
altor societi, titluri i creane imobilizate cu scopul de a exercita
controlul sau o influen nsemnat asupra activitii unor ageni
economici i cu scopul de a obine profit. Imobilizrile financiare au
urmtoarele particulariti:
sunt valori financiare investite pe o perioad mare de timp la
formarea capitalului agenilor economici;
nu mbrac o form material;
nu se supun procesului de amortizare.
Contabilitatea tuturor imobilizrilor se ine cu ajutorul
conturilor din clasa 2 din Planul general de conturi, intitulat
Conturi de imobilizri. Ea cuprinde urmtoarele grupe de conturi:
20 Imobilizri necorporale;
21 Imobilizri corporale;
23 Imobilizri n curs;
26 Imobilizri financiare;
28 Amortizri privind imobilizrile;
29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor.
1.3. Recunoaterea si contabilizarea imobilizrilor
corporaleImobilizrile corporale reprezint active care sunt deinute
de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a
fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul
unei perioade mai mari de un an.
Imobilizrile corporale, potrivit Standardului Internaional de
Contabilitate IAS 16, denumit Imobilizri corporale (art. 6), sunt
definite prin dou elemente caracteristice, care le difereniaz de
alte active patrimoniale, n sensul c:
Sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de
bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor
sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade.
Corobornd denumirea Standardului Internaional de Contabilitate
IAS 16, Imobilizri corporale i grupa conturilor, destinat
contabilizrii operaiunilor privitoare la imobilizrile corporale,
din Planul de conturi general (P.C.G.), delimitarea imobilizrilor
corporale se poate face n urmtoarele categorii:
a) terenuri i construcii;
b) instalaii tehnice i maini;
c) alte instalaii, utilaje i mobilier;
d) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.
Potrivit Codului Fiscal, sunt de asemenea, considerate
imobilizri corporale i:
investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor
contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune;
mijloacele fixe puse parial in funciune, pentru care nu s-au
ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale;
investiiile efectuate pentru descopert;
investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma
cheltuielilor cu modernizarea, realizate n scopul mbuntirii
parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii
economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.
Nu sunt considerate imobilizri corporale:
componentele imobilizrilor corporale procurate cu ocazia
reparaiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici
iniiali ale acestora;
construciile i instalaiile provizorii;
animalele tinere, animalele de ngrat, psrile i coloniile de
albine;
pdurile;
echipamentele de protecie i de lucru, mbrcmintea special i
accesoriile de pat, indiferent de valoarea i durata lor de
utilizare;
sculele, instrumentele i dispozitivele folosite pentru
fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza unor comenzi.
Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale trebuie
recunoscute ca i cheltuieli de exploatare n perioada n care sunt
realizate, iar costul lucrrilor de modernizare se adaug la valoarea
contabil a acestora. Lucrrile de modernizare au ca scop creterea
performanelor tehnice iniiale ale imobilizrilor corporale.
Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau de
sectorul de activitate, utilizeaz bunuri corporale de natur
material, bunuri care sunt achiziionate, produse sau primite pe
alte ci, n vederea unei exploatri durabile. Ansamblul acestor
bunuri corporale poart numele, n mod obinuit, de imobilizri
corporale, de bunuri de producie, iar n abordarea pe cicluri, de
investiii materiale.
Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau
active fixe tangibile cuprind bunurile materiale de folosin
ndelungat n activitatea unei ntreprinderi .
Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung,
imobilizri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice
de investiie a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai
mare de un an. Ele alctuiesc baza i mijloacele de aciune ale
ntreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaz
prin durabilitatea lor mai ndelungat ct i prin repetarea i
participarea lor la circuitul economic.
Imobilizrile corporale pot intra n patrimoniul unei ntreprinderi
pe diferite ci:
achiziie cu titlu oneros: sunt nregistrate n contabilitate la
cost de achiziie;
realizate n regie proprie: sunt nregistrate n contabilitate la
cost de producie;
aduse ca aport la capital: sunt nregistrate n contabilitate la
valoarea de aport;
donaie: sunt nregistrate n contabilitate la valoarea actual;
achiziie din subvenii pentru investiii;
dobndite prin semnarea unor contracte de leasing financiar sau
operaional;
realizate de ctre teri;
luate cu chirie.
De asemenea, acestea pot iei din patrimoniul unei ntreprinderi
astfel:
prin vnzare (cash sau cu plata n rate);
prin donaie;
prin casare;
constatate lips la inventariere;
distruse de calamiti;
prin participarea la capitalul altei societi comerciale.
Conform OMFP 1850/2004 privind registrele i formularele
financiar contabile, evidena operativ a imobilizrilor corporale
intrate i ieite din unitatea patrimonial n funcie de categoria din
care fac parte i locul unde se afl, se ine cu ajutorul documentelor
:
Registrul numerelor de inventar - fiecrui mijloc fix i se acord
un numr de inventar, n ordine cronologic, pe baza documentelor
primite. Este ntocmit de compartimentul financiar contabil. Fia
mijlocului fix - servete ca document pentru evidena analitic a
mijlocelor fixe. Se ntocmete de compartimentul financiar contabil,
ntr-un exemplar, pentru fiecare mijloc fix.
Bonul de micare a mijlocului fix - servete ca : - document
justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri
de folosin ale unitii.
- document de nsoire a mijloacelor fixe pe timpul transportului
de la o secie sau subunitate.
- document justificativ de nregistrare n evidena inut de
responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosin i n
contabilitate.
Circul la persoana care aprob micarea mijlocului fix n cadrul
unitii; la departamentul de lucru predtor, pentru semnarea de
predare de ctre responsabilul cu mijloace fixe i pentru semnare de
primire de ctre delegatul departamentului punctului de lucru,
primitor. Se arhiveaz la compartimentul financiar contabil i la
secia (atelierul, subunitatea, etc) predtoare.
Proces-verbal de recepie - servete ca document de nregistrare n
evidena operativ i contabilitate, se ntocmete n 3 exemplare la data
punerii n funciune a mijlocului fix, de ctre secretarul comisiei, n
prezena membrilor comisiei care este format din: preedinte,
specialiti consultani, asisteni de recepie.
Procesul-verbal de punere n funciune a mijlocului fix - se
ntocmete pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj i probe
tehnologice, precum cldirile i construciile speciale care deservesc
procese tehnologice, acestea considerndu-se puse n funciune la
terminarea probelor tehnologice. Se ntocmete de ctre preedintele
comisiei numite pentru recepionarea obiectivului de investiii, n
prezena membrilor comisiei care este format din : preedinte,
specialiti consultani, asisteni la recepie.
Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix -
servete ca:
- document de constatare a ndeplinirii condiiilor scoaterii din
funciune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz .
- document de consemnare a scoaterii efective din funciune a
mijloacelor fixe.
alte documente1.4. Reguli de evaluare a imobilizrilor
corporale
O imobilizare corporal, odata fiind recunoscut ca activ, trebuie
evaluat. Prin evaluare se nelege procedeul prin care se exprim, cu
ajutorul etalonului bnesc, mijloacele, procesele i sursele
economice consemnate n documente, din cadrul unei uniti
patrimoniale.
Imobilizrile corporale se evalueaz iniial la costul lor
determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea
de intrare n ntreprindere:
a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se
nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare
contabil, care se stabilete astfel:
n cazul achiziiei imobilizrilor corporale de la furnizori,
acestea sunt evaluate la cost de achiziie, care este format din
preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i
alte cheltuieli legate direct de punerea n funciune a imobilizrilor
corporale (cheltuieli de transport, aprovizionare, manipulare,
montaj, comisioane de intermediere, etc);
n cazul imobilizrilor corporale obinute din producie proprie,
acestea sunt evaluate la cost de producie care este format din
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile,
alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor
indirecte de producie repartizate n mod raional n costul
produsului.
n cazul imobilizrilor corporale aduse ca aport la capitalul
ntreprinderii, acestea sunt evaluate la valoarea de aport stabilit
n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea
acestora.
n cazul imobilizrilor corporale obinute cu titlu gratuit,
acestea sunt evaluate la valoarea just.
Prin valoare just se nelege suma la care poate fi tranzacionat
(schimbat) un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
b) la data ieirii din patrimoniu sau n momentul ncetrii
recunoaterii, imobilizrile corporale, n general, se evalueaz la
valoarea lor de intrare (metoda identificrii specifice sau
individuale), ceea ce nseamn scderea lor din gestiune. Atunci cnd
nu mai este ateptat niciun beneficiu economic viitor din utilizarea
ulterioar a unei imobilizri corporale, aceasta trebuie scoas din
eviden prin cedare sau casare. Ctigurile sau pierderile obinute n
urma realizrii acestor operaiuni trebuie determinate ca diferen
ntre veniturile generate de scoaterea din eviden a imobilizrii
corporale i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile
ocazionate de aceasta i trebuie prezentate n contul de profit i
pierdere ca venit sau cheltuial.
c) cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizrilor corporale se
face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia
i preul pieei. Imobilizrile corporale constatate n plus la inventar
se nregistreaz ca o intrare n patrimoniu pe seama subveniilor
pentru investiii (contul 131 Subvenii guvernamentale pentru
investiii), iar cele constatate n minus la inventar se trec pe
cheltuielile societii, inndu-se cont i de amortizarea acestora.
d) la ncheierea exerciiului financiar (evaluarea bilanier),
imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea de intrare n
patrimoniu, respectiv valoarea lor contabil pus de acord cu
rezultatele inventarierii. Se compar cele dou valori, valoarea
contabil i valoarea stabilit pe baza inventarierii iar:
diferenele constatate n plus, atunci cnd valoarea contabil este
mai mic dect valoarea actual, conform principiului prudenei, nu se
nregistreaz n contabilitate, imobilizrile corporale meninndu-se la
valoarea lor de intrare;
diferenele constatate n minus, atunci cnd valoarea contabil este
mai mare dect valoarea actual, se nregistreaz n contabilitate pe
seama unei amortizri suplimentare, n cazul imobilizrilor
amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se
nregistreaz o ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare)
atunci cnd aceasta este reversibil, imobilizrile corporale
meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Valoarea nscris n bilan pentru fiecare element al imobilizrilor
reprezint costul lor de achiziie sau de producie, excepie fcnd
cazurile n care s-au nregistrat reduceri de valoare prin sistemul
amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere, care se scad din
valoarea de intrare. Prin urmare, imobilizrile corporale se nscriu
n bilan aplicnd relaia:
1.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale tratament contabil
alternativ
Reevaluarea reprezint nlocuirea valorii contabile nete cu
valoarea just, inndu-se cont de inflaie, utilitatea bunului, starea
acestuia i de preul pieei.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz de ctre
evaluatori autorizai sau de ctre specialiti din cadrul entitii, cu
pregtire tehnic n domeniu i se pot aplica dou metode:
a) metoda valorii brute potrivit acesteia se reevalueaz
concomitent att valoarea brut a imobilizrilor corporale, ct i
amortizarea cumulat;
b) metoda valorii nete aceasta presupune scderea din valoarea
contabil brut a amortizrii cumulate i a ajustrilor pentru
depreciere.
Conform OMFP nr. 2374/2007: Entitile pot proceda la reevaluarea
imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar,
astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea
just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile
financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat
pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n
contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie anul urmtor celui pentru
care s-a efectuat reevaluarea. Evalurile efectuate cu ocazia
reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie
reevaluare n sensul prezentelor reglementri contabile, aceste
evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb,
pentru toate elementele de bilan.
Reevalurile trebuie efectuate cu regularitate, astfel nct
valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi
stabilit la data bilanului, folosind valoarea just. Surplusul care
rezult din compararea valorii juste cu valoarea contabil net este
tratat ca o cretere a rezervei din reevaluare. Dac rezultatul este
o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta este tratat
ca o diminuare a rezervei din reevaluare sau ca o cheltuial cu
valoarea deprecierii, atunci cnd nu este constituit o rezerv.
Surplusul din reevaluare se capitalizeaz prin transferul direct n
contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare, fie pe msur ce activul este utilizat, fie la scoaterea
lui din eviden. n primul caz, valoarea rezervei transferate
reprezint diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza
costului iniial al activului.
Conform OMFP 1752/2005, la reevaluarea imobilizrilor corporale,
amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat astfel:
a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute
a activului, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare, s fie
egal cu valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este utilizat
n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice;
b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea
net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este
recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este
folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de
pia.
1.6. Amortizarea imobilizrilor corporale
Amortizarea reprezint alocarea (repartizarea) sistematic a
valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de via
util.
Conform Codului Fiscal sunt considerate imobilizri corporale
amortizabile, mijloacele fixe amortizabile i orice imobilizare
corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri
administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin
hotrre a Guvernului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi,
seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la
determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp,
lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ
corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului
rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n
parte.
Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii,
asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se
recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea
amortizrii.
Conform legislaiei romneti, amortizarea imobilizrilor corporale
de natura mijloacelor fixe se stabilete prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a acestora. Valoarea de
intrare sau contabil reprezint costul de achiziie, costul de
producie sau valoarea de utilitate. Amortizarea imobilizrilor
corporale se calculeaz i se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de
intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a
acestora. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii este
determinat diferit de la ar la ar. n Romnia aceste durate sunt
reglementate de H.G.nr.2139/2004, pentru aprobarea Catalogului
privind clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor
fixe.
Baza de calcul a amortizrii, o constituie valoarea amortizabil,
care se determin fie ca diferen dintre valoarea contabil (costul
iniial) i valoarea rezidual, fie ca diferen ntre valoarea reevaluat
i valoarea rezidual. Prin valoare rezidual se nelege valoarea
recuperrilor din mijloacele fixe scoase din funciune la expirarea
duratei normale de serviciu. Din valoarea acestor recuperri se scad
cheltuielile ocazionate de scoaterea din folosin a mijlocului fix
respectiv, diferena reprezentnd valoarea rezidual.
n Romnia, entitile economice utilizeaz urmtoarele metode de
amortizare pentru imobilizrile corporale:
Amortizare liniar;
Amortizare degresiv;
Amortizare accelerat.
Amortizarea liniar const n includerea pe cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele de
via util a imobilizrilor corporale. Amortizarea se calculeaz prin
aplicarea cotei anuale de amortizare liniar la valoarea de intrare
a imobilizrilor corporale. Rata anual de amortizare liniar se
stabilete prin raportarea numrului 100 la durata normal de
utilizare.
Amortizarea degresiv are ca efect nscrierea pe cheltuieli a unei
amortizri mai mari n primii ani de la punerea n funciune a
imobilizrilor corporale. Pentru calcularea ratei de amortizare
degresive, acest tip de amortizare presupune multiplicarea ratelor
de amortizare liniar cu unul din coeficienii prevzui de lege,
astfel:
1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale
este ntre 2 i 5 ani, inclusiv;
2 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este
ntre 6 i 10 ani, inclusiv;
2,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale
este mai mare de 10 ani.
Amortizarea accelerat const n includerea pe cheltuielile de
exploatare, n primul an de funcionare a imobilizrilor corporale, a
unei amortizri n proporie de 50% din valoarea de intrare. n anii
urmtori, amortizarea se calculeaz liniar, prin raportarea valorii
rmase de amortizat la durata normal de utilizare rmas a
imobilizrilor corporale.
1.7. Sistemul de conturi utilizat pentru recunoaterea
imobilizrilor corporale
Conturile de imobilizri corporale se regsesc n Planul General de
Conturi, aprobat prin OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, n clasa
2 de conturi denumit Conturi de imobilizri. Conturile care arat
existena, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale sunt
incluse n grupele:
- 21 Imobilizri corporale
23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri
28 Amortizri privind imobilizrile
29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizrilor.
Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale, iar
dup funcia contabil sunt conturi de activ, cu excepia celor de
amortizri i ajutri pentru depreciere care, dup coninutul economic
sunt conturi substractive sau rectificative ale valorii
imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil sunt conturi de
pasiv.
Conturile de imobilizri corporale ncep s funcioneze prin a se
debita i se debiteaz cu:
valoarea imobilizrilor corporale achiziionate, aduse ca aport,
realizate n producie proprie, primite cu titlu gratuit sau primite
n regim de leasing financiar;
costul lucrrilor de modernizare a imobilizrilor corporale,
executate de teri sau pe cont propriu;
valoarea amortizrii investiiilor realizate de ctre chiriai la
imobilizrile corporale nchiriate i restituite proprietarului;
valoarea creterii rezultate din reevaluarea imobilizrilor
corporale;
plusurile de inventar;
valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri
corporale.
Conturile de imobilizri corporale se crediteaz cu:
valoarea imobilizrilor corporale vndute, restituite asociailor,
scoase din eviden (valoarea amortizat sau neamortizat), cedate n
regim de leasing financiar, distruse de calamiti;
valoarea de aport a imobilizrilor corporale care fac obiectul
participrii n natur la capitalul social al altei societi
comerciale;
diferena dintre valoarea contabil mai mare i valoarea de aport
mai mic a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n
natur la capitalul social al altei societi comerciale;
valoarea descreterii rezultate din reevaluarea imobilizrilor
corporale;
valoarea imobilizrilor corporale n curs, finalizate i
recepionate;
valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri
corporale, decontate.
Soldul final debitor al conturilor reprezint valoarea
imobilizrilor corporale existente n patrimoniul societii.
Conturile de amortizri privind imobilizrile corporale ncep s
funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu amortizarea
imobilizrilor corporale i amortizarea investiiilor realizate de
ctre chiriai la imobilizrile corporale nchiriate i restituite
proprietarului. Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale
scoase din activ.
Soldul final creditor al conturilor reprezint amortizarea
imobilizrilor corporale existente n patrimoniul societii.2.
Contabilizarea cheltuielilor ulterioare aferente imobilizrilor
corporaleO imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat
iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din
prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n
entitate.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale
trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care
au fost efectuate.
Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul
asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o
cheltuial n perioada n care este efectuat.
Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile
efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor
ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor
tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii
economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea
veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere
i funcionare.
Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile
neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se
evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.
Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria
imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n
funciune a acestora, dup caz.
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este
determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ
achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n
scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci
costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a
acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne
sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar,
cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste
limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au
aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt
incluse n costul activului.Exemple de cheltuieli ulterioare
efectuate la imobilizari corporale existente, care duc la cresterea
de beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrari la imobilizarile corporale, care au ca
scop sporirea capacitatii de exploatare/utilizare, reducerea
pierderilor tehnologice si a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizarilor corporale, cu
scopul obtinerii de cresteri substantiale ale calitatii productiei
sau activitatii;
- efectuarea unor lucrari de modernizare la cladiri si
constructii existente, care au ca scop sporirea gradului de confort
si ambient2.1. Studiu de caz: Recunoaterea incontabilitatea
costurilor cu reparaiile la cldiri1. SC ABC SA detine o cladire de
birouri pentru care decide efectuarea in regie proprie a unor
reparatii in luna octombrie 2013. Acestea constau in tencuieli si
zugraveli care sunt efectuate in scopul de a pastra parametrii
tehnici initiali ai cladirii.Costurile suportate de societate
pentru realizarea acestor reparatii sunt urmatoarele:- materiale
consumabile: 9.000 lei;- consum de energie electrica: 3.000
lei.Reflectarea in contabilitate a cheltuielilor cu reparatiile
efectuate in regie proprie:- Octombrie 2012: 602 = 302 9.000
lei"Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale
consumabile"
605 = 401 3.000 lei "Cheltuieli privind energia si apa"
"Furnizori2. SC QRTY SA dispune de o reea hoteliera. Potrivit
bugetului de venituri si cheltuieli, in luna noiembrie 2013
societatea efectueaz lucrri de reparaii la unul dintre hoteluri,
respectiv nlocuirea tapetului din camere. Pentru efectuarea acestor
lucrri de ntreinere societatea contracteaz o firma specializata.
Costul lucrrilor facturate de ctre aceasta firma pentru SC QRTY SA
este de 30.000 lei.
Reflectarea incontabilitatea cheltuielilor cu reparaiile
efectuate in antrepriza:
- Noiembrie 2013:
611 = 401 30.000 lei"Cheltuieli cu ntreinerea si reparaiile"
"Furnizori"2.2. Studiu de caz: Recunoaterea in contabilitate a
investiiilor la cldiriSe inchiriaza o cladire cu valoarea contabila
de 10.000 lei, cu o chirie lunara de 100 lei. Chiriasul executa
lucrari de modernizare, efectuand-se in acest scop urmatoarele
cheltuieli, care se amortizeaza pe o perioada de 1 an, cand expira
contractul de inchiriere:
cheltuieli cu energia facturata de catre furnizor, care se
achita cu op prin banca: 600 lei plus TVA;
cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.000 lei
Pentru o mai buna intelegere vom aborda inregistrarile contabile
atat in contabilitatea chiriasului, cat si in contabilitatea
proprietarului.
a) In contabilitatea chiriasului:Preluarea cladirii pe baza de
proces-verbal de predare-primire:
8031 Imobilizari corporale luate cu chirie 10.000 lei Primirea
facturii prvind chiria lunara :
612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de getsiune si
chiriile
=401Furnizori
100 lei
Achitarea cu ordin de plata a chiriei lunare:
401
Funrizori=5121
Conturi la banci in lei100 lei
Consum de materiale auxiliare
6021
Consum de materiale auxiliare=3021
Materiale auxiliare3000 lei
Cheltuieli cu energia electrica:
%
605 Cheltuieli privind energia si apa 600 lei
4426 TVA deductibil 114 lei=401
Furnizori714 lei
Achitarea facturii privind energia:
401
Furnizori=5121
Conturi la banci in lei714 lei
Pentru lucrarile de modernizare pe care le-a facut chiriasul vom
avea urmatoarele inregistrari contabile: Inregistrarea productiei
de imobilizari corporale:
231
Imobilizari corporale in curs de executie=722
Venituri din productia de imobilizari corporale3000 lei
La sfarsitul lucrarilor de investitii constand in modernizarea
cladirii existente se face procesul verbal de receptie a
lucrarii
Receptia lucrarilor de modernizare:
212
Constructii=231
Imobilizari corporale in curs de executie3000 lei
Amortizarea lunara a cheltuielilor de investitii: (3.000 : 12
luni = 250 lei)
6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizarilor=2812
Amortizarea constructiilor250 lei
Scoaterea din evidenta a investitiei complet amortizate:
2812
Amortizarea constructiilor=212
Constructii3000 lei
Odata incheiata perioada de inchiriere conform contractului, se
face predarea cladirii pe baza procesului verbal. Predarea cladirii
pe baza de proces-verbal de predare-primire:8031 bilizari corporale
luate cu chirie 10.000 leiB) In contabilitatea proprietarului:
Intocmirea facturii privind chiria lunara de incasat:
461
Debitori diversi=706
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirie100 lei
Incasarea cu ordin de plata a chiriei:
5121
Conturi la banci in lei=461
Debitori diversi100 lei
Preluarea de catre proprietar a investitiei complet
amortizate:
212
Constructii=2812
Amortizarea constructiilor3000 lei
Cheltuielile efectuate in legatura cu imobilizarile corporale
utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune
sau alte contracte similare se evidentiaza in contabilitatea
entitatii care le-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept
cheltuieli in perioada in care au fost efectuate, in functie de
beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in
legatura cu imobilizarile corporale proprii.
Din punct de vederecontabilnu exista o limita valorica de la
care activele se incadreaza in categoria imobilizarilor
corporale.
Din punct de vedere fiscal,conform prevederilor Legii nr.
571/2003 privindCodul fiscal, cu modificarile si completarile
ulterioare, mijlocul fix reprezinta orice imobilizare corporala,
care este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea
de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriata
tertilor sau in scopuri administrative, daca are o durata normala
de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita
stabilita prin hotarare a Guvernului.In prezent, limita este in
suma de 1.800 lei, stabilita conform Hotararii Guvernului. nr.
105/2007 (Hotararea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixeM.O. nr.
103/12.02.2007) privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe, aceasta limita fiind utilizata pentru scopuri fiscale.Prin
urmare, exista posibilitatea ca incontabilitatesa se inregistreze
imobilizari corporale care sa indeplineasca din punct de
vederecontabilcele doua conditii (de a fi utilizate in productie de
bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor
sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si de a avea o
durata de utilizare economica mai mare de un an), dar sa aiba o
valoare mai mica decat plafonul minim recunoscut din punct de
vedere fiscal.In functie de caracteristicile si modul de utilizare
a imobilizarilor corporale, pentru incadrarea acestora in grupele
si clasele corespunzatoare se poate utiliza Catalogul privind
clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004 (Hotararea
Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului
privind clasificarea si duratele normale de functionare a
mijloacelor fixe, M.O. nr. 46/13.01.2005).Din punct de
vederecontabil,la stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale
sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile
de utilizare a acestora.Potrivit prevederilor Ordinului ministrului
finantelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si
completarile ulterioare, prin durata de utilizare economica se
intelege durata de viata utila, aceasta reprezentand:a) perioada in
care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de
catre o entitate; sau
b) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se
estimeaza ca vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului
respectiv.Referine bibliografice
Cri
Mati, D. & all, Bazele Contabilitii, Editura Alma Mater,
2005
Mati, D. Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura
Intelcredo, Deva, 2003
Mati, D. Bazele contabilitii, Aspecte teoretice i practice,
Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005
Mati, D. Contabilitatea financiar a unitilor economice, Editura
Mirton, Timioara 2006
Mati, D. Reforma contabil n Romnia, n volumul Conferina
Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca,
2003
Mndoiu, N. Codul Fiscal comparat 2006 2007, volumul I, Editura
Con Fisc, Bucureti, 2007Contabilitate Financiar actualizat la
Standarde Europene, Editura Intelcredo, Deva, iulie 2005
Clin, O., Ristea. M, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2004
Pere, I. & all, Bazele contabilitii, Editura Mirton,
Timioara, 2004
Alte publicaii i reglementri legislative
Gestiunea i Contabilitatea firmei nr 4-5/2007, pag 2, Editura
Tribuna Economic
Ristea, M., Dumitru, C.G., Punescu, M. & Gue. R.: Ghid
pentru nelegerea i aplicarea IAS 36: Deprecierea activelor, editura
CECCAR, Bucureti, 2004
Marin, T. Ghid pentru ntelegerea i aplicarea IAS 16 Imobilizri
corporale, Editura CECCAR, Bucureti 2003
Hotarre nr. 1553 din 18/12/2003, privind reevaluarea
imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe
Hotrrea Guvernului nr. 105 din 31.01.2007 privind stabilirea
valorii de intrare a mijloacelor fixe din Monitorul Oficial din
12.02.2007
Ordinul nr 2347 din 2007 din 12/12/2007 publicat n Monitorul
Oficial nr 25 din 14 ianuarie 2007 a fost modificat i completat
OMFP nr 1752/2005
Ordinul nr 2347/2007 modificarea OMFP nr 1752/2005
OMFP 1752/2005 publicat in Monitorul Oficial al Romniei, Part I,
nr. 1.080 din 30 Noiember 2005
OMFP nr 1753 din 22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea elementelor de active i pasiv, publicat in
M.O. nr 1174 din 13.12.2004
ORDIN Nr. 1775 din 29 noiembrie 2004 privind unele reglementri n
domeniul contabilitii
Tribuna Economic, nr 42/2006, pag 36, seciunea Contabilitate,
Ioan Medean octombrie 2005
Resurse on-line
www.clubafaceri.ro/info_articole/332_08_investiii_imobilizri_corporalewww.contabilul.ro/index.php
www.seccar.ablog.rowww.focusfinanciar.ro/content/view4333www.capital.ro/index
Maria Seder Neda, Impozitele imobilizrilor corporale
www.tribunaeconomic.ro/index Ioan Medean, Amortizarea fiscal i
amortizarea contabil
www.tribunaeconomic.ro/index dr.Nelua Mitea, Amortizarea
imobilizrilor corporale
http://contabilul.manager.ro/a/8941/contautil:-contabilitatea-cheltuielilor-ulterioare-aferente-imobilizarilor-corporale.html,
Contabilitatea cheltuielilor ulterioare aferente imobilizrilor
corporalehttp://contabilul.manager.ro/a/2442/cheltuieli-privind-modernizarea-unei-cladiri.htmlhttp://contabilul.manager.ro/a/2442/cheltuieli-privind-modernizarea-unei-cladiri.htmlValoarea
bilanier a imobilizrilor corporale (valoarea contabil net)
= valoarea de intrare amortizri cumulate eventuale ajustri
pentru depreciere
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte,
principii, standarde. Aplicaii. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai,
2001, p.129
vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte,
principii, standarde. Aplicaii. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai,
2001, p.129
vezi D. Buctaru, Gestiunea financiar a firmei - Partea I, 2002,
p. 93
vezi E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N.
Mardiros, Contabilitate financiar (licen), Iai, 2003, p.39
vezi M. D. Paraschivescu, W. Pvloaia, C. Toma, Al. ugui, C.
Istrate, Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. Neuron,
Focani, 1994, p. 89
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte,
principii, standarde. Aplicaii. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai,
2001, p.130
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_33360/HG-nr-276-2013-stabilirea-valorii-de-intrare-a-mijloacelor-fixe.html#axzz31iZMSwSK
vezi E. Dumitrean, Gh.. Scorescu, C. Toma, I. Berheci,
D.L.Mardiros, Contabilitate financiar , vol., Ed. Sedcom Libris,
Iai, p. 93
vezi E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N.
Mardiros, Contabilitate financiar (licen), Iai, 2003, p.39
vezi Plan de conturi general, O.m.f.p. nr.94/2001
M. Ristea, C.Cucu, C.Lzrescu, Contabilitatea ntreprinderii,
vol..I, Ed. Mrgritar, Bucureti, 1997, p.166-167
vezi Lefter Chiric., op. citat, p. 238
D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu,
Contabilitate Financiar, Editura Tehnopress, Iai, 2007,
pag.132;
Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Standardul de
Contabilitate nr.16 privind Imobilizrile corporale.
Legea nr. 571/2009 privind Codul Fiscal, actualizat, art. 24,
alin. (3)
C.I. Jitaru, C. Jitaru, Contabilitatea operaiunilor economice
speciale cu particularitai de nregistrare, Editura Danubius, Brila,
2007, pag. 42.
D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu,
Contabilitate Financiar, Editura Tehnopress, Iai, 2007,
pag.133.
I.P. Pntea, Ghe. Bodea, Contabilitate financiar romneasc conform
cu Directivele Europene, ediia a II-a revizuit i actualizat,
Editura Intelcredo, Deva, 2007, pag. 65;
H.G. nr.1553/2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
OMFP nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea OMF nr.
1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
Directivele Europene, publicat la 14.01.2008, art. 108, alin.
1.
D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu,
Contabilitate Financiar, Editura Tehnopress, Iai, 2007,
pag.176.
C.B.Ptracu, Ilie Popovici, Alexandra Popovici, Contabilitatea
unor operaiuni speciale, Ediia a II a revizuit i actualizat,
Editura Danubius, Brila, 2007, pag. 39.
18