SISTEMA DE INFORMA SISTEMA DE INFORMA Ç Ç ÃO DE CUSTO: ÃO DE CUSTO: DIRETRIZES PARA INTEGRA DIRETRIZES PARA INTEGRA Ç Ç ÃO AO ÃO AO OR OR Ç Ç AMENTO P AMENTO P Ú Ú BLICO E BLICO E À À CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Nelson Machado Sec Executivo do MF Brasília, Outubro de 2008
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SISTEMA DE INFORMASISTEMA DE INFORMAÇÇÃO DE CUSTO: ÃO DE CUSTO:
DIRETRIZES PARA INTEGRADIRETRIZES PARA INTEGRAÇÇÃO AO ÃO AO
DIVERSIDADE DE PONTOS DE VISTADIVERSIDADE DE PONTOS DE VISTA
� Objetivos - custo para otimização de resultados, para melhoria de processos, para análise de alternativas.
� Método de custeio - ABC – Custeio Baseado em Atividades, custeio direto, custeio pleno.
� Obtenção dos dados – coleta nas unidades organizacionais, utilização dos dados do SIAFI/SIAFEM.
� Estrutura das contas - padronização x liberdade total das unidades organizacionais.
� Integração a outros sistemas - orçamento público como ponto de partida do sistema de custos x a contabilidade orçamentária não fornece os dados necessários ao sistema de custos.
SISTEMAS DE INFORMASISTEMAS DE INFORMAÇÇÃO CONTÃO CONTÁÁBILBIL
UM MODELO INTEGRADOUM MODELO INTEGRADO
CARACTERCARACTERÍÍSTICAS DOS SISTEMASSTICAS DOS SISTEMAS
�� CompõemCompõem--se de partes ou elementos que se relacionam de forma a se de partes ou elementos que se relacionam de forma a
constituir um todo;constituir um todo;
�� Possuem um objetivo ou uma razão que integra e justifica a reuniPossuem um objetivo ou uma razão que integra e justifica a reunião ão
de suas partes;de suas partes;
�� DelimitamDelimitam--se em determinado contexto, apesar da possibilidade de se em determinado contexto, apesar da possibilidade de
serem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interaserem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interaçções ões
com elementos externos ou entre elementos internos.com elementos externos ou entre elementos internos.
(Pereira, in (Pereira, in CatelliCatelli, 1999: p. 37). , 1999: p. 37).
INTEGRAINTEGRAÇÇÃOÃO
�� CONCEITUALCONCEITUAL
�� ““diz respeito diz respeito ààs interas interaçções e interdependências que existem entre os ões e interdependências que existem entre os
modelos de decisão, de mensuramodelos de decisão, de mensuraçção e de informaão e de informaçção. ão. ÉÉ necessnecessáária ria
para assegurar que o sistema de informapara assegurar que o sistema de informaçção utilize os mesmos ão utilize os mesmos
conceitos que os gestores, no seu processo decisconceitos que os gestores, no seu processo decisóóriorio””
(ROCHA, 1999: p. 97).(ROCHA, 1999: p. 97).
�� SISTÊMICASISTÊMICA
�� ““refererefere--se se àà harmonia operacional que deve existir entre os três harmonia operacional que deve existir entre os três
sistemas (padrões, orsistemas (padrões, orççamento e contabilidade), para que possa amento e contabilidade), para que possa
interagir sem conflitos nem superposiinteragir sem conflitos nem superposiççõesões””
(ROCHA, 1999: p. 97).(ROCHA, 1999: p. 97).
MODELO DE DECISÃOMODELO DE DECISÃO
� Modelo de Decisão Restrito
• caracteriza pela simplificação das relações empresariais, “reduzindo as inúmeras variáveis complexas a um número possível de manipulação. Nestes termos a utilidade do modelo de decisão está em prover uma representação da realidade, habilitando o decisor a uma antecipação e mensuração dos efeitos das possíveis alternativas de ação de um dado evento”(ALMEIDA, 1996: p. 78).
� Modelo de Decisão Amplo
• caracteriza-se pelo processo de gestão.
MODELO DE MENSURAMODELO DE MENSURAÇÇÃOÃO
� “mensuração é simplesmente um processo de atribuição, onde números são atribuídos para representar alguns atributos de um objeto ou evento de interesse” (GUERREIRO, 1989: p. 82)
� os principais critérios para escolha dos objetos, atributos e escala de mensuração são a relevância e a aderência ao processo de tomada de decisão
SISTEMA DE INFORMASISTEMA DE INFORMAÇÇÃOÃO
� Sistema de Informação de Gestão Estratégica - “conjunto, formalizado, de recursos intelectuais, materiais, financeiros, tecnológicos, informacionais e de procedimentos para coletar, analisar e selecionar dados, gerar e transmitir informações estratégicas” (Rocha, 1999: p. 88).
� Sistema de informações gerenciais – contempla “aspectos operacionais, econômicos, financeiros e patrimoniais das atividades da organização; preocupam-se com questões relativas à alocação eficiente e eficaz de recursos e à avaliação de resultados e desempenhos” (ROCHA, 1999: p. 90).
SISTEMA DE INFORMASISTEMA DE INFORMAÇÇÃOÃO
� LIMITES:
� Sistema de Informação de Gestão Estratégica – ocupa-seexclusivamente em “captar dados e gerar informações sobre entidades e variáveis do ambiente próximo” (Rocha, 1999: p. 89),
� Sistema de informações gerenciais – atua sobre os dados e informações do ambiente interno.
Quadro 2.1: SISTEMA DE CUSTO DO SETOR PÚBLICO: Integração Conceitual e Sistêmica
�Contabilidade Governamental
�Orçamento Público
�SISTEMA DE CUSTO
SISTEMA INSTITUCIONAL
SISTEMA DE INFORMAÇÃO
SISTEMA
ORGANIZA -CIONAL
SISTEMA FÍSICO OPERACIONAL
RECURSOS PROCESSAMENTO PRODUTOS / SERVIÇOS
SISTEMA DE GESTÃO
MODELO DE DECISÃO Planejamento/Execução/Controle
MODELO DE MENSURAÇÃO
SISTEMA
DE
INFORMAÇÃO
DE
GESTÃO ESTRATÉGICA
SISTEMA DE INFORMAÇÕESCONTÁBEIS / GERENCIAIS
SISTEMA
SOCIAL
FONTE: Adaptado de Podoveze, 2000: p. 42
SISTEMAS DE INFORMASISTEMAS DE INFORMAÇÇÃO CONTÃO CONTÁÁBIL:BIL:Um Modelo IntegradoUm Modelo Integrado
INTEGRAÇÃO SISTÊMICA
ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO E O MODELOBLICO E O MODELO
DE DECISÃO GOVERNAMENTALDE DECISÃO GOVERNAMENTAL
ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO NO BRASILBLICO NO BRASIL
� Princípios que nortearam a Constituição de 1988:
• recuperação das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre matéria orçamentária;
• unificação orçamentária;
• integração entre plano e orçamento.
PPA
PLANO PLURIANUAL
LDO
LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
LOA
LEI DO ORÇAMENTO ANUAL
P R O G R A M A Ç Ã O E E X E C U Ç Ã OO R Ç A M E N T Á R I A F I N A N C E I R A
INTEGRAÇÃO ENTRE PPA, LDO E LOA
ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: Modelo de integração planejamento/orçamento
� Embasamento conceitual
• Simplificação da estrutura modular do PES - problemas, subproblemas, projetos de ação e da estrutura, também, modular do orçamento-programa - programa, subprograma, projeto, atividades.
• Utilização de um módulo comum ao plano e ao orçamento, sem precisar estabelecer qualquer exercício de correspondência.
• O programa surge no plano e migra para o orçamento dando origem à especificação da despesa orçamentária.
ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: Modelo de Decisão Governamental
� Característica:
• excessiva formalização, não sendo, portanto, mutável com a simples troca dos governantes.
� Princípios Constitucionais:
• legalidade,
• impessoalidade,
• moralidade,
• publicidade e
• eficiência
ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: Critérios de Avaliação
� A distinção entre eficiência, eficácia e efetividade é “basicamente um recurso analítico, destinado a separar aspectos distintos dos objetivos e, por conseqüência, da abordagem e dos métodos e técnicas de avaliação” (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31)
ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO NO BRASIL: BLICO NO BRASIL: CritCritéérios de Avaliarios de Avaliaççãoão
� Eficiência – verifica o uso com “economia, zelo e dedicação os bens e os recursos públicos” (ANDRÉ, 1999: p. 43).
� Eficácia - compara as metas anunciadas por um programa e as metas alcançadas,
� Efetividade – examina a “relação entre a implementação de um determinado programa e seus impactos e/ou resultados ... em termos de uma efetiva mudança nas condições sociais prévias da vida das populações atingidas pelo programa sob avaliação”(ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31).
MODELO DE INTEGRAÇÃODecisão / Plano / Orçamento / Execução / Avaliação
Quadro 4.1: RELACIONAMENTO: Fases da Despesa e Sistemas Contábeis
( *) No encerramento do período contábil, em função da liquidação forçada, o montante das despesas liquidadas se igualam ao montante das despesas empenhadas.
(**) Esses valores são registrados no sistema patrimonial por transferência do sistema financeiro.
CONTABILIDADE GOVERNAMENTALRelacionamento: Fases x Sistemas
REGIME CONTÁBIL
� Contabilidade por Competência (tópico 4.2).
• os quatro sistemas de escrituração utilizados - autônomos mas integrados - contém todas as contas próprias desse modelo
� Regime de Competência Modificado
• foco de mensuração: fluxo de recursos financeiros (Art. 35 da Lei nº 4.320/64).
• não-lançamento da depreciação.
• ausência da distribuição das despesas financeiras relativas a débitos de longo prazo.
• o reconhecimento das despesas empenhadas e não liquidadas.
CORRESPONDÊNCIA ENTRE OS CONCEITOS CORRESPONDÊNCIA ENTRE OS CONCEITOS
DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E OS DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E OS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
capacidade instalada- Layout da fábrica- Configuração do
produto- Ligações na cadeia de valor- Competências e habilidades- Capacidade de aprendizagem
Pessoal
Tecnologia
Máquinas
Materiais
Etc.
Desenho de produtos
Treinamento
Usinagem
Montagem
Gerenciamento
Etc.
Direcionadores de Custo dos Recursos
Objetos de custo:ProdutoLinha de ProdutoClienteÁrea de ResponsabilidadeCentro de ResultadoEtc.
Medidasde
Atividade(consumo)
Medidasde
Atividade(produto)
Direcionadores de
Custo das Atividades
Determinantes de Custo – Determinam as atividades e os recursos necessários para executá-las
Recursos Atividades
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
� OBJETIVOS
• prover informações que auxiliem a tomada de decisão do gestor público, bem como o controle e a avaliação da eficiência, eficácia e da efetividade relativos aos programas em execução ou jáexecutados.
� LIMITES
• coligir, mensurar, resumir e relatar apenas dados internos às entidades governamentais.
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PSISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚÚBLICOBLICO
� Sistema de Acumulação
• Custo dos projetos - por ordem
• Custo das atividades – por processo
� Sistema de Custeio
• Custo orçado/ estimado
• Custo padrão
• Custo histórico
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
� Método de Custeio
• Custeio Direto - método que aloca todos os custos - fixos e variáveis - diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriação.
POLÍTICAS PÚBLICAS - determinam os programas, as atividades e os recursos para executá-las
PPA
LDO
LOA
RECURSOS NECESSÁRIOS
- PESSOAL
- MATERIAL E SERVIÇOS
EQUIPAMENTOS
PROGRAMAS
PROJETOS
ATIVIDADES
CLASSIFICAÇÃOFUNCIONAL
- Funções
- Subfunções
CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL
(Centros de responsabilidade)
- PODER- ÓRGÃO
- UGO- UGE
PRODUTOS/SERVIÇOS
OBJETOS DE CUSTO
Quadro 5.4: RELACIONAMENTO: Políticas Públicas, Recursos, Atividades e Objetos de Custo
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
� Custeio Direto - Justificativa
• Permite acompanhar o desempenho dos gestores e das políticas públicas sem as intermináveis discussões a respeito dos custos gerais transferidos.
• Relação custo benefício da informação.
• Está entranhado no sistema de planejamento/ orçamento/ contabilização do setor público.
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
� Custeio Direto – Questionamentos
• Custos apurados podem conter distorções (falta de rigor na vinculação da despesa de pessoal às atividades e aos projetos)
• Os projetos e atividades do setor público são excessivamente genéricos.
• Esse método não incorpora os avanços da gestão estratégica de custo.
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
� Custeio por atividades no setor público
• Nada impede que órgãos específicos, a partir das informações extraídas do sistema de informação contábil gerencial, construam modelos específicos de análise e gerenciamento de seus custos, seguindo o modelo ABC/ABM.
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
� Gestão por Resultados
• O sistema de custos facilita a aplicação da gestão por resultados no setor público. Basta calcular a receita econômica por órgão, programa ou atividade e confrontá-la com os custos diretos.
Quadro 5.5: Sistema de Informação de Custo do Setor Público e os DemaisSistemas de Informação
SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
Quantidades:executadas/ produzidas
�Identificar problema�Definir programa
PLANO
�Objetivos
�Indicadores
�Definir: �Ações�Unidade executora�Fonte de recursos�Recursos necessários
ORÇAMENTO�Classificações:
�Função/Subfunção�Programa, Projeto/ Atividade�Unidades organizacionais�Natureza dos recursos�Fontes dos recursos
�Objetos de Mensuração�Recursos �Produtos�Metas
�Unidades de medida�Quantidade�Unidade Monetária
�Adquirir/utilizar recursosCONTABILIDADE
�Recursos�adquiridos�consumidos
�Classificações acima�Unidades de Medida acima
�Executar Atividades�Produzir “Outputs”
CUSTOS
�Objetos de custo�Função, Subfunção
�Programas, Projetos,
Atividades
�Unidades
organizacionais
�Produtos
�Unidades de
Medida�Custo Histórico�Custo Orçado�Quantidades
AJUSTES CONTÁBEIS:
DespesasX
Custos
SISTEMA DE INFORMAÇÃOAÇÕES
DIRETRIZES PARA A CONSTRUDIRETRIZES PARA A CONSTRUÇÇÃO ÃO
DO SISTEMA DE INFORMADO SISTEMA DE INFORMAÇÇÃO DEÃO DE
CUSTO DO SETOR PCUSTO DO SETOR PÚÚBLICOBLICO
� Síntese da proposta
DIRETRIZES
� O sistema de informação de custo integra-se conceitual e sistematicamente aos subsistemas:
• orçamento público,
• contabilidade governamental e
• processamento de dados.
� Esses subsistemas compõem o sistema de informações contábeis gerenciais do ente público e têm como limite de atuação os dados e informações internas.
( tópico 2.4.1)
DIRETRIZESDIRETRIZES
� O sistema de orçamento público é o receptáculo das decisões sobre as políticas públicas e o balizador de sua execução.
� As informações dos valores e quantidades orçadas, classificadas sob o prisma institucional, funcional e programático, são o ponto de partida do sistema de informação de custo e, conseqüentemente, da avaliação dos gestores do ponto de vista da eficiência, eficácia e efetividade.
( tópico 2.4.1)
DIRETRIZES
� O sistema de contabilidade governamental reconhece as receitas e despesas mediante o Regime de Competência Modificado (tópico 4.4), registrando-as conforme as especificações orçamentárias.
� As despesas liquidadas orçamentárias equivalem ao conceito de gasto e podem ser consideradas como custo dos produtos ou serviços prestados no período após as reclassificações e ajustes apresentados no tópico 4.5.
( tópico 2.4.1)
DIRETRIZES
� Programa: principal objeto de custo do sistema. Esta diretriz impede a padronização das contas do sistema de custo.
� O conjunto de objetos de custo é formado por:
• categorias do sistema orçamentário – programática, funcional, institucional,
• produtos e serviços prestados, identificados e mensurados no sistema orçamentário.
( tópico 2.4.1)
DIRETRIZES
�� Sistema de acumulaSistema de acumulaçção de custos:ão de custos:
• projetos por ordem e atividades processo. A partir do custo dos projetos e das atividades, a acumulação se faz de acordo com a hierarquia das contas do sistema contábil-orçamentário.
�� Sistema de custeio baseiaSistema de custeio baseia--se nos custos histse nos custos históórico e orrico e orççado.ado.
�� MMéétodo de custeio direto. todo de custeio direto.
( t( tóópico 2.4.1)pico 2.4.1)
CONSIDERACONSIDERAÇÇÕES FINAISÕES FINAIS
� O sistema de informação de custo proposto deve prover informações que permitam avaliar :
• a eficiência do uso dos recursos,
• a eficácia dos gestores na obtenção de suas metas
• a efetividade das políticas públicas na resolução dos problemas apresentados pela sociedade.