4.5 Gesla M-O Avtorji: Kristinka Vuković, Urška Juršev, Sonja Kermat www.kontiranje.si Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o. Dunajska cesta 21, 1000 Ljubljana Brezplačna modra številka: 080 80 92 Urednik: Mihael Sket, [email protected]
4.5 Gesla M-O
Avtorji: Kristinka Vuković, Urška Juršev, Sonja Kermat
www.kontiranje.si
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Dunajska cesta 21,
1000 Ljubljana
Brezplačna modra številka: 080 80 92
Urednik: Mihael Sket, [email protected]
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
2
Kazalo
4.5.1 Material .......................................................................................................................................................... 3
4.5.2 Nadomestni deli ........................................................................................................................................... 28
4.5.3 Najemnina .................................................................................................................................................... 35
4.5.4 Napaka ......................................................................................................................................................... 48
4.5.4.1 Popravek napake - finančni najem obravnavan kot poslovni najem ......................................................... 61
4.5.5 Nepremičnine ............................................................................................................................................... 63
4.5.6 Notranje poročanje ....................................................................................................................................... 93
4.5.7 Obračun proizvodnje .................................................................................................................................. 112
4.5.8 Obratovalni stroški ..................................................................................................................................... 150
4.5.9 Obresti ........................................................................................................................................................ 163
4.5.10 Odloţeni davki ......................................................................................................................................... 185
4.5.11 Odpis terjatve ........................................................................................................................................... 199
4.5.12 Odpravnine ............................................................................................................................................... 211
4.5.13 Odškodnine .............................................................................................................................................. 226
4.5.14 Okoljske dajatve ....................................................................................................................................... 233
4.5.15 Opredmetena osnovna sredstva ................................................................................................................ 247
4.5.15.1 Razvrščanje sredstev med osnovna sredstva ......................................................................................... 287
4.5.16 Oslabitev .................................................................................................................................................. 291
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
3
4.5.1 Material
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Vrste materiala
Material je zelo širok pojem, ki ne predstavlja le materiala, ki ga proizvodna podjetja
vgrajujejo v svoje proizvode, pač pa tudi ves ostali material, ki se porablja v najrazličnejših
poslovnih procesih, tudi trgovskih in storitvenih. Material v širšem pomenu zajema osnovni in
pomoţni material, polproizvode, dele, nadomestne dele, drobni inventar ter gorivo in mazivo.
Tudi odpadki se štejejo za material, če so namenjeni prodaji. V nadaljevanju obravnavamo
zgolj material v oţjem pomenu kot so surovine in material za proizvodnjo, ostale vrste
materiala pa najdete pri drugih člankih, kot npr. v članku Literatura, in članku Inventar.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Podjetje računovodsko spremlja material skozi različne faze poslovnega procesa, od nabave,
preko skladiščenja, do porabe in prodaje.
Nabavna cena
Količinska enota zaloge materiala se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni ceni, ki
jo sestavljajo nakupna cena, uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve in neposredni
stroški nabave. Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano
vrednost, ki se ne povrne. Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja,
prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane
embalaţe, stroški spremljanja materiala na poti, stroški storitev posredniških agencij in
podobni stroški, ki bremenijo kupca materiala. Nakupna cena se zmanjša za dobljene popuste.
Zaloge materiala
Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi pa tudi na poti od
dobavitelja, če jih je kupec ţe prevzel. Zaloge materiala, oddanega v dodelavo in predelavo,
izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave in predelave pa poveča njihovo
do tedaj izkazano vrednost za stroške v zvezi z dodelavo oziroma predelavo in za zaračunani
davek na dodano vrednost, če ga ni mogoče odbiti kot vstopni davek. Dani predujmi za
material, ki se v bilanci stanja izkazujejo v povezavi z zalogami, se knjigovodsko izkazujejo
kot terjatve.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
4
Ali je nabavo materiala obvezno knjižiti preko zalog materiala?
Ne. Stroški materiala, ki se pred uporabo ne zadrţujejo v zalogah, se praviloma izkazujejo v
dejanskih zneskih ob nabavi takšnega materiala. Torej se podjetje lahko odloči, da bo prejeti
račun za material knjiţilo direktno na stroške materiala, kljub temu pa mora zagotoviti
evidence in dokazila (delovni nalog, gradbeni dnevnik, itd.) o namenski porabi. Pri tem si
lahko pomaga s knjiţenjem na stroškovna mesta in nosilce.
Metode vrednotenja zalog
Knjigovodska vrednost porabljenih zalog materiala je strošek, knjigovodska vrednost
prodanih zalog materiala pa poslovni odhodek. Stroški materiala so odvisni od metode, ki jo
podjetje uporablja za vrednotenje zalog. Izbira lahko med:
metodo zaporednih cen (fifo), ali
metodo tehtanih povprečnih cen (vključno z metodo drsečih povprečnih cen).
V skladu s 67. členom ZGD-1 mora podjetje upoštevati pravilo stalnosti vrednotenja postavk
v računovodskih izkazih, kar pomeni, da metode vrednotenja ne sme spreminjati brez
utemeljenih razlogov.
Ali je za vrednotenje zalog materiala dopustna tudi metoda stalnih cen?
Kadar podjetje uporablja stalne cene materiala, se pri porabi obračuna ustrezni del odmikov,
stroški pa se izkazujejo v zneskih, ustreznih izbrani metodi. Torej pri stalnih cenah ne gre za
posebno metodo vrednotenja, temveč za pripomoček pri vodenju materialnih evidenc in
kalkulacij.
Letni popis
Kot določa ZGD-1, mora podjetje najmanj enkrat letno preveriti, ali se knjigovodsko stanje
ujema z dejanskim. Prevrednotenje stroškov materiala se pojavi, če se pri letnem popisu
ugotovijo preseţki ali primanjkljaji, za katere ni nihče osebno odgovoren. Za takšne razlike
podjetje poveča oziroma zmanjša stroške materiala, pri čemer mora biti pozorno na morebitne
davčne posledice.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
5
Stroški in odhodki materiala
Stroški materiala se lahko zadrţujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje in zalog
proizvodov, preden se pojavijo med odhodki in vplivajo na poslovni izid posameznega
obračunskega obdobja.
Porabo materiala, kalo materiala, inventurne razlike pri materialu izkazujemo med stroški
materiala (konti skupine 40). Skladno s SRS 4.11 mora podjetje posebej voditi evidence
zalog, ki so bile predmet lastne porabe.
Zniţanje vrednosti zalog zaradi prevrednotovanja izkazujemo med prevrednotovalnimi
poslovnimi odhodki (konti skupine 72). Prodajo materiala izkazujemo med poslovnimi
odhodki v zvezi s prodajo zalog (konti skupine 70 ali 71).
Prejete (praviloma letne) superrabate za doseţeno nabavo zalog izkazujemo med poslovnimi
odhodki (konti skupine 70 ali 71), izjemoma na zalogah skupine 31, če ničesar od zalog še
nismo porabili ali imamo evidenco, s katero dokazujemo, da se superrabat nanaša prav na
zaloge, ki še niso bile porabljene za proizvodnjo.
DAVČNI VIDIK
Pravila DDV
Pri nabavah materiala v drugih drţavah članicah Evropske unije je podjetje, ki je zavezanec za
DDV, dolţno samo obračunati davek na dodano vrednost po ustrezni stopnji. Glede pravice
do odbitka vstopnega DDV pa mora upoštevati naslednja pravila:
vstopni DDV si sme odbiti, če je oziroma bo nabavljen material uporabilo za namene
svojih obdavčenih transakcij, kot to določa 63. člen ZDDV-1;
vstopni DDV si ne sme odbiti od goriv in maziv ter nadomestnih delov, tesno
povezanih z osebnimi avtomobili in motornimi kolesi, jahtami in čolni, namenjenimi
za šport in razvedrilo ter zasebnimi zrakoplovi, kot to določa 66. člen ZDDV-1;
imeti mora ustrezen račun oziroma drug dokument, kot določa 67. člen ZDDV-1.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
6
Primanjkljaj
V primeru, da podjetje pri letnem popisu ugotovi primanjkljaj materiala, se to v skladu s 7.
členom ZDDV-1 šteje za uporabo blaga za neposlovne namene in mora podjetje obračunati
davek na dodano vrednost, razen v primeru:
primanjkljaja in uničenj, nastalih zaradi višje sile;
primanjkljaja, ki je neločljivo povezan s procesom izdelave in predelave blaga;
primanjkljaja in uničenja iz naslova kala, razsipa, razbitja in okvare blaga, ki sta
neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga v dejanskem obsegu, ki pa ne
sme biti večji od običajnega, ki ga določi strokovno zdruţenje;
primanjkljaja oziroma izgub, nastalih zaradi tatvine oziroma kraje, če je o tem
sestavljen zapisnik policijske uprave.
Davčna osnova v primeru primanjkljaja je nabavna cena materiala.
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) določa, da se za ugotavljanje dobička
priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. To
pomeni, da mora podjetje z evidencami o porabi materiala ali na drugačne načine dokazovati,
kje in za kaj je bil material porabljen.
Davčno nepriznani odhodki
Davčno niso priznani odhodki, ki niso skladni z običajno poslovno prakso. Iz tega izhaja, da
niso davčno priznani primanjkljaji nad obsegom, ki ga določi strokovno zdruţenje, skupaj z
davkom na dodano vrednost, ki ga mora podjetje obračunati od takšnega primanjkljaja.
Sprememba metode vrednotenja
Pred letom 2007 je veljalo, da podjetje ne sme spreminjati izbrane metode vrednotenja zalog
najmanj pet let, kar pa ZDDPO-2 ne določa več. Tako so lahko podjetja ţe z letom 2007
menjala metodo vrednotenja ne glede na obdobje uporabe.
Povezane osebe
Kadar podjetje nabavlja material od povezanih oseb, mora biti pozorno tudi na transferne
cene. Odhodki so tako priznani največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
7
trţnih cen, razen če so izpolnjeni zakonski pogoji (npr. med dvema rezidentoma, ki nimata
nepokritih davčnih izgub in plačujeta davek po splošni stopnji).
Podjetje lahko izbira med različnimi možnostmi knjiženja nabave materiala, pri čemer so
razlike med podlagami za knjiženje v glavno knjigo in uporabo pomožnih kontov. Pomembno
pri tem je, da podjetje zagotavlja usklajenost med materialnimi evidencami in glavnim
knjigovodstvom. Tako lahko določene vknjižbe opravi na podlagi prejetih računov s strani
dobaviteljev, druge pa na podlagi internih prejemnic materiala, medtem ko se morebitne
razlike pojavljajo na kontu 309, 290 ali 224.
Prav tako je pomembno, da pri izbranem načinu knjiţenja lahko zagotavlja računovodske
kontrole, ne glede na izbran način knjiţenja pa morajo biti rezultati enaki: vrednost zalog,
vrednost porabe in drugih prometov v zvezi z zalogami. Različne sisteme in tehnike knjiţenja
lahko podjetja izberejo tudi zato, ker imajo do različne stopnje avtomatiziran proces
zajemanja podatkov in ker imajo različno število poslovnih dogodkov v zvezi z zalogami.
Tako bo proizvodnja, ki ima v letu dni zgolj npr. 10 poslovnih dogodkov, v zvezi z nabavo
zalog uporabila manj pomoţnih kontov za nabavo zalog kot podjetje, ki ima teh dogodkov na
tisoče, ob tem pa še nekatere od knjigovodskih listin kasnijo s prispetjem v računovodsko
obdelavo in je zato potrebno nastaviti več kontrolnih točk ali več pomoţnih kontov, preko
katerih zagotavljamo kontrolo pravilnosti obravnave zalog, da kateri od podatkov ne bi bili
izpuščeni, pozabljeni in da bi tisti, ki se ukvarjajo z odločitvami o nabavi, imeli prave
informacije. V nadaljevanju zato podajamo različne tehnike knjiţenja nabave zalog, vsak pa
se odloči za tisto, ki je zanj najprimernejša, ki mu zagotavlja informacije, ki jih potrebuje in ki
mu organizira proces zajemanja podatkov na najbolj racionalen in ekonomičen način.
PRIMER 1: Podjetje prejme račun od dobavitelja za nabavo materiala za proizvodno
dejavnost.
Nabavna cena znaša 24.400,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Podjetje prejme
tudi račun za prevoz materiala v višini 1.220,00 EUR z DDV po splošni stopnji. Po podatkih
iz materialnega knjigovodstva se je zaloga materiala povečala za 22.000,00 EUR, od tega
20.000,00 EUR dobavitelj in 2.000,00 EUR odvisni stroški.
Različica 1: Knjiženje na konte nabave po prejetih računih in na zaloge materiala po
prejemnicah (morebitne razlike na kontu 309)
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
8
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za material 24.400,00 220
- fakturna vrednost materiala 20.000,00 300
- odbitni davek na dodano vrednost 4.400,00 160
2. PRAČ Prejeti račun za prevoz 1.220,00 220
- fakturna vrednost prevoza 1.000,00 301
- odbitni davek na dodano vrednost 220,00 160
3. PRE Vrednost materiala na zalogi po prejemnici 22.000,00 310 309
4. TEM Mesečni obračun nabave materiala 21.000,00 309
- vrednost po računih dobaviteljev 20.000,00 300
- odvisni stroški nabave 1.000,00 301
5. TEM Poračun razlike na kontu 309 - zmanjšanje
stroškov materiala
1.000,00 309
(400)
Ta različica je ustrezna, kadar nimamo veliko poslovnih dogodkov in tudi kadar dobaviteljski
računi ne kasnijo, tako da lahko vsak prejem tudi sproti ovrednotimo.
Različica 2: Knjiženje na konte nabave in zalog na podlagi podatkov iz materialnega
knjigovodstva in na obveznosti za nezaračunano blago (224), prejeti računi na konto 224
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRE Nabava materiala po prejemnici 20.000,00 300 224
- odvisni stroški nabave materiala 2.000,00 301 224
2. PRE Zaloga materiala po prejemnici 22.000,00 310 309
3. PRAČ Prejeti račun za nabavo materiala 24.400,00 220
- fakturna vrednost materiala 20.000,00 224
- odbitni davek na dodano vrednost 4.400,00 160
4. PRAČ Prejeti račun za prevoz 1.220,00 220
- fakturna vrednost prevoza 1.000,00 224
- odbitni davek na dodano vrednost 220,00 160
5. TEM Poračun razlike na kontu 224 - zmanjšanje
stroškov materiala
1.000,00 224
(400)
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
9
Ta različica je primerna za situacije, ko prejem dobaviteljskih računov kasni, zato zalogo
obremenimo na podlagi prejemnic, in jo lahko porabljamo v proizvodnji in ovrednotimo
stroške porabe (izdelamo kalkulacije), ne da bi čakali prejem vseh zunanjih knjigovodskih
listin.
Različica 3: Knjiženje na podlagi podatkov iz materialnega knjigovodstva in na obveznosti za
nezaračunani material, prejeti računi na konte zalog
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. PRE Nabava materiala po prejemnici 20.000,00 310 224
- odvisni stroški nabave materiala 2.000,00 310 224
2. PRE Obračun nabave materiala 22.000,00 224 309
3. PRAČ Prejeti račun za nabavo materiala 24.400,00 220
- fakturna vrednost materiala 20.000,00 300
- odbitni davek na dodano vrednost 4.400,00 160
4. PRAČ Prejeti račun za prevoz 1.220,00 220
- fakturna vrednost prevoza 1.000,00 301
- odbitni davek na dodano vrednost 220,00 160
5. TEM Poračun razlike na kontih nabave 22.000,00 309
materiala - obračun nabave 20.000,00 300
- odvisni stroški nabave materiala 1.000,00 301
zmanjšanje stroškov materiala 1.000,00 (400)
Ta različica je primerna za računalniško podprte poslovne procese, kjer se podatki iz
naročilnice prenesejo direktno v podatke na prejemnici in se torej nabava obremeni za
načrtovane ali pogodbeno dogovorjene zneske, kasneje prejeti računi na vrednost = obračun
materiala pa praviloma nimajo vpliva oziroma dajejo nabavni sluţbi dodatno takojšnjo
informacijo o razlikah med naročenim in dejansko zaračunanim. Daje torej neke dodatne
informacije za notranje potrebe poročanja, kontrole, naknadne analize.
PRIMER 2: Podjetje prejme račun od tujega dobavitelja iz EU za nabavo materiala.
Fakturna vrednost materiala znaša 50.000,00 EUR brez obračunanega davka na dodano
vrednost. Podjetje glede na pretekle izkušnje vračuna 3% odvisnih stroškov nabave materiala.
Naknadno prejme račun za prevoz in nakladanje materiala v višini 1.952,00 EUR (neto
vrednost znaša 1.600,00 EUR, DDV po splošni stopnji znaša 352,00 EUR). Podjetje knjiži na
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
10
konte obračuna nabave materiala po prejetih računih in na zaloge materiala po podatkih iz
materialnega knjigovodstva. Podjetje obračuna tudi davek na dodano vrednost od pridobitev
blaga iz Skupnosti in si prizna odbitni DDV (ima 100% pravico do odbitka). Podjetje v
obračunskem obdobju porabi 90% nabavljenega materiala. Konec leta podjetje poračuna
saldo na kontu vračunanih odvisnih stroškov nabave materiala s stroški.
odvisnih stroškov nabave materiala s stroški.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za material iz Skupnosti -
fakturna vrednost materiala
50.000,00 300
- obveznost do tujega dobavitelja 50.000,00 221
2. TEM Obračun DDV od pridobitev iz Skupnosti 11.000,00 160 260
3. PRE Vračunani odvisni stroški nabave materiala 1.500,00 301 290
4. PRE Zaloga materiala v skladišču 51.500,00 310 309
5. PRAČ Prejeti račun za nakladanje in prevoz 1.952,00 220
- fakturna vrednost odvisnih stroškov 1.600,00 290
- odbitni davek na dodano vrednost 352,00 160
6. TEM Obračun porabe materiala 46.350,00 400 310
7. TEM Uskladitev stroškov materiala 100,00 400 290
PRIMER 3: Razbitje materiala
V gostinskem podjetju je pri skladiščenju prišlo do razbitja enega zaboja alkoholnih pijač po
nabavni vrednosti 25 EUR. Podjetje naredi zapisnik in knjiži razbitje, ki ne presega
normalnega v skladu s pravilnikom strokovnega združenja.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Razbitje materiala po zapisniku 25,00 405 310
PRIMER 4: Vračunavanje predvidenega kala med letom in knjiženje rednega popisa zalog
Podjetje med letom vračunava predvideni kalo v višini 100,00 EUR mesečno. Popisna
komisija v podjetju konec poslovnega leta popiše zaloge materiala po skladiščih in vrstah
zalog in ugotovi naslednje:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
11
1. v skladišču 1 ugotovi primanjkljaj materiala v vrednosti 2.000,00 EUR (med letom je
vračunalo normalni kalo v višini 1.200,00 EUR, razlika v znesku 800,00 EUR
predstavlja primanjkljaj nad normalnim, od katere se obračuna DDV po splošni
stopnji);
2. v skladišču 2 ugotovi preseţek materiala v vrednosti 600,00 EUR;
3. v skladišču 3 ugotovi zalogo materiala, ki ni več uporaben v proizvodnem procesu v
vrednosti 1.000,00 EUR in predlaga odprodajo tega materiala po zniţani ceni
4. v skladišču 4 ugotovi primanjkljaj materiala v vrednosti 400,00 EUR, za katerega
obremeni odgovorno osebo in obračuna DDV po splošni stopnji od knjigovodske
vrednosti
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM 1 Vračunani strošek kala - 1.
mesec
100,00 405 290
2. … …
3. TEM 12 Vračunani strošek kala – 12.
mesec
100,00 405 290
4. INV 1 Inventurni primanjkljaj v
skladišču 1
2.000,00 310
- davčno priznani primanjkljaj 1.200,00 290
- davčno nepriznani
primanjkljaj
800,00 405-D
- davek na dodano vrednost 176,00 480
5. INV 2 Inventurni preseţek v skladišču
2
600,00 310 (405) 260
6. INV 3 Neuporaben material v skladišču
3
1.000,00 310-N 310
7. INV 4 Inventurni primanjkljaj v
skladišču 4
400,00 405 310
- druge kratkoročne terjatve 488,00 165
- poslovni prihodki 400,00 760
- obračunan davek na dodano
vrednost
88,00 260
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
12
Analitični konto 405-D predstavlja konto, kamor podjetje knjiţi del davčno nepriznanega
primanjkljaja, ki presega normalnega. Konto 310-N pa je analitični konto, kjer podjetje
ločeno izkazuje zalogo neuporabnega materiala do njegove odprodaje.
Uporaba Pravilnika o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje
in okvara) v gostinstvu
Podjetje Gostinec d.o.o. med letom sproti na podlagi zapisnikov knjiži dejanski kalo, razsip,
razbitje in okvaro blaga, konec leta pa opravi kontrolo knjižene izgube in uničenja blaga na
podlagi Pravilnika o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje in okvara)
Uradni list RS, št. 19/08 z dne 25.02.2008. S tem pravilnikom se določa višina odpisa, ki se
šteje v gostinski dejavnosti za običajnega ter zato predstavlja redni strošek poslovanja. Odpis
blaga do višine, določene s tem pravilnikom, se šteje za odpis, ki je oproščen plačila davka na
dodano vrednost. Od odpisa pa, ki presega odpis, izračunan na podlagi stopenj iz tega
pravilnika, se obračunava in plačuje davek na dodano vrednost. Izguba oziroma uničenje
blaga se ugotavlja:
neposredno po nastanku izgube ali uničenja blaga,
z izrednim popisom blaga v obratu ali skladišču,
z rednim letnim popisom blaga.
O ugotovljeni izgubi oziroma uničenju blaga se obvezno sestavi zapisnik.
Ob običajnih pogojih poslovanja ter ob skrbnem in strokovnem ravnanju z blagom se v
gostinstvu šteje kot običajen odpis blaga (kalo, razsip, razbitje ali okvara), odpis blaga,
izračunan od nabavne vrednosti v obračunski dobi prodanega blaga (na to določilo
moramo biti posebej pozorni, ker večina tovrstnih pravilnikov ima osnovo določeno na
podlagi v obračunski dobi nabavljenega blaga) po naslednjih stopnjah:
Ţivilski izdelki:
A) Ţivilski izdelki:
1. sadje in zelenjava 5,00
2. meso, mesni in mlečni izdelki, mleko, jajca ter izdelki rastlinskega izvora, ki imajo
podobne lastnosti kot mesni in mlečni izdelki
2,00
3. ribe, lignji, sipe, morski sadeţi (sveţi in zmrznjeni) razen embaliranih 3,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
13
4. pekovski in slaščičarski izdelki 4,00
5. ostali embalirani ţivilski izdelki 0,50
B) Embalaţa (vračljiva):
- steklena 0,50
- ostala 0,25
C) Drugi izdelki široke porabe:
- lomljivi izdelki (izdelki iz stekla, kozarci, steklenice, vrči, lučke in podobno) 2,50
- plastični, keramični ali porcelanski izdelki za gostinstvo 1,00
- ostali drobni inventar (pribor, kuhinjski in streţni inventar) 0,50
Podjetje Gostinec d.o.o. je tako med letom na podlagi zapisnikov knjižilo:
razsip 150 litrov mleka, ki se je razlilo v skladišču, v znesku 100,00 EUR,
zaradi okvare zamrzovalnega sistema uničenje mesa v znesku 900,00 EUR,
stranke so po nesreči razbile kozarce in vrče v znesku 300,00 EUR
v celotnem letu je zgnilo za 1.400,00 EUR sadja in zelenjave,
potekel je rok trajanja pijačam v steklenicah v skupnem znesku 160,00 EUR.
manjko jedilnega pribora v znesku 150,00 eur.
Podjetje v skladu s svojimi internimi akti opravi redni letni popis blaga na dan 01.12.2008 in
ugotovi naslednje:
Da lahko podjetje ugotavlja dovoljeni odpis blaga, mora vso blago, ki ga nabavlja, razvrstiti v
skupine glede na različne stopnje običajnega odpisa blaga. Le tako lahko konec leta z
ustreznim izpisom iz materialnih evidenc zagotovi kontrolo dovoljenega odpisa blaga.
Nabavna vrednost prodanega blaga v obračunskem obdobju od 01.01.08 do 31.12.08 znaša:
1. sadje in zelenjava 27.000,00 EUR
2. meso, mesni in mlečni izdelki, mleko, jajca, itd. 80.000,00 EUR,
3. ostali embalirani ţivilski izdelki 40.000,00 EUR,
4. lomljivi izdelki (izdelki iz stekla: kozarci, steklenice, vrči, lučke, ipd.) 7.000,00 EUR,
5. ostali drobni inventar (pribor, kuhinjski in streţni inventar) 15.000, EUR.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
14
Kontrola odpisa blaga glede na dovoljeno višino v skladu s Pravilnikom o stopnjah
običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje in okvara) v gostinstvu:
Skupina blaga Osnova za
izračun
Max
stopnja v
%
Dovoljeni
dejanski kalo
Preseţni
dejanski kalo
1. Sadje in zelenjava 27.000,00 5,00 1.350,00 50,00
2. Meso, mleko,… 80.000,00 2,00 1.000,00
3. Ostali embalirani
ţivilski izdelki
40.000,00 0,50 160,00
4. Lomljivi izdelki 7.000,00 2,50 175,00 125,00
5. Ostali drobni
inventar
15.000,00 0,50 150,00*
Opomba: Pri inventuri ugotovljen manjko jedilnega pribora ne more biti davčno priznan
strošek, ker podjetje ne ve, zakaj je nastal in o tem ne more sestaviti zapisnika (lahko je bil na
primer ukraden, kar pa se ne šteje za davčno priznane odhodke in je od tega potrebno
obračunati DDV v skladu s 7. členom ZDDV-1).
1. Pavšalno nadomestilo
Podjetje, ki se ukvarja z rejo ţivali, nabavi koruzo od kmeta, ki ima dovoljenje za pavšalno
nadomestilo. Cena odkupa koruze znaša neto 3.000,00 EUR ter pavšalno nadomestilo 240,00
EUR (8 %).
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do dobavitelja 3.240,00 220
- zaračunana vrednost materiala 3.000,00 300
- odbitni DDV (pavšalno nadomestilo) 240,00 160
2. TEM Obračun nabavne vrednosti materiala 3.000,00 310 309
Nabava in takojšnja poraba
Podjetje, ki se ukvarja z zaključnimi deli v gradbeništvu, nabavi material za določen
objekt, ki gre v takojšnjo porabo in se ne zadrţuje v zalogi. Prejeti račun za gradbeni material
znaša 2.440,00 eur z obračunanim DDV po splošni stopnji.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
15
1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do dobavitelja 2.440,00 220
- zaračunana vrednost materiala 2.000,00 400-SN
- odbitni DDV, obračunan po splošni stopnji 440,00 160
Opomba: Podjetje mora zagotoviti evidence o namenski porabi materiala, kar lahko stori tudi
s pomočjo knjiženja na stroškovna mesta in nosilce. Konto 400-SN pomeni knjiženje na
stroške materiala in stroškovni nosilec, ki označuje objekt, na katerem je bil material
porabljen.
Material na poti
Podjetje nabavi material pri tujem dobavitelju v Skupnosti in ga samo prevzame na
sedežu dobavitelja. Račun za material znaša 25.000,00 EUR. Prevozni stroški za material
znašajo 732,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji (neto je 600,00, EUR, DDV pa
132,00 EUR). Podjetje prevzame material v skladišče po treh dneh od prevzema pri
dobavitelju v tujini.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Nabava materiala pri tujem dobavitelju
znotraj Skupnosti
25.000,00 300 221
- obračun DDV od pridobitev blaga znotraj
Skupnosti
5.500,00 160 260
2. TEM Zaloge materiala na poti 25.000,00 312 309
3. PRAČ Prejeti račun za prevoz blaga, obveznost do
dobavitelja
732,00 220
- zaračunana vrednost prevoza 600,00 301
- odbitni 22% DDV 132,00 160
4. TEM Prevzem materiala v skladišče 25.600,00 310
- material na poti 25.000,00 312
- odvisni stroški nabave materiala 600,00 309
Za izgube blaga na poti glejte poglavje Odškodnina.
Material pri kooperantih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
16
Podjetje je poslalo material v dodelavo h kooperantu. Nabavna vrednost materiala v
skladišču znaša 30.000,00 EUR. Kooperant je izdal račun za storitve dodelave v znesku
9.760,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji (neto vrednost znaša 8.000,00 EUR,
DDVobračunan po splošni stopnji znaša 1.760,00 EUR).
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Prenos v dodelavo h kooperantu 30.000,00 316 310
2. PRAČ Prejeti račun od kooperanta za storitve
dodelave
9.760,00 220
- vrednost storitve dodelave 8.000,00 316
- odbitni DDV, obračnan po splošni stopnji 1.760,00 160
3. TEM Vrnjen material iz dodelave v skladišče 38.000,00 310 316
Nabava materiala, ki se pošlje direktno h kooperantu
Podjetje je nabavilo material pri tujem dobavitelju znotraj Skupnosti in ga poslalo direktno h
kooperantu v dodelavo. Prejeti račun od tujega dobavitelja znaša 30.000,00 EUR.
Različica 1: Kooperant je v Sloveniji. Po končani dodelavi izda račun za 4.880,00 EUR z
obračunanim DDV, obračnanim po splošni stopnji.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do tujega
dobavitelja
30.000,00 300 221
- obračun DDV od pridobitev blaga znotraj
skupnosti in odbitni DDV
6.600,00 160 260
2. TEM Zaloge materiala v dodelavi 30.000,00 316 309
3. PRAČ Prejeti račun od kooperanta za dodelavo
materiala
4.880,00 220
- vrednost storitve kooperanta 4.000,00 316
- odbitni 22% DDV 880,00 160
4. TEM Zaloge materiala v skladišču 34.000,00 310 316
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
17
Različica 2: Kooperant je v tujini (znotraj Skupnosti). Znesek računa za storitve dodelave
znaša 4.000,00 EUR (brez obračunanega tujega DDV).
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do tujega
dobavitelja
30.000,00 300 221
- obračun DDV od pridobitev blaga znotraj
skupnosti in odbitni DDV
6.600,00 160 260
2. TEM Zaloge materiala v dodelavi 30.000,00 316 309
3. PRAČ Prejeti račun od tujega kooperanta za
dodelavo materiala
4.000,00 316 221
- obračun DDV od storitev iz Skupnosti in
odbitni DDV
880,00 160 260
4. TEM Zaloge materiala v skladišču 34.000,00 310 316
Opomba: Podjetje mora za namene DDV voditi posebno evidenco o gibanju materiala znotraj
EU, ko gre za pošiljanje v drugo državo članico na dodelavo, predelavo in podobno.
1. Prodaja materiala
Podjetju je na zalogi ostal material, ki ga več ne potrebuje v svojem proizvodnem procesu.
Nabavna vrednost materiala za zalogi znaša 7.000,00 EUR, podjetje pa ga uspe prodati za
4.000,00 EUR brez DDV (DDV obračnan po splošni stopnji znaša 880,00 EUR).
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. IRAČ Kratkoročne terjatve do kupca 4.880,00 120
- prihodki od prodaje materiala 4.000,00 762
- obračunani DDV po splošni stopnji 880,00 260
2. TEM Zmanjšanje zaloge materiala 7.000,00 702 310
Vračilo materiala dobavitelju
Po dogovoru lahko podjetje neporabljeni material vrne dobavitelju, ta pa mu za vrnjen
material izda dobropis.
Različica 1: Podjetje vrne domačemu dobavitelju za 5.000,00 eur neporabljenega materiala
brez obračunanega DDV (znesek DDV, obračnan po splošni stopnji znaša 1.100,00 eur).
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
18
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Zmanjšanje obveznosti do dobavitelja za
prejeti dobropis
6.100,00 (220)
- zmanjšanje zaloge materiala v skladišču 5.000,00 (310)
- popravek odbitka DDV, obračunanega po
splošni stopnji
1.100,00 (160)
Različica 2: Podjetje vrne tujemu dobavitelju iz Skupnosti neporabljeni material v vrednosti
5.000,00 eur.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Zmanjšanje zaloge materiala in obveznosti do
tujega dobavitelja za prejeti dobropis
6.000,00 (310) (221)
- zmanjšanje odbitka DDV in obračunanega
DDV po splošni stopnji
1.100,00 (160) (260)
Prenosi med skladišči
Primer 1: Podjetje, ki ima več lokacijsko ločenih skladišč, prenese material po nabavni
vrednosti 3.500,00 eur iz enega skladišča v drugega.
Različica 1: Premik med skladišči se knjiži tudi v glavno knjigo (analitični konti za
posamezna skladišča)
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V
dobro
1. TEM Podjetje na podlagi medskladiščnice knjiţi
premik materiala iz enega skladišča v
drugega
3.500,00 (310-A)
310-B
Različica 2: Premik med skladišči se opravi samo v materialnem knjigovodstvu, v glavni
knjigi pa ne, ker je celotna zaloga materiala knjižena zbirno na kontu 310.
Primer 2: Podjetje prenese blago iz lastne prodajalne v skladišče materiala za porabo v
proizvodnji. Zaloga prenesenega blaga iz lastne prodajalne v skladišče materiala znaša
2.800,00 eur po nabavni vrednosti.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
19
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Podjetje na podlagi medskladiščnice knjiţi
premik blaga iz lastne prodajalne v skladišče
materiala.
2.800,00 (663)
310
Analitične evidence pri materialu
Namen
Analitične evidence oziroma pomoţne poslovne knjige dopolnjujejo konte glavne knjige in
zagotavljajo podrobne podatke o stanjih in gibanju posameznih enot materiala po količini in
vrednosti. Takšne evidence imenujemo tudi materialne kartice.
Usklajevanje
Analitične evidence materiala je treba najmanj na dan bilance stanja in inventurnega popisa
materiala uskladiti s konti zalog v glavni knjigi. Vsekakor pa je priporočljivo sprotno oziroma
vsaj mesečno usklajevanje stanj. V prvi vrsti je potrebno zagotoviti vrednostno kontrolo
prejemnic materiala v skladišče s konti glavne knjige za nabavo materiala, da ne prihaja do
različnega upoštevanja popustov, odvisnih stroškov nabave materiala in podobno. Seštevek
analitičnih kartic posameznih materialov mora biti enak zalogi na določenem skladišču. Vsota
vseh skladišč pa mora biti enaka stanju na kontu glavne knjige.
Metode vrednotenja
Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo
proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v
zalogi, se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen
(fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen vključno z metodo drsečih povprečnih cen.
Kakšna je razlika med metodami vrednotenja zalog materiala in katera metoda je za podjetje
najboljša?
Za metodo zaporednih cen, za katero pogosto uporabljamo angleško kratico fifo (first in - first
out, oziroma slovensko prvi v zalogo – prvi iz zaloge) velja, da se zaloge prenašajo med
stroške po časovnem zaporedju tako, kot so bile nabavljene, torej najprej se porabljajo
najstarejše zaloge. Pri tem so zaloge na bilančni presečni dan ovrednotene po zadnjih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
20
nabavnih cenah. V obdobjih, ko nabavne cene materiala naraščajo, so zaloge vrednotene po
najvišjih cenah, stroški oziroma odhodki pa po niţjih. Pri metodi drsečih povprečnih cen se
cena enote na zalogi izračunava iz vrednosti in količine zaloge. V primeru rasti nabavnih cen
so pri tej metodi zaloge praviloma ovrednotene najniţje, stroški oziroma odhodki pa najvišje.
Metoda tehtanih povprečnih cen pa za vrednotenje zalog uporablja podatke celotnega
poslovnega obdobja in tako so zaloge konec leta ovrednotene po povprečni letni nabavni
vrednosti, prav tako pa tudi stroški oziroma odhodki.
Podatki o gibanju materiala v skladišču za mesec januar 2014 so naslednji:
Sprememba Datum Količina Cena/kos
1. Začetno stanje 01.01.20X4 100 kosov 100,00 EUR
2. Nabava 06.01.20X4 50 kosov 120,00 EUR
3. Nabava 12.01.20X4 50 kosov 140,00 EUR
4. Poraba 14.01.20X4 120 kosov ?
5. Nabava 22.01.20X4 100 kosov 160,00 EUR
6. Poraba 30.01.20X4 100 kosov ?
Prikaz izračuna porabe in gibanja zalog po različnih metodah vrednotenja:
1. Metoda zaporednih cenz (fifo)
Datum Sprememba
Količina
v kosih
Cena/
kos
Vrednost
v EUR
Prejem Porab
a
Zaloga V
breme
V
dobro
Saldo
01.01. Začetno
stanje
100 100,00 10.000,0
0
06.01. Nabava 50 150 120,00 6.000,
00
16.000,0
0
12.01. Nabava 50 200 140,00 7.000,
00
23.000,0
0
14.01 Poraba 100 100 100,00 10.00
0,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
21
14.01. Poraba 20 80 120,00 2.400,
00
10.600,0
0
22.01. Nabava 100 180 160,00 16.00
0,00
26.600,0
0
30.01. Poraba 30 150 120,00 3.600,
00
30.01. Poraba 50 100 140,00 7.000,
00
30.01. Poraba 20 80 160,00 3.200,
00
12.800,0
0
Skupaj 26.20
0,00
12.800,0
0
Strošk
i
Zaloga
Pri metodi zaporednih cen pripišemo vsaki nabavljeni enoti materiala svojo nabavno ceno in
ob porabi se z vrednostnega vidika material porablja po vrsti, kot je bil nabavljen. Tako je
lahko določena količina porabljenega materiala ovrednotena po različnih nabavnih cenah.
2. Metoda drsečih povprečnih cen
Datum Sprememba
Količina
v kosih
Cena/
kos
Vrednost
v EUR
Prejem Porab
a
Zaloga V
breme
V
dobro
Saldo
01.01. Začetno
stanje
100 100,00 10.000,0
0
06.01. Nabava 50 150 120,00 6.000,
00
16.000,0
0
12.01. Nabava 50 200 140,00 7.000,
00
23.000,0
0
14.01 Poraba 120 80 115,00 13.80
0,00
9.200,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
22
22.01. Nabava 100 180 160,00 16.00
0,00
25.200,0
0
30.01. Poraba 100 80 140,00 14.00
0,00
11.200,0
0
Skupaj 27.80
0,00
11.200,0
0
Strošk
i
Zaloga
Pri metodi drsečih povprečnih cen se vrednost porabljenega materiala izračuna tako, da se
vrednost zaloge deli s količino materiala na zalogi.
Poraba 14. 1.
Cena : kos = 23.000,00 : 200 kosov = 115,00 eur/kos
Vrednost porabe = 115,00 eur : kos × 120 kosov = 13.800,00 eur
Poraba 30. 1.
Cena : kos = 25.200,00 : 180 kosov = 140,00 eur/kos
Vrednost porabe = 140,00 eur : kos × 100 kosov = 14.000,00 eur
3.a Metoda tehtanih povprečnih cen - napačno
Datum Sprememba
Količina
v kosih
Cena/
kos
Vrednost
v EUR
Prejem Porab
a
Zaloga V
breme
V dobro Saldo
01.01. Začetno
stanje
100 100,
00
10.000,0
0
06.01. Nabava 50 150 120,
00
6.000,00
16.000,0
0
12.01. Nabava 50 200 140,
00
7.000,00
23.000,0
0
14.01 Poraba 120 80 115, 13.80 9.200,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
23
00 0,00
22.01. Nabava 100 180 160,
00
16.000,0
0
25.200,0
0
30.01. Poraba 100 80 130,
00
13.00
0,00
12.200,0
0
Skupaj 26.80
0,00
12.200,0
0
Strošk
i
Zaloga
Pri metodi tehtanih povprečnih cen se vrednost porabljenega materiala izračuna tako, da se
sešteje vrednost začetnih zalog in vseh nabav v določenem obdobju (običajno mesecu), ter se
deli s količino začetnih zalog in vseh nabav v tem obdboju.
Poraba 14. 1.
Cena : kos = (10.000,00 + 6.000,00 + 7.000,00) : (100 + 50 + 50) =
= 23.000,00 : 200 kosov = 115,00 eur : kos
Vrednost porabe = 115,00 eur : kos × 120 kosov = 13.800,00 eur
Poraba 30. 1.
Cena : kos = (10.000,00 + 6.000,00 + 7.000,00 + 16.000,00) : (100 + 50 + 50 + 100) =
= 39.000,00 : 300 kosov = 130,00 eur : kos
Vrednost porabe = 130,00 eur : kos × 100 kosov = 13.000,00 eur
Zakaj je takšen izračun napačen?
Če bi porabili vso zalogo, torej tudi 80 kosov po ceni 130,00 EUR/kos, kar skupaj znese
10.400,00 EUR, bi vrednost zaloge še vedno znašala 1.800,00 EUR, čeprav bi bila količinsko
zaloga enaka nič. Do te razlike pride, ker se pri izračunu nabavne vrednosti porabljenega
materiala upoštevajo vse nabavljene količine do trenutka obračuna porabe, ne glede na to, ali
so še na zalogi ali ne. Da se izognemo temu problemu, moramo vso porabo v določenem
obdobju (na primer mesečno) obračunati po nabavni vrednosti, ki je izračunana na podlagi
vseh nabav v tem istem obdobju. Ta obračun tako ne omogoča pravilnega sprotnega
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
24
spremljanja vrednosti zalog, ker, kot smo videli v primeru, pridemo do napačnega izračuna.
Lahko pa ga na primer kombiniramo z metodo stalnih cen ali da zaloge znotraj obdobja
vodimo le količinsko in delamo vrednostne obračune po poteku obdobja za nazaj.
3.b Metoda tehtanih povprečnih cen – PRAVILNO
Datu
m
Sprememb
a
Količin
a v
kosih
Količin
a v
kosih
Količin
a v
kosih
Cena/ko
s
Vrednost
v EUR
Vrednost
v EUR
Vrednost
v EUR
Prejem
Poraba
Zaloga
V
breme
V dobro Saldo
01.01.
Začetno
stanje
100 100 100,00 10.000,0
0
10.000,0
0
06.01.
Nabava 50 150 120,00 6.000,00
16.000,0
0
12.01.
Nabava 50 200 140,00 7.000,00
23.000,0
0
14.01 Poraba 120 80 130,00 15.600,0
0
7.400,00
22.01.
Nabava 100 180 160,00 16.000,0
0
23.400,0
0
30.01.
Poraba 100 80 130,00 13.000,0
0
10.400,0
0
Skupaj 300 28.600,0
0
39.000,0
0
10.400,0
0
Stroški Zaloga
Pravilno obračunana poraba materiala po metodi tehtanih povprečnih cen je, da vso porabo
znotraj obdobja ovrednotimo po enaki povprečni ceni, ki jo izračunamo tako, da celotno
nabavno vrednost vključno z začetno vrednostjo zalog, ki znaša 39.000,00 EUR, delimo s
celotno nabavljeno količino, vključno z začetnimi zalogami, torej 300 kosov. Tehtana
povprečna cena tako znaša 130,00 EUR/kos in končna zaloga (80 kosov × 130,00 EUR/kos)
10.400,00 EUR.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
25
Stalne cene
Kot smo ţe zapisali, pri stalnih cenah ne gre za posebno metodo vrednotenja, temveč za
pripomoček pri vodenju materialnih evidenc in kalkulacij. Da se podjetje izogne teţavam
zaradi nihanja nabavnih cen materiala, ki ob sami dobavi pogosto niso znane, ker računi
prihajajo z zamikom, si za namene vodenja materialnih evidenc določi stalne cene. Kadar
podjetje uporablja stalne cene materiala, se pri porabi obračuna ustrezni del odmikov, stroški
pa se izkazujejo v zneskih, ustreznih izbrani metodi.
Podjetje je na dan 1. 1. 20X4 določilo novo stalno ceno v višini 130,00 EUR (prejšnja je bila
100,00 eur) in preračunalo zaloge na novo vrednost. 1. 1. 20X4 je bilo na zalogi 100 kosov
materiala. Nato je nabavilo še 50 kosov po nabavni ceni 110,00 eur za kos (splošna stopnja
DDV) in še 50 kosov po nabavni ceni 120,00 eur za kos. Nato je podjetje porabilo 80 kosov
materiala po stalni ceni 130,00 eur za kos in obračunalo odmik od stalne cene.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Preračun zalog materiala na novo (višjo)
stalno ceno
3.000,00 310
(319)
2. PRAČ Prejeti račun za 50 kosov materiala po 110,00
EUR za kos, obveznost do dobavitelja
6.710,00 220
- nabava materiala po stalnih cenah 6.500,00 310
- odbitni DDV po splošni stopnji 1.210,00 160
- odmik od stalne cene 1.000,00 (319)
3. PRAČ Prejeti račun za 50 kosov materiala po 120,00
EUR za kos, obveznost do dobavitelja
7.320,00 220
- nabava materiala po stalnih cenah 6.500,00 310
- odbitni DDV po splošni stopnji 1.320,00 160
- odmik od stalne cene 500,00 (319)
4. TEM Obračun porabe 80 kosov po stalnih cenah 10.400,00 400 310
5. TEM Odmik od stalne cene pri porabi 1.200,00 (400)
319
Prodaja odpadnega materiala
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
26
Pogosto se dogaja, da material, ki za podjetje predstavlja odpadek, podjetje še lahko proda in
zanj nekaj iztrţi. Določen odpadni material predstavlja celo nezanemarljive vrednosti, pri
čemer za dobave odpadkov, ostankov in rabljenega materiala iz Priloge III a, ki je priloga
ZDDV-1, od 01.01.20X0 naprej velja obrnjena davčna obveznost pri obračunu davka na
dodano vrednost v skladu s 76.a členom ZDDV-1.
Podjetju pri proizvodnji ostanejo odpadki iz železa, ki jih proda in zanje izda račun v
vrednosti 1.500,00 EUR brez obračunanega DDV (s klavzulo, da gre za obrnjeno davčno
obveznost v skladu s 76.a členom ZDDV-1, pri čemer davčna osnova znaša 1.500,00 EUR,
splošna davčna stopnja DDV 330,00 EUR).
Knjiženje pri prodajalcu odpadnega materiala:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Prodaja odpadnega materiala- kratkoročne
terjatve do kupca in prihodki od prodaje
materiala
1.500,00 120 762
2. TEM Prenos odpadnega materiala iz konta
nedokončane proizvodnje na konto proizvodov
v lastnem skladišču - odpadki
900,00 630-O 600
3. TEM Nabavna vrednost prodanega odpadnega
materiala
900,00 700 630-O
Knjiženje pri kupcu odpadnega materiala:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Nakup odpadnega materiala – surovine 1.500,00 300 220
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV-1
330,00 160 260
Uporabljeni konti:
165 – Ostale kratkoročne terjatve
290 – Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki
300 – Vrednost surovin in materiala po obračunih dobaviteljev
301 – Odvisni stroški nabave surovin in materiala
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
27
302 – Carina in druge uvozne davščine od surovin in materiala
309 – Obračun nabave surovin in materiala
310 – Zaloge surovin in materiala v skladišču
312 – Zaloge surovin in materiala na poti
316 – Zaloge surovin in materiala v dodelavi in predelavi
319 – Odmiki od cen zalog surovin in materiala
400 – Stroški materiala
405 – Uskladitev stroškov materiala in drobnega inventarja zaradi ugotovljenih popisnih
razlik
480 – Dajatve, ki niso odvisne od stroškov dela ali drugih vrst stroškov
702 – Nabavna vrednost prodanih materiala in blaga
762 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
28
4.5.2 Nadomestni deli
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
S pojmom nadomestni deli v računovodstvu razumemo dele opredmetenih osnovnih sredstev
v lasti ali finančnem najemu, ki imajo krajšo ţivljenjsko dobo od samega osnovnega sredstva
in jih je potrebno občasno zamenjati, ali pa so namenjeni popravilom in vzdrţevanju
opredmetenih osnovnih sredstev.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Nadomestne dele opredeljuje Slovenski računovodski standard 1 – Opredmetena osnovna
sredstva v točki 1.48. Nadomestni deli se kupujejo in z njimi zamenjujejo deli opredmetenih
osnovnih sredstev za različne namene, ki so pogosto odvisni tudi od tehničnih okoliščin
delovanja, zato se računovodsko obravnavajo v skladu z dejansko namembnostjo.
Nadomestni deli so sestavni deli opreme in se ne morejo uporabljati samostojno.
Osnovno sredstvo
Nadomestni deli večjih vrednosti se praviloma obravnavajo kot opredmetena osnovna
sredstva, ki se amortizirajo ne glede na začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri
enem samem osnovnem sredstvu, pa se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva.
Povečanje nabavne vrednosti
Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo
nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi.
Če se z vlaganji podaljša doba koristnosti, podjetje ustrezno spremeni (zmanjša)
amortizacijsko stopnjo. Če pa se povečajo le zmogljivosti in doba koristnosti ostane
nespremenjena, podjetje amortizacijo obračunava po enaki stopnji, vendar od višje nabavne
vrednosti.
Material za vzdrževanje
Nadomestni deli, namenjeni popravilom ali vzdrţevanju, se obravnavajo kot material za
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
29
vzdrţevanje, ki se ob nabavi prenese v vrednost zalog materiala, po vgraditvi pa se njihova
vrednost zmanjša v breme stroškov materiala (konto 403). Menimo, da knjiţenje preko
kontov zalog materiala ni potrebno v primerih, ko se nadomestni del ob nabavi takoj vgradi v
osnovno sredstvo.
DAVČNI VIDIK
Z vidika Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb velja splošno določilo, da se za
ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev obdavčenih prihodkov.
Amortizacija
Če podjetje nadomestne dele razporedi med osnovna sredstva, mora za davčne namene
upoštevati določila iz 33. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki govorijo o
amortizaciji. Amortizacija nadomestnih delov kot opredmetenih osnovnih sredstev se kot
odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega
amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj, ki jih določa omenjeni zakon.
Najvišja letna amortizacijska stopnja za davčne namene znaša:
- za dele gradbenih objektov, vključno z deli naloţbenih nepremičnin, 6%;
- za opremo, vozila in mehanizacijo 20%;
- za dele opreme in opremo za raziskovalne dejavnosti 33,3%.
Ali se lahko za davčne namene kot najvišja letna amortizacijska stopnja za nadomestne dele
obračunava v višini 33,3%?
Menimo, da lahko za davčne namene v primeru nadomestnih delov, ki jih opredelimo kot
opredmetena osnovna sredstva, uporabimo amortizacijsko stopnjo 33,3%, kadar je takšen
nadomestni del opredeljen kot del opreme, ki ima krajšo dobo koristnosti od samega
opredmetenega osnovnega sredstva. Lahko pa tudi v primerih, ko podjetje pridobi nadomestni
del kasneje znotraj dobe koristnosti osnovnega sredstva, na katerega se nanaša (se uporablja
pri samo enem osnovnem sredstvu) in se mora v skladu s SRS 1 amortizirati v dobi koristnosti
takšnega sredstva. Če pa gre za nadomestni del večjih vrednosti, ki se lahko uporablja pri
različnih opredmetenih osnovnih sredstvih, je najvišja letna davčno priznana amortizacijska
stopnja 20%.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
30
Material
Kadar pa nadomestne dele obravnavamo kot material za vzdrţevanje opredmetenih osnovnih
sredstev, je pomembno, da zagotovimo evidenco o namenski porabi. Pri tem mora odgovorna
oseba jasno opredeliti opredmeteno osnovno sredstvo, v katerega se je nadomestni del vgradil.
PRIMER 1: Nadomestni del kot osnovno sredstvo
Podjetje od tujega dobavitelja iz Nemčije prejme račun za nadomestni del za proizvodni stroj,
ki po oceni povečuje dobo koristnosti stroja. Nabavna vrednost nadomestnega dela znaša
28.000 EUR in stroški prevoza 2.000 EUR brez DDV. Sedanja vrednost stroja znaša 60.000
EUR (od tega nabavna vrednost 160.000 EUR in popravek vrednosti 100.000 EUR) in
preostala doba koristnosti 3 leta (prvotno ocenjena doba koristnosti je bila 8 let). Z vgradnjo
nadomestnega dela se bo doba koristnosti podaljšala za 2 leti.
Podjetje zaradi podaljšanja dobe koristnosti zmanjša amortizacijsko stopnjo:
Nova nabavna vrednost = 160.000,00 + 30.000,00 = 190.000,00 EUR
Nova sedanja vrednost = 60.000,00 + 30.000,00 = 90.000,00 EUR
Preostala doba koristnosti = 3 leta + 2 leti = 5 let
Nova amortizacijska stopnja = 90.000,00/190.000,00/5 let*100 = 9,47%
Mesečni strošek amortizacije = 90.000,00/5 let /12 mesecev = 1.500,00 EUR
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Z.st.
TEM
Proizvodni stroj – nabavna vrednost
160.000,00
040
popravek vrednosti
100.000,00
050
1.
TEM
Mesečni obračun amortizacije
1.666,67
432
050
2.
PRAČ
Prejeti račun za nadomestni del
28.000,00
040
221
3. PRAČ Obračun DDV od pridobitev iz skupnosti 5.600,00 160 260
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
31
4.
PRAČ
Prejeti račun za prevoz nadomestnega dela od
domačega prevoznika
2.440,00
220
- odvisni stroški nabave
2.000,00
040
odbitni davek na dodano vrednost
440,00
160
5.
TEM
Mesečni obračun amortizacije
1.500,00
432
050
PRIMER 2: Popravilo tovornega vozila
Podjetju se je pokvarilo tovorno vozilo. Za popravilo prejme račun od dobavitelja v višini
3.000 EUR (od tega znašajo nadomestni deli 2.500 EUR in storitev popravila 500 EUR ) brez
DDV obračunanega po splošni stopnji. Popravilo ne vpliva na dobo koristnosti
opredmetenega osnovnega sredstva.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prejeti račun za popravilo - obveznost do
dobavitelja
3.660
220
stroški nadomestnih delov
2.500
403
stroški storitev vzdrţevanja
500
412
odbitni davek na dodano vrednost
660
160
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
32
PRIMER 3: Nadomestni del za osebno vozilo
Podjetje zaradi ugodne cene v poletnih mesecih kupi 3 komplete (po štiri) zimskih pnevmatik
za osebna vozila. Ena zimska pnevmatika stane 61 EUR z DDV obračunanim po splošni
stopnji. DDV od nadomestnih delov za osebna vozila se ne sme odbiti. Pnevmatike knjiži na
zaloge materiala za vzdrževanje in jih po vgraditvi na podlagi izdajnice iz skladišča knjiži v
breme stroškov materiala – nadomestnih delov. Konec leta ugotovi, da samo ne potrebuje
enega kompleta zimskih pnevmatik in jih proda zaposlenemu po nabavni vrednosti.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prejeti račun za nadomestne dele - obveznost do
dobavitelja in zaloga materiala za vzdrţevanje
720
310
220
2.
IZD
Stroški nadomestnih delov – 2 kompleta
480
403
310
3.
IRAČ
Izdani račun za 4 zimske pnevmatike (opomba)
240
120
762
4.
TEM
Obračun prodaje nadomestnih delov
240
702
310
Opomba: DDV na izdanem računu za pnevmatike se ne obračuna v skladu s 3. točko 44.
člena ZDDV-1 (ker podjetje ob nabavi ni imelo pravice do odbitka vstopnega DDV).
Prodaja zaposlenemu po ceni, ki je niţja od trţne, se v skladu z Zakonom o dohodnini šteje za
boniteto (boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi,
ki jo delojemalcu ali njegovemu druţinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v
zvezi z zaposlitvijo).
PRIMER 4: Deli gradbenih objektov – zamenjava strešne kritine
Podjetje je menjalo strešno kritino na poslovni zgradbi, ki je bila nabavljena pred desetimi
leti. Sedanja vrednost zgradbe znaša 200.000 EUR in je vrednotena po modelu nabavne
vrednosti. Prejeti račun za menjavo strešne kritine znaša 30.000,00 EUR brez po splošni
stopnji obračunanega DDV, ker gre za obrnjeno davčno obveznost v skladu s 76.a členom
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
33
ZDDV-1. Podjetje v skladu z računovodsko usmeritvijo in SRS 1 opredeli streho kot del
nepremičnine, ki ima krajšo življenjsko dobo in se zato obračunava ločeno. Za poslovno
zgradbo uporablja amortizacijsko stopnjo v višini 3%, dobo koristnosti nove strehe pa oceni
na 20 let (5% amortizacijska stopnja). Preostala knjigovodska vrednost stare strehe je
ocenjena na 10.000 EUR in zanjo podjetje odpravi pripoznanje.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prejeti račun za novo strešno kritino, deli gradbenih
objektov
30.000
021
220
samoobdavčitev v skladu s 76.a členom ZDDV-1
6.600
160
260
2.
TEM
Odprava pripoznanja stare strehe po ocenjeni
knjigovodski - vrednosti v breme prevrednotovanih
odhodkov
10.000
720
035
izločitev stare strehe
10.000
035
021
3.
TEM
Mesečni obračun amortizacije nove strehe
125
431
035
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
34
Uporabljeni konti:
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja
310 – Zaloge surovin in materiala v skladišču
403 – Stroški nadomestnih delov za osnovna sredstva in materiala za vzdrževanje osnovnih
sredstev
412 – Stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem opredmetenih osnovnih sredstev
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
702 – Nabavna vrednost prodanih materiala in blaga
720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi in
opredmetenimi osnovnimi sredstvi
762 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
35
4.5.3 Najemnina
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Po Obligacijskem zakoniku se z zakupno (najemno) pogodbo zakupodajalec (najemodajalec)
zavezuje, da bo zakupniku (najemniku) izročil neko stvar v rabo, ta pa se zavezuje, da mu bo
plačeval določeno najemnino.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodsko se najemnina pri najemodajalcu obravnava kot prihodek od storitev in se
izkazuje v skupini konta 765 - Prihodki od najemnine, pri najemojemalcu se obravnava kot
strošek storitev in se izkazuje v skupini konta 413 - Najemnina.
DAVČNI VIDIK
DDV
Oprostitev po ZDDV
Najem in zakup sta skladno z ZDDV-1 storitvi, ki sta zavezani obračunu davka na dodano
vrednost. Plačila davka na dodano vrednost je po 2. točki 44. člena ZDDV-1 oproščen najem
oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom) razen:
nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo
v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju,
dajanje v najem garaţ in površin za parkiranje vozil,
dajanje v najem trajno instalirane opreme in strojev ter
najema sefov.
Zakon o davku na dodano vrednost loči, ali gre za dajanje v najem ali v uporabo, zato
najdemo v 73. členu ZDDV-1 pojasnilo kako razlikovati med najemom in uporabo. Več o tem
najdete v poglavju Uporabnina.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
36
Akontacija dohodnine
Če da nepremičnino v najem fizična oseba, ki ni zavezanec za davek na dodano vrednost, se
davek na dodano vrednost ne obračuna. Najemnik, če je pravna oseba ali zasebnik, pa mora
ob izplačilu najemnine fizični osebi plačati akontacijo dohodnine po zakonu o dohodnini.
Če davčni zavezanec da v najem nepremičnino, ne obračuna davka na dodano vrednost, razen
če da v najem nepremičnino, ki je v skladu z 2. odstavkom 44. člena ZDDV-1 obdavčena z
davkom na dodano vrednost.
Dogovor o obračunu DDV
Zakon o davku na dodano vrednost pa v 45.členu daje moţnost, da se lahko najemodajalec in
najemnik, če sta oba zavezanca za davek na dodano vrednost in ima najemnik pravico do
odbitka vsega vstopnega davka na dodano vrednost, dogovorita, da bo najemodajalec vseeno
obračunal davek na dodano vrednost. O takšni odločitvi morata pred začetkom obračunavanja
najemnine poslati vsak svoji davčni upravi skupno izjavo po 2. odstavku 45.člena ZDDV-1.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Najem poslovnih prostorov od pravne osebe
Podjetje A - najemodajalec je s Podjetjem B - najemojemalcem sklenilo pogodbo o najemu
poslovnih prostorov. Pred pričetkom najemnega razmerja je bil najemnik dolžan
najemodajalcu nakazati varščino v višini dveh mesečnih zneskov najemnine. Mesečna
najemnina znaša 2.440,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji.
Najemodajalec izstavi račun za najemnino najkasneje do 10. dne v mesecu za tekoči mesec,
najemojemalec plača najemnino v 15. dneh po prejemu računa na transakcijski račun
najemodajalca. Najemna pogodba je sklenjena za dobo petih let, varščina v višini dveh
najemnin se po predvidoma poračunala z zadnjima dvema najemninama pred potekom
pogodbe.
Knjiženja pri Podjetju A - najemodajalcu
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1 TEM Prejem dolgoročne varščine v višini dveh
mesečnih najemnin
4.880,00 110 989
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
37
2a IRAČ Izdani račun za mesečni znesek najemnine 2.440,00 120
2b IRAČ - prihodki iz najemnine 2.000,00 765
2c IRAČ - obveznost za davek na dodano vrednost 440,00 260
3 TRR Prejem plačila računa za mesečno najemnino 2.440,00 110 120
Knjiženja pri Podjetju B – najemniku
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1 TEM Nakazilo dolgoročne varščine v višini dveh
mesečnih najemnin
4.880,00 084 110
2a PRAČ Prejeti račun za mesečni znesek najemnine 2.440,00 220
2b PRAČ - strošek najemnine 2.000,00 413
2c PRAČ - terjatev za odbitni davek na dodano
vrednost
440,00 160
3 TRR Plačilo računa za mesečno najemnino 2.440,00 220 110
PRIMER 2: Najem poslovnih prostorov od fizične osebe
Podjetje je sklenilo najemno pogodbo o najemu poslovnih prostorov z lastnikom poslovnih
prostorov fizično osebo. Najemna pogodba je sklenjena za dobo petih let. Pred pričetkom
uporabe prostorov je podjetje fizični osebi skladno s pogodbo nakazalo varščino v višini treh
mesečnih najemnin, ki jih bo lahko podjetje poračunalo z najemninami zadnje tri mesece pred
iztekom najemnega razmerja. Mesečni znesek najemnine znaša 8.000,00 EUR. Pri nakazilu
mesečnega zneska najemnine in pri nakazilu varščine je podjetje izplačevalec najemnine
dolžno odvesti akontacijo dohodnine od dajanja premoženja v najem in najemodajalcu fizični
osebi nakazati samo neto znesek najemnine oziroma varščine ter davčnemu organu predložiti
REK obrazec za obračun davčnega odtegljaja.
Skladno s 77. členom Zdoh-2 je davčna osnova za dohodek iz dajanja premoţenja v najem
višina pogodbeno dogovorjene najemnine, ki se zmanjša za 10 % normirane stroške. Dohodki
iz oddajanja premoţenja v najem od 1.1.2013 spadajo med dohodke, ki se ne vštevajo v letno
davčno osnovo za obračun in plačilo dohodnine. Od najemnine se tako obračuna 25 % davek
od 90 % osnove, ki se šteje za dokončen davek.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
38
Obračun davčnega odtegljaja od varščine:
Bruto varščina (3 x 8.000,00 EUR) 24.000,00 EUR
Normirani stroški (10% od bruto zneska) 2.400,00 EUR
Davčna osnova 21.600,00 EUR
Davčni odtegljaj (25% od davčne osnove) 5.400,00 EUR
Neto nakazilo najemodajalcu 18.600,00 EUR
Obračun davčnega odtegljaja od mesečne najemnine:
Bruto najemnina 8.000,00 EUR
Normirani stroški (10% od bruto zneska) 800,00 EUR
Davčna osnova 7.200,00 EUR
Davčni odtegljaj (25% od davčne osnove) 1.800,00 EUR
Neto nakazilo najemodajalcu 6.200,00 EUR
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TRR Nakazilo varščine v višini treh mesečnih
najemnin – neto znesek najemodajalcu fizični
osebi
18.600,00 989 110
2. TRR Nakazilo davčnega odtegljaja od varščine v
višini treh mesečnih najemnin na vplačilni
račun davčne uprave
5.400,00 989 110
3a.. TEM Obračun mesečnega zneska najemnine -
strošek
8.000,00 413
3b. TEM Obračun mesečnega zneska najemnine –
obveznost do najemodajalca fizične osebe
6.200,00 285
3c. TEM Obračun mesečnega zneska najemnine –
obveznost za davčni odtegljaj
1.800,00 265
4. TRR Plačilo najemnine najemodajalcu – neto
znesek
6.200,00 285 110
5. TRR Plačilo davčnega odtegljaja od najemnine 1.800,00 265 110
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
39
PRIMER 3: Dajanje poslovnih prostorov v najem pravni osebi in sprememba pravice do
odbitka vstopnega davka
Podjetje A d.o.o. je v avgustu 2013 kupilo novozgrajeno poslovno zgradbo v vrednosti
1.220.0000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji, ki ga je ob
nabavi v celoti odbilo kot vstopni davek na dodano vrednost, saj se je podjetje v tem letu
ukvarjalo izključno z obdavčljivo dejavnostjo. Podjetje je zgradbo uporabljalo kot lastne
proizvodne prostore, lastne pisarniške prostore in delno dajalo v najem podjetju B d.o.o., ki je
zavezanec za davek na dodano vrednost in ima prav tako pravico do celotnega odbitka
vstopnega davka. V začetku leta 2014 je podjetje B d.o.o. prekinilo najemno pogodbo in
poslovne prostore je najel nov najemnik podjetje C d.o.o., ki se ukvarja z zavarovalniškimi
posli in po Zakonu o davku na dodano vrednost nima pravice do odbitka vstopnega davka.
Sklenitev najemnega razmerja s podjetjem C d.o.o. pomeni za podjetje A d.o.o. pričetek
opravljanja oproščene dejavnosti v letu 2014. Ker je v letu nabave poslovne zgradbe vstopni
davek v celoti upošteval kot odbitek davka, mora v trenutku spremenjenih pogojev opravljanja
dejavnosti (delno opravljanje oproščene dejavnosti) popraviti odbitek vstopnega davka na
dodano vrednost. Celotni poslovni prostori obsegajo 1.000,00 m2 , najemnik podjetje C d.o.o.
ima v najemu 130,00 m2 poslovnih prostorov. Podjetje A d.o.o. je v letu 2014 dodatno vložilo
v poslovne prostore in za to prejelo račun v višini 24.400,00 EUR skupaj z davkom na dodano
vrednost po splošni stopnji.
Popravek odbitka DDV zaradi spremembe namena uporabe opredeljuje 69. člen ZDDV-1,
in sicer:
za osnovna sredstva se popravek odbitka DDV razporedi na obdobje 5 let, razen za
nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, za katere se popravek
razporedi na 20 let,
obdobje iz prvega odstavka tega člena začne teči z začetkom uporabe osnovnega
sredstva,
za začetek uporabe po drugem odstavku tega člena se šteje davčno obdobje, v katerem
je izvršen (oziroma ni izvršen) odbitek DDV,
letni popravek znaša 1/5 oziroma 1/20 zneska DDV, ki je bil zaračunan na osnovna
sredstva. Popravek se izvede na podlagi sprememb v upravičenosti do odbitka v
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
40
naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago prvič
uporabljeno,
popravek odbitka DDV se ne izvrši, če znaša razlika do 10 evrov.
Kdaj se šteje, da so se dejavniki spremenili, opisuje 110. člen P-ZDDV-1 takole:
s spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV v
skladu z drugim odstavkom 68. člena ZDDV-1, je mišljena sprememba pogojev, ki so
bili odločilni za odbitek DDV na začetku uporabe osnovnega sredstva, naknadna
sprememba teh pogojev pa privede do večjega ali manjšega odbitka DDV glede na
začetno stanje. Za spremembe pogojev, ki so bili odločilni pri določitvi zneska odbitka
vstopnega DDV, se ne štejejo spremembe, nastale zaradi sprememb predpisov,
za osnovna sredstva po prvem odstavku tega člena se štejejo osnovna sredstva in
nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih štejejo med osnovna sredstva,
za osnovna sredstva po prvem odstavku tega člena se štejejo tudi nepremičnine, ki se
po računovodskih predpisih ne uvrščajo med osnovna sredstva, vendar jih davčni
zavezanec uporablja za opravljanje dejavnosti,
če je v obdobju 5 let od začetka uporabe osnovnega sredstva, davčni zavezanec prešel
iz obdavčene dejavnosti na oproščeno in obratno, se za obdobje po spremembi
popravi odbitek DDV v skladu z 69. členom ZDDV-1. Pri nepremičninah se namesto
obdobja 5 let upošteva obdobje 20 let.
Ker gre v tem primeru za nepremičnino, za katero je obdobje popravka vstopnega davka na
dodano vrednost 20 let, mora podjetje A d.o.o. ravnati v skladu z 69.členom ZDDV-1 in 110.
členom P-ZDDV-1 na naslednji način:
Izračun popravka odbitka vstopnega davka za 12 mesecev:
220.000,00 EUR /20 = 11.000,00 EUR letni odbitek
Izračun deleţa za odbitek: 130,00 m2 / 1.000,00 m2 = 13% odbitnega davka od celotne
poslovne zgradbe
Iz izračuna deleţa poslovnih prostorov, v katerih se opravlja oproščena dejavnost ugotovimo,
da ta deleţ znaša 13% celotne površine. Zato mora davčni zavezanec v mesecu januarju 2014
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
41
popraviti odbitni davek na dodano vrednost v višini 1.430,00 EUR in za znesek povečati
nabavno vrednost poslovne zgradbe.
Za dodatna vlaganja v poslovne prostore je podjetje prejelo račun v višini 24.400,00 EUR v
trenutku, ko so ţe bila znana dejstva, da podjetje opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost
po Zakonu o davku na dodano vrednost. Zato ţe pri knjiţenju računa izračuna odbitni del
davka na dodano vrednost in neodbitni del davka na dodano vrednost.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Popravek obračuna odbitnega davka na dodano
vrednost zaradi spremenjenih dejavnikov, ki
vplivajo na pravico do odbitka davka
(popravek za 12 mesecev)
(1.430,00) (160)
1.430,00 027
2. TEM Prejem računa za dodatna vlaganja v poslovno
zgradbo v trenutku, ko podjetje oprevlja delno
obdavčeno dejavnost in delno oproščeno
dejavnost
– obveznost do dobavitelja 24.400,00 220
-odbitni DDV 3.828,00 160
-povečanje vrednosti nabavne vrednosti
zgradbe(vključno z zneskom deleţa
neodbitnega DDV v višini 572,00 EUR)
20.572,00 027
PRIMER 4: Najem osebnega vozila in sofinanciranje zaposlenega
Podjetje za opravljanje dejavnosti prodaje najema vozila (poslovni najem). Trgovski potniki
imajo sami na voljo izbrati vozilo, katerega nabavna vrednost bi bila v rangu do 20.000 EUR.
V kolikor izberejo vozilo, ki je več vredno, razliko nad določeno mejo plačajo sami z
odtegljajem pri plači. Zaposleni je izbral vozilo, katerega nabavna vrednost bi bila 25.000
EUR, zato bodo tudi stroški najemnine višji.
Na podlagi izbranega vozila podjetje nato z avtohišo sklene najemno pogodbo za 3 leta,
mesečni obrok najemnine z vključenim davkom na dodano vrednost znaša 450 EUR. Če bi
podjetje izbralo avto nižje vrednosti, bi najemnina znašala: 450 × 80 % = 360 EUR (ker je
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
42
20.000 EUR le 80 % zneska 25.000 EUR). Zato delavec poravna razliko v previsokih stroških
za podjetje, to je 90 evrov × 12 mesecev × 3 leta, kar znaša 3.240 EUR.
Rešitev 1: Delavec bo plačal 3.240 EUR v 12 enakih mesečnih obrokih.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za najemnino sluţbenega osebnega
vozila za tekoči mesec (poslovni najem).
450,00 413 220
2. TEM Obračun plače - odtegljaj 270,00 251 282
3. TRR Nakazilo plače in odtegljajev: odliv za odtegljaj
priliv po odtegljaju
270,00 282,
110
110,
291
4. TEM Mesečno pokrivanje stroškov z delavčevo
subvencijo pri najemu vozila. Podjetje bo imelo
previsoke stroške naslednja 3 leta, zato se skladno
s temeljnimi računovodskimi predpostavkami
delavčev prispevek razdeli na isto obdobje.
90,00 291 768
Rešitev 2: Delavec bo plačeval svojo subvencijo za kritje stroškov višje najemnine mesečno
skladno z nastajanjem stroškov.
Različica 1
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za najemnino sluţbenega osebnega
vozila za tekoči mesec (poslovni najem).
450,00 413 220
2. TEM Obračun plače - odtegljaj 90,00 251 282
3. TRR Nakazilo plače in odtegljajev: odliv za odtegljaj
priliv po odtegljaju
90,000 282,
110
110,
768
Različica 2
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za najemnino sluţbenega
osebnega vozila za tekoči mesec (poslovni
360,00,
90,00
413,
165
220
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
43
najem).
2. TEM Obračun plače - odtegljaj 90,00 251 282
3. TRR Nakazilo plače in odtegljajev: odliv za
odtegljaj priliv po odtegljaju
90,00 282,
110
110,
165
ZGD in Kodeks računovodskih načel dajeta prednost različici 1 (kosmatemu izkazovanju
prihodkov in odhodkov).
PRIMER 5: Najem aparata za vodo
Podjetje ima z dobaviteljem vode sklenjeno pogodbo o najemu vodnega hladilnega aparata.
Dobavitelj po pogodbi skrbi za čiščenje in vzdrževanje aparata ter po potrebi dostavi podjetju
balon z vodo in aparat oskrbi tudi s PVC kozarci. Podjetje prejme račun v vrednosti 30,86
EUR, ki ima naslednjo strukturo:
najemnina za avtomat 15,40
balon z vodo 8,02
kozarci PVC 2,70
DDV 9,5 % (osnova 8,02) 0,76
DDV 22 % (osnova 18,10) 3,98
SKUPAJ RAČUN 30,86
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejem računa za najem aparata, dobavo vode
in kozarčkov
30,86 220
-obveznost do dobavitelja 15,40 413
-strošek najemnine aparata 8,02 407
-stroški porabljene vode 2,70 407
-stroški materiala (PVC kozarci) 3,98 160
-odbitek DDV po stopnji 22% 0,76 160
PRIMER 6: Najem aparata za tople napitke
Podjetje ima z dobaviteljem toplih napitkov sklenjeno pogodbo o najemu aparata za tople
napitke. Tople napitke lahko koristijo zaposleni, ki napitke plačujejo sami in stranke, ki
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
44
koristijo napitke brezplačno. Podjetje prejme račun za mesečni najem avtomata in potrošene
napitke za stranke v višini 114,50 EUR, ki ima naslednjo strukturo:
najemnina aparata 40,00
napitki 60,00
DDV 9,5 % (osnova 60,00) 5,70
DDV 22 % (osnova 40,00) 8,80
SKUPAJ RAČUN 114,50
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejem računa za najem aparata, dobavo vode in
kozarčkov -obveznost do dobavitelja
114,50 220
-strošek najemnine aparata 40,00 413
-stroški reprezentance 65,70 417
-odbitek DDV po stopnji 22% 8,80 160
PRIMER 7: Operativni najem osebnega vozila za zaposlenega
Podjetje ima z leasing hišo sklenjeno pogodbo o operativnem najemu osebnega vozila, ki ga
uporablja samo za službene potrebe direktor podjetja. Podjetje prejme račun za mesečni
najem vozila v znesku 348,23 EUR. Struktura računa je naslednja:
mesečna najemnina 236,54
zavarovanje 59,65
DDV od najemnine 52,04
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejem računa za mesečni najem vozila in
zavarovanje - obveznost do dobavitelja
348,23 220
- strošek najemnine vozila 288,58 413
- strošek zavarovanja 59,65 415
Poročanje o prodaji in oddaji nepremičnin
Na podlagi Zakona o mnoţičnem vrednotenju nepremičnin, ki Geodetski upravi Republike
Slovenije nalaga vzpostavitev, vodenje in vzdrţevanje evidence trga nepremičnin ter na
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
45
njegove podlagi sprejetega Pravilnika o vodenju podatkov evidence trga nepremičnin ter
načinu pošiljanja podatkov, so zavezanci za sporočanje podatkov o nepremičninah poleg
davčnega organa tudi prodajalci nepremičnin, kadar je ob prodaji obračunan DDV
ter pravne in fizične osebe, ki oddajajo v najem in podnajem stavbe in dele stavb.
Sklep o začetku uporabe prilagojene evidence trga nepremičnin določa, da se evidenca trga
nepremičnin začne uporabljati 1. julija 2013. Podatke pošiljajo obvezniki poročanja do 15. v
mesecu po mesecu, v katerem je bil posel sklenjen. Poročevalci – pravne osebe poročajo
obvezno elektronsko preko spletne aplikacije ETN – evidenca trga nepremičnin, poročevalci
fizične osebe lahko poročajo elektronsko ali z izpolnitvijo obrazcev v papirni obliki.
Zavezanci za poročanje v ETN
Za kupoprodajne posle poročajo:
Davčni organ (posli, pri katerih se odmerja davek na promet nepremičnin),
prodajalci iz pogodbe, kjer je obračunan davek na dodano vrednost,
lizingodajalci za pogodbe o finančnem najemu, kjer je obračunan davek na dodano
vrednost,
poročanje o ustanovitvi ali prenosu stavbne pravice.
Kupoprodajni pravni posel je sklenitev kupoprodajne pogodbe za parcelo, stavbo, del stavbe
ali sklenitev pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine.
Za najemne posle poročajo:
najemodajalci, lastniki stavb ali delov stavb (fizične in pravne oseb),
najemodajalci, ki so upravljalci stavb v lasti RS,
upravniki večstanovanjskih stavb ali poslovnih stavb za dele stavb v lasti solastnikov
stavb v večstanovanjski ali poslovni stavbi.
Najemni pravni posel je sklenitev najemne pogodbe za stavbo ali del stavbe in tudi sklenitev
aneksa k najemni pogodbi za stavbo ali del stavbe zaradi spremembe višine pogodbene
najemnine, časa najema ali datuma prenehanja najema.
V ETN se vodijo naslednji podatki:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
46
vrsta pravnega posla,
podatki o pogodbenih strankah,
pogodbena cena pravnega posla ali najema (tudi podnajema),
datum pogodbe,
za najem/lizing tudi datum prenehanja/izteka
parcelah,
stavbah in delih stavb,
identifikacijski podatki nepremičnine,
tehnični podatki nepremičnine.
Roki za predloţitev podatkov:
do 15. v mesecu za posle sklenjene v preteklem mesecu,
najemnih poslih, ki so bili na dan 1.7.2013 še aktivni, je potrebno poročati najkasneje
do 15. decembra 2013,
finančnih lizing pogodbah, ki so 1.7.2013 še trajale, je potrebno poročati najkasneje do
15. decembra 2013.
Ali je potrebno v evidenco trga nepremičnin poročati tudi v primeru sklenitve podnajemne
pogodbe?
Da, tudi v primeru sklenitve podnajemne pogodbe, ne glede na to, ali se odda v podnajem
celotna nepremičnin ali samo del, je potrebno poročati v ETN. V takšnem primeru o najemni
pogodbi v ETN poroča lastnik nepremičnine, glede poročanja o podnajemu, pa se morata
lastnik nepremičnine in najemnik dogovoriti kdo bo poročal. Če se ne moreta dogovoriti, je
dolţan poročati v ETN tudi za podnajem lastnik nepremičnine.
Podnajema pogodba
V praksi se pogosto zgodi, da zaradi racionalizacije poslovanja najemniki, dajejo prostore tudi
v podnajem (kadar to dovoljuje pogodbe med najemojemalcem in najemodajalcem). Pri
sklepanju podnajemnih pogodb veljajo pravila glede davčne in računovodske obravnave
enaka kot pri sklepanju najemnih pogodb (pravila glede obračuna DDV, plačila davčnega
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
47
odtegljaja, če se najemnina plačuje fizični osebi, prav tako se pri najemniku, ki daje prostor v
podnajem prihodki izkazujejo v skupini 765 – Prihodki od najemnin, pri podnajemniku je
najemnina strošek storitve v skupini 413 – Najemnine.
Uporabljeni konti:
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma pripravi
077 – Druga dolgoročno vložena sredstva
084 – Dane dolgoročne varščine
120 – Kratkoročne terjatve do kupcev v državi
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
165 – Ostale kratkoročne terjatve
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi
251 – Kratkoročne obveznosti za čiste plače in nadomestila
260 – Obveznost za obračunani DDV
265 – Obveznost za davčni odtegljaj
282 – Kratkoročne obveznosti v zvezi z odtegljaji od plač in nadomestil plač zaposlencem
285 – Ostale kratkoročne obveznosti
291 – Kratkoročno odloženi prihodki
407 – Drugi stroški materiala
413 – Najemnine
415 – Stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev, stroški poslov in zavarovalne
premije
765 – Prihodki od najemnin
768 – Drugi prihodki, povezani s poslovnimi učinki (subvencije, dotacije, regresi,
kompenzacije, premije …)
989 – Druge dolgoročne poslovne obveznosti
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
48
4.5.4 Napaka
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicia
V slovarju slovenskega knjiţnega jezika najdemo razlago, da je napaka, kar ni v skladu z
določenim pravilom, določeno normo. Vsi smo zmotljivi. Zato se tudi v računovodski
dejavnosti oziroma stroki pojavljajo napake. Računovodska obravnava poslovnih dogodkov je
običajno tesno povezana z obračunom dajatev in kadar naredimo napako v računovodstvo,
ima takšna napaka običajno tudi posledice pri izračunu davčnih obveznosti. Tako se ob
odkritju tovrstnih napak v računovodstvu srečamo s problemom, kako takšno napako
odpraviti in kakšne so posledice takšne napake.
Običajno takšne napake vplivajo na:
- računovodske izkaze,
- obračun davka od dohodkov pravnih oseb,
- obračun davka na dodano vrednost ali
- na obračun drugih davčnih obveznosti (prispevki, takse …).
Skladno s SRS lahko napake nastanejo pri pripoznanju, merjenju, predstavljanju in/ali
razkrivanju postavk računovodskih izkazov. Napake so opustitve postavk in napačne
navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali
napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski
izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in
upoštevane pri sestavljanju računovodskih izkazov.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Napake pri računovodski obravnavi poslovnih dogodkov, odpravljamo skladno s pravili,
zapisanimi v aktih druţbe oziroma skladno s pravili predpisanimi v računovodskih standardih.
Ker morajo biti akti druţbe (na primer pravilnik o računovodstvu) usklajeni s SRS, je
potrebno pri odpravljanju napak upoštevati splošna pravila, ki jih predpisujejo SRS, druţbe pa
si v svojih aktih določajo kriterije in pravila glede bistvenosti oziroma nebistvenosti napake in
morebitne druge podrobnosti in navodila, kako se napake odpravljajo.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
49
Pred iztekom obračunskega obdobja
Kadar se napake v računovodski obravnavi poslovnih dogodkov odkrijejo še pred iztekom
obračunskega obdobja in pred rokom za oddajo računovodskih izkazov, s takšnimi napakami
običajno nimamo teţav. Nepravilna knjiţenja in obračune s storno knjiţbami odpravimo in
knjiţimo pravilno, popravimo tudi davčne obračune, obračunamo morebitne zamudne obresti
in jih plačamo. Vse skupaj pa pravilno izkaţemo in upoštevamo pri izdelavi računovodskih
izkazov za obračunsko obdobje.
Po izteku obračunskega obdobja
Če pa napake odkrijemo po koncu obračunskega obdobja takšno ravnanje ni več primerno
oziroma moramo upoštevati pravila, ki jih najdemo v 9. točki uvoda v SRS. SRS namreč
razlikujejo med bistveno in nebistveno napako. Če je napaka nebistvena in ne vpliva
pomembno na računovodske izkaze, je odprava takšne napake dopustna tudi v okviru
tekočega poslovanja. Bistvena napaka pa zahteva temeljitejšo računovodsko obravnavo, saj
SRS za odpravo bistvene napake predpisujejo zahtevnejša pravila, ki zahtevajo preračun
bilančnih postavk na vrednosti, ki bi jih te postavke imele, če do napake ne bi prišlo.
Bistvenost napake
Napaka skladno s pojasnilom 4 k uvodu v SRS bistveno vpliva na razumljivost, ustreznost,
zanesljivost in primerljivost računovodskih izkazov, če bi opustitev njenega pripoznanja
lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov, temelječe na računovodskih izkazih.
Naravo in stopnjo bistvenosti napake druţba opredeli v svojih internih aktih. Splošnega
pravila, kdaj je znesek napake bistven, ni, saj je pri razmejevanju med bistvenim in
nebistvenim potrebno izhajati iz poslovanja druţbe, vrste bilančne postavke, v povezavi s
katero se napaka pojavi, pogostnosti pojavljanja napak, posamične vrednosti napake, skupne
vrednosti vseh istovrstnih napak v obračunskem obdobju, razmerja med vrednostjo napake in
vrednostjo sredstev oziroma prihodkov druţbe in številnih drugih dejavnikov, ki se od druţbe
do druţbe zelo razlikujejo (od vrste dejavnosti druţbe, velikosti …).
Manjše nebistvene napake
Manjše – nebistvene napake storjene v preteklih obdobjih lahko popravimo tako, da jih
ustrezno računovodsko obravnavamo v okviru tekočega poslovanja. S takšnim
poenostavljenim ravnanjem ohranimo odkrito napako v računovodskih izkazih preteklega
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
50
obdobja in hkrati za znesek odkrite napake pokvarimo računovodske izkaze tekočega
obdobja, vendar pa, ker gre za manjšo napako, takšna obravnava ne vpliva pomembno na
pojasnjevalno moč računovodskih izkazov. Zato je takšen popravek dovoljen skladno s pravili
SRS.
Bistvene napake
Kadar pa skladno z vnaprej postavljenimi pravili zapisanimi v internih aktih druţbe odkrijemo
napako, ki je bistvena, odprava napake preko poslovnega izida tekočega obdobja ni več
dopustna. Napaka se popravi za nazaj, s preračunom primerljivih zneskov sredstev, dolgov in
vseh vpletenih sestavin kapitala preteklega obdobja, v katerem se je napaka pojavila. Stanja
sredstev, kapitala in dolgov po odpravi napake morajo biti takšna, kot bi bila, če do napake ne
bi prišlo. Izjemoma smemo takšno popravljanje napake za nazaj s preračunavanjem
posameznih postavk sredstev, dolgov in kapitala opustiti, če je to za nazaj neizvedljivo. V
takšnem primeru moramo dejstvo, da smo bistveno napako odpravili preko poslovnega izida
tekočega obdobja, razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom.
DAVČNI VIDIK
Računovodske napake praviloma vplivajo tudi na izračun davčne osnove. Takšne napake
lahko vplivajo na velikost ugotovljenih davčnih obveznosti za različne vrste davkov,
prispevkov in drugih dajatev, med njimi najpogosteje na:
- davek od dohodkov pravnih oseb,
- davek na dodano vrednost,
- trošarine,
- prispevke za socialno varnost,
- davčni odtegljaj,
- posebni davek na določene prejemke,
- okoljske dajatve …
V praksi se najbolj pogosto pojavljajo računovodske napake, ki imajo neposreden vpliv na
izračun davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb in davek na dodano vrednost.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
51
Vpliv računovodske napake na obračun davka od dohodkov pravnih oseb
ZDDPO
Kako določimo davčno osnovo za obdavčitev pravne osebe z davkom od dohodkov pravnih
oseb, je predpisano z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS 117/06), ki
v 12. členu določa, da se za določanje davčne osnove praviloma priznajo prihodki in odhodki,
ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki je sestavljen v skladu s SRS. Za nekatere prihodke
in odhodke pa ZDDPO-2 predpisuje drugačno obravnavo in je potrebno pri sestavi obračuna
davka od dohodkov pravnih oseb za te prihodke in odhodke upoštevati pravila zapisana v
zakonu (transferne cene med povezanimi osebami, obresti med povezanimi osebami,
reprezentanca, rezervacije, prevrednotenja, amortizacija, odpisi terjatve …).
Za davčno obravnavo ugotovljenih napak in njihovo popravljanje je potrebno poznavanje 13.
člena ZDDPO-2, ki pravi:
- da se prihodki, ki so v davčno osnovo vključeni v tekočem davčnem obdobju ali so bili
vključeni v davčno osnovo v preteklih davčnih obdobjih, ne vključijo ponovno v davčno
osnovo v tekočem ali v prihodnjih davčnih obdobjih,
- da odhodki, ki so zniţevali davčno osnovo v tekočem davčnem obdobju ali so zniţevali
davčno osnovo v preteklih davčnih obdobjih, ne morejo ponovno zniţevati davčne osnove v
tekočem ali v prihodnjih davčnih obdobjih,
- se prihodki, ki so posledica v preteklih davčnih obdobjih nepriznanih odhodkov, izvzamejo
iz davčne osnove do velikosti nepriznanih odhodkov.
Vštevanje v davčno osnovo
Pri odpravi bistvene računovodske napake s preračunom stanj sredstev, kapitala in obveznosti
konec leta se zneski, za katere se preračunajo sestavine kapitala, vštejejo v davčno osnovo,
kot bi se, če napake ne bi bilo. Ob tem je seveda potrebno upoštevati tudi posebna pravila
glede ugotavljanja prihodkov in odhodkov za potrebe sestavljanja davčnega obračuna in
pravilo odprave dvojne obdavčitve oziroma manj kot enkratne obdavčitve.
Računovodski izkazi druţbe in obračun davka od dohodkov pravnih oseb sta vzajemno
povezana. Napaka v računovodskih izkazih ima posledice v obračunu davka od dohodkov
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
52
pravnih oseb in napaka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ima lahko posledice v
izkazu poslovnega izida.
Tako lahko imamo v praksi naslednje moţnosti:
1. vpliv napačnega računovodskega izkaza na obračun davka od dohodkov pravnih oseb:
- nebistvena računovodska napaka, ki nima posledic pri obračunu davka od dohodkov pravnih
oseb,
- bistvena računovodska napaka, ki nima posledic pri obračunu davka od dohodkov pravnih
oseb,
- bistvena računovodska napaka, ki povzroči napako pri obračunu davka od dohodkov pravnih
oseb;
2. vpliv napačnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb na računovodske izkaze:
- napačen obračun davka od dohodkov pravnih oseb, katerega posledica je nebistvena
računovodska napaka,
- napačen obračun davka od dohodkov pravnih oseb, katerega posledica je bistvena
računovodska napaka.
Seveda pa se lahko zgodi, da ugotovimo napako v računovodskih izkazih in nepovezano
napako v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. V takšnem primeru je potrebno
smiselno odpraviti napake v obeh in ob tem upoštevati pravila iz SRS in davka od dohodkov
pravnih oseb in Zakona o davčnem postopku, ki podrobneje urejata, kako ravnati v primeru
napake v davčnem obračunu.
Napako, ki je povezana z računovodsko napako in ima za posledico napako v obračunu davka
od dohodkov pravnih oseb lahko odpravimo v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, za
tekoče davčno obdobje ali pa tako, da obračun davka od dohodkov pravnih oseb preteklega
obdobja nadomestimo z novim pravilnim obračunom. Če smo v obračunu davka od dohodkov
pravnih oseb naredili napako in napačno obračunali davek, pa za to niso krivi napačni
računovodski izkazi, lahko napako popravimo le tako, da popravimo obračun davka od
dohodkov pravnih oseb preteklega obračunskega obdobja.
ZDDPO-2 v 14. členu določa, kako odpravo bistvene napake vključimo v obračun davka od
dohodkov pravnih oseb, in sicer: razlike zaradi popravkov napak pri obdavčljivih prihodkih in
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
53
davčno priznanih odhodkih, za katere se preračunavajo preneseni poslovni izid ali druge
sestavine kapitala, se v obdobju popravkov napak vključijo v davčno osnovo, tako da jo
povečajo ali zmanjšajo.
V davčno osnovo se tako vključi vsaka sprememba kapitala, ki je posledica napačnega
izkazovanja prihodkov oziroma odhodkov v preteklih davčnih obdobjih. Davčno osnovo
spremenimo v obdobju odprave napake, čeprav se zaradi nje v računovodskih razvidih ne
povečajo prihodki oziroma odhodki, temveč se za znesek odprave napake spremeni preneseni
poslovni izid oziroma druge sestavine kapitala. Po ZDDPO-2 so napake povečanja in
zmanjšanja davčne osnove zaradi odprave napake obravnavana enako, pri tem pa je seveda
potrebno upoštevati splošna pravila iz ZDDPO-2, ki določajo obdavčljive prihodke in davčno
priznane odhodke ter ob tem upoštevati še določbo zapisano v 13. členu, ki določa, da
posamezen prihodek ali odhodek na davčno osnovo ne more vplivati dvakrat.
Zakon o davčnem postopku
V primeru napačnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb nam zakon o davčnem
postopku v 54. in 55. členu predpisuje pogoje in način, kako lahko s poznejšo predloţitvijo
popravljenega davčnega obračuna nadomestimo prvotno oddani nepravilen obračun davka od
dohodkov pravnih oseb. Ta določila ZDavP-2 so splošna in veljajo za kasnejše popravke vseh
obračunov (v nekaterih primerih lahko postopamo tudi po posebnih zakonih – na primer za
popravke obračuna DDV-O).
Če davčni zavezanec po poteku roka za oddajo davčnega obračuna ugotovi, da je
izkazal preveliko davčno obveznost, lahko skladno s 54. členom ZDavP-2 najpozneje v 12
mesecih po poteku roka za predloţitev obračuna predloţi popravljen obračun. Popravljenemu
obračunu je potrebno priloţiti pojasnilo z navedbo razlogov, zaradi katerih je bila v davčnem
obračunu izkazana davčna osnova prevelika. Če iz obrazloţitve izhaja, da popravek davčne
osnove ni utemeljen, lahko davčni organ davčni obračun zavrne. V primeru, da davčni
zavezanec vztraja pri popravku davčne osnove, lahko davčni organ njegovo pravilnost preveri
z davčnim inšpekcijskim pregledom. Takšen popravke davčnega obračuna lahko davčni
zavezanec predloţi le enkrat. Za davčno obdobje, v zvezi s katerim je ţe predloţil popravek,
obračuna ne more več ponovno popraviti.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
54
Samoprijava
55. člen ZDavP-2 ureja predloţitev davčnega obračuna v primeru, ko obračun v zakonskem
roku ni bil predložen oziroma je bil predloţen in je bila v njem izkazana davčna obveznost
premajhna. Popravljenemu obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ki mora biti oddan
najpozneje do vročitve sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, mora davčni
zavezanec priloţiti posebno prilogo, v kateri mora pojasniti okoliščine, ki so davčnega
zavezanca pripeljale do tega, da je potrebno davčni obračun za ţe zaključeno davčno obdobje
popraviti. Ob takšni samoprijavi je davčni zavezanec dolţan obračunati zamudne obresti od
premalo plačanega davka in jih plačati. Samoprijavo na podlagi 55. člena ZDavP-2 lahko
davčni zavezanec vloţi za posamezen davčni obračun le enkrat.
Obresti za čas od poteka roka za plačilo do predloţitve davčnega obračuna na podlagi
samoprijave se obračunavajo po tisti slovenski medbančni obrestni meri, ki je veljala na dan
poteka roka za vloţitev davčnega obračuna, povečani za:
1 %, če zavezanec predloţi podatke po enem mesecu po poteku roka za vloţitev davčnega
obračuna,
2 %, če predloţi podatke po šestih mesecih po preteku roka za vloţitev davčnega obračuna, in
3 %, če predloţi podatke po enem letu po preteku roka za vloţitev davčnega obračuna.
Vpliv računovodske napake na obračun davka na dodano vrednost
Računovodske napake lahko imajo posledice tudi v obračunu davka na dodano vrednost. V
obračunu davka na dodano vrednost, ki je bil zaradi računovodske napake obračunan
nepravilno, se lahko napaka odpravi v tekočem obračunskem obdobju skladno s pravili v 88.
b členu ZDDV-1, ki določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne
odločbe v postopku nadzora obračuna davka pri davčnem organu oziroma postopka o
prekršku oziroma kazenskega postopka vključi popravke napak iz preteklih davčnih
obdobij v tekoči obračun DDV.
Davčni zavezanec v primeru popravka napak iz preteklih obdobij v tekočem obračunu davka
na dodano vrednost zaradi prenizko izkazane davčne obveznosti ali previsoko izkazanega
preseţka od zneska DDV, ki je predmet popravka obračuna in plača obresti po evropski
medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
55
plačilo DDV. Tako ugotovljeno obrestno mero poveča za 1 do 4 odstotne točke glede na rok
predloţitve popravka skladno z 2. odstavkom 88. b člena ZDDV-1.
Davčni zavezanec obračuna obresti od prvega dne, ki sledi zadnjemu delovnemu dnevu
naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, v katerem bi moral biti vključen popravljen
znesek DDV do poteka roka za plačilo DDV po obračunu, v katerem je vključen popravljen
znesek DDV, če gre za povečanje davčne osnove oziroma do dneva predloţitve obračuna, v
katerem je vključen popravljen znesek DDV, če gre za zmanjšanje preseţka DDV.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Naročnina zaračunana vnaprej – nebistvena napaka
Podjetje je v decembru 20X8 prejelo račun za naročnino na strokovno revijo za leto 20X9 v
znesku 720,00 EUR. Račun je knjižilo v stroške v letu 20X8. Ob izdelavi zaključnega računa
za leto 20X9 in usklajevanju razmejenih stroškov so v podjetju napako odkrili, vendar so
glede na merila zapisana v pravilniku o računovodstvu presodili, da gre za manjšo napako, ki
je ni potrebno popravljati v letu 20X9.
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za naročnino za leto 20X9 prejet v
letu 20X8 – obveznost do dobavitelja
732 220
odbitni davek na dodano vrednost 132 160
strošek naročnine 600 406
Pravilno knjiženje v letu 20X8 in 20X9 bi bilo:
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za naročnino za leto 20X9
prejet v letu 20X8 – obveznost do
dobavitelja
732 220
odbitni davek na dodano vrednost 132 160
strošek naročnine 600 190
Št. Dok Besedilo Znesek V breme V
dobro
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
56
1. TEM Prenos odloţenih
stroškov v
stroške v letu
20X9
600 406 190
Napake ne popravljamo, ker gre glede na merila v podjetju za nebistveno napako. Ker je v
obračuna DDV podjetje upoštevalo odbitni DDV v davčnem obračun za december 20X8,
popravek obračuna DDV ni potreben. V obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je bil
strošek naročnine upoštevan kot davčno priznan odhodek v davčnem obračunu za leto 20X8.
Ker gre za stroške oziroma odhodke, ki so potrebni pri poslovanju podjetja in so v skladu z
določbami ZDDPO-2 davčno priznan odhodek, popravek obračuna davka od dohodkov
pravnih oseb ni potreben.
PRIMER 2: Nepravilno izkazani prihodki – nebistvena napaka
Podjetje ima z banko pogodbo o obrestovanju sredstev na vpogled. Banka obrestuje obresti
po letni obrestni meri 1 % letno in jih pripisuje stanju na računu. Obresti zadnjega meseca
leta 20X8 je banka pripisala v januarju 20X9 v znesku 250,00 EUR. Podjetje je prihodke
izkazalo med prihodki v januarju 20X9. Izkazovanje obresti za december 20X8 med prihodki
late 20X9 je napačno, vendar ker gre za zanemarljiv znesek, se je podjetje odločilo, da
napake ne bo popravljalo.
Napačno knjiženje v januarju 20X9
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TRR Pripis obresti stanju na računu – prihodki od
obresti
250 110 773
Pravilno knjiženje bi bilo
v decembru 20X8
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Vračunani prihodki iz naslova a vista obresti za
december 20X8
250 191 773
v januarju 20X9
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
57
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TRR Pripis obresti na računu – zapiranje razmejitve
prihodkov
250 110 191
Ker je napaka nebistvena, je ne popravljamo. Prihodki bodo v davčno osnovo všteti v
obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 20X9 namesto za leto 20X8, kot bi bilo
pravilno.
PRIMER 3: Nepravilno izkazane terjatve in obveznosti – nebistvena napaka
Podjetje je v letu 20X8 izkazovalo terjatev do svojega kupca v vrednosti 15.000,00 EUR in
hkrati izkazovalo obveznost do njega kot dobavitelja v znesku 25.000,00 EUR Kupec je
predlagal medsebojni pobot terjatve in obveznosti skladno z obligacijskim zakonikom in
podjetju poslal predlog za kompenzacijo v mesecu novembru 20X8, saj je terjatev že zapadla.
V podjetju pobota niso evidentirali, zato so sicer pobotane terjatve v bilanci stanja še vedno
izkazane kot terjatve in obveznosti. Napako so v podjetju opazili šele po oddaji računovodskih
izkazov za leto 20X8.
Podjetje je presodilo glede na merila zapisana v svojem pravilniku o računovodstvu, da
napaka pri izkazovanju sredstev in njihovih virov ne vpliva bistveno na pojasnjevalno moč
računovodskih izkazov, zato je napako odpravila šele v letu 20X9.
Pobot je knjižila v letu 20X9
Št. Dok Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Pobot terjatev in obveznosti 15.000 220 120
PRIMER 4: Previsoko izkazani poslovni odhodki – bistvena napaka
Gradbeno podjetje je v letu 20X8 začelo graditi objekt, ki ga je dokončalo v letu 20X9.
Skladno z gradbeno pogodbo je naročnik prevzemal objekt po fazah, za kar je izvajalec
izstavljal trimesečne začasne situacije. Ob dokončanju objekta v letu 20X9 je bila izdana
končna gradbena situacija. Za določena dela je izvajalec najel podizvajalce, ki so mu glede
na dokončanost posameznih faz gradnje in dokončanosti storitev izdajali račun. V izkazih za
leto 20X8 je gradbeno podjetje vse v letu 20X8 dokončane storitve podizvajalcev povezane z
gradnjo objekta izkazalo med odhodki.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
58
Ob dokončanju objekta in izstavitvi končne gradbene situacije ter usklajevanju vseh prejetih
računov podizvajalcev so v gradbenem podjetju ugotovili, da je bilo v letu 20X8 med poslovne
odhodke evidentiranih za 120.000,00 EUR storitev podizvajalcev, ki jih je gradbeno podjetje
svojemu naročniku zaračunalo šele v letu 20X9 in izkazalo med prihodki v letu 20X9.
Glede na merila zapisana v pravilniku o računovodstvu so v podjetju ugotovili, da gre za
bistveno napako in da je potrebno napako odpraviti s preračunom stanj sredstev, kapitala in
obveznosti konec leta 20X8.
Preračunamo stanja in popravimo končne vrednosti bilance stanja leta 20X8
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Zaradi premalo izkazanih prihodkov je prenizko
izkazan poslovni izid leta 20X8
93.600 930
prenizko izkazana obveznost za davek od
dohodkov pravnih oseb
26.400 264
premalo izkazani kratkoročno nezaračunani
prihodki
120.000 191
Skladno s 55. členom ZDavP-2 podjetje davčnemu organu predloţi popravljen obračun davka
od dohodkov pravnih oseb s prilogo in obrazloţitvijo, zakaj je do napake prišlo. Hkrati pa
obračuna in plača tudi zamudne obresti od premalo plačane davčne obveznosti za obdobje
zamude s plačilom davčne obveznosti. Višja davčna obveznost za preteklo davčno obdobje
vpliva tudi na obveznost med letom plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za
tekoče davčno obdobje – doplačati je potrebno tudi premalo plačane akontacije za tekoče
davčno obdobje.
PRIMER 5: Premalo izkazana vrednost opredmetenih osnovnih sredstev – bistvena napaka
Podjetje je na začetku leta 20X8 dobavitelju nakazalo predujem za nakup skladiščne hale v
vrednosti 488.000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji v
višini 88.000,00 EUR. Skladiščna hala je bila dograjena in tehnično prevzeta ter
razpoložljiva za uporabo konec decembra 20X8. Ker so postopki ob prevzemu in usklajevanju
v gradbenih pogodbah zelo zapleteni in dolgotrajni, je prišlo do napake pri evidentiranju
računa za dokončanje skladiščne hale in je bil njegov prejem evidentiran šele v letu 20X9.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
59
Celotna vrednost skladiščne hale po računu izvajalca znaša 1.200.000,00 EUR. Račun je bil
knjižen šele v letu 20X9 in obveznost do dobavitelja pokrita z danim predplačilom.
Napaka je glede na sodila zapisana v pravilniku o računovodstvu podjetja bistvena, zato se
odpravi s preračunom stanj sredstev, kapitala in obveznosti konec leta 20X8.
Preračunamo stanja in popravimo končne vrednosti bilance stanja leta 20X8
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Zaradi napačnega evidentiranja prejetega
računa - preveč izkazan predujem
(400.000) (130)
premalo izkazana vrednost zgradb 1.000.000 021
premalo izkazane obveznosti do dobaviteljev 600.000 220
Ker je bila skladiščna hala razpoloţljiva za uporabo konec decembra 20X8, začnemo z
obračunom amortizacije z januarjem 20X9. Zaradi tega popravek kapitala zaradi učinka na
poslovni izid v letu 20X8 ni potreben. Napaka prav tako nima učinka na obračun davka od
dohodkov pravnih oseb za leto 20X8.
PRIMER 6: Premalo izkazana vrednost opreme – bistvena napaka
Podjetje je na začetku leta 20X8 svojemu dobavitelju nakazalo 100 % predujem za nakup
opreme v vrednosti 240.000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni
stopnji. Oprema je bila dobavljena in razpoložljiva za uporabo konec septembra 20X8.
Predvidena življenjska doba opreme je 5 let. Zaradi računovodske napake je bil prejem
opreme evidentiran šele v letu 20X9, ko je bila pobotana tudi obveznost do dobavitelja s
predujmom. Napaka je bistvena, zato se odpravi s preračunom stanj sredstev, kapitala in
obveznosti konec leta 20X8.
Bilanco stanja na dan 31.12.20X8 popravimo z naslednjimi knjižbami:
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Zaradi napačnega evidentiranja prejetega
računa - preveč izkazan predujem
(200.000) (130)
premalo izkazana vrednost opreme 200.000 040
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
60
premalo izkazan popravek vrednosti opreme 10.000 050
previsoko izkazan poslovni izid leta 20X8 (7.800) (930)
previsoko izkazana obveznost za DDPO (2.200) (264)
Podjetje se lahko v takšnem primeru odloči in izkoristi moţnost, ki jo ima skladno s 54.
členom ZDavP-2 in davčnemu organu predloţi popravljen obračun, saj je izkazal previsoko
davčno osnovo. Takšno moţnost lahko izkoristi najpozneje v 12. mesecih po poteku
zakonskega roka za predloţitev davčnega obračuna.
Lahko pa popravek upošteva v tekočem davčnem obračunu tako, da za znesek popravka
poslovnega izida za preteklo davčno obdobje poveča davčno priznane odhodke v tekočem
davčnem obračunu (10.000,00 EUR).
Uporabljeni konti:
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
040 – Oprema in nadomestni deli vrednoteni po modelu nabavne vrednosti
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja
110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih
120 – Kratkoročne terjatve do kupcev v državi
130 – Kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
190 – Kratkoročno odloženi stroški oziroma odhodki
191 – Kratkoročno nezaračunani prihodki
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi
264 – Obveznost za davek od dohodkov
406 – Stroški pisarniškega materiala in strokovne literature
773 – Finančni prihodki iz drugih naložb
930 – Preneseni čisti dobiček iz preteklih let
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
61
4.5.4.1 Popravek napake - finančni najem
obravnavan kot poslovni najem
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Podjetje je v letu oktobru 2014 z leasingodajalcem sklenilo pogodbo o finančnem leasingu
osebnega vozila. Nabavna vrednost vozila z davkom na dodano vrednost je 28.100,00 eur.
Polog za vozilo znaša 4.505,00 eur, mesečni obrok 395,51. Ker je bil polog plačan po
asignaciji in računovodstvo podjetja ni prejelo vse dokumentacije, je v letu 2014 knjiţilo 3
obroke v višini 1.186,53 eur kot strošek najemnine. V letu 2015 so ugotovili pravo naravo
pogodbe in popravili knjiţenja v letu 2015 skladno s pogodbo o finančnem leasingu.
Predvidena ţivljenjska dob vozila je 8 let in amortizacijska stopnja 12,5% letno.
Knjiženja v letu 2014
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za leasing obrok/napačno
obravnavan kot najemnina
1.186,53 413 220
Ker napaka za podjetje skladno z vnaprej postavljenimi pravili v internih aktih ni bistvena se
napaka popravi v tekočem poslovnem letu, učinki na davke od dohodkov pravnih oseb se
izkaţejo v davčnem obračunu za leto 2015.
Anuitetni načrt:
obrok zapadlost opis za plačilo razdolţnina obresti
0 30.9.2014 polog 4.505,00
1 30.10.2014 obrok 395,51 269,67 125,84
2 30.11.2014 obrok 395,51 271,11 124,40
3 30.12.2014 obrok 395,51 272,55 122,96
... ... ... ... ... ...
SKUPAJ 28.476,72 23.595,00 4.881,72
Podjetje je v letu 2014 izkazalo previsoke stroške najemnine v višini 1.186,53, in premajhne
stroške amortizacije v višini 878,12 ter ni izkazalo stroškov obresti po anuitetnem načrtu od
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
62
treh obrokov v višini 373,20 eur. Iz tega naslova je podjetje v letu 2014 izkazalo prenizke
davčno priznane stroške za 64,79 eur, kar popravi v davčnem obračunu za leto 2015.
Knjiženja v letu 2015
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun po pogodbi o finančnem leasingu
-oprema
28.100,00 040
32.981,72 975
4.881,72 975-O
2. TEM Knjiţenje amortizacije za obdobje oktober-
december 2014
878,12 432 050
3. TEM Popravek knjiţbe plačila obrokov v letu 2014
knjiţenih kot strošek najemnine -zmanjšanje
obveznosti iz finančnega najema
1.186,53 975
-prevrednotovalni poslovni prihodki (zaradi
popravka napake iz leta 2014)
1.186,53 769
Knjiţenje obresti po obrokih 10-12/2014 373,20 740 975-O
Učinek popravkov knjiţb v letu 2015 so stroški večji za 64,79 eur, kar je bilo v letu 2014
napačno premalo izkazano. Stroške v davčnem obračunu upoštevamo kot davčno priznane
stroške, saj izpolnjujejo pogoje za davčno priznanje skladno z ZDDPO-2 saj so to stroški
povezani s poslovanjem podjetja, ker se sluţbeno vozilo uporablja za pridobivanje prihodkov.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
63
4.5.5 Nepremičnine
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
S pojmom nepremičnine označujemo zemljišča in zgradbe. V poslovnih knjigah jih lahko
izkazujemo med opredmetenimi osnovnimi sredstvi ali med naloţbenimi nepremičninami.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodska pravila o nepremičninah najdemo v SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva in
SRS 6 – Naloţbene nepremičnine.
Opredmeteno osnovno sredstvo
O nepremičninah kot opredmetenih osnovnih sredstvih govorimo takrat, ko gre za sredstva
v lasti ali finančnem najemu, ki se uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju
storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bodo po pričakovanjih
uporabljala v več kot enem obračunskem obdobju. Nepremičnine se v knjigovodskih razvidih
pripoznajo, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njimi, in
je mogoče njihovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
Naložbena nepremičnina
Naložbena nepremičnina pa je nepremičnina, posedovana, da bi prinašala najemnino in/ali
povečevala vrednost dolgoročne naloţbe.
Naloţbene nepremičnine so:
zemljišča, posedovana za povečevanje vrednosti dolgoročne naloţbe, in ne za prodajo
v bliţnji prihodnosti v rednem poslovanju;
zemljišča, za katera organizacija ni določila prihodnje uporabe;
zgradbe v lasti ali finančnem najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem;
prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
64
Za odločitev o tem, ali se nepremičnina razvršča med naloţbene nepremičnine ali
opredmetena osnovna sredstva, se opravi presoja, pri tem se opiramo na pojasnila v SRS 6.23,
6.24, 6.26. Tako npr. naloţbene nepremičnine niso nepremičnine, ki jih uporabljajo
zaposlenci (za plačilo najemnine po trţnicah cenah ali brez najemnine), torej zaposleni in
poslovodje (npr. samski domovi in druge nepremičnine). Kadar organizacija poseduje
nepremičnino, kjer del nepremičnine prinaša najemnine, del nepremičnine pa se uporablja pri
proizvodnji ali opravljanju storitev ali za pisarniške namene, se ravna takole: če je dela
nepremičnine mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), se obravnavata ločeno
(se torej nepremičnina razdeli na naloţbeno in na opredmeteno osnovno sredstvo). Če pa
ločena prodaja ni moţna, je nepremičnina naloţbena le, če je za proizvodnjo ali opravljanje
storitev in pisarniške namene posedovan nepomemben del nepremičnine.
Začetno računovodsko merjenje nepremičnine je ne glede na njeno razporeditev
(opredmeteno osnovno sredstvo ali naloţbena nepremičnina) enako. Nepremičnina se ob
začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njena nakupna cena in
stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu (pravne storitve, davki od prenosa
nepremičnine in drugi stroški posla). Stroški izposojanja (obresti in drugi stroški, ki nastajajo
v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev konkretne nepremičnine) se vštevajo
v nabavno vrednost, če nepremičnina nastaja dlje kot eno leto. Usredstvimo le tiste stroške, ki
so nastali do trenutka usposobitve nepremičnine za uporabo. Glede vštevanja stroškov
izposojanja (obresti in drugih) v nabavno vrednost nepremičnine upoštevamo določbe SRS
1.46.t in 6.22.d (organizacija je začela z aktivnostmi za zgraditev ali pridobitev nepremičnine,
izdatki in stroški nastajajo, odštejejo pa se prihodki iz obresti če finančni vir začasno
naloţimo), pri čemer pojasnjujemo, da če so izpolnjeni pogoji za usredstvenje stroškov
obresti, jih je tudi potrebno knjiţiti v nabavno vrednost in ne na odhodke za obresti.
Ob tem naj omenimo še, da od 1.1.2016 velja, da se nepremičnine v pridobivanju, katerih
nameravana uporaba je opredmeteno osnovno sredstvo, izkazujejo med opredmetenimi
osnovnimi sredstvi v pridobivanju, katerih nameravana uporaba je naloţbene nepremičnine,
pa med naloţbenimi nepremičninami v pridobivanju.
Če se obstoječa zgradba, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev, zaradi graditve nove
zgradbe, ki bo del opredmetenih osnovnih sredstev, odstrani, je knjigovodska vrednost
obstoječe zgradbe odhodek in se izkaţe med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. Če pa
podjetje oziroma druga organizacija na novo pridobi zgradbo (npr. zemljišče z zgradbo,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
65
pogosto propadajočo), ki jo bo odstranila zaradi graditve nove, se ta (stara, obstoječa zgradba)
všteje v nabavno vrednost nove zgradbe kot strošek priprave gradbišča.
Razporeditev na dele
Če je nabavna vrednost nepremičnine kot opredmetenega osnovnega sredstva velika, se
razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe,
pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se
obravnava vsak del posebej. Pri zgradbah na primer tako ločeno vodimo dele, ki imajo krajšo
ţivljenjsko dobo, kot so streha, centralna kurjava, stavbno pohištvo (okna, vrata, itd.), in
podobno.
Etažna lastnina
Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etaţna lastnina)in so pridobljeni na
podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni podlagi, zajema tudi
vrednost pridobitve solastniškega deleţa na pripadajočem zemljišču, ki je namenjeno
neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni uporabna za predvideni namen. V
takšnem primeru se določi preostala vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe)
najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega
deleţa površine ali vrednosti pridobljenih poslovnih prostorov glede na celotno površino
oziroma vrednost zgradbe, v kateri so poslovni prostori.
Modeli vrednotenja
Za merjenje po pripoznanju nepremičnine v poslovnih knjigah mora organizacija za svojo
računovodsko usmeritev izbrati za nepremičnine, ki so:
a) opredmetena osnovna sredstva: bodisi model nabavne vrednosti bodisi model
revaloriziranja. Izbrano usmeritev mora uporabljati za celotno skupino opredmetenih
osnovnih sredstev (npr. zgradbe).
b) naloţbene nepremičnine: bodisi model nabavne vrednosti bodisi model poštene vrednosti;
izbrana usmeritev se mora uporabljati za vse naloţbene nepremičnine.
Model nabavne vrednosti
Model se lahko uporablja tako za opredmetena osnovna sredstva kot za naloţbene
nepremičnine. Po modelu nabavne vrednosti je treba nepremičnino razvidovati po njeni
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
66
nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano izgubo zaradi
oslabitve. Organizacija uporablja izbrano metodo amortiziranja (običajno je to enakomerno
časovno amortiziranje) in tako zmanjšuje nabavno vrednost nepremičnine za amortizacijski
popravek vrednosti, ter po potrebi izvrši oslabitev sredstva, ni pa dovoljeno prevrednotenje na
višje vrednosti.
Model revaloriziranja
Model se lahko uporablja le za tiste nepremičnine, ki se izkazujejo kot opredmetena osnovna
sredstva. Pri modelu revaloriziranja organizacija razviduje nepremičnino po revaloriziranjem
znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan revaloriziranja, zmanjšana za vsak kasnejši
amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve.
Revaloriziranje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od
tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja. Poštena vrednost
zemljišč in zgradb se v skladu s SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti, izmeri
na podlagi trţne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci. Učinek
merjenja, ki je krepitev, se izkaţe na kapitalu (revalorizacijska rezerva), če predhodne slabitve
ni bilo ali če učinek presega odpravo predhodne slabitve. Učinek merjenja, ki je slabitev, se
izkaţe kot zmanjšanje revalorizacijske rezerve, v kolikor ta ne zadošča, pa kot
prevrednotovalni poslovni odhodek.
Model poštene vrednosti
Model se lahko uporablja le za nepremičnine, ki se izkazujejo kot naloţbene. Učinki
vsakoletnega merjenja poštene vrednosti nepremičnin po SRS 16 se izkaţejo neposredno v
izkazu poslovnega izida (prihodki ali odhodki) in ne preko kapitala, nepremičnine pa se ne
amortizirajo.
Če mikro ali majhna kapitalska druţba izbere model revaloriziranja ali model poštene
vrednosti, mora revizor v skladu s 57. členom ZGD-1 opraviti preiskavo letnih računovodskih
izkazov in izraziti mnenje v skladu z mednarodnimi revizijskimi standardi. Preiskava letnih
računovodskih izkazov mora biti izvedena v roku šestih mesecev po koncu poslovnega leta.
Poleg tega mikro druţba, ki za vrednotenje nepremičnin uporabi model revaloriziranja, ne
more uporabiti poenostavljeno poročanje v skladu s 70.a členom ZGD-1 glede prilog k
računovodskim izkazom.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
67
Knjiženje revaloriziranja
Kadar se nepremičnina prevrednoti po modelu revaloriziranja, se na dan revaloriziranja
amortizacijski popravek vrednosti izloči v breme nabavne oziroma revalorizirane nabavne
vrednosti in se čisti knjigovodski znesek revalorizira na novo pošteno vrednost, ki postane
nova revalorizirana vrednost, od katere se obračunava amortizacija. Znesek preračuna v zvezi
z izločitvijo amortizacijskega popravka vrednosti in revaloriziranjem na novo pošteno
vrednost povečuje ali zmanjšuje knjigovodsko vrednost.
Če se organizacija odloči za model revaloriziranja, se mora revalorizirati celotna skupina
nepremičnin.
Kako knjižiti povečanje oziroma zmanjšanje vrednosti nepremičnin zaradi revaloriziranja?
Če se knjigovodska vrednost sredstva poveča zaradi revaloriziranja, se povečanje prizna
neposredno v kapitalu kot revalorizacijska rezerva (konto 940 za zemljišča in 941 za
zgradbe). Povečanje iz revaloriziranja pa se med poslovnimi prihodki pripozna v poslovnem
izidu, če se odpravi zmanjšanje iz oslabitve istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v
poslovnem izidu. Če se knjigovodska vrednost sredstva zaradi revaloriziranja zmanjša,
zmanjšanje do razpoloţljivega zneska najprej bremeni revalorizacijsko rezervo, razlika pa se
med poslovnimi odhodki pripozna v poslovnem izidu.
Investicijska vlaganja
Stroški, ki nastajajo v zvezi z nepremičnino, povečujejo njeno nabavno vrednost, če so
izpolnjeni pogoji za pripoznanje sredstva – to je, da bodo pritekale gospodarske koristi, jih je
mogoče zanesljivo izmeriti in ne gre za obnavljanje ali ohranjanje prihodnjih koristi, ki se
pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Če se z vlaganji
podaljša doba koristnosti, podjetje ustrezno spremeni (zniţa) amortizacijsko stopnjo. Če pa se
povečajo le zmogljivosti in doba koristnosti ostane nespremenjena, podjetje amortizacijo
obračunava po enaki stopnji, vendar od višje nabavne vrednosti.
Vzdrževanje
Popravilo ali vzdrţevanje nepremičnine, ki je namenjeno obnavljanju ali ohranjanju njenih
prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjenih, se navadno
pripozna kot strošek oziroma poslovni odhodek (konto 412).
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
68
Amortizacija nepremičnin
Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti je
mogoče uporabljati različne metode, pri čemer prideta pri nepremičninah v poštev
predvsem metoda enakomernega časovnega amortiziranja in redkeje metoda padajočega
amortiziranja. Pri nepremičninah se pogosto upošteva tudi preostala vrednost (obvezno pri
etaţni lastnini, glejte SRS 1. 52), ki se v dobi koristnosti sredstva ne amortizira. Preostala
vrednost sredstva je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje na ta dan prejelo za odtujitev sredstva,
po zmanjšanju za pričakovane stroške odtujitve, če bi starost in stanje sredstva ţe nakazovala
konec njegove dobe koristnosti.
Naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti, se ne amortizirajo.
Ali zemljišča lahko amortiziramo?
Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri zemljiščih in drugih
naravnih bogastvih. Izjema so kamnolomi in odlagališča odpadkov.
Začasni obračun amortizacije
Med letom se glede na izbrano medletno poročanje organizacije obračunavajo začasni stroški
amortizacije.
Končni obračun amortizacije
Končni obračun amortizacije se izdela ob sestavi računovodskih izkazov za zunanje
poročanje. Ob sestavljanju vsakokratnih končnih obračunov amortizacije je treba pri
pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev,
amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati, če se pričakovanja pomembno razlikujejo
od ocen. Učinek preračuna se obravnava kot sprememba računovodske ocene.
Vlaganja v tuje nepremičnine
Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah vlagatelja
izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli
opredmetenih osnovnih sredstev. V praksi se pogosto dogaja, da podjetje vzame v najem
nepremičnino, ki jo sme v skladu z najemno pogodbo urediti za svoje potrebe (na primer
vgraditev predelnih sten, zamenjava vrat in podov, preureditev električne inštalacije,
dokončanje delno zgrajene nepremičnine in podobno). Pri določanju dobe koristnosti mora
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
69
podjetje upoštevati, da doba koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne
pravice, razen
če je pravno pravico mogoče obnoviti in
če je obnovitev res gotova (na primer, če ima podjetje sklenjeno najemno pogodbo za
določen čas 10 let, doba koristnosti vlaganj v tuje nepremičnine ne sme presegati 10
let, razen ob izpolnjevanju navedenih dveh pogojev).
Odprava pripoznanja
Pripoznanje nepremičnine v poslovnih knjigah in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če
od njene uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi.
Odtujitev nepremičnine
Če se bo knjigovodska vrednost nepremičnine zagotovila predvsem s prodajo in ne z
nadaljevanjem uporabe, se ta nepremičnina opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali
uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo.
Prerazvrstitev in s tem prenehanje obračunavanja amortizacije pa se lahko izvede le ob
izpolnjevanju pogojev:
- sredstvo je na razpolago za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju,
- prodaja je zelo verjetno (poslovodstvo je sprejelo načrt prodaje, išče se kupec),
- poteka aktivno trţenje prodaje nepremičnine,
- obstaja pričakovanje, da bo prodaja končana v letu dni po opravljeni prerazvrstitvi (v praksi
ta pogoj zaradi trenutnih trţnih razmer ni tako trden, se pa zahteva vsaj ciljna prodaja v enem
letu).
Prenehanje amortiziranja
Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali
uvrščeno v skupino za odtujitev ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi
prej.
Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje posebna
pravila za majhne kapitalske druţbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom Ureditev
računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
70
Prav tako je v tabeli 1 v članku predstavljeno tudi, kako je računovodstvo po ZGD-1 in SRS
(2016) urejeno za mikro podjetja.
DAVČNI VIDIK
Davčno priznana amortizacija
Z vidika davka od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) je od 01.01.2007 davčno
priznana amortizacijska stopnja za gradbene objekte, vključno z naložbenimi
nepremičninami 3%, za dele gradbenih objektov, vključno z deli naložbenih
nepremičnin, pa 6%. Ti dve stopnji veljata za nepremičnine, ki so bile nabavljene v letu
2007 ali kasneje do morebitne spremembe zakona, medtem ko lahko podjetje za
nepremičnine, ki so bile nabavljene v letih pred letom 2007, še naprej uporablja
amortizacijske stopnje, ki so veljale ob nakupu nepremičnine. Za vlaganja v tuje
nepremičnine pa je DURS izdal mnenje, da po 01.01.2010 velja najvišja davčno
priznana amortizacijska stopnja 10% iz skupine za druga vlaganja.
Model revaloriziranja
Pri nepremičninah, ki so vrednotene po modelu revaloriziranja in so bile prevrednotene na
višje vrednosti, se amortizacija obračunava od te višje vrednosti. Revalorizacijska rezerva se
odpravi v dobro poslovnega izida šele ob odtujitvi nepremičnine (pred 1.1.2016 je bilo
mogoče ţe postopoma, torej sproti med uporabo nepremičnine), lahko pa se kadarkoli v celoti
ali delno preoblikuje v osnovni kapital. Če se uporabi za povečanje osnovnega kapitala ali
sicer pa je po zakonu prepovedano uporabiti jo za razdelitev med druţbenike (ni dovoljeno
niti neposredno niti posredno, torej povečanje osnovnega kapitala ob hkratnem zmanjšanju in
s tem razdelitvijo med druţbenike je prepovedano). Revalorizacijska rezerva torej ostaja do
odprave pripoznanja nepremičnine (prodaje, zamenjave, podaritve, uničenja) enaka in se
spremeni le ob novem merjenju poštene vrednosti ali ob uporabi za dokapitalizacijo iz
sredstev druţbe.
Če se zaradi revalorizacije vrednost nepremičnine poveča, je praviloma znesek amortizacije
višji od tistega, ki bi bil izkazan pri vrednotenju po nabavni vrednosti, zato organizacija
izkazuje niţji tekoči poslovni izid, ima niţji EBIT in posledično tudi niţji bilančni dobiček.
Ne glede na to, pa mora upoštevati določbe ZDDPO-2 in letno popravljati davčno osnovno (jo
povečati) za znesek amortizacije, ki presega tistega, ki bi bil obračunan brez krepitve
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
71
nepremičnine, zato krepitev nepremičnine nima vpliva na obračun davka od dohodka pravnih
oseb. Lahko pa se zgodi, da bo zaradi revalorizacije amortizacijska stopnja višja od davčno
priznane, zaradi česar bo organizacija del uveljavljanja stroškov amortizacije odloţila in
obračunavala tudi odloţene terjatve za davke (če gre za pomembne zneske).
Obdavčitev prometa z DDV
Promet nepremičnin je oproščen plačila davka na dodano vrednost, razen:
če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma
uporabljeni, ali
če je dobava opravljena, predenj potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma
prve vselitve, ali
če gre za dobavo stavbnih zemljišč, ali
če sta se kupec in prodajalec tako dogovorila.
Obračun DDV po dogovoru
Davčni zavezanec se lahko v primeru transakcij, ki so po prejšnjem odstavku oproščene
plačila DDV, dogovori z leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim
zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi
morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Do zadnjega
delovnega dne meseca, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek, morata
davčni zavezanec in kupec podati izjavo davčnemu uradu, da sta se v skladu s 45. členom
ZDDV-1 dogovorila o obračunu DDV, preko portala eDavki.
DDV mora od 1. 1. 2010 naprej v skladu s 76.a členom ZDDV-1 v primeru dogovora o
obračunu DDV plačati kupec nepremičnine. Prodajalec nepremičnine pa mora na računu
izkazati davčno osnovo, stopnjo in znesek DDV ter klavzulo, da DDV v skladu s 76.a členom
ZDDV-1 plača kupec.
DDV od avansov
Davčni zavezanec, ki je identificiran za namene DDV in je določen kot plačnik DDV na
podlagi 76.a člena ZDDV-1, mora obračunati DDV tudi od danih predplačil na dan izvršitve
predplačila.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
72
Kdaj je za podjetje, ki prodaja osnovno sredstvo - nepremičnino, smiselno uporabiti možnost
dogovora s kupcem o obračunu DDV, namesto da bi bil promet oproščen plačila DDV v
skladu s 44. členom ZDDV-1?
Popravek odbitka DDV
1. V primeru, da je podjetje kupilo nepremičnino z obračunanim DDV po splošni stopnji in ne
z davkom na promet nepremičnin, mora upoštevati določila 68. do 70. člena ZDDV-1, da
mora prvotni odbitek DDV popraviti, če je bil odbitek višji od zneska, do katerega je bil
davčni zavezanec upravičen. Za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, se
popravek razporedi na obdobje 20 let. Obdobje začne teči z začetkom uporabe osnovnega
sredstva. Za začetek uporabe se šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen odbitek DDV. Če
torej pride do prodaje nepremičnine preden poteče 20 letno obdobje popravka DDV in je
promet oproščen plačila DDV, mora davčni zavezanec opraviti popravek odbitka vstopnega
DDV za celotno preostalo obdobje popravka. To za podjetje, ki prodaja nepremičnino,
pomeni višjo sedanjo vrednost nepremičnine, ki je morda ne bo moglo prevaliti na kupca ali
pa bo nepremičnina draţja za kupca tako zaradi sorazmernega dela poračunanega vstopnega
DDV, kot tudi zaradi plačila 2% davka na promet nepremičnin.
2. Moţnost dogovora s kupcem o obračunu DDV pa je smiselna tudi, če je prodajalec
nepremičnino sicer kupil z davkom na promet nepremičnin, vendar pa bo nabavna cena za
kupca, ki ima pravico do odbitka vstopnega DDV niţja, kot če kupi nepremičnino z
obračunanim davkom na promet nepremičnin, ki si ga ob nabavi ne more poračunati ali kako
drugače dobiti vrnjenega.
Znižana stopnja DDV
Znižana stopnja DDV se uporablja za:
stanovanja, stanovanjske in druge objekte, namenjene za trajno bivanje, ter dele teh
objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le teh;
obnovo in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti
dobave.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
73
PZDDV
Med objekte iz 1. točke prejšnjega odstavka se uvrščajo stanovanjski objekti, če so namenjeni
za trajno bivanje in so del socialne politike, ter stanovanjske stavbe za posebne namene,
vključno s pripadajočimi deli teh objektov, in sicer pod pogojem, da je njihova dobava
gradnja, obnova ali popravilo zaračunana neposredno investitorju.
Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost določa, da je stanovanje del
socialne politike, če v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 oziroma v enostanovanjski
stavbi ne presega 250 m2 uporabne površine stanovanjskega objekta. Uporabna površina je
seštevek površine bivalnih prostorov. Za pripadajoče dele objektov se štejejo individualni
prostori ter skupni prostori ali gradbeni elementi ali instalacije, naprave in oprema teh
objektov, in sicer kadar so ti deli zaradi trajnega bivanja v souporabi stanovalcev in v lasti
lastnikov stanovanj ali stanovanjskih stavb za posebne namene v tem objektu. Za pripadajoče
dele pa se ne štejejo individualni prostori, naprave in oprema športnih, fitnes in drugih
objektov, namenjenih za sprostitev. Natančnejša razmejitev enostanovanjskih in
večstanovanjskih stavb, vključno z opredelitvijo uporabne površine, ki se upošteva pri
ugotavljanju izpolnjevanja pogoja glede velikosti, je določena z enotno klasifikacijo vrst
objektov (CC-SI), ki je uvedena na podlagi predpisov o graditvi objektov.
Stanovanjske stavbe za posebne namene so: stavbe, namenjene začasnemu reševanju
stanovanjskih potreb socialno ogroţenih, stavbe za bivanje starejših, študentov, otrok, kakor
so dijaški in študentski domovi, delavski domovi, domovi za starejše, domovi za terapevtske
skupine, zavetišča za brezdomce, vzgojni domovi, domovi za skupnosti ter druge stavbe,
namenjene za izvajanje socialno varstvenih programov, ki vključujejo nastanitev.
Obnova in popravila
Po niţji stopnji se DDV obračunava tudi od obnove in popravil stanovanjskih objektov ali
njim pripadajočih delov, ki niso del socialne politike, kadar so zaračunani neposredno
investitorju, ne pa tudi od dobave in gradnje teh objektov. Če v vrednosti teh storitev vrednost
dobavljenih materialov presega 50% celotne vrednosti opravljene storitve brez DDV, se šteje,
da gre za dobavo blaga in ne za opravljanje storitev obnove in popravil.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
74
Odbitek DDV
Davčni zavezanec, ki nepremičnino, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca,
uporablja za opravljanje njegove dejavnosti in tudi za njegove zasebne namene ali za zasebne
namene njegovih zaposlenih ali za druge namene, kot za namene opravljanje njegove
dejavnosti, ima pravico da od DDV, ki ga je dolţan plačati za izdatke v zvezi s to
nepremičnino, odbije DDV samo za del nepremičnine, ki se uporablja za opravljanje njegove
dejavnosti.
Davek na promet nepremičnin
Vsak prenos nepremičnin, od katerega ni bil obračunan DDV, pa je obdavčen z davkom na
promet nepremičnin. Davčna stopnja znaša 2% od prodajne cene nepremičnine. V primeru
finančnega najema se stroški financiranja ne vštevajo v davčno osnovo, če so izkazani ločeno
od vrednosti nepremičnine.
Dohodnina
V primeru vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, ko je lastnik fizična oseba, so
takšna vlaganja lahko povezana tudi z obdavčitvijo z dohodnino in sicer:
kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem, če najemna pogodba določa, da se
vlaganja štejejo kot vnaprej plačana najemnina za določeno obdobje, ali
kot drugi dohodek (v naravi), če po prekinitvi najemnega razmerja vlaganja preidejo
v last fizične osebe in ni dogovorjeno, da fizična ob prekinitvi najemnega razmerja
povrne podjetju vloţena sredstva, ovrednotena po takratni pošteni vrednosti vlaganj.
To izhaja tudi iz pojasnila DURS, št. 4236-46/2006-2.
Etažna lastnina
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Prodaja novo zgrajene nepremičnine
Gradbeno podjetje, ki gradi nepremičnine za nadaljnjo prodajo, je prodalo poslovni prostor –
proizvodno halo kupcu za vrednost 200.000 EUR ( DDV po splošni stopnji ni obračunan v
skladu s 76.a členom ZDDV-1 – obrnjena davčna obveznost, je pa izkazan na računu).
Knjiženje pri prodajalcu nepremičnine:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
75
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Prodaja zgrajene nepremičnine, terjatev do
kupca in prihodki od prodaje proizvodov.
200.000,00 120 760
Knjiženje pri kupcu nepremičnine:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za nov poslovni prostor,
obrnjena davčna obveznost – obračun in
odbitek DDV po splošni stopnji
200.000,00 027 220
44.000,00 160 260
PRIMER 2: Prodaja novo zgrajenega stanovanja fizični osebi
Gradbeno podjetje, ki gradi večstanovanjske objekte za nadaljnjo prodajo, je prodalo kupcu
(fizični osebi) novo stanovanje, ki je del socialne politike, za vrednost 87.600,00 EUR (cena
vključuje DDV po nižji stopnji).
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Prodaja novega stanovanja, terjatev do kupca
– fizične osebe
87.600,00 120
- prihodki od prodaje proizvodov 80.000,00 760
- obračunan DDV po niţji stopnji 7.600,00 260
PRIMER 3: Prodaja stavbnega zemljišča
Podjetje je prodalo stavbno zemljišče, ki ga je knjižilo v poslovnih knjigah kot naložbeno
nepremičnino, vrednoteno po modelu poštene vrednosti za 50.000 EUR, po prodajni ceni
60.000, ki ne vključuje DDV. V skladu z ZDDV-1 je obračunalo DDV po splošni stopnji.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Prodaja stavbnega zemljišča 73.200,00 120
- odtujitev – poštena vrednost 50.000,00 011
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
76
- prihodki iz odtujitve naloţbenih
nepremičnin
10.000,00 779
- obračunan DDV po splošni stopnji 13.200,00 260
PRIMER 4: Prodaja osnovnega sredstva – skladišča
Podjetje je prodalo skladišče, ki ga ni več potrebovalo za lastno dejavnost, za vrednost
50.000,00 EUR. V poslovnih knjigah je bilo skladišče na dan prodaje evidentirano po nabavni
vrednosti 65.000,00 EUR in s popravkom vrednosti 10.000,00 EUR. Ob prodaji je obračunalo
in plačalo tudi 2% davek na promet nepremičnin.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. IRAČ Prodaja skladišča 50.000,00 120
- neodpisana vrednost skladišča 55.000,00 035
- prevrednotovalni poslovni odhodki 6.000,00 720
- obračunan davek na promet nepremičnin 1.000,00 266
Podjetje je prodalo del poslovnih prostorov za dejavnost trgovine drugemu davčnemu
zavezancu za vrednost 100.000,00 EUR. Neodpisana vrednost prostorov znaša na dan
prodaje 90.000,00 EUR (od tega nabavna vrednost 150.000,00 EUR in popravek vrednosti
60.000,00 EUR). Podjetje je nepremičnino vrednotilo po modelu nabavne vrednosti. Kupec
ima pravico do odbitka celotnega DDV, zato sta se s prodajalcem dogovorila, da bosta
obračunala DDV po predpisani splošni stopnji in sta pred opravljeno dobavo podala skupno
izjavo pristojnemu davčnemu uradu.
Knjiženje pri prodajalcu poslovnih prostorov:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Prodaja poslovnih prostorov, terjatev do
kupca
100.000,00 120
- neodpisana vrednost nepremičnine 90.000,00 035
- prevrednotovalni poslovni prihodki 10.000,00 769
2. TEM Izločitev nepremičnine iz poslovnih knjig 150.000,00 035 021
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
77
Knjiženje pri kupcu poslovnih prostorov:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Nakup poslovnih prostorov, zgradbe,
vrednotene po modelu nabavne vrednosti in
obveznost do dobavitelja
100.000,00 021 220
- samoobdavčitev v skladu s 76. a členom
ZDDV-1
22.000,00 160 260
PRIMER 6: Prodaja adaptiranega stanovanja
Podjetje, ki se ukvarja z adaptacijo stanovanjskih objektov, je kupilo 35 let staro stanovanje
od fizične osebe za vrednost 40.000,00 EUR in se v pogodbi zavezalo, da bo plačalo tudi
davek na promet nepremičnin. Stanovanje je nato delno samo, delno pa s pomočjo
pogodbenih izvajalcev adaptiralo in za to prejelo naslednje račune: račun od dobavitelja za
zamenjavo oken v znesku 3.000,00 EUR brez obračunanega DDV (obrnjena davčna
obveznost v skladu s 76.a členom ZDDV-1, kupec je plačnik DDV po nižji stopnji v znesku
285,00 EUR), račun za nabavo materiala v znesku 488,00 EUR z obračunanim DDV po
splošni stopnji, račun od upravljavca objekta za sorazmerni del stroškov upravljanja v znesku
12,20 EUR z DDV po splošni stopnji, račun za električno energijo v znesku 36,60 EUR z DDV
po splošni stopnji. Podjetje bo adaptirano stanovanje prodalo v skladu z ZDDV-1 kot
oproščen promet in obračunalo 2% davek na promet nepremičnin, zato nima pravice do
odbitka vstopnega DDV. Podjetje vrednoti zaloge proizvodov po zoženi lastni ceni (v primeru
niso upoštevani vsi možni stroški, kot na primer stroški dela). Podjetje adaptirano stanovanje
proda kupcu za 60.000,00 EUR in plača tudi 2% davek na promet nepremičnin.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. POG Nakup stanovanjskega objekta- nabavna
vrednost objekta
40.000,00 300 285
- obračunan davek na promet nepremičnin 800,00 301 266
- obračun nabave stanovanjskega objekta 40.800,00 310 309
2. TEM Prenos na stroške materiala ob začetku del 40.800,00 400 310
3. PRAČ Prejeti račun za menjavo oken 3.000,00 410 220
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
78
- obračun DDV od gradbenih storitev, pri
čemer podjetje nima pravice do odbitka DDV
285,00 410 260
4. PRAČ Prejeti račun za nabavo materiala 488,00 400 220
5. PRAČ Prejeti račun za stroške upravljanja 12,20 419 220
6. PRAČ Prejeti račun za elektriko 36,60 402 220
7. TEM Končni obračun del na objektu - prenos
stroškov v zaloge proizvodov v lastnem
skladišču
44.621,80 630 490
8. IRAČ Izdani račun za prodajo adaptiranega
stanovanja
60.000,00 120
- vrednost prodanih poslovnih učinkov 58.800,00 760
- davek na promet nepremičnin 1.200,00 266
9. TEM Obračun prodanih poslovnih učinkov 44.621,80 700 630
PRIMER 7: Tekoče vzdrževanje zgradbe
Podjetje je v poslovnem objektu opravilo več vzdrževalnih del, in sicer:
Podjetje je v poslovnem objektu opravilo več vzdrževalnih del in sicer:
1. zamenjava vodovodnih inštalacij - prejeti račun od dobavitelja v znesku 5.000,00 EUR
(DDV po splošni stopnji v znesku 1.100,00 EUR ni obračunan na podlagi 76.a člena ZDDV-
1);
2. obnova sanitarij (zamenjava keramičnih ploščic, dobava in montaža umivalnika in wc
školjke) – prejeti račun od dobavitelja v znesku 2.000,00 EUR (DDV po splošni stopnji v
znesku 440,00 EUR ni obračunan na podlagi 76.a člena ZDDV-1);
3. pleskanje prostorov – prejeti račun od dobavitelja v znesku 1.000,00 EUR (DDV po splošni
stopnji v znesku 220,00 EUR ni obračunan v skladu s 76.a členom ZDDV-1);
4. struženje in lakiranje parketa – prejeti račun od dobavitelja v znesku 800,00 EUR (DDV po
splošni stopnji v znesku 176,00 EUR ni obračunan v skladu s 76.a členom ZDDV-1);
5. čiščenje prostorov – prejeti račun od dobavitelja v znesku 488,00 EUR z obračunanim
DDV po splošni stopnji.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
79
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za zamenjavo vodovodnih
inštalacij
5.000,00 412 220
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV-1
1.100,00 160 260
2. PRAČ Prejeti račun za obnovo sanitarij-1 2.000,00 412 220
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV
440,00 160 260
3. PRAČ Prejeti račun za pleskanje prostorov 1.000,00 412 220
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV-1
220,00 160 260
4. PRAČ Prejeti račun za struţenje in lakiranje parketa 800,00 412 220
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV-1
176,00 160 260
5. PRAČ Prejeti račun za čiščenje, obveznost do
dobavitelja
480,00 220
- neto vrednost storitve 400,00 412
- odbitni DDV 88,00 160
Opomba: Med čiščenje kot gradbena dela, za katera v skladu s 76.a členom ZDDV-1 velja, da
DDV plača prejemnik storitve, spada v skladu s pojasnilom DURS, št. 4230-356/2009-1, le
čiščenje novogradenj pred prevzemom.
PRIMER 8: Investicijsko vzdrževanje (podaljšanje dobe koristnosti)
Podjetje je v celoti adaptiralo 100 let star poslovni prostor, katerega nabavna vrednost v
poslovnih knjigah znaša 400.000,00 EUR, popravek vrednosti pa 240.000,00 EUR. Podjetje
je poslovni prostor amortiziralo 20 let po amortizacijski stopnji 3%. Predračun za gradbena
dela je znašal 140.000,00 EUR brez obračunanega DDV po splošni stopnji (obrnjena davčna
obveznost v skladu s 76.a členom ZDDV-1), pri čemer je podjetje moralo plačati 50% avans v
višini 70.000,00 EUR. Za plačilo investicije je podjetje pridobilo dolgoročni kredit v višini
100.000,00 EUR, za razliko pa porabilo lastna sredstva. Adaptacija je podaljšala dobo
koristnosti, ki je bila na novo ocenjena na 30 let.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
80
Izračun nove amortizacijske stopnje:
Letna amortizacija = knjigovodska vrednost /30 let = 300.000,00/30 let = 10.000,00 EUR
Amortizacijska stopnja = letna amortizacija / nabavna vrednost * 100 =
= 10.000,00 / 540.000,00 * 100 = 1,85 %
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TRR Prejeto dolgoročno posojilo na bančni račun 100.000,00 110 972
2. TRR Nakazilo avansa gradbenemu podjetju 70.000,00 130 110
3. PRAČ Račun za prejeto predplačilo od gradbenega
podjetja – samoobdavčitev v skladu s 76.a
členom ZDDV-1
15.400,00 160 260
4. PRAČ Prejeti račun za opravljena gradbena dela
obveznost do dobavitelja
140.000,00 220
- povečanje nabavne vrednosti zgradbe 140.000,00 021
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV-1 (od 50% vrednosti, kot znaša
razlika do predplačila)
15.400,00 160 260
5. TEM Zapiranje obveznosti s plačanim avansom 70.000,00 220 130
6. TRR Plačilo preostanka obveznosti o dobavitelja 70.000,00 220 110
7. TEM Mesečni strošek amortizacije po novem 833,33 431 035
PRIMER 9: Etažna lastnina
Podjetje je kupilo pisarniške prostore v poslovnem objektu v centru mesta (etažna lastnina) z
obračunanim davkom na promet nepremičnin v skupnem znesku 765.000 EUR. V skladu z
računovodsko usmeritvijo nepremičnine vrednoti po modelu nabavne vrednosti. Podjetje
določi preostalo vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku,
izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža površine
na celotno površino, v kateri so poslovni prostori in tako znaša preostala vrednost 45.000
EUR. Doba koristnosti nepremičnine je ocenjena na 30 let (amortizacijska stopnja je 3,33%).
Osnova za amortizacijo znaša 720.000 EUR, davčno priznana stopnja amortizacije pa 3%.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
81
Podjetje proda poslovni prostor čez 15 let za 450.000 EUR ter plača 2% davek na promet
nepremičnin.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za poslovni prostor 765.000,00 220
- zgradbe, vrednotene po modelu nabavne
vrednosti
720.000,00 021-
ZG
- del zgradbe, ki se nanaša na zemljišče 45.000,00 021-ZE
2. TEM Mesečni obračun amortizacije – davčno
priznani odhodek
1.800,00 431 035
- znesek amortizacije nad davčno priznano
stopnjo 3%…
200,00 431-
DN
035
3. IRAČ Račun za prodajo poslovnega prostora,
terjatev do kupca
450.000,00 120
- neodpisana vrednost zgradbe 405.000,00 035
- davek na promet nepremičnin 9.000,00 266
- prevrednotovalni poslovni prihodki 36.000,00 769
Opomba: Konto 431-DN predstavlja davčno nepriznani del obračunane amortizacije, ki se v
skladu z ZDDPO-2 lahko kot odhodek prizna v naslednjih davčnih obdobjih po dokončnem
amortiziranju za poslovne namene oziroma se upošteva pri odtujitvi nepremičnine kot višja
sedanja vrednost nepremičnine za znesek davčno nepriznanih stroškov amortizacije. V našem
primeru se ob prodaji upošteva, da je davčna vrednost poslovnega prostora 441.000 EUR
(davčno priznana amortizacije za 15 let namreč znaša 324.000 EUR) in če upoštevamo še
plačan davek na promet nepremičnin v višini 9.000 EUR ugotovimo, da iz prodaje poslovnega
prostora niso nastali prihodki za davčne namene.
PRIMER 10: Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
Podjetje vzame v najem od pravne osebe poslovni prostor v trgovinskem centru za nedoločen
čas s 6-mesečnim odpovednim rokom. V skladu z najemno pogodbo plačuje mesečno
najemnino 5.000,00 EUR neto z obračunanim DDV po splošni stopnji. Za potrebe svoje
dejavnosti si podjetje lahko preuredi notranjost poslovnega prostora (predelne stene, pode,
inštalacije, osvetljavo, itd.). Za preureditev prostora plača dobavitelju 60.000,00 EUR brez
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
82
obračunanega DDV po splošni stopnji (DDV v skladu s 76.a členom ZDDV-1 plača naročnik
storitve). Podjetje knjiži račun kot vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti in
oceni dobo koristnosti na 10 let, ker z gotovostjo pričakuje, da bo vsaj 10 let uporabljalo
najete prostore.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Mesečna najemnina za poslovni prostor 6.000,00 220
- neto vrednost najemnine 5.000,00 413
- odbitni DDV 1.100,00 160
2. PRAČ Preureditev poslovnega prostora – obveznost
do dobavitelja
60.000,00 220
- vlaganja v nepremičnine v tuji lasti 60.000,00 026
- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom
ZDDV-1
13.200,00 160 260
3. TEM Mesečni obračun amortizacije vlaganj v
nepremičnine v tuji lasti
500,00 434 036
Prevrednotenje
Oslabitev
Podjetje mora na vsak datum poročanja oceniti, ali obstajajo znamenja oslabitve nepremičnin.
Oslabitev vrednosti nepremičnin je v skladu s SRS obvezna, kadar knjigovodska vrednost
presega nadomestljivo vrednost. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost,
zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.
Poštena vrednost
Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je znesek, ki ga je mogoče pridobiti s prodajo
sredstva med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno
neodvisni in enakopravni.
Vrednost pri uporabi
Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
83
ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe
sredstva in njegove končne odtujitve, ter
uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih
tokovih.
Vrednosti pri uporabi ni potrebno ugotavljati, če vemo, da je poštena vrednost, zmanjšana za
stroške prodaje, višja od knjigovodske vrednosti. V tem primeru namreč oslabitev ni potreba,
saj morata biti obe vrednosti niţji od knjigovodske, za oslabitev pa se uporabi višja vrednost
od obeh – poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi.
Izguba zaradi oslabitve
Zmanjšanje vrednosti nepremičnine na nadomestljivo vrednost predstavlja izgubo zaradi
oslabitve. Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu
nabavne vrednosti, se pripozna v izkazu poslovnega izida. Izguba zaradi oslabitve
opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu revaloriziranja, pa bremeni najprej
revalorizacijsko rezervo, preden se razlika pripozna v izkazu poslovnega izida (najprej se
porabi revalorizacijska rezerva).
Ali je izguba zaradi oslabitve nepremičnin davčno priznan odhodek po zakonu o davku od
dohodkov pravnih oseb?
Da, če je podjetje opravilo oslabitev v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi in ima
za to verodostojne listine, so odhodki v zvezi z oslabitvijo davčno priznani.
Odprava oslabitve
Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri nepremičnini v prejšnjih obdobjih, je treba
razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za ugotovitev
nadomestljive vrednosti nepremičnine, potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi
oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva povečati na njegovo
nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev izgube zaradi oslabitve.
Razveljavitev izgube zaradi oslabitve zgradbe, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se
pripozna v izkazu poslovnega izida. Razveljavitev izgube pri zgradbah, vrednotenih po
modelu revaloriziranja, pa je treba pripisati neposredno revalorizacijski rezervi. Če je bila
izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva pripoznana v izkazu poslovnega izida,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
84
je treba razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve prav tako pripoznati v izkazu poslovnega
izida.
PRIMER 11: Izguba zaradi oslabitve
Gostinsko podjetje je imelo poslovne prostore ob zelo prometni cesti, vendar ko je bila večina
prometa speljana na avtocesto, se je promet občutno zmanjšal in podjetje mora presoditi, ali
je morda nadomestljiva vrednost poslovnih prostorov nižja od knjigovodske vrednosti.
Običajno je laţje ugotoviti pošteno vrednost, pri čemer si lahko podjetje pomaga tudi s
pooblaščenimi ocenjevalci vrednosti nepremičnin. Če je ţe ta vrednost višja od knjigovodske,
potem slabitev v skladu s SRS ni obvezna in podjetju niti ni potrebno izračunavati vrednosti
pri uporabi, razen če se morda odloča o tem, ali naj nepremičnino raje proda, ali v njej še
naprej opravlja svojo dejavnost.
Če pa podjetje ugotovi, da sta obe vrednosti niţji od knjigovodske, mora izkazati izgubo
zaradi oslabitve. Vzemimo primer, da znaša izguba zaradi oslabitve poslovnih prostorov
20.000,00 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Izguba zaradi oslabitve zgradbe, vrednotene po
modelu nabavne vrednosti.
20.000,00 720 039
Model revaloriziranja
PRIMER 12: Knjiženje po modelu revaloriziranja
Podjetje je kupilo poslovni prostor s pripadajočim zemljiščem v vrednosti 1.100.000,00 EUR,
pri čemer je sprejelo računovodsko usmeritev, da bo nepremičnine vrednotilo po modelu
revaloriziranja. V skladu s to računovodsko usmeritvijo podjetje vsako drugo leto naroči
cenitev vrednosti nepremičnine pri pooblaščenem cenilcu. Za opravljeno cenitev prejme
račun od cenilca (d.o.o.) v vrednosti 1.220,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji.
Poštena vrednost nepremičnine po cenitvi znaša 1.210.000,00 EUR (povečanje za 10%).
Doba koristnosti nepremičnine je ocenjena na 40 let, kar pomeni letno amortizacijsko stopnjo
2,5%.
Št. Dok. Besedilo Znesek V V
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
85
breme dobro
1. PRAČ Prejeti račun za poslovni prostor s
pripadajočim zemljiščem
1.100.000,00 220
- zgradbe, vrednotene po modelu
revaloriziranja
960.000,00 023
- zemljišča, vrednotena po modelu
revaloriziranja
140.000,00 022
2. TEM Mesečni obračun amortizacije 2.000,00 431 035
…
3. PRAČ Prejeti račun za opravljeno cenitev 1.200,00 220
- neto vrednost storitve 1.000,00 416
- odbitni davek na dodano vrednost 220,00 160
4. TEM Prevrednotenje na višjo pošteno vrednost
– zemljišče
14.000,00 022 940
- revalorizacijska rezerva pri zgradbah 96.000,00 941
- izločitev nabranega popravka vrednosti
zaradi amortiziranja
48.000,00 035
- prevrednotenje na novo vrednost 48.000,00 023
5. TEM Mesečni obračun amortizacije 2.200,00 035
- del amortizacije od začetne nabavne
vrednosti nepremičnine
2.000,00 431
- del amortizacije od prevrednotenega dela
vrednosti nepremičnine
200,00 431-P
Opomba: Del amortizacije, ki se nanaša na prevrednoteno vrednost nepremičnine je smiselno
knjižiti na posebni analitični konto 431-P, ker je potrebno za ta znesek povečati davčno
osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb. Obračunana amortizacija je sicer v celoti davčno
priznani odhodek.
Prehod iz modela vrednotenja po nabavni vrednosti na model revaloriziranja
V določenih situacijah se pojavi potreba, da bi podjetje spremenilo način vrednotenja
nepremičnin iz modela vrednotenja po nabavni vrednosti, na model revaloriziranja. To je
smiselno predvsem takrat, ko so nepremičnine ovrednotene po občutno niţji vrednosti, kot
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
86
znaša poštena vrednost. Tako podjetje ni realno ovrednoteno in ima tudi slabšo bonitetno
oceno pri morebitnih vlagateljih in financerjih.
PRIMER 13: Sprememba modela vrednotenja
Podjetje ima v lasti nepremičnino – zgradbo, katere nabavna vrednost znaša 500.000,00
EUR, popravek vrednosti ob 3% amortizacijski stopnji in desetih letih od nakupa pa
150.000,00 EUR. Pooblaščeni cenilec je ocenil, da znaša poštena vrednost zgradbe
800.000,00 EUR. Na podlagi tega se je podjetje odločilo in sprejelo sklep o spremembi
modela vrednotenja za zgradbe in jih bo po novem izkazovalo na podlagi modela
revaloriziranja.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Sprememba modela vrednotenja zgradbe na
model revaloriziranja
- zgradbe, vrednotene po modelu
revaloriziranja
800.000,00 023
- zgradbe, vrednotene po modelu nabavne
vrednosti
500.000,00 021
- popravek vrednosti zgradb zaradi
amortiziranja
150.000,00 035
- revalorizacijska rezerva 450.000,00 941
Po spremembi modela vrednotenja in okrepitvi nepremičnine se je povišala amortizacijska
osnova, zato bo v prihodnjih letih strošek amortizacije višji, kar pomeni ob nespremenjenih
ostalih parametrih poslovanja niţji tekoči poslovni izid v izkazu poslovnega izida.
Prodaja nepremičnine z davkom na promet nepremičnin in popravek odbitka DDV
Popravek odbitka DDV
V skladu z 69. členom Zakona o davku na dodano vrednost se za nepremičnine, ki so bile
pridobljene kot osnovna sredstva, popravek razporedi na obdobje 20 let. Obdobje začne teči z
začetkom uporabe osnovnega sredstva. Za začetek uporabe se šteje davčno obdobje, v
katerem je izvršen odbitek DDV. Letni popravek pri nepremičninah znaša 1/20 zneska DDV,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
87
ki je bil zaračunan. Natančen način izračuna popravka določa Pravilnik o izvajanju zakona o
davku na dodano vrednost v 111. členu.
Ni popravka odbitka
V primeru prodaje nepremičnine pred potekom obdobja popravka se popravek ne izvrši, če je
prodaja v celoti obdavčena z davkom na dodano vrednost. Ker pa je promet rabljenih
nepremičnin praviloma oproščen plačila DDV, razen v določenih primerih, mora podjetje
opraviti popravek odbitka DDV, če nepremičnino proda kot oproščen promet.
PRIMER 14: Popravek odbitka DDV
Podjetje ima med osnovnimi sredstvi poslovni prostor, ki ga je kupilo pred dobrimi petimi leti
in si ob nabavi priznalo odbitek DDV (od obdobja popravka DDV do prodaje nepremičnine je
preteklo natančno 5 let in 85 dni). Nabavna vrednost zgradbe je znašala 250.000,00 EUR in
DDV obračunan po splošni stopnji 55.000,00 EUR. Podjetje je zgradbo amortiziralo po
stopnji 3%. Zdaj se je odločilo poslovni prostor prodati drugemu podjetju po ceni 200.000,00
EUR, ki pa nima v celoti pravice do odbitka DDV in zato ne more podati izjave za obračun
DDV, zato se mora obračunati davek na promet nepremičnin. Pri tem mora podjetje, ki
prodaja nepremičnino, sorazmerno popraviti odbitek DDV, ker bo nepremičnino prodalo
pred 20-timi leti od nakupa.
Popravek vrednosti nepremičnine je izračunan za 5 let in 3 mesece (letno znaša 7.500,00
EUR).
Izračun popravka DDV:
Odbitni znesek DDV = 55.000,00
20 x 365 = 7,300,00
= 7,53 (dnevni odbitek DDV)
Dnevni odbitek DDV se uporabi za izračun popravka v letu, v katerem je prišlo do
spremembe pogojev (posamezno leto obdobja popravka teče 12 mesecev od dneva, ko je
zavezanec ugotovil znesek pravice do odbitka davka). Dnevni odbitek DDV se tako pomnoţi
s številom dni, ki so preostali od dneva spremembe pogojev do zadnjega dne tega leta obdobja
popravka.
Popravek v letu prodaje = (365 – 85) x 7,53 = 280 dni x 7,53 EUR = 2.108,40 EUR
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
88
Letni popravek znaša 2.750,00 EUR
Skupaj znesek popravka = 14 x 2.750,00 + 2.108,40 EUR = 40.608,40 EUR.
Št. Dok Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. ZSt Začetno stanje
- nabavna vrednost zgradbe 250.000,00 021
- popravek vrednosti zgradbe zaradi
amortiziranja
39.375,00 035
2. TEM Popravek odbitka DDV 40.608,40 021 260
3. IRAČ Prodaja poslovnega prostora, terjatev do
kupca
200.000,00 120
- obveznost za davek na promet
nepremičnin
4.000,00 266
- knjigovodska vrednost zgradbe 251.233,40 035
- prevrednotovalni poslovni odhodki 55.233,40 720
4. TEM Izločitev zgradbe iz poslovnih knjig 290.608,40 035 021
Davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč
Predmet obdavčitve
Z davkom na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč se obdavči kapitalski
dobiček od prodaje zemljišč, ki se ob odsvojitvi štejejo za zemljišča za gradnjo stavb.
Zemljišča za gradnjo stavb za namene tega zakona so zemljišča, ki so kot zemljišča za
gradnjo stavb evidentirana v registru nepremičnin, v skladu s predpisi o mnoţičnem
vrednotenju nepremičnin, ali zemljišča, ki so stavbna zemljišča, za katera občina potrdi, da
ustrezajo kriterijem za določitev zemljišč za gradnjo stavb.
Veljavnost
Pri ugotavljanju davčne obveznosti se upoštevajo prodaje zemljišč od dneva uveljavitve tega
zakona dalje, to je od 31.5.2012, ne glede na to, kdaj je bilo zemljišče pridobljeno ali kdaj je
prišlo do spremembe namembnosti.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
89
Davčni zavezanec
Davčni zavezanec za davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč
je prodajalec zemljišča.
Davčna osnova
Davčna osnova je razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške
odsvojitve, in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve. Kot stroški
pridobitve oziroma stroški odsvojitve se štejejo stroški, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino,
priznajo kot stroški odsvojitve oziroma stroški pridobitve kapitala.
Pridobitev pred 1.6.2012
Če je bilo zemljišče pridobljeno pred 1. junijem 2012, se kot vrednost zemljišča ob pridobitvi
šteje posplošena trţna vrednost, kot bi bila zanj določena na dan 1. junija 2012 s sistemom
mnoţičnega vrednotenja ob upoštevanju rabe zemljišča pred spremembo namembnosti v
zemljišče za gradnjo stavb. Ne glede na prejšnji stavek lahko davčni zavezanec dokazuje
vrednost zemljišča ob pridobitvi z listino o pridobitvi zemljišča.
Davčna stopnja
Davčne stopnje za davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišča znašajo:
25%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje
minilo manj kot eno leto,
15%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje
minilo eno do manj kot tri leta in
5%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje minilo
od treh let do vključno deset let.
Odmera davka
Davek odmeri davčni organ v rokih in na način, kot je določen za odmero dohodnine od
dobička iz kapitala v primeru odsvojitve nepremičnine. Napoved za odmero davka na dobiček
zaradi spremembe namembnosti zemljišč mora zavezanec predloţiti na obrazcu za napoved za
odmero dohodnine od dobička iz kapitala v 15 dneh po nastanku davčne obveznosti. Davčna
obveznost nastane z dnem sklenitve pogodbe o prodaji. Obrazcu mora priloţiti dokazilo
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
90
občine o spremembi namembnosti zemljišča v zemljišče za gradnjo stavb, iz katerega mora
biti razviden datum spremembe namembnosti.
Poročanje v evidenco trga nepremičnin ETN
Zakon o mnoţičnem vrednotenju nepremičnin (Uradni list RS, št. 50/06, 87/11 in 40/12 –
ZUJF) v 22. členu določa obveznost poročanja o kupoprodajnih poslih z nepremičninami in o
najemnih poslih s stavbami in deli stavb v evidenco trga nepremičnin (ETN), ki je prilagojena
za vzpostavitev podatkov o kupoprodajnih pravnih poslih z nepremičninami in najemnih
pravnih poslih s stavbami in deli stavb. Podatke o najemnih pogodbah za stavbo ali del stavbe
in njihovih aneksih, ki se evidentirajo v ETN, določa Pravilnik o vodenju podatkov evidence
trga nepremičnin ter načinu pošiljanja podatkov (Uradni list RS, št. 68/12 in 51/13).
Prodaja nepremičnin
O prodajah nepremičnin, kjer je obračunan davek na promet nepremičnin, poroča Davčna
uprava, o prodajah nepremičnin, kjer je obračunan DDV, poroča prodajalec, o sklenjenih
pogodbah o finančnem najemu pa lizingodajalec.
Najemi nepremičnin
Podatke o najemnih pravnih poslih s stavbami in deli stavb morajo v evidenco trga
nepremičnin ETN poslati:
najemodajalci, ki so fizične ali pravne osebe in so lastniki stavb ali delov stavb, ki jih
dajejo v najem;
najemodajalci, ki so upravljavci stavb ali delov stavb v lasti Republike Slovenije;
upravniki večstanovanjskih ali poslovnih stavb za dele stavb v solastnini lastnikov
delov stavb v večstanovanjski ali poslovni stavbi.
Ali je potrebno poročati tudi o podnajemih nepremičnin in kdo mora poročati?
Da, poročati je treba tudi o podnajemih nepremičnin. Tudi o podnajemih mora poročati
lastnik, razen če se lastnik (najemodajalec) in najemnik dogovorita tako, da poroča najemnik.
V evidenco trga nepremičnin ETN se ne poroča:
oddaji zemljišč,
oddaji nepremičnin v brezplačno uporabo,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
91
oddaji sob študentom in delavcem vendar samo, če se oddaja vrši v samskih in
študentskih domovih,
kratkoročnem oddajanju sob turistom,
nekaj urnih oddajah telovadnic in učilnic na teden v osnovnih in srednjih šolah.
Rok za poročanje
Poročanje je bilo uvedeno s 1.7.2013, in sicer je rok za poročanje do 15. v mesecu za posle, ki
so bili sklenjeni v preteklem mesecu, rok za poročanje ţe obstoječih najemnih razmerij, ki so
bila aktivna po stanju na dan 1.7.2013 pa je za oddajo preko spletne aplikacije do 1.3.2014.
Kršitev obveznosti je lahko sankcionirana.
Način poročanja
Pravne osebe poročajo obvezno elektronsko (z aplikacijo ETN na spletnem portalu
PROSTOR, ki ga upravlja Geodetska uprava). Najemodajalci fizične osebe pa lahko poročajo
bodisi elektronsko (potrebujejo kvalificirano digitalno potrdilo), bodisi na obrazcu v papirni
obliki. Poroča se skladno s pravili iz Pravilnika o vodenju podatkov evidence trga
nepremičnin ter načinu pošiljanja podatkov.
Uporabljeni konti:
011 – Naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti
020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne vrednosti
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
022 – Zemljišča, vrednotena po modelu revaloriziranja
023 – Zgradbe, vrednotene po modelu revaloriziranja
026 – Vlaganja v nepremičnine v tuji lasti
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
430 – Amortizacija neopredmetenih sredstev
431 – Amortizacija zgradb
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
92
434 – Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev
720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi in
opredmetenimi osnovnimi sredstvi
769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki
779 - Finančni prihodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin po pošteni vrednosti in
prihodki od odtujitve naložbenih nepremičnin, merjenih po pošteni vrednosti
940 – Revalorizacijske rezerve iz prevrednotenja zemljišč
941 – Revalorizacijske rezerve iz prevrednotenja zgradb
Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-
revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf)
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
93
4.5.6 Notranje poročanje
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Računovodsko poročanje je predstavljanje računovodskih podatkov in računovodskih
informacij uporabnikom. Računovodsko poročanje je končna stopnja knjigovodenja,
računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega
proučevanja.
Računovodsko poročanje je del celotnega informiranja, ki je potrebno za uspešno delovanje
podjetja. Vsako podjetje potrebuje računovodske informacije, ki so namenjene tako
zunanjemu kot notranjemu računovodskemu poročanju. Računovodsko poročanje je sestavina
finančnega računovodstva, kadar obravnava ustaljene računovodske podatke, pomembne za
prikazovanje celotnega podjetja ali njegovih razmerij z drugimi, sestavina stroškovnega
računovodstva, kadar obravnava ustaljene računovodske podatke o podrobnostih z notranjega
področja delovanja, in sestavina poslovodnega računovodstva, kadar obravnava računovodske
informacije za potrebe poslovodstva.
Računovodsko poročanje je enako ali celo bolj pomembno, kadar so njegov predmet
računovodski podatki za notranje potrebe, saj na njihovi osnovi notranji uporabniki
računovodskih informacij sprejemajo ustrezne odločitve, ki so pomembne za obstoj in razvoj
podjetja.
Računovodska poročila za notranje uporabnike računovodskih informacij lahko vsebujejo
računovodske podatke in/ali računovodske informacije, ki so izraţene v denarnih ali naravnih
merskih enotah. Računovodska poročila so praviloma pisna, lahko pa so tudi ustna. Pisna
računovodska poročila se lahko prikazujejo tudi na računalniških zaslonih.
Notranji uporabniki računovodskih informacij so:
izvajalci posameznih nalog v podjetju, ki morajo odločati o podrobnostih izvajanja,
poslovodstvo v podjetju od najniţje ravni do uprave (ravnateljstva),
upravljalni in nadzorni organi v podjetju ter
zaposlenci v podjetju.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
94
Računovodska poročila, ki se predlagajo uporabnikom informacij v njih, so lahko obdobna
računovodska poročila ali občasna računovodska poročila.
Obdobna računovodska poročila se uporabnikom predlagajo v določenih časovnih presledkih,
vsebujejo pa ustaljene računovodske podatke in/ali informacije, ki se nanašajo na obračunska
obdobja. Občasna računovodska poročila se uporabnikom predlagajo v časovnih presledkih,
ki niso določeni, ter vsebujejo računovodske podatke in/ali računovodske informacije za
posebne namene.
Računovodska poročila so glede na namen informacij v njih lahko pobudna, nadzorna ali
informativna.
Pobudna računovodska poročila so namenjena tistim notranjim uporabnikom v podjetju, ki
sodelujejo pri odločanju o načrtovanju, pripravljanju izvajanja in izvajanju nalog v podjetju.
Nadzorna računovodska poročila so namenjena notranjim uporabnikom, ki sodelujejo pri
odločanju o nadziranju ali pripravljanju izvajanja.
Informativna računovodska poročila pa so namenjena notranjim uporabnikom, ki morajo biti
le na splošno informirani o poslovanju podjetja, a ne sodelujejo pri odločanju.
Pogostnost zagotavljanja računovodskih informacij in njihova podrobnost je odvisna od tega,
katerim notranjim uporabnikom računovodskih informacij so le namenjena. Najbolj pogosto
in čim bolj podrobno morajo biti računovodska poročila na voljo izvajalcem posameznih
nalog v podjetju, najmanj pogosto in čim bolj zbirno pa zaposlenim v podjetju.
Obsežnost informacij
Obseţnost potrebnih informacij v računovodskih poročilih za notranje uporabnike informacij
je odvisna od vloge njihovega prejemnika pri odločanju. Če mora odločati, morajo
računovodske informacije vsestransko pojasnjevati več moţnosti in njihove posledice, če
mora biti z dogajanjem, o katerem odločajo drugi, le okvirno seznanjen, pa so lahko zgolj
splošne.
Notranje računovodsko poročanje mora zagotavljati razumljive, ustrezne, zanesljive in
primerljive računovodske informacije.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
95
Računovodska poročila so razumljiva, če jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo
poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter jih dovolj prizadevno
proučujejo, razumejo brez teţav.
Računovodska poročila so ustrezna, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma
popravljati ali potrjevati ustrezne poslovne odločitve. Na ustreznost računovodskih
poročil za notranje uporabnike računovodskih informacij vplivata njihova vrsta in
bistvenost, bistvenost pa je odvisna od njihove velikosti, ocenjene v posameznih
okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve; bistvenost iste postavke je
lahko za različne uporabnike različna.
Računovodska poročila so zanesljiva, če ne vsebujejo pomembnih napak in
pristranskih stališč ter zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za
kar se upravičeno domneva, da predstavljajo; biti morajo popolne.
Pri sestavljanju računovodskih poročil za notranje uporabnike računovodskih informacij je
potrebno upoštevati zahtevo po pravočasnem oblikovanju in predlaganju ustreznih
računovodskih poročil, ki sluţijo za odločanje; če so prepozne, namreč niso več koristne. Pri
sestavljanju računovodskih poročil je potrebno upoštevati razmerje med stroški oblikovanja
posameznega računovodskega poročila in koristmi takšnega poročila.
Notranji uporabniki računovodskih podatkov in računovodskih informacij so dolţni
sodelovati s tistimi, ki jih pripravljajo; pri tem pa je potrebno upoštevati, kdo potrebuje
računovodske podatke in računovodske informacije ter kdaj in za katere namene.
Pri oblikovanju računovodskih informacij je potrebno upoštevati predpostavko o nastanku
poslovnih dogodkov in neomejenosti delovanja podjetja. Računovodska poročila morajo biti
razumljiva, ustrezna, zanesljiva in primerljiva. Izbira in uporaba računovodskih usmeritev
mora temeljiti na previdnosti, prednosti vsebine pred obliko in pomembnosti.
Med tem, ko obliko in vsebino računovodskih poročil za zunanje potrebe določajo predpisi
(ZDG-1 in SRS), obliko računovodskih izkazov in drugih računovodskih poročil za notranje
potrebe podjetja, podjetje določi samo v svojih aktih.
Notranji uporabniki računovodskih informacij v podjetju bi morali praviloma imeti zelo
natančne in predvsem aţurne podatke o poslovanju, saj se sicer poslovne odločitve sprejemajo
bolj po občutku, morda nepravilno in nepravočasno.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
96
Dobra praksa
Dobra praksa v uspešnih podjetjih je, da so ključne informacije potrebne za poslovne
odločitve na voljo najmanj tedensko. Predvsem v manjših podjetjih, ki nimajo lastnega
računovodskega oddelka, ki bi dnevno skrbel za knjiţenje poslovnih dogodkov v enovit
računovodski sistem in s tem zagotavljal sproten nadzor nad vsaj nekaterimi računovodskimi
informacijami (zadolţenostjo, zapadlostjo terjatev, stanjem in gibanjem zalog in podobno) je
v času zaostrovanja pogojev gospodarjenja zelo pomembno zavedanje o pomembnosti vsaj
dovolj pogostega (mesečnega, trimesečnega) preverjanja računovodskih izkazov (izkaz
poslovnega izida, bilanca stanja, lahko poenostavljena poročila o določenih samo za podjetje
pomembnih postavkah).
Ključne informacije
Za izdelavo takšnih obdobnih poročil ni nujno, da so informacije zelo
podrobne (razdrobljene po analitičnih kontih posameznih vrst prihodkov in stroškov oziroma
odhodkov). Pomembno je, da spremljamo vsaj ključne podatke, ki so za podjetje pomembni.
Vsako podjetje si glede na svojo vrsto dejavnosti in obseg poslovanja takšne ključne podatke
določi, potem pa podatke spremlja glede na lastno presojo o njihovi potrebnosti in časovni
pogostnosti.
Računovodska poročila za notranje uporabnike računovodskih informacij (poslovodje,
komercialiste, finančnike ..) so zelo pomembna. Zato je njihovi pripravi potrebno posvetiti
dovolj pozornosti in tudi ob sestavljanju obdobnih računovodskih poročil (mesečnih,
trimesečnih, polletnih) upoštevati določena pravila računovodenja, ki potem zagotavljajo
realno sliko poslovanja podjetja v določenem časovnem obdobju.
Pri sestavljanju obdobnih računovodskih poročil za notranje uporabnike informacij je zato
potrebno upoštevati vsaj nekatera izmed pravil računovodenja in določena opravila, ki jih
sicer običajno opravljamo le ob pripravi letnega poročila, saj bi bili sicer obdobni
računovodski izkazi neuporabni in ne bi zagotavljali dovolj kvalitenih inforamcij za
sprejemanje odločitev v podjetju.
Opravila pred poročanjem
Med takšna opravila sodijo predvsem:
uskladitev analitičnih evidenc vseh vrst s stanji v glavni knjigi,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
97
obračun amortizacije za opazovano obodobje izdelave poročila,
obračun plač in drugih morebitnih obveznosti po pogodbah,
razmejitev prihodkov in stroškov oziroma odhodkov, ki sodijo v opazovano obdobje
izdelave poročila in nanj bistveno vplivajo
ter morebitna druga opravila, ki so za izdelavo posameznega poročila pomembna in bi
v primeru, da jih ne opravimo pomembno vplivala na kakovost in izraznost poročila.
Kadar v podjetju pripravljamo določeno vrsto obdobnih poročil, si je smiselno pripraviti
kratek seznam opravil (kontrolniki), ki jih je potrebno obvezno narediti pred izdelavo
poročila. Na takšen način se izognemu napakam in zagotovimo dovolj kvalitetne informacije,
ki jih poročilo mora zagotavljati uporabnikom, da bodo lahko na osnovi poročila sprejemali
ustrezne, za podjetje koristne ukrepe. Ni pa vedno nujno, da opravimo določene knjiţbe.
Podjetja, ki spremljajo izkaz poslovnega izida mesečno in podrobno spremljajo gibanje
prihodkov in stroškov oziroma odhodkov po mesecih znotraj poslovnega leta, tako ob
sestavljanju mesečnega računovodskega poročila praviloma upoštevajo mesečno (ali po
potrebi kako drugače) razmejevanje prihodkov in stroškov.
Razmejevanje stroškov po mesecih
Za čimbolj realno sliko poslovanja podjetja v določenem mesecu je zato potrebno razmejiti
predvsem naslednje stroške, ki se praviloma pojavljajo na letni ravni ali v kakšnem
drugačnem časovnem obdobju: regres za letni dopust, zavarovalne premije, letne najemnine
in zakupnine, kvartalni ali letni rabati, naročnine, članarine, nagrade poslovodstvu, stroški
večjih reklamnih akcij, ki se pojavljajo obdobno, odhodki za obresti po posojilnih pogodbah,
ki se plačujejo na primer polletno ali letno ipd.
Razmejiti je potrebno tudi prihodke, če se ti zaračunavajo le obdobno (na primer najemnina se
zaračuna v začetku leta za celo leto vnaprej).
Poenostavljeno poročilo za notranje uporabnike računovodskih informacij (prikazane samo
bistvene skupine stroškov – primerjava s preteklim obdobjem)
Podjetje spremlja podatke na osnovi dejanskih knjigovodskih podatkov (15. v mesecu za
pretekli mesec, s takšno kontrolo želi zagotoviti, da posamezna skupina stroškov dosega
predviden odstotek v strukturi stroškov)
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
98
Gibanje dobička pred obdavčitvijo po mesecih
Podjetje mesečno spremlja gibanje dobička po mesecih na podlagi dejanskih sprotnih
knjigovodskih evidenc, poročilo se sestavlja konec meseca za pretekli mesec. Podjetje
spremlja gibanje in doseganje s planom zastavljenega ciljnega dobička mesečno.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
99
Poročilo o stanju in gibanju terjatev do kupcev po mesecih v primerjavi s preteklim
obdobjem na osnovi knjigovodskih evidenc računovodstva kupcev
Nadzor nad terjatvami, gibanjem teh in izterjavo je za vsako podjetje zelo pomembno, saj
bistveno vpliva na tekočo likvidnost podjetja, zato je praviloma potrebno temu področju
nameniti precejšnjo pozornost in skrbnost ter pravočasno ustrezno ukrepati.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
100
Na podlagi takšnega poročila lahko odgovorni v podjetju ustrezno reagirajo in ukrepajo, na
primer posameznim komercialistom naloţijo aktivnejšo izterjavo terjatev, ustreznejše
zavarovanje terjatev, spremembo valutnih rokov ali uvedbo aktivnejšega opominjanja kupcev.
Sistem opominjanja kupcev in poročila o gibanju terjatev po komercialistih
Podjetje se ukvarja s prodajo različnega drobnega orodja kupcem predvsem različnim
pravnim osebam in fizičnim osebam, ki opravljajo dejavnost. Kupci fizične osebe se
praviloma ne pojavljajo. Valutni roki se gibljejo od 15 do 90 dni od dneva izstavitve računa.
Blago se strankam dobavlja dnevno, hkrati z blagom stranka prejme tudi račun. Računi se
dnevno sproti knjižijo v računovodske evidence, vsakodnevno se poknjižijo tudi izpiski
transakcijskega računa.
Podjetje ima urejen naslednji sistem opominjanja in nadzor nad odprtimi postavkami kupcev:
Računovodstvo vsak ponedeljek v elektronski obliki komercialistom podjetja
posreduje pregled odprtih in zapadlih postavk (vsak komercialist je odgovoren za
določeno regijo in prejme preglede za te svoje stranke), na ta način preverjajo limite,
če stranke še lahko prevzemajo blago ali ne in izvajajo neposredno izterjavo ter
usklajevanje s strankami na terenu
Računovodstvo vsak ponedeljek pripravi opomine kupcem in sicer prejmejo:
stranke, ki zamujajo s plačilom 10-16 dni 1. opomin
stranke, ki zamujajo s plačilom 30-36 dni 2. opomin in
stranke, ki zamujajo s plačilom več kot 45 dni odvetniški opomin z
obračunanimi zamudnimi obrestmi od dneva valute do dneva obračuna in
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
101
obvestilom, da v primeru, da dolga v roku 15. dni ne bodo poravnali, pričnejo z
izvršilnim postopkom.
Opisani sistem opominjanja in spremljanja odprtih postavk, se je v praksi izkazal kot zelo
uspešen in učinkovit kljub tradicionalno slabi plačilni disciplini, s katero se ţe vrsto let
srečujejo naša podjetja in podjetniki. Je pa sistem nadzora odrtih postavk kupcev in
opominjanj kupcev v veliki meri odvisen od vrste dejavnosti, strukture kupcev in številnih
drugih dejavnikov.
Poročilo o gibanju terjatev po komercialistih
Poročilo o gibanju terjatev po zapadlosti
Stanje terjatve v zamudi s plačilom na dan 31.03.2012
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
102
Terjatve po zapadlosti v plačilo v naslednjem mesecu
(kot pripomoček za planiranje likvidnosti)
Mesečno poročilo o stroških poslovanja hčerinskega podjetja, ki ga mesečno zahtevajo
lastniki
Podjetja, ki imajo tuje lastnike, morajo običajno mesečna poročila stroškov in določene
postavke iz bilance stanja poročati matičnemu podjetju za namene izvajanja kontrole nad
poslovanjem in to običajno v zelo kratkih rokih po izteku meseca (na primer šesti delovni dan
v mesecu za pretekli mesec). Zaradi tega je potrebno določene prihodke in stroške vračunati
ali samo kalkulativno upoštevati pri sestavljanju poročila. Vzorec mesečnega poročila
stroškov je za trgovsko podjetje. Podjetje pa si samo določi katere skupine stroškov in kako
podrobno jih želi spremljati.
Poročilo o prihodkih in stroških oziroma odhodkih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
103
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
104
Prav tako je bilanca stanja strukturirana na takšen način, da lahko lastniki spremljajo in
preverjajo le tiste postavke, ki jih posebej zanimajo (na primer gibanje terjatev, zalog, terjatve
in obveznosti do povezanih druţb ipd).
Ali lahko z mesečnimi računovodskimi poročili vplivamo na boljše poslovanje podjetja?
Odgovor na to vprašanje je zagotovo pritrdilen, saj je v podjetjih, kjer ni sprotnega nadzora
nad vsaj ključnimi računovodskimi informacijami (prihodki, stroški) običajno tudi odnos
zaposlenih in poslovodstva takšen, da omogoča precejšnje izpade v prihodkih ali občutne
rezerve pri stroških oziroma previsoke stroške.
Zato je za vsako podjetje zelo pomembno, da sproti spremlja prihodke in stroške ter da takšne
informacije pravočasno v primerni obliki prejmejo vsi zaposleni, ki so za takšen nadzor
zadolţeni in odgovorni za ustrezno ukrepanje. Za analize prihodkov in stroškov ni nujno, da
so v obliki izkaza poslovnega izida. Podjetje za lastne potrebe oblikuje interno računovodsko
poročilo, ki sluţi predvsem za spremljanje prihodkov, stroškov in odhodkov. Poročilo mora
biti izdelano čimbolj razumljivo in dovolj natančno ter na takšen način, da uporabniki
prejmejo predvsem informacije, ki jih res potrebujejo.
Stroške in odhodke je v podjetjih potrebno spremljati na različne načine, kar je seveda v veliki
meri odvisno od dejavnosti, velikosti in organiziranosti podjetja. Da lahko uspešno nadziramo
gibanje stroškov oziroma odhodkov, jih je potrebno aţurno spremljati v knjigovodskih
evidencah in iz teh informacij potem pripraviti primerno računovodsko poročilo oziroma
analizo.
Stroški po SM, SN, PC
Stroške oziroma odhodke običajno spremljamo po stroškovnih mestih, stroškovnih nosilcih,
profitnih centrih in podobno (glede na potrebe podjetja).
Stroški po vrstah
Stroške spremljamo tudi po različnih vrstah stroškov, ki v podjetju nastajajo: stroški
materiala, nabavna vrednost prodanega blaga oziroma prodanih proizvodov, stroški storitev,
stroški amortizacije, stroški dela, stroški oziroma odhodki za obresti, drugi stroški,
prevrednotovalni poslovni odhodki ipd.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
105
Stroške oziroma odhodke spremljamo obdobno in jih primerjamo s primerljivim preteklim
obdobjem. Na takšen način omogočamo sproten nadzor in odgovornim ljudem zagotavljamo
informacije, da lahko z različnimi poslovnimi odločitvami in organizacijo dela vplivajo na
zmanjšanje oziroma racionalizacijo stroškov v podjetju.
Pri takšnih analizah stroškov je primerno tudi spremljanje stroškov v primerjavi s planom, po
stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, profitnih centrih, če je to v podjetju potrebno, saj
se s takšnim načinom obveščanja in spremljanja stroškov v podjetju lahko ustvari klima, da
lahko vsak zaposleni prispeva k boljšemu poslovanju podjetja. Poslovodstvo podjetja pa s
takšnim pripravljanjem poročil in analiz pridobi informacije, kje v podjetju nehote odteka
denar iz podjetja, kje imamo rezerve, ali imamo na določenih področjih stroške, ki niso nujno
potrebni za poslovanje podjetja.
Izkaz poslovnega izida in bilanca stanja za potrebe lastnikov in poslovodstva podjetja, ki
trimesečno spremlja rezultat v primerjavi s planom
Izkaz poslovnega izida
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
106
Bilanca stanja
Takšen zoţen izkaz poslovnega izida in bilance stanja podjetju sluţi za spremljanje gibanja
rezultata v primerjavi z letnim načrtom. V primeru bistvenih odstopanj posameznih postavk
prihodkov in stroškov v izkazu poslovnega, računovodstvo izdela podrobnejše analize
stroškov po posameznih skupinah (stroški materiala, stroški storitev, stroški dela in njihova
odstopanja glede na letni plan).
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
107
Kako poročilom za notranje uporabnike računovodskih informacij povečamo izrazno moč in
pridobimo na kvaliteti poročil?
Za večjo izrazno moč računovodskih poročil uporabljamo različne matematične izračune, ki
ponazarjajo strukturo znotraj neke celote ali indekse oziroma količnike, ki nam ponazarjajo
rast ali padanje posameznih kategorij stroškov, prihodkov ali drugih podatkov (terjatev,
obveznosti, zalog ipd).
Struktura je razmerje med elementi, ki sestavljajo neko celoto. Pri izdelavi računovodskih
poročil in pripravi različnih poročil za potrebe notranjega poročanja v podjetjih zelo pogosto
uporabljamo izračun deleţev posameznega stroška, prihodka, posamezne postavke v bilanci
stanja ali kakšne druge ekonomske kategorije znotraj neke celote. Strukturo prikaţemo v
tabeli z % ali v obliki grafikona recimo v obliki torte ali razdelitve stolpiča.
Deleţ oziroma % izračunamo tako, da vrednost elementa delimo z vrednostjo celote in
pomnoţimo s 100.
Indeks je razmerje med dvema podatkoma iste vrste. Ločimo indekse s stalno osnovo in
veriţne indekse. Pri indeksu s stalno osnovo primerjamo nek opazovan podatek z izbrano
stalno osnovo, pri veriţnem indeksu nek opazovan podatek primerjamo s prehodnim
podatkom.
Indeks 1 je indeks s stalno osnovo (prihodki leta 2008), indeks 2 je veriţni indeks (osnova za
izračun indeksa je podatek o prihodkih iz predhodnega leta).
Indeks izračunamo tako, da podatka med seboj delimo in rezultat pomnoţimo s 100.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
108
Iz indeksa lahko izračunamo:
a. koeficient rasti tako, da indeks delimo s 100 ali
b. % spremembe tako, da od indeksa odštejemo 100.
Iz gornje tabele indeks 104 preberemo kot 4-odstotno povečanje prihodkov v letu 2009 glede
na prihodke v letu poprej, koeficient rasti pa je 1,04. Indeks 78 pa pojasnimo tako, da
povemo, da so prihodki leta 2010 za 22 % niţji od prihodkov leta 2008 oziroma da je
koeficient rasti prihodkov leta 2010 glede na leto 2008 0,78.
Računovodski kazalniki so relativna števila, ki se nanašajo na gospodarske kategorije, o
katerih obstajajo računovodski podatki. Lahko so koeficienti, stopnje udeleţbe ali indeksi.
Dobijo se s primerjavo dveh kategorij. Če se količnik pomnoţi s 100, govorimo o odstotnem
koeficientu, odstotku udeleţbe ali odstotnem indeksu.Kazalci pa so absolutna števila, ki
kaţejo neko stanje. Tako bomo pravilno poročali, če bomo poročali s:
1. kazalci: število zaposlenih, število opravljenih delovnih ur, doseţen promet v tisoč €,
proizvodnja v hektolitrih, število dni vezave zalog in podobno,
2. kazalniki: koeficient obračanja zalog, stopnja donosnosti, kazalnik likvidnosti…
Najpogosteje podjetja ţe med letom skrbno spremljajo vsaj nekatere za podjetje pomembnejše
računovodske kazalnike, kot so na primer:
1. koeficient obračanja terjatev do kupcev (prejemki od kupcev v letu dni/povprečno
stanje terjatev do kupcev),
2. koeficient obračanja zalog (prodano blago v letu dni po nabavni vrednosti/stanje zalog
blaga po nabavni vrednosti,
3. koeficient neposredne pokritosti kratkoročnih obveznosti – hitri koeficient (likvidna
sredstva/kratkoročne obveznosti),
4. koeficient celotne gospodarnosti (prihodki/odhodki).
5. v ekonomski teoriji obstajajo številni računovodski kazalniki, podjetje pa samo
presodi kateri kazalniki so za podjetje pomembni in jih podrobneje spremlja tudi ob
pripravi obdobnih poročil za notranje uporabnike.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
109
Kazalniki v različni literaturi (finančni, računovodski, pravni) imajo lahko isto ime, pa so
različno izračunani, zato priporočamo, da poslovodju druţbe ali stranki računovodskega
servisa predstavimo izbrane kazalnike, kako jih računamo in kaj povedo. Kazalnikov v
literaturi je ogromno, priporočamo, da se za notranje poročanje izbere nekaj ključnih, tistih, ki
so značilni za podjetje ali o stanju podjetja, njegove dejavnosti povedo največ, naj pri
kazalnikih velja pravilo "manj je več". Tako bo na primer ključen kazalnik za trgovino
koeficient obračanja zalog, terjatev in dobaviteljev, za nekoga drugega bo ključen kazalnik
prihodki glede na vloţena osnovna sredstva …
V nadaljevanju podajamo nekaj pogosto uporabljenih kazalnikov:
Če bralcem poročil laţje pojasnimo dneve vezave ali če je bralcem poročil in uporabnikom
notranjih poročil bliţji kazalec dnevni vezave ali število dni vezave, jih lahko izračunamo iz
koeficientov obračanja tako:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
110
Pri računanju dnevov vezave bodimo pozorni, da v števcu upoštevamo toliko dni, kot jih je v
obdobju, za katerega računamo ta kazalec. Če delamo poročilo za prvo polletje, bomo torej v
tem kazalcu v števec vpisali 183 dni. Upoštevamo torej sorazmerno pretečeni čas.
Dodana vrednost na zaposlenega
Podjetja se v praksi pogosto srečujejo s pojmom dodana vrednost na zaposlenega, ki jo je
običajno potrebno izračunati in predstaviti, kadar podjetja kandidirajo na različnih razpisih za
pridobivanje nepovratnih sredstev, sredstev za zaposlovanje teţje zaposljivih kategorij
delavcev, sredstev za izobraţevanje, ugodnejših kreditov in podobno. Ker je kazalnik eden
temeljnih kazalcev, ki izkazuje uspešnost poslovanja, je smiselno, da ga podjetja spremljajo
tudi v okviru notranjega poročanja za lastne potrebe.
Dodana vrednost na zaposlenega je osnovni ekonomski indikator in temeljno merilo
gospodarske aktivnosti in uspeha. Vsebinsko pomeni novo ustvarjeno vrednost, ki jo je
gospodarska druţba ustvarila v enem letu. Negativno dodano vrednost imenujemo izguba na
substanci.
Kazalnik dodane vrednosti na zaposlenca izkazuje, kolikšna je povprečna novo ustvarjena
vrednost na zaposlenca. Večja vrednost kazalnika druţbe, ob izkazovanju dobička, pomeni
večjo kakovost poslovnih učinkov (proizvodov in storitev) ter tako uspešnejšo gospodarsko
druţbo.
PRIMER 7: Izračun dodane vrednosti
Podjetje A d.o.o. v izkazih poslovnega izida v zadnjih 4 letih izkazuje naslednje postavke
prihodkov in odhodkov:
Izračun dodane vrednosti:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
111
Povprečna dodana vrednost je za podjetje eden ključnih pokazateljev uspešnosti poslovanja,
zlasti pa je njen obseg za podjetje pomemben v delu, ki se ga lahko namenja v razvoj. Bruto
dodana vrednost na zaposlenega, kljub teţkim gospodarskim razmeram v zadnjih letih narašča
in je po statističnih podatkih Statističnega urada RS v letu 2011 znašala 36.966,00 EUR, v
letu 2008 pa 34.253,00 EUR. Podjetje A d.o.o. izkazuje padec dodane vrednosti v
opazovanem obdobju.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
112
4.5.7 Obračun proizvodnje
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Proizvodnja pomeni transformacijo surovin v izdelke za prodajo in vmesne postopke, kjer gre
za proizvodnjo in obdelavo polizdelkov.
Proizvodni poslovni sistemi s svojim delovanjem ustvarjajo poslovne učinke. Poslovni učinki
so proizvodi ali nedokončana proizvodnja, ki postopoma prehaja v izdelke, ki so namenjeni
prodaji in končno potrošnji ali pa nadaljnji obdelavi v okviru kakšnega drugega proizvodnega
procesa.
Za poslovanje podjetij je spremljanje proizvodnje in njena računovodska obravnava ter
ustrezno vrednotenje učinkov proizvodnega procesa zelo pomembno in v bolj zapletenih
proizvodnih sistemih tudi strokovno zelo zahtevno opravilo, ki zahteva veliko strokovnega
znanja iz več različnih področij (tehničnega, računovodskega, procesnega, upravljavskega).
Ustvarjanje proizvodov in nedokončane proizvodnje v okviru poslovnega procesa je namreč
vedno povezano z določenimi stroški, ki sestavljajo njegovo stroškovno ceno. Natančno
poznavanje stroškovne cene določenega proizvoda je v podjetju zelo pomembno, saj se na
njeni osnovi ugotavljajo poslovni odhodki in določajo vrednosti zaloge poslovnih učinkov
(izdelkov in nedokončane proizvodnje).
Zaloge v postopku proizvajanja so zaloge nedokončane proizvodnje in polproizvodov.
Nedokončana proizvodnja lahko skladno s SRS 4.3 obsega tudi opravljanje storitev, ki so bile
do konca obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še ne prevzete (potrjene).
Za pravilno začetno pripoznavanje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje je v
podjetju izrednega pomena poznavanje vrst stroškov (po različnih sodilih), poznati pa je
potrebno tudi osnove teorije stroškov. Predvsem je potrebno za kvalitetno vrednotenje zalog
proizvodov in nedokončane proizvodnje dobro poznati značilnosti proizvajalnih stroškov,
stroškov zoţene lastne cene in spremenljivih stroškov.
Proizvajalni stroški v procesu proizvodnje so:
a. neposredni stroški materiala,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
113
b. neposredni stroški dela,
c. neposredni stroški storitev,
d. neposredni stroški amortizacije in
e. posredni proizvajalni stroški.
Posredni proizvajalni stroški so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki so
obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezati z
nastajajočimi poslovnimi učinki.
Zožena lastna cena obsega:
1. proizvajalne stroške v oţjem pomenu,
2. posredne stroške nakupovanja,
3. posredne stroške prodajanja in
4. posredne stroške splošnih sluţb.
Polna lastna cena obsega:
1. proizvajalne stroške v oţjem pomenu,
2. neposredne stroške prodajanja,
3. posredne stroške nakupovanja,
4. posredne stroške prodajanja,
5. posredne stroške splošnih sluţb in
6. stroške izposojanja.
Spremenljivi proizvajalni stroški so sestavljeni iz neposrednih proizvajalnih stroškov in
spremenljivega dela posrednih proizvajalnih stroškov.
Podjetje se pri vrednotenju zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje lahko odloči za tri
različne načine vrednotenja, in sicer izbere tistega, ki ustreza ugotovitvam računovodskega
proučevanja in pri tem upošteva SRS 14.13, 14.14 in 14.15. ter SRS 14.16, ki pravi:
"V okviru obeh skrajnih odmikov od normalnega vrednotenja zalog, ki jih ureja SRS 14.14 in
14.15 se lahko uporabijo tudi druge moţnosti, ki vplivajo na merjenje poslovnih odhodkov v
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
114
posameznem obračunskem obdobju. Nekatere naravne vrste stroškov, ki bi sicer lahko bile
sestavine proizvajalnih stroškov, se lahko izključujejo iz vrednotenja zalog proizvodov in
nedokončane proizvodnje ter se štejejo takoj kot poslovni odhodki. To velja tudi za
prekoračitve normalnih zneskov nekaterih vrst proizvajalnih stroškov."
Podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo oziroma opravljanjem storitev, tako skladno s SRS v
svojih računovodskih usmeritvah izbere eno izmed naslednjih metod vrednotenja proizvodov
in nedokončane proizvodnje:
1. Metoda proizvajalnih stroškov
To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih
dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje in prodaje iz obdobja v obdobje enakomerno (ni
posebnih ovir in nihanj ne pri proizvajanju in ne pri prodajanju).
V zaloge se vštevajo naslednji stroški:
1. neposredni stroški materiala,
2. neposredni stroški dela,
3. neposredni stroški amortizacije,
4. neposredni stroški storitev in
5. ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov.
2. Metoda zožene lastne cene
To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih
dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje iz obdobja v obdobje enakomerno, prodaja pa je
neenakomerna.
V zaloge se vštevajo naslednji stroški:
1. neposredni stroški materiala,
2. neposredni stroški dela,
3. neposredni stroški amortizacije,
4. neposredni stroški storitev,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
115
5. ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov,
6. splošni stroški nabave,
7. splošni stroški uprave in
8. splošni stroški prodaje (brez neposrednih stroškov prodaje in brez stroškov
financiranja).
3. Metoda spremenljivih stroškov
To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih
dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje iz obdobja v obdobje neenakomerno, prodaja pa
je enakomerna.
V zaloge se vštevajo naslednji stroški:
1. neposredni stroški materiala,
2. neposredni stroški dela,
3. neposredni stroški amortizacije,
4. neposredni stroški storitev in
5. spremenljivi del splošnih proizvajalnih stroškov.
Podjetje se lahko v nekaterih posebnih primerih, ko ima za to utemeljene razloge (v
dolgotrajnejših proizvodnih procesih, kot je na primer ladjedelništvo, gradbeništvo in
podobnih dejavnostih) odloči v vrednost proizvodov in nedokončane proizvodnje vštevati tudi
stroške izposojanja, s katerimi se financirajo takšne zaloge. Stroški takšnega financiranja
proizvodnje tako niso finančni odhodki, pač pa poslovni odhodki, ki nastanejo šele s prodajo
takšnih proizvodov.
Podjetje ima v okviru SRS več moţnosti, da glede na naravo svoje proizvodnje in prodaje
izbere metodo, ki mu najbolj ustreza. Pri tem pa mora upoštevati SRS 4 – Zaloge, SRS 14 –
Odhodki in SRS 21 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje (moţni
dve različici poročanja I in II).
Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje se vrednotijo po izvirni vrednosti, in sicer po
manjši od njiju. Zaradi okrepitve (povečanja izvirne knjigovodske vrednosti) se ne
prevrednotujejo. Če je potrebno zalogo proizvodov ali nedokončane proizvodnje zmanjšati na
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
116
manjšo čisto iztrţljivo vrednost, takšen učinek predstavlja prevrednotovalne poslovne
odhodke.
Neposredni stroški proizvodnje
Neposredni stroški materiala
Neposredni stroški materiala so stroški, ki so povezani z nastajajočim proizvodom in
nedokončano proizvodnjo. Med material se uvršča osnovni in pomoţni material.
Neposredni stroški storitev
Neposredni stroški storitev nastanejo, kadar določene storitve, povezane z nastajajočim
proizvodom in nedokončano proizvodnjo, za podjetje opravi drug poslovni subjekt.
Neposredni stroški dela
Neposredni stroški dela so tisti stroški dela, ki jih je mogoče neposredno povezati z
nastajajočim proizvodom in nedokončano proizvodnjo in se spreminjajo skladno z obsegom
proizvodnje.
Splošni proizvajalni stroški
Med splošne proizvajalne stroške štejemo stroške, ki so povezani z ustvarjanjem proizvodov
in nedokončane proizvodnje, in sicer:
1. stroški amortizacije osnovnih sredstev,
2. stroški popravil in čiščenja naprav,
3. stroški energije, kurjave, razsvetljave in vode,
4. stroški drobnega inventarja,
5. stroški vračunanih plač vodstvenega osebja in
6. drugi splošni stroški.
Ustvarjanje poslovnih učinkov proizvodnega sistema poteka skozi dve fazi. V prvi fazi
proizvodni proces pripelje do nedokončane proizvodnje, ki nato v drugi fazi preide v
dokončane proizvode. Poslovni odhodki obdobja proizvodnega poslovnega sistema nastanejo
takrat, ko so končni proizvodi prodani. Izjema so stroški, ki so neposredno poslovni odhodki
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
117
obdobja. Dokler končni proizvodi niso prodani, se celotni stroški zadrţujejo v nedokončani
proizvodnji ali zalogi proizvodov.
Zelo pomembno je, da vemo, da stroški v obračunskem obdobju v proizvodnih podjetjih niso
vedno tudi poslovni odhodki v tem obračunskem obdobju. Ko se stroški, ki nastajajo v
procesu proizvodnje zadrţujejo v zalogah nedokončane proizvodnje in proizvodov, ostajajo v
podjetju. Šele s prodajo izdelkov njihova proizvodna vrednost zapusti podjetje in se s tem
spremeni v odhodke.
V procesu proizvodnje stroški na proizvode prehajajo vedno preko nedokončane proizvodnje,
zato je tudi pri računovodski obravnavi in knjiţenju poslovnih dogodkov, povezanih z
obračunom proizvodnje to potrebno upoštevati in peljati stroške na proizvode preko
nedokončane proizvodnje.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodsko obravnavamo obračun proizvodnje in zaloge nedokončane proizvodnje in
proizvodov v razredu 6, in sicer 60 – Nedokončana proizvodnja in storitve in 63 – Proizvodi.
Stroške, ki nastajajo pri procesu proizvodnje spremljamo na skupinah kontov razreda 4 po
njihovih naravnih naravnih vrstah in jih preko konta obračuna stroškov v skupini 490 –
Prenos stroškov v zaloge prenašamo na konto nedokončane proizvodnje.
Prihodke iz naslova prodaje proizvodov izkazujemo v skupini 76 in sicer na temeljnemu
kontu 760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu in kontu 761 –
Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na tujem trgu.
Odhodke iz naslova prodanih proizvodov izkazujemo glede na izbrano različico izkaza
poslovnega izida v skupni 70 ali 71, in sicer na temeljnem kontu 700 – Vrednost prodanih
poslovnih učinkov (I. različica izkaza poslovnega izida) ali na temeljnem kontu 710 –
Vrednost prodanih poslovnih učinkov (II. različica izkaza poslovnega izida).
Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje posebna
pravila za majhne kapitalske druţbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom Ureditev
računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.
Prav tako je v tabeli 1 v članku predstavljeno tudi, kako je računovodstvo po ZGD-1 in SRS
(2016) urejeno za mikro podjetja.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
118
DAVČNI VIDIK
Pri prodaji proizvodov ali polproizvodov veljajo splošna pravila iz ZDDV-1 in je proizvodno
podjetje dolţno obračunati DDV od prodaje in od neposlovne rabe proizvodov po predpisani
stopnji. Če podjetje uporabi lastne proizvode za poslovne namene in bi pri nabavi teh od
drugega davčnega zavezanca imel pravico do odbitka davka na dodano vrednost, davka na
dodano vrednost ni dolţan obračunati. Če podjetje lastne proizvode uporabi za neposlovne
namene ali za reprezentanco, mora od teh proizvodov obračunati davek na dodano vrednost
po predpisani stopnji.
Če proizvodno podjetje prevrednoti zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje skladno s
SRS na čisto iztrţljivo vrednost in izkaţe prevrednotovalne poslovne odhodke, so ti davčno
priznani poslovni odhodki skladno z ZDDPO-2.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi
proizvajalnih stroškov
Proizvodno podjetje izdeluje izdelek A. V obračunskem obdobju je podjetje načrtovalo
proizvodnjo 5.000 kosov izdelka A, ob koncu obračunskega obdobja je podjetje ugotovilo, da
je bilo dokončanih 4.500 kosov izdelka A, 500 kosov je ostalo nedokončanih. Podjetje
spremlja stroške po stroškovnih mestih, in sicer loči naslednja stroškovna mesta: proizvodnja,
proizvodna režija, nabava, prodaja in uprava. V obračunskem obdobju je podjetje ugotovilo
naslednjo strukturo stroškov po vrstah in stroškovnih mestih:
Kont
o
Vrsta
stroška
Stroški
skupaj
SM:
proizvodnj
a
Posredna
stroškovn
a mesta
Posredna
stroškov
na mesta
Posredna
stroškov
na mesta
Posredna
stroškovn
a mesta
Proizv.reţ
ija
Nabava
Prodaja
Uprava
400
Stroški
materiala
4.150.000,
00
4.000.000,
00
60.000,00
5.000,00
75.000,0
0
10.000,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
119
401
Stroški
pomoţneg
a
materiala
107.000,00
45.000,00
12.000,00
25.000,0
0
25.000,0
0
0,00
402
Stroški
energije
252.000,00
200.000,00
15.000,00
7.000,00
15.000,0
0
15.000,00
413
Najemnin
e
60.000,00
60.000,00
414
Povračila
stroškov
zaposleni
m
232.000,00
150.000,00
20.000,00
5.000,00
45.000,0
0
12.000,00
43
Amortizac
ija
448.000,00
400.000,00
18.000,00
10.000,0
0
15.000,0
0
5.000,00
450
Stroški
obresti v
vrednosti
zalog
75.000,00
75.000,00
47
Stroški
dela
7.900.000,
00
5.200.000,
00
850.000,0
0
300.000,
00
550.000,
00
1.000.000,
00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
120
48
Drugi
stroški
45.000,00
45.000,00
74
Drugi
stroški
obresti
750.000,00
750.000,0
0
Skupaj
stroški
14.019.000
,00
10.070.000
,00
975.000,0
0
352.000,
00
725.000,
00
1.897.000,
00
Podjetje je prodalo 4.300 kosov izdelka A po ceni 3.200,00 EUR.
Vrednotenje zaloge proizvodov s proizvajalnimi stroški:
Konto
Vrsta
stroška
SM:
proizvodnja
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Proizv.reţij
a
Nabava Prodaja Uprava
400 Stroški
materiala
4.000.000,00 60.000,00 5.000,00 75.000,00 10.000,00
401 Stroški
pomoţnega
materiala
45.000,00 12.000,00 25.000,00 25.000,00 0,00
402 Stroški
energije
200.000,00 15.000,00 7.000,00 15.000,00 15.000,00
413 Najemnine 60.000,00
414 Povračila
stroškov
zaposlenim
150.000,00 20.000,00 5.000,00 45.000,00 12.000,00
43 Amortizacij 400.000,00 18.000,00 10.000,00 15.000,00 5.000,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
121
a
450 Stroški
obresti v
vrednosti
zalog
75.000,00
47 Stroški dela 5.200.000,00 850.000,00 300.000,00 550.000,0
0
1.000.000,0
0
48 Drugi
stroški
45.000,00
74 Drugi
stroški
obresti
750.000,00
Skupaj
stroški
10.070.000,0
0
975.000,00 352.000,00 725.000,0
0
1.897.000,0
0
Prenos
splošnih
proizvajalni
h stroškov
975.000,00 -
975.000,00
Proizvajalni
stroški
11.045.000,0
0
0,00 352.000,00 725.000,0
0
1.897.000,0
0
vrednost
zalog
stroški, ki
postanejo
odhodki
obračunske
ga
obdobja*
*(352.000,00 + 725.000,00 + 1.897.000,00) – 750.000,00 = 2.224.000,00
Cena proizvoda A, vrednotena s proizvajalnimi stroški:
11.045.000,00/5.000 kosov = 2.209,00 EUR/kos
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
122
Prodaja:
4.300 kosov po 3.200,00 EUR/kos = 13.760.000,00
obračun DDV po splošni stopnji 3.027.000,00
= skupaj prodajna vrednost z DDV 16.787.200,00
Poslovni odhodki za prodane količine:
4.300 kosov po 2.209,00 EUR/kos = 9.498.700,00
Poslovni izid obračunskega obdobja ( I. različica IPI):
+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 13.760.000,00
- poslovni odhodki (700) 9.498.700,00
- drugi poslovni odhodki (703) 2.224.000,00
- odhodki za obresti (740) 750.000,00
= razlika med prihodki in odhodki 1.287.300,00
Knjiženje (I. različica izkaza poslovnega izida)
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun proizvodnje: proizvodnja izdelka
A (5.000 kosov x 2.209,00 EUR); prenos
stroškov v zaloge
11.045.000,00 600 490
2. TEM Obračun zaloge proizvodov A: zaloga
proizvodov A (4.500 kosov x 2.209,00
EUR); nedokončana proizvodnja
9.940.500,00 630 600
3. TEM Obračun posrednih stroškov: splošni
stroški nabave, prodaje in uprave; prenos
stroškov neposredno v odhodke
2.224.000,00 703 491
4. IRAČ Prodaja proizvoda A (4.300 kosov x
3.200,00 EUR),terjatve do kupcev
16.787.200,00 120
- prihodki od prodaje proizvodov 13.760.000,00 760
obveznost za obračunani DDV 3.027.200,00 260
5. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
- vrednost prodanih zalog proizvodov 9.498.700,00 700
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
123
- zaloga (4.300 kosov x 2.209,00 EUR) 9.498.700,00 630
Poslovni izid obračunskega obdobja (II. različica IPI):
+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 13.760.000,00
- poslovni odhodki (710) 9.498.700,00
- stroški prodajanja (712) 725.000,00
- stroški nabave in uprave brez obresti (713) 1.499.000,00
- odhodki za obresti (740) 750.000,00
= razlika med prihodki in odhodki 1.287.300,00
Knjiženje (II. različica izkaza poslovnega izida)
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun proizvodnje:
- proizvodnja izdelka A (5.000 kosov x
2.209,00 EUR)
11.045.000,00 600
- prenos stroškov v zaloge 11.045.000,00 490
2. TEM Obračun zaloge proizvodov A:
- zaloga proizvodov A (4.500 kosov x
2.209,00 EUR)
9.940.500,00 630
- nedokončana proizvodnja 9.940.500,00 600
3. TEM Obračun posrednih stroškov: -splošni
stroški prodajanja
725.000,00 712
- splošni stroški nabave in uprave brez
obresti
1.499.000,00 713
- prenos stroškov neposredno v odhodke 2.224.000,00 491
4. IRAČ Prodaja proizvoda A (4.300 kosov x
3.200,00 EUR)
- terjatve do kupcev 16.787.200,00 120
- prihodki od prodaje proizvodov 13.760.000,00 760
- obveznost za obračunani DDV 3.027.000,00 260
5. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
- vrednost prodanih zalog proizvodov 9.498.700,00 710
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
124
- zaloga (4.300 kosov x 2.209,00 EUR) 9.498.700,00 630
PRIMER 2: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi zožene
lastne cene
Proizvodno podjetje izdeluje dve vrsti izdelkov A in B. V obračunskem obdobju je podjetje
načrtovalo proizvodnjo 1.000 kosov izdelka A in 4.000 kosov izdelka B, ob koncu
obračunskega obdobja je podjetje ugotovilo, da je bilo dokončanih vseh 1.000 kosov izdelka
A in 3.800 kosov izdelka B. Podjetje spremlja stroške po stroškovnih mestih in sicer loči
naslednja stroškovna mesta: proizvodno stroškovno mesto I (izdelek A) in proizvodno
stroškovno mesto II (izdelek B), proizvodna režija ločeno za izdelek A in izdelek B
(proizvodnja režija I in II) , nabava, prodaja in uprava. V obračunskem obdobju je podjetje
ugotovilo naslednjo strukturo stroškov po vrstah in stroškovnih mestih:
Ko
nto
Vrsta
stroška
Stroški
skupaj
Proizvo
dna
stroško
vna
mesta
Proizvo
dna
stroškov
na
mesta
Posre
dna
strošk
ovna
mesta
Posred
na
strošk
ovna
mesta
Posred
na
strošk
ovna
mesta
Posred
na
strošk
ovna
mesta
Posredn
a
stroško
vna
mesta
SM: I SM: II Pr.
reţija
I
Pr.
reţija
II
Nabav
a
Prodaj
a
Uprava
400
Stroški
materia
la
6.165.00
0,00
1.500.0
00,00
4.500.00
0,00
15.00
0,00
60.000
,00
5.000,
00
75.000
,00
10.000,
00
401
Stroški
pomoţn
ega
materia
la
122.000,
00
12.000,
00
45.000,0
0
3.000,
00
12.000
,00
25.000
,00
25.000
,00
0,00
402
Stroški
energije
298.500,
00
45.000,
00
200.000,
00
1.500,
00
15.000
,00
7.000,
00
15.000
,00
15.000,
00
413 Najemn 60.000,0 60.000,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
125
ine 0 00
414
Povrači
la
stroško
v
zaposle
nim
300.500,
00
65.000,
00
150.000,
00
3.500,
00
20.000
,00
5.000,
00
45.000
,00
12.000,
00
43 Amorti
zacija
478.000,
00
25.000,
00
400.000,
00
5.000,
00
18.000
,00
10.000
,00
15.000
,00
5.000,0
0
450
Stroški
obresti
v
vrednos
ti zalog
75.000,0
0
75.000,0
0
47 Stroški
dela
8.722.00
0,00
800.000
,00
5.200.00
0,00
22.00
0,00
850.00
0,00
300.00
0,00
550.00
0,00
1.000.0
00,00
48 Drugi
stroški
45.000,0
0
45.000,
00
74 Drugi
stroški
obresti
750.000,
00
750.000
,00
Skupaj
stroški
17.016.0
00,00
2.447.0
00,00
10.570.0
00,00
50.00
0,00
975.00
0,00
352.00
0,00
725.00
0,00
1.897.0
00,00
Podjetju je merilo za prenos splošnih stroškov nabave, prodaje in uprave na neposredna
stroškovna mesta neposredni strošek materiala (samo osnovni material brez pomoţnega
materiala), ugotovljen na proizvodnem stroškovnem mestu. Neposredni stroški prodaje so
180.000,00 EUR.
Vrednotenje zalog proizvodov z zoţeno lastno ceno:
Kon
to
Vrsta
stroška
Proizvod
na
stroškov
Proizvodn
a
stroškovn
Posred
na
stroško
Posredn
a
stroško
Posredn
a
stroško
Posredn
a
stroško
Posredna
stroškov
na mesta
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
126
na mesta a mesta vna
mesta
vna
mesta
vna
mesta
vna
mesta
SM: I SM: II Pr.
reţija
I
Pr.
reţija
II
Nabava Prodaja Uprava
400 Stroški
materiala
1.500.00
0,00
4.500.000
,00
15.000,
00
60.000,
00
5.000,0
0
75.000,
00
10.000,0
0
401 Stroški
pomoţne
ga
materiala
12.000,0
0
45.000,00
3.000,0
0
12.000,
00
25.000,
00
25.000,
00
0,00
402 Stroški
energije
45.000,0
0
200.000,0
0
1.500,0
0
15.000,
00
7.000,0
0
15.000,
00
15.000,0
0
413 Najemni
ne
60.000,0
0
414 Povračila
stroškov
zaposleni
m
65.000,0
0
150.000,0
0
3.500,0
0
20.000,
00
5.000,0
0
45.000,
00
12.000,0
0
43 Amortiza
cija
25.000,0
0
400.000,0
0
5.000,0
0
18.000,
00
10.000,
00
15.000,
00
5.000,00
450 Stroški
obresti v
vrednosti
zalog
75.000,00
47 Stroški
dela
800.000,
00
5.200.000
,00
22.000,
00
850.000
,00
300.000
,00
550.000
,00
1.000.00
0,00
48 Drugi
stroški
45.000,0
0
74 Drugi 750.000,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
127
stroški
obresti
00
Skupaj
stroški
2.447.00
0,00
10.570.00
0,00
50.000,
00
975.000
,00
352.000
,00
725.000
,00
1.897.00
0,00
Prenos
splošnih
proizvaja
lnih
stroškov
50.000,0
0
975.000,0
0
-
50.000,
00
-
975.000
,00
Proizvaja
lni
stroški
2.497.00
0,00
11.545.00
0,00
0,00 0,00 352.000
,00
725.000
,00
1.897.00
0,00
Prenos
splošnih
stroškov
nabave
88.000,0
0
264.000,0
0
-
352.000
,00
Prenos
splošnih
stroškov
uprave
286.750,
00
860.250,0
0
-
1.147.00
0,00
Prenos
splošnih
stroškov
prodaje
136.250,
00
408.750,0
0
-
545.000
,00
Zoţena
lastna
cena
3.008.00
0,00
13.078.00
0,00
180.000
,00
750.000,
00
Zoţena
lastna
cena/kos
3.008,00 3.269,50 Neposr
edni
stroški
prodaje
Odhodki
za
obresti
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
128
Podjetje je prodalo 950 kosov izdelka A po ceni 3.500,00 EUR za kos in 3.500 kosov izdelka
B po ceni 3.800,00 EUR za kos.
Prodaja:
izdelek A 950 kosov x 3.500,00 = 3.325.000,00
izdelek B 3.500 kosov x 3.800,00 = 13.300.000,00
skupaj prodajna vrednost 16.625.000,00
+ DDV po splošni stopnji 3.657.500,00
skupaj prodajna vrednost z DDV 20.282.500,00
Poslovni odhodki za prodane količine:
izdelek A 950 kosov x 3.008,00 = 2.857.600,00
izdelek B 3.500 kosov x 3.269,50 = 11.443.250,00
skupaj poslovni odhodki 14.300.850,00
Poslovni izid obračunskega obdobja (I. različica IPI):
+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 16.625.000,00
- poslovni odhodki (700) 14.300.850,00
- drugi poslovni odhodki (703) 180.000,00
- odhodki za obresti (740) 750.000,00
= razlika med prihodki in odhodki 1.394.150,00
Knjiženje (I. različica izkaza poslovnega izida)
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun proizvodnje:
proizvodnja izdelka A (1.000 kosov x
3.008,00 EUR)
3.008.000,00 600/A
proizvodnja izdelka B (4.000 kosov x
3.269,50 EUR)
13.078.000,00 600/B
prenos stroškov v zaloge 16.086.600,00 490
2. TEM Obračun zaloge proizvodov A:
zaloga proizvodov A (1.000 kosov x 3.008.000,00 630/A
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
129
3.008,00 EUR)
nedokončana proizvodnja 3.008.000,00 600/A
3. TEM Obračun zaloge proizvodov B:
zaloga proizvodov B (3.800 kosov x
3.269,50 EUR)
12.424.100,00 630/B
nedokončana proizvodnja 12.424.100,00 600/B
4. TEM Obračun neposrednih stroškov:
neposredni stroški prodaje 180.000,00 703
prenos stroškov neposredno v odhodke 180.000,00 491
5. IRAČ Prodaja proizvodov A in B
terjatve do kupcev 20.282.500,00 120
prihodki od prodaje proizvodov 16.625.000,00 760
obveznost za obračunani DDV 3.656.500,00 260
6. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 2.857.600,00 700
zaloga proizvoda A (950 kos x 3.008,00
EUR)
2.857.600,00 630/A
7. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 11.443.250,00 700
zaloga proizvoda B (3.500 kos x
3.269,50 EUR)
11.443.250,00 630/B
Poslovni izid obračunskega obdobja (II. različica IPI):
+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 16.625.000,00
- poslovni odhodki (710) 14.300.850,00
- neposredni stroški prodajanja (712) 180.000,00
- odhodki za obresti (740) 750.000,00
= razlika med prihodki in odhodki 1.394.150,00
Knjiženje (II. različica izkaza poslovnega izida)
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
130
1. TEM Obračun proizvodnje: -proizvodnja
izdelka A (1.000 kosov x 3.008,00 EUR)
3.008.000,00 600/A
proizvodnja izdelka B (4.000 kosov x
3.269,50 EUR)
13.078.000,00 600/B
prenos stroškov v zaloge 16.086.600,00 490
2. TEM Obračun zaloge proizvodov A:
zaloga proizvodov A (1.000 kosov x
3.008,00 EUR)
3.008.000,00 630/A
nedokončana proizvodnja 3.008.000,00 600/A
3. TEM Obračun zaloge proizvodov B:
zaloga proizvodov B (3.800 kosov x
3.269,50 EUR)
12.424.100,00 630/B
nedokončana proizvodnja 12.424.100,00 600/B
4. TEM Obračun neposrednih stroškov:
neposredni stroški prodaje 180.000,00 712
prenos stroškov neposredno v odhodke 180.000,00 491
5. IRAČ Prodaja proizvodov A in B
terjatve do kupcev 20.028.500,00 120
prihodki od prodaje proizvodov 16.625.000,00 760
obveznost za obračunani DDV 3.657.500,00 260
6. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 2.857.600,00 710
zaloga proizvoda A (950 kos x 3.008,00
EUR)
2.857.600,00 630/A
7. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 11.443.250,00 710
zaloga proizvoda B (3.500 kos x 3.269,50
EUR)
11.443.250,00 630/B
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
131
PRIMER 3: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi
spremenljivih stroškov
Podjetje je v obračunskem obdobju izdelalo 8.000 kosov izdelka A. Podjetje spremlja stroške
po stroškovnih mestih, in sicer loči naslednja stroškovna mesta: proizvodnja, proizvodna
režija, nabava, prodaja in uprava. Podjetje je v obračunskem obdobju prodalo 7.500 kosov
izdelka A po ceni 2.400,00 EUR za kos, 10 kosov izdelka A pa je usredstvilo kot lastno
opremo. V obračunskem obdobju je podjetje ugotovilo naslednjo strukturo stroškov po vrstah
in stroškovnih mestih:
Konto
Vrsta
stroška
SM:
proizvodnja
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Proizv.reţij
a
Nabava Prodaja Uprava
400 Stroški
materiala
6.000.000,00 60.000,00 5.000,00 75.000,00 10.000,00
401 Stroški
pomoţnega
materiala
45.000,00 12.000,00 25.000,00 25.000,00 0,00
402 Stroški
energije
200.000,00 15.000,00 7.000,00 15.000,00 15.000,00
413 Najemnine 60.000,00
414 Povračila
stroškov
zaposlenim
150.000,00 20.000,00 5.000,00 45.000,00 12.000,00
43 Amortizacij
a
400.000,00 18.000,00 10.000,00 15.000,00 5.000,00
450 Stroški
obresti v
vrednosti
zalog
75.000,00
47 Stroški dela 5.200.000,00 850.000,00 300.000,0 550.000,0 1.000.000,0
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
132
0 0 0
48 Drugi
stroški
45.000,00
74 Drugi
stroški
obresti
240.000,00
Skupaj
stroški
12.070.000,0
0
975.000,00 352.000,0
0
725.000,0
0
1.387.000,0
0
Spremenljivi del splošnih proizvajalnih stroškov neposrednega izdelavnega stroškovnega
mesta je 500.000,00 EUR.
Konto
Vrsta
stroška
SM:
proizvodnja
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Posredna
stroškovna
mesta
Proizv.reţij
a
Nabava Prodaja Uprava
400 Stroški
materiala
6.000.000,00 60.000,00 5.000,00 75.000,00 10.000,00
401 Stroški
pomoţnega
materiala
45.000,00 12.000,00 25.000,00 25.000,00 0,00
402 Stroški
energije
200.000,00 15.000,00 7.000,00 15.000,00 15.000,00
413 Najemnine 60.000,00
414 Povračila
stroškov
zaposlenim
150.000,00 20.000,00 5.000,00 45.000,00 12.000,00
43 Amortizacij
a
400.000,00 18.000,00 10.000,00 15.000,00 5.000,00
450 Stroški
obresti v
vrednosti
75.000,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
133
zalog
47 Stroški dela 5.200.000,00 850.000,00 300.000,0
0
550.000,0
0
1.000.000,0
0
48 Drugi
stroški
45.000,00
74 Drugi
stroški
obresti
240.000,00
Skupaj
stroški
12.070.000,0
0
975.000,00 352.000,0
0
725.000,0
0
1.387.000,0
0
Spremenljiv
i splošni
proizvajalni
stroški
500.000,00 -
500.000,00
Skupaj 12.570.000,0
0
475.000,00 352.000,0
0
725.000,0
0
1.387.000,0
0
V zaloge Takoj v
odhodke
obdobja
Cena proizvoda po spremenljivih stroških:
12.570.000,00 EUR/8.000 kos = 1.571,25 EUR/kos
Prodaja:
7.500 kosov po 2.400,00 EUR/kos = 18.000.000,00
obračun DDV po splošni stopnji 3.960.000,00
= skupaj prodajna vrednost z DDV 21.960.000,00
Poslovni odhodki za prodane količine:
6.500 kosov po 1.571,25 EUR/kos = 11.784.375,00
Poslovni izid obračunskega obdobja ( I. različica IPI):
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
134
+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 18.000.000,00
+ prihodki od usredstvenih lastnih proizvodov (79) 16.341,00*
- poslovni odhodki – prodani izdelki (700) 11.784.375,00
- vrednost usredstvenih lastnih proizvodov (701) 15.712,50
- drugi poslovni odhodki (703) 2.699.000,00
- odhodki za obresti (740) 240.000,00
= razlika med prihodki in odhodki 3.277.253,50
*ker je po SRS 1.12 potrebno v vrednost usredstvenih lastnih zalog proizvodov ne glede na
metodo vrednotenja všteti tudi ustrezni del splošnih stroškov, smo k ceni proizvoda dodali 4%
pribitka za splošne stroške
Knjiženje (I. različica izkaza poslovnega izida)
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun proizvodnje:
proizvodnja izdelka A (8.000 kosov x
1.571,25 EUR)
12.570.000,00 600
prenos stroškov v zaloge 12.570.000,00 490
2. TEM Obračun zaloge proizvodov A:
zaloga proizvodov A (8.000 kosov x
1.571,25 EUR)
12.570.000,00 630
nedokončana proizvodnja 12.570.000,00 600
3. TEM Obračun posrednih stroškov
Stalni del splošnih proizvajalnih stroškov
in uprave (razen odhodkov obresti in
prodaje)
2.699.000,00 703
prenos stroškov neposredno v odhodke 2.699.000,00 491
4. IRAČ Prodaja proizvoda A (7.500 kosov x
2.400,00 EUR)
terjatve do kupcev 21.960.000,00 120
prihodki od prodaje proizvodov 18.000.000,00 760
obveznost za obračunani DDV 3.960.000,00 260
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
135
5. TEM Usredstvenje lastnih proizvodov
oprema(10 kosov x 1.634,10 EUR) 16.341,00 040
usredstveni lastni proizvodi 16.341,00 790
6. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 11.784.375,00 630
zaloga (7.500 kosov x 1.571,25 EUR) 11.784.372,00 700
7. TEM Poslovni odhodki za usredstvene lastne
proizvode:
vrednost lastnih usredstvenih zalog 15.712,50 701
zaloga (10 kosov x 1.571,25 EUR) 15.712,50 630
Poslovni izid obračunskega obdobja (II. različica IPI):
+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 18.000.000,00
- poslovni odhodki (710) 11.784.375,00
- stroški prodajanja (712) 725.000,00
- stroški nabave in uprave brez obresti (713) 1.498.371,50
- drugi stroški, ki se ne zadrţujejo v zalogah (714) 475.000,00
- odhodki za obresti (740) 240.000,00
= razlika med prihodki in odhodki 3.277.253,50
Knjiženje (II. različica izkaza poslovnega izida)
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun proizvodnje:
proizvodnja izdelka A (8.000 kosov x
1.571,25 EUR)
12.570.000,00 600
prenos stroškov v zaloge 12.570.000,00 490
2. TEM Obračun zaloge proizvodov A:
zaloga proizvodov A (8.000 kosov x
1.571,25 EUR)
12.570.000,00 630
nedokončana proizvodnja 12.570.000,00 600
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
136
3. TEM Obračun posrednih stroškov:
stroški prodajanja 725.000,00 712
splošni stroški nabave in uprave (brez
obresti, ki niso všteti v vrednost zalog)
1.499.000,00 713
drugi stroški, ki se ne zadrţujejo v
zalogah (splošni proizvajalni stroški)
475.000,00 714
prenos stroškov neposredno v odhodke 2.699.000,00 491
4. IRAČ Prodaja proizvoda A (7.500 kosov x
2.400,00 EUR)
terjatve do kupcev 21.960.000,00 120
prihodki od prodaje proizvodov 18.000.000,00 760
obveznost za obračunani DDV 3.960.000,00 260
5. TEM Usredstvenje lastnih proizvodov:
oprema (10 kosov x 1.634,10 EUR) 16.341,00 040
zaloga proizvodov (10 kosov x 1.571,25
EUR)
15.712,50 630
zmanjšanje splošnih stroškov, ki se
nanašajo na usredstveno opremo
628.50 (713)
6. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 11.784.375,00 710
zaloga (7.500 kosov x 1.571,25 EUR) 11.784.375,00 630
Analitične evidence proizvodov in metode vrednotenja zalog proizvodov
Analitične evidence oziroma pomoţne poslovne knjige dopolnjujejo konte glavne knjige ter
tako zagotavljajo podrobnejše podatke o stanju in gibanjih posameznega proizvoda ali
polproizvoda po količini in vrednosti.
Vodenje analitičnih evidenc po posameznih proizvodih SRS ne predpisujejo, vendar se
podjetja za takšno vodenje evidenc praviloma odločajo zaradi lastnih interesov. Takšne
evidence namreč podjetju omogočajo različne moţnosti analiziranja, kateri proizvodi so bolj
donosni, kako hitro se obračajo zaloge posameznih proizvodov in podobno, kar vse prispeva k
temu, da lahko poslovodstvo sprejema takšne poslovne odločitve, ki vodijo k boljšemu in
uspešnejšemu poslovanja podjetja.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
137
V manjših proizvodnih podjetjih pa lahko zaradi visokih stroškov, ki bi jih vodenje analitičnih
evidenc podjetju povzročalo, takšne evidence opustijo ter si obračun proizvodnje omislijo le
na kontih glavne knjige (na primer za celotno proizvodnjo skupaj, ali za posamezne skupine
proizvodov, za določeno časovno obdobje ipd.).
Za proizvodno podjetje je zelo pomembna kalkulacija izdelka, saj mora pri prodaji izdelka z
njegovo prodajno ceno pokriti vse stroške ter zasluţiti določen dobiček. Zaradi tega so lahko
analitične evidence in kalkulacije cen za posamezni izdelek za podjetje zelo pomembne. Iz
takšnih evidenc lahko namreč podjetje spremlja pomemben kazalec uspešnosti posameznega
proizvoda, saj mu to omogoča izračunati prispevek za kritje fiksnih stroškov določenega
proizvoda.
Prispevek za kritje fiksnih stroškov izračunamo kot:
PRIMER 4: Izračun prispevka za kritje
Podjetje analitično spremlja obračun proizvodov za izdelek A in izdelek B. Ob mesečnem
obračunu proizvodnje je podjetje ugotovilo naslednje fiksne in variabilne stroške:
vrsta stroškov proizvod A proizvod B
material 10,00 10,00
storitve 50,00 50,00
amortizacija 50,00 50,00
stroški dela 70,00 70,00
FIKSNI STROŠKI 180,00 180,00
material 200,00 500,00
amortizacija 70,00 70,00
stroški dela 50,00 100,00
VARIABILNI STROŠKI 120,00 170,00
Izračun prispevka za kritje:
Proizvod A : 180/120 = 150,00
Proizvod B : 180/170 = 105,88
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
138
Proizvod A v podjetju prinaša bistveno večji prispevek za kritje fiksnih stroškov kot proizvod
B, vendar pa je pri odločitvi o tem, kateri proizvod in kakšno količino le tega proizvajati,
odvisen še od številnih drugih dejavnikov, ne samo stopnje prispevka za kritje (prodajne
moţnosti, proizvodne kapacitete, prodajne cene ...).
PRIMER 5: Enostavni mesečni obračun proizvodnje na kontih glavne knjige
Podjetje, ki se ukvarja s peko kruha in pekovskih izdelkov, se je odločilo, da obračun
proizvodnje peke kruha in pekovskih izdelkov vodi samo na kontih glavne knjige. Obračun
zaradi mesečnega spremljanja rezultata poslovanja podjetja naredi enkrat mesečno na osnovi
evidence mesečno ugotovljenih direktnih stroškov porabe materiala, stroškov storitev,
stroškov amortizacije in stroškov dela.
Podjetje je tako v mesecu juliju ugotovilo naslednje direktne stroške proizvodnje:
Material 15.000,00 EUR
stroški storitev 2.000,00 EUR
stroški amortizacije 1.500,00 EUR
stroški dela 4.000,00 EUR
STROŠKI SKUPAJ 22.500,00 EUR
Kruh in pekovski izdelki se prodajajo dnevno, zato so vsi proizvedeni izdelki tudi prodani.
Prihodki iz naslova prodaje kruha in pekovskih izdelkov v mesecu juliju znašajo 29.500,00
EUR, obračunan je DDV po nižji stopnji v višini 2.802,50 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Mesečni obračun proizvodnje za mesec
julij
proizvodnja kruha in pekovskih izdelkov 22.500,00 600
prenos stroškov v zaloge 22.500,00 490
2. TEM Obračun zaloge kruha in pekovskih
izdelkov:
zaloga proizvodov 22.500,00 630
nedokončana proizvodnja 22.500,00 600
3. IRAČ Prodaja kruha in pekovskih izdelkov
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
139
terjatve do kupcev 32.302,50 120
prihodki od prodaje proizvodov 29.500,00 760
obveznost za obračunani DDV 2.802,50 260
4. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode
vrednost prodanih zalog proizvodov 22.500,00 700
zaloga 22.500,00 630
PRIMER 6: Obračun proizvodnje na kontih glavne knjige po stroškovnem mestu
Podjetje, ki se ukvarja z izdajo priročnikov, ne vodi analitičnih evidenc proizvodov, spremlja
pa stroške posameznega priročnika kot samostojen projekt, ki ga vodi na posebnem
stroškovnem mestu in zanj spremlja direktne stroške. Ob izdaji priročnika je podjetje na
stroškovnem mestu za priročnik A ugotovilo naslednje stroške:
Material 15.000,00 EUR
storitve grafičnega oblikovanja 4.500,00 EUR
avtorski honorar 8.000,00 EUR
tiskarske storitve 6.000,00 EUR
STROŠKI SKUPAJ 33.500,00 EUR
Podjetje je natisnilo 1.000 izvodov priročnika, ki ga prodaja po ceni 50,00 EUR po kosu, v
kateri je že vračunan DDV po nižji stopnji v višini 4,34 EUR.
Ob koncu obračunskega obdobja je podjetje s popisom ugotovilo, da ima na zalogi še 200,00
kosov priročnika A.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun proizvodnje ob izidu priročnika A:
produkcija priročnika 33.500,00 600
prenos stroškov v zaloge 33.500,00 490
2. TEM Obračun zaloge natisnjenih 1.000 kosov
priročnika A
zaloga proizvodov 33.500,00 630
produkcija priročnika 33.500,00 600
3. IRAČ Prodaja priročnika A v obračunskem
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
140
obdobju:
terjatve do kupcev 40.368,66 120
prihodki od prodaje proizvodov 36.866,36 760
obveznost za obračunani DDV 3.502,30 260
4. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode:
vrednost prodanih zalog priročnika 26.800,00 700
zaloga 26.800,00 630
PRIMER 7: Obračun proizvodnje na kontih glavne knjige za storitveno dejavnost
Podjetje, ki se ukvarja s servisiranjem in popravili avtomobilov mesečno spremlja direktne
stroške opravljenih ličarskih storitev na posebnem delovnem nalogu. Ob zaključku meseca
ugotovljene direktne stroške materiala, stroške storitev in stroške dela knjiži med odhodke na
osnovi pomožne evidence delovnega naloga na konte glavne knjige. Podjetje je v mesecu
avgustu izkazalo naslednje stroške ličenja vozil:
Material 5.000,00 EUR
Storitve 1.500,00 EUR
Delo 2.000,00 EUR
SKUPAJ STROŠKI 8.500,00 EUR
Podjetje je v tem obdobju izdalo račune za ličenje v višini 12.000,00 EUR in od storitev
obračunalo DDV po splošni stopnji v višini 2.640,00 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun storitev ličenja v mesecu avgustu
- nedokončane storitve 8.500,00 601
- prenos stroškov v nedokončane storitve 8.500,00 490
2. IRAČ Izdaja računov za opravljene storitve ličenja
vozil
terjatve do kupcev 14.640,00 120
prihodki od storitev 12.000,00 760
obveznost za obračunani DDV 2.640,00 260
3. TEM Prenos stroškov prodanih storitev med
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
141
odhodke
nedokončane storitve 8.500,00 600
odhodki prodanih storitev 8.500,00 700
Analitične evidence zalog proizvodov je potrebno najmanj na dan bilance stanja in na dan
inventurnega popisa uskladiti s konti v glavni knjigi.
Če se v obračunskem obdobju cene količinskih enot glede na izbrano metodo vrednotenja na
novo proizvedenih proizvodov razlikujejo od cene oziroma stroškov količinskih enot iste
vrste v zalogi, se lahko med letom za zmanjšanje teh količinskih enot uporablja metoda
zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen vključno z metodo drsečih
povprečnih cen.
Metode vrednotenja zalog (zaporednih cen ali povprečnih cen) so enake pri materialu,
proizvodih in trgovskem blagu. Podrobnejše primere izračunavanja cen po različnih metodah
najdete v članku Material, saj so ti zgledi uporabni tudi za proizvode in polproizvode.
Prevrednotovanje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje
Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje se na začetku pripoznajo po izbrani metodi
vrednotenja (knjigovodski vrednosti, ki smo jo dobili z obračunom po proizvajalnih stroških,
zoţeni lastni ceni ali spremenljivih stroških). SRS pa narekujejo, da je potrebno pri
vrednotenju zalog paziti, da knjigovodska vrednost zalog proizvodov in nedokončane
proizvodnje ne presega njihove čiste iztrţljive vrednosti. Če se to zgodi, je potrebno
knjigovodsko vrednost zmanjšati na čisto iztrţljivo vrednost kot obliko nadomestitvene
vrednosti. Prevrednotenje knjigovodske vrednosti zalog proizvodov in nedokončane
proizvodnje na manjšo čisto iztrţljivo vrednost obremeni prevrednotovalne poslovne odhodke
kratkoročnih sredstev, na drugi strani pa za enak znesek zmanjša knjigovodsko vrednost zalog
proizvodov in nedokončane proizvodnje.
Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, zastarele ali če se
njihove prodajne cene na trgu zniţajo. Vrednost zalog tudi ni nadomestljiva, če se povečajo
ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški v zvezi s prodajo. V primeru, da knjigovodska
vrednost, tudi tista po zadnjih dejanskih stroškovnih cenah, presega čisto iztrţljivo vrednost,
jo je potrebno odpisati do višine čiste iztrţljive vrednosti. Vrednost zaloge je potrebno
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
142
odpisati pri vsaki postavki ali skupini postavk zalog posebej. Zaloge se lahko prevrednotujejo
ob koncu obračunskega obdobja, lahko pa tudi med obračunskim obdobjem.
Zardi okrepitve se zaloge nedokončane proizvodnje ne prevrednotujejo.
PRIMER 8: Oslabitev zaloge proizvodov, če jo vrednotimo z dejanskimi stroški
Podjetje ima ob koncu obračunskega obdobja na zalogi 1.000 kosov proizvodov,
ovrednotenih po metodi zožene lastne cene, in sicer po 250,00 EUR za kos. S primerjavo cen
na tržišču so v podjetju ugotovili, da je ocenjena čista iztržljiva cena za takšen proizvod le
240,00 EUR. Podjetje oslabi vrednost zaloge proizvodov na čisto iztržljivo vrednost in izkaže
prevrednotovalne poslovne odhodke v višini 10.000,00 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
Stanje zalog proizvodov (1.000 x 250,00
EUR)
250.000,00 630
1. TEM Oslabitev vrednosti zaloge:
prevrednotovalni poslovni odhodki (1.000 x
100,00 EUR)
10.000,00 721
zaloga proizvodov 10.000,00 630
Stanje zalog proizvodov po prevrednotenju
(1.000 x 240,00 EUR)
240.000,00 630
Proizvodnja oziroma proizvodi v dodelavi in predelavi
V procesu proizvodnje prihaja tudi do različnih primerov, ko podjetja svoje proizvode dajejo
v dodelavo oziroma predelavo svojim poslovnim partnerjem. V takšnem primeru podjetje
lastnik proizvodov zaloge proizvodov oziroma polproizvodov, oddanih v dodelavo ali
predelavo izkazuje med svojimi zalogami, ob vrnitvi le teh iz dodelave oziroma predelave pa
poveča stroške iz tega naslova. Podjetje, ki sprejme zaloge proizvodov oziroma
polproizvodov v dodelavo ali predelavo, pa ni lastnik, zato jih spremlja zunajbilančno.
Dodelavo oziroma predelavo zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa predstavlja zanj
poslovni prihodek.
PRIMER 9: Polizdelki v dodelavi
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
143
Podjetje je dalo v dodelavo 1.000 kosov nedokončane proizvodnje, ki jo vrednoti po zoženi
lastni ceni 200,00 EUR. Račun za dodelavo je znašal 18.300,00 EUR ( od tega 3.300,00 EUR
DDV po splošni stopnji), račun za prevoz nedokončane proizvodnje v dodelavo in nazaj k
lastniku pa 2.440,00 EUR (od tega 440,00 EUR DDV po stopnji nižji). Podjetje lastnik
nedokončane proizvodnje je zavezanec za DDV in ima pravico do celotnega odbitka DDV.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Dodelava:
proizvodnja v dodelavi 200.000,00 604
polizdelki 200.000,00 602
2. PRAČ Račun za dodelavo:
stroški storitve pri izdelavi proizvodov 15.000,00 410
odbitni DDV 3.300,00 160
obveznost do dobavitelja 18.300,00 220
3. PRAČ Račun za prevoz:
stroški transportnih storitev 2.000,00 411
odbitni DDV 440,00 160
obveznost do dobavitelja 2.440,00 220
4. TEM Prenos stroškov dodelave:
proizvodnja v dodelavi 17.000,00 604
prenos stroškov v zaloge 17.000,00 490
5. TEM Obračun dodelave:
polizdelki 217.000,00 602
polizdelki v dodelavi 217.000,00 604
PRIMER 10: Proizvodi v dodelavi
Podjetje je dalo v dodelavo 100 kosov proizvodov, ki jih vrednoti z zoţeno lastno ceno
500,00 EUR. Za dodelavo je dobilo račun za 6.100,00 EUR (od tega 1.100,00 EUR DDV po
splošni stopnji). Dodelani proizvodi so vrnjeni v skladišče podjetja lastnika proizvodov.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Dodelava:
proizvodi v dodelavi 50.000,00 635
polizdelki 50.000,00 630
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
144
2. PRAČ Račun za dodelavo:
stroški storitve pri dodelavi proizvodov 5.000,00 410
odbitni DDV 1.100,00 160
obveznost do dobavitelja 6.100,00 220
3. TEM Prenos stroškov dodelave:
proizvodi v dodelavi 5.000,00 635
prenos stroškov v zaloge 5.000,00 490
4. TEM Obračun dodelave:
zaloga proizvodov v skladišču 55.000,00 630
proizvodi v dodelavi 55.000,00 635
Popisne razlike pri proizvodnji in proizvodih
Odpisi, preseţki in primanjkljaji pri zalogah nedokončane proizvodnje in proizvodov se
izkazujejo kot popravki rednih poslovnih odhodkov v skupinah 70 oziroma 71, odvisno od
izbrane različice izkaza poslovnega izida. Tudi normalni in preseţni kalo nedokončane
proizvodnje in proizvodov izkazuje podjetje preko kontov poslovnih odhodkov. Tisti, ki
uporabljajo konte skupine 70, in tudi tisti, ki uporabljajo konte skupine 71, si sami določijo
poseben konto, na katerem bodo evidentirali primanjkljaje in preseţke pri nedokončani
proizvodnji in proizvodih (preseţki se knjiţijo kot storno v breme tega konta, primanjkljaji pa
v njegovo breme).
S popisom ugotovljeni primanjkljaj zmanjšuje vrednost zaloge nedokončane proizvodnje in
proizvodov in povečuje poslovne odhodke, morebitni preseţki pa povečujejo dotedanjo
vrednost zalog in zmanjšujejo poslovne odhodke.
Podjetje lahko ţe med obračunskim obdobjem vračunava normalni kalo, če takšno moţnost
ureja panoţni pravilnik. V takšnem primeru je potrebno ob koncu obračunskega obdobja
preveriti ustreznost vračunanega kala in ga primerjati z dejanskim, ter ga ustrezno uskladiti.
Davek na dodano vrednost, obračunan od primanjkljajev in preseţnega kala pri nedokončani
proizvodnji in proizvodih, se knjiţi med druge stroške (480/260).
Ko ugotovimo zastarele ali neuporabne zaloge proizvodov, jih prenesemo iz rednih zalog v
neidoče (nekurantne) zaloge gotovih proizvodov (v breme posebnega konta v okviru skupine
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
145
630), in sicer po zmanjšani ocenjeni vrednosti. Popravek (zmanjšanje) vrednosti bremeni
prevrednotovalne poslovne odhodke kratkoročnih sredstev (konto 721).
PRIMER 11: Primanjkljaj pri nedokončani proizvodnji
Podjetje ima v svojih knjigovodskih evidencah ob koncu obračunskega obdobja 2.500 kosov
nedokončane proizvodnje, ovrednotene s proizvajalnimi stroški po 10,00 EUR za kos. Ob
popisu zalog nedokončane proizvodnje je popisna komisija ugotovila 7 kosov primanjkljaja.
Ker strokovno združenje ni določilo, kakšna je normalna izguba oziroma kalo pri
nedokončani proizvodnji, je potrebno od celotnega zneska ugotovljenega primanjkljaja
obračunati DDV po splošni stopnji.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
Knjigovodsko stanje nedokončane
proizvodnje pred popisom (2.500 kosov x
10,00 EUR)
25.000,00 600
1. TEM Primanjkljaj:
poslovni odhodki 700,00 700/710
nedokončana proizvodnja (7 kosov x 10,00
EUR)
700,00 600
2. TEM Obračun DDV od primanjkljaja:
drugi stroški 154,00 480
obveznost za obračunani DDV 154,00 260
3. TEM Obračun posrednih stroškov:
poslovni odhodki 140,00 703/714
prenos stroškov neposredno v odhodke 140,00 491
PRIMER 12: Primanjkljaj pri proizvodih
Podjetje ima v svojih knjigovodskih evidencah ob koncu obračunskega obdobja 100 kosov
gotovih proizvodov, ovrednotenih po metodi zožene lastne cene 60,00 EUR za kos. Popisna
komisija je ugotovila, da manjka 5 kosov proizvodov. 1 kos proizvoda predstavlja dovoljeni
kalo, ki ga je predvidelo strokovno združenje, 4 kosi so presežni kalo od katerega je potrebno
obračunati DDV po splošni stopnji.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
146
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
Knjigovodsko stanje proizvodov v lastnem
skladišču pred popisom (100 kosov x 60,00
EUR)
6.000,00 630
1. TEM Primanjkljaj:
poslovni odhodki 300,00 700/710
zaloga proizvodov (5 kosov x 60,00 EUR) 300,00 630
2. TEM Obračun DDV od primanjkljaja:
drugi stroški 66,00 480
obveznost za obračunani DDV 66,00 260
3. TEM Obračun posrednih stroškov:
poslovni odhodki 66,00 703/714
prenos stroškov neposredno v odhodke 66,00 491
PRIMER 13: Vračunavanje kala zalog proizvodov v stroške – dejanski kalo je večji od
predvidenega
Podjetje je na podlagi izkušenj iz preteklih let in letnega plana proizvodnje vračunavalo
stroške kala od proizvodov v višini 2.000,00 EUR mesečno. Ob zaključku poslovnega leta je
popisna komisija ugotovila dejanski primanjkljaj proizvodov v višini 29.500,00 EUR, od tega
je kalo v višini 5.500,00 EUR kalo, ki presega dovoljeni kalo, predpisan s pravilnikom
strokovnega združenja. Podjetje od presežnega kala obračuna DDV po splošni stopnji v višini
1.210,00 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1.-
12.
TEM Vračunavanje kala v stroške mesečno (12 x
2.000,00 EUR):
poslovni odhodki 24.000,00 700/710
pasivne časovne razmejitve 24.000,00 290
13. TEM Dejanski primanjkljaj ugotovljen s
popisom:
pasivne časovne razmejitve 29.500,00 290
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
147
zaloga proizvodov 29.500,00 630
14. TEM Primanjkljaj nad predvidenim:
poslovni odhodki 5.500,00 700/710
pasivne časovne razmejitve 5.500,00 290
15. TEM Obračun DDV od kala nad dovoljenim s
pravilnikom strokovnega zdruţenja:
drugi stroški 1.210,00 480
obveznost za obračunani DDV 1.210,00 260
16. TEM Obračun posrednih stroškov:
poslovni odhodki 1.210,00 703/714
prenos stroškov neposredno v odhodke 1.210,00 491
PRIMER 14: Vračunavanje kala zalog proizvodov v stroške – dejanski kalo je manjši od
predvidenega
Podjetje je na podlagi izkušenj iz preteklih let in letnega plana proizvodnje vračunavalo
stroške predvidenega kala proizvodov v višini 600,00 EUR mesečno. Ob zaključku
obračunskega obdobja je popisna komisija ugotovila primanjkljaj pri proizvodih v višini
6.300,00 EUR. Dejansko ugotovljeni primanjkljaj v višini 6.300,00 EUR je manjši, kot ga
predpisuje pravilnik strokovnega združenja.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V
dobro
1.-
12.
TEM Vračunavanje kala v stroške mesečno (12 x
600,00 EUR):
poslovni odhodki 7.200,00 700/710
pasivne časovne razmejitve 7.200,00 290
13. TEM Dejanski primanjkljaj ugotovljen s
popisom:
pasivne časovne razmejitve 6.300,00 290
zaloga proizvodov 6.300,00 630
14. TEM Uskladitev previsoko vračunanih odhodkov
za predvideni kalo:
poslovni odhodki 900,00 (700/710)
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
148
pasivne časovne razmejitve 900,00 (290)
PRIMER 15: Primanjkljaj proizvodov, s katerim obremenimo odgovornega zaposlenega po
tržni ceni
Podjetje je s popisom ugotovilo za 200,00 EUR primanjkljaja pri proizvodih, ovrednotenih s
proizvajalnimi stroški. Ker je za primanjkljaj odgovoren zaposleni delavec, ga podjetje
bremeni po tržni ceni 244,00 EUR in zaračuna še DDV po splošni stopnji.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Primanjkljaj:
poslovni odhodki 200,00 700/710
zaloga proizvodov 200,00 630
2. TEM Obremenitev odgovornega zaposlenega:
terjatve do zaposlenega 288,00 165
prihodki 240,00 760
obveznost za obračunani DDV 52,80 260
PRIMER 16: Presežek pri proizvodih, vrednotenih s proizvajalnimi stroški
Podjetje je s popisom ugotovilo 15 kosov presežka proizvodov, ovrednotenih s proizvajalnimi
stroški v višini 200,00 EUR za kos.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Preseţek pri popisu zalog proizvodov:
zaloga proizvodov v skladišču 3.000,00 630
poslovni odhodki 3.000,00 (700/710)
Uporabljeni konti:
120 – Kratkoročne terjatve do kupcev v državi
260 – Obveznost za obračunani DDV
290 – Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki
490 – Prenos stroškov v zaloge
491 – Prenos stroškov neposredno v odhodke
600 – Nedokončana proizvodnja
601 – Nedokončane storitve
602 – Polizdelki
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
149
604 – Proizvodnja v dodelavi in predelavi
630 – Proizvodi v lastnem skladišču
635 – Proizvodi v dodelavi in predelavi
700 – Vrednost prodanih poslovnih učinkov (I. različica izkaza poslovnega izida)
701 – Vrednost usredstvenih lastnih proizvodov in storitev
703 – Drugi poslovni odhodki
710 – Vrednost prodanih poslovnih učinkov (II. različica izkaza poslovnega izida)
712 – Stroški prodajanja
713 – Stroški splošnih dejavnosti (nabave in uprave)
714 – Drugi stroški, ki se ne zadržujejo v zalogah
721 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s kratkoročnimi sredstvi, razen s finančnimi
naložbami in naložbenimi nepremičninami
760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu
790 – Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
150
4.5.8 Obratovalni stroški
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Med obratovalne stroške, ki so povezani z uporabo določene nepremičnine, se v oţjem smislu
štejejo stroški za ogrevanje, porabljeno elektriko in vodo, odvoz smeti, kanalščino, ter
čiščenje skupnih prostorov in pripadajočega zemljišča, s potrebnim materialom in orodjem.
Upravnik
Če ima večstanovanjska stavba ali stanovanjsko-poslovna stavba več kot dva etaţna lastnika
in več kot osem posameznih delov, morajo etaţni lastniki v skladu s 48. členom
Stanovanjskega zakona ter 118. členom Stvarnopravnega zakonika določiti upravnika stavbe.
Ostali obratovalni stroški
Upravljanje se deli na redno upravljanje in na posle, ki presegajo redno upravljanje. Redno
upravljanje zajema posle obratovanja, vzdrţevanja stavbe, vodenja rezervnega sklada in
drugo. V širšem smislu so stroški obratovanja tudi stroški za plačilo hišnika in snaţilke ter
nabave čistil, stroški rednih kontrolnih pregledov toplotne postaje in kotlovnice, etaţne
centralne kurjave, ter dvigal, stroški čiščenja snega in ledu, stroški zamenjave svetil, ţarnic,
stikal, tipk in varovalk v skupnih prostorih, popravila ključavnic, okovja oken in vrat in
zamenjava razbitih stekel v osebnih in tovornih dvigalih, vhodnih vratih in oknih v skupnih
prostorih, stroški sanitarnih pregledov, dezinfekcije in deratizacije in drugi.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Obratovalni stroški predstavljajo v večini primerov stroške storitev, lahko pa tudi stroške
materiala (na primer elektrika, kurivo za ogrevanje in podobno). Pripoznajo se na podlagi
listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Stroški
materiala, ki se pred uporabo ne zadrţujejo v zalogah, se praviloma izkazujejo v dejanskih
zneskih ob nabavi takšnega materiala. To velja tudi za stroške storitev.
Rezervni sklad
Upravljavci stavb poleg obratovalnih stroškov pogosto zaračunavajo tudi rezervni sklad.
Sredstva rezervnega sklada so namenjena za poravnavo stroškov vzdrţevanja in potrebnih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
151
izboljšav, ki so predvidene v sprejetem načrtu vzdrţevanja, kot so na primer menjava strešne
kritine, strešne konstrukcije, obnova fasade ipd., ter za nujna vzdrţevalna dela in za
plačevanje v te namene najetih posojil. Torej se znesek za rezervni sklad ne knjiţi na stroške,
ker ti še niso nastali, pač pa na dolgoročne aktivne časovne razmejitve (konto 007). Ko
prejmemo račun za vzdrţevanje, katero se je poplačalo iz rezervnega sklada, zmanjšamo
stanje na kontu 007 in povečamo stroške vzdrţevanja nepremičnine ali povečamo nabavno
vrednost nepremičnine, če so za to izpolnjeni pogoji iz Slovenskega računovodskega
standarda 1.
DAVČNI VIDIK
Davčno priznani odhodki
Z vidika davčnega priznavanja obratovalnih stroškov moramo upoštevati 29. člen Zakona o
davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), ki določa, da se za ugotavljanje dobička
priznajo odhodki, ki so potrebni za pridobitev obdavčenih prihodkov. Odhodki, ki niso
potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja,
da:
1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti;
2. imajo značaj privatnosti;
3. niso skladni z običajno poslovno prakso.
Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v
posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi
ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov,
kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov.
Podjetje v mesecu oktobru nabavi večjo količino kurilnega olja za ogrevanje. Ali mora na
zadnji dan poslovnega leta, (na primer na 31.12.), narediti popis neporabljenega kurilnega
olja in ga izkazati kot material na zalogi?
Da, kurilno olje, ki je še v cisternah in torej še ni bilo porabljeno, ne predstavlja davčno
priznanih odhodkov. Podjetje ima za pravilno evidentiranje teh stroškov dve moţnosti:
1. ob nabavi knjiţi kurilno olje na zalogo materiala in na podlagi števca mesečno knjiţi na
stroške materiala dejansko porabljeno kurilno olje;
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
152
2. ob nabavi podjetje knjiţi celotno vrednost na stroške materiala, na zadnji dan poslovnega
leta pa opravi popis neporabljenega kurilnega olja in zmanjša stroške materiala ter poveča
zalogo.
Obračun DDV
Najem oziroma zakup nepremičnin je oproščen plačila DDV v skladu s 44. členom ZDDV-1,
razen če najemodajalec in najemojemalec izpolnjujeta pogoje iz 45. člena ZDDV-1 in se
odločita za obdavčitev navedene transakcije. V tem primeru morata pred opravljeno dobavo
(torej pred začetkom najemnega razmerja) podati na pristojni davčni organ skupno izjavo.
Obdavčitev dobav blaga in storitev v zvezi z najemom oziroma zakupom nepremičnin z DDV
pa je odvisna od vsebine najemne pogodbe. Z najemno pogodbo se dogovori, ali je vrednost
teh dobav vključena v ceno najema in tako deli davčno obravnavo najema. Dobave so lahko
zaračunane tudi ločeno od najemnine in tako obdavčene kot samostojna transakcija.
Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost v drugem odstavku 72. člena
določa, da so storitve in blago oproščene plačila DDV v skladu z 2. točko 44. člena ZDDV-1,
če je vrednost storitev in blaga vključena v najemnino.
V skladu s pojasnilom DURS, št. 4230-158/2009, z dne 31.7.2009, je torej od določil najemne
pogodbe odvisno, kako so obdavčeni obratovalni stroški. Najemodajalec in najemnik imata
pri tem različne moţnosti:
1. Najemnina in obratovalni stroški se obračunavajo ločeno
Če najemodajalec njemu zaračunane dobave blaga in storitev s strani dobaviteljev, ki so
davčni zavezanci, zaračuna najemojemalcu ločeno od najemnine, se od dobave tega blaga in
storitev obračuna DDV po ustrezni davčni stopnji. Najemodajalec ima pri nabavah tega blaga
in storitev, ob izpolnjevanju pogojev iz 63. in 65. člena ZDDV-1, pravico do ustreznega dela
odbitka DDV.
2. Obratovalni stroški so vključeni v znesek najemnine
*Z najemno pogodbo je dogovorjeno, da so stroški vključeni v ceno najema in se ne
zaračunavajo posebej.
Če najemodajalec vrednosti dobavljenega blaga in storitev vključi v znesek najemnine, ki je v
skladu z 2. točko 44. člena ZDDV-1 oproščena plačila DDV, so dobave blaga in storitev
oproščene plačila DDV, saj nosijo usodo najema nepremičnine. Stroški so torej vključeni v
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
153
davčno osnovo od najemnine nepremičnine, zato najemodajalec ne sme od njih odbiti DDV,
saj so sestavni del oproščenega prometa.
Če pa najemodajalec od najemnine obračunava DDV v skladu s 45. členom ZDDV-1, so tudi
dobave blaga in storitev, ki so vključene v znesek najemnine, obdavčene kot najemnina. Od
njemu zaračunanih dobav blaga in storitev ima najemodajalec pravico do ustreznega dela
odbitka DDV.
*Z najemno pogodbo se najemodajalec in najemojemalec dogovorita, da najemodajalec
razdeli znesek mesečne najemnine na stalni in na variabilni del, pri čemer bo znesek
variabilnega dela računal vsak mesec na podlagi stroškov.
V tem primeru mora najemodajalec obravnavati enako stalni (najemnina) in variabilni del
(stroški). Če najemodajalec ne obračunava DDV od najemnine, ga ne obračunava tudi od
vrednosti dobav blaga in storitev, ki so vključene v najemnino. Od njemu zaračunanih dobav
blaga in storitev nima pravice do odbitka DDV. Če pa najemodajalec od najemnine
obračunava DDV v skladu s 45. členom ZDDV-1, so tudi dobave blaga in storitev, ki so
vključene v znesek najemnine, obdavčene kot najemnina. Od njemu zaračunanih dobav blaga
in storitev ima najemodajalec pravico do ustreznega dela odbitka DDV.
3. Prerazdelitev stroškov (prefakturiranje)
V skladu s prvim odstavkom 72. člena pravilnika so storitve in dobava blaga v zvezi z
najemom oziroma zakupom nepremičnin iz 2. točke 44. člena ZDDV-1, kot na primer dobava
vode, električne energije, plina, energije za ogrevanje, odvoz smeti, če jih najemodajalec ali
upravnik stavbe le prerazdeli najemnikom oziroma lastnikom stavb, neobdavčljive. Navedena
določba pomeni, da v primeru, ko najemodajalec ali upravnik le prerazdeli stroški, ne opravi
obdavčljive transakcije (obdavčene ali oproščene) ter mu za tako prerazdelitev ni potrebno
izdati računa.
Ali je nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča obdavčeno z DDV, kadar ga
najemodajalec v skladu z najemno pogodbo zaračuna najemniku?
Tudi v primeru davka na nepremičnine veljajo enaka pravila glede obdavčitve z DDV, kot
smo jih opisali za obdavčitev obratovalnih stroškov. Torej, če se nadomestilo zaračunava
posebej in ni del najemnine, potem tudi ni obdavčeno z DDV, saj gre za dajatev. Če pa je
davek na nepremičnine del najemnine in je najemnina obdavčena z DDV, potem je tudi davek
na nepremičnine obdavčen z DDV po splošni stopnji.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
154
Odbitni DDV
Davčni zavezanec ima pravico, da od DDV, ki ga je dolţan plačati, odbije DDV, ki ga je
dolţan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma
storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Če torej
podjetje opravlja v celoti obdavčeno dejavnost, ima pravico, da si od računov za obratovalne
stroške v celoti odbije zaračunan DDV.
PRIMER 1: Prejeti računi za obratovalne stroške
Podjetje, lastnik poslovnega prostora, ki ima v celoti pravico do odbitka DDV, prejme račune
za obratovalne stroške, in sicer račun za električno energijo v znesku 244,00 EUR z
obračunanim DDV po splošnji stopnji, račun za ogrevanje s plinom v znesku 366,00 eur z
obračunanim DDV po splošni stopnji, račun za vodo v znesku 10,95 EUR z obračunanim
DDV po nižji stopnjji in račun od upravljavca zgradbe za obratovalne stroške. Na računu so
naslednje postavke:
- rezervni sklad: 100,00 EUR brez obračunanega DDV
- stroški storitev upravnika: 60,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji
- stroški zavarovanja: 16,00 EUR brez obračunanega DDV
- stroški storitev odvoza smeti: 43,80 EUR z obračunanim DDV po niţji stopnji
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za elektriko, obveznost do
dobavitelja
244,00 220
stroški električne energije 200,00 402
odbitni DDV, obračunan po splošni stopnji 44,00 160
2. PRAČ Prejeti račun za plinsko ogrevanje, obveznost
do dobavitelja
366,00 220
stroški ogrevanja 300,00 402
odbitni DDV, obračnan po splošni stopnji 66,00 160
3. PRAČ Prejeti račun za vodo, obveznost do dobavitelja 10,95 220
stroški komunalnih storitev 10,00 419
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
155
odbitni DDV, obračunan po niţji stopnji 0,85 160
4. PRAČ Prejeti račun za obratovalne stroške, obveznost
do upravljavca
220,80 220
rezervni sklad 100,00 007
stroški storitev upravnika 50,00 419
stroški zavarovanja 16,00 415
stroški odvoza smeti 40,00 419
odbitni DDV po splošni stopnji 11,00 160-1
odbitni DDV po niţji stopnji 3,80 160-2
Obratovalni stroški in najemnina
Podjetje lahko del poslovnih prostorov oddaja v najem ali podnajem in pri tem zaračuna
najemojemalcu tudi obratovalne stroške. Kadar najemodajalec poleg najemnine zaračuna tudi
obratovalne stroške, lahko to stori na različne načine, kar vpliva na obračun in odbitek DDV.
Oproščena najemnina
Najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom) je oproščen plačila DDV, razen:
nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo
v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju;
dajanja v najem garaţ in površin za parkiranje vozil;
dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev;
najema sefov.
Če torej podjetje daje prostore v najem in je najemnina oproščena obračuna DDV, potem tudi
nima pravice do odbitka DDV v delu, ki se nanaša na oproščeno dejavnost.
Odbitni delež
Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV
lahko odbije, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, se lahko odbije samo tak
deleţ DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. V skladu s 105. členom Pravilnika o izvajanju
Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV) lahko davčni zavezanec uporabi eno od
naslednjih moţnosti:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
156
- odbija DDV za obdavčeno dejavnost in oproščeno dejavnost, za katero ima pravico do
odbitka DDV po dejanskih podatkih, če v svojem knjigovodstvu ali zunajknjigovodski
evidenci zagotovi podatke o celotnem zaračunanem DDV (na prejetih računih in ob uvozu) in
znesku DDV, za katerega se prizna pravica do odbitka;
- določi znesek DDV, ki ga sme odbiti, z uporabo odbitnega deleţa v skladu s 65. členom
ZDDV-1 za celotno dejavnost, če ne more zagotoviti podatkov na način iz prve alineje tega
odstavka;
- določi znesek DDV, ki ga sme odbiti, z uporabo več odbitnih deleţev, ločeno za vsako
področje svoje dejavnosti v skladu s sedmim odstavkom 65. člena ZDDV-1. Področje
dejavnosti po tej alineji pomeni katero koli raven dejavnosti zavezanca po standardni
klasifikaciji dejavnosti ali organizacijsko enoto zavezanca (kot npr. dislociran obrat, poslovna
enota ipd).
Kadar davčni zavezanec odbija DDV od njemu zaračunanih obratovalnih stroškov na podlagi
odbitnega deleţa, ker del prostorov oddaja v najem kot oproščeno dejavnost, za del najemnine
pa zaračunava DDV na podlagi skupne izjave z najemojemalcem, in nato zaračuna sorazmerni
del obratovalnih stroškov najemojemalcem, mora obračunati tudi DDV po ustrezni stopnji
glede na vrsto stroška (na primer: voda in komunalne storitve po niţji stopnji DDV, ostalo
praviloma po splošni stopnji DDV). Ker pred tem ni imel pravice do celotnega odbitka DDV
od prejetih računov za obratovalne stroške, je smiselno, da v pogodbo o najemu vključi
določilo, da se davčna osnova pri zaračunavanju obratovalnih stroškov poveča za morebitni
DDV, ki ga ni smel odbiti, sicer bo šel celotni neodbitni DDV v breme njegovega poslovanja.
Obdavčena najemnina
Lahko pa se davčni zavezanec (najemodajalec) dogovori z najemnikom, zakupnikom,
leasingojemalcem – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo
od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po
predpisani stopnji. S tem pridobi pravico tudi do odbitka vstopnega DDV od obratovalnih
storitev, ki se nanašajo na prostor v najemu.
Primeri knjiženj
PRIMER 2: Najemnina je v celoti obdavčena
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
157
Podjetje daje del lastnih poslovnih prostorov v najem, pri čemer sta z najemojemalcem
podala skupno izjavo o obračunu DDV od najemnine in o tem obvestila davčni organ.
Najemodajalec v skladu s pogodbo o najemu ločeno zaračunava obratovalne stroške in sicer
sorazmerni del glede na velikost najetih prostorov. Mesečni račun za najemnino znaša
1.800,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Sorazmerni del obratovalnih stroškov
znaša:
- elektrika 200,00 EUR neto (DDV po splošni stopnji)
- ogrevanje 300,00 EUR neto (DDV po splošni stopnji)
- voda 10,00 EUR neto ( DDV po niţji stopnji)
Knjiženje pri najemodajalcu:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Izdani račun za najemnino, terjatev do kupca 1.830,00 120
prihodki od najemnin 1.500,00 765
obračunani DDV 330,00 260
2. IRAČ Izdani račun za obratovalne stroške, terjatev
do kupca
620,95 120
elektrika 200,00 760
ogrevanje 300,00 760
voda 10,00 760
obračunan DDV po splošni stopnji 110,00 260-1
obračunan DDV po niţji 0,95 260-2
Knjiženje pri najemniku:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti račun za najemnino, obveznost do
dobavitelja
1.830,00 220
neto vrednost najemnine 1.500,00 413
odbitni DDV 330,00 160
2. PRAČ Prejeti račun za obratovalne stroške, 620,95 220
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
158
obveznost do dobavitelja
stroški elektrike 200,00 402
stroški ogrevanja 300,00 402
stroški vode 10,00 419
odbitni DDV po splošni stopnji 110,00 160-1
odbitni DDV po niţji stopnji 0,95 160-2
PRIMER 3: Najemnina je oproščena obračuna DDV
Podjetje daje del lastnih poslovnih prostorov v najem samostojnemu podjetniku, ki ni
zavezanec za DDV in torej nima pravice do odbitka celotnega DDV. Torej je najemnina
oproščena obračuna DDV in tako podjetje opravlja delno oproščeno dejavnost. Odločilo se
je, da bo odbijalo DDV po dejanskih podatkih in ne na podlagi odbitnega deleža. Tako nima
pravice do odbitka DDV od obratovalnih stroškov, ki se nanašajo na poslovni prostor v
najemu. Mesečna najemnina znaša 400,00 eur, obratovalni stroški pa 30% po prejetem
računu za električno energijo. Ostali obratovalni stroški so zajeti v najemnini.
Knjiženje pri najemodajalcu:
Različica 1: Obratovalni stroški se zaračunajo ločeno in so obdavčeni z DDV
Problem je, da najemnik na tak način dva krat plača DDV, ki pa si ga niti enkrat ne more
odbiti, saj ni zavezanec za DDV.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Izdani račun za najemnino, terjatev do kupca in
prihodki od najemnin
400,00 120 765
2. PRAČ Prejeti račun za elektriko, obveznost do
dobavitelja
183,00 220
70% elektrike za lastno porabo 105,00 402-A
30% elektrike za prostor v najemu 45,00 402
odbitni DDV od 70% 23,10 160
neodbitni DDV od 30% 9,90 402-A
3. IRAČ Izdani račun za stroške elektrike, terjatev do
najemnika
65,88 120
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
159
elektrika 54,00 760
obračunan DDV po splošni stopnji 11,88 260
Opomba: Na analitičnih kontih razreda 4 ločeno spremljamo stroške, ki se nanašajo na
poslovne prostore v najemu (konto 402-A).
Različica 2: Obratovalni stroški kot del najemnine
Če se najemodajalec in najemnik dogovorita, da bo mesečni znesek najemnine razdeljen na
dva dela – stalni in gibljivi del in se gibljivi del obračuna na podlagi obratovalnih stroškov,
potem je najemnina v celoti oproščena DDV v skladu z 2. odstavkom 72. člena PZDDV.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Izdani račun za 1. del najemnine, terjatev do
najemnika in prihodki od najemnin
400,00 120 765
2. PRAČ Prejeti račun za elektriko, obveznost do
dobavitelja
183,00 220
70% elektrike za lastno porabo 105,00 402-1
30% elektrike za prostor v najemu 45,00 402-2
odbitni DDV od 70% 23,10 160
neodbitni DDV od 30% 9,90 402-2
3. IRAČ Izdani račun za 2. del najemnine, terjatev do
najemnika in prihodki od najemnin
54,00 120 765
Opomba: Na obeh računih za najemnino je klavzula, da DDV ni obračunan v skladu s 2.
točko 44. člena ZDDV-1.
PRIMER 4: Najemnino in obratovalne stroške zaračunava fizična oseba
Fizična oseba, ki je lastnik nepremičnine, ima s podjetjem sklenjeno pogodbo o najemu
poslovnih prostorov. Mesečno znaša najemnina 500,00 eur (dohodnina je vključena in se
obračuna po stopnji 25%, pri čemer se priznajo 40% normirani stroški). Računi za
obratovalne stroške so izdani na fizično osebo, ki jih delno zaračuna najemniku z vračunanim
DDV. Najemnik pri tem nima pravice do odbitka DDV.
Št. Dok. Besedilo Znesek V V
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
160
breme dobro
1. TEM Mesečni obračun najemnine, stroški najemnine 500,00 413
obveznost do najemodajalca – fizične osebe 425,00 285
obveznost za davčni odtegljaj 75,00 265
2. TEM Prejeti obračun za obratovalne stroške, obveznost
do najemodajalca
120,00 285
stroški elektrike 40,00 402
stroški ogrevanja 70,00 402
stroški vode 10,00 419
Opomba: Obratovalni stroški se v skladu s 3. odstavkom 75. člena ZDoh-2 ne štejejo za
dohodke iz oddajanja premoženja v najem, če jih za najeto premoženje plačuje najemnik.
Upravljavci stavb
Lastniki in najemniki nepremičnine, objekta s poslovnimi in stanovanjskimi prostori, skupne
zadeve v zvezi s temi prostori urejajo prek upravljavca tega objekta. Upravljavec objekta
deluje v imenu in za račun lastnikov in najemnikov poslovnih in stanovanjskih prostorov.
Udeleţenci, ki sklepajo pogodbena razmerja z upravljavci glede obratovanja, vzdrţevanja in
upravljanja objektov z večstanovanjskimi in/ali poslovnimi prostori, so tako lastniki
stanovanj, najemniki stanovanj, lastniki in najemniki poslovnih prostorov.
Računi dobaviteljev
Upravljavec objekta prejema račune dobaviteljev za vsak posamezen stanovanjski objekt, in
sicer za vodo, elektriko za skupne prostore, ogrevanje, kanalizacijo, vzdrţevanje naprav,
dimnikarske storitve, varovanje in podobno. Račun dobavitelja z vsemi podatki, ki so
predpisani v 82. členu Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1, se glasi na celoten
objekt s posamezno navedenimi lastniki ter najemniki poslovnih in stanovanjskih objektov.
Obračuni stroškov
V skladu s 66. členom Stanovanjskega zakona mora upravljavec vsakemu etaţnemu lastniku
mesečno izdati obračun stroškov, v katerem mora med drugim tudi ločeno prikazati vsak
strošek obratovanja in vzdrţevanja ter upravniških storitev za celotno večstanovanjsko stavbo
in deleţ posameznega etaţnega lastnika, na katerega je obračun naslovljen.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
161
V skladu s pojasnilom DURS, št. 0612-39/2007-2, z dne 5.3.2007 mora obračun oziroma
razdelilnik, ki ga sestavi upravljavec objekta in je poslan lastniku ali najemniku – davčnemu
zavezancu za dobave blaga in storitev, vsebovati podatke o vsaki posamezni dobavi blaga
oziroma opravljeni storitvi. Na obračunu oziroma razdelilniku upravljavec po ključih
prerazdeli (bruto) zneske (z DDV), torej skupno vrednost blaga oziroma storitve z DDV, ki
jih zaračunajo dobavitelji.
Pri obračunu DDV za upravljavce stavb se upošteva določilo 6. odstavka 36. člena ZDDV-1,
ki med drugim pravi, da se v davčno osnovo ne vštevajo izdatki, ki jih davčni zavezanec
prejme od svojega naročnika kot povračilo za izdatke, ki jih je plačal v imenu in za račun
naročnika in jih vodi v svojem knjigovodstvu kot prehodne postavke. Davčni zavezanec mora
zagotoviti dokazila o dejanskem znesku teh izdatkov in ne sme odbiti morebiti zaračunanega
DDV od teh transakcij.
V skladu s 72. členom PZDDV-1 so storitve in dobave blaga v zvezi z najemom oziroma
zakupom nepremičnin, kot na primer: dobava vode, električne energije, plina, energije za
ogrevanje, odvoz smeti, neobdavčljive, če jih najemodajalec ali upravnik stavbe le prerazdeli
najemnikom oziroma lastnikom stavb.
V skladu s točko a 67. člena ZDDV-1 mora imeti davčni zavezanec za uveljavljanje pravice
do odbitka DDV račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Prvi odstavek 107.
člena pravilnika pa določa, da se znesek DDV, ki ga je upravnik stavb prikazal na razdelilniku
lastnikom oziroma najemnikom stavb, šteje kot odbitek DDV.
PRIMER: Knjiženje pri upravljavcu
Upravljavec prejme račune za obratovalne stroške in sicer račun za elektriko v znesku 732,00
EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji, račun za vodo v znesku 109,50 EUR z
obračunanim DDV po splošni stopnji in račun za čiščenje skupnih prostorov v znesku 219,00
EUR z obračunanim DDV po nižji stopnji. Nato izda obračune (razdelilnike) posameznim
lastnikom oziroma najemnikom. Pri tem zaračuna tudi storitev upravljanja, ki znaša 3660,00
EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji in znesek za rezervni sklad, ki znaša skupaj
400,00 EUR (brez obračunanega DDV).
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
162
1. PRAČ Prejeti račun za elektriko skupnih prostorov,
druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj
račun in obveznost do dobavitelja
732,00 145 220
2. PRAČ Prejeti račun za vodo, druge kratkoročne
terjatve iz poslovanja za tuj račun in obveznost
do dobavitelja
109,50 145 220
3. PRAČ Prejeti račun za čiščenje, druge kratkoročne
terjatve iz poslovanja za tuj račun in obveznost
do dobavitelja
219,00 145 220
4. IRAČ Izdani račun oziroma razdelilnik, terjatev do
lastnikov oziroma najemnikov
1.811,50 120
obratovalni stroški 1.045,50 145
storitev upravljanja 300,00 760
DDV od storitev upravljanja po splošni stopnji 66,00 260
obveznost do rezervnega sklada 400,00 285
5. TRR Prenos sredstev rezervnega sklada na ločen
bančni račun
400,00 285 110
Opomba: Sredstva rezervnega sklada upravnik ne izkazuje med svojimi sredstvi, lahko pa jih
izkazuje v izvenbilančni evidenci.
Uporabljeni konti:
007 – Dolgoročne aktivne časovne razmejitve
145 – Druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun
265 – Obveznosti za davčni odtegljaj
285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti
402 – Stroški energije
413 – Najemnine
419 – Stroški drugih storitev
765 – Prihodki od najemnin
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
163
4.5.9 Obresti
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Obresti so nadomestilo za izposojena denarna sredstva ali nepravočasno izpolnitev denarne
obveznosti dolţnika (kupca).. Obresti so prihodek posojilodajalca in strošek oziroma odhodek
posojilojemalca. Višina obrestne mere, način izračunavanja obresti in obdobje obračuna ter
rok za plačilo glavnice in obresti mora biti določens posojilno pogodbo oziroma z drugo
pogodbo (na primer prodajno pogodbo za primer zamude plačila kupca ali odloženega
ali obročnega plačila kupnine in podobno). Obdobje obračuna je lahko mesečno,
trimesečno, polletno ali letno.
Obresti so tudi odškodnina za nepravočasno plačilo dolga upniku. Glejte opombo na koncu
poglavja. Za izračun takšnih obresti se uporablja zakonska zamudna obrestna mera, ki je
predpisana z Zakonom o predpisani obrestni meri zamudnih obresti ZPOMZO–1–UPB1 Ur.l.
RS 11/2007 z dne 9.2.2007. Upnik in dolţnik se lahko skladno z zakonom dogovorita, da se
predpisana zamudna obrestna mera za nepravočasna plačila dolgov ne uporablja.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Terjatve za obresti
Finančni prihodki iz naslova obresti se pripoznajo ob obračunu običajno skladno z določili
posojilne pogodbe (lahko mesečno, trimesečno, polletno, enkrat letno ali kako drugače) ne
glede na denarni tok. Terjatve iz naslova obresti se pripoznajo, če ne obstaja utemeljen dvom
glede njihove velikosti, zapadlosti v plačilo in plačljivosti. Terjatve iz naslova obresti
izkazujemo na kontih skupine 150.
Obveznosti za obresti
Na kontih skupine 280 izkazujemo obveznosti za zaračunane obresti, ki jih dolgujemo
različnim posojilodajalcem po posojilnih pogodbah, ki so lahko kratkoročne ali dolgoročne, v
domači ali tuji valuti ali domači valuti z devizno klavzulo.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
164
Knjiženje
Po SRS se obresti knjiţijo kot stroški (konti skupine 45), na koncu poslovnega leta pa
izkaţejo med finančnimi odhodki (konti skupine 74), razen če se vračunajo v vrednost zalog
skladno s SRS 4.12 in 4.31. Dopustno je tudi knjiţenje obresti neposredno med finančne
odhodke, če se stroški obresti ne usredstvijo. Obresti in drugi stroški izposojanja v zvezi s
pridobivanjem opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naloţbenih
nepremičnin pa se vštevajo v nabavno vrednost teh sredstev (konto , če sredstvo nastaja dlje
kot eno leto in kadar so izpolnjeni dodatni pogoji iz SRS 1 (ali MRS 23). Stroški obresti se
vštevajo v nabavno vrednost v znesku dejanskih stroškov namenskih posojil ali, kadar gre za
nenamenska posojila, na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil. Stroške je
potrebno zmanjšati za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno
naloţbo izposojenih sredstev (npr. če smo prejeta posojila začasno naloţili kot depozit).
Standardi pa določajo dodatne pogoje, ki morajo biti izpolnjeni kumulativno, da se stroški
obresti vključijo v nabavno vrednost dolgoročnih sredstev:
a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;
b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;
c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo.
Ali smemo obresti, ki nastanejo v zvezi z pridobivanjem osnovnih sredstev, knjižiti direktno
med finančne odhodke in ne vključiti v nabavno vrednost sredstva?
Odgovor je ne. Namreč, če so izpolnjeni pogoji za to, da stroške obresti in druge stroške
izposojanja vključimo v nabavno vrednost, to tudi storimo (v nasprotnem primeru obstaja
davčno tveganje), če pogoji iz standarda niso izpolnjeni, pa so ti stroški avtomatično stroški
tekočega obdobja (finančni odhodki). V nabavno vrednost stroškov obresti ne vključujemo
več, ko je sredstvo aktivirano oziroma kot določajo standardi: ko so končane dejavnosti,
potrebne za nameravano uporabo sredstva.
Pasivne časovne razmejitve
Če se obresti skladno s posojilno pogodbo obračunajo in plačajo v daljših intervalih kot je
poslovno leto, je potrebno na dan sestave bilance (ob zaključku poslovnega leta) obračunati
obresti za tekoče poslovno leto in jih knjiţiti med stroške obresti oziroma odhodke
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
165
financiranja poslovnega leta ter izkazati za znesek obresti pasivne časovne razmejitve, ker
skladno s posojilno pogodbo obveznost za obresti še ni nastala.
Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje posebna
pravila za majhne kapitalske druţbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom Ureditev
računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.
Prav tako je v tabeli 1 v članku predstavljeno tudi, kako je računovodstvo po ZGD-1 in SRS
(2016) urejeno za mikro podjetja.
DAVČNI VIDIK
Zakon o davku na dodano vrednost obresti uvršča med storitve, ki so obračuna DDV-ja
oproščene. ZDDV–1 v 44. členu določa druge oproščene dejavnosti in med njimi v 4. točki
navaja dajanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki in posredovanje pri sklepanju teh
poslov ter upravljanju kreditov oziroma posojil v denarni obliki, ko te storitve opravlja
kreditodajalec oziroma posojilodajalec. Kreditodajalec oziroma posojilodajalec zato pri
zaračunavanju odobritev, posredovanja in upravljanja (za upravljanje se šteje tudi odkup
kredita) kreditov in posojil v denarni obliki od vrednosti storitve (provizije) po 4. a točki 44.
člena ZDDV–1 ne obračuna DDV. Obresti od kreditov in posojil v denarni obliki se štejejo za
plačilo v zvezi z danim posojilom in kreditom in so zato oproščene plačila DDV po 4. a točki
44. člena ZDDV–1. Glejte opombo 2 na koncu poglavja.
Zamudne obresti se skladno z ZDDV–1 štejejo za odškodnine in se od njih ne obračunava in
ne plača DDV do velikosti zakonsko predpisanih zamudnih obresti.
Pri obračunu in knjiţenju stroškov obresti oziroma odhodkov financiranja za obresti moramo
posebno pozornost nameniti zneskom obresti, ki so povezane s posojili, ki jih prejme
podjetje od povezane družbe ali povezane fizične osebe, ki opravlja dejavnost. Zakon o
davku od dohodkov pravnih oseb namreč pri tovrstnih posojilih določa posebno omejitev
glede davčnega priznavanja stroškov oziroma odhodkov za obresti. Če podjetje prejme
posojilo od povezane druţbe ali povezane osebe po obrestni meri, ki je višja kot je to
določeno z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb, potem je znesek obresti, ki presega
znesek obračunanih obresti po zadnji znani ob času odobritve posojila obračunani priznani
obrestni meri, davčno nepriznan strošek oziroma odhodek podjetja.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
166
Tudi pri evidentiranju prihodkov financiranja iz naslova obresti od posojil s povezanimi
osebami je potrebno upoštevati določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki v 19.
členu določa, da je potrebno za potrebe sestave davčnega obračuna prihodke povečati, če je
pogodbena obrestna mera niţja od zadnje objavljene priznane obrestne mere, znane ob času
odobritve posojila.
Kako evidentirati obresti, ki so povezane s posojili, ki jih prejme podjetje od povezane
osebe? Ali posebej evidentirati tisti del obresti, ki je davčno nepriznan strošek in tisti del, ki je
davčno priznan strošek?
Podjetje ima seveda ob tem različne moţnosti knjiţenja davčno priznanih in davčno
nepriznanih obresti. Ţe med letom lahko pri evidentiranju posameznega obračuna obresti
ugotovi davčno priznani del stroškov oziroma odhodkov za obresti in davčno nepriznani
del stroškov oziroma odhodkov za obresti in jih izkazuje na ločenih analitičnih kontih in
ima na takšen način ţe pripravljeno evidenco za izločanje davčno nepriznanega dela obresti v
davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Seveda je moţna tudi različica knjiţenja
celotnih stroškov oziroma odhodkov za obresti na en sam konto in ugotavljanje davčno
nepriznanega dela stroškov oziroma odhodkov za obresti iz pomoţnih analitičnih evidenc o
gibanju posojil, zneskih obresti in obrestnih mer ob sestavljanju davčnega obračuna ob koncu
poslovnega leta za celotno obdobje.
Pravilo ugotavljanja razlike v obrestih obračunane po pogodbeni obrestni meri in zadnji
objavljeni obrestni meri, znani ob času odobritve posojila velja, kadar gre za povezani osebi
rezidentko in nerezidentko, za povezani pravni osebi rezidentki pa le, če ena od njiju:
- izkazuje nepokrito izgubo iz preteklih obdobij, ali
- plačuje davek po stopnji 0% oziroma po posebej določeni stopnji, niţji od splošne (na
primer če deluje v ekonomski coni) ali
- je oproščena davka (zavezanci po 9. členu ZDDPO–2).
Povezane oseb so podrobno opredeljene v 16. in 17. členu ZDDPO–2. V 16. členu so
opredeljene povezane osebe v razmerjih s tujino in sicer se v razmerjih s tujino štejeta za
povezani osebi rezidentka in nerezidentka, ki sta povezani v kapitalu z najmanj 25–odstotno
neposredno ali posredno udeleţbo oziroma, če ima ista (pravna oseba, fizična oseba ali njeni
druţinski člani) v lasti najmanj po 25% kapitala rezidenta in nerezidenta. Povezani osebi
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
167
rezidentki pa sta tisti, med katerima obstaja najmanj 25–odstotna neposredna ali posredna
kapitalska povezava ali povezava v upravljanju, nadzoru ali številu glasovalnih pravic ali pa
če ena obvladuje drugo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med
nepovezanimi osebami. Povezani sta tudi osebi, katerih isti lastniki – pravne ali fizične osebe
ali njihovi druţinski člani – imajo v vsaki od njiju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25
odstotkov kapitala, pravic v upravljanju ali nadzoru ali glasovalnih pravic ali pa ju
obvladujejo po pogodbi na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.
Ali so fizične osebe (zaposleni in lastniki) tudi povezane osebe po ZDDPO–2?
Ne, fizične osebe (lastniki in zaposleni) niso povezane osebe po ZDDPO–2. Po ZDDPO–2 so
povezane osebe le fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, (samostojni podjetniki in drugi
zasebniki), oziroma njihovi druţinski člani, če imajo najmanj 25–odstotkov kapitala ali pa
enak odstotek glasovalnih pravic ali pravic v upravljanju ali nadzoru pa tudi, če pravno osebo
obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi
osebami.
Če prejemajo lastniki ali zaposleni od podjetja posojila po obrestni meri, ki je niţja od zadnje
objavljene obrestne mere, znane ob času odobritve posojila, je takšna ugodnost obdavčena
skladno z Zakonom o dohodnini. Za zaposlenega se razlika v obrestih obravnava kot boniteta
(obdavčena je z vsemi dajatvami kot plača), za lastnika z najmanj 25–odstotnim deleţem se
razlika v obrestih obravnava kot prikrito izplačilo dobička in je obdavčena z dohodnino.
Popravki davčne osnove v obračunu davka od dohodkov pravnih (povečanje prihodkov ali
zmanjšanje odhodkov) zaradi posojil med povezanimi osebami, so potrebni, če se pogodbene
obresti razlikujejo od priznanih. Za priznano obrestno mero se upošteva zadnja objavljena ob
času odobritve posojila znana priznana obrestna mera. To je splošno pravilo, ki pa ima dve
izjemi: Če zavezanec obračunava obresti za obdobja, daljša od enega meseca (vendar krajša
od enega leta), lahko kot primerjalno upošteva povprečno mesečno obrestno mero, ki se
izračuna kot navadna aritmetična sredina priznane obrestne mere prvega in zadnjega mesec
obdobja, za katero se obračunavajo obresti. Če zavezanec obračunava obresti mesečno in je v
pogodbi dogovorjena fleksibilna obrestna mera, lahko kot primerjalno upošteva ob času
obračuna obresti znano priznano obrestno mero.
S pravilnikom o obrestni meri (Ur.l. RS št. 141/2006) je priznana obrestna mera
vsota spremenljivega dela obrestne mere za posamezno valuto (vsak mesec jo objavlja
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
168
minister za finance) in pribitka izraženega v bazičnih točkah (ena bazična točka znaša
0,01%). Spremenljivi del obrestne mere je določen v posameznih valutah za ročnost posojil 1,
3 in 6 mesecev, ter nad 12 mesecev. Obrestne mere objavi Ministrstvo za finance na svojih
spletnih straneh vsak tretji delovni dan v mesecu. Pribitki so sestavljeni iz dela, ki je povezan
z ročnostjo zadolţitve, in dela, ki je povezan s kreditno oceno posojilojemalca.
Pribitki, povezni z ročnostjo, ki se upoštevajo le pri obrestnih merah za 12 in več mesecev, so:
- za 1 leto 0,
- nad 1 do 5 let 0,03%,
- nad 5 let do 10 let 0,05% in
- nad 10 let 0,06%.
Pribitki povezani s kreditno oceno so:
- od AAA do A – 0,05%,
- od BBB + do B – 0,2 %,
- pod B – 2%,
- za posojilojemalca pravno osebo, ki nima kreditne ocene, 1% in
- za fizično osebo 0,75%.
Po pojasnilu DURS 4200–102/2007 z dne 19.11.2007 je pri določanju kreditne ocene
posojilojemalca mogoče uporabiti le metodologijo podjetja Standard and Poor's ali drugo
metodologijo, po kateri je kreditne ocene mogoče prevesti v kreditno oceno tega podjetja. To
pa so še kreditne ocene agencij Fitch Ratings in Moody Investor Services. Kreditne ocene na
podlagi drugih metodologij niso ustrezne, zato se šteje, da jih davčni zavezanci nimajo, kar
pomeni, da se zanje upošteva pribitek 1%.
Variabilni del priznane obrestne mere po posameznih valutah je naslednji:
- za evro – EURIBOR,
- za ameriški dolar – LIBOR–USD,
- za japonski jen – LIBOR–YPI,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
169
- za britanski funt – LIBOR–GBP,
- za švicarski frank – LIBOR–CHF.
Katero obrestno mero uporabimo, če je pogodba med povezanima osebama sklenjena v
hrvaških kunah?
Glede na 3. odstavek 3. člena Pravilnika o priznani obrestni meri, se za posojila sklenjena
med povezanimi osebami v valuti, ki ni navedena v pravilniku o priznani obrestni meri,
uporablja variabilni del obrestne mere za evro, ki se ji prišteje dvakratnik ustreznega pribitka
na kreditno oceno.
Tanka kapitalizacija
Pri davčnem priznavanju stroškov oziroma odhodkov iz financiranja je potrebno še podrobno
poznavanje 32. člena ZDDPO–2, ki omejuje lastniško financiranje podjetij in davčno
nepriznavanje obresti od tako imenovanega preseţka posojil. Skladno s prvim odstavkom 32.
člena ZDDPO–2 se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih
bankah in zavarovalnicah, ki so prejeta od delničarja oziroma druţbenika, ki ima kadarkoli v
davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% delnic ali deleţev v kapitalu
ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo
štirikratnik zneska deleţa tega delničarja oziroma druţbenika v kapitalu zavezanca (v
nadaljnjem besedilu: preseţek posojil), ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja
preseţka posojil v davčnem obdobju, razen če zavezanec dokaţe, da bi preseţek posojil lahko
dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. 81. člen prehodnih določb določa, da se za
leto 2009 in 2010 upošteva šestkratnik zneska posojil glede na deleţ in za leto 2011
petkratnik.
DURS v pojasnilu 4200–24/2007 z dne 17.4.2007 kot primere, kakšna formalna in vsebinska
dokazila so potrebna za dokazovanje, ali bi zavezanec lahko preseţek posojil dobil od
neodvisne (nepovezane) osebe navaja:
- ponudba, predpogodba ali sklep banke ali druge nepovezane osebe, iz katere nedvoumno
izhaja, da bi bila pripravljena zavezancu glede na njegovo strukturo sredstev in obveznost
(bonitetno oceno) odobriti posojilo pod enakimi pogoji in v istem času, kot je pridobil
posojilo od povezane osebe,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
170
- posojilna pogodba banke ali druge nepovezane osebe, iz katere je razvidno, da je zavezanec
v času, ko je prejel posojilo od povezane osebe, pod enakimi pogoji prejel tudi posojilo od
banke ali druge nepovezane osebe oziroma da je posojilodajalec ob enakih ali podobnih
pogojih odobril posojilo drugi nepovezani osebi,
- drugo dokazilo, iz katerega izhaja, da so banke ali druge nepovezane osebe zavezancem
posameznih dejavnosti (na primer v storitveni dejavnosti, kjer osnovna sredstva v bilanci
stanja predstavljajo manjši del sredstev druţbe) pripravljene odobriti posojilo pod enakimi
pogoji, kot so ga pridobili od povezanih oseb. V storitveni dejavnosti je namreč mogoče
podpirati raven dolga, ki je nesorazmerna njenemu lastniškemu kapitalu. Sposobnost
najemanja posojila je v storitveni dejavnosti predvsem odvisna od sposobnosti doseganja
dovolj velikih prihodkov, ki pokrivajo finančne obveznosti.
Kako pa izračunamo znesek davčno nepriznanih obresti, če se stanje posojil in deležev med
davčnim letom spreminja?
ZDDPO–2 v zvezi s tem vsebuje dve določbi in sicer v prvem in tretjem odstavku 32. člena.
Obresti se ugotovijo glede na znesek in obdobje trajanja preseţka posojil v davčnem obdobju.
Znesek deleţa delničarja oziroma druţbenika v kapitalu prejemnika posojila se določi za
davčno obdobje kot povprečje na podlagi stanja kapitala na začetku in koncu davčnega
obdobja, pri čemer se za kapital upoštevajo vse sestavine kapitala na podlagi zakona in v
skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi razen čistega poslovnega izida poslovnega
leta.
To pomeni, da je deleţ v kapitalu za celo davčno obdobje enak, z njegovim štirikratnikom (v
letu 2009 šestkratnikom) pa se primerja vsakokratno stanje posojila, če se je med letom
spreminjalo. To pomeni tudi to, da če je bil na primer druţbenikov deleţ na začetku leta
manjši od 25%, v drugi polovici leta pa se je povečal tako, da je bilo letno povprečje večje od
25%, da je potrebno ugotoviti davčno nepriznani del obresti tudi za obdobje, ko njegov deleţ
ni presegal 25%, seveda če je posojilo ţe oziroma tudi v tem obdobju presegalo štirikratnik
njegovega deleţa.
Kot da gre za posojila delničarja oziroma druţbenika, se obravnavajo tudi posojila drugih
oseb, kadar zanje jamči druţbenik ali delničar, pa tudi posojila ki jih je sicer dala banka na
osnovi prejetega depozita delničarja oziroma druţbenika.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
171
ZDDPO–2 v 81. členu v prehodnih določbah določa še, da določba o davčnem nepriznavanju
obresti od preseţka posojil ne velja za posojila, prejeta pred letom 2005. To pomeni, da so
obresti od posojil prejetih od povezanih oseb pred 1. 1. 2005 v celoti davčno priznan odhodek
podjetja. Se pa posojila prejeta od druţbenikov pred letom 2005 seveda vštevajo v izračun
večkratnika posojil.
Kako izračunamo priznano obrestno mero, če se posojilna pogodba spreminja z aneksom k
pogodbi? Ali se v takšnem primeru uporablja (za davčne namene) priznana obrestna mera na
dan sklenitve osnovne pogodbe ali se upošteva priznana obrestna mera na dan sklenitve
aneksa?
DURS v svojem pojasnilu št. 42100–19/2007–2 z dne 17.1.2008 odgovarja na vprašanje
davčnega zavezanca, da je odgovor na to vprašanje odvisen od odgovora na pravno vprašanje,
ali gre še vedno za prvotno posojilno pogodbo ali gre s sklenitvijo aneksa za novo pogodbo.
Če gre za prvotno pogodbo, s katero se podaljša le ročnost posojila, se še vedno upošteva
priznana obrestna mera na dan sklenitve pogodbe. Če gre za sklenitev nove pogodbe, pa
priznana obrestna mera na dan sklenitve aneksa k pogodbi.
Sklenitev aneksa k posojilni pogodbi zaradi spremembe pogojev kreditiranja (spremembe
obrestne mere, podaljšanja roka za vračilo posojila, ipd.) ne predstavlja nove posojilne
pogodbe. V primeru, da pa gre za posojila, ki se obdobno obnavljajo, pa gre vsakič za novo
posojilo ne glede na denarni tok.
Davčni odtegljaj
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb v 70. členu določa, da morajo davčni zavezanci
plačniki dohodkov za davčne zavezance prejemnike dohodkov (rezidente in nerezidente)
izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj po stopnji 15% od dohodkov, ki imajo vir v
Sloveniji. V skladu s prvim odstavkom 70. člena ZDDPO– 2 se tudi obresti štejejo med
dohodke rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji in je potrebno ob plačilu obresti
obračunati, odtegniti in plačati davek po stopnji 15%.
Zakon določa, da se davčni odtegljaj obračuna pri vseh plačilih obresti, razen pri plačilih
obresti:
- od kreditov, ki jih najema, in vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Slovenija,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
172
- iz najetih kreditov in izdanih dolţniških vrednostnih papirjev s strani pooblaščene inštitucije
v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov,
za katere po navedenem zakonu daje poroštvo Slovenija,
- ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim inštitucijam.
To pomeni, da se davčni odtegljaj obračuna, odtegne in plača ob plačilu obresti, kot so:
- obresti od kreditov, nakazanih bankam in drugim finančnim organizacijam,
- obresti od kreditov, nakazanih drugim pravnim osebam,
- obresti, plačanih v okviru obrokov za finančni ali poslovni najem.
Ali je potrebno pri plačilo obresti po kreditni pogodbi sklenjeni z domačo poslovno banko
obračunati in plačati davčni odtegljaj ?
Ne, v 2. odstavku 70. člena ZDDPO–2 je namreč določilo, ki pravi, da se davek ne izračuna,
odtegne in plača, če zavezanec rezident izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. Tako se
praviloma pri plačilih obresti med rezidenti davčni odtegljaj ne obračuna, odtegne in plača,
saj ni posebnih ovir glede posredovanja davčne številke izplačevalcu obresti.
Davčni odtegljaj se praviloma pojavlja pri plačilu obresti v razmerjih z nerezidenti. Toda tudi
pri plačilu obresti nerezidentom so moţne izjeme od splošnega pravila, saj ZDDPO-2 in
ZDavP-2 podrobneje urejata načine plačevanja davčnega odtegljaja po zniţani stopnji ali
oprostitev pod določenimi pogoji (posebna obdavčitev, ki velja v zvezi s plačili obresti med
povezanimi druţbami iz različnih drţav članic EU, mednarodni sporazumi o izogibanju
dvojnega obdavčevanja). V takšnih posebnih premerih je potrebno preveriti ali so izpolnjeni
pogoji za zniţanje oziroma oprostitev davčnega odtegljaja, pridobiti ustrezno dokumentacijo
ali odločbo davčnega organa o delni ali popolni oprostitvi.
Kadar dajejo pravnim osebam in zasebnikom posojila fizične osebe (lastniki, zaposleni ali
druge osebe), je potrebno ob izplačilu obresti fizični osebi posojilodajalcu skladno z Zakonom
o dohodnini in Zakonom o davčnem postopku obračunati in odtegniti davčni odtegljaj –
akontacijo dohodnine. Da so obresti, ki jih prejmejo fizične osebe dohodki, ki so zavezani
plačilu dohodnine, določa 83. člen Zakona o dohodnini. Ob izplačilu obresti je potrebno
obračunati in plačati akontacijo dohodnine po stopnji 25% in davčnemu organu predloţiti
REK–2 obrazec na dan izplačila.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
173
Obresti se po Zakonu o dohodnini štejejo med dohodke iz kapitala, kar pomeni, da zanje velja
tako imenovana cedularna obdavčitev in se ne vštevajo v letno osnovo za plačilo dohodnine.
Ob izplačilu obresti se obračunan in odtegnjen davek v višini 25 % od davčne osnove šteje za
dokončno plačan davek.
Zamudne obresti
V praksi pogosto prihaja do različnih zamud pri plačilu obveznosti po valutnem roku, na
primer: ne plačajo se pravočasno računi za dobavljeno blago in storitve, ne plačajo se
pravočasno obveznosti do drţave za davke, prispevke in druge dajatve, ne plačajo se
pravočasno obveznosti do zaposlenih ali se ne plačajo pravočasno različne finančne
obveznosti (zapadle anuitete po kreditnih pogodbah, zapadli lizing obroki ipd.). V takšnih
primerih običajno oškodovanci iz naslova zamude v plačilo svojim dolţnikom zaračunajo
zakonske ali kako drugače dogovorjene zamudne obresti. Zaračunane zamudne obresti se pri
upniku računovodsko obravnavajo kot prihodki iz financiranja, pri dolţniku kot odhodki iz
financiranja.
Za potrebe izvajanja davčnih predpisov je potrebno v poslovnih knjigah ločeno evidentirati
zakonske zamudne obresti, ki so posledica nepravočasnega plačila davkov, prispevkov in
drugih dajatev, saj ZDDPO–2 v 8. točki 30. člena določa, da se obresti od nepravočasno
plačanih davkov in prispevkov za potrebe davčnega obračuna štejejo med davčno nepriznane
odhodke.
Zamudne obresti od nepravočasno plačanih obveznosti dobaviteljem, financerjem in
zaposlenim se tudi v davčne namene priznavajo kot odhodek, saj so skladno z 29. členom
ZDDPO–2 to odhodki, ki so posledica opravljanja dejavnosti.
Ali je potrebno pri plačilu zamudnih obresti dobavitelju nerezidentu obračunati, odtegniti in
plačati davčni odtegljaj?
Ne, ni potrebno plačati davčnega odtegljaja, saj so zamudne obresti po 2. c točki prvega
odstavka 70. člena ZDDPO–2 davčnega odtegljaja oproščene.
Nam kakšen predpis nalaga obračun zamudnih obresti svojim kupcem ob zaključku
poslovnega leta, če na svojih izdanih računih uporabljamo klavzulo, da v primeru zamude s
plačilom zaračunavamo zakonske zamudne obresti?
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
174
Glede na določila Obligacijskega zakonika upnik lahko svojemu dolţniku zaračuna zamudne
obresti, če le ta ni bila poplačana v dogovorjenem roku, vendar je to v praksi prej izjema kot
pravilo. ZGD–1 nam nalaga, da mora letno poročilo izkazovati resničen in pošten prikaz
premoţenja in obveznosti druţbe, njenega finančnega poloţaja ter poslovnega izida, vendar je
ob tem potrebno upoštevati še SRS 5, ki v točki 5.13. pravi, da se terjatve v knjigovodskih
razvidih in bilanci stanja pripoznajo kot sredstvo, če je verjetno, da bodo pritekale
gospodarske koristi, povezane z njo in je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti.
Ob tem pa je potrebno upoštevati še veliko mero previdnosti, saj lahko na račun netaktnega
zaračunavanja zamudnih obresti izgubimo posel. Odločitve o zaračunavanju zamudnih obresti
kupcem so v praksi predvsem komercialne odločitve podjetij, ki se za to odločajo glede na
svoj poloţaj na trgu. Menimo torej, da zaračunavanje zamudnih obrestni ni obvezno za vsak
subjekt, vendar priporočamo, da to računovodsko politiko podjetje podrobneje opredeli v
svojem internem aktu.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Obračun in plačilo obresti podjetjem v skupini
Podjetje A d.o.o. je pri podjetju B d.o.o., družbi v skupini, najelo dolgoročno posojilo v
vrednosti 100.000 EUR. Podjetje A d.o.o. 1 leto od črpanja posojila glavnice ne odplačuje,
plačuje le obresti, ki mu jih vsak mesec obračuna podjetje B d.o.o. skladno z obrestno mero
dogovorjeno v pogodbi 4% letno. Podjetje A d.o.o. plača obresti v valutnem roku iz bančnega
računa.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti obračun obresti od posojilodajalca 250 450 280
2. TEM Plačilo obresti iz bančnega računa 250 280 110
3. TEM Prenos stroškov obresti med odhodke iz posojil,
prejetih od druţb v skupini
250 740 491
PRIMER 2: Plačilo anuitete tuji banki
Podjetje A d.o.o. je pri tuji banki najelo dolgoročno posojilo v višini 660.000 EUR. Prvi
obrok anuitete zapade 01.07.20X7. Podjetje bo posojilo vračalo v 41 obrokih po vnaprej
znanem anuitetnem načrtu odplačevanja v enakih zneskih. Banka podjetju ne pošilja posebnih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
175
obračunov obresti. Podjetje plača prvo anuiteto (glavnico in obresti) v predvidenem znesku in
roku.
Anuiteta z rokom zapadlosti 01.07.20X7 znaša 22.534,36 EUR od tega
11.776,24 EUR glavnica
10.758,12 EUR obresti
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Plačilo anuitete posojila – glavnica 11.776,24 273 110
2. TEM Plačilo anuitete posojila – obresti 10.758,12 450 110
3. TEM Prenos stroškov obresti med odhodke od
posojil prejetih od bank
10.758,12 741 491
PRIMER 3: Obračun in plačilo obračuna zamudnih obresti
Podjetje A d.o.o. podjetju B d.o.o. ni redno in v roku poravnavalo mesečnih računov za
najemnino. Zato je podjetje B d.o.o. pred zaključkom poslovnega leta podjetju A d.o.o.
poslalo obračun zamudnih obresti za vsa plačila v letu, ki so bila plačana po valutnem roku
računa za mesečni znesek najemnine. Obračun zamudnih obresti znaša 453,00 EUR. Podjetje
A d.o.o. plača obračun zamudnih obresti iz bančnega računa.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejeti obračun zamudnih obresti od dobavitelja 453 450 280
2. TEM Plačilo obresti iz bančnega računa 453 280 110
3. TEM Prenos stroškov zamudnih obresti med odhodke
iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih
obveznosti
453 745 491
PRIMER 4:Obresti med povezanimi osebami obračunane po višji obrestni meri kot je
davčno priznana
Podjetje A d.o.o. je družba z omejeno odgovornostjo, katere lastniki so 1 domača in 5 tujih
družb. Za financiranje večjega infrastrukturnega objekta so družbeniki skladno s posojilno
pogodbo zagotovili dolgoročna posojila v deležih, ki ga imajo v podjetju kot lastniki.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
176
Posojilna pogodba določa obrestovanje posojila po obrestni meri trimesečni Euribor + 5,5 %
(za obračun obresti za prvo trimesečje znaša obrestna mera 10,1 %). Priznana obrestna mera
na dan sklenitve pogodbe za tovrstna posojila je znašala na dan sklenitve pogodbe 7,4 %
letno. Podjetje bo posojilo vrnilo družbenikom 15 let po sklenitvi pogodbe v celotnem znesku
posojila naenkrat. Obresti se obračunavajo trimesečno in morajo biti plačane do 23. dne v
mesecu po izteku tromesečja.
Podjetje ima v svojem pravilniku o računovodstvu zapisano, da zaradi obveznega
trimesečnega poročanja lastnikom in bankam, ter sestavljanja konsolidiranega poročila
enega izmed družbenikov podjetja, obresti ob tromesečju vračuna in izkaže kot pasivne
časovne razmejitve. Obračun obresti podjetje praviloma prejme po datumu sestavljanja
trimesečnega izkaza poslovnega izida.
Podjetje ima na slednjo strukturo dolgoročnih posojil od svojih družbenikov:
Glavnica posojila Deleţi v kapitalu podjetja
Druţbenik 1 605.105,50 0,21
Druţbenik 2 564.262,50 0,19
Druţbenik 3 605.105,50 0,21
Druţbenik 4 81.541,00 0,03
Druţbenik 5 290.008,50 0,10
Druţbenik 6 753.977,00 0,26
SKUPAJ 2.900.000,00 100,00
Ob sestavljanju trimesečnega izkaza poslovnega izida vračuna obresti po naslednji
preglednici:
Obračunane obresti Davčno priznane obresti Davčno nepriznane obresti
Druţbenik 1 15.278,91 11.194,45 4.084,46
Druţbenik 2 14.247,63 14.247,63 0,00
Druţbenik 3 15.278,91 11.194,45 4.084,46
Druţbenik 4 2.058,91 2.058,91 0,00
Druţbenik 5 7.322,71 7.322,71 0,00
Druţbenik 6 19.037,92 13.948,57 5.089,34
SKUPAJ 73.225,00 59.966,73 13.258,27
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
177
Ob nakazilu obresti mora skladno z Zakonom o davčnem postopku in Zakonom o davku od
dohodkov pravnih oseb pri druţbeniku 2, 4 in 5 obračunati davčni odtegljaj v višini 5% od
zneska obresti in ga namesto druţbeniku plačati na račun za davčni odtegljaj za obresti. V
posojilni pogodbi je določeno, da morebitni davčni odtegljaj ne bremeni dodatno
posojilojemalca.
Izračun davčnega odtegljaja:
Obračunane obresti Davčni odtegljaj
Druţbenik 2 14.247,63 712,38
Druţbenik 4 2.058,91 102,95
Druţbenik 5 7.322,71 366,14
SKUPAJ 23.629,25 1.181,47
Knjiženje:
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V
dobro
1. TEM Vračunane obresti do druţbenikov 73.225,00 290
– pasivne časovne razmejitve davčno
priznani del obresti
59.966,73 450/740
davčno nepriznani del obresti 13.258,27 450DN/740DN
2. PRAČ Prejeti obračuni obresti od
druţbenikov – zapiranje pasivnih
časovnih razmejitev
73.225,00 290
obveznost za davčni odtegljaj 1.181.47 265
obveznosti do druţbenikov iz naslova
obračunanih obresti po posojilnih
pogodbah
72.043,53 280
3. TRR Plačilo davčnega odtegljaja 1.181,47 265 110
4. TRR Plačilo obresti druţbenikom
obračunanih po posojilnih pogodbah
72.043,53 280 110
PRIMER 5: Obresti od presežka posojil
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
178
Podjetje A d.o.o. je v 100% lasti tujega podjetja. Podjetje je bilo ustanovljeno v letu 2003. Za
zagon poslovanja je matično podjetje hčerinski družbi A d.o.o. v decembru 2004 odobrilo
dolgoročno posojilo v višini 240.000,00 EUR z zapadlostjo 9.12.2010 in obrestno mero 3%
letno obračunano po obrestnem računu. V novembru 2007 je matično podjetje hčerinski
družbi A d.o.o. odobrilo posojilo v višini 120.000,00 EUR z zapadlostjo 26.11.20X2 po
obrestni meri 3% letno obračunano po obrestnem računu.
Struktura kapitala družbe je naslednja:
Sestavina kapitala Stanje 1.1.20X8 Stanje 31.12.20X8
Osnovni kapital 8.763,00 8.763,00
2.356,00 3.217,00
Podjetje A d.o.o. prejme od matičnega podjetja konec vsakega trimesečja obračun obresti za
celotno glavnico na enem obračunu obresti. Glavnica posojila in delež v kapitalu se v letu
20X8 ni spreminjal. Ker je posojilo po prvi posojilni pogodbi prejeto pred letom 20X5, so
obresti po tej posojilni pogodbi v celoti davčno priznane. S posojilom prejetim v letu 20X7 je
podjetje preseglo večkratnik (v letu 20X8 šestkratnik) posojila v primerjavi z deležem v
kapitalu družbenika (posojila prejeta pred letom 20X5 se štejejo v izračun večkratnika po 32.
členu ZDDPO–2) in so zato obresti po drugi posojilni pogodbi v celoti davčno nepriznane.
Podjetje A d.o.o. prejme v letu 20X8 od svoje matične družbe naslednje obračune obresti:
Obračun za obdobje Znesek obresti Davčno priznani del Davčno nepriznani del
1.1.20X8-31.3.20X8 2.692,60 1.795,06 897,54
1.4.20X8-30.6.20X8 2.692,60 1.795,06 897,54
1.7.20X8-30.9.20X8 2.722,19 1.814,79 907,40
1.10.20X8-31.12.20X8 2.722,19 1.814,79 907,40
SKUPAJ 10.829,58 7.219,70 3.609,88
Podjetje A d.o.o. plača obresti v valutnem roku iz transakcijskega računa brez obračunanega
davčnega odtegljaja, saj ima dovoljenje davčnega organa, da davčni odtegljaj ni potrebno
obračunati in odtegniti, ker so izpolnjeni pogoji iz 72. člena ZDDPO–2 in pogoji iz 70., 71. in
377. člena ZDavP–2 in ima za to ustrezno odločbo davčnega organa.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V
dobro
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
179
1a. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične
druţbe
2.692,60 280
1b. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične
druţbe – davčno priznani del obresti
1.795.06 450/740
1c. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične
druţbe – davčno nepriznani del obresti
897.54 450DN/740DN
2. TRR Plačilo obresti iz transakcijskega
računa podjetja
2.692,60 280 110
7a. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične
druţbe
2.722,19 280
7b. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične
druţbe – davčno priznani del obresti
1.814,79 450/740
7c. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične
druţbe – davčno nepriznani del obresti
907,40 450DN/740DN
8. TRR Plačilo obresti iz transakcijskega
računa podjetja
2.722,19 280 110
S takšnim načinom knjiţenja davčno priznanega dela obresti in davčno nepriznanega dela
obresti si ţe sproti zagotovimo zelo podrobno evidenco za sestavo obračuna davka od
dohodkov pravnih oseb ob koncu poslovnega leta.
PRIMER 6: Obresti od nepravočasno plačanega davka na dodano vrednost
Podjetje A d.o.o. je v obračunu davka na dodano vrednost za mesec junij 20X8 izkazal
obveznost v znesku 17.777,00 EUR. V zakonskem roku je davčnemu organu predložil
obračun, vendar davka na dodano vrednost ni poravnal zaradi težav z likvidnimi sredstvi. V
mesecu avgustu 20X8 mu je davčni organ izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna
sredstva pri poslovni banki podjetja v znesku 17.895,28 EUR, ki je sestavljen iz glavnice v
višini 17.777,00 EUR, zakonskih zamudnih obresti do dneva obračuna v višini 97,42 EUR in
stroškov davčne izvršbe v višini 20,86 EUR. Banka je na dan prejema sklepa nakazala
davčnemu organu na predpisane vplačilne račune znesek davčnega dolga, obračunala
zamudne obresti od dneva obračuna do dneva nakazila davčnega dolga v višini 13,72 EUR in
podjetje obremenila še za lastne stroške v zvezi z izvršbo v višini 45,00 EUR.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
180
Različica 1:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe
17.895,28 110
1b. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – poplačilo obveznosti za DDV
po obračunu
17.777,00 260
1c. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – odhodki iz naslova zakonskih
zamudnih obresti od nepravočasno plačanega
DDV (znesek po izvršbi)
97,42 740DN
1d. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – stroški davčne izvršbe iz
naslova nepravočasno plačanega DDV
20,86 419DN
2. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – odhodki iz naslova zakonskih
zamudnih obresti od nepravočasno plačanega
DDV – dodatna bremenitev banke do dneva
poplačila dolga
13,72 740DN 110
3. TRR Bremenitev banke za bančne stroške davčne
izvršbe
45,00 415DN 110
Različica 2:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. TEM Prejem sklepa o davčni izvršbi – knjiţenje
obveznosti
118,28 285
1b. TEM Prejem sklepa o davčni izvršbi – odhodki iz
naslova zakonskih zamudnih obresti od
nepravočasno plačanega DDV (znesek po
izvršbi)
97,42 740DN
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
181
1c. TEM Prejem sklepa o davčni izvršbi – stroški davčne
izvršbe iz naslova nepravočasno plačanega
DDV
20,86 419DN
2. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – poplačilo obveznosti za DDV
po obračunu
17.777,00 260 110
3. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – odhodki iz naslova zakonskih
zamudnih obresti od nepravočasno plačanega
DDV (znesek po izvršbi)
97,42 285 110
4. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – stroški davčne izvršbe iz
naslova nepravočasno plačanega DDV
20,86 285 110
5. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi
davčne izvršbe – odhodki iz naslova zakonskih
zamudnih obresti od nepravočasno plačanega
DDV – dodatna bremenitev banke do dneva
poplačila dolga
13,72 740DN 110
6 TRR Bremenitev banke za bančne stroške davčne
izvršbe
45,00 415DN 110
Opomba
februar 2013 2. različica knjiţenja je posebej primerna za knjiţenje v primerih večjih zneskov
in daljšega časovnega intervala poplačila obveznosti z rubeţem na transakcijskem računu
(blokada transakcijskega računa in več delnih zneskov plačil glavnice, obresti in stroškov
izvršbe in bančnih stroškov).
PRIMER 7: Obresti družbeniku po posojilni pogodbi
Družbenik podjetja A d. o. o. je po dolgoročni posojilni pogodbi nakazal 100.000,00 EUR
posojila. Obrestna mera določena skladno s Pravilnikom o priznani obrestni meri znaša 2,8
% letno. Po določilih pogodbe se obresti družbeniku izplačajo 10. v mesecu za pretekli mesec.
Ob izplačilu obresti družbeniku je podjetje dolžno obračunati davčni odtegljaj po stopnji 25
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
182
% in davčnemu organu predložiti REK-2 obrazec. V mesecu januarju je podjetje družbeniku
obračunalo 237,81 EUR obresti.
Obračun davčnega odtegljaja:
Bruto znesek obresti 237,81 EUR
Davčni odtegljaj (25 % od 237,81) 59,45 EUR*
Neto nakazilo druţbeniku 178,36 EUR
* Davčni odtegljaj, ki se druţbeniku odtegne in plača ob izplačilu obresti se šteje kot
dokončen davek in se ne všteva v letno davčno osnovo za plačilo dohodnine (takšna davčna
obravnava velja od 1.1.2013 dalje).
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun obresti po posojilni pogodbi druţbeniku
- odhodki za obresti
237,81 743
-obveznosti do druţbenika za neto znesek obresti 178,36 280
-obveznosti za davčni odtegljaj 59,45 265
2. TRR Podjetje plača obresti in davčni odtegljaj iz
transakcijskega računa podjetja
237,81 110
-zmanjšanje obveznosti do druţbenika 178,36 280
-zmanjšanje obveznosti za davčni odtegljaj 59,45 265
PRIMER 8: Obresti plačane fizični osebi
Podjetje plača fizični osebi, slovenskemu rezidentu, obresti od posojila v višini 1.000 evrov.
Obračun davčnega odtegljaja:
Dohodek fizične osebe bruto = davčna osnova 1.000,00
Manj davčni odtegljaj 25 % -250,00
Neto nakazilo fizični osebi 750,00
Knjiženje:
Št. Dok besedilo znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun obresti za posojilo, najeto od fizične 1.000,00 743
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
183
osebe
Obveznosti za davčni odtegljaj 250,00 265
Neto obveznost do posojilodajalca 750,00 280
PRIMER 9: Stroški vodenja posojil
Podjetje je drugemu podjetju odobrilo posojilo po dogovorjeni obrestni meri, s posojilno
pogodbo pa se je dogovorilo še za plačevanje stroškov obdelave posojila. Ker so provizije in
druga nadomestila v zvezi s posojili ter drugimi finančnimi storitvami oproščene plačila
DDV, je od njih potrebno obračunati davek na finančne storitve (obresti so izvzete iz
obdavčitve). Davek se na izdanem računu ne izkaže, plačati pa ga je potrebno šele za mesec,
v katerem je bila finančna storitev plačana.
Št. Dok besedilo znesek V
breme
V
dobro
1. IRAČ Izdani račun za manipulativne stroške 100,00 120 760
2. TRR Prejem plačila 100,00 110 1250
3. TEM Obračun davka za prejeta plačila finančnih
storitev v mesecu prejema plačila
8,50 480 266
Uporabljeni konti:
265 – Obveznosti za davčni odtegljaj
273 – Kratkoročna posojila, dobljena pri bankah in družbah v tujini
280 – Kratkoročne obveznosti za obresti
285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti
415 – Stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev, stroški poslov in zavarovalne
premije
419 – Stroški drugih storitev
450 – Stroški obresti
491 – Prenos stroškov neposredno v odhodke
740 – Odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini
741 – Odhodki iz posojil, prejetih od bank
745 – Odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti
Opomba iz strani 1: Po 378. členu Obligacijskega zakonika je dolţnik pri zamudi z
izpolnitvijo denarne obveznosti dolţan še zamudne obresti, ki znašajo 8% letno, lahko pa se
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
184
upnik in dolţnik dogovorita tudi za uporabo drugačne višine zamudne obrestne mere ali za
zakonsko zamudno obrestno mero.
Opomba iz strani 2: Obresti niso obdavčene z davkom na finančne storitve, so pa obdavčena
prejeta plačila drugih storitev v zvezi s posredovanjem pri kreditih, njihovo obdelavo in
podobno, kadar so te storitve oproščene DDV.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
185
4.5.10 Odloženi davki
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Odloženi davki
Definicija
Pojem odloţeni davek pomeni davek od dohodkov pravnih oseb, ki se iz različnih razlogov
izkaţe kot odloţena terjatev za davek ali odloţena obveznost za davek.
Odloţene terjatve za davek od dohodkov pravnih oseb so zneski davka, ki bodo povrnjeni v
prihodnjih davčnih obdobjih glede na odbitne začasne razlike (te se pojavijo predvsem zaradi
razlik med obdavčljivim in računovodskim dobičkom v primeru začasno davčno nepriznanih
odhodkov, kot so na primer oslabitve terjatev, oblikovanih rezervacij …) ter prenos
neizrabljenih davčnih izgub in prenos neizrabljenih davčnih dobropisov (olajšav) v naslednja
davčna obdobja.
Odloţene obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb so zneski davka, ki jih bo treba
poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Odloţene terjatve za davek izkazujemo v skupni 09 – Terjatve za odloţeni davek, in sicer:
090 – Odloţene terjatve za davek iz odbitnih začasnih razlik
091 – Odloţene terjatve za davek iz neizrabljeni davčnih izgub, prenesenih v naslednja
davčna obdobja
092 – Odloţene terjatve za davek iz davčnih dobropisov, prenesenih v naslednja davčna
obdobja
Odloţene obveznosti za davek izkazujemo v skupini 988 – Odloţene obveznosti za davek.
Odloţene terjatve za davek in odloţene obveznosti za davek se v bilanci stanja izkazujejo
ločeno od ostalih terjatev in obveznosti, vendar se med seboj lahko pobotajo, tako da podjetje
v bilanci stanja izkaţe le odloţene terjatve oziroma odloţene obveznosti, lahko pa oboje.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
186
Iz SRS 2016: Skladno s 7. točko Uvoda v SRS je računovodska obravnava odloženih terjatev
za davek in odloženih obveznosti za davek rezultat obračunavanja sedanjih in prihodnjih
davčnih posledic:
- prihodnje povrnitve (poravnave) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v
bilanci stanja, ter
- poslov in drugih poslovnih dogodkov v obravnavanem obdobju, pripoznanih v
računovodskih izkazih.
Mikrodružbe in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo,
da odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ne bodo obračunavale. Drugim
organizacijam odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ni treba obračunavati, če
so zneski odloženih obveznosti in odloženih terjatev za davek posamič ali skupno za
organizacijo nepomembni. Če je verjetno, da bodo posledica povrnitve ali poravnave
knjigovodske vrednosti sredstva (obveznosti) večja (manjša) prihodnja plačila davka, kot bi
bila, če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, organizacija pripozna
odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek) z nekaterimi izjemami.
Organizacija obračuna odloženi davek z uporabo metode obveznosti po bilanci stanja, ki se
osredotoča na začasne razlike. Začasne razlike so razlike med davčno vrednostjo
posameznega sredstva ali obveznosti in njegovo (njeno) knjigovodsko vrednostjo v bilanci
stanja. Davčna vrednost posameznega sredstva ali obveznosti je znesek, ki se prisodi temu
sredstvu ali obveznosti pri obračunu davka.
Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive
gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost
sredstva.
Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski
vrednosti.
Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo
odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih. V primeru
določenega prihodka je davčna vrednost iz tega izhajajoče obveznosti njena knjigovodska
vrednost, zmanjšana za znesek prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv.
Začasne razlike so lahko:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
187
- obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se
prištejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko
se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna; ali
- odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri
ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se
knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna.
Posledice obdavčljivih začasnih razlik se kažejo v odloženih obveznostih za davek, ki so
zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive
začasne razlike.
Odložene terjatve za davek
Posledice odbitnih začasnih razlik se kažejo v odloženih terjatvah za davek, ki so zneski davka
iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na
- odbitne začasne razlike,
- prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja in
- prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.
Organizacija obračuna davčne posledice poslov in drugih poslovnih dogodkov na enak način,
kot obračuna same posle in druge poslovne dogodke. Tako se vse odložene terjatve in
odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi
v izkazu poslovnega izida, tudi pripoznajo v izkazu poslovnega izida kot odhodek za davek
oziroma kot prihodek od davka. Vse odložene terjatve in odložene obveznosti za davek,
povezane s posli in drugimi dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, se tudi pripoznajo
neposredno v kapitalu (na primer odložene obveznosti za davek, če se sredstva prevrednotijo,
pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev). Podobno vpliva pripoznavanje odloženih
terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek pri poslovni kombinaciji na znesek
dobrega imena, ki se pojavi pri tej poslovni kombinaciji.
Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike, kolikor je verjetno, da
se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne
začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve
ali obveznosti v transakciji, ki:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
188
- ni poslovna kombinacija ter
- v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno
izgubo).
Verjetno je, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti
odbitno začasno razliko, če se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto
davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo odpravile:
v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik ali
- v obdobjih, v katerih se lahko davčna izguba, ki izhaja iz odloženih terjatev za davek,
prenese v prejšnja ali prihodnja obdobja.
V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem se pojavijo
odbitne začasne razlike.
Organizacija pripozna odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo
iz finančnih naložb v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije ter deleže v
skupnih dogovorih, če je verjetno, da:
- bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti ter
- bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče izrabiti začasne razlike.
Odložena terjatev za davek se pripozna za prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih
davčnih dobropisov v naslednje obdobje, če je verjetno, da bo v prihodnje na razpolago
obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti neizrabljene davčne izgube in
neizrabljene davčne dobropise.
Sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa neizrabljenih
davčnih izgub in davčnih dobropisov v naslednje obdobje, so ista kot sodila za pripoznavanje
odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih
davčnih izgub je močan dokaz, da prihodnjega obdavčljivega dobička morda ne bo na
razpolago. Zato organizacija, ki je imela pred kratkim izgubo, pripozna odloženo terjatev za
davek, ki se pojavi iz neizrabljenih davčnih izgub ali davčnih dobropisov, le toliko, kolikor ji
zadostujejo obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo prepričljivi dokazi, da bo na
razpolago dovolj obdavčljivega dobička za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
189
davčnih dobropisov. V takšnih okoliščinah se zahteva razkritje zneska odložene terjatve za
davek in narave dokaza, ki podpira takšno pripoznanje.
Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček za kritje neizrabljenih
davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, upošteva organizacija tale sodila:
- ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto
obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljivi znesek za kritje neizrabljenih
davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, preden zapadejo,
- ali je verjetno, da bo imelo obdavčljive dobičke, preden zapadejo neizrabljene davčne
izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi,
- ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere je malo verjetno,
da se bodo ponovili.
Če ni verjetno, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, ki bo omogočal pokritje neizrabljenih
davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, se odložena terjatev za davek ne
pripozna.
Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja organizacija ponovno oceni nepripoznane
odložene terjatve za davek in pripozna prej nepripoznano terjatev za davek, če je verjetno, da
bo prihodnji dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek.
Odložena obveznost za davek
Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike, razen če se
pojavi iz:
- začetnega pripoznanja dobrega imena ali
- začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslu, ki:
a) ni poslovna kombinacija ter
b) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno
izgubo).
Pri poslovni kombinaciji se začasne razlike pojavijo, če poslovna kombinacija ne vpliva na
davčno osnovo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti ali če vpliva
različno. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
190
osnova sredstva pa ostane enaka knjigovodski vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi
obdavčljiva začasna razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Tako nastala
odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime, začetno pripoznano v poslovni kombinaciji.
Če skladno z davčnimi predpisi prevrednotenje (revalorizacija) sredstva na njegovo pošteno
vrednost ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja in se zaradi tega davčna
osnova sredstva ne prilagodi, bo posledica prihodnje povrnitve knjigovodske vrednosti
obdavčljivi tok gospodarske koristi v organizacijo in znesek, ki se bo odštel za davčne
namene, se bo razlikoval od zneska te gospodarske koristi. Razlika med knjigovodskim
zneskom prevrednotenega (revaloriziranega) sredstva in njegovo davčno osnovo je zato
začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek.
To je res, če:
- organizacija ne namerava odpraviti pripoznanja sredstva. V takšnih primerih se
prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo, in to povzroči obdavčljivi dobiček, ki
preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih obdobjih; ali
- se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz odtujitve sredstva
naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek končno treba plačati ob prodaji ali
uporabi podobnih sredstev.
Organizacija pripozna tudi odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive začasne razlike,
ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisne organizacije, podružnice in pridružene
organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, razen če sta izpolnjena naslednja pogoja:
- organizacija je sposobna obvladovati čas odprave začasne razlike,
- verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti.
Odložene obveznosti za davek (odložene terjatve za davek) za sedanje obdobje in pretekla
obdobja se izmerijo na podlagi zneska, za katerega se pričakuje, da bo plačan davčnim
oblastem (povrnjen od davčnih oblasti) po davčnih stopnjah, za katere se pričakuje, da se
bodo uporabljale v obdobju, ko bo odložena terjatev realizirana oziroma odložena obveznost
poravnana. Merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek mora
odsevati davčne posledice, izhajajoče iz načina, na katerega organizacija pričakuje povrnitev
oziroma poravnavo knjigovodske vrednosti svojih sredstev in obveznosti ob koncu
poročevalskega obdobja.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
191
Kadar se knjigovodska vrednost odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek
spremeni, na primer iz:
- spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov,
- ponovne ocenitve sposobnosti povrnitve odloženih terjatev za davek ali
- spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva, se iz tega izhajajoči odloženi davek
pripozna v poslovnem izidu, razen kolikor se nanaša na postavke, prej pripoznane izven
poslovnega izida.
(Vir: Slovenski računovodski standardi 2016, Uradni list RS, št. 95/15, dostop na spletni
strani PISRS)
Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje
posebna pravila za majhne kapitalske druţbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom
Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.
Prav tako je v tabeli 1 v članku predstavljeno tudi, kako je računovodstvo po ZGD-1 in SRS
(2016) urejeno za mikro podjetja.
PRIMER 1: Odložena terjatev za davek iz odbitnih začasnih razlik
Podjetje je ob koncu poslovnega leta oslabilo terjatve v vrednosti 40.000,00 EUR in
oblikovalo dodatne rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob odtujitvi v vrednosti
35.000,00 EUR. Pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je kot davčno priznan
odhodek lahko upoštevalo le polovico oblikovanih rezervacij. Na osnovi začasno davčno
nepriznanih odhodkov iz oslabitve terjatev in oblikovanih rezervacij za jubilejne nagrade in
odpravnine ob upokojitvi bo podjetje pripoznalo odloženo terjatev za davek, saj pričakuje, da
bo imelo v naslednjih letih dovolj obdavčljivega dobička za povrnitev odloženega davka.
Predpostavljamo, da bo davčna stopnja v letu, ko si bo podjetje davek v davčnem obračunu
lahko povrnilo, 17%.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Oslabitev terjatev do kupcev 40.000,00 722 129
2. TEM Rezervacije za jubilejne nagrade in
odpravnine ob upokojitvi
35.000,00 479 963
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
192
3. TEM Odloţena terjatev za davek (40.000,00 +
17.500,00) x 0,17
9.775,00 090 810
Podjetje bo v letu, ko si bo davek lahko povrnilo, zmanjšalo obveznost zanj (ob odpisu
oslabljene terjatve oziroma porabi rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob
upokojitvi), knjiţilo 813/090 in na ta način doseglo, da na račun preteklih poslovnih
odhodkov zmanjšana davčna obveznost ne bo vplivala na poslovni izid tekočega poslovnega
leta.
PRIMER 2: Odložena terjatev za davek zaradi prenosa neizrabljene davčne izgube
Podjetje je v tekočem poslovnem letu ugotovilo negativni poslovni izid v višini 50.000,00 EUR
in davčno izgubo v višini 45.000,00 EUR. Izguba je posledica dodatnih vlaganj na
marketinškem področju za pridobitev dodatnih trgov v sosednjih državah. Podjetje načrtuje,
da bo v naslednjih poslovnih letih ustvarilo pozitivni poslovni izid oziroma dobiček, ki bo
omogočil pokritje poslovne in davčne izgube v celoti. Prenos davčne izgube v naslednja
davčna obdobja brez časovne omejitve omogoča ZDDPO-2. Zato bo podjetje izkazalo
odloženo terjatev za davek po stopnji 17% od 45.000,00 EUR kar znaša 7.650,00 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Pripoznanje odloţene terjatve za davek iz
neizrabljene davčne izgube, prenesene v
naslednja davčna obdobja
7.650,00 091 890
Ko bo podjetje ustvarilo toliko dobička in s tem tudi davčne osnove, da bo lahko davčno
osnovo zmanjšalo za davčno izgubo iz preteklega obdobja (delno ali v celoti), bo odloţeno
terjatev za davek odpravilo v breme odhodka za davek (knjiţba 813/091) in tako doseglo, da
bo na čisti dobiček poslovnega leta vplival ne samo odmerjeni davek (ta bo zaradi pretekle
davčne izgube manjši, kot bi bil glede na poslovni izid tekočega leta), temveč tudi odloţeni
davek. Odprava odloţene terjatve za davek v sorazmerju z deleţem pokrivanja davčne izgube
bo namreč zagotovila, da bo dohodek za davek v ustreznem razmerju s poslovnim izidom.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
193
PRIMER 3: Odložena obveznost za davek zaradi razlik med amortizacijo, obračunano za
poslovne in davčne namene
Podjetje je kupilo 100 kosov opreme po 500,00 EUR. Pričakovana doba koristnosti opreme je
5 let. Zato bo podjetje za poslovne potrebe amortizacijo obračunavalo po stopnji 20 % letno.
Davčna zakonodaja omogoča kot davčno priznan odhodek upoštevati celoten znesek
nabavljene opreme ţe v letu nabave, saj gre za opredmetena osnovna sredstva, katerih
posamična vrednost ne presega 500,00 EUR. Podjetje se je odločilo, da to moţnost iz 6. točke
33. člena ZDDPO-2 izkoristi. Za izračun odloţene obveznosti za davek bomo uporabili
davčno stopnjo 20 %.
Ker je amortizacijska stopnja za davčne potrebe višja od amortizacijske stopnje za poslovne
namene, bo razlika med večjo knjigovodsko vrednostjo in manjšo davčno vrednostjo sredstva,
povzročila odloženo obveznost za davek. Podjetje bo zato v 2., 3., 4. in 5. letu plačalo več
davka, kot bi ga sicer glede na obdavčljivi dobiček posameznega leta.
Iz primera in knjiženja odložene obveznosti za davek vidimo, na kakšen način odloženi davek
vpliva na odhodek za davek in s tem na poslovni izid. V prvem letu povečamo odhodek za
davek za znesek, za katerega je obveznost za davek manjša zaradi vnaprejšnjega priznavanja
stroškov amortizacije opreme. S takšnim načinom knjiženja zagotovimo, da manjše plačilo
davka ne vpliva na poslovni izid v prvem letu, odprava obveznosti za odloženi davek v
naslednjih letih pa zagotavlja, da večje plačilo davka (zaradi večjega obdavčljivega dobička v
primerjavi s poslovnim dobičkom, ki je zmanjšan za obračunano amortizacijo opreme za
poslovne potrebe) prav tako ne bo vplivalo na poslovni izid. Poslovni izid bo ob takšnem
načinu knjiženja ugotovljen pravilno po računovodskih pravilih, po katerih se stroški in z
njimi tudi odhodek za davek pripoznajo ob nastanku, ne ob plačilu.
Leto Amortizacija
za davčne
potrebe
Davčna
vrednost
opreme po
obračunani
amortizaciji
za davčne
namene
Amortizacija za
poslovne potrebe
Knjigovodska
vrednost opreme po
obračunani
amortizacijski
stopnji 20 %
Odloţena
obveznost
za davek
1 50.000,00 0,00 10.000,00 40.000,00 6.800,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
194
2 0,00 0,00 10.000,00 30.000,00 5.100,00
3 0,00 0,00 10.000,00 20.000,00 3.400,00
4 0,00 0,00 10.000,00 10.000,00 1.700,00
5 0,00 0,00 10.000,00 0,00 0,00
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V dobro
1. TEM 1. leto
Obdavčljiva
začasna
razlika
6.800,00 810 988
2. TEM 2. leto
Prihodek iz
odloţenega
davka
1.700,00 988 813
3. TEM 3. leto
Prihodek iz
odloţenega
davka
1.700,00 988 813
4. TEM 4. leto
Prihodek iz
odloţenega
davka
1.700,00 988 813
5. TEM 5. leto
Prihodek iz
odloţenega
davka
1.700,00 988 813
PRIMER 4: Odložena obveznost za davek zaradi a sredstev uporabe modela revaloriziranja
Organizacija je v tekočem poslovnem letu ob koncu leta prevrednotila 10 let staro poslovno
stavbo na višjo pošteno vrednost. Pred prevrednotenjem je stavba imela nabavno
vrednost1.000.000,00 EUR, popravek vrednosti 300.000,00 EUR, nova revalorizirana
vrednost znaša 840.000 EUR, zato organizacija izkaže 140.000,00 EUR revalorizacijske
rezerve. Organizacija bo revalorizacijsko rezervo vštelo v davčno osnovo šele v naslednjih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
195
letih (postopoma ob uporabi oz. odtujitvi), zato je v bilanci stanja tekočega leta pripoznalo
odloženo obveznost za davek, izračunano po stopnji 17% (140.000,00 x 0,2 = 23.800,00), saj
pričakuje, da bo takšna davčna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb veljala tudi v
naslednjih letih, ko bo odloženo obveznost za davek potrebno poravnati, oziroma ko bo
revalorizacijska rezerva všteta v davčno osnovo.
V naslednjem poslovnem letu je organizacija za znesek več obračunane amortizacije, kot bi
bila obračunana brez izvedene krepitve osnovnega sredstva, povečala davčno osnovo ter tako
že obračunala višjo davčno obveznost od dela opravljenega prevrednotenja, zato je zmanjšala
odloženo obveznost za davek.
Knjiženje v letu prevrednotenja poslovne stavbe na novo revalorizirano vrednost:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Odprava doslej obračunanega popravka
vrednosti v breme nabavne vrednosti
zgradbe.
(300.000,00) 023 035
Prevrednotenje poslovne zgradbe na višjo
pošteno vrednost, torej na novo
revalorizirano vrednost zgradbe
140.000,00 023
preseţek iz prevrednotenja zgradbe 140.000,00 941
2. TEM Odloţena obveznost za davek (140.000,00
EUR x 0,17)
23.800,00 949 988
Knjiženje v naslednjem poslovnem letu:
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Obračun amortizacije prevrednotene zgradbe
amortizacija (deleţ, ki se nanaša na izvirni del
nabavne vrednosti zgradbe)
30.000,00 431
amortizacija (deleţ, ki se nanaša na
prevrednoteni del nabavne vrednosti zgradbe
6.000,00 431
popravek vrednosti zgradbe zaradi
amortiziranja
36.000,00 035
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
196
2. TEM Odprava odloţene obveznosti za davek, ki se
nanaša na preseţek iz prevrednotenja, ki bo
vključen v davčno osnovo (17 % od 6.000
EUR)
1.020,00 988 949
PRIMER 5: Odložena terjatev za davek iz odbitnih začasnih razlik in prenosa neizrabljene
davčne izgube
Organizacija je v bilanci stanja za poslovno leto 20X8 izkazala odložene terjatve za davek iz
naslova oblikovanja rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi v višini
160.000,00 EUR. Začasno davčno nepriznani znesek rezervacij za jubilejne nagrade in
odpravnine ob upokojitve v podjetju znaša 80.000,00 EUR ob koncu leta 20X8. Hkrati je
podjetje v letu 20X8 izkazalo davčno izgubo v višini 220.000,00 EUR in od tega zneska
izkazalo terjatev za odloženi davek zaradi prenosa neizrabljene davčne izgube v naslednje
poslovno leto v višini 37.400,00 EUR.
V letu 20X9 je podjetje delno odpravilo rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob
upokojitvi, saj se je reorganiziralo in bistveno zmanjšalo število zaposlenih zaradi prenosa
nekaterih aktivnosti na pogodbene partnerje. Znesek davčno nepriznanih rezervacij za
jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi konec leta 20X9 znaša 35.000,00 EUR in
terjatev za odloženi davek iz tega naslova 5.950,00 EUR. V letu 20X9 je podjetje izkazalo
dobiček in pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ugotovilo davčno osnovo, ki jo je
zmanjšalo za del izgube iz preteklega poslovnega leta v višini 70.000,00 EUR. Terjatev za
odloženi davek zaradi prenosa neizrabljene davčne izgube tako konec leta 20X9 znaša
25.500,00 EUR. V obeh letih je pri obračunu odloženih terjatev za davek upoštevana 17%
davčna stopnja.
Knjiženje v letu 20X8
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Odloţena terjatev za davek zaradi začasno
davčno nepriznanega oblikovanja rezervacije za
jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi
(80.000,00 x 0,17)
13.600,00 090 810
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
197
2. TEM Odloţena terjatev za davek zaradi prenosa
neizrabljene davčne izgube (220.000,00 x 0,17)
37.400,00 091 890
Knjiženje v letu 20X9
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Zmanjšanje odloţene terjatve za davek zaradi
začasno davčno nepriznanega oblikovanja
rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine
ob upokojitvi – zmanjšanje rezervacij (80.000,00
–35.000,00) x 0,17
7.650,00 813 090
2. TEM Zmanjšanje odloţene terjatve za davek zaradi
zmanjšanja davčne osnove s prenosom
neizrabljene davčne izgube iz preteklega leta
(70.000,00 x 0,17)
11.900,00 813 091
Uporabljeni konti:
023 – Zgradbe, vrednotene po modelu revaloriziranja
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
090 – Odložene terjatve za davek iz odbitnih začasnih razlik
091 – Odložene terjatve za davek iz neizrabljenih davčnih izgub, prenesenih v naslednja
davčna obdobja
129 – Oslabitev vrednosti kratkoročnih terjatev do kupcev
431 – Amortizacija zgradb
479 – Rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi
722 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve v
zvezi s poslovnimi terjatvami
810 – Davek od dohodka
813 – Prihodki (odhodki) iz naslova odloženega davka
890 – Izguba tekočega leta
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
198
941 – Revalorizacijske rezerve iz prevrednotenja zgradb
949 – Popravek vrednosti revalorizacijskih rezerv za odložene obveznosti za davek
963 – Rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi
988 – Odložene obveznosti za davek
Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-
revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
199
4.5.11 Odpis terjatve
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Odpis terjatve pomeni odpravo pripoznanja terjatve iz poslovnih knjig in s tem tudi iz
računovodskih izkazov (bilance stanja).
Terjatve so na premoţenjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice zahtevati od
določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. Terjatve se
pojavljajo večinoma do kupcev ali drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih
storitev, lahko pa tudi do dobaviteljev, do zaposlencev, do drţave, itd.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Terjatve do kupcev
Terjatve do kupcev kot najpomembnejša skupina terjatev, so terjatve v zvezi s prodanimi
proizvodi, trgovskim blagom in opravljenimi storitvami, pa tudi v zvezi s prodanimi drugimi
sredstvi. Terjatev se v knjigovodstvu pripozna kot sredstvo, če:
a. je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in
b. je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti.
Izkazovanje terjatev
Terjatve vseh vrst se ob začetnem pripoznanju izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz ustreznih
listin, ob predpostavki, da bodo poplačane. Kasneje pa lahko nastopi potreba po
prevrednotenju terjatev zaradi njihove oslabitve ali zaradi odprave njihove oslabitve.
Popravek vrednosti
Med poslovnim letom se popravki vrednosti terjatev, ki jih ni mogoče poplačati, lahko
oblikujejo posamično ali v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in
pričakovanj v prihodnosti. Popravki vrednosti zmanjšujejo knjigovodsko vrednost terjatev in
povečujejo prevrednotovalne odhodke. Na koncu leta se preostali saldo popravka vrednosti
uskladi z utemeljeno vrednostjo še ne poravnanih terjatev in se ustrezno poveča ali zmanjša.
Pripoznanje sredstev v knjigovodskih razvidih in posledično v računovodskih izkazih se
odpravi, če podjetje sredstev ne obvladuje več in iz njih ne pričakuje gospodarskih koristi.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
200
Pripoznanje terjatev se torej v skladu s Pojasnilom 2 k Uvodu v slovenske računovodske
standarde (2006) odpravi na primer zaradi prodaje ter prenehanja obvladovanja sredstev in
pričakovanja gospodarskih koristi iz njih na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma,
stečajnega ali likvidacijskega postopka ali kakršnega koli drugega razloga, zaradi katerega
podjetje ne more več obvladovati sredstev in pričakovati gospodarskih koristi iz njih.
DAVČNI VIDIK
Davčno priznani odhodek
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) glede odpisa terjatev določa, da
je odpis terjatev priznan kot odhodek:
na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali
na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave, v delu, v katerem
terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti ali
na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali
brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaţe, da so bila
opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego
poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.
Če so bile terjatve predhodno oslabljene in so bili odhodki iz prevrednotenja terjatev zaradi
oslabitve davčno priznani, se davčna osnova ob odpisu terjatev poveča za davčno priznane
odhodke iz prevrednotenja terjatev v preteklih davčnih obdobjih, če se odpis terjatev ne
opravi pod pogoji iz prejšnjega odstavka.
Dokazila
V praksi povzroča davčnim zavezancem precej dilem moţnost davčno priznanega odpisa
terjatev brez sodnega postopka, ko mora davčni zavezanec dokazati, da:
1. bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, ali
2. so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za
dosego poplačila terjatev, ali
3. da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
201
Stroški sodnega postopka
Stroški sodnega postopka za izvršbe na podlagi verodostojne listine, ki se vloţijo preko
elektronske aplikacije, znašajo od 36,00 eur naprej, če upoštevamo samo sodno takso, saj za
samo vloţitev predloga ni potrebno najeti odvetnika. Postopek se precej podraţi, če se upnik
pritoţi ali če zahtevamo izvršbo na premičninah oziroma nepremičninah. Torej je od
posameznega primera odvisna višina stroškov sodnega postopka.
Kako naj davčni zavezanec dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s
skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila terjatev?
Pomembno je, da podjetje od vsega začetka dokumentira vsa dejanja, ki so se nanašala na
izterjavo terjatve (na primer: zaznamki o telefonskih pozivih, kopije plačilnih opominov,
(ne)potrjeni izpiski odprtih postavk in podobno).
Zastaranje
Splošni zastaralni rok za terjatve v skladu s 346. členom Obligacijskega zakonika znaša 5 let.
Za terjatve iz naslova gospodarskih pogodb pa znaša zastaralni rok 3 leta. Gospodarske
pogodbe so pogodbe, ki jih sklepajo med seboj gospodarske druţbe in druge pravne osebe, ki
opravljajo pridobitno dejavnost, ter samostojni podjetniki posamezniki. V določenih primerih
je zastaralni rok samo 1 leto, pri čemer začne teči po poteku leta, v katerem je terjatev dospela
v plačilo, kot na primer: za dobavljeno električno in toplotno energijo, plin, vodo, za terjatve
pošte, telegrafa, telefona, za RTV programe, naročnino na občasne publikacije in podobno.
Pretrganje zastaranja
Zastaranje se pretrga, ko dolţnik pripozna dolg. Dolg lahko pripozna dolţnik ne le z upniku
dano izjavo, temveč tudi posredno, na primer da kaj plača na račun, da plača obresti ali da
zavarovanje. Zastaranje se pretrga tudi z vloţitvijo toţbe ali z vsakim drugim upnikovim
dejanjem zoper dolţnika pred sodiščem ali pred drugim pristojnim organom, da bi se
ugotovila, zavarovala ali izterjala terjatev.
Ali je zastaranje zadosten razlog za davčno priznani odpis terjatve do kupca?
Ne, razen če davčni zavezanec dokaţe, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s
skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego poplačila terjatev.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
202
Popravek obračunanega DDV
Podobna določila veljajo glede popravka zneska obračunanega DDV, in sicer je v 39. členu
ZDDV-1 določeno, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV,
če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno
zaključenem postopku prisilne poravnave (velja za postopke, ki so se začeli pred 01.01.2011)
ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Davčni zavezanec pa si v skladu s
spremembami in dopolnitvami Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1E) lahko
popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki
jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku, za katere je bil
sklep o začetku postopka izdan po 1. januarju 2011.
Znesek obračunanega DDV lahko popravi (zmanjša) tudi davčni zavezanec, ki pridobi
pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je
razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v
celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil
dolţnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih
evidenc.
Naknadno plačilo
Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga ali
storitev, v zvezi s katero je uveljavil omenjeni popravek davčne osnove, mora od prejetega
zneska, ki presega znesek nepopravljenega obračunanega DDV in naslova stečaja in prisilne
poravnave, obračunati DDV.
V skladu z ZDDV-1 torej davčni zavezanec nima pravice do popravka zneska obračunanega
DDV v primeru odpisa terjatev brez sodnega postopka za poplačilo, če bi dokazal, da so bila
opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego
poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni. Zaradi
tega smatramo, da je odpis terjatev na tej podlagi davčno priznan odhodek pri obračunu davka
od dohodkov pravnih oseb vključno z obračunanim DDV.
E-objave
Na spletni strani AJPES lahko podjetje spremlja objave in potek postopkov prisilne poravnave
in stečaja ter si tudi izpiše določene sklepe kot podlago za evidentiranje odpisa vrednosti
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
203
terjatev ter popravka obračunanega DDV. Za namene popravka obračunanega DDV je v
primeru stečaja, za katerega je bil sklep o začetku postopka izdan pred 1. januarjem 2011,
pomemben pravnomočen sklep sodišča o zaključku stečajnega postopka, za stečaje, za katere
je bil sklep o začetku postopka izdan po 1. januarju 2011 pa je pomemben seznam
preizkušenih terjatev, ki ga prav tako najdemo na e.objavah. V primeru prisilne poravnave,
za katero je bil sklep o začetku postopka izdan pred 1. januarjem 2011 podjetje za popravek
DDV potrebuje pravnomočen sklep o potrditvi prisilne poravnave, kjer je navedeno, v
kolikšnem delu in v kolikšnem času bodo terjatve poplačane. Za prisilne poravnave, ki so se
začele po 1. januarju 2011 pa je prav tako kot pri stečajih pomemben seznam preizkušenih
terjatev, kjer je razviden znesek priznanih terjatev do upnikov s strani upravitelja prisilne
poravnave.
ZFPPIPP
V skladu z Zakonom o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem
prenehanju mora v predlogu za prisilno poravnavo dolţnik upniku ponuditi najmanj 50%
poplačilo v obdobju, ki ne sme biti daljše od štirih let. To določilo se uporablja za postopke,
ki se uvedejo po 9.4.2011 oziroma ki so bili uvedeni pred 9.4.2011, če do tega dne sodišče še
ni odločilo o začetku postopka prisilne poravnave.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Odpis na podlagi zaključnega izvršilnega postopka
Podjetje je sodišču poslalo predlog za izvršbo za terjatev iz naslova prodanega blaga kupcu –
fizični osebi, v znesku 1.200,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Terjatev
predhodno ni bila oslabljena. Sodišče je odločilo, da izterjava ni mogoča, na podlagi česar je
podjetje terjatev odpisalo in jo izločilo iz poslovnih knjig.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Odpis terjatev do kupca 1.220,00 129
Neto vrednost terjatev 1.000,00 723
Obračun DDV po splošni stopnji (220) 260
2. TEM Izločitev iz poslovnih knjig 1.200,00 129 120
Opomba: Odpis lahko knjižimo tudi direktno v dobra konta 120 in 260 ter v breme konta 721.
PRIMER 2: Odpis na podlagi zaključenega stečajnega postopka
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
204
Podjetje A d.o.o. izkazuje terjatev do kupca podjetja B d.o.o., ki je v stečajnem postopku od
leta 20X9, v znesku 18.300,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Ob zaključku
stečajnega postopka prejme nakazilo v znesku 1.830,00 EUR, preostanek terjatve pa ne bo
poplačan in ga podjetje odpiše. V skladu z ZDDV-1 opravi popravek obračunanega DDV v
znesku 2.700,00 EUR.
Različica 1: Terjatev je bila oslabljena v celotni vrednosti v predhodnem obdobju
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Oslabitev terjatve do kupca 18.300,00 722 129
2. TRR Delno plačilo terjatve iz stečajne mase 1.830,00 110 120
3. TEM Delna odprava oslabitve terjatve 1.830,00 129 769
4. TEM Popravek obračunanega DDV od neplačane
terjatve
2.970,00 (260)
prevrednotovalni poslovni prihodki 2.970,00 769
5. TEM Izločitev odpisane terjatve iz poslovnih knjig 16.470,00 129 120
Opomba: Z vidika davka od dohodkov pravnih oseb oslabitev terjatve ni bila davčno
priznana, zato se odhodek prizna ob odpisu na podlagi zaključenega stečajnega postopka v
vrednosti 13.500,00 EUR (bruto vrednost odpisa – popravek obračunanega DDV).
Prevrednotovalni poslovni prihodki se izločijo iz davčnega obračuna.
Različica 2: Terjatev predhodno ni bila oslabljena
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TRR Delno plačilo terjatve iz stečajne mase 1.830,00 110 120
2. TEM Odpis preostale terjatve 16.470,00 723
neto vrednost terjatve 13.500,00 129
obračunan DDV po splošni stopnji (2.970,00) 260
3. TEM Izločitev odpisane terjatve 16.470,00 129 120
PRIMER 3: Odpis terjatev brez sodnega postopka
Podjetje, ki prodaja blago na obroke pretežno kupcem – fizičnim osebam, v skladu s svojo
računovodsko usmeritvijo konec leta odpiše terjatve do višine 100,00 EUR, ki so starejše od
petih let (takšne terjatve kot dober gospodar ne izterjuje preko sodišča zaradi previsokih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
205
stroškov postopka izterjave). Konec leta 20X9 je odpisalo za vrednost 1.500,00 EUR takšnih
terjatev.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Odpis terjatev do kupcev 1.500,00 129
neto vrednost terjatev 1.250,00 723
obračunan DDV po splošni stopnji 250,00 723*
2. TEM Izločitev iz poslovnih knjig 1.500,00 129 120
* Podjetje v skladu z ZDDV-1 nima pravice do popravka obračunanega DDV, zato se tudi
DDV evidentira kot prevrednotovalni poslovni odhodek.
PRIMER 4: Odpis terjatve v postopku prisilne poravnave (začetek postopka leta 2009)
Podjetje A d.o.o. ima terjatev do podjetja B d.o.o., nad katerim je bil uveden postopek prisilne
poravnave v letu 2009. Terjatev do podjetja B d.o.o., ki je v postopku prisilne poravnave,
znaša 30.000,00 EUR z obračunanim splošnim DDV. Podjetje B d.o.o. se je zavezalo k 30%
poplačilu terjatev do upnikov v roku treh let. Sodišče je izdalo sklep o potrjeni prisilni
poravnavi, ki je že postal pravnomočen. Za razliko podjetje A d.o.o. naredi popravek
obračunanega DDV in odpiše vrednost terjatve. Terjatev predhodno ni bila oslabljena.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 21.000,00 129
neto vrednost dela terjatve, ki ne bo
poplačana
17.500,00 723
popravek obračunanega DDV 3.300,00 (260)
2. TEM Odpis terjatve, ki ne bo poplačana v postopku
prisilne poravnave
21.000,00 129 120
Opomba: V skladu z ZDDPO-2 je odhodek iz naslova popravka vrednosti terjatve davčno
priznan odhodek na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave. Enako
velja tudi za popravek obračunanega DDV.
PRIMER 5: Odpis terjatve v postopku prisilne poravnave (začetek postopka v letu 2011)
Podjetje A d.o.o. ima terjatev do podjetja B d.o.o., nad katerim je bil uveden postopek prisilne
poravnave v letu 2011. Terjatev do podjetja B d.o.o., ki je v postopku prisilne poravnave,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
206
znaša 30.000,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Podjetje B d.o.o. se je zavezalo
k 50% poplačilu terjatev do upnikov v roku štirih let. Podjetje A d.o.o. prijavi terjatev in na
podlagi priznanja celotne terjatve zmanjša obračunani DDV v znesku 5.000,00 EUR. Na
podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o potrjeni prisilni poravnavi odpiše vrednost terjatve,
ki ne bo poplačana (50%).
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 15.000,00 129
neto vrednost dela terjatve, ki ne bo poplačana 10.000,00 723
popravek obračunanega DDV v višini 100%
od priznanih terjatev
5.000,00 (260)
2. TEM Odpis terjatve, ki ne bo poplačana v postopku
prisilne poravnave
15.000,00 129 120
3. TRR Prejeto plačilo terjatev v 1. letu 3.750,00 110 120
4. TEM Obračun 20% DDV od prejetega plačila iz
naslova prisilne poravnave
625,00 723 260
5. …
6. TRR Prejeto plačilo terjatev v 4. letu 3.750,00 110 120
7. TEM Obračun 20% DDV od prejetega plačila iz
naslova prisilne poravnave
625,00 723 260
Opomba: Prevrednotovalni poslovni odhodki so v začetku knjiženi le v višini 10.000,00 EUR,
ker je popravek DDV knjižen od 100% vrednosti terjatve in ne le od 50%, kolikor v postopku
prisilne poravnave ne bo poplačano. Zato se obračunan DDV od plačanih terjatev v breme
knjiži na konto 721 in tako prevrednotovalni poslovni odhodki ob zaključku postopka prisilne
poravnave skupaj znesejo 12.500,00 EUR, kar predstavlja 50% neto vrednosti terjatve.
PRIMER 6: Sklep o zaključku stečajnega postopka brez poplačila
Podjetje A d.o.o. v svojih poslovnih knjigah izkazuje terjatve do kupca B d.o.o. v skupni višini
6.000,00 z obračunanim 20% DDV. Nad podjetjem je bil uveden stečajni postopek postopek
leta 2008 in podjetje A d.o.o. je oblikovalo popravek vrednosti terjatve v višini 80% vrednosti
terjatve. Ob zaključku stečajnega postopka je upnik prejel sklep o zaključku stečajnega
postopka brez poplačila ter naredil popravek obračunanega DDV in odpis terjatve.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
207
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Popravek vrednosti terjatve v višini 80% 4.800,00 723 129
2. TEM Dokončen popravek vrednosti terjatve do kupca
na podlagi sklepa sodišča
1.200,00 129
prevrednotovalni poslovni odhodki – razlika
neto vrednosti terjatve
200,00 723
zmanjšanje obveznosti za DDV 1.000,00 (260)
3. TEM Odpis terjatve na podlagi zaključenega
stečajnega postopka
6.000,00 129 120
PRIMER 7: Odpis zaradi zastaranja
Podjetje v poslovnih knjigah izkazuje terjatve do fizičnih oseb v zneskih do 100,00 EUR, ki jih
zaradi načela ekonomičnosti ne izterjuje preko sodišča, pač pa jim pošilja pisne opomine. Ko
te terjatve zastarajo, jih podjetje odpiše. V letu 2010 je tako odpisalo za 960,00 EUR takšnih
terjatev.
Različica 1: Terjatve predhodno niso bile oslabljene
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Popravek vrednosti terjatev do kupcev zaradi
zastaranja
960,00 723 129
2. TEM Odpis terjatev do kupcev zaradi zastaranja 960,00 129 120
Opomba: Podjetje nima pravice do popravka obračunanega DDV. Odhodki iz naslova
prevrednotenja terjatev so davčno priznani, če je izpolnjen pogoj iz 6. odstavka 21. člena
ZDDV-2.
Različica 2: Terjatve so bile predhodno oslabljene
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Odpis terjatev do kupcev zaradi zastaranja 960,00 129 120
PRIMER 8: Odpis terjatve do kupca v tujini
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
208
Podjetje ima terjatev do kupca v tujini (Italija) v vrednosti 1.800,00 EUR iz naslova prevoznih
storitev. Kupec trdi, da je vse plačal in da po svojih računovodskih evidencah nima več
nobenih obveznosti. Podjetje knjiži popravek vrednosti terjatve in odpiše terjatev.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 1.800,00 722 129
2. TEM Odpis terjatve do kupca v tujini 1.800,00 129 121
Opomba: Popravek vrednosti terjatve ni davčno priznan odhodek v skladu s 21. členom
ZDDV-2, razen če lahko davčni zavezanec dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih
opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila terjatev oziroma da so
nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.
PRIMER 9: Izbris dolžnika iz sodnega registra
Podjetje na podlagi sklepa o izbrisu dolžnika iz sodnega registra (podjetje dve poslovni leti
zapored ni oddalo letnega poročila na AJPES), do katerega izkazuje terjatev v vrednosti
600,00 EUR z obračunanim 20% DDV, knjiži odpis terjatve, ki je bila predhodno že
oslabljena.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Popravek obračunanega DDV 100.00 (260)
prevrednotovalni poslovni prihodki 100,00 769
2. TEM Odpis terjatve do kupca v drţavi 600,00 129 120
Opomba: Podjetje ima v skladu s 39. členom ZDDV-1 pravico, da popravi, zmanjša znesek
obračunanega DDV, ker ni bil poplačan, dolžnik pa je bil izbrisan iz sodnega registra.
Zakon o postopkih za uveljavitev ali odpustitev odgovornosti družbenikov za
obveznosti izbrisanih gospodarskih družb
V Uradnem listu št. 87/2011 je bil objavljen Zakon o postopkih za uveljavitev ali odpustitev
odgovornosti druţbenikov za obveznosti izbrisanih gospodarskih druţb (ZPUOOD), ki je
začel veljati 17.11.2011. Zakon določa, da se z dnem uveljavitve tega zakona prekinejo vsi
postopki, ki še niso končani in so bili začeti na podlagi Zakona o finančnem poslovanju
podjetij in Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem
prenehanju, v katerih upniki izbrisane druţbe uveljavljajo terjatev zoper druţbenike take
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
209
druţbe ali njihove pravne naslednike. Sodišče izda po uradni dolţnosti sklep o prekinitvi
postopkov.
Odpust obveznosti
Za odpust obveznosti mora dolţnik v roku šestih mesecev od uveljavitve tega zakona vloţiti
predlog za odpust svojih obveznosti in predlogu priloţiti izjavo, da niso podani pogoji za
spregled pravne osebnosti iz 8. člena Zakona o gospodarskih druţbah. Če dolţnik v roku ne
vloţi predloga za odpust obveznosti, se prekinjeni postopki nadaljujejo. Če so izpolnjeni vsi
pogoji za odpust obveznosti, sodišče izda sklep, da se dolžniku odpustijo njegove
obveznosti.
Odpust obveznosti ni dovoljen:
1. če je bil dolţnik pravnomočno osojen za kaznivo dejanje proti premoţenju ali
gospodarstvu v zvezi z poslovanjem odpisane druţbe in ki še ni izbrisano,
2. če se dokaţe, da so podani pogoji za spregled pravne osebnosti.
Ugovor
Vsak upnik lahko vloţi ugovor z dokazili v dveh mesecih po objavi oklica, da ni pogojev za
odpust obveznosti zaradi obstoja pogojev za spregled pravne osebnosti.
Odpis terjatev
Upniki so dolţni v svojih poslovnih knjigah izkazati višino neplačanih terjatev, ki so predmet
sklepa o odpustu obveznosti, in jih odpisati v skladu z zakonom, ki ureja odpis terjatev zaradi
stečaja dolţnika. Torej za te terjatve veljajo enaka pravila glede odpisa, kot za terjatve v
primeru stečajnega postopka. Podjetje si lahko popravi, zmanjša znesek obračunanega DDV
in terjatev odpiše v breme prevrednotovalnih poslovnih odhodkov, ki so davčno priznani.
Na sodišču teče izvršilni postopek zoper družbenika izbrisane družbe, ki na dan uveljavitve
Zakona o postopkih za uveljavitev ali odpustitev odgovornosti družbenikov za obveznosti
izbrisanih gospodarskih družb še ni končan. Podjetje je prejelo sklep o odpustu obveznosti do
dolžnika in na podlagi tega odpiše terjatev v znesku 2.160,00 EUR z obračunanim 20 % DDV
(DDV znaša 360,00 EUR). Terjatev predhodno ni bila oslabljena.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
210
1. TEM Oslabitev terjatve do druţbenika 2.160,00 129
popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV 360,00 (260)
prevrednotovalni poslovni odhodki 1.800,00 723
2. TEM Odpis terjatve do druţbenika 2.160,00 129 120
Uporabljeni konti:
120 – Kratkoročne terjatve do kupcev v državi
121 – Kratkoročne terjatve do kupcev v tujini
129 – Oslabitev vrednosti kratkoročnih terjatev do kupcev
722 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve v
zvezi s poslovnimi terjatvami
723 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica odpisov v zvezi s poslovnimi
terjatvami
769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
211
4.5.12 Odpravnine
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Odpravnine so prejemki zaposlenih, ki skladno z Zakonom o delovnih razmerjih (ZDR-1)
pripadajo delavcem ob upokojitvi (132. člen zakona) ali ob prekinitvi pogodbe s strani
delodajalca (108. člen zakona) iz poslovnih razlogov. Delodajalec ni dolţan izplačati
odpravnine, če je delavcu ţe v času odpovednega roka s strani delodajalca oziroma zavoda za
zaposlovanje ponujena nova ustrezna zaposlitev za nedoločen čas in delavec sklene pogodbo
o zaposlitvi.
Odpravnina ob upokojitvi
Skladno s 132. členom Zakona o delovnih razmerjih pripada delavcu, ki je pri delodajalcu
zaposlen najmanj 5 let, ob odpovedi pogodbe o zaposlitvi v primeru upokojitve,
odpravnina
v višini dveh povprečnih mesečnih plač v Republiki Slovenije za pretekle tri mesece,
oziroma
v višini dveh povprečnih mesečnih plač delavca za pretekle tri mesece, če je to za delavca
ugodneje.
Če se delavec po upokojitvi ponovno zaposli, ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi nima
pravice do odpravnine po 1. odstavku 132. člena ZDR-1.
Sorazmerni del odpravnine ob upokojitvi
Če se delavec, ki je bil pri delodajalcu zaposlen najmanj 5 let, delno upokoji, ima pri
delodajalcu, pri katerem mu je prenehala pogodba o zaposlitvi in je sklenil novo pogodbo o
zaposlitvi za krajši delovni čas, pravico do odpravnine v sorazmernem delu.
Odpravnina ob upokojitvi pripada delavcu pod naslednjimi pogoji (kumulativni pogoji):
v primeru upokojitve,
delavec ni prejel odpravnine iz 108. člena zakona (redne odpovedi pogodbe o zaposlitvi s
strani delodajalca iz poslovnega razloga ali iz razloga nesposobnosti, ali izredne odpovedi
pogodbe o zaposlitvi s strani delavca),
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
212
delodajalec ni delavcu financiral dokup pokojninske dobe ali je bil znesek za ta odkup
niţji, kot bi bila odpravnina ob upokojitvi (v slednjem primeru ima pravico do razlike).
Vse štiri naštete okoliščine morajo biti izpolnjene kumulativno, da delavec pridobi pravico do
odpravnine ob upokojitvi.
Redna odpoved pogodbe o zaposlitvi
Zakon o delovnih razmerjih pa v 108. členu določa odpravnine delavcem v primeru odpovedi
pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razloga nesposobnosti (redna odpoved
pogodbe o zaposlitvi s strani delodajalca). Osnova za izračun odpravnine je povprečna
mesečna plača, ki jo je prejel delavec ali ki bi jo prejel delavec, če bi delal, v zadnjih treh
mesecih pred odpovedjo.
Delavcu pripada odpravnina v višini:
1/5 osnove iz prejšnjega odstavka za vsako leto dela pri delodajalcu, če je zaposlen pri
delodajalcu več kot eno leto do deset let
1/4 osnove iz prejšnjega odstavka za vsako leto dela pri delodajalcu, če je zaposlen pri
delodajalcu več kot deset let do dvajset let
1/3 osnove iz prejšnjega odstavka za vsako leto dela pri delodajalcu, če je zaposlen pri
delodajalcu več kot dvajset let
Za delo pri delodajalcu se šteje tudi delo pri njegovih pravnih prednikih. Višina odpravnine ne
sme presegati 10-kratnika osnove (povprečne plače zadnjih treh mesecev), če kolektivna
pogodba na ravni dejavnosti ne določa drugače.
Delavec in delodajalec lahko izredno odpovesta pogodbo o zaposlitvi, če obstajajo razlogi,
določeni z ZDR-1, in če ob upoštevanju vseh okoliščin in interesov obeh pogodbenih strank
ni mogoče nadaljevati delovnega razmerja do izteka odpovednega roka oziroma do poteka
časa, za katerega je bila sklenjena pogodba o zaposlitvi. Pogodbo o zaposlitvi lahko odpove
delodajalec, če za to obstajajo razlogi na strani delavca (110. člen ZDR-1). Prav tako lahko
pogodbo o zaposlitvi odpove delavec, če obstajajo razlogi na strani delodajalca predpisani v
111. členu ZDR-1.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
213
Odpravnina pri prenehanju pogodbe o zaposlitvi za določen čas
Pogodba o zaposlitvi, sklenjena za določen čas, preneha veljati brez odpovednega roka s
potekom časa, za katerega je bila sklenjena, oziroma ko je dogovorjeno delo opravljeno ali s
prenehanjem razloga, zaradi katerega je bila sklenjena. Delavec, ki mu preneha pogodba o
zaposlitvi za določen čas iz v prejšnjem stavku navedenih razlogov, ima pravico do
odpravnine.
Pravice do odpravnine ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi za določen čas nima delavec v
primeru prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, če gre za nadomeščanje začasno
odsotnega delavca, v primeru prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas za opravljanje
sezonskega dela, ki traja manj kot tri mesece v koledarskem letu, ter v primeru prenehanja
pogodbe o zaposlitvi za določen čas za opravljanje javnih del oziroma prenehanja pogodbe o
zaposlitvi za določen čas, ki je bila sklenjena zaradi vključitve v ukrepe aktivne politike
zaposlovanja v skladu z zakonom.
Osnova za odpravnino ob prekinitvi pogodbe o zaposlitvi za določen čas je povprečna
mesečna plača delavca za polni delovni čas iz zadnjih treh mesecev oziroma iz obdobja dela
pred prenehanjem pogodbe o zaposlitvi za določen čas.
Višina odpravnine ob prekinitvi pogodbe za določen čas
Delavcu pripada v primeru prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, ki je sklenjena za
eno leto ali manj, odpravnina v višini 1/5 osnove iz prejšnjega odstavka.
Če je pogodba o zaposlitvi za določen čas sklenjena za več kot eno leto, ima delavec ob
prenehanju pogodbe o zaposlitvi pravico do odpravnine v višini iz prejšnjega odstavka,
povečane za sorazmerni del odpravnine iz prejšnjega odstavka za vsak mesec dela.
Če delavec po prenehanju pogodbe o zaposlitvi za določen čas pri istem delodajalcu
nepretrgoma nadaljuje z delom na podlagi sklenjene druge pogodbe o zaposlitvi za določen
čas, se odpravnina izplača za ves čas zaposlitve za določen čas ob prenehanju zadnje pogodbe
o zaposlitvi za določen čas pri tem delodajalcu.
DAVČNI VIDIK
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
214
Redna odpoved – Odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi zaradi
nesposobnosti:
plačujejo se prispevki za socialno varnost skladno s 3. odstavkom 144. člena ZPIZ-2, in
sicer od zneska odpravnine zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, od katerega se v skladu
z zakonom, ki ureja dohodnino, plačuje dohodnino (nad 10 povprečnih plač zaposlenih v
Republiki Sloveniji), odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki ne presega 10
povprečnih plač v Republiki Sloveniji, pa je plačila prispevkov za socialno varnost
oproščena,
z dohodnino ni obdavčena odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je
določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o
delovnih razmerjih, v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolţan izplačati na podlagi
108. člena Zakona o delovnih razmerjih, vendar največ do višine desetih povprečnih
mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji (44. člen ZDoh-2, 9. odstavek).
Redna odpoved – Odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnega
razloga:
Ob odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnega razloga mora delodajalec po določbi 108.
člena Zakona o delovnih razmerjih (ZDR-1) izplačati delavcu odpravnino. Glede obdavčitve
takšne odpravnine je potrebno upoštevati določbe Zakona o dohodnini (Zdoh-2) in določbe
Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2).
Skladno z 9. točko 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja
ne všteva odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena kot pravica iz
delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa ZDR-1, v višini odpravnine, ki jo
mora delodajalec izplačati na podlagi 109. člena ZDR-1, vendar največ do višine desetih
povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji (povprečna mesečna plača po podatkih
Statističnega urada Republike Slovenije za mesec marec 2013 znaša 1.523,80 EUR).
Za odpravnine ob odpovedi delovnega razmerja iz poslovnih razlogov se ne šteje odpravnina,
izplačana delojemalcu, ki sklene novo pogodbo o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi,
ki je z delodajalcem povezana oseba, in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z
delodajalcem povezana oseba.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
215
Če delodajalec izplača odpravnino v višini, ki presega neobdavčen znesek, se znesek
odpravnine v delu, ki presega znesek, določen kot neobdavčen, všteva v davčno osnovo
dohodka iz delovnega razmerja.
Glede na navedeno, pomeni z dohodnino neobdavčeni znesek odpravnine v posameznem
primeru znesek, ki je niţji od teh dveh zneskov:
1. odpravnina, ki delavcu pripada po drugem odstavku 108. člena ZDR-1,
2. deset povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji.
Ob izplačilu odpravnine, ki presega neobdavčeni znesek, se obdavči razlika med izplačanim
zneskom in neobdavčenim zneskom.
144. člen ZPIZ-2 v 3. odstavku določa, da se prispevki za socialno varnost plačujejo tudi od
zneska odpravnin zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, od katerega se v skladu z zakonom,
ki ureja dohodnino, plačuje dohodnino. Zakon o dohodnini v 9. odstavku 44. člena določa, da
se dohodnine ne plačuje od odpravnine zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena
kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o delovnih
razmerjih (Ur.l. RS, št. 42/02), vendar največ do višine desetih povprečnih plač zaposlenih v
Republiki Sloveniji.
Glede na navedeno se v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost ne vštevajo
odpravnine iz poslovnih razlogov, ki so izplačane v skladu z določbami ZDR-1 in ne
presegajo desetih povprečnih plač v Republiki Sloveniji.
Nasprotno pa je potrebno za odpravnine iz poslovnih razlogov, ki niso izplačane v skladu z
ZDR (če znesek odpravnine presega limit iz četrtega odstavka 109. člena tega zakona), v
celoti plačati prispevke za socialno varnost.
Od navedenih odpravnin se torej prispevki za socialno varnost obračunavajo in plačujejo le,
če je to izplačilo v višini, ki ni v skladu z ZDR-1 in presega 10 povprečnih plač v Republiki
Sloveniji. V četrtem odstavku 108. člena ZDR-1 je določena omejitev oziroma najvišji znesek
odpravnine: ta lahko znaša največ 10-kratnik osnove iz prvega odstavka tega člena; lahko pa
je odpravnina v kolektivni pogodbi na ravni dejavnosti določena tudi v višjem znesku. Tako
določena odpravnina (do višine 10-kratnika osnove ali do višine panoţne kolektivne pogodbe)
pa ni v nasprotju z določbami ZDR-1, to pomeni, da se ne všteva v osnovo za obračun
prispevkov za socialno varnost.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
216
Odpravnina ob upokojitvi:
če podjetje izplača delavcu ob upokojitvi višjo odpravnino, kot jo določa Uredba o višini
povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se vštevajo v davčno osnovo, se
od zneska izplačanega nad tem zneskom, obračuna in plača akontacija dohodnine in
prispevki za socialno varnost.
Izredna odpoved:
če je odpravnina v primerih izredne odpovedi pogodbe o zaposlitvi s strani delavca
izplačana v višini kot jo ureja Zakon o delovnih razmerjih, se tako izplačana odpravnina
ne všteva v osnovo za dohodnino in se od nje ne obračunajo prispevki za socialno varnost.
Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi se skladno z 20. členom ZDDPO-2 davčno
priznavajo v velikosti 50 % oblikovanih rezervacij, če so oblikovane v skladu z
računovodskimi standardi. Stroški za obračunane in izplačane odpravnine ob upokojitvi ali
odpravnine iz poslovnih razlogov se davčno priznavajo v obračunanih zneskih, če so zanje
izpolnjeni pogoji iz Zakona o delovnih razmerjih.
Pregled obdavčitve odpravnin z dohodnino
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
217
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodsko se stroški odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja iz poslovnih
razlogov obravnavajo kot drugi stroški dela in se knjiţijo v skupini 473.
Računovodski usmeritvi
Odpravnine ob upokojitvi pa se obravnavajo skladno z računovodsko usmeritvijo podjetja:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
218
kot stroški rezervacij, če se podjetje odloči za oblikovanje rezervacij za odpravnine ob
upokojitvi skladno s SRS 10 ali (oblikovanje v breme 479 in v dobro 963, obračun v
breme 963 in v dobro 255),
kot drugi stroški dela in se knjiţijo v skupino 473, če se podjetje ne odloči za oblikovanje
rezervacij za odpravnine ob upokojitvi.
Rezervacije
Po SRS 10.44 podjetja oblikujejo rezervacije za dolgoročne zasluţke. Med temi dolgoročnimi
zasluţki so tudi odpravnine ob upokojitvi. Podjetje mora pri izračunavanju rezervacij za
odpravnine ob upokojitvi upoštevati pravila mednarodnega računovodskega standarda MRS
19. MRS 19 – zasluţki zaposlencev je zelo obseţen. Zasluţke deli na kratkoročne in
pozaposlitvene. V poglavjih o pripoznavanju zneskov zelo podrobno ureja pozaposlitvene
zasluţke (med njih sodi tudi odpravnina ob upokojitvi). Obravnava metode aktuarskega
vrednotenja, aktuarske predpostavke, probleme diskontiranja, aktuarske dobičke in izgube ter
drugo.
Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi bodo oblikovale najverjetneje le večje gospodarske
družbe, srednje in manjše pa le v manjši meri oziroma skladno z metodološkim pojasnilom
Inštituta za revizijo z dne 14. decembra 2006, kjer je zapisano merilo pomembnosti, ki ga pri
oblikovanju rezervacij iz naslova jubilejnih nagrad in odpravnin ob upokojitvi lahko
upoštevajo.
Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi se davčno priznavajo v velikosti 50 % oblikovanih
rezervacij, če so oblikovane v skladu z računovodskimi standardi.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Podjetje ni oblikovalo dolgoročnih rezervacij za odpravnine
Podjetje je v letu 20X3 izplačalo odpravnine ob upokojitvi trem zaposlenim delavcem v višini
10.329,00 EUR. Podjetje ni oblikovalo dolgoročnih rezervacij za odpravnine. Odpravnine, ki
jih je izplačalo podjetje, ne presegajo zneska, ki ga določa uredba o višini povračil stroškov v
zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo in zato ni zavezano
obračunu nikakršnih dodatnih dajatev. Podjetje je delavcem odpravnino nakazalo na njihove
transakcijske račune pri banki iz bančnega računa na dan, ko so izpolnili pogoje za
upokojitev.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
219
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Obračun odpravnine ob upokojitvi 10.329,00 473 255
2. TEM Plačilo odpravnine iz bančnega računa 10.329,00 255 110
PRIMER 2: Podjetje je oblikovalo dolgoročne rezervacije za odpravnine
Podjetje oblikuje rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi skladno SRS.
Zato podjetje vsako leto ob pripravi letnega poročila naroči izdelavo aktuarskega izračuna
pri aktuarju. Konec leta 20X0 je imelo podjetje na kontu 963 – Rezervacije za pokojnine,
jubilejne nagrade in odpravnine saldo 40.000,00 EUR iz naslova dolgoročnih rezervacij iz
naslova odpravnin ob upokojitvi. V letu 20X1 v podjetju ni bilo nobenih izplačil odpravnin ob
upokojitvi. Na osnovi aktuarskega izračuna po stanju zaposlenih na dan 31.12.20X1 je bilo
potrebno dodatno oblikovati dolgoročne rezervacije za odpravnine ob upokojitvi v višini
10.000,00 EUR. V letu 20X2 je podjetje izplačalo odpravnine ob upokojitvi v višini 12.000,00
EUR. Ob zaključku leta 20X2 je podjetje na osnovi aktuarskega izračuna ugotovilo, da so
rezervacije za odpravnine ob upokojitvi previsoke za 5.000,00 EUR. V mesecu marcu 2013 je
delavec izpolnil pogoje za upokojitev in podjetje mu je izplačalo odpravnino ob upokojitvi v
višini 4.063,00 EUR. Ker odpravnina ob upokojitvi ne presega maksimalnega zneska
odpravnine, ki je predpisan z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih
dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, ni potrebno obračunati od odpravnine ob
upokojitvi nikakršnih dajatev.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Stanje rezervacij za odpravnine ob upokojitvi
na dan 31.12.20X0
40.000,00 963
2. TEM Dodatno oblikovanje rezervacij za odpravnine
ob upokojitvi 31.12.20X1
10.000,00 443 963
3. TEM Obračun odpravnin ob upokojitvi v letu 20X2 12.000,00 963 255
4. TRR Izplačilo odpravnin ob upokojitvi v letu 20X2 12.000,00 255 110
5. TEM Odprava preveč oblikovanih rezervacij za
odpravnine ob upokojitvi po aktuarskem
izračunu na dan 31.12.20X2
5.000,00 963 766
6. TEM Obračun odpravnine ob upokojitvi v marcu 4.063,00 963 255
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
220
20X3
7. TRR Izplačilo odpravnine ob upokojitvi v marcu
20X3
4.063,00 255 110
Podjetja oblikujejo dolgoročne rezervacije za odpravnine ob upokojitvi skladno s svojo
računovodsko usmeritvijo in pri tem upoštevajo Uvod k SRS 2006 in Metodološko pojasnilo
Slovenskega inštituta za revizijo, ki določa mejni znesek pomembnosti (5 % od vrednosti
kapitala podjetja). V primeru je predstavljen poenostavljen primer oblikovanja, dodatnega
oblikovanja, odprave in črpanja rezervacij za odpravnine. Podjetje, ki rezervacije za
odpravnine ob upokojitvi ugotavlja, jih na dan bilance stanja vsako leto uskladi z aktualnim
aktuarskim izračunom, ki temelji na dejanskem stanju zaposlenih in drugih predpostavkah
aktuarskega izračuna.
PRIMER 3: Odpravnina ob upokojitvi nad Uredbo
Podjetje je zaposlenemu, ki je izpolnil pogoje za upokojitev izplačalo odpravnino ob
upokojitvi. Njegova povprečna plača v zadnjih treh mesecih pred izpolnitvijo pogojev za
upokojitev znaša 4.500,00 EUR bruto. Ker je njegova povprečna plača večja od povprečne
plače zaposlenih v Republiki Sloveniji, ki znaša za zadnje tri mesece 1.538,06 EUR, mu
podjetje skladno z ZDR-1 izplača odpravnino v višini njegovih dveh povprečnih plač v zadnjih
treh mesecih pred izpolnitvijo pogojev za upokojitev, ki znaša 9.000,00 EUR bruto.
Odpravnina ob upokojitvi, ki zaposlenemu pripada po določbah ZDR-1 presega maksimalno
višino odpravnine predpisano z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih
dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (za leto 20X9 je maksimalni znesek neobdavčene
odpravnine 4.063,00 EUR). Zato je potrebno od zneska, ki presega znesek predpisan po
uredbi obračunati in plačati prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine.
Določitev odpravnine po ZDR-1:
povprečna plača zaposlenega v zadnjih treh mesecih znaša 4.500,00 EUR bruto
povprečna plača zaposlenih v RS v zadnjih treh mesecih znaša 1.538,96 EUR
bruto
Ker je za zaposlenega ugodnejše njegovo povprečje plač za zadnje tri mesece, mu pripada
odpravnina v višini 9.000,00 EUR bruto
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
221
Davčna osnova
Odpravnina zaposlenemu po ZDR 9.000,00 EUR
Maksimalna neobdavčena odpravnina po uredbi
4.063,00 EUR
Obdavčeni del odpravnine 4.937,00 EUR
Obračun prispevkov za socialno varnost in akontacije dohodnine
prispevki delojemalca: 4.937,00 EUR × 22,10 % = 1.091,08 EUR
prispevki delodajalca: 4.937,00 EUR × 16,10 % = 794,86 EUR
akontacija dohodnine: izračunana po povprečni stopnji akontacije dohodnine pri zadnji
plači 33,83 % znaša
Izračun neto odpravnine zaposlenemu
Bruto odpravnina 9.000,00 EUR
prispevki delojemalca 1.091,08 EUR
akontacija dohodnine 1.301,07 EUR
Neto odpravnina 6.607,85 EUR
Izračun bruto stroškov podjetja
Bruto odpravnina 9.000,00 EUR
+ prispevki delodajalca 794.86 EUR
Skupaj stroški podjetja 9.794,86 EUR
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu 9.000,00 473
1b. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu – prispevki
delojemalca
1.091,08 256
1c. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - akontacija
dohodnine
1.301,07 257
1d. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - obveznost
do delavca
6.607,85 255
2. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - prispevki 794,86 474 258
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
222
delodajalca
3a. TRR Nakazilo odpravnine in dajatev iz
transakcijskega računa podjetja
9.794,86 110
3b. TRR Odpravnina zaposlenemu 6.607,85 255
3c. TRR Prispevki delojemalca 1.091,08 256
3d. TRR Akontacija dohodnine 1.301,07 257
3e. TRR Prispevki delodajalca 794,86 258
PRIMER 4: Odpravnina iz poslovnih razlogov, izpolnjeni pogoji iz 108. člena ZDR-1,
odpravnina ne presega 10 povprečnih plač v Republiki Sloveniji
Zaposlenemu v podjetju je prenehalo delovno razmerje iz poslovnih razlogov. Delavec je bil v
podjetju zaposlen 5 let, njegova povprečna mesečna plača v zadnjih treh mesecih pred
odpovedjo pogodbe o zaposlitvi je znašala 2.550,00 EUR. Podjetje izplača delavcu
odpravnino iz transakcijskega računa podjetja in obračuna ter plača vse z zakonom
predpisane dajatve.
Izračun odpravnine:
Po 108. členu ZDR-1 pripada zaposlenemu 1/5 povprečne plače zadnjih treh mesecev pred
odpovedjo pogodbe o zaposlitvi za vsako leto dela pri delodajalcu
2.550,00 EUR/5 = 510,00 EUR
5 let X 510,00 EUR = 2.550,00 EUR
Ugotovitev osnove za obračun dohodnine in obračun prispevkov za socialno varnost:
Zadnja znana povprečna mesečna plača zaposlenih v Republiki ob izplačilu odpravnine znaša
1.611,93 EUR
Maksimalni znesek neobdavčene odpravnine: 10 X 1.611,93 EUR = 16.119,30 EUR
Znesek odpravnine znaša 2.550,00 EUR, kar je manj kot 10 povprečnih plač v Republiki
Sloveniji => zato skladno z 9. odstavkom 44. člena ZDoh-2 od odpravnine dohodnine ni
potrebno obračunati.
Znesek odpravnine znaša 2.550,00 EUR, kar je manj kot 10 povprečnih plač v Republiki
Sloveniji => zato skladno s 3. odstavkom 144. člena ZPIZ-2 od odpravnine prispevkov za
socialno varnost ni potrebno obračunati.
Št. Dok. Besedilo Znesek V V
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
223
breme dobro
1. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu 2.550,00 473 255
2. TRR Izplačilo odpravnine zaposlenemu iz
transakcijskega računa na njegov račun pri
banki
2.550,00 255 110
PRIMER 5: Odpravnina iz poslovnih razlogov, izpolnjeni pogoji iz 108. člena ZDR-1,
odpravnina presega 10 povprečnih plač v Republiki Sloveniji
Zaposlenemu v podjetju je prenehalo delovno razmerje iz poslovnih razlogov. Delavec je bil v
podjetju zaposlen 35 let, njegova povprečna mesečna plača v zadnjih treh mesecih pred
odpovedjo pogodbe o zaposlitvi je znašala 2.550,00 EUR. Podjetje izplača delavcu
odpravnino iz transakcijskega računa podjetja in obračuna ter plača vse z zakonom
predpisane dajatve.
Izračun odpravnine:
Po 108. členu ZDR-1 pripada zaposlenemu 1/3 povprečne plače zadnjih treh mesecev pred
odpovedjo pogodbe o zaposlitvi za vsako leto dela pri delodajalcu
2.550,00 EUR/3 = 850,00 EUR
35 let X 850,00 EUR = 29.750,00 EUR
Osnova za obračun prispevkov:
Odpravnina 29.750,00 EUR
10 povprečnih plač v RS 16.119,30 EUR
Osnova 13.630,70 EUR
Obračun prispevkov za socialno varnost
prispevki delojemalca: 13.630,00 EUR x 22,10% = 3.012,38 EUR
prispevki delodajalca: 13.630,00 EUR x 16,10% = 2.194,43 EUR
Davčna osnova za izračun dohodnine
Bruto odpravnina 29.750,00 EUR
Prispevki delojemalca 3.012,38 EUR
10 povprečnih plač v RS 16.119,30 EUR
Osnova za izračun dohodnine 10.618,32 EUR
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
224
Obračun akontacije dohodnine
akontacija dohodnine: izračunana po povprečni stopnji akontacije dohodnine pri zadnji plači
27,10% znaša od osnove 10.618,32 je 2.877,56 EUR.
Izračun neto odpravnine zaposlenemu
Bruto odpravnina 29.750,00 EUR
Prispevki delojemalca 3.012,38 EUR
Akontacija dohodnine 2.877,56 EUR
Neto odpravnina 23.860,06 EUR
Izračun bruto stroškov podjetja
Bruto odpravnina 29.750,00 EUR
+ Prispevki delodajalca 2.194,43 EUR
Skupaj stroški podjetja 31.944,43 EUR
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu 29.750,00 473
1b. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu – prispevki
delojemalca
3.012,38 256
1c. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - akontacija
dohodnine
2.877,56 257
1d. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - obveznost
do delavca
23.860,06 255
2. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - prispevki
delodajalca
2.194,43 474 258
3a. TRR Nakazilo odpravnine in dajatev iz
transakcijskega računa podjetja
31.944,43 110
3b. TRR Odpravnina zaposlenemu 23.860,06 255
3c. TRR Prispevki delojemalca 3.012,38 256
3d. TRR Akontacija dohodnine 2.877,56 257
3e. TRR Prispevki delodajalca 2.194,43 258
Uporabljeni konti:
255 – Kratkoročne obveznosti za druge prejemke iz delovnega razmerja
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
225
256 – Kratkoročne obveznosti za prispevke iz drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki se
ne obračunavajo skupaj s plačami
257 – Kratkoročne obveznosti za davek iz drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki se ne
obračunavajo skupaj s plačami
258 – Obveznosti za prispevke izplačevalca
443 – Rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi
473 – Regres za letni dopust, bonitete, povračila (za prevoz na delo in z njega, za prehrano,
za ločeno življenje) in drugi prejemki zaposlencev
930 – Preneseni čisti dobiček iz preteklih let
963 – Rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
226
4.5.13 Odškodnine
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Obligacijski zakonik določa v 131. členu, da kdor povzroči škodo drugemu, jo je dolţan
povrniti, če ne dokaţe, da je škoda nastala brez njegove krivde. Vsako dejansko stanje, ki
povzroči zahtevo za povrnitev škode, mora vsebovati naslednje predpostavke: škodljivo
dejstvo, nedopustno škodo, vzročno zvezo med škodnim dogodkom in škodo, ter
odgovornost. Krivda ni nujen element odgovornosti, saj obstaja tudi objektivna odgovornost
zaradi ravnanja z nevarnimi stvarmi.
Škoda je po definiciji iz 132. člena obligacijskega zakonika zmanjšanje premoţenja (navadna
škoda), preprečitev povečanja premoţenja (izgubljeni dobiček), pa tudi povzročitev telesnih
ali duševnih bolečin ali strahu drugemu ter okrnitev ugleda pravne osebe (nepremoţenjska
škoda).
RAČUNOVODSKI VIDIK
Odškodnine se pri prejemniku odškodnine računovodsko obravnavajo kot prihodek in se
knjiţijo v skupino 786 ter tako povečujejo davčno osnovo davka od dohodkov pravnih oseb
skladno z določili ZDDPO-2, ki določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi poslovni prihodki
ugotovljeni v skladu z računovodskimi predpisi.
Odškodnine
Pri plačniku odškodnine se zneski odškodnin obravnavajo kot drugi odhodki, ki se knjiţijo v
skupini 753. Z vidika davka od dohodkov pravnih oseb zniţujejo davčno osnovo, če so
izpolnjeni pogoji iz 29. člena ZDDPO-2 (posledica opravljanja dejavnosti, skladno z običajno
poslovno prakso).
DAVČNI VIDIK
Odškodnine niso predmet obdavčitve po Zakonu o davku na dodano vrednost. Kaj se po
ZDDV-1 šteje za odškodnino, ki ni obdavčena z davkom na dodano vrednost, je določeno v
13. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost.
Tako pravilnik navaja nekaj primerov, ki se štejejo za odškodnine:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
227
dobava, ki jo dobavitelj opravi kot povračilo za škodo, nastalo na podlagi prejšnje dobave,
če dobavitelj odgovarja za škodo in njene posledice na podlagi zakona ali pogodbe;
zamudne obresti do višine zakonskih zamudnih obresti, ter stroški opomina;
pogodbene kazni;
povračila škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nobenega blaga
oziroma ni prejel nobene storitve.
Primeri odškodnin v praksi so seveda lahko tudi drugi. Odškodnine se štejejo za neobdavčen
promet, kar pomeni, da se ne vpisuje v davčne knjige, prav tako zanj ne veljajo pravila o
izdajanju računov, kljub temu pa izdamo najmanj interno listino, ki bo podlaga za knjiţenje
(na primer izdajnica blaga), v primeru obresti pa denimo obračun obresti. Podlaga za
knjiţenje pogodbenih kazni bo pogodba, dan zahtevek in podobno.
Primeri poslovnih dogodkov:
PRIMER 1: Dogovor o pogodbeni kazni investitorju, ker se izvajalec ni držal roka
Gradbeno podjetje je z investitorjem sklenilo pogodbo o izgradnji poslovnega objekta v
vrednosti 2.000.000 EUR. Zavezalo se je, da bo objekt vseljiv do konca poslovnega leta 20X5.
V pogodbi o gradnji objekta sta pogodbena partnerja določila tudi velikost penalov, če se
izvajalec ne bo držal pogodbenega roka. Ker se izvajalec ni držal pogodbenega roka, sta
podjetji sklenili dogovor, s katerim sta se obe strinjali, da pogodbena kazen oziroma
odškodnina znaša 50.000 EUR in se plača v dveh obrokih na bančni račun investitorja.
Knjiženje pri investitorju:
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Sporazum o višini penalov 50.000,00 165 786
2. TEM Plačilo 1. obroka 25.000,00 110 165
3. TEM Plačilo 2. obroka 25.000,00 110 165
Knjiženje pri izvajalcu:
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Sporazum o višini penalov 50.000,00 753 285
2. TEM Plačilo 1. obroka 25.000,00 285 110
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
228
3. TEM Plačilo 2. obroka 25.000,00 285 110
PRIMER 2: Odškodninski zahtevek do zavarovalnice za popolnoma uničen stroj
V podjetju se je pokvaril obdelovalni stroj, ki je bil zavarovan pri zavarovalnici. Nastala je
takšna okvara, da je stroj popolnoma neuporaben in ga je potrebno izločiti iz uporabe.
Podatki o stroju na dan uničenja stroja, ki je bil nabavljen v ureditvi DDV:
nabavna vrednost 300.000 EUR
– popravek vrednosti 225.000 EUR
--------------------------------------------------
= neodpisana vrednost 75.000 EUR
Podatki o odbitnem DDV:
– nabavna vrednost opreme 300.000 EUR
– znesek odbitni davka, obračunan po splošni stopnji 66.000 EUR
– doba uporabe 3 leta
– znesek popravka odbitnega davka
(66.000 – 66.000 x 36:60) 26.400 EUR
Priznana odškodnina je 70.000 EUR. Zavarovalnica plača odškodnino na bančni račun
podjetja.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. TEM Likvidacija uničenega stroja 225.000,00 050
1b. TEM Likvidacija uničenega stroja 75.000,00 720
1c. TEM Likvidacija uničenega stroja 300.000,00 040
2. TEM Odškodninski zahtevek – terjatev do
zavarovalnice
70.000,00 165 786
3a. TEM Popravek odbitnega DDV 26.400,00 720
3b. TEM Popravek odbitnega DDV 26.400,00 (160)
4. TEM Plačilo zavarovalnice (odškodnina) 70.000,00 110 165
PRIMER 3: Zavarovanec plača račun za popravilo z odškodnino
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
229
V podjetju, ki se ukvarja z mednarodnimi prevozi, je bil tovornjak udeležen v prometni
nesreči. Prometne nesreče ni povzročil voznik podjetja, tovorno vozilo je zavarovano pri
zavarovalnici. Podjetje prejme račun za popravilo tovornega vozila za 12.200 EUR z davkom
na dodano vrednost obračunanim po splošni stopnji. Na osnovi odškodninskega zahtevka se
zavarovalnica zaveže podjetju plačati odškodnino v višini 10.000 EUR. Zavarovalnica plača
odškodnino na bančni račun podjetja. Podjetje plača račun dobavitelja za popravilo iz
bančnega računa.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. PRAČ Prejeti račun za popravilo - obveznost do
dobavitelja
12.200,00 220
1b. TEM Prejeti račun za popravilo - stroški
vzdrţevanja
10.000,00 412
1c. TEM Prejeti račun za popravilo - terjatev za
odbitni DDV
2.200,00 160
2. TEM Odškodninski zahtevek do zavarovalnice 10.000,00 165 786
3. TEM Zavarovalnica plača odškodnino 10.000,00 110 165
4. TEM Podjetje plača račun za popravilo tovornega
vozila
12.200,00 220 110
PRIMER 4: Zavarovalnica plača račun za popravilo namesto zavarovanca
V podjetju je bil komercialist na terenu z osebnim vozilom udeležen v prometni nesreči, ki je
ni povzročil on. Osebno vozilo je zavarovano pri zavarovalnici. Podjetje prejme račun za
popravilo osebnega vozila za 6.100 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po
splošni stopnji. Na osnovi odškodninskega zahtevka se zavarovalnica zaveže podjetju plačati
odškodnino v višini 5.000 EUR direktno izvajalcu popravila tovornega vozila. Podjetje B
d.o.o. plača izvajalcu popravila vozila znesek davka na dodano vrednost na računu za
popravilo v višini 1.100 EUR.
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1a. PRAČ Prejeti račun za popravilo - obveznost do
dobavitelja
6.100,00 220
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
230
1b. TEM Prejeti račun za popravilo - stroški
vzdrţevanja
1.100,00 412
1c. TEM Prejeti račun za popravilo - terjatev do
zavarovalnice
5.000,00 165
2. TEM Pobot terjatve zavarovalnice z obveznostjo do
izvajalca popravila
5.000,00 220 165
3. TEM Podjetje plača račun za popravilo tovornega
vozila
1.100,00 220 110
Ali se za osnovno sredstvo, ki se zaradi poškodbe zaradi višje sile, ne uporablja določeno
obdobje, v času, ko se izvaja popravilo, obračunava amortizacija?
Amortizacijo je treba obračunavati, tudi če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz
uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem
amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje oziroma uporabe.
PRIMER 5: Odškodnina za izgubo blaga na poti
Podjetje prejme račun za prevoz blaga, ki ga je kupilo od dobavitelja. Dobaviteljev račun za
10 kosov blaga znaša 1.220,00 evrov z vračunanim davkom na dodano vrednost. Od
prevoznika prevzamemo 8 kosov blaga. Ker 2 kosa manjkata, ju zaračunamo prevozniku.
Različica 1
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejem računa za 10 kosov blaga 1.220,00 220
zaloge (8 kos) 800,00 650
odbitni DDV (za 8 kos) za namene obdavčenih
transakcij
176,00 160
terjatev do prevoznika (za 2 kosa nimamo
pravice do odbitka vstopnega DDV, saj blago ni
bilo uporabljeno)
244,00 662
2. TEM Zahtevek za povračilo škode za izgubljena 2
kosa blaga
244,00 165 662
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
231
Različica 2
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. PRAČ Prejem računa za 10 kosov blaga 1.200,00 220
zaloge (8 kos) 800,00 650
odbitni DDV (za 8 kos) 176,00 160
terjatev do prevoznika (za 2 kosa nimamo
pravice do odbitka vstopnega DDV, saj blago ni
bilo uporabljeno za namene obdavčenih
transakcij)
244,00 165-r
2. TEM Zahtevek za povračilo škode za izgubljena 2
kosa blaga
244,00 165-o 165-r
Opomba:
165-r – razlike za preveč zaračunano blago (terjatve do dobaviteljev in prevoznikov)
165-o – terjatve za odškodnine
Različica 3
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. PRAČ Prejem računa za 10 kosov blaga 1.200,00 220
zaloge (8 kos) 1.000,00 650
odbitni DDV (za 8 kos) 244,00 160
2. IRAČ Izdan račun za 2 kosa blaga
Terjatev do prevoznika 244,00 165
Obveznost za obračunani DDV 44,00 260
Zniţanje zalog, ki niso bile prevzeta (200) (650)
Opomba:
Priporočamo knjiženje po različici 1 ali 2.
Uporabljeni konti:
050 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev
110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
232
165 – Ostale kratkoročne terjatve
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi
285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti
412 – Stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem opredmetenih osnovnih sredstev
720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi in
opredmetenimi osnovnimi sredstvi
753 – Odškodnine
786 – Prejete odškodnine
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
233
4.5.14 Okoljske dajatve
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Okoljska dajatev je finančna obremenitev, ki so jo dolţni plačevati vsi, ki se po predpisih
štejejo, da obremenjujejo okolje. Finančna obremenitev iz naslova okoljskih dajatev za
zavezance praviloma ni velika, saj je namen uredb o okoljskih dajatvah tudi statistično
spremljanje obremenjevanja in onesnaţevanja okolja in ne le pobiranje dajatve. Za zavezance,
ki so dolţni plačevati okoljske dajatve, je pomembno, da spoštujejo pravila obračunavanja
dajatev, saj so sankcije za neobračunavanje oziroma za neoddajanje obračunov precej ostre.
Okoljske dajatve so predpisane z uredbami na osnovi 112. in 113. člena Zakona o varstvu
okolja. Ta zakon določa, da je onesnaţevalec okolja dolţan plačati okoljske dajatve, s
katerimi je obdavčeno takšno onesnaţevanje. Velikost dajatev je enaka mejnim stroškom
onesnaţevanja, izvajanje vseh uredb o okoljskih dajatvah nadzoruje Carinska uprava
Republike Slovenije (Curs).
V Sloveniji obračun okoljskih dajatev urejajo naslednje uredbe:
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja odpadne embalaţe
(Ul. RS 32/06 in njene spremembe),
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja odpadne električne in
elektronske opreme (Ul. RS 32/06 in njene spremembe),
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe hlapnih organskih
spojin (Ul. RS 122/07 in njene spremembe),
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe mazalnih olj in tekočin
(Ul. RS 53/05 in njene spremembe),
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanja okolja zaradi nastajanja izrabljenih motornih
vozil (Ul. RS 85/05 in njene spremembe),
Uredba o okoljski dajatvi zaradi onesnaţevanja okolja zaradi nastajanja izrabljenih gum
(Ul. RS32/06),
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
234
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanja okolja zaradi odlaganja odpadkov (Ul. RS
70/10 in njene spremembe),
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi odvajanja odpadnih voda (Ul.
RS 104/09 in njene spremembe) in
Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida (Ul. RS
47/13).
Okoljske dajatve se plačujejo na Prehodni carinski podračun – proračun drţave št. 01100-
9991000033, ki je namenjen plačevanju prihodkov, ki pripadajo drţavnemu proračunu.
Za identifikacijo plačila je ključna referenca prejemnika, pri kateri mora zavezanec za plačilo
okoljske dajatve pri plačevanju navesti podatke, ki so predvideni po modelu 19 in sicer SI19
P1-P2. (P1 je davčna številka zavezanca dolţine 8 znakov in P2 šifra okoljske dajatve, ki jo
najdete na spletni strani CURS).
V nekaterih primerih lahko zavezanci ţe plačano okoljsko dajatev dobijo tudi povrnjeno, če
izpolnjujejo za to predpisane pogoje, ki so običajno iznos blaga oziroma proizvoda v drugo
drţavo članico ali izvoz v tretjo drţavo in dokazilo o plačilu te dajatve.
Povrnejo se lahko:
dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja odpadne embalaţe,
dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanj odpadne električne in elektronske
opreme,
dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe hlapnih organskih spojin,
dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe mazalnih olj in tekočin,
dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja izrabljenih motornih vozil,
dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja izrabljenih gum in
dajatev zaradi uporabe fluoriranih toplogrednih plinov.
Pri vsaki vrsti okoljske dajatve, ki jo je mogoče dobiti vrnjeno, je potrebno preveriti, kakšni
so pogoji za povračilo dajatve in zakonski rok, v katerem je mogoče vračilo okoljske dajatve
zahtevati za vračilo.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
235
RAČUNOVODSKI VIDIK
Okoljske dajatve računovodsko obravnavamo v okviru skupine 481 – Izdatki za varstvo
okolja, obveznost po obračunu za okoljske dajatve izkazujemo v skupini 266 – Druge
kratkoročne obveznosti do drţavnih in drugih inštitucij.
DAVČNI VIDIK
Plačilo okoljske dajatve je strošek oziroma odhodek, ki se skladno z 29. členom ZDDPO-2
šteje med odhodke, ki so davčno priznani, saj so posledica opravljanja dejavnosti.
Dajatev za onesnaževanja okolja zaradi nastajanja odpadne embalaže
To dajatev plačujejo zavezanci za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe embalaţe in
embaliranega blaga.
Uredba določa, da je embalaţa izdelek iz katerakoli materiala, namenjena temu, da blago ali
izdelek obdaja ali drţi skupaj zaradi hranjenja, varovanja in ravnanja z njim na poti do
končnega uporabnika. Embalaţa so tudi:
izdelki, za katere se da očitno ugotoviti, da bo iz njih v nadaljnjih postopkih izdelana
embalaţa,
nevračljivi predmeti, ki so uporabljeni kot embalaţa, in pomoţna sredstva za embaliranje,
ki se uporabljajo za ovijanje ali povezovanje blaga, zlasti za pakiranje, nepredušno
zapiranje, pripravo za odpremo in označevanje blaga,
drugi predmeti, ki ustrezajo merilom iz priloge I uredbe o ravnanju z embalaţo, ter
sestavni deli nagrobnih sveč, ki so izdelani iz kovin in plastike ali stekla (nagrobna sveča
se šteje za embalirano blago).
Zavezanci za plačilo dajatve so pravne oseb ali samostojni podjetniki s sedeţem v RS, ki
dajejo embalaţo oziroma embalirano blago prvič v promet v RS. Zavezanci so embaler,
pridobitelj embaliranega blaga, proizvajalec embalaţe, ki ni namenjena za embaliranje blaga,
in njen pridobitelj.
Skladno z uredbo o dajatvi sta uvoznik in pridobitelj obravnavana enako, zaradi tega se ob
uvozu dajatve ne obračuna, saj veljajo za uvoznike enake pravice in obveznosti, kot jih uredba
nalaga pridobiteljem embalaţe oziroma embaliranega blaga. To, da se dajatev ne pobira kot
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
236
uvozna, pomeni, da je ne obračunava CURS ob uvozu in da je ne vštevamo v osnovo za
samoobdavčitev z davkom na dodano vrednost ob pridobitvah blaga iz Evropske unije.
Embaler in pridobitelj blaga nista zavezanca za plačilo dajatve v naslednjih dveh primerih:
če je embalaţa vračljiva ali
če letna količina uporabljene ali v promet dane embalaţe ne presega 15.000 kg, ta prag pa
ne velja za embalaţo nagrobnih sveč in embalaţo iz plastike, izdelane iz polimerov iz
vinilkloridov ali drugih halogeniranih olefinov (PVC).
Osnova za obračun dajatve sta:
letno nadomestilo 33,38 EUR, ki se plačuje v štirih obrokih na koncu vsakega
trimesečnega obračuna (8,35 EUR), in
enota obremenitve (EO) okolja zaradi odpadne embalaţe, dane v promet ali uporabljene v
Republiki Sloveniji v trimesečnem obračunskem obdobju; za leto 2013 znaša 0,0017
EUR.
Zavezanec je dolţan voditi evidence o dajanju embalaţe na trg po vrsti in količini, za katero je
nastala obveznost za obračun okoljske dajatve in za katero zagotavlja ravnanje z odpadno
embalaţo v skladu z uredbo o ravnanju z embalaţo.
Na osnovi evidenc je zavezanec dolţan za vsako trimesečje sestaviti obračun dajatve na
obrazcu Embalaţa OBR in ga elektronsko predloţiti carinskemu organu do 20. v mesecu po
poteku trimesečja. V obračunu mora navesti tudi na kakšen način zagotavlja ravnanje z
odpadno embalaţo (sam ali preko druţbe za ravnanje z odpadno embalaţo). Zavezanec je
dolţan carinskemu organu elektronsko na obrazcu Embalaţa – prijava prijaviti, kdaj se
dejavnost začne, spremeni ali preneha (v 15 dneh pred predvidenim dogodkom)
Glejte tudi informacije v članku Embalaža.
Dajatev za onesnaževanja okolja zaradi nastajanj odpadne električne in elektronske
opreme
Dajatev je predpisana za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe električne ali elektronske
opreme (odslej EE-oprema), tudi prenosnih baterij in akumulatorjev, ki so vir električne
energije v tej opremi.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
237
EE-oprema je opredeljena v Uredbi o ravnanju z odpadno električno in elektronsko opremo.
Na spletnih straneh Ministrstva za okolje in prostor je objavljen seznam EE-opreme, iz katere
nastaja odpadna EE-oprema s tarifnimi oznakami kombinirane nomenklature carinske tarife.
Zavezanec za plačilo dajatve je oseba, ki daje EE-opremo v promet v RS in je
proizvajalka, ki prodaja pod svojim blagovnim znakom opremo, ki jo je proizvedla sama
ali kupila in
pridobiteljica, ki opremo pridobi iz druge drţave članice ali uvozi.
Dajatev se ne pobira kot uvozna, kar pomeni, da je ne obračunava carinski organ ob uvozu
EE-opreme in se ne všteva v osnovo za samoobdavčitev ob pridobitvah le te iz EU.
Obveznost za obračun dajatve nastane, ko je:
EE-oprema, proizvedena v RS, prvič dana v promet ali prvič uporabljena v RS, če je
proizvajalec, tudi njen končni uporabnik, ali
EE-oprema, pridobljena v drugi drţavi članici ali uvoţena, prvič dana v promet v RS ali
prvič uporabljena, če je proizvajalec tudi njen končni uporabnik.
Dajatev se ne plačuje:
za EE-opremo, ki je iznesena iz RS ali izvoţena,
za EE-opremo, ki jo proizvajalec in pridobitelj sama uporabita kot končna uporabnika
zaradi opravljanja svoje dejavnosti, ki ni proizvodnja, popravljanje ali vzdrţevanje
kakršnekoli opreme, ki vsebuje EE-opremo, če letna količina opreme ne presega 1.500 kg.
Osnova za obračun dajatve sta:
letno nadomestilo 33,38 EUR (polletno pa 16,69 EUR) in
EO zaradi nastajanja odpadne EE-opreme, znesek za EO je 0,0083 EUR.
Zavezanec je dolţan voditi evidence o prodaji EE-opreme, na podlagi katere sestavi obračun
dajatve, ki ga predloţi carinskemu organu do 20. julija za prvo polovico leta in do 20. januarja
za drugo polovico leta. Predloţi ga ne glede na to, ali je obveznost nastala ali ne. Sicer pa je
proizvajalec oziroma pridobitelj EE-opreme dolţan Carinski organ obvestiti, kdaj se njegova
dejavnost začne, spremeni ali preneha in sicer v 15 dneh pred predvidenim dogodkom.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
238
Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi uporabe hlapnih organskih spojin
Dajatev zavezanci plačujejo zaradi onesnaţevanja okolja s hlapnimi organskimi spojinami, ki
nastajajo pri uporabi organskih topil v barvah in premazih, lakih, pripravljalnih in čistilnih
sredstvih, kitih, ter proizvodih za ličenje vozil.
Zavezanec za plačilo je oseba s sedeţem v RS, ki je proizvajalka ali pridobiteljica, če skupna
količina proizvodov presega 150 kg.
Dajatev se ne pobira kot uvozna, kar pomeni, da je ne obračunava carinski organ ob uvozu
hlapnih organskih spojin in se ne všteva v osnovo za samoobdavčitev ob pridobitvah le teh iz
EU.
Obveznost za obračun dajatve nastane, ko so proizvodi z organskimi topili,
ki so proizvedeni v RS, prvič dani v promet v RS ali prvič dani v uporabo, če je njihov
proizvajalec tudi njihov končni uporabnik,
pridobljeni iz EU ali uvoţeni.
Dajatev se ne plačuje za proizvode,
ki vsebujejo organska topila, ki se izvozijo ali iznesejo v druge drţave članice EU, ali
v katerih so samo organska topila, ki so v RS pridobljena z regeneracijo proizvodov z
organskimi topili.
Osnova za obračun dajatve sta:
letno nadomestilo 200 EUR za vsako polletje in
seštevek EO za proizvode, dane v promet oziroma porabljene za lastno rabo, pri
pridobiteljih pa za proizvode, pridobljene iz EU ali uvoţene, znesek za EO je 0,001 EUR.
Zavezanec je dolţan voditi evidenco o proizvedenih ali uvoţenih proizvodih po vrstah in
količinah, za katere je nastala obveznost za obračun dajatve in Carinskemu uradu predloţiti
obračun na obrazcu HOS-OBR do 20. julija za prvo polovico leta in do 20. januarja za drugo
polovico leta.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
239
Proizvajalec in pridobitelj proizvodov z organskimi topili sta dolţna Carinskemu uradu
Jesenice na obrazcu Prijava – HOS, prijaviti, kdaj se dejavnost, zaradi katere sta zavezanca za
obračun dajatve, začne, spremeni ali preneha.
Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi uporabe mazalnih olj in tekočin
Dajatev se plačuje za onesnaţevanje okolja zaradi uporab mazalnih olj mineralnega ali
sintetičnega izvora v RS. Opredeljena so s tarifnimi oznakami kombinirane nomenklature
carinske tarife. Za mazalna olja se ne štejejo tista, ki so rastlinskega ali ţivalskega izvora, če
je biološka razgradljivost njihovih sestavin in dodatkov najmanj 60 %, kar s preizkušanjem
ugotavlja laboratorij, pooblaščen za ugotavljanje vsebnosti olj rastlinskega oziroma
ţivalskega izvora.
Zavezanec za plačilo dajatve je pravna ali fizična oseba, ki uporablja mazalna olja. Dajatev
mu zaračuna oseba, ki daje mazalna olja v promet – plačnik dajatve. Ta je lahko:
uvoznik (dajatev se obračuna kot uvozna) ali pa
pridobitelj ali proizvajalec (dajatev se obračuna v mesečnem obračunu dajatve).
Pri proizvodnji oziroma pridobitvi za lastno rabo je zavezanec hkrati tudi plačnik dajatve.
Obveznost za obračun dajatve nastane, ko mazalno olje proizvajalec prvič da v promet v RS,
ko je pridobljeno iz druge drţave članice EU ali ko je uvoţeno.
Osnova za obračun dajatve je masa mazalnega olja, izraţena v kilogramih. Za preračun
prostorninskih enot v masne se uporablja faktor 0,9.
Dajatev se plačuje v znesku za kilogram mazalnega olja po stopnji 50 % ali 100 % od zneska,
odvisno od vrste olja. V letu 2013 je znesek dajatve 0,1586 EUR oziroma 0,0793 EUR, če se
plačuje 50 % dajatve.
Proizvajalec in pridobitelj morata voditi evidenco proizvedenih ali pridobljenih mazalnih olj
ločeno po vrstah, količinah in namenih uporabe, na takšen način, da je razvidno:
za katera olja je nastala obveznost za obračun,
katera so bila porabljena za oproščeni namen in
katera so bila izvoţena ali iznesena v drugo drţavo članico EU.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
240
Obračun dajatve zavezanec predloţi do 25. v mesecu po poteku meseca, v katerem je nastala
obveznost.
Dajatev se obračuna in plačuje kot uvozna dajatev po carinskih predpisih, kar pomeni, da se
tudi pri pridobitvah iz EU všteva v osnovo za samoobdavčitev z DDV.
Proizvajalec oziroma pridobitelj je dolţan carinskemu organu prijaviti, kdaj se dejavnost,
zaradi katere je zavezan obračunavati in plačevati dajatev, začne, spremeni ali preneha.
Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi nastajanj izrabljenih motornih vozil
Dajatev zavezanci plačujejo zaradi nastajanja izrabljenih motornih vozil. Po uredbi o dajatvi
so motorna vozila razvrščena v tri kategorije:
M1 – vozila za prevoz potnikov z največ osmimi sedeţi poleg sedeţa voznika,
N1 – vozila za prevoz blaga z največjo maso do vključno 3,5 t in
L5 – vozila s tremi kolesi, ki so simetrično razporejena glede na vzdolţno os, katerih največja
masa ne presega 1.000 kg in pri katerih ali prostornina motorja presega 50cm³ ali
konstrukcijsko določena hitrost presega 50 km/h.
Zavezanci za obračun in plačilo dajatev so:
proizvajalci motornih vozil,
pridobitelji iz EU in
fizične osebe, ki niso samostojni podjetniki in uvaţajo motorna vozila ali jih pridobivajo v
drugi drţavi članici EU ter jih vnašajo na ozemlje RS, najpozneje v 15 dneh od dneva
vnosa vozila, morajo davčnemu organu prijaviti pridobitev in plačati dajatev (brez potrdila
o plačilu dajatve fizična oseba motornega vozila ne more registrirati).
Osnova za obračunavanje dajatve je masa motornega vozila, kot je navedena v
homologacijskih dokumentih, od katere se odšteje masa voznika (75 kg).
Dajatev se plača v znesku na kilogram vozila. Velikost okoljske dajatve se določa s sklepom.
Pri pridobitvi iz EU se dajatev obračunava kot uvozna dajatev in se všteva v osnovo za
samoobdavčitev.
Pri uvozu se dajatev
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
241
1. obračunava in plačuje kot uvozna dajatev v skladu s carinskimi predpisi, obračuna pa jo
pristojni carinski organ,
2. ne plačuje za motorna vozila, sproščena v prosti promet, za katera je v skladu s carinskimi
predpisi uveljavljena oprostitev plačila uvoznih dajatev.
Dajatve zavezanci ne plačujejo za vozila, ki so iznesena iz RS v druge drţave članice EU ali
izvoţena.
Proizvajalci in pridobitelji morajo voditi evidenco in sestaviti mesečni obračun dajatve na
predpisanem obrazcu za obračun dajatve, ki ga morajo predloţiti Oddelku za trošarine pri
Carinskem uradu Jesenice do 25. dne v mesecu po poteku meseca, v katerem je nastala
obveznost za obračun.
Zavezanci lahko predloţijo tudi več obračunov za krajša obdobja. To običajno storijo trgovci
ali proizvajalci, ki ţelijo vozilo iz zaloge registrirati kot osnovno sredstvo.
Proizvajalci in pridobitelji, ki prvič postanejo zavezanci za plačilo dajatve, morajo pri
Oddelku za trošarine pri Carinskem uradu Jesenice prijaviti začetek oziroma prenehanje
opravljanja dejavnosti.
Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi odlaganja odpadnih gum
Dajatev je predpisana za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja izrabljenih gum. Seznam
gum za katere so zavezanci dolţni plačevati dajatev najdemo v prilogi I uredbe o dajatvi.
Zavezanec za plačilo dajatve je oseba, ki daje gume v promet v RS in je proizvajalec ali
pridobitelj gum, ali proizvajalec obnovljenih gum.
Dajatve zavezanci ne plačujejo za gume, ki so:
1. prvič dane v promet kot sestavni dela motornega vozila, ker se plača še dajatev za
izrabljena vozila,
2. nabavljene v RS in dane v promet kot obnovljene gume, če so bile obnovljene v RS,
3. kot rabljene gume uvoţene ali pridobljene v drugih drţavah članicah EU in iznesene kot
obnovljene gume v druge drţave članice EU ali izvoţene,
4. kot rabljene gume uvoţene ali pridobljene v drugih drţavah članicah EU za predelavo v
skladu s predpisom, ki ureja ravnanje z odpadki,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
242
5. iznesene v druge drţave članice EU ali izvoţene iz EU, ne glede na to, ali so proizvedene
v RS, uvoţene iz tretjih drţav ali pridobljene v drugih drţavah članica EU.
Dajatev se ne pobira kot uvozna, kar pomeni, da je ne obračunava carinska sluţba ob uvozu in
se zato tudi ne všteva v osnovo za samoobdavčitev pri pridobitvah iz EU.
Osnova za obračun dajatve je:
1. letno nadomestilo 33,38 EUR (četrtletno 8,3450 EUR) in
2. EO 0,0054 EUR.
EO je enaka obremenitvi okolja, ki jo povzroči 1 kg gum, ki se uporabljajo za osebna motorna
vozila. Število EO za posamezno vrsto gum oziroma izdelkov iz gum je določeno s prilogo I
uredbe o dajatvi.
Zavezanec mora voditi evidence o dajanju gum v promet po vrstah in količinah gum, za
katere je nastala obveznost za obračun dajatve in na tej podlagi, predloţiti carinskemu organu
trimesečni obračun dajatve do 20. dne v mesecu, ki sledi trimesečju, v katerem je nastala
obveznost za obračun dajatve. Obračun mora zavezanec predloţiti ne glede na to, ali je v
predpisanem trimesečnem obdobju dolţan plačati dajatev zaradi nastajanja izrabljenih gum ali
ne.
Zavezanci morajo pri Oddelku za trošarine Carinskega urada Jesenice prijaviti začetek
opravljanja dejavnosti proizvajalcev ali pridobiteljev gum oziroma prenehanje opravljanja
tovrstne dejavnosti.
Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi odlaganja odpadkov
Dajatev zavezanci plačujejo za onesnaţevanje okolja zaradi odlaganja komunalnih odpadkov
ali odpadkov, ki niso komunalni, na odlagališču za inertne, nenevarne ali nevarne odpadke.
Ta vrsta dajatve se je pričela obračunavati in plačevati za odpadke, ki so bili na odlagališče
odloţeni po 31. oktobru 2010.
Način obračunavanja in plačevanja ter zavezanci, plačniki in prejemniki okoljske dajatve so
odvisni od vrste odlagališča na katerem so odpadki odloţeni (odlagališče je lahko javna
infrastruktura ali industrijsko odlagališče).
Osnova za obračun dajatve je EO, ki je enaka kilogramu odloţenih odpadkov na odlagališču.
Število EO za kilogram posamezne vrste odloţenih odpadkov znaša:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
243
1 EO za kilogram inertnih odpadkov,
5 EO za kilogram nenevarnih odpadkov,
10 EO za kilogram nevarnih odpadkov.
Znesek okoljske dajatve za EO določi vlada s sklepom, zadnji objavljen znesek okoljske
dajatve za EO je 0,0022 EUR.
Obveznost za obračun nastane, ko so odpadki odloţeni na odlagališče, ki je javna
infrastruktura, ali na industrijsko odlagališče.
Dajatev je prihodek proračuna občine, v kateri povzročitelji odpadkov prepuščajo ali oddajajo
odpadke izvajalcu obvezne občinske gospodarske sluţbe zbiranja in prevoza komunalnih
odpadkov.
Zavezanec za plačilo dajatve je upravljavec odlagališča ali pa pravna oseba oziroma
samostojni podjetnik, ki z odlaganjem odpadkov obremenjuje okolje.
Zavezanec mora voditi evidenco o količini odloţenih odpadkov, za katere je nastala
obveznost za obračun okoljske dajatve in na podlagi le te do 25. dne v mesecu, ki sledi
mesecu, v katerem je obveznost za obračun okoljske dajatve nastala, predloţiti obračun
okoljske dajatve. Dajatev je potrebno plačati do zadnjega dne v mesecu po poteku meseca, v
katerem je obveznost nastala. Pri odlaganju odpadkov na industrijskem odlagališču za
zavezanca okoljsko dajatev obračunava in plačuje upravljavec industrijskega odlagališča, ki je
plačnik te dajatve.
Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi odvajanja odpadnih voda
Dajatev zavezanci plačujejo za onesnaţevanje okolja zaradi odvajanja industrijskih in
komunalnih odpadnih voda.
Osnova za obračun okoljske dajatve je seštevek EO, doseţenih z neposrednim ali posrednim
odvajanjem odpadne vode ali odvajanjem odpadne vode po javni kanalizaciji v vode. Znesek
okoljske dajatve na EO v mesecu decembru zaradi odvajanja odpadnih voda je 26,4125 EUR.
Zavezancem za plačilo okoljske dajatve zaradi odvajanja industrijske odpadne vode je osnova
za obračun dajatve letni seštevek EO, doseţenih v preteklem koledarskem letu z odvajanjem
industrijske odpadne vode na vseh izpustih pri zavezancu za industrijsko odpadno vodo.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
244
Zavezanec sestavi trimesečni obračun okoljske dajatve, ki predstavlja četrtino letnega
izračuna okoljske dajatve, in plača dajatev najpozneje do zadnjega dne v mesecu, v katerem
mora predloţiti obračun.
Zavezanci za plačilo dajatve zaradi odvajanja komunalne odpadne vode so pravne ali fizične
osebe, ki so uporabniki stavb (lastniki, najemniki ali druge osebe, ki uporabljajo stavbo ali
njen del), v kateri nastajajo komunalne odpadne vode, in onesnaţujejo okolje z odvajanjem te
odpadne vode, in pravna ali fizična oseba, ki zaradi opravljanja dejavnosti onesnaţuje
okolje z odvajanjem industrijske odpadne vode.
Okoljsko dajatev za zavezanca izračunava, zaračunava in vplačuje izvajalec občinske
gospodarske javne sluţbe. Prejemnik okoljske dajatve za komunalno odpadno vodo je občina,
v katero spada zavezanec, pri katerem nastaja odpadna komunalna voda.
Dajatev za onesnaževanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida
Dajatev se plačuje zaradi onesnaţevanja zraka z emisijo CO2 pri zgorevanju goriva ali zaradi
onesnaţevanja zraka z emisijo flouriranih toplogrednih plinov pri proizvodnji, namestitvi in
vzdrţevanju opreme, ki vsebuje te pline.
Okoljska dajatev zaradi zgorevanja goriva
Obveznost za obračun in plačilo okoljske dajatve zaradi zgorevanja goriva nastane, ko je
gorivo prvič dano v promet v RS, če je proizvedeno v RS, pridobljeno iz druge drţave članice
EU ali uvoţeno iz tretjih drţav, razen če je plačilo okoljske dajatve odloţeno.
Vrste goriva, ki so podvrţene plačilu okoljske dajatve, so navedene v tabeli 1 priloge 1 uredbe
o dajatvi.
Osnova za obračunavanje okoljske dajatve zaradi zgorevanja goriva je EO in je enaka emisiji
1, določeni v prilogi 1 uredbe o dajatvi.
Zavezanec za plačilo dajatve je pravna ali fizična oseba, ki uporablja gorivo za zgorevanje.
Zavezanec obračuna dajatev za gorivo:
ki ga sam pridobi iz druge drţave članice EU,
ki ga sam proizvede in
ki ga nabavi v odlogu plačila.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
245
Če zavezanec nabavi gorivo pri osebi, ki v RS trguje z gorivi, dajatev obračunava ta oseba.
Pri uvozu goriva dajatev obračuna carinski organ, saj se dajatev obračunava kot carinska,
razen v primeru, ko je plačilo okoljske dajatve odloţeno.
Zavezanec oziroma plačnik dajatve obračune sestavlja mesečno in jih predlaga ne glede na to,
ali v nekem obračunskem obdobju dejansko nastane obveznost za plačilo dajatve.
Okoljska dajatev zaradi uporabe fluoriranih toplogrednih plinov
Obveznost obračuna dajatve nastane, ko so fluorirani toplogredni plini, proizvedeni v RS,
pridobljeni v drugi drţavi članici EU ali uvoţeni iz tretje drţave, prvič dani v promet v RS ali
v RS prvič uporabljeni zaradi proizvodnje opreme, ki vsebuje flourirane toplogredne pline, ali
zaradi polnjenja take opreme ob njeni prvi namestitvi ali zaradi vzdrţevanja take opreme.
Osnova za obračun plinov je EO, ki je enakovredna obremenitvi 1 kg emisije CO2 in je
petkrat manjša od cene EO pri dajatvi zaradi zgorevanja goriva.
Zavezanec je pravna ali fizična oseba, ki uporablja fluorirane toplogredne pline, kadar jih sam
proizvede, pridobi iz druge drţave članice EU ali uvozi iz tretje drţave. Dajatev se ne
obračunava kot uvozna, obračun se oddaja polletno.
Primeri poslovnih dogodkov
PRIMER 1: Obračun okoljske dajatve zaradi nastajanja odpadne embalaže
Podjetje, ki se ukvarja z veleprodajo alkoholnih pijač, je v obdobju od aprila do junija 2013 v
svojih evidencah ugotovilo naslednje količine embalaže, ki jo je dalo na trg: 1.793 kg papirja,
kartona in lepenke, 23 kg plastike iz drugih snovi, 121 kg kovine, pločevink in druge
embalaže, 18.365 kg stekla in 4 kg keramike, tekstila, plute, slame in drugih materialov
biološkega izvora.
Na osnovi evidentiranih količin je obračunalo okoljsko dajatev zaradi nastajanja odpadne
embalaže, ki je sestavljena iz:
obroka letnega nadomestila 8,35 EUR
okoljska dajatev (20.306 kg X 0,0017) 34.52 EUR
skupaj okoljska dajatev 42,87 EUR
Št. Dok. Besedilo Znesek V V
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
246
breme dobro
1. TEM Obračun okoljske dajatve za obdobje april-junij
2013, izdatki za varstvo okolja
42,87 481
obveznost do CURS 42,87 266
2. TRR Plačilo okoljske dajatve iz transakcijskega računa
podjetja
42,87 266 110
Uporabljeni konti:
110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih
266 – Druge kratkoročne obveznosti do državnih in drugih inštitucij
481 – Izdatki za varstvo okolja
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
247
4.5.15 Opredmetena osnovna sredstva
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu,
ali ga na drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju
storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih
uporabljalo v ta namen v več kot enem obračunskem obdobju.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodsko obravnavo osnovnih sredstev najdemo v SRS 1. Ta določa, da so opredmetena
osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka oprema.
Računovodsko izkazujemo opredmetena osnovna sredstva v skupini 04 – Opredmetena
osnovna sredstva, kjer evidentiramo vrednosti opreme in nadomestnih delov, drobnega
inventarja, bioloških sredstev, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, opreme in drugih
opredmetenih osnovnih sredstev v gradnji oziroma izdelavi. Izkazujemo jih ločeno glede na
izbrani model vrednotenja.
Vrsti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev sta:
- oprema: stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, laboratorijska oprema,
inventar in pohištvo ter drugo;
- biološka sredstva: osnovna čreda (vsa ţivina, razen tiste, ki se pita – plemenska in delovna
ţivina) in večletni nasadi (sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi).
Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od stvari, ki so
ţe usposobljene za uporabo. Stvari, dane v finančni najem skladno s SRS 1.4, niso in ne
spadajo med opredmetena osnovna sredstva, temveč so sestavni del dolgoročnih terjatev.
Dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo pri
opredmetenih osnovnih sredstvih, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
248
Pripoznanje in odpravljanje pripoznanj opredmetenih osnovnih sredstev
Opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih evidencah in bilanci stanja pripozna, če
- je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim in
- je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
Pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se
odpravi ob odtujitvi le tega ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati
prihodnjih gospodarskih koristi.
Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev
Nabavna vrednost
Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem
pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega
sredstva sestavljajo:
- nakupna cena,
- uvozne in nevračljive dajatve ter
- stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo
(zlasti stroški dovoza in namestitve, stroški preizkušanja delovanja sredstva ter ocena stroškov
razgradnje, odstranitve in obnovitve).
Ob tem naj pojasnimo, da se v skladu s standardom v nabavno vrednost vštevajo le stroški,
potrebni za usposobitev sredstva. V nabavno vrednost tako ne moremo vštevati izdatkov za
usposobitev osebja (npr. šolanja zaposlenih za uporabo novega informacijskega sistema).
Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne
povrne.
Če davčni zavezanec opravlja obdavčljivo in neobdavčljivo dejavnost in pri obračunu davka
na dodano vrednost ob zaključku leta izračuna dejanski odbitni deleţ vstopnega davka na
dodano vrednost, ki je različen od med letom uporabljanega začasnega odbitnega deleţa, pri
opredmetenih osnovnih sredstvih ravna skladno s Pojasnilom 1 k SRS 5 (2016), ki določa, da
je ugotovljene razlike iz poračuna odbitnega deleţa na dan 31. decembra potrebno
obravnavati kot povečanje ali zmanjšanje nabavne vrednosti v tem letu kupljenih
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
249
opredmetenih osnovnih sredstev
Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski in drugi popusti. Donacije in drţavne podpore za
pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev se ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti
(lahko se le pri tistih organizacijah, ki vodijo računovodstvo po MSRP), temveč se vštevajo
med dolgoročno odloţene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.
Nabavno vrednost sestavljajo tudi stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo opredmetenega
osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo. Stroški izposojanja so obresti in
drugi stroški, ki nastajajo v organizaciji v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za
pridobitev opredmetenega osnovnega sredstva. To so tisti stroški, ki bi se jim bilo mogoče
izogniti, če se ne bi pojavili izdatki za sredstvo v pripravi. Določijo se v znesku dejanskih
stroškov namenskih posojil ali na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil,
zmanjšanih za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naloţbo
izposojenih sredstev.
Stroškov izposojanja ne pripisujemo nabavni vrednosti avtomatično, temveč ob izpolnjevanju
pogojev, ki jih določa standard. Prvi pogoj je, da se stroški izposojanja vštevajo v nabavno
vrednost opredmetenega osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo, če nastaja
dlje kot eno leto. Če je ta pogoj izpolnjen, preverjamo še ostale:
a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;
b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;
c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo.
Vlaganja v tuja sredstva
Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah vlagatelja
izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli
opredmetenih osnovnih sredstev. V praksi pogosto srečamo primere, da podjetje skladno z
najemno pogodbo lahko preuredi poslovne prostore (na primer uredi predelne stene,
instalacije, tla, okna, vrata). Takšna vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva podjetje
najemnik pripozna v svojih poslovnih knjigah kot osnovna sredstva v tuji lasti v okviru
skupine sredstev, ki ji pripadajo (oprema, zgradbe), vendar ločeno od svojih opredmetenih
osnovnih sredstev.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
250
Razporejanje na dele
Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove
dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju
do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del
posebej (merilo pomembnosti določi podjetje v svojem internem aktu). V praksi takšno
delitev opredmetenih osnovnih sredstev na njegove dele najpogosteje najdemo pri zgradbah,
kjer ločeno vodimo tiste dele zgradb, ki imajo krajšo ţivljenjsko dobo kot zgradba sama (na
primer streha, stavbno pohištvo, centralno ogrevanje, različne inštalacije ipd.).
Stroški lastne izgradnje ali izdelave
Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zgrajenega ali izdelanega v podjetju,
tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove
zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne tvorijo je stroški, ki niso povezani z
njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, lahko pa jo tvorijo stroški
izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo. Nabavna vrednost
takšnega opredmetenega osnovnega sredstva ne more biti večja od tiste v duhu SRS 1.10.
Zamenjava
Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo za kako
drugo nedenarno sredstvo ali za sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, se
določi glede na pošteno vrednost pridobljenega opredmetenega osnovnega sredstva, razen če:
- menjalni posel nima trgovalne vsebine ali
- poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti.
Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri
po knjigovodski vrednosti danega sredstva.
Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z drţavno podporo ali donacijo, se izkazuje po
nabavni vrednosti, če ta ni znana, pa po pošteni vrednosti.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
251
Izkazovanje opredmetenih osnovnih sredstev
NV–PV
Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna
vrednost oziroma revalorizirana nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti
in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve. V bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost,
ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaţe po odštetju vseh nabranih amortizacijskih
popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve.
Amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev
Metode amortiziranja
Skladno s SRS (2016), točka 1.19 je mogoče za dosledno razporejanje zneska amortizacije
opredmetenega osnovnega sredstva v njegovi dobi koristnosti uporabiti naslednje metode:
- metodo enakomernega časovnega amortiziranja,
- metodo padajočega amortiziranja in
- metodo proizvedenih enot.
Več o amortizaciji opredmetenih osnovnih sredstev in amortizacijskih stopnjah najdete v
članku Amortizacija.
Preostala vrednost
Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz
opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo izmeriti, se uporabi
metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le
pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega
osnovnega sredstva. Če so stroški likvidacije večji od ocenjene preostale vrednosti, se
preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. Preostala vrednost se mora preveriti najmanj
na koncu vsakega poslovnega leta, saj je skladno s SRS (2016), točka 1.25 ob sestavljanju
končnih obračunov amortizacije za vsako poslovno leto potrebno pri pomembnejših
postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in ustrezno preračunati
amortizacijske stopnje, če so pričakovanja glede dobe uporabnosti osnovnih sredstev bistveno
drugačne od prvotnih ocen.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
252
Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek.
Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri: zemljiščih in drugih
naravnih bogastvih, opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije,
opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena,
spodnjem ustroju ţeleznikih prog, cest, letališč in podobnega ter drugih opredmetenih
osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena.
Kako določimo datum začetka obračuna amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev?
Opredmeteno osnovno sredstvo se skladno s SRS 1.22 začne amortizirati prvi dan naslednjega
meseca, ko je razpoloţljivo za uporabo. Za določitev začetka obračuna amortizacije je
praviloma merodajna ţe dobavnica dobavitelja za osnovno sredstvo, razen če so potrebna še
kakšna dodatna dela in stroški za usposobitev osnovnega sredstva za uporabo.
Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno na podlagi finančnega najema, je sestavni del
opredmetenih osnovnih sredstev skupine, ki ji pripada. Njegova nabavna vrednost je enaka
pošteni vrednosti ali sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, in sicer tisti, ki je manjša.
Pri izračunu sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin je razobrestovalna (diskontna) mera
z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti, v nasprotnem primeru pa
predpostavljena obrestna mera za izposojanje, ki jo mora plačati prejemnik. Opredmeteno
osnovno sredstvo vzeto v finančni najem, se izkazuje ločeno od drugih istovrstnih
opredmetenih osnovnih sredstev.
Odtujitev opredmetenih osnovnih sredstev
Razlika med čistim donosom ob odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo odtujenega
opredmetenega osnovnega sredstva se prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če
je čisti donos ob odtujitvi večji od knjigovodske vrednosti sredstva, oziroma med poslovne
odhodke, če je knjigovodska vrednost sredstva večja od čistega donosa ob odtujitvi.
Metoda vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev
Ob pripoznanju opredmetenih osnovnih sredstev mora podjetje za merjenje le teh izbrati svojo
računovodsko usmeritev in pri tem izbrati ali model nabavne vrednosti ali model
revaloriziranja, pri čemer je model revaloriziran dopusten izključno za zemljišča in zgradbe.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
253
Izbrano računovodsko usmeritev mora uporabljati dosledno za celotno skupino opredmetenih
osnovnih sredstev. Pri modelu nabavne vrednosti je potrebno opredmeteno osnovno sredstvo
razvidovati po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in
nabrano izgubo zaradi oslabitve.
Revalorizacija opredmetenih osnovnih sredstev
Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske
vrednosti zaradi uporabe modela revaloriziranja in zmanjšanje njihove vrednosti zaradi
oslabitve.
Po pripoznanju je treba opredmeteno osnovno sredstvo, katerega poštena vrednost je mogoče
zanesljivo izmeriti in za katerega merjenje po pripoznanju je podjetje izbralo model
revaloriziranja, razvidovati po prevrednotenem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan
revaloriziranja, zmanjšana za vsak kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše
nabrane izgube zaradi oslabitve. Revaloriziranje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska
vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan
bilance stanja.
Poštena vrednost zemljišč, zgradb in opreme se izmeri na podlagi trţne vrednosti, ki jo
običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih
standardih ocenjevanja vrednosti. Poštena vrednost osnovnega sredstva se meri po posebnem
standardu, in sicer po SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti.
Kadar se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti po modelu revaloriziranja, se na dan na
dan revaloriziranja amortizacijski popravek vrednosti izloči v breme nabavne oziroma
revalorizirane nabavne vrednosti sredstva in se čisti knjigovodski znesek revalorizira na novo
pošteno vrednost, ki postane nova revalorizirana vrednost, od katere se obračunava
amortizacija. Znesek preračuna v zvezi z revaloriziranjem ali izločitvijo amortizacijskega
popravka vrednosti oblikuje del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti.
Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo revalorizira, se mora revalorizirati celotna skupina
osnovnih sredstev, v katero spada.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
254
Če se knjigovodska vrednost poveča zaradi revalorizacije, se povečanje prizna neposredno v
kapitalu, kot revalorizacijska rezerva (konti skupine 94). Povečanje iz revaloriziranja pa se
med poslovnimi prihodki pripozna v poslovnem izidu (na kontu 769), če in kolikor odpravi
zmanjšanje iz oslabitve istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.
Če se knjigovodska vrednost sredstva zaradi revaloriziranja zmanjša, zmanjšanje do
razpoloţljivega zneska najprej bremeni revalorizacijsko rezervo, razlika pa se med poslovnimi
odhodki pripozna v poslovnem izidu (na kontih skupine 72).
Revalorizacijska rezerva (konto 94) se odpravi v preneseni poslovni izid (konto 93), ko je
pripoznanje revaloriziranega opredmetenega sredstva odpravljeno. Noben del revalorizacijske
rezerve se ne sme razdeliti niti neposredno niti posredno, razen če pomeni dejansko ustvarjen
dobiček; to je razlika med čisto prodajno vrednostjo od odtujitve opredmetenega osnovnega
sredstva in knjigovodsko vrednostjo opredmetenega osnovnega sredstva.
Podrobneje o revaloriziranju z zgledi knjiţenj glejte v geslu Nepremičnine.
Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem
računu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar. Stvari
drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljem računu ne presega
500 evrov, se lahko razporedijo med material. Na kakšen način bo podjetje uporabljalo
navedeno moţnost pri izkazovanju opredmetenih osnovnih sredstvih oziroma drobnega
inventarja, podjetje opredeli v svojem internem aktu.
Več o drobnem inventarju najdete v članku Drobni inventar.
Med opredmetenimi osnovnimi sredstvi praviloma evidentiramo tudi nadomestne dele. Z
nadomestnimi deli običajno zamenjujemo dele opredmetenih osnovnih sredstev za različne
namene, ki so pogosto odvisni od tehničnih okoliščin delovanja, zato se tudi računovodsko
obravnavajo v skladu z dejansko namembnostjo. Nadomestni deli večjih vrednosti se
praviloma obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva, ki se amortizirajo, ne glede na
začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri enem samem osnovnem sredstvu, pa
se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva. Nadomestni deli, namenjeni popravilom ali
vzdrţevanju, se obravnavajo kot material za vzdrţevanje, ki se ob nabavi prenese v vrednost
zalog materiala, po vgraditvi pa se njihova vrednost zmanjša v breme stroškov materiala. Več
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
255
o nadomestnih delih najdete v članku Nadomestni deli.
DAVČNI VIDIK
Amortizacija
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO–2) v 33. členu določa način
obračunavanja amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in maksimalne amortizacijske
stopnje, ki jih smemo uporabiti za izračun davčno priznane velikosti stroškov amortizacije.
Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naloţbenih
nepremičnin se kot odhodek za davčne potrebe prizna v obračunanem znesku z uporabo
metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega
odstavka 33. člena ZDDPO–2.
Če obračunana amortizacija preseţe znesek, ki bi bil obračunan v skladu s prvim odstavkom
33. člena ZDDPO–2, se preseţni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih davčnih
obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija na način iz prvega odstavka 33. člena
obračunava do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve oziroma odprave evidentiranja
opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega sredstva in naloţbene nepremičnine.
Pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja opredmetenega osnovnega sredstva,
neopredmetenega sredstva in naloţbene nepremičnine se prihodki in odhodki za davčne
namene izračunavajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost
posameznega sredstva je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na
podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.
Amortizacija se za davčne potrebe obračunava posamično. Sredstva, ki se amortizirajo, ter
začetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi in računovodski standardi.
Več o načinu določanja amortizacijskih stopenj skladno s SRS in višini davčno priznanih
amortizacijskih stopnjah najdete v članku Amortizacija.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
256
Davčni vidik prevrednotovanja
Računovodski standardi vsebujejo pravila revaloriziranja opredmetenih osnovnih sredstev, ki
prek posebnega popravka vrednosti vplivajo na poslovni izid in na davčno osnovo. Če
podjetje, ki je za merjenje izbralo model nabavne vrednosti, ugotovi, da so knjigovodske
vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev večje od nadomestljive vrednosti, mora sredstva
slabiti. Znesek oslabitve je prevrednotovalni poslovni odhodek in je skladno z ZDDPO-2
davčno priznan odhodek.
Opredmetena osnovna sredstva pa lahko skladno s SRS 1 prevrednotimo tudi na večje poštene
vrednosti, če smo se odločili za model merjenja osnovnih sredstev po modelu revaloriziranja.
V takšnem primeru je potrebno upoštevati določbo 15. člena ZDDPO-2, ki pravi:
"Pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju prihodkov in odhodkov zavezanca se
znesek preseţka iz prevrednotenja, ki je posledica prevrednotenja gospodarskih kategorij na
višje poštene vrednosti in ki ga zavezanec prenese v preneseni čisti poslovni izid ali druge
kapitalske postavke, vključi v davčno osnovo v letu takšnega prenosa. Preseţek iz
prevrednotenja se prenaša v preneseni poslovni izid in v davčno osnovo pri sredstvih, ki se
amortizirajo, sorazmerno z obračunano amortizacijo po 33. členu tega zakona od
prevrednotenega dela teh sredstev."
Izbran model vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev zato ne vpliva na davčno osnovo
organizacije in organizacija plača enak znesek davka ne glede na izbrano računovodsko
usmeritev.
DDV obračun in odbitek
ZDDV–1 obdavčuje promet blaga, pri katerem se na podlagi prodaje, zamenjave ali podaritve
prenaša lastninska pravica. Med takšno blago vštevamo vse vrste opredmetenih osnovnih
sredstev, kot so vse vrste proizvodne in druge opreme, ţivali v osnovni čredi, ter sadike drevja
in grmičevja za večletne nasade. Če takšne vrste blaga proda, zamenja ali podari zavezanec z
ID–številko, je to pri njem obdavčljiv promet in seveda je pri kupcu takšne opreme z ID-
številko to obdavčljiva nabava.
Običajno se osnovna sredstva kupujejo. Prodajalec z ID-številko pri njihovi prodaji obračuna
DDV in izda račun skladno z 82. členom ZDDV–1. Kupec z ID-številko si lahko zaračunani
DDV prizna kot odbitnega, ko prejme osnovno sredstvo in ima račun zanj skladno s splošnimi
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
257
pogoji iz ZDDV–1.
Če davčni zavezanec uporabi proizvod, ki ga je proizvedel, zgradil, pridobil ali predelal v
okviru opravljanja dejavnosti za namene te dejavnosti, ob pričetku uporabe (ko ga aktivira kot
osnovno sredstvo) ne obračuna DDV, če bi od takega proizvoda, nabavljenega od drugega
davčnega zavezanca smel odbiti ves DDV. Takšnega poslovnega dogodka ni potrebno
evidentirati v evidencah DDV, ker davka na dodano vrednost ni potrebno obračunati.
Če pa ima zavezanec za DDV le delno pravico do odbitka DDV, mora pri aktiviranju
osnovnega sredstva, ki ga je izdelal v lastni reţiji, narediti interni obračun in obračunati DDV.
Davčna osnova pri jemanju blaga za lastno rabo je nabavna cena zadevnega ali podobnega
blaga, ki ne vsebuje DDV, oziroma lastna cena, določena v trenutku uporabe (2. odstavek 36.
člena ZDDV-1). Seveda pa si lahko davčni zavezanec hkrati ustrezni del obračunanega DDV
upošteva kot odbitnega (v višini odbitnega deleţa).
Popravek odbitka DDV
2. odstavek 68. člena ZDDV-1 določa, da mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek
DDV, če se po odbitku spremenijo dejavniki, ki so bili upoštevani pri določitvi njegovega
zneska. To velja tudi za popravek odbitka DDV pri nabavi osnovnih sredstev, vendar so zanj
določene posebnosti: popravek odbitka se razporedi na 5 let, razen pri nepremičninah, ki so
bile pridobljene kot osnovna sredstva, za katere se razporedi za obdobje 20 let. V letu, v
katerem se spremenijo dejavniki, ki vplivajo na pravico do odbitka DDV, se popravek odbitka
DDV ugotovi v tistem davčnem obdobju, v katerem je prišlo do spremembe, in sicer v
znesku, ki je sorazmeren številu dni do konca tega prvega 12-mesečnega obdobja popravka
(3. odstavek 111. člena P-ZDDV-1).
Zavarovanje osnovnih sredstev in odškodnina
Davčni zavezanci pogosto sklepajo z zavarovalnicami pogodbe o povračilu škode zaradi
poškodbe, okvare ali tatvine osnovnega sredstva. Kadar zavarovanec pri zavarovalnici vloţi
zahtevek za plačilo odškodnine (dokument, s katerim zahteva povračilo škode), ne obračuna
davka na dodano vrednost, lahko se sklicuje na 13. člen P–ZDDV–1. Kako zavarovalnica
izračuna škodo, ki naj mu jo povrne, je stvar pogodbenih določil in tega, ali popravilo davčni
zavezanec opravi sam ali druga oseba. Na višino škode namreč vpliva pravica davčnega
zavezanca do odbitka vstopnega davka.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
258
Prodaja osnovnih sredstev
Pri prodaji osnovnih sredstev mora zavezanec z ID-številko praviloma obračunati DDV enako
kot pri prodaji drugega blaga. Ni pa mu ga potrebno obračunati, če prodaja osnovno sredstvo:
- za katero je predpisana oprostitev plačila DDV ali
- pri nabavi katerega ni imel pravice do odbitka zaračunanega DDV, ker ga je uporabljal za
oproščeni promet po 42. in 44. členu ZDDV–1, oziroma po 66. členu ZDDV–1 ni smel
uveljavljati odbitnega DDV (jahte, čolni, avtomobili, motorna kolesa ter nadomestni deli za
našteta vozila in plovila).
Primeri poslovnih dogodkov
PRIMER 1: Nakup stroja in stroški prevoza
Podjetje je kupilo obdelovalni stroj po računu dobavitelja v znesku 9.760,00 EUR, od tega
DDV po splošni stopnji v znesku 1.760,00 EUR. Stroški prevoza po prevoznikovem računu
so znašali 488,00 EUR, od tega DDV po splošni stopnji 88,00 EUR.
Različica 1:
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V breme
V dobro
1.
PRAČ
Račun za prevzeti stroj, oprema
8.000,00
040
- odbitni DDV
1.760,00
160
- obveznost do dobavitelja
9.760,00
220
2.
PRAČ
Račun za prevoz, oprema
400,00
040
odbitni DDV
88,00
160
obveznost do prevoznika
488,00
220
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
259
Različica 2:
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Račun za prevzeti stroj, oprema v gradnji
oziroma izdelavi
8.000,00
047
odbitni DDV
1.760,00
160
obveznost do dobavitelja
9.760,00
220
2.
PRAČ
Račun za prevoz, oprema v gradnji oziroma
izdelavi
400,00
047
- odbitni DDV
88,00
160
- obveznost do prevoznika
488.00
220
3.
TEM
Prenos stroja med usposobljena osnovna
sredstva
8.400,00
040
047
PRIMER 2: Nakup opreme, plačilo po dobavi
Podjetje je kupilo opremo v vrednosti 48.800,00 EUR, od tega DDV po splošni stopnji
8.800,00 EUR. Stroški prevoza so znašali 1.220,00 EUR, od tega DDV po splošni stopnji
220;00 EUR, stroški montaţe in usposobitve opreme za uporabo so znašali 6.100,00 EUR, od
tega DDV po splošni stopnji 1.100,00 EUR.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
260
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Račun za prevzeto opremo, Oprema v gradnji
oziroma izdelavi
40.000,00
047
- odbitni DDV
8.800,00
160
- obveznost do dobavitelja
48.800,00
220
2.
PRAČ
Račun za prevoz, oprema v gradnji oziroma
izdelavi
1.000,00
047
-odbitni DDV
220,00
160
-obveznost do prevoznika
1.220.00
220
3.
PRAČ
Račun za montaţo, oprema v gradnji oziroma
izdelavi
5.000,00
047
- odbitni DDV
1.100,00
160
- obveznost do prevoznika
6.100.00
220
4.
TEM
Prenos opreme med usposobljena osnovna
sredstva
46.000,00
040
047
5.
TRR
Plačilo dobaviteljem za opremo, prevoz in
montaţo opreme
56.120,00
220
110
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
261
PRIMER 3: Nakup opreme, plačilo s predujmom
Podjetje je plačalo dobavitelju stroja 50% avans za stroj v vrednosti 18.300,00 EUR, od tega
vračunan DDV po splošni stopnji višini 3.300,00 EUR. Po dobavi in montaţi stroja je
dobavitelj opreme podjetju zaračunal stroj z montaţo v skupni vrednosti 37.820,00 EUR (od
tega DDV po splošni stopnji 6.820,00 EUR).
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TRR
Dani predujem, kratkoročni predujem za
opredmeteno osnovno sredstvo
18.300,00
130
- denarna sredstva na računih
18.300,00
110
2.
TEM
Prejeti račun za predujem, odbitni DDV
3.300,00
160
-DDV od danih predujmov
3.300,00
295
3.
PRAČ
Prevzem stroja po računu dobavitelja, oprema
v gradnji oziroma izdelavi
31.000,00
047
- odbitni DDV
3.520,00
160
- DDV od danih predujmov
3.300,00
295
- obveznost do dobavitelja
37.820,00
220
4.
TEM
Plačilo dobavitelju, obveznost do dobavitelja
37.820,00
220
- kratkoročni predujmi dani za opredmetena
osnovna sredstva
18.300,00
130
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
262
- denarna sredstva na računih
19.520,00
110
5.
TEM
Prenos stroja med usposobljena osnovna
sredstva
31.000,00
040
047
PRIMER 4: Nakup tovornega vozila
Podjetje je kupilo tovorno vozilo v vrednosti 73.200,00 EUR (DDV po splošni stopnji znaša
13.200,00 EUR).
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V breme
V dobro
1.
PRAČ
Prevzem vozila, Oprema
60.000,00
040
-odbitni DDV *
13.200,00
160
-obveznost do dobavitelja
73.200,00
220
2.
TRR
Plačilo dobavitelju za tovorno vozilo
73.200,00
220
110
* Podjetja lahko uveljavljajo odbitek DDV pri nakupu vseh avtomobilov, ki niso osebni.
Odbitek DDV lahko podjetja uveljavljajo tudi od goriv in maziv, nadomestnih delov ter
storitev povezanih s takšnimi vozili. Več o avtomobilih najdete v članku AVTOMOBIL.
Nakupovanje opreme v tujini
Nabavno vrednost opreme kupljene v tujini (v EU in zunaj nje) sestavljajo nakupna cena;
uvozne dajatve (carina pri nakupu izven EU), nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je
mogoče pripisati neposredno osnovnemu sredstvu za nameravano uporabo, med njimi
predvsem stroški dovoza in namestitve.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
263
Pri nabavi opreme iz tujine je včasih potrebno obračunati še kakšne druge dajatve ali takse.
Ob tem je potrebno poznavanje zakonodaje, saj se nekatere dajatve pobirajo kot uvozne
dajatve in druge ne. Za obračun uvoznih dajatev (na primer obračun davka na motorna vozila,
okoljske dajatve za avtomobile) pri uvozu poskrbi:
- pri uvozu iz tretjih drţav carinski organ,
- pri pridobitvi iz EU pa pridobitelj sam in jih všteva tudi v osnovo za obračun DDV.
Za obračunavanje in pravilno evidentiranje nekaterih drugih dajatev, kot so na primer
okoljske dajatve za električno in elektronsko opremo in se ne štejejo za uvozne dajatve, mora
zavezanec poskrbeti sam, vendar pa jih ne všteva v davčno osnovo za obračun DDV.
PRIMER 5: Pridobitev opreme iz drţave članice EU
Podjetje je kupilo od dobavitelja iz Nemčije stroj v vrednosti 12.000,00 EUR. Dobavitelj je
izročil stroj kupcu v svojem skladišču in takrat prenesel razpolagalno pravico za stroj nanj.
Podjetje je stroj pripeljalo z lastnim prevoznim sredstvom. Stroški prevoza so znašali 500,00
EUR.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prevzem stroja, oprema
12.000,00
040
- obveznost do dobavitelja v tujini
12.000,00
221
2.
TEM
Interni stroški prevoza, oprema
500,00
040
- usredstvene lastne storitve
500,00
79
3.
TEM
Obračun DDV – samoobdavčitev*, odbitni
DDV
2.640,00
160
-obveznost za DDV
2.640,00
260
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
264
* Ob pridobitvi opreme iz EU od dobavitelja z ID-številko zavezanec za DDV z ID–številko
opravi samoobdavčitev. To pomeni, da obračuna DDV in si prizna odbitni DDV skladno s
predpisanimi pogoji.
PRIMER 6: Nakup opreme od dobavitelja zunaj EU (uvoz iz tretje drţave)
Podjetje je kupilo računalniško opremo pri proizvajalcu iz tujine (izven EU). Dobaviteljeva
cena po računu je 8.500,00 EUR. Podjetje je pri uvozu opreme prejelo EUL (enotno upravno
listino), na kateri je obračunana carina v višini 100,00 EUR in DDV po splošni stopnji v
znesku 1.892,00 EUR.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prevzem računalniške opreme, oprema
8.500,00
040
- obveznost do dobavitelja v tujini
8.500,00
221
2.
TEM
Prejem EUL, oprema (carina)
100,00
040
- odbitni DDV
1.892,0
160
-obveznost za DDV, carino in druge dajatve
od uvoţenega blaga
1.992,00
261
Oprema, izdelana v podjetju
Podjetja lahko opremo izdelajo tudi sama. Kadar podjetje opremo izdela samo, pri določitvi
nabavne vrednosti opreme upošteva enaka pravila kot pri kupljenem osnovnem sredstvu.
Njegovo nabavno vrednost tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in
posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. V nabavno
vrednost lahko všteva tudi stroške izposojanja* za njegovo zgraditev ali izdelavo in stroške za
usposobitev za uporabo (prevoz, montaţa, namestitev). Nabavna vrednost takšnega
osnovnega sredstva pa ne sme biti večja od vrednosti istovrstnih sredstev, ki bi jih podjetje
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
265
lahko kupilo na trgu.
* stroški izposojanja so del nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev le pod
določenimi pogoji (več o pogojih vštevanja stroškov izposojanja v nabavno vrednost
osnovnih sredstev najdete v sklopu Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih
sredstev).
PRIMER 7: Oprema, izdelana v podjetju
Podjetje je iz zaloge svojih poslovnih učinkov med osnovna sredstva vzelo stroj v vrednosti
8.000,00 EUR. Pri usposobitvi stroja za uporabo so nastali stroški v višini 1.500,00 EUR.
Različica I izkaza poslovnega izida po SRS 21
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Uporaba stroja (izvzetje iz zaloge proizvodov
zaradi prenosa med opredmetena osnovna
sredstva), vrednost usredstvenih lastnih
proizvodov in storitev
8.000,00
701
- zaloga proizvodov
8.000,00
630
2.
TEM
Prevzem stroja med opredmetena osnovna
sredstva, oprema
9.500,00
040
- usredstveni lastni proizvodi
9.500,00
79
Stroški 1.500,00 EUR, ki niso všteti v vrednost zalog proizvodov, se prenesejo med poslovne
odhodke neposredno s knjiţenjem v breme konta 703 in v dobro konta 491.
Različica II izkaza poslovnega izida po SRS 21
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
266
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Uporaba stroja (izvzetje iz zaloge proizvodov
zaradi prenosa med opredmetena osnovna
sredstva), oprema
9.500,00
040
- zaloga proizvodov
8.000,00
630
- prenos stroškov
1.500,00
491
Podjetje, ki sestavlja izkaz poslovnega izida po različici II stroške usredstvi (prenese jih med
opredmetena osnovna sredstva) s prenosom iz zalog proizvodov oziroma preko kontov
skupine 49 s knjiţenjem v breme konta 040 in v dobro konta 491.
PRIMER 8: Oprema, izdelana v podjetju – zavezanec za DDV ima pravico do delnega
odbitka DDV
Podjetje je iz zaloge svojih poslovnih učinkov med osnovna sredstva vzelo stroj v vrednosti
8.000,00 EUR. Pri usposobitvi stroja za uporabo so nastali stroški v višini 1.500,00 EUR.
Različica I izkaza poslovnega izida po SRS 21
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Uporaba stroja (izvzetje iz zaloge proizvodov
zaradi prenosa med opredmetena osnovna
sredstva), vrednost usredstvenih lastnih
proizvodov in storitev
8.000,00
701
- zaloga proizvodov
8.000,00
630
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
267
2.
TEM
Prevzem stroja med opredmetena osnovna
sredstva
- oprema
9.500,00
040
- usredstveni lastni proizvodi
9.500,00
79
3.
TEM
Interni obračun DDV *, oprema
1.672,00
040
- odbitni DDV
418,00
160
- obveznost za DDV
2..090,00
260
Stroški 1.500,00 EUR, ki niso všteti v vrednost zalog proizvodov, se prenesejo med poslovne
odhodke neposredno s knjiţenjem v breme konta 703 in v dobro konta 491).
* Ker ima zavezanec za DDV pravico le do delnega odbitka DDV (20% odbitni deleţ)
obračuna DDV od lastne cene stroja. Del obračunanega DDV v višini odbitnega deleţa 20%
pa si lahko prizna kot odbitni DDV (20% od 2.090,00 EUR = 418,00).
Različica II izkaza poslovnega izida po SRS 21
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Uporaba stroja (izvzetje iz zaloge proizvodov
zaradi prenosa med opredmetena osnovna
sredstva), oprema
9.500,00
040
- zaloga proizvodov
8.000,00
630
-prenos stroškov
1.500,00
491
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
268
2.
TEM
Interni obračun DDV *, oprema
1.672
040
- odbitni DDV
418,00
160
- obveznost za DDV
2.090,00
260
Podjetje, ki sestavlja izkaz poslovnega izida po različici II stroške usredstvi (prenese jih med
opredmetena osnovna sredstva) s prenosom iz zalog proizvodov oziroma preko kontov
skupine 49 s knjiţenjem v breme konta 040 in v dobro konta 491.
* Ker ima zavezanec za DDV pravico le do delnega odbitka DDV (20% odbitni deleţ),
obračuna DDV od lastne cene stroja. Del obračunanega DDV v višini odbitnega deleţa 20%
pa si lahko prizna kot odbitni DDV (20% od 2.090,00 EUR = 418,00).
Pridobivanje opreme z drţavnimi podporami in donacijami
Oprema pridobljena z drţavno podporo ali z donacijo, se izkaţe po nabavni vrednosti, če ta ni
znana pa po pošteni vrednosti. Drţavne podpore ali donacije so skladno s SRS 10.45
dolgoročne pasivne časovne razmejitve, ki se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.
PRIMER 9: Nakup opreme z drţavno podporo
Podjetje je v decembru kupilo stroj za sortiranje odpadkov v vrednosti 244.000,00 EUR po
dobaviteljevem računu (od tega DDV 44.000,00 EUR). Iz proračuna je dobilo nepovratna
denarna sredstva v višini 50.000,00 EUR. Obračunalo je amortizacijo po metodi
enakomernega časovnega amortiziranja z uporabo letne amortizacijske stopnje 10%.
Knjiţenje v 1. letu uporabe stroja
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prevzem stroja po dobaviteljevem računu,
oprema
200.000,00
040
- odbitni DDV 44.000,00 160
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
269
- obveznost do dobavitelja
244.000,00
220
2.
TRR
Prejem denarnih sredstev iz proračuna,
denarna sredstva na računih
50.000,00
110
- prejete drţavne podpore
50.000,00
966
3.
TRR
Plačilo dobavitelju, obveznost do
dobavitelja
244.000,00
220
- denarna sredstva na računih
244.000,00
110
4.
TEM
Letni znesek obračunane amortizacije,
Amortizacija opreme
20.000,00
432
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
20.000,00
050
5.
TEM
Zmanjšanje dolgoročnega prihodka, prejete
drţavne podpore
5.000,00
966
- drugi prihodki
5.000,00
768
Stroški nastali med uporabo opredmetenih osnovnih sredstev
Pri uporabi osnovnih sredstev se zelo pogosto pojavljajo tudi stroški povezani z njihovo
uporabo. Ločimo stroške, ki so povezani s popravili in vzdrţevanjem opredmetenih osnovnih
sredstev in stroške, ki povečujejo knjigovodsko vrednost osnovnih sredstev.
Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo
nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi.
S podaljšanjem dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je mišljeno podaljšanje
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
270
prvotno opredeljene dobe, v kateri se opredmeteno osnovno sredstvo amortizira. Med bodoče
koristi se šteje povečanje zmogljivosti (na primer uporabne površine pri zgradbah) ali
bistveno izboljšanje kakovosti ali učinkovitosti proizvodnje.
Popravila ali vzdrţevanje opredmetenih osnovnih sredstev so namenjena obnavljanju ali
ohranjanju prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene
stopnje učinkovitosti sredstev. Običajno se pripoznajo kot stroški oziroma poslovni odhodki.
Predvideni zneski stroškov rednih pregledov oziroma popravil opredmetenih osnovnih
sredstev se obravnavajo kot deli opredmetenih osnovnih sredstev.
PRIMER 10: Stroški, ki povečajo bodoče koristi
Podjetje je z rekonstrukcijo poslovne zgradbe v vrednosti 30.000,00 EUR (od tega mora
prejemnik obračunati DDV v višini 6.600,00 EUR skladno s 76. a členom ZDDV–1) povečalo
uporabno površino.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Stroški vlaganj, nepremičnine v gradnji
oziroma izdelavi
30.000,00
027
- obveznost do dobavitelja
30.000,00
220
- obveznost za DDV (samoobdavčitev po 76.
a členu ZDDV-1)
6.600,00
260
- odbitni DDV (samoobdavčitev po 76. a
členu ZDDV-1)
6.600,00
160
2.
TEM
Usposobitev za uporabo, Zgradbe,
nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
30.000,00
021
027
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
271
PRIMER 11: Stroški, ki podaljšajo dobo koristnosti
Podjetje je z rekonstrukcijo poslovne zgradbe v vrednosti 30.000,00 EUR (od tega mora
prejemnik obračunati DDV v višini 6.600,00 EUR skladno s 76. a članom ZDDV–1) poslovni
zgradbi podaljšalo dobo koristnosti.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Stroški vlaganj, nepremičnine v gradnji
oziroma izdelavi
30.000,00
027
- obveznost do dobavitelja
30.000,00
220
- obveznost za DDV (samoobdavčitev po 76.
a členu ZDDV-1)
6.600,00
260
- odbitni DDV (samoobdavčitev po 76. a
členu ZDDV-1)
6.600,00
160
2.
TEM
Usposobitev za uporabo, povečanje vrednosti
zgradbe,
30.000,00
021
-nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
30.000,00
027
Prodaja opredmetenih osnovnih sredstev
Prodaja opredmetenih osnovnih sredstev pomeni premik le teh h kupcem. Pri prodaji
opredmetenih osnovnih sredstev podjetja na osnovi verodostojne knjigovodske listine
izkaţejo:
- pozitivno razliko med čistim donosom in njegovo knjigovodsko vrednostjo med
prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki oziroma
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
272
- negativno razliko med čistim donosom in njegovo knjigovodsko vrednostjo med
prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki.
Čisti donos je znesek, ki ga je mogoče pridobiti s prodajo opredmetenega osnovnega sredstva
v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, zmanjšan za stroške
odtujitve. Stroški odtujitve so stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva,
brez stroškov financiranja in davka iz dobička.
PRIMER 12: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti z izgubo
Podjetje je zaradi spremembe proizvodnje stroj prodalo po ceni 976,00 EUR (od tega DDV
176,00 EUR).
Knjigovodski podatki o stroju (po obračunu amortizacije do trenutka prodaje stroja):
nabavna vrednost
5.000,00 EUR
-
amortizacijski popravek
4.000,00 EUR
=
knjigovodska vrednost
1.000,00 EUR
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Prodaja stroja, terjatev do kupca
976,00
120
- popravek vrednosti zaradi amortiziranja
1.000,00
050
- obračunani DDV*
176,00
260
- prevrednotovalni poslovni odhodki
200,00
720
2.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
5.000,00
050
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
273
-nabavna vrednost opreme
5.000,00
040
* Od prometa rabljene opreme se obračuna DDV, razen od opreme, od katere zavezanec za
DDV nima pravice do odbitka zaračunanega DDV, ker jo uporablja za oproščen promet,
oziroma nima pravice uveljaviti odbitnega DDV.
PRIMER 13: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti z dobičkom
Podjetje je zaradi spremembe proizvodnje stroj prodalo po ceni 1.464,00 EUR (od tega DDV
264,00 EUR).
Knjigovodski podatki o stroju (po obračunu amortizacije do trenutka prodaje stroja):
nabavna vrednost
5.000,00 EUR
-
amortizacijski popravek
4.000,00 EUR
=
knjigovodska vrednost
1.000,00 EUR
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Prodaja stroja, terjatev do kupca
1.464,00
120
- popravek vrednosti zaradi amortiziranja
1.000,00
050
- obračunani DDV*
264,00
260
- prevrednotovalni poslovni prihodki
200,00
769
2.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
5.000,00
050
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
274
-nabavna vrednost opreme
5.000,00
040
* Od prometa rabljene opreme se obračuna DDV, razen od opreme, od katere zavezanec za
DDV nima pravice do odbitka zaračunanega DDV, ker jo uporablja za oproščen promet,
oziroma nima pravice uveljaviti odbitnega DDV.
Popisni primanjkljaji in preseţki
Zakon o gospodarskih druţbah podjetjem nalaga, da najmanj enkrat letno s popisom
(inventuro) preverijo, ali se stanje opredmetenih osnovnih sredstev v računovodskih razvidih
ujema z dejanskim stanjem. Zaradi najrazličnejših razlogov se lahko knjigovodsko stanje
sredstev in obveznosti do njihovih virov razlikuje od dejanskega (napake, uničenje, odtujitev
..).
Podjetje praviloma popiše opredmetena osnovna sredstva na koncu poslovnega leta ali čim
bliţje koncu poslovnega leta, lahko pa se odloči tudi, da se določena sredstva popišejo ţe med
letom. Knjig, fotografij, filmov, arhivskega gradiva, kulturnih spomenikov, predmetov
muzejske vrednosti, likovnih umetnin ter predmetov, ki so posebej zavarovani kot naravne in
druge znamenitosti ni potrebno popisati vsako leto, vendar obdobje med zaporednima
popisoma ne sme biti daljše od 5 let.
Pri ugotovljenem preseţku amortizirljive opreme se pripoznajo dolgoročne pasivne časovne
razmejitve (040/967). Te se zmanjšujejo za zneske obračunane amortizacije v dobro
poslovnih prihodkov. Od preseţka opreme se ne prizna pravica do odbitka DDV. Pri
morebitni kasnejši prodaji takšne opreme, uničenju ali primanjkljaju se šteje, da je bil ob
nabavi upoštevan odbitni DDV.
PRIMER 13: Popisni primanjkljaj opreme, nabavljene z DDV
Pri popisu je popisna komisija ugotovila primanjkljaj opreme nabavljene z DDV, ki je bil pri
nabavi priznan kot odbitni. Za manjkajočo opremo je ocenila in določila, da je njena nabavna
vrednost na trgu enaka knjigovodski vrednosti po stanju na dan popisa.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
275
Knjigovodski podatki:
nabavna vrednost
6.000,00 EUR
-
amortizacijski popravek
5.400,00 EUR
=
knjigovodska vrednost
600,00 EUR
+
DDV (po splošni stopnji od 600)
132,00 EUR
=
vrednost z DDV
732,00 EUR
a) za ugotovljeni primanjkljaj obremenimo lastna sredstva
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Nadomestitev knjigovodske vrednosti,
prevrednotovalni poslovni odhodki
600,00
720
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja (povečanje)
600,00
050
2.
TEM
Obračun DDV od primanjkljaja opreme,
prevrednotovalni poslovni odhodki
132,00
720
- obveznost za DDV*
132,00
260
3.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
6.000,00
050
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
276
- nabavna vrednost
6.000,00
040
* Primanjkljaj opreme se šteje za obdavčen promet, ker je zavezanec za DDV za opremo
uveljavljal odbitek DDV. DDV se ne obračuna le od primanjkljajev opreme, ki je posledica
vlomne tatvine, če obstaja zapisnik policijske uprave o tem. Če DDV zavezanec ugotovi
primanjkljaj opreme, pri nabavi katere je uveljavil odbitni DDV le delno, obračuna DDV od
osnove, ki je nabavna vrednost v času in kraju neposlovne rabe, v velikosti uveljavljenega
odbitnega deleţa (sorazmerno znesku, ki si ga je lahko ob nabavi priznal kot odbitnega).
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Zaračunanje primanjkljaja opreme odgovorni
osebi, kratkoročna terjatev do delavca
732,00
165
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja (povečanje)
600,00
050
- obveznost za DDV
132,00
260
2.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
6.000,00
050
-nabavna vrednost
6.000,00
040
Podjetje je obremenilo odgovorno osebo po trţni vrednosti. Če bi bila trţna vrednost večja od
knjigovodske vrednosti, bi razliko izkazali med prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
277
Uničenje
Pri popisu popisne komisije pogosto ugotovijo, da so določena opredmetena osnovna sredstva
uničena. Pri tem je potrebno preveriti ali je opredmeteno osnovno sredstvo dokončno uničeno
in zaradi tega neuporabno ali pa le delno uničeno in je potrebno popravila.
PRIMER 14: Uničena oprema
Popisna komisija v podjetju je ugotovila, da je stroj uničen in neuporaben za nadaljnjo
uporabo. Predlagala je, da se v knjigovodskih evidencah odpiše.
Knjigovodski podatki:
nabavna vrednost
5.000,00 EUR
-
amortizacijski popravek
4.600,00 EUR
=
knjigovodska vrednost
400,00 EUR
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Nadomestitev knjigovodske vrednosti opreme,
prevrednotovalni poslovni odhodki
400,00
720
- popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja
(povečanje)
400,00
050
2.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
400,00
050
-nabavna vrednost
400,00
040
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
278
Knjiţenje odpisov uničene opreme in manjkajoče opreme zaradi višje sile je popolnoma
enako kot v zgornjem zgledu. Dogodki, ki se štejejo za višjo silo, so nepričakovani (izredni)
dogodki, ki jih podjetje ne more odvrniti, preprečiti ali se jim izogniti (naravne nesreče in
podobno).
Uničenje opreme (ne glede na čas pridobitve) ne zavezuje k obračunu DDV. Zaradi uničenja
tudi ni potrebno ugotavljati popravka odbitnega DDV, čeprav se zgodi v 5 letih od
koledarskega leta pričetka uporabe. S trenutkom, ko postane oprema neuporabna (uničena), se
konča obdobje popravka odbitka DDV.
PRIMER 15: Uničenje stroja in prodaja za staro ţelezo
Pri popisu je komisija ugotovila, da je stroj, nabavljen z DDV uničen in zaradi tega
neuporaben. Predlagala je, da se stroj proda za staro ţelezo.
Knjigovodski podatki:
nabavna vrednost
5.000,00 EUR
-
amortizacijski popravek
4.100,00 EUR
=
knjigovodska vrednost
900,00 EUR
Podatki za DDV
doseţena kupnina 100,00 EUR DDV (po splošni stopnji) 22,00 EUR *
*DDV se ne obračuna, saj se davčno breme skladno s 76. a členom ZDDV-1 prenese na
prejemnika blaga
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Prodaja opreme za staro ţelezo, kratkoročna
terjatev do delavca
100,00
120
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
279
-popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja (povečanje)
900,00
050
- prevrednotovalni poslovni odhodki
800,00
720
2.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
5.000,00
050
- nabavna vrednost
5.000,00
040
PRIMER 16: Uničenje stroja in odškodnina zavarovalnice
Podjetje ima opremo zavarovano pri zavarovalnici. Pri obratovanju stroja v proizvodnem
procesu je prišlo do okvare stroja tako, da je neuporaben in ga ni mogoče več popraviti.
Knjigovodski podatki na dan uničenja stroja
nabavna vrednost
3.000,00 EUR
-
amortizacijski popravek
1.700,00 EUR
=
knjigovodska vrednost
1.300,00 EUR
Zavarovalnica je skladno z zavarovalno pogodbo in cenilnim zapisnikom priznala odškodnino
1.000,00 EUR.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Nadomestitev knjigovodske vrednosti opreme,
prevrednotovalni poslovni odhodki
1.300,00
720
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
280
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja (povečanje)
1.300,00
050
2.
TEM
Škoda, ocenjena in priznana po zapisniku
zavarovalnice, druge kratkoročne terjatve (do
zavarovalnice)
1.000,00
165
- odškodnina zavarovalnice
1.000,00
768
3.
TEM
Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti
zaradi amortiziranja
3.000,00
050
- nabavna vrednost
3.000,00
040
Prevrednotovanje stroškov amortizacije
Stroški amortizacije se prevrednotijo, če so prvotne predpostavke o dobi koristnosti
posameznega amortizirljivega sredstva zaradi spremembe okoliščin neprimerne. Gre za
skrajšanje ali podaljšanje predvidene dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva.
Skrajšanje prvotno predvidene dobe koristnosti poveča, njeno podaljšanje pa zmanjša ţe
obračunane stroške amortizacije v obravnavanem poslovnem letu.
Doba koristnosti osnovnega sredstva je odvisna od pričakovanih:
- fizičnega izrabljanja (upoštevajo se tehnične značilnosti, načrti uporabe in vzdrţevanja),
- tehničnega staranja (upoštevajo se predvidene spremembe ali izboljšave pri proizvajanju),
- gospodarskega staranja (če se v naslednjih letih predvideva manjše povpraševanje po
izdelkih oziroma storitvah) ter
- zakonskih in drugih omejitev uporabe.
Kot dobo koristnosti posameznega osnovnega sredstva je treba določiti tisto, ki bi bila glede
na posamezne dejavnike izmed naštetih najkrajša.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
281
Ocena dobe koristnosti osnovnih sredstev je stvar presoje, ki temelji na izkušnjah podjetja s
takšnimi sredstvi. Običajno jo v podjetjih določajo tehnični strokovnjaki v sodelovanju z
računovodjo.
Dobo koristnosti pomembnejših amortizirljivih sredstev je potrebno ob sestavljanju končnega
obračuna amortizacije preverjati za vsako poslovno leto in jo spremeniti, če so pričakovanja
bistveno drugačna od prvotnih ocen.
Sprememba dobe koristnosti amortizirljivega sredstva, ki mora biti ustrezno utemeljena glede
na bistvene spremembe, na katerih je temeljila prvotna ocena dobe koristnosti, se obravnava
kot sprememba računovodske ocene ter vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska
ocena spremenjena, in na vsako naslednje obdobje v preostali dobi koristnosti sredstva.
Temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravek napake.
Amortizacijska stopnja amortizirljivega sredstva se spremeni, če se spremenijo okoliščine, na
katerih je temeljila njegova predvidena doba koristnosti, ali če se pojavijo nove informacije
ali več izkušenj.
PRIMER 17: Skrajšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti
Podjetje je za proizvodno opremo predvidelo dobo koristnosti 10 let. Pri obračunavanju
amortizacije uporablja metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Po 2 letih uporabe je
ugotovilo, da bo doba koristnosti te opreme še 5 let, zato je določilo višjo stopnjo amortizacije
(15%) za tekoče leto (2. leto uporabe opreme) in naslednja leta.
Nabava proizvodne opreme:
- nabavna vrednost 120.000,00 EUR
- ocena dobe koristnosti 10 let – amortizacijska stopnja 10 %
Stanje na koncu 1. leta:
- nabavna vrednost 120.000,00 EUR
- amortizacijski popravek vrednosti 12.000,00 EUR
- knjigovodska vrednost 108.000,00 EUR
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
282
Izračun amortizacijske stopnje v 2. letu uporabe opreme:
- 100%
- amortizirano v 1. letu 10%
- preostanek za amortizirati 90% v šestih letih
nova amortizacijska stopnja 90%/6 let = 15%
Leto
Amortizacijska
osnova (nabavna
vrednost)
Vrednost, ki se v
posameznih letih
prenaša v poslovne
učinke
Amortizacijska
stopnja v %
Knjigovodska
vrednost
1
2
3(2 x 4)
4
5
120.000,00
1.
120.000,00
12.000,00
10
108.000,00
2.
120.000,00
12.000,00
10
96.000,00
6.000,00
5
90.000,00
3.
120.000,00
18.000,00
15
72.000,00
4.
120.000,00
18.000,00
15
54.000,00
5.
120.000,00
18.000,00
15
36.000,00
6.
120.000,00
18.000,00
15
18.000,00
7.
120.000,00
18.000,00
15
0,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
283
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Obračun amortizacije za 2. Leto, stroški
amortizacije
12.000,00
432
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
12.000,00
050
2.
TEM
Dodatni obračun amortizacije za 2. Leto,
stroški amortizacije
6.000,00
432
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
6.000,00
050
3.
TEM
Obračun amortizacije za 3. Leto, stroški
amortizacije
18.000,00
432
-popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
18.000,00
050
PRIMER 18: Podaljšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti
Podjetje je za opremo ocenilo dobo koristnosti 5 let. Pri obračunu amortizacije uporablja
metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Po 2 letih je ugotovilo dobo koristnosti še 7
let, zato je za tekoče leto in naslednja leta določilo niţjo stopnjo amortizacije (10%).
Nabava proizvodne opreme:
nabavna vrednost 100.000,00 EUR
ocena dobe koristnosti 5 let
amortizacijska stopnja 20 %
Stanje na koncu 1. leta:
Stanje na koncu 1. leta:
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
284
nabavna vrednost 120.000,00 EUR
amortizacijski popravek vrednosti 12.000,00 EUR
knjigovodska vrednost 108.000,00 EUR
Izračun amortizacijske stopnje v 2. letu uporabe opreme:
100%
amortizirano v 1. letu 20%
preostanek za amortizirati 80% v osmih letih
nova amortizacijska stopnja 80%/8 let = 10%
Leto
Amortizacijska
osnova (nabavna
vrednost)
Vrednost, ki se v
posameznih letih
prenaša v poslovne
učinke
Amortizacijska
stopnja v %
Knjigovodska
vrednost
1
2
3(2 x 4)
4
5
100.000,00
1.
100.000,00
20.000,00
20
80.000,00
2.
100.000,00
10.000,00
10
70.000,00
3.
100.000,00
10.000,00
10
60.000,00
4.
100.000,00
10.000,00
10
50.000,00
5.
100.000,00
10.000,00
10
40.000,00
6.
100.000,00
10.000,00
10
30.000,00
7.
100.000,00
10.000,00
10
20.000,00
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
285
8.
100.000,00
10.000,00
10
10.000,00
9.
100.000,00
10.000,00
10
0,00
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Obračun amortizacije za 1. Leto, stroški
amortizacije
20.000,00
432
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
20.000,00
050
2.
TEM
Obračun amortizacije za 2. Leto, stroški
amortizacije
10.000,00
432
- popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
10.000,00
050
Uporabljeni konti:
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti
047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov, zaradi amortiziranja
110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih
120 – Kratkoročne terjatve do kupcev
130 – Kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
286
165 – Ostale kratkoročne terjatve
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v drţavi
221 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v tujini
260 – Obveznost za obračunani DDV
295 - DDV od danih predujmov
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
491 – Prenos stroškov neposredno v odhodke
630 – Proizvodi v lastnem skladišču
701 – Vrednost usredstvenih lastnih proizvodov in storitev
720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi
osnovnimi sredstvi in naloţbenimi nepremičninami
768 – Drugi prihodki povezanimi s poslovnimi učinki (subvencije, dotacije, regresi,
kompenzacije, premije …)
769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
287
4.5.15.1 Razvrščanje sredstev med osnovna
sredstva
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu, ali pa ga na
drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev
oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanju uporabljalo v ta
namen v več kot enem obračunskem obdobju.
Računovodsko obravnavo osnovnih sredstev najdemo v SRS 1. Ta določa, da so opredmetena
osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka
oprema. Računovodsko izkazujemo osnovna sredstva v skupini 04 . Opredmetena osnovna
sredstva, kjer evidentiramo vrednost opreme in nadomestnih delov, drobnega inventarja,
bioloških sredstev, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, opreme in drugih opredmetenih
osnovnih sredstev v izgradnji oziroma v izdelavi.
Vrsti osnovnih sredstev sta:
- oprema: stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, laboratorijska oprema,
inventar in pohištvo ter drugo
- biološka sredstva: osnovna čreda (vsa ţivina razen tiste, ki se pita – plemenska in delovna
ţivina) in večletni nasadi (sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi).
Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo in izdelujejo, od stvari, ki so
ţe usposobljene za uporabo.
Podjetje v okviru predvidenega kontnega okvirja in kontnega načrta razporeja osnovna
sredstva v ustrezne skupine v razredu 02 – Nepremičnine in 04 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva. Podjetje si samo določi strukturo analitičnih kontov kamor
razvršča osnovna sredstva glede na lastne potrebe poročanja in spremljanja. Osnovna sredstva
lahko razvrščamo v različne skupine po vsebini, kontih, stopnji amortiziranja in podobno.
Osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti
po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost osnovnega sredstva sestavljajo:
- nakupna cena,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
288
- uvozne in nevračljive dajatve ter
- stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo
(zlasti stroški dovoza in namestitve ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve ali obnovitve).
Za osnovna sredstva se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna vrednost in
posebej amortizacijski popravek vrednosti. Skladno s SRS 1.18 je mogoče za dosledno
razporejanje zneska amortizacije osnovnega sredstva v njegovi dobi koristnosti uporabiti
naslednje metode: metodo enakomernega časovnega amortiziranja, metodo padajočega
amortiziranja ali metodo proizvedenih enot. V praksi najpogosteje uporabljena je metoda
enakomernega časovnega amortiziranja.
Primer razvrščanja osnovnih sredstev
Skupina Osnovno sredstvo Doba uporabe Amort.stopnja
1.0 Skladišča 33,3 - 50 let 3% - 2%
1.0 Upravne stavbe 33,3 - 50 let 3% - 2%
2.0 Oprema 4 leta 25%
2.1 Osebni avtomobili 8 let 12,50%
2.2 Računalniki in rač.oprema 4 leta 25%
2.3 Pohištvo 10 let 10%
2.4 Mobiteli 1 leto 100%
2.5 Ptt oprema 5 let 20%
2.6 Tovorni avtomobili 10 let 10%
Posebej je bilo zemljišče urejeno in asfaltirano tako, da je postalo parkirišče. Parkirišče je
narejeno temu, da lahko tam parkirajo delavci in drugi. S katero amortizacijsko stopnjo se
amortizira asfaltno parkirišče? Na katerem kontu naj imamo poknjiženo to osnovno sredstvo?
Odgovor:
Pri določitvi amortizacijske stopnje za asfaltno parkirišče je potrebno upoštevati določilo SRS
13.8, ki pravi da, je doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva odvisna od
- pričakovanega fizičnega izrabljanja,
- pričakovanega tehničnega staranja,
- pričakovanega gospodarskega staranja ter
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
289
- pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.
Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega iz
naštetih dejavnikov najkrajša.
Parkirišče je funkcionalni del poslovne zgradbe, zato bi bilo po našem mnenju parkirišče
smiselno voditi v isti skupini na razredu 0, kjer vodite zgradbo, h kateri to parkirišče sodi.
Zemljišče na katerem ste uredili parkirišče, se ne amortizira in se vodi v okviru konta 020 ali
022 glede na izbrano metodo vrednotenja, ki jo uporabljate v vašem podjetju. Pri določitvi
amortizacijske stopnje za parkirišče, ki spada med gradbene objekte, sicer lahko uporabite
maksimalno davčno priznano amortizacijsko stopnjo za gradbene objekte, ki jo določa 33.
člen ZDDPO-2 in znaša 3% letno, vendar pa je pri tem potrebno vseeno presoditi, ali bo
parkirišče tako dolgo res zdrţalo. Če se bo na primer parkirišče zelo obremenjevalo, je
mogoče, da ga bo potrebno ponovno asfaltirati prej kot v 30-ih letih. V takšnem primeru bi
bilo potrebno uporabiti višjo amortizacijsko stopnjo za poslovne namene in preseţek
amortizacije nad davčno priznano stopnjo v davčnem obračunu izločiti.
Objekt-skladišče, ki je bilo leta 2006 po cenilnem zapisniku dano med osnovna sredstva
(takrat veljavna 5% amortizacijska stopnja), smo v letu 2014 legalizirali (stroški legalizacije
so bili 15.000 EUR). Zanima me, če lahko dam te stroške kot povečanje vrednosti osnovnega
sredstva po 5% amortizacijski stopnji kot se amortizira objekt, čeprav je sedaj zakonsko
predpisana stopnja 3% za zgradbe?
Odgovor:
Za davčno priznavanje amortizacije je pomembno poznavanje SRS 1.22, ki določa, da se
opredmeteno osnovno sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, ko je
usposobljeno za uporabo. Ker ste račune in druge dokumente za legalizacijo prejeli v letu
2014, je pogoj za pričetek obračunavanje amortizacije izpolnjen v letu 2014 in je za davčno
priznavanje stroškov amortizacije potrebno upoštevati ZDDPO-2 veljaven v letu 2014, ki
določa, da je maksimalna davčno priznana stopnja za gradbene objekte 3%. Seveda lahko
uporabite tudi v letu 2006 veljavno 5% stopnjo, vendar je 2% amortizacije davčno nepriznan
odhodek.
Smo podjetje,ki se ukvarja s trgovino na debelo=prodajo izdelkov iz železa. Med osnovnimi
sredstvi imamo tudi zgradbo = pisarne in zemljišče, na katerem so postavljeni regali za
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
290
skladiščenje železnih plošč. Zgornja plast zemljišča je peščena. Zaradi precejšne dotrajanosti
smo v mesecu marcu obnovili plato=navoz gramoza + utrjevanje. Plato namreč
obremenjujejo tudi tovornjaki, ki nakladajo in razkladajo blago. Strošek obnove je precej
velik=8.000,00 eur. Sedaj se mi postavlja vprašanje, kako to evidentirati: kot povečanje
vrednosti zemljišča (ki pa se ne amortizira) ali odpreti novo osnovno sredstvo kot gradbeni
objekt z amortizacijo 3%. Ker gre za precej visoko vrednost, obnove ne bi zavedla kot strošek
vzdrževanja. Prosim vas za vaše mnenje v zvezi z knjiženjem omenjene obnove.
Odgovor:
Obnovo vašega skladišča na prostem lahko po našem mnenju obravnavate kot samostojno
osnovno sredstvo, saj navoz gramoza in utrditev površine na zemljišču ne spada v nabavno
vrednost zemljišča, pač pa usposobitvi vašega zunanjega skladišča, ki se ob njegovi uporabi
troši oziroma izrablja, in ga je po določenem času potrebno obnoviti. Pri določitvi
amortizacijske stopnje za plato upoštevate določilo SRS 13.8, ki pravi, da je doba koristnosti
opredmetenega osnovnega sredstva odvisna od:
- pričakovanega fizičnega izrabljanja,
- pričakovanega tehničnega staranja,
- pričakovanega gospodarskega staranja ter
- pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.
Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega iz
naštetih dejavnikov najkrajša.
Pri tem pa je potrebno preveriti tudi, če je mogoče ţe ob nabavi zemljišča bil del vrednosti
knjiţen kot samostojno opredmeteno osnovno sredstvo – zunanje skladišče. V tem primeru
namreč lahko navoz gramoza in utrditev površine povečuje vrednost ţe obstoječega
osnovnega sredstva.
Zunanje skladišče – utrjen plato je smiselno voditi v isti skupini na razredu 0, kot vodite
zgradbo, h kateri to skladišče sodi. Po določitvi amortizacijske stopnje, ki je lahko tudi 3%
letno, če je odstotek primeren, glede na zgoraj navedene kriterije, se plato amortizira in
amortizacija knjiţi v skupini 43 – amortizacija.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
291
4.5.16 Oslabitev
Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev
Definicija
Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo
vrednost. Ko je treba zaradi tega njegovo knjigovodsko vrednost zmanjšati, se pojavi izguba
zaradi oslabitve. Do oslabitve lahko pride pri vseh sredstvih, ne glede na izbrani model
izkazovanja sredstev.
RAČUNOVODSKI VIDIK
ZGD
V skladu z Zakonom o gospodarskih druţbah morajo druţbe v letnem poročilu izkazovati
resničen in pošten prikaz premoţenja in obveznosti druţbe, njenega finančnega poloţaja ter
poslovnega izida.
SRS
Slabitev sredstev je ne glede na izbrani model vrednotenja vedno potrebno opravljati, v
kolikor obstajajo znamenja za oslabitev sredstev in je knjigovodska vrednost višja od
nadomestljive vrednosti. Ko je treba zaradi tega knjigovodsko vrednost sredstva zmanjšati, se
pojavi izguba zaradi oslabitve. Takšna izguba se pojavi med prevrednotovalnimi poslovnimi
odhodki (skupina kontov 72) oziroma prevrednotovalnimi finančnimi odhodki (konto 748 –
odhodki iz oslabitve finančnih naloţb), razen če se pred tem pri istih sredstvih zaradi njihove
okrepitve pojavi preseţek iz prevrednotenja (skupina kontov 95), ki omogoča njeno
poravnavo.
Knjigovodska vrednost
Knjigovodska vrednost je vrednost, izkazana v računovodskih izkazih. Če so na ločenih
kontih popravkov vrednosti ali na kontih preseţkov iz prevrednotenja prikazani pribitki k
vrednosti ali odbitki od vrednosti na temeljnem kontu, je knjigovodska vrednost pobotana
vrednost obravnavanega sredstva na obeh kontih (na primer neodpisana vrednost kakega
sredstva).
Nadomestljiva vrednost
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
292
Nadomestljiva ali dnevna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi
jih bilo treba plačati, če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovredna sredstva. Nadomestljiva
vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno
od tega, katera je večja.
MRS 36 vrednost
V skladu z Mednarodnim računovodskim standardom 36 – Oslabitev sredstev, podjetje na
datum vsakega poročanja oceni, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če
je kakršnokoli tako znamenje, mora podjetje oceniti nadomestljivo vrednost sredstva.
Ne glede na to, ali obstaja kako znamenje oslabitve, pa mora podjetje tudi:
preskusiti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti ali pa
neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki se še ne uporablja, ali gre za oslabitev, tako da
vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo.
Ta preizkus se lahko opravi kadarkoli med letnim obdobjem, vendar vsako leto ob istem
času. Oslabitev različnih neopredmetenih dolgoročnih sredstev se lahko preizkusi ob
različnem času. Če pa je bilo takšno neopredmeteno dolgoročno sredstvo prvič pripoznano
med tekočim letnim obdobjem, se to sredstvo preizkusi na oslabitev pred koncem
tekočega letnega obdobja;
preizkusiti morebitno oslabitev dobrega imena, prevzetega v poslovni zdruţitvi.
Razlogi za prevrednotenje
Cene se spreminjajo zaradi posebnih in splošnih gospodarskih vplivov. Posebni vplivi, kot so
spremembe v ponudbi in povpraševanju ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo
pomembno zvišanje ali zniţanje posameznih cen. Zvišanje se odraţa samo pri tistih sredstvih,
ki so vrednotena po modelu prevrednotenja, medtem ko se zniţanje lahko odraţa pri vseh
sredstvih, ne glede na model vrednotenja – govorimo o oslabitvi sredstev.
Ali je lahko gospodarska kriza razlog za oslabitev sredstev?
Gospodarska kriza je ţe v letnih poročilih za leto 2008 povzročila povečan obseg oslabitev
finančnih naloţb zaradi padcev borznih tečajev delnic. Prav tako se je v obdobju gospodarske
krize povečala potreba po oslabitvah terjatev do kupcev, ker so mnoga podjetja zašla v
finančne teţave. Padec cen nepremičnin je povzročil oslabitve pri naloţbenih nepremičninah,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
293
ki so vrednotene po modelu poštene vrednosti in pri ostalih nepremičninah, ki so vrednotene
po modelu prevrednotenja. Pri ostalih sredstvih gospodarska kriza neposredno sicer ne vpliva
na potrebo po oslabitvah, vendar skoraj vsako podjetje čuti posledice krize in mora še posebej
pozorno proučiti, ali obstajajo razlogi za oslabitev na primer opredmetenih osnovnih sredstev,
neopredmetenih sredstev in dobrega imena.
Pri tem je posebej pomemben pravilen izračun vrednosti pri uporabi sredstva, kajti četudi je
poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, niţja od knjigovodske vrednosti, še vedno ni
razloga za oslabitev sredstva, če nam izračun vrednosti pri uporabi sredstva pokaţe, da je
knjigovodsko vrednost mogoče nadomestiti skozi poslovanje.
Znamenja oslabitve
Pri ocenjevanju, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno, mora podjetje
upoštevati najmanj naslednja znamenja:
Iz zunanjih virov informacij:
v obdobju se je trţna vrednost sredstva zaradi poteka časa ali običajne uporabe zmanjšala
veliko bolj, kot je bilo pričakovano,
v obdobju so se pojavile, ali se bodo v bliţnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe
v tehnološkem, trţnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali
na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim vplivom na podjetje,
v obdobju so se povečale trţne obrestne mere ali druge trţne donosnosti naloţb, ta
povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu
vrednosti pri uporabi, in bistveno zmanjšala nadomestljivo vrednost sredstva,
knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja je večja od njihovega trţne kapitalizacije.
Iz notranjih virov informacij:
na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva;
v obdobju so se pojavile ali se v bliţnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe
obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim vplivom na
podjetje. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte ustavitve ali
reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve sredstva pred prej
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
294
pričakovanim datumom, in ponovna ocena dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot
končne in ne kot nedoločene dobe;
(c) na voljo so dokazi, ki kaţejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot
je bilo pričakovano.
Določanje nadomestljive vrednosti
1. Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje
Za ugotavljanje poštene vrednosti lahko uporabimo naslednje načine:
Najboljši dokaz za pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške prodaje, je cena
po obvezujoči pogodbi o prodaji pri transakciji med nepovezanima in neodvisnima
strankama, zmanjšana za dodatne stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno
odtujitvi sredstva.
Če ne obstaja obvezujoča pogodba o prodaji, temveč se sredstvo proda na delujočem
trgu, je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, trţna cena sredstva,
zmanjšana za stroške odtujitve. Ustrezna trţna cena je običajno trenutna ponujena
cena. Če ponujene cene niso na voljo, je cena zadnje transakcije podlaga za ocenitev
poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, če se med datumom transakcije in
datumom ocenitve niso pomembno spremenile gospodarske okoliščine.
Če ne obstaja obvezujoča pogodba o prodaji ali delujoči trg za sredstva, je poštena
vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, zasnovana na najboljši razpoloţljivi
informaciji, ki kaţe znesek, ki bi ga podjetje lahko dobilo na dan bilance stanja iz
odtujitve sredstva v transakciji med nepovezanima in neodvisnima ter dobro
obveščenima in voljnima strankama po odštetju stroškov odtujitve. Pri ugotavljanju
takšnega zneska upošteva podjetje izid zadnjih transakcij pri podobnih sredstvih v isti
dejavnosti. Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ne priča o prisilni prodaji,
razen če je poslovodstvo prisiljeno k takojšnji prodaji.
Stroški odtujitve
Stroški odtujitve, razen tistih, ki so bili pripoznani kot obveznosti, se odštejejo od poštene
vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Takšni stroški so na primer pravni stroški, koleki in
podobne dajatve, stroški odtujitve sredstva in neposredni dodatni stroški, povezani s
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
295
pripravljanjem sredstev za prodajo. Vendar odpravnine in stroški, ki so povezani z
zmanjšanjem ali reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, niso neposredni dodatni
stroški odtujitve sredstva.
2. Vrednost pri uporabi
Se ne ugotavlja
Vrednosti pri uporabi ni potrebno ugotavljati, če vemo, da je poštena vrednost, zmanjšana za
stroške prodaje, višja od knjigovodske vrednosti. V tem primeru namreč oslabitev ni potreba,
saj morata biti obe vrednosti niţji od knjigovodske, za oslabitev pa se uporabi višja vrednost
od obeh – poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi.
Izračun vrednosti sredstva pri uporabi sestavlja:
oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva,
pričakovanja o moţnih razlikah vrednosti ali časovnega okvira teh prihodnjih denarnih
tokov,
časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja trţna obrestna mera brez tveganja,
cena za prevzem negotovosti, ki so del sredstva, ter
druge dejavnike, kot na primer nelikvidnost, ki bi jih udeleţenci na trgu upoštevali pri
določanju cene prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva.
Dva koraka
Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega naslednja koraka:
ocenitev prihodnjih denarnih pritokov in odtokov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe
sredstva in iz njegove končne odtujitve, ter
uporabo ustrezne diskontne mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.
Denarni tokovi
Ocene prihodnjih denarnih tokov morajo vsebovati:
projekcije denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva,
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
296
projekcije denarnih odtokov, ki so nujni za ustvarjanje denarnih pritokov iz nadaljnje
uporabe sredstva (tudi denarnih odtokov za pripravljanje sredstva za uporabo) in se lahko
utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno sredstvu ali razporedijo nanj, ter
morebitne čiste denarne tokove, ki bodo pridobljeni (ali plačani) ob odtujitvi sredstva na
koncu njegove dobe koristnosti.
Projekcije denarnih tokov naj ne bodo daljše od pet let.
Diskontna mera
Diskontna mera mora biti mera pred obdavčitvijo, ki kaţe obstoječe trţne ocene:
časovne vrednosti denarja, ter
tveganja, značilna za sredstvo, katerim niso bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega
toka.
Pogosto ni mogoče oceniti nadomestljive vrednosti posameznega sredstva, zato mora podjetje
ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji sredstvo pripada. Denar
ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, katerih nenehna uporaba je vir
denarnih prejemkov, večinoma neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih sredstev ali
skupin sredstev (pri manjših podjetjih je praviloma denar ustvarjajoča enota kar celotno
podjetje).
V katerih primerih ni mogoče ugotoviti nadomestljive vrednosti posameznega sredstva?
Nadomestljive vrednosti posameznega sredstva ni mogoče ugotoviti, če:
a. vrednost pri uporabi, ki jo ima proučevano sredstvo, ne more biti ocenjena blizu njegove
poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje (na primer, če prihodnjih denarnih tokov
iz trajne uporabe sredstva ni mogoče oceniti kot zanemarljive), ter
b. sredstvo ne ustvarja denarnih pritokov, v glavnem neodvisnih od pritokov, ki jih
ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev.
Avtobusno podjetje opravlja storitve po pogodbi z mestno občino, ki zahteva najmanjši obseg
storitev na vsaki od petih prog posebej. Sredstva, namenjena vsaki progi, in denarne tokove iz
posameznih prog je mogoče razločiti. Ena izmed prog prinaša pomembno izgubo.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
297
Ker podjetje ne more okrniti nobene avtobusne proge, so najnižja raven prepoznavnih
denarnih pritokov, v veliki meri neodvisnih od denarnih pritokov drugih sredstev ali skupin
sredstev, denarni pritoki, ki jih ustvarja pet prog skupaj. Denar ustvarjajoča enota za vsako
progo je avtobusno podjetje kot celota.
Če obstaja delujoči trg za učinke, ki jih ustvarja kako sredstvo ali skupina sredstev, se to
sredstvo ali skupina sredstev prepozna kot denar ustvarjajoča enota, celo če se nekateri ali vsi
učinki uporabijo znotraj podjetja. Če na denarne pritoke, ki jih ustvari denar ustvarjajoča
enota, vplivajo notranje prenosne cene, mora podjetje pridobiti najboljšo ocenitev
poslovodstva o prihodnjih cenah, ki bi jih lahko dosegli pri transakcijah med nepovezanima in
neodvisnima strankama, in jo uporabiti pri oceni:
prihodnjih denarnih pritokov, ki se uporabljajo pri ugotavljanju vrednosti sredstva v
uporabi konkretne denar ustvarjajoče enote, ter
prihodnjih denarnih odtokov za ugotavljanje vrednosti vseh drugih sredstev v uporabi ali
vseh denar ustvarjajočih enot, na katere vplivajo notranje prenosne cene.
Opredmetena osnovna sredstva
Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove
nadomestljive vrednosti. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, zmanjšana za
stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.
Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega:
ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in
njegova končne odtujitve, ter
uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.
Izguba zaradi oslabitve
Samo če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od njegove
knjigovodske vrednosti, se njegova knjigovodska vrednost zmanjša na njegovo nadomestljivo
vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve. Izguba zaradi oslabitve
opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se pripozna v
izkazu poslovnega izida (konto 720 – prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z
neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi osnovnimi sredstvi in naloţbenimi
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
298
nepremičninami). Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po
modelu prevrednotenja, pa bremeni neposredno vsak preseţek iz prevrednotenja, preden se
razlika pripozna v izkazu poslovnega izida.
Razveljavitev izgube
Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri opredmetenem osnovnem sredstvu v prejšnjih
obdobjih, je treba razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za
ugotovitev nadomestljive vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, potem ko je bila
pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost
sredstva povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev
izgube zaradi oslabitve. Pri razveljavitvi izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega
sredstva pa povečana knjigovodska vrednost ne sme presegati knjigovodske vrednosti, ki bi
bila ugotovljena (po odštetju amortizacijskega popravka vrednosti), če pri njem v prejšnjih
letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve, razen če je takšno povečanje posledica
prevrednotenja.
Razveljavitev izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po
modelu nabavne vrednosti, se pripozna v izkazu poslovnega izida. Razveljavitev izgube
zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu
prevrednotenja, pa je treba pripisati neposredno presežku iz prevrednotenja. Če je bila
izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva pripoznana v izkazu poslovnega izida,
je treba razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve prav tako pripoznati v izkazu poslovnega
izida
Razkritja
Če je prišlo do pripoznanja izgub zaradi oslabitve ali razveljavitve izgube zaradi oslabitve, se
v prilogi k izkazom razkrijejo razlogi in učinki oslabitve oziroma razveljavitve oslabitve. To
je obvezno za podjetja, ki so zavezana reviziji, za vsa ostala podjetja pa le, če gre za
pomembne zneske v računovodskih izkazih.
1. Neopredmetena sredstva
Knjigovodska vrednost neopredmetenih sredstev se mora zmanjšati, če presega njihovo
nadomestljivo vrednost.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
299
Podjetje mora preverjati, ali je neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo
koristnosti oziroma neopredmeteno sredstvo, ki se še ne uporablja, oslabljeno, tako da na
dan sestavitve računovodskih izkazov primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo
nadomestljivo vrednostjo (ne glede na morebiten obstoj kakršnegakoli znamenja oslabitve
sredstva).
Poenostavitev
Vendar pa se najnovejši podroben izračun nadomestljive vrednosti takšnega sredstva,
opravljen v predhodnem obdobju, lahko uporabi za preizkus morebitne oslabitve tega sredstva
v tekočem obdobju, če so izpolnjeni spodaj našteti pogoji:
če neopredmeteno sredstvo ne more ustvarjati denarnih pritokov iz trajne uporabe, v veliki
meri neodvisnih od tistih iz drugih sredstev in je torej preizkus oslabitve opravljen v
okviru denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, pa se sredstva in obveznosti, ki sestavljajo
to enoto, niso bistveno spremenila od njegovega najnovejšega izračuna nadomestljive
vrednosti,
zadnji izračun nadomestljive vrednosti je izkazal znesek, ki presega knjigovodsko
vrednost sredstva za znatno razliko v ceni, ter
na podlagi analize poslovnih dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna
nadomestljive vrednosti, je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva
vrednost tega sredstva manjša, kot je njegova knjigovodska vrednost.
Dobro ime
Podjetje mora vsako leto preverjati morebitno oslabitev dobrega imena, pridobljenega v
poslovni zdruţitvi. Izguba, pripoznana zaradi oslabitve dobrega imena, se v naslednjih
obdobjih ne sme razveljaviti.
Razkritja
Podjetja, ki so zavezana k reviziji, morajo za vsako vrsto neopredmetenih sredstev razkriti
med drugim tudi nabrane izgube zaradi oslabitve.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
300
DAVČNI VIDIK
ZDDPO
Zakon o davku od dohodka pravnih oseb določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo
prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje prihodke, odhodke in
poslovni izid na podlagi Zakona o gospodarskih druţbah in Slovenskimi računovodskimi
standardi, če ta zakon ne določa drugače.
Posebna pravila glede prevrednotenja sredstev veljajo za:
1. prevrednotenje in odpis terjatev,
2. prevrednotenje finančnih naloţb in
3. prevrednotenje dobrega imena.
Za vsa ostala sredstva veljajo določbe iz Slovenskih računovodskih standardov.
O prevrednotenju in odpisu terjatev najdete več v članku "Popravek vrednosti terjatev" in v
članku "Odpis terjatev", o prevrednotenju finančnih naloţb pa v članku "Delnice in deleţi".
PRIMER 1: Oslabitev vrednosti naložbenih nepremičnin, vrednotenih po modelu nabavne
vrednosti
Podjetje ima v lasti naložbeno nepremičnino – poslovni prostor, ki ga daje v najem.
Naložbeno nepremičnino je podjetje kupilo leta 20X7 za 150.000,00 eur. Letna amortizacijska
stopnja znaša 3%, preostala vrednost pa 30.000,00 eur. Nepremičnina je bila usposobljena za
uporabo v septembru 20X7, amortizacija pa se obračunava od 01.10.20X7 naprej po stopnji
3%. Tako znaša knjigovodska vrednost na dan 31.12.20X9 141.900,00 eur.
Različica 1: Ni razloga za oslabitev
Podjetje je na dan 31.12.20X9 preverilo, ali obstajajo razlogi za oslabitev naloţbene
nepremičnine in ugotovilo:
da poštena vrednost podobne nepremičnine, zmanjšana za stroške prodaje, na dan
31.12.20X9 znaša 130.000,00 eur,
da znaša vrednost pri uporabi na dan 31.12.20X9 160.000,00 eur (izračun bodočih
denarnih tokov – bodočih najemnin).
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
301
Sklep: Ni razloga za oslabitev naloţbene nepremičnine.
Različica 2: Obstaja razlog za oslabitev nepremičnine
Podjetje je na dan 31.12.20X9 preverilo, ali obstajajo razlogi za oslabitev naloţbene
nepremičnine in ugotovilo:
da poštena vrednost podobne nepremičnine, zmanjšana za stroške prodaje, na dan
31.12.20X9 znaša 130.000,00 eur,
da znaša vrednost pri uporabi na dan 31.12.20X9 135.000,00 eur (izračun bodočih
denarnih tokov – bodočih najemnin).
Sklep: Izguba zaradi oslabitve znaša 6.900,00 eur (razlika med knjigovodsko in
nadomestljivo vrednostjo, pri čemer nadomestljiva vrednost znaša 135.000,00, ker se
upošteva tista od vrednosti, ki je višja).
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Oslabitev vrednosti naloţbene nepremičnine 6.900,00 720 019
PRIMER 2: Oslabitev vrednosti zemljišča, vrednotenega po modelu prevrednotenja
Podjetje ima v lasti stavbno zemljišče, katerega nabavna vrednost znaša 90.000,00 eur.
Zemljišče vrednoti po modelu prevrednotenja. Na dan 31.12.20X9 je vrednost zemljišča na
podlagi cenilnega zapisnika znašala 82.000,00 eur.
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Oslabitev vrednosti zemljišča 8.000,00 720 031
PRIMER 3: Oslabitev vrednosti opreme
Podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo pohištva, je zašlo v finančne težave. Obseg prodaje se je
v letu 20X9 zmanjšal za 25% in podjetje je poslovalo z izgubo. Knjigovodska vrednost
opredmetenih osnovnih sredstev na dan 31.12.20X9 znaša 750.000,00 eur (neopredmetenih
sredstev podjetje nima). V skladu s predpisi je podjetje na dan 31.12.20X9 ocenilo, ali
obstajajo razlogi za oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev. Podjetje posluje kot celota in
tako se je nadomestljiva vrednost ugotovila za celotno skupino sredstev. Ugotovitve:
poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, znaša 620.000,00 eur,
vrednost sredstev pri uporabi znaša 660.000,00 eur.
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
302
Sklep: Izguba zaradi oslabitve sredstev znaša 90.000,00 eur (razlika med knjigovodsko
vrednostjo ter višjo od poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi = 750.000,00 – 660.000,00
eur = 90.000,00 eur).
Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro
1. TEM Oslabitev vrednosti opreme 90.000,00 720 052
Opomba: Izguba zaradi oslabitve se sorazmerno porazdeli na vsa osnovna sredstva.
PRIMER 4: Oslabitev vrednosti sredstev (denar ustvarjajoče enote)
Podjetje A je pred leti prevzelo podjetje B in izkazuje v svojih poslovnih knjigah naložbo v
dobro ime v višini 300.000,00 eur kot presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja nad
pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove in pogojene
obveznosti. Prevzeto podjetje predstavlja denar ustvarjajočo enoto (denarni pritoki te enote
so neodvisni od denarnih pritokov iz ostalih dejavnosti, ki jih podjetje opravlja), ker pa je
povpraševanje po proizvodih občutno padlo, je podjetje preverilo potrebo po oslabitvi
sredstev in ugotovilo, da je nadomestljiva vrednost vseh sredstev te enote nižja od
knjigovodske vrednosti za 750.000,00 eur. Oslabitev se sorazmerno obračuna za vsa
opredmetena osnovna sredstva te denar ustvarjajoče enote ter dobro ime in znaša 15%
vrednosti sredstev.
Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev na zadnji dan poslovnega leta znaša:
zemljišče: 600.000,00 eur
zgradba: 2.200.000,00 eur
oprema: 1.900.000,00 eur
dobro ime: 300.000,00 eur
Skupaj: 5.000.000,00 eur
Nadomestljiva vrednost = 4.250.000,00 eur
Št. Dok. Besedilo Znesek V
breme
V
dobro
1. TEM Oslabitev vrednosti sredstev – denar
ustvarjajoče enote, prevrednotovalni poslovni
750.000,00 720
Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.
Konti, knjiţbe, protiknjiţbe
4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov
303
odhodki
oslabitev dobrega imena 45.000,00 009
oslabitev vednosti zemljišča 90.000,00 031
oslabitev vrednosti zgradbe 330.000,00 039
oslabitev vrednosti opreme 285.000,00 052
Uporabljeni konti:
009 – Oslabitev vrednosti neopredmetenih sredstev
019 – Oslabitev vrednosti naložbenih nepremičnin
031 – Oslabitev vrednosti zemljišč
039 – Oslabitev vrednosti zgradb
052 – Oslabitev vrednosti opreme in nadomestnih delov
720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi
osnovnimi sredstvi in naložbenimi nepremičninami