3.12 Резервы, условные активы и обязательства · 2020. 10. 1. · (см. раздел 4.2), резервов под обязательства по

© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены. 228

Сравнительный анализ МСФО и РПБУ

3.12 Резервы, условные активы и обязательства 3.12 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

МСФО РПБУ

(МСФО 37, КР МСФО 1, КР МСФО 5, КР МСФО 6) (Гражданский кодекс РФ; Трудовой кодекс РФ; Фед. закон №7-ФЗ от 10.01. 2002 с учётом изм. и доп.; ПБУ 6/01 с учётом изм. и доп.; ПБУ 8/2010 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ №66н от 20 июля 2010 с учётом изм. и доп.)

Обзор основных положений Обзор основных положений

МСФО РПБУ

●● Резерв под обязательство (далее – резерв) признаётся в отношении правовой или «конструктивной» (подразумеваемой) обязанности, возникшей в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для её урегулирования является высокой и её величину можно надёжно оценить. В данном контексте «высокая вероятность» означает «скорее вероятно, чем нет».

●● Подобно МСФО, оценочное обязательство в отношении правовой или конструктивной обязанности признаётся организацией при выполнении определённых, аналогичных принятым в МСФО условий.

●● Конструктивная обязанность возникает в тех случаях, когда действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя и выполнит определённые обязательства.

●● В РПБУ не используется термин «конструктивная (подразумеваемая) обязанность», однако даётся описание обязательства с неопределённой величиной и/или сроком погашения, возникающего в результате действий организации, которые вследствие её установившейся прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что организация принимает на себя определённые обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит указанные обязанности. Для целей настоящей публикации мы будем называть такой вид оценочных обязательств конструктивными обязанностями.

●● Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.

●● Подобно МСФО, величина оценочного обязательства определяется исходя из наиболее достоверной оценки сумм, которые потребуется выплатить для осуществления расчётов по данному обязательству.

●● В случае большой совокупности возможных результатов обязанность в общем случае оценивается в размере её ожидаемой стоимости.

●● В целом подобно МСФО, если в качестве возможных результатов рассматриваются несколько значений, то величина оценочного обязательства определяется в размере его ожидаемой стоимости; однако, в отличие от МСФО, таким же образом могут оцениваться и результаты отдельного события (например, судебного разбирательства).

3.12 Резервы, условные активы и обязательства (Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы)

https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2013/02/2012-rap-comparison.html



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● Если возможные исходы разрешения отдельного случая (например, судебного разбирательства) составляют непрерывный интервал одинаково вероятных значений, то соответствующая обязанность оценивается по среднему значению данного интервала.

●● Подобно МСФО, если возможные результаты составляют непрерывный интервал значений, и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то величина оценочного обязательства определяется как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений данного интервала.

●● Если возможные исходы исполнения отдельной обязанности являются в основном выше (ниже) величины одного наиболее вероятного исхода, то данная обязанность оценивается соответственно в большей или меньшей сумме по сравнению с величиной указанного наиболее вероятного исхода.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ не конкретизируются требования к оценке оценочного обязательства в случаях, когда возможные результаты исполнения одной обязанности являются в основном выше или ниже одного наиболее вероятного значения.

●● Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконтирования является существенным.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ величину оценочного обязательства требуется дисконтировать только в тех случаях, когда ожидается, что соответствующий отток денежных средств произойдет по прошествии как минимум 12 месяцев после отчётной даты либо меньшего срока, который должен быть установлен в учётной политике организации.

●● Право на получение компенсации признаётся в качестве отдельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соответствующего резерва.

●● Подобно МСФО, право на получение компенсации признаётся в качестве отдельного актива, если у организации имеется уверенность в поступлении соответствующих экономических выгод, при этом признаваемая сумма не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

●● Не подлежит признанию резерв в отношении будущих операционных убытков.

●● Подобно МСФО, не разрешается признавать оценочное обязательство в отношении будущих операционных убытков.

●● В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официальный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.

●● Подобно МСФО, оценочное обязательство признаётся в отношении ожидаемых затрат по реструктуризации, если организация имеет надлежащим образом утверждённый детальный план и у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией, имеются обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.





Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● В МСФО отсутствуют прямые указания по вопросу признания резервов в отношении затрат, связанных с расторжением договора.

●● В отличие от МСФО, обязанности организации по выплате пособий, связанных с прекращением трудового договора, регулируются законом. Поэтому любое обязательство в отношении затрат, связанных с реструктуризацией, будет признаваться с учётом требований соответствующего трудового законодательства.

●● Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующей обязанности.

●● Подобно МСФО, оценочное обязательство не признаётся в отношении затрат на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, кроме случаев, когда у организации возникла соответствующая обязанность, выполнения которой она не может избежать.

●● Резерв признаётся в отношении договора, являющегося обременительным для предприятия, т.е. когда неизбежные затраты на выполнение предусмотренных этим договором обязанностей превышают получаемые в результате выгоды.

●● Подобно МСФО, оценочное обязательство признаётся в отношении обязанностей по договору, неизбежные затраты на выполнение которых превышают ожидаемые выгоды от выполнения данного договора (так называемый «заведомо убыточный договор»).

●● Условные обязательства – это существующие обязанности предприятия, которые характеризуются неопределённостью в отношении вероятности выбытия ресурсов для их исполнения либо в отношении суммы, в которой потребуется выбытие ресурсов, а также возможные обязанности предприятия, само существование которых является неопределённым.

●● Подобно МСФО, к условным обязательствам относятся обязанности, существование которых на отчётную дату является неопределённым, а также оценочные обязательства, которые не были признаны вследствие неопределённости в отношении вероятности уменьшения экономических выгод и/или в отношении величины такого обязательства.

●● Условные обязательства признанию не подлежат, за исключением тех, которые представляют собой существующие обязанности предприятия, приобретённого в сделке по объединению бизнеса.

●● В отличие от МСФО, условные обязательства не подлежат признанию ни при каких обстоятельствах.

●● Подробная информация об условных обязательствах раскрывается в пояснениях к финансовой отчётности, за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов является отдалённой.

●● Подобно МСФО, в пояснениях к бухгалтерской отчётности раскрывается подробная информация об условных обязательствах, кроме случаев, когда уменьшение экономических выгод является маловероятным.

●● Условные активы – это возможные активы предприятия, в отношении существования которых имеется неопределённость.

●● Подобно МСФО, условными активами являются активы, существование которых на отчётную дату является неопределённым.

●● Условные активы в отчёте о финансовом положении не отражаются. Если вероятность притока экономических выгод является высокой, то соответствующая информация раскрывается в пояснениях.

●● Подобно МСФО, условные активы в балансе не признаются. и если поступление соответствующих экономических выгод является вероятным, то информация о них раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчётности.





Сфера применения Сфера применения

МСФО РПБУ

В настоящем разделе рассматриваются все виды резервов под обязательства, за исключением резервов, признанных как обязательства в рамках сделки по объединению бизнеса (см. раздел 2.6), финансовых инструментов, включая гарантии (см. раздел 7.1), отложенных налогов и неопределённостей в отношении налога на прибыль (см. раздел 3.13), резервов под убытки по договорам строительства (см. раздел 4.2), резервов под обязательства по вознаграждениям работникам (см. раздел 4.4), обязательств по договорам страхования (см. раздел 5.10) и по договорам, подлежащим исполнению в будущем. [МСФО 37.1, 2, 5]

Общий термин «резервы» использовался в РПБУ до 2010 года для обозначения разных статей, в том числе резервов под обязательства, аналогичных тем, которые предусмотрены в МСФО («provisions»), и оценочных резервов, которые используются как контрарные счета для корректировки балансовой стоимости определённых активов при отражении их в балансе (см. разделы 7.6 и 3.8) и сопоставимы с убытками от обесценения по МСФО.

С 2011 года в РПБУ действует новое ПБУ, которое вводит понятие «оценочных обязательств» для обозначения прямого аналога используемого в МСФО термина «provisions» и порядок их учёта. В настоящем разделе рассматриваются обязательства данного вида, отражаемые в бухгалтерской отчётности. [ПБУ 8/2010.1-2]

Резервы, известные в практике РПБУ как «резервный капитал» или «резервный фонд» и отражаемые в разделе капитала бухгалтерского баланса, в настоящей публикации называются «резервы капитала» и рассматриваются в разделе 7.3.

Резервы, рассматриваемые в данном разделе, относятся к сфере применения одного МСФО – стандарта по отражению резервов под обязательства.

Определение и порядок признания Определение и порядок признания

МСФО РПБУ

Резерв – это обязательство, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределённость. Резерв признаётся, когда:

●● предприятие имеет правовую или конструктивную (подразумеваемую) обязанность, возникшую в результате прошлых событий, либо когда скорее вероятно, чем нет, что в результате какого-то события в прошлом такая правовая или конструктивная обязанность возникла;

●● скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такой обязанности возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды; и

●● расчётную сумму оттока ресурсов можно надёжно оценить. [МСФО 37.10, 14]

Подобно МСФО, под оценочным обязательством понимается обязательство с неопределённой величиной и/или сроком исполнения, возникающее либо из правовых требований, либо в результате действий организации, позволяющих другим сторонам обоснованно ожидать, что эта организация выполнит определённые обязанности, которые считаются принятыми данной организацией на себя вследствие установившейся в прошлом практики или её заявлений. [ПБУ 8/2010.4]

Условия признания оценочного обязательства подобны тем, которые предусмотрены в МСФО, за исключением следующего:



https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ru/pdf/2012/RAP-Comparison/ru-ru-ifrs-vs-russian-gaap-2012-C2-06.pdf










●● Отсутствуют указания в отношении того, что считать прошлым событием, следствием которого является существующая обязанность организации; вместо этого указывается на невозможность организации избежать исполнения существующей у неё обязанности, явившейся следствием прошлого события. Применительно к обязанностям, существование которых не зависит от будущих действий организации, данное условие не имеет никаких расхождений с МСФО; однако возможно возникновение различий при отражении в учёте других обязанностей (например, т.н. конструктивных (подразумеваемых) обязанностей).

●● Вероятность возникновения определённой будущей ситуации (например, уменьшения экономических выгод в будущем) раскрывается через понятие большей вероятности, открывая возможность для различных интерпретаций. [ПБУ 8/2010.5, 7]

Грядущие новые требования законодательства приводят к возникновению правовой обязанности только в том случае, когда их утверждение является практически несомненным. Однако во многих случаях нельзя быть уверенным в несомненности утверждения нового законодательства, пока оно не будет введено в действие. [МСФО 37.22]

Согласно РПБУ, правовые обязанности, возникающие в связи с требованиями законодательства, могут признаваться только после вступления в силу соответствующих законодательных норм или нормативных правовых актов, что отличается от МСФО. [ГК РФ.4, 422]

Конструктивная обязанность возникает в том случае, когда предприятие своими практическими действиями в прошлом либо достаточно подробными публичными заявлениями способствовало возникновению у третьих сторон обоснованных ожиданий в отношении выполнения предприятием какого-либо действия в будущем. Решение руководства или совета директоров само по себе не ведёт к возникновению конструктивной обязанности; вопросы, касающиеся вывода активов из эксплуатации, рассматриваются ниже, а выплат, связанных с расторжением трудового договора (т.н. выходных пособий), рассматриваются в разделе 4.4. [МСФО 37.10, 76]

В составе определения оценочного обязательства (см. выше) приводится описание такого вида обязанностей, которые рассматривались бы как «конструктивные обязанности» согласно МСФО. Несмотря на то, что данное описание приближено к определению понятия конструктивной обязанности в МСФО, оно не подкреплено никакими дополнительными указаниями или примерами, что может вызвать трудности при его практическом применении. [ПБУ 8/2010.4]

В разделе 5.4 рассматриваются вопросы создания оценочных обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью.

Считается, что прошлое событие привело к возникновению обязанности в настоящем, если существование такой обязанности по состоянию на отчётную дату скорее вероятно, чем нет. [МСФО 37.15, 16]

В случае возникновения сомнений в том, что у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий, РПБУ требуют провести анализ ситуации с использованием подхода, в целом отвечающего подходам МСФО. [ПБУ 8/2010.5]

Несмотря на то, что точная формулировка данного требования в РПБУ не совпадает с соответствующим текстом в МСФО, можно предположить, что на практике никаких различий возникать не будет.







Возможны ситуации, когда предприятие подвергнется штрафным санкциям только в том случае, если определённые обязывающие события будут обнаружены. По нашему мнению, если предприятие обязано самостоятельно сообщать о возникновении обязывающих событий (например, в некоторых странах предприятия сами должны сообщать о случаях загрязнения ими окружающей среды), то риск необнаружения (т.е. возможность того, что соответствующее событие не будет обнаружено) не должен приниматься во внимание при оценке соответствующей обязанности. Когда такие требования к предприятию не предъявляются и в отношении величины обязанности, вызванной каким-то прошлым событием, имеется неопределённость, то мы считаем, что может быть уместным оценивать величину соответствующего резерва с учётом риска необнаружения.

Если сам факт существования обязательства зависит от будущих действий предприятия, то резерв не признаётся до тех пор, пока такое обязательство не станет неизбежным, за исключением гарантий (см. раздел 7.1). [МСФО 37.19]

В отличие от МСФО, в РПБУ прямо не рассматривается вопрос о взаимосвязи между существованием обязанности и будущими действиями организации. Однако с учётом того, что в рамках РПБУ одним из основных условий существования обязанности является неизбежность её исполнения, то возникновения различий между РПБУ и МСФО на практике не ожидается. [ПБУ 8/2010.5, Прил.№1]

Как правило, не разрешается признавать резерв в отношении издержек, предполагаемых в будущем, или будущих операционных убытков, за исключением случаев, когда они представляют собой отвечающие установленным критериям затраты на реструктуризацию или относятся к обременительным договорам (см. ниже). [МСФО 37.18, 63, 66]

Подобно МСФО, в РПБУ не признаются оценочные обязательства в отношении ожидаемых в будущем убытков по обычным видам деятельности организации, за исключением убытков по заведомо убыточным договорам (см. ниже). [ПБУ 8/2010.12]

В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официальный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация. [МСФО 37.71, 72]

Подобно МСФО, оценочное обязательство в отношении затрат, связанных с предстоящей реструктуризацией, может быть признано только при наличии утверждённого в надлежащем порядке плана реструктуризации и обоснованных ожиданий, возникших вследствие действий и/или заявлений организации у лиц, права которых затрагивает данная реструктуризация. [ПБУ 8/2010.11, Прил.№1.прим.7-8]

Однако в РПБУ не содержится дополнительных разъяснений в отношении того, что может быть отнесено к таким действиям и заявлениям и в каких случаях можно считать, что произошло существенное изменение направлений деятельности организации, объёмов хозяйственных операций и способов их осуществления. Поэтому при практическом применении этих общих требований возможно возникновение расхождений с МСФО.






Условное обязательство – это обязанность, степень неопределённости которой такова, что не выполняются условия признания её в качестве резерва, за исключением случаев, когда она приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса. Такая неопределённость может иметь место в силу любой из следующих причин:

●● Это возможная обязанность (т.е. её существование на отчётную дату будет подтверждено наступлением или ненаступлением некоторых событий в будущем, которые не в полной мере подконтрольны предприятию). Например, если предприятие несёт солидарную ответственность в отношении какой-либо обязанности, то та её часть, которая должна быть исполнена другими сторонами, считается для данного предприятия возможной обязанностью.

●● Это существующая обязанность, но вероятность того, что с ней будет связан отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, является скорее невысокой, чем высокой, т.е. вероятность оттока составляет 50 процентов или меньше. Примером может служить предъявленная предприятию претензия, когда предприятие заключает, что она правомерна, но что предприятие, скорее всего, сможет успешно отклонить эту претензию.

Новое положение РПБУ вводит термины для обозначения обязанностей, отвечающих критериям признания в качестве обязательств (см. раздел 3.12) и не отвечающих этим критериям.

Подобно МСФО, условное обязательство представляет собой обязанность, которая возникает в результате прошлых событий хозяйственной жизни организации и существование которой на отчётную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределённых событий, не контролируемых организацией. К этой категории также относятся существующие обязанности организации, которые не признаются в качестве оценочных обязательств в силу того, что:

●● уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, не является вероятным; и/или

●● величина оценочного обязательства не может быть обоснованно оценена. [ПБУ 8/2010.5, 9]

●● Это существующая обязанность, однако её величина не может быть с надёжностью оценена. Ожидается, что такие случаи будут возникать чрезвычайно редко. [МСФО 37.10, 29]

Условные обязательства не признаются в отчёте о финансовом положении, за исключением случаев, когда предприятие принимает их на себя в результате осуществления сделки по объединению бизнеса. При отражении сделки по объединению бизнеса условное обязательство признаётся в том случае, если оно представляет собой существующую обязанность, возникшую в результате прошлых событий, и его справедливую стоимость можно с надёжностью оценить (см. раздел 2.6). [IFRS 3.23, МСФО 37.27]

Подобно МСФО, условные обязательства в балансе не признаются. [ПБУ 8/2010.14]

Однако, в отличие от МСФО, никаких исключений в отношении данного требования в РПБУ не предусмотрено; поэтому условные обязательства, возникшие в рамках сделки по объединению бизнеса, в РПБУ не будут признаваться в качестве оценочных обязательств.

Если существующая обязанность является результатом какого-либо события в прошлом, при этом существует высокая вероятность оттока ресурсов в связи с её выполнением (т.е. более вероятно, чем нет, что отток возникнет) и величина оттока поддаётся надёжной оценке, то такая обязанность не является условным обязательством, а представляет собой обязательство, в отношении которого требуется признать резерв. [МСФО 37.14]

Как и в МСФО, если обязанность организации является следствием прошлого события, при этом вероятно, что исполнение этой обязанности вызовет уменьшение экономических выгод, и их величину возможно обоснованно оценить, то в её отношении признаётся оценочное обязательство (см. раздел 3.12). [ПБУ 8/2010.5]








Ожидание того, что отток ресурсов, связанный с выполнением некоторой обязанности предприятия, будет возмещён, например, что действие страхового полиса будет распространяться и на обязанности предприятия по осуществлению природоохранных мероприятий, никак не влияет на оценку вероятности выбытия ресурсов, требуемых для выполнения данной обязанности. [МСФО 37.53]

Подобно МСФО, если организация предполагает, что расходы по исполнению имеющейся у неё обязанности будут компенсированы третьими лицами, например, при предъявлении встречного требования к страховой компании в возмещение указанных расходов, то сумма соответствующего встречного требования не принимается в расчёт при определении величины оценочного обязательства, а признаётся как отдельный актив, при условии, что у организации имеется уверенность в поступлении соответствующих экономических выгод. [ПБУ 8/2010.19(в)]

Условный актив – это возможный актив, возникновение которого связано с прошлыми событиями, и его существование будет подтверждено наступлением или ненаступлением некоторых будущих событий, которые не в полной мере подконтрольны предприятию. [МСФО 37.10]

Подобно МСФО, условный актив возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности организации, и его существование на отчётную дату зависит от наступления или ненаступления будущих неопределённых событий, не контролируемых организацией. [ПБУ 8/2010.13]

Условные активы в отчёте о финансовом положении не отражаются. В случаях, когда реализация экономических выгод, связанных с условным активом, является практически несомненной, этот актив перестает считаться условным и подлежит признанию в обычном порядке. [МСФО 37.31, 33, 35]

Подобно МСФО, условные активы не подлежат признанию в бухгалтерском балансе организации. [ПБУ 8/2010.14]

В отличие от МСФО, в РПБУ прямо не указывается, при каких условиях актив перестал бы считаться условным, однако на практике организация признаёт актив, если выполняются условия признания такого актива.

Оценка Оценка

МСФО РПБУ

Сумма, в которой признаётся резерв, представляет собой наилучшую расчётную оценку ожидаемых затрат. [МСФО 37.36]

В рамках РПБУ сумма, в которой признаётся оценочное обязательство, отражает наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для исполнения или перевода на другое лицо соответствующей обязанности, существующей по состоянию на отчётную дату. При этом требуется обеспечить документальное подтверждение обоснованности оценки указанных необходимых затрат, что отличается от МСФО. [ПБУ 8/2010.15, 16]

Если резерв создаётся в отношении большой совокупности статей, например, гарантийных обязательств по проданным товарам, то его величина оценивается в сумме «ожидаемой стоимости», которая рассчитывается путём взвешивания всех возможных исходов по коэффициентам вероятности наступления каждого из этих исходов. [МСФО 37.39]

В отличие от МСФО, в РПБУ не рассматриваются вопросы, связанные с количеством элементов в совокупности, в отношении которой признаётся оценочное обязательство. РПБУ упоминается такой подход к оценке, как выбор из набора возможных значений, который аналогичен расчёту ожидаемой стоимости согласно МСФО. [ПБУ 8/2010.17]

Однако его применение в различных практических ситуациях, вероятнее всего, будет отличаться от требований МСФО (см. ниже).





Если интервал возможных исходов представляет собой последовательный ряд, в котором каждое из значений стоимости является одинаково вероятным, то резерв оценивается по среднему значению в данном ряду. [МСФО 37.39]

В РПБУ также используется такой подход к оценке, как выбор из интервала равновероятных значений, который аналогичен применяемому в МСФО непрерывному интервалу возможных исходов. [ПБУ 8/2010.17]

Если оценивается отдельно взятая обязанность, и при этом величина возможных исходов в основном выше (или в основном ниже), чем величина одного наиболее вероятного исхода, то резерв будет создан в сумме, являющейся выше (или ниже) величины указанного наиболее вероятного исхода. [МСФО 37.40]

В отличие от МСФО, в РПБУ не рассматриваются вопросы оценки единичной обязанности с учётом наиболее вероятного исхода или возможных исходов, которые в основном выше (или ниже) величины наиболее вероятного исхода. В иллюстративном примере, приведённом в РПБУ, отмечается, что оценочное обязательство в отношении отдельно взятой обязанности признаётся в расчётной величине ожидаемой стоимости, что отличается от МСФО. [ПБУ 8/2010. Прил.№2. прим.1]

По нашему мнению, когда величина резерва определяется исходя из наилучшей расчётной оценки и она меньше той суммы, которая могла бы быть выплачена, разница между этими двумя суммами не является условным обязательством, и никаких требований по раскрытию информации о возможной дополнительной обязанности в МСФО не предусмотрено. [МСФО 1.125, 37.85(b)]

МСФО не дают подробных указаний о видах затрат, которые учитываются при оценке величины резерва. По нашему мнению, ожидаемые дополнительные затраты, непосредственно связанные с урегулированием обязанности, в отношении которой был создан резерв, должны включаться в стоимость этого резерва только в пределах компенсации, которую потребовала бы третья сторона, принимающая на себя соответствующее обязательство. Это относится к случаям, когда вероятность дополнительных затрат является высокой и их расчётную сумму можно надёжно оценить. Поэтому мы считаем, что затраты, не являющиеся дополнительными, не следует включать в расчёт суммы резерва, даже если часть этих затрат может быть обоснованно отнесена к урегулированию расчётов по указанному резерву. [МСФО 37.18, 36]

В случае значительности результата дисконтирования, расчётная сумма затрат дисконтируется; для этих целей используется доналоговая (т.е. не учитывающая эффект налогообложения) ставка, которая отражает оценку рынком влияния, оказываемого изменением стоимости денег с течением времени, и риски, присущие данному обязательству, даже если сроки оттока ресурсов не являются фиксированными или определяемыми. Для отражения имеющихся рисков корректируются либо будущие потоки денежных средств, либо ставка дисконтирования. Норма прибыли на активы, выделенные предприятием для

Подобно МСФО, при определении приведённой (дисконтированной) стоимости обязательства требуется принимать во внимание риски, специфичные для этого обязательства. [ПБУ 8/2010.18(b), 20(a)]

В отличие от МСФО, в РПБУ не рассматривается вопрос о существенности влияния, оказываемого изменением стоимости денег с течением времени (т.н. временная стоимость денег); вместо этого требуется использовать дисконтирование во всех случаях, когда предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства





финансирования исполнения какой-либо обязанности, не используется для дисконтирования величины резерва в отношении данной обязанности. [МСФО 37.45, 47]

превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный в учётной политике организации. [ПБУ 8/2010. 20]

Поскольку в РПБУ не содержится никаких указаний в отношении того, как именно организация должна определять ставку дисконтирования, величина обязательства, признаваемого в РПБУ, может отличаться от той, в которой данное обязательство было бы признано в рамках МСФО. Несмотря на то что в РПБУ предусмотрена возможность обращения к МСФО в случаях, когда по конкретному вопросу регулирование отсутствует, РПБУ не требуют применения предусмотренного в МСФО порядка учёта по аналогичному или связанному вопросу в полном объёме, что может привести к фрагментарности использования норм МСФО на практике, и как следствие – к расхождениям с МСФО. [ПБУ 1/2008. 7].

Резервы переоцениваются на каждую отчётную дату, исходя из наилучшей расчётной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство, и для отражения изменений ставок процента. [МСФО 37.36, 59, КР МСФО 1]

Подобно МСФО, величина признанного оценочного обязательства подлежит уточнению по состоянию на конец каждого отчётного года. [ПБУ 8/2010.23]

Вместе с тем, в РПБУ не конкретизируется, какие факторы должны приниматься во внимание при актуализации данной величины, и практика может различаться.

При определении величины резерва принимаются во внимание будущие события, если существует достаточное и объективное свидетельство того, что они произойдут. Например, какая-либо новая технологическая разработка, позволяющая снизить затраты по выводу активов из эксплуатации, принимается во внимание, если имеется свидетельство того, что эта новая технология будет доступна. [МСФО 37.48]

Подобно МСФО, при определении величины оценочного обязательства принимаются во внимание будущие события, если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут. [ПБУ 8/2010.18(в)]

Вместе с тем, примеры таких событий не приводятся, что делает данное требование открытым для интерпретаций.

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. [МСФО 37.51]

Подобно МСФО, ожидаемые поступления от продажи активов не принимаются в расчёт при определении величины оценочного обязательства. [ПБУ 8/2010.19(б)]

Компенсации Компенсации

МСФО РПБУ

Компенсации (такие как страховые возмещения, компенсационные или гарантийные выплаты) признаются в качестве отдельного актива, когда их получение является практически несомненным. Сумма, в которой признаётся такой актив, ограничивается величиной соответствующего резерва. Изменение стоимости права на компенсацию отражается в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 37.53]

Подобно МСФО, сумма требований к третьим лицам в возмещение затрат, которые организация ожидает понести при исполнении оценочного обязательства, признаётся как отдельный актив в случаях, когда у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по соответствующему требованию при исполнении ею указанного обязательства. Величина признанного таким образом





актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. [ПБУ 8/2010.19(c)]

В отличие от МСФО, в РПБУ применяется тот же порядок учёта и для встречных требований к контрагенту, а не только к третьим сторонам; в отсутствие каких-либо дополнительных разъяснений возможны расхождения с МСФО на практике. Ещё одно отличие от МСФО состоит в том, что расходы, отражаемые в отчёте о прибылях и убытках при признании к оценочных обязательств, должны представляться за вычетом сумм, признанных в отношении таких встречных требований и требований к третьим лицам. [ПБУ 8/2010.19(c)]

Применение в конкретных ситуациях Применение в конкретных ситуацияхРеструктуризация Реструктуризация

МСФО РПБУ

Реструктуризация представляет собой программу действий, запланированную и контролируемую руководством предприятия, которая направлена на существенное изменение сферы деятельности данного предприятия или способа ведения бизнеса. [МСФО 37.10]

Подобно МСФО, предстоящая реструктуризация – это программа действий, запланированная и контролируемая руководством организации, существенно изменяющая направления деятельности организации, объёмы хозяйственных операций или способы их осуществления. [ПБУ 8/2010.11]

Конструктивное обязательство по затратам на реструктуризацию возникает только в том случае, если:

●● существует формализованный план реструктуризации, в котором указывается:– какое предприятие (бизнес) или часть предприятия (бизнеса) будут

реструктурированы;– основные местоположения, затрагиваемые реструктуризацией;– местоположение, направление деятельности и приблизительная численность

работников, которые будут уволены;– затраты, которые будут понесены в процессе реструктуризации; – сроки осуществления этого плана; и

●● у сторон, затрагиваемых реструктуризацией, есть объективные основания ожидать, что предприятие реализует этот план на практике, в силу того, что оно:– либо уже начало его реализацию;– либо проинформировало затрагиваемые стороны об основных положениях

плана. [МСФО 37.72]

Подобно МСФО, оценочное обязательство признаётся в отношении предстоящей реструктуризации при выполнении всех условий признания и если: [ПБУ 8/2010.11]

●● организация имеет детальный план, утверждённый в надлежащем порядке реструктуризации, в котором определяются:– затрагиваемая реструктуризацией деятельность или часть деятельности

и места её осуществления;– структурные подразделения, функции и примерное количество работников

организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

– затраты, необходимые для проведения реструктуризации;– время начала исполнения плана реструктуризации; и при этом

●● организация своими действиями и/или заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются данной реструктуризацией, обоснованные ожидания того, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.





Внедрение этого плана должно начаться как можно скорее и быть завершено в такие сроки, которые делают маловероятным внесение в него каких-либо существенных изменений. [МСФО 37.74]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют какие-либо дополнительные указания или требования в отношении планов реструктуризации, например, в отношении действий организации, которые могут служить свидетельством того, что она приступила к реализации плана, или в отношении каких-либо ограничений по длительности его осуществления; практика может отличаться от МСФО.

Порядок учёта выплат, связанных с прекращением трудовых соглашений с работниками, рассматривается в разделе 4.4.

Стандарт не содержит особых указаний в отношении резервов по затратам, связанным с расторжением договора. Однако, когда «обязывающее» событие не оставляет предприятию никакой реальной альтернативы погашению соответствующего обязательства, резерв в отношении затрат на его погашение признаётся в порядке, предусмотренном для резервов в отношении обременительных договоров (например, договора аренды, по которому предприятие будет вынуждено нести затраты до окончания срока его действия, не получая при этом экономических выгод).

Согласно РПБУ, обязанности организации по осуществлению затрат, связанных с расторжением трудовых договоров с работниками, определены законодательством. [ТК РФ.178, 180-181]

В частности, закон определяет, в каких случаях организация обязана выплачивать работнику компенсацию в связи с расторжением трудового договора, а также минимальный размер такой компенсации.

ППо общему правилу обязательство в отношении затрат, связанных с расторжением договора, признаётся в рамках РПБУ только в тех случаях, когда возможность расторжения договора предусмотрена его условиями. Вместе с тем особенности признания оценочного обязательства, возникающего в результате признания деятельности организации прекращаемой, прописаны отдельно (см. раздел 5.4).

В расчёт резерва по реструктуризации включаются только дополнительные затраты, непосредственно связанные с соответствующей реструктуризацией. [МСФО 37.80]

Подобно МСФО, в расчёт величины оценочного обязательства (в том числе по реструктуризации), согласно РПБУ, включаются только затраты, необходимые непосредственно для его исполнения/погашения. [ПБУ 16/02.15]

В МСФО запрещается признавать резервы по затратам, относящимся к текущей («продолжающейся») деятельности предприятия. [МСФО 37.80(b), 81]

Однако в РПБУ нет прямых указаний в отношении того, могут ли в расчёт резерва по реструктуризации включаться затраты, относящиеся к текущей (продолжающейся) деятельности организации. Поэтому нельзя исключать того, что в состав оценочного обязательства по реструктуризации будут включаться подобные затраты, при условии, что они имеют отношение к реструктуризации, что отличается от МСФО.







Подарочные сертификаты или ваучеры Подарочные сертификаты или ваучеры

МСФО РПБУ

Предприятия розничной торговли могут продавать подарочные ваучеры, которые можно обменять на товары или услуги. Предприятие, продающее такие ваучеры, определяет, представляет ли собой ваучер неисполненную часть договора. Вопрос о существовании неисполненного договора обычно решается исходя из требований в отношении признания выручки, и он может возникать в случаях, когда один договор предполагает выполнение нескольких видов услуг и несколько независимых компонентов выручки. Дополнительная информация в отношении подарочных сертификатов, в том числе ваучеров, выданных в рамках операции продажи и подлежащих использованию при осуществлении покупок в будущем, рассматривается в разделе 4.2. [МСФО 18, КР МСФО 13]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют прямые указания по отражению в учёте проданных подарочных сертификатов. На практике торговые организации учитывают поступления от продажи подарочных сертификатов как суммы полученной предоплаты за товары, которые будут переданы покупателю в будущем.

Гарантийные обязательства Гарантийные обязательства

МСФО РПБУ

Величина соответствующего резерва по гарантийным обязательствам определяется исходя из вероятного количества соответствующих товаров, требующих ремонта или замены, и наилучшей расчётной оценки затрат на ремонт или замену дефективных товаров, проданных до отчётной даты включительно. [МСФО 37.C1]

В РПБУ принят в целом такой же подход к отражению оценочных обязательств в отношении гарантийных обязательств по проданным товарам, что и в МСФО. [ПБУ 8/2010. Прил.№2 .прим.3)

Возврат средств покупателям Возврат средств покупателям

МСФО РПБУ

Обязанность предприятия возвращать недовольным покупателям полученные от них средства принимается в расчёт при решении вопроса о признании выручки. Выручка признаётся только в том случае, если результатом прав покупателя на возврат товара не является сохранение продавцом значительных рисков, связанных с правом собственности, и продавец может оценить вероятность возврата (см. раздел 4.2). [МСФО 18.16(d), 17, A2(b)]

Если соответствующие условия признания выручки выполняются (см. раздел 4.2), то выручка признаётся в полном объёме, даже если организация обязана возвращать недовольным покупателям полученные от них суммы. [ПБУ 9/99.6)

Однако если фактический возврат полученных от покупателей денежных средств признаётся вероятным, то вместе с признанием соответствующей выручки может признаваться оценочное обязательство, исходя из тех же принципов, что и для признания гарантийных обязательств. [ПБУ 8/2010.16, 23, Прил.№2.прим.3]








При условии, что критерии признания выручки выполняются, прошлая практика или опубликованная политика предприятия по возврату денег недовольным клиентам приводит к возникновению конструктивной обязанности; «обязывающим» событием является продажа товара. Если существует высокая вероятность того, что определённая часть проданных товаров будет возвращена, то признаётся резерв (одновременно с признанием выручки от продажи), величина которого определяется исходя из наилучшей расчётной оценки затрат на выплату компенсаций на основе тех же принципов, что и в случае гарантийных резервов. [МСФО 37.C4]

Собственное страхование Собственное страхование

МСФО РПБУ

Предприятие может принять решение не страховать определённые риски либо приобрести страховой полис, по которому страховое покрытие относится лишь к определённой части понесённых убытков; иногда такую практику называют собственным страхованием. Резерв не признаётся в отношении будущих убытков или затрат, связанных с собственным страхованием. Однако резерв признаётся в отношении затрат, связанных с повлёкшими убыток событиями (застрахованными или нет), которые возникли до отчётной даты.

В РПБУ действует общий запрет на признание оценочных обязательств в отношении будущих убытков; оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех предусмотренных условий признания. [ПБУ 8/2010.12]

Поэтому маловероятно, что оценочное обязательство будет признаваться в отношении будущих убытков, связанных с деятельностью по собственному страхованию, что согласуется с подходом, принятым в МСФО.

Резервы по природоохранным мероприятиям Оценочные обязательства по природоохранным мероприятиям

МСФО РПБУ

Хотя в МСФО не проводится формального различия между резервами по природоохранным мероприятиям и резервами по выводу активов из эксплуатации, как правило, резервы по природоохранным мероприятиям исключают резервы, созданные в отношении затрат на устранение ущерба, нанесённого при монтаже актива (см. ниже раздел по затратам на вывод активов из эксплуатации).

В отличие от МСФО, в РПБУ не содержится прямых указаний по отражению в учёте обязанностей организации, связанных с охраной окружающей среды, или выводу активов из эксплуатации. Следует ожидать, что все ранее созданные организацией резервы «затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий», требуемых законодательством, будут пересмотрены на предмет соответствия условиям признания оценочных обязательств. [Фед. Закон № 7-ФЗ.38, 75, 78, АК

РФ Гл.8, УК РФ Гл.26]

На практике организации обычно признают оценочное обязательство в отношении ущерба, нанесённого при установке актива, поскольку они обязаны провести мероприятия по восстановлению участка, на котором расположен такой актив. В этом случае величина признанного оценочного обязательства включается в первоначальную стоимость указанного актива. [ПБУ 8/2010.8]





Однако, в отличие от МСФО, результаты любых изменений величины существующего на отчётную дату обязательства по осуществлению затрат на восстановление участка будут признаваться в отчёте о прибылях и убытках на протяжении времени, оставшегося до фактического возникновения таких затрат (см. раздел 3.2). [ПБУ 8/2010.8,

20, 23]

Резерв в отношении обязанности по восстановлению окружающей среды признаётся в тех случаях, когда у предприятия:

●● имеется правовая или конструктивная обязанность по восстановлению участка; ●● вред уже причинён; ●● вероятность возникновения затрат по восстановлению является высокой; и●● величина этих затрат может быть с надёжностью оценена. [МСФО 37.14]

Признание и оценка оценочного обязательства в отношении обязанностей, связанных с охраной окружающей среды, осуществляется в соответствии с общими требованиями, описанными выше, и поэтому на практике возможны расхождения с МСФО.

Внутренние стандарты или принятая предприятием практика приводят к возникновению конструктивной обязанности только в том случае, если соответствующая информация доводится до сведения третьих лиц. [МСФО 37.10]

Будущие изменения в законодательстве по защите окружающей среды не принимаются в расчёт, если только их принятие не является практически несомненным. [МСФО 37.22]

В отличие от МСФО, изменения в требованиях законодательства по охране окружающей среды не принимаются в расчёт до момента их введения в действие. [ГК РФ.4, 422]

Величина резерва определяется исходя из наилучшей оценки будущих затрат по очистке территории (восстановлению участка). Резерв отражает ту сумму, которую предприятию потребовалось бы выплатить для урегулирования данной обязанности, уже возникшей по состоянию на отчётную дату. [МСФО 37.36]

Ожидаемая экономия затрат, связанная с будущими усовершенствованиями в технологии, принимается в расчёт при определении величины резерва только в том случае, если существует обоснованная уверенность в том, что такие технологические разработки будут иметь место. [МСФО 37.49]

Величина резерва по природоохранным мероприятиям дисконтируется в том случае, если результаты дисконтирования являются существенными. [МСФО 37.45]






Вывод объектов из эксплуатации Вывод объектов из эксплуатации

МСФО РПБУ

Резерв в отношении обязанности возместить ущерб, нанесённый окружающей среде, или иной вред, причинённый при монтаже какого-либо объекта, признаётся сразу в полной сумме, поскольку ущерб был причинён в результате прошлого события, а именно монтажа указанного объекта. [МСФО 37.14]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют особые правила учёта затрат, связанных с выводом объектов из эксплуатации (т.е. затрат на демонтаж и/или перемещение актива в отличие от затрат на восстановление участка, которые считаются природоохранными по своей сути). Поэтому оценочное обязательство в отношении таких затрат будет признано только в том случае, если будут выполнены общие условия его признания, рассмотренные выше.

Когда неопределённость касается сроков исполнения указанной обязанности, то, как правило, резерв признаётся, а неопределённость принимается в расчёт при определении наилучшей расчётной оценки величины этого резерва. [МСФО 37.39]

Расчётная сумма затрат дисконтируется по доналоговой ставке, которая отражает влияние изменения стоимости денег с течением времени и риски, присущие данному обязательству, за исключением случаев, когда корректируется величина будущих потоков денежных средств с учётом указанных рисков. Как правило, используемая ставка дисконтирования не предполагает корректировку на собственный кредитный риск предприятия. [МСФО 37.47]

Если обязанность провести работы по восстановлению окружающей среды или демонтажу какого-то актива возникает при первоначальном признании этого актива, то сумма соответствующего резерва относится на увеличение стоимости указанного актива, а не признаётся немедленно в составе прибыли или убытка за период (см. раздел 3.2). [МСФО 16.16(c)]

В соответствии с новыми правилами, величина оценочного обязательства, в зависимости от его характера, либо относится на расходы, либо включается в стоимость актива, что соответствует подходу, принятому в МСФО. [ПБУ 8/2010.8]

Однако, в отличие от МСФО, в РПБУ не поясняется, в каких случаях уместна капитализация и стоимость каких активов следует корректировать на расчётную величину затрат. Поэтому на практике возможны расхождения с МСФО.

Любые изменения величины существующей обязанности, как правило, увеличивают или уменьшают стоимость соответствующего актива и амортизируются перспективно на протяжении оставшегося срока его полезного использования (см. раздел 3.2). К таким изменениям относятся также те, которые были вызваны изменениями в применяемой ставке дисконтирования. [МСФО 37.19]

В отличие от МСФО, при изменении расчётной суммы затрат, которые потребуется произвести в будущем, величина соответствующего оценочного обязательства корректируется в корреспонденции с счетами отчёта о прибылях и убытках. [ПБУ 8/2010.23]

Если обязанность демонтировать объект или вывести его из эксплуатации либо провести работы по восстановлению окружающей среды возникает после первоначального признания этого объекта, то резерв признаётся в момент

В РПБУ отсутствуют особые правила отражения в учёте обязанностей организации по демонтажу или выводу актива из эксплуатации, возникших после первоначального признания данного актива. Однако принимая во внимание







возникновения указанной обязанности. По нашему мнению, на расчётную величину таких затрат корректируется стоимость актива, и она амортизируется перспективно на протяжении оставшегося срока полезного использования данного актива при условии, что это обязательство возникло не в результате использования объекта (например, в процессе производства продукции) (см. раздел 3.2). [МСФО 37.14]

ограничения, предусмотренные в отношении изменения стоимости основных средств (см. раздел 3.2), следует ожидать, что величина соответствующего оценочного обязательства будет признаваться как расход в отчёте о прибылях и убытках, а не корректировать стоимость основного средства. [ПБУ 6/01.14, ПБУ 8/2010.8]

Однако затраты на вывод актива из эксплуатации и восстановление участка, необходимость которых возникла как следствие производства продукции в определённом периоде, включаются в фактическую (себе)стоимость производства этой продукции. Результаты изменения величины существующей обязанности по осуществлению затрат на вывод актива из эксплуатации и восстановление участка в части, относящейся к уже проданным запасам, признаются в составе прибыли или убытка за период.

Резерв признаётся только в том случае, если он является следствием прошлых событий. Поэтому резерв отражает только тот ущерб, который уже был нанесён по состоянию на отчётную дату; в отношении ожидаемого в будущем ущерба резерв не признаётся. [КР МСФО 1]

Природоохранные и аналогичные им фонды Природоохранные и аналогичные им фонды

МСФО РПБУ

Для покрытия затрат на восстановление окружающей среды и других природоохранных мероприятий иногда создаются специальные фонды. Фонд может быть создан для выделения средств на покрытие затрат, связанных с выводом активов из эксплуатации, понесённых одним либо несколькими предприятиями-операторами, осуществляющими взносы (т.е. вкладчиками).

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует регулирование вопросов учёта фондов, создаваемых для финансирования затрат на восстановление окружающей среды и других подобных фондов. На практике такие фонды в России не создаются.

Если предприятие-оператор продолжает нести основную ответственность за вывод активов из эксплуатации, то оно продолжает признавать резерв в отношении своего обязательства и не уменьшает его величину за счёт потенциальных сумм компенсационных выплат из фонда. [КР МСФО 5]

Если этот фонд является дочерним, совместным или ассоциированным предприятием вкладчика, то он включается в отчётность соответственно «методом полной консолидации», «методом пропорциональной консолидации» или «методом долевого участия» (см. разделы 2.5 и 3.5). В ином случае вкладчик признаёт право на получение компенсационных выплат из указанного фонда как право на получение









компенсации. Право на получение компенсации оценивается по наименьшей из двух величин:

●● величины признанного обязательства по выводу объектов из эксплуатации; и●● доли данного вкладчика в справедливой стоимости чистых активов фонда,

принадлежащих всем вкладчикам. [КР МСФО 5]

Изменения балансовой стоимости указанного права на компенсацию, вызванное причинами, отличными от взносов в фонд и полученных выплат из фонда, отражается в составе прибыли или убытка в том же периоде, в котором имели место эти изменения. Обязанность осуществить дополнительные взносы в фонд рассматривается как резерв или условное обязательство, по ситуации. Доля участия в чистых активах фонда, превышающая по величине стоимость права на получение компенсации, может представлять собой финансовый актив (см. раздел 7.1) (например, в силу предусмотренного договором права на получение экономических выгод от деятельности фонда после того, как фонд завершит все выплаты, компенсирующие затраты предприятия на вывод активов из эксплуатации). [КР МСФО 5.5]

Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование

Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование

МСФО РПБУ

Согласно принятому в Европейском Союзе (ЕС) закону в отношении отработавшего электрического и электронного оборудования (ОЭиЭО), затраты на утилизацию такого оборудования должны нести его производители. Предприятие обязано делать взносы в фонд затрат по сбору, переработке и утилизации отработавшего оборудования бытового назначения, являющегося «историческим» (оборудование, которое было продано частным владельцам, в общем случае, до 13 августа 2005 года), исходя из своей доли на соответствующем рынке в «периоде оценки». Указанный период оценки устанавливается соответствующим национальным законодательством и может различаться от одной страны к другой. Именно активность предприятия на указанном рынке в течение периода оценки представляет собой прошлое событие,

Поскольку в России отсутствуют аналогичные требования к производителям электронного и электрического оборудования, этот аспект учёта не является актуальным в РПБУ.

в результате которого требуется признать обязательство по финансированию затрат на организацию сбора и утилизации отработавшего оборудования. [КР МСФО 6]






Обязанность приобрести или заменить активы Обязанность приобрести или заменить активы

МСФО РПБУ

В общем случае правовая или конструктивная обязанность признаётся как обязательство (резерв), если удовлетворяются соответствующие критерии признания. Однако правовая или конструктивная обязанность предприятия по приобретению или замене активов признаётся как обязательство только в той мере, в которой она уже исполнена (т.е. в пределах уже понесённых затрат на приобретение или замену актива). [МСФО 37.C6]

Подобно МСФО, организация признаёт оценочное обязательство в отношении только тех затрат, которые непосредственно связаны с исполнением существующей обязанности, и при этом организация не может избежать этих затрат. [ПБУ 8/2010.5,

Прил.№1]

Однако в силу того, что уровень детализация требований и примеров, предусмотренных в РПБУ, отличается от уровня детализации в МСФО, возможно, что на практике анализ правовых и конструктивных обязанностей на предмет необходимости признания оценочного обязательства будет отличаться от того, который предусмотрен в МСФО.

Ремонт и техническое обслуживание Ремонт и техническое обслуживание

МСФО РПБУ

Резерв в отношении затрат на ремонт и техническое обслуживание собственных активов не признаётся. Такие затраты, как правило, признаются в составе расходов по мере их возникновения. [МСФО 37.C11]

Подобно МСФО, в РПБУ оценочное обязательство в отношении затрат на ремонт и техническое обслуживание собственных активов обычно не признаётся. [ПБУ 8/2010.12,

Прил.№1.1-2]

Указанный запрет на признание резервов в отношении будущих затрат на ремонт и техническое обслуживание действует даже в том случае, если осуществление конкретных работ по ремонту и техническому обслуживанию активов является законодательным требованием. [МСФО 37.C11B]

В РПБУ нет прямого запрета на признание оценочного обязательства в отношении будущих затрат на ремонт и техническое обслуживание. Вместе с тем иллюстративный пример в отношении таких затрат, приведённый в рассматриваемом положении по бухгалтерскому учёту, подобен примеру, представленному в МСФО, и содержит те же выводы, хотя и с менее подробным обоснованием. [ПБУ 8/2010. Прил.№1.

прим.2]

Обременительные договоры Обременительные договоры

МСФО РПБУ

Обременительным называется договор/контракт, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды,

Подобно МСФО, обременительный для организации договор, называемый в РПБУ «заведомо убыточный договор», характеризуется тем, что неизбежные затраты на его исполнение превосходят ожидаемые от его исполнения выгоды. [ПБУ 8/2010.2(a)]





ожидаемые к получению от этого договора. При оценке того, является ли договор обременительным, предприятие принимает в расчёт следующие факторы:

●● неизбежные затраты по исполнению предусмотренных договором обязанностей, представляющие собой наименьшую величину из двух: чистых затрат на выполнение договора и стоимости его прекращения; и

●● экономические выгоды, которые ожидается получить. [МСФО 37.10]

Однако, в отличие от МСФО, в РПБУ: ●● предполагается, что отнесение договора к категории заведомо убыточных

производится лишь при его заключении;●● отсутствуют прямые указания в отношении того, что следует считать неизбежными

затратами, поэтому практика применения новых требований может отличаться от подходов, принятых в МСФО. [ПБУ 8/2010. Прил.№1.прим.5-6)

Приведённая стоимость обязанностей по договору, являющемуся обременительным, признаётся как резерв. [МСФО 37.66]

Подобно МСФО, РПБУ предусматривают необходимость признания оценочного обязательства в отношении неизбежных затрат, связанных с исполнением заведомо убыточного договора. [ПБУ 8/2010.20, Прил.№1.прим.6]

По нашему мнению, если предметом договора являются товары или если предприятие признаёт и оценивает обязательства по обременительным договорам на предоставление услуг в порядке, предусмотренном стандартом по учёту резервов, то при решении вопроса о том, является ли договор обременительным (и при определении величины соответствующего резерва), следует учитывать только неизбежные затраты, непосредственно связанные с выполнением обязательств предприятия по договору. Мы считаем, что к неизбежным затратам на выполнение обязательств по договору относятся только те затраты, которые:

●● являются прямыми, и их величина меняется в зависимости от условий договора, следовательно, которые являются дополнительными затратами, вызываемыми необходимостью его выполнения;

●● не включают распределяемые или общие затраты, которые будут понесены вне зависимости от того, выполнит или нет предприятие договор; и

●● предприятие не может избежать, предприняв в будущем определённые действия.

Затраты на модификацию программного обеспечения Затраты на модификацию программного обеспечения

МСФО РПБУ

Когда какое-либо внешнее событие, например, введение новой валюты, требует, чтобы предприятие модифицировало свое программное обеспечение, что позволит ему продолжать свою деятельность после введения новой валюты, у предприятия не возникает обязанности произвести такую модификацию. По нашему мнению, резерв в этом случае не создаётся, поскольку предприятие в состоянии избежать таких затрат, предприняв какие-то действия в будущем. Однако предприятие должно рассмотреть и решить вопрос о том, отвечают ли такие затраты установленным

В РПБУ не предусмотрены особые правила учёта данного вида затрат; подлежат применению общие правила учёта, как и в МСФО.





требованиям для их капитализации в качестве нематериального актива или основного средства. [МСФО 37.19, C11]

Судебные иски Судебные иски

МСФО РПБУ

По нашему мнению, соответствующим прошлым событием применительно к правовому требованию (иску) является событие, которое приводит к возникновению такого требования, а не получение самого требования (иска). Например, во многих юрисдикциях владельцы магазинов могут быть обязаны выплатить компенсацию посетителю, если он поранился в помещении соответствующего магазина. Мы считаем, что в таких случаях соответствующим прошлым событием является сам инцидент, а не предъявление претензии пострадавшим покупателем на определённую дату.

В РПБУ не рассматривается концепция обязывающих событий. Однако исходя из условий признания оценочных обязательств (см. выше), вероятнее всего, что на практике «обязывающее событие» (приводящее к возникновению у организации обязанности, подлежащей исполнению) в отношении судебных исков будет считаться возникшим на более позднюю дату, чем в МСФО.

Однако само по себе наличие существующей обязанности в результате прошлого события не является достаточным основанием для признания резерва. Кроме этого предприятие должно определить, высока ли вероятность того, что обязывающее событие приведёт к оттоку ресурсов. Факт возбуждения иска не является, по нашему мнению, решающим доказательством наличия существующей обязанности. Вместо этого при получении иска потребуется оценить, имеет ли место существующая обязанность с учётом всей доступной информации, включая, например, мнение экспертов. [МСФО 37.16, 23]

Стандарт не содержит особых указаний в отношении того, следует ли принимать в расчёт при определении величины резерва по судебным искам судебные издержки, которые предприятие ожидает понести в связи с оспариванием иска. Мы считаем, что любые подобные затраты, являющиеся дополнительными, следует резервировать только в том случае, если в отношении рассматриваемого иска существует прошлое «обязывающее» событие.

Налоговые риски Налоговые риски

МСФО РПБУ

Обязанности в отношении возможных рисков по налогу на прибыль учитываются как обязательства по налогу на прибыль, а не как резервы, относящиеся к сфере применения стандарта, регулирующего вопросы отражения резервов (см. раздел 3.13). [МСФО 37.1, 5]

В РПБУ порядок отражения в учёте возможных налоговых рисков не установлен. На практике организации обычно применяют подход, аналогичный тому, который предусмотрен в МСФО.






Раскрытие информации Раскрытие информации

МСФО РПБУ

Информация об условных обязательствах подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов является лишь отдалённой. Предприятие раскрывает характер каждого вида условных обязательств и, если практически осуществимо, расчётную оценку их величины, факторы неопределённости, связанные с суммой и временем оттока ресурсов, а также сведения о любой возможной компенсации. [МСФО 37.86, 91]

Требования РПБУ к раскрытию информации об условных обязательствах схожи с требованиями МСФО. [ПБУ 8/2010.25]

Если реализация («кристаллизация») условного обязательства может негативно отразиться на способности предприятия продолжать свою деятельность в обозримом будущем, то требуется раскрыть дополнительную информацию. [МСФО 1.25]

Подобно МСФО, организация должна раскрыть неопределённости в отношении событий и условий, которые могут вызвать сомнения в способности организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем. [ПБУ 1/2008.20]

Однако дальнейших указаний, например, в отношении того, какие факторы следует анализировать при оценке способности организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем, в РПБУ не содержится, поэтому на практике могут возникать различия с МСФО.

В исключительно редких случаях, когда вышеуказанное раскрытие информации может нанести серьёзный ущерб позиции предприятия в споре с другой стороной, предприятие может раскрыть только общий характер такого спора с указанием причин нераскрытия требуемой информации. [МСФО 37.92]

Подобно МСФО, в исключительных случаях, когда раскрытие требуемой информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий обязательств и фактов, лежащих в основе оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, организация должна указать только общий характер соответствующего обязательства или актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается. [ПБУ 8/2010.28]

Информация об условных активах подлежит раскрытию, когда вероятность поступления экономических выгод, связанных с ними, является высокой (т.е. выгоды скорее поступят, чем нет). Раскрываемая информация включает описание характера условного актива и, по возможности, расчётную оценку будущей величины этого актива. [МСФО 37.89-91]

Подобно МСФО, когда поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, требуется раскрыть характер этого актива и его оценочное значение (или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению). [ПБУ 8/2010.27]

Однако в РПБУ отсутствуют прямые указания в отношении способов определения этих оценочных значений, поэтому на практике могут возникать различия с МСФО.



3.12 Резервы, условные активы и обязательства · 2020. 10. 1. · (см. раздел 4.2), резервов под обязательства по

Documents