CAPITULO II MARCO TEORICO 1 1 . . A A N N T TE EC C E ED D E EN N T TE ES S D D E E L L A A I I N N V V E ES ST TI I G GA A C C I I O O N N Para sustentar el marco teórico del presente estudio fue indispensable la consulta e investigación de diferentes trabajos de grado realizados en el Municipio Maracaibo, referentes a los tópicos objeto de estudio como lo son la Planificación Fiscal y el Impuesto a los Activos Empresariales. En este sentido, se puede señalar la tesis realizada por Hernández Isabel (1999), titulada “Estrategias Fiscales para el manejo de las transacciones entre compañías relacionadas” para optar al grado de Magister en Gerencia Tributaria. Esta investigación tuvo como propósito establecer las estrategias fiscales para un adecuado manejo de las transacciones entre compañías relacionadas, para cumplir con este objetivo fue desarrollado un estudio descriptivo, no experimental, el cual consistió en la revisión y análisis documental de leyes, tales como la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la Ley del Impuesto a los Activos empresariales, la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al mayor, así como el Código Orgánico Tributario, igualmente,
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CAPITULO II
MARCO TEORICO
111... AAANNNTTTEEECCCEEEDDDEEENNNTTTEEESSS DDDEEE LLLAAA IIINNNVVVEEESSSTTTIIIGGGAAACCCIIIOOONNN Para sustentar el marco teórico del presente estudio fue indispensable
la consulta e investigación de diferentes trabajos de grado realizados en el
Municipio Maracaibo, referentes a los tópicos objeto de estudio como lo
son la Planificación Fiscal y el Impuesto a los Activos Empresariales.
En este sentido, se puede señalar la tesis realizada por Hernández
Isabel (1999), titulada “Estrategias Fiscales para el manejo de las
transacciones entre compañías relacionadas” para optar al grado de
Magister en Gerencia Tributaria.
Esta investigación tuvo como propósito establecer las estrategias
fiscales para un adecuado manejo de las transacciones entre compañías
relacionadas, para cumplir con este objetivo fue desarrollado un estudio
descriptivo, no experimental, el cual consistió en la revisión y análisis
documental de leyes, tales como la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la Ley
del Impuesto a los Activos empresariales, la ley del Impuesto al Consumo
Suntuario y ventas al mayor, así como el Código Orgánico
Tributario, igualmente,
aplicaron entrevistas a los Gerentes de las empresas estudiadas.
Los resultados que obtuvieron señalan que las empresas estudiadas
realizan transacciones tales como arrendamiento de activos, de bienes
muebles e inmuebles, renta de insumos honorarios profesionales,
prestamos comerciales y adquisición de inversiones que generan cargas
tributarias frente a las cuales las empresas no han formulado estrategias
fiscales adecuadas a sus requerimientos y características financieras.
Asimismo, evidencia que no han definido un modelo de planificación
fiscal dirigido a controlar el impacto de la inflación sobre las funciones de
comercialización y venta, compra y suministro, tesorería y finanzas, crédito
y cobranza. Por lo que procedieron a la formulación de una planificación
fiscal contentiva de tres fases con sus respectivas estrategias. La primera
fase referida al cumplimiento de deberes formales, la segunda se centra en
la evaluación de la carga tributaria, y la tercera se concentra en los
problemas fundamentales producidos por la inflación.
Finalmente se recomendó, la evaluación continua de las estrategias
diseñadas y la ejecución de programas de capacitación en materia de
Gerencia Tributaria dirigida al personal de la compañía relacionadas
estudiadas.
Al mismo tiempo, se puede reseñar la tesis elaborada por el Lic. José A.
Fuenmayor f. (2000) titulada "La planificación Fiscal en las empresas
ubicadas en el Municipio Maracaibo. Estado Zulia" para optar al grado de
Magister en Gerencia Tributaria.
La finalidad de esta investigación fue determinar la Planificación Fiscal
como estrategia en las empresas ubicadas en el Municipio Maracaibo.
Estado Zulia, realizándose un estudio de campo a nivel descriptivo, el
diseño fue calificado como transversal descriptivo. La población estuvo
constituida por 390 empresas buscando la participación de un
representante de cada una de ellas. Para la recolección de datos se
elaboró un cuestionario estructurado con preguntas cerradas, de opción
doble formuladas con el tipo de preguntas dicotómicas. Los datos
obtenidos se analizaron utilizando estadísticas descriptivas (Fn-F%).
Los resultados de la investigación señalan que la mayor parte de las
empresas estudiadas no aplican la planificación fiscal, asimismo, se
demostró que estas incurren en sanciones por errores formales y
materiales, al mismo tiempo manifiestan la necesidad de asesoría fiscal.
Por lo que se puede concluir que la planificación fiscal no es tomada en
cuenta por las empresas como una estrategia de estudio y análisis de los
tributos. Finalmente, se recomienda el uso de la planificación fiscal para
optimizar el pago de los impuestos, ya que esta contempla el estudio de
la aplicación de las disposiciones legales, su interpretación, la aplicación
de los beneficios establecidos en las leyes.
A su vez, H. Zavala (1998) en su investigación titulada "Estrategias
Jurídicas para prevenir la evasión tributaria en las empresas", para optar al
titulo de Magíster en Gerencia Tributaria, propone diseñar un modelo de
estrategias jurídicas gerenciales para prevenir la evasión tributaria en las
empresas, por lo cual se realizó un estudio descriptivo en la modalidad
documental, por cuanto se efectuó sobre la base de un análisis critico de
fuentes de información y documentación contrastando posiciones
coincidentes y un diagnóstico siguiéndose la etapa del método descriptivo
de campo, para lo cual se tomó una muestra de dieciocho Gerentes, Jefes
de oficinas de recaudación tributaria a quienes se les administró un
cuestionario.
Tabulados los datos, se emitieron las conclusiones respectivas
fundamentadas en las tendencias teórico- jurídicas sobre las cuales se
elaboró el modelo en cuestión. Este se constituyó en función de dos
elementos: su concepción teórica y su operacionalización. El primero se
organizó con los subelementos: definición, justificación legal, principios
que lo rigen y estructura. Esta se formó con los índices: Normas
Constitucionales, Ley Orgánica de Administración Central, Código Orgánico
Tributario, Modificaciones del valor de la Unidad Tributaria, Ley del
Impuesto Sobre La Renta, Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y
Ventas al Mayor, indicándose la operación respectiva.
Entre algunas conclusiones puede indicar que como consecuencia de la
reconocida complejidad de los fenómenos financieros de las empresas
motivados entre otros factores por el jurídico se les plantea la necesidad
de que sus gerentes requieren un tratamiento independiente, en el cual
deban aplicar estrategias jurídicas gerenciales propias del sistema
tributario Venezolano vinculado con los intereses fiscales de la Nación
para prevenir la evasión de impuestos.
Del mismo modo se presenta la tesis del autor Nataniel Serrano Montiel
(1993), titulada “Ajuste por inflación aplicado a los activos fijos”, para
optar a la categoría de profesor Agregado.
Este trabajo, intenta presentar una visión bien equilibrada, actualizada y
completa sobre la aplicación del tratamiento fiscal al rubro de activo fijo,
afectados éstos por el fenómeno inflacionario.
Esta investigación detalla aspectos generales de este rubro como son
concepto, clasificación y presentación de los activos fijos. Además explica
los métodos de valuación de rubro junto con todas sus implicaciones como
son las reglas de valuación y los gastos capitalizables. Asimismo, presenta
una descripción detallada sobre la norma de control interno, esenciales
para tener una claridad y confiabilidad en el manejo de los activos fijos.
Considera además, de manera global la inflación en Venezuela y su
incidencia en los activos fijos, demostrando que es necesaria la reexpresión
de los Estados Financieros.
Por último, resume los aspectos fiscales aplicados al ajuste y reajuste
por inflación, en la exposición de área metodológica de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, sobre esta materia y casos prácticos.
Al diseñar políticas de planificación fiscal es importante considerar las
herramientas destinadas a aminorar la carga fiscal que se utilizarán, vale
decir, el sistema de arrendamiento financiero, por lo que se reseño la
investigación realizada por Arquello Vivían, Jiménez Emilio y Zambrano
Denis, (1992); titulada “Aspectos contables e impositivos del
arrendamiento financiero”.
Este trabajo de investigación muestra todos los procedimientos
contables, administrativos y fiscales que genera una operación de
arrendamiento financiero y la forma como pueden ser aplicados en
cualquier empresa que utilice este instrumento de financiamiento.
De igual forma describieron todas las normas, procedimientos y
aspectos históricos y organizacionales de las instituciones financieras
autorizadas por la Ley General de Bancos a realizar esta actividad.
Tomaron como referencia a la empresa Zulia Towing & Barge C.A.,
aplicando la información de los aspectos contables y fiscales para poder
esbozar el caso práctico analizado, fundamentado en la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, el Código Orgánico Tributario, Código de Comercio, Código
Civil, Ley General de Bancos y Otras Instituciones financieras y Los
Principios de Contabilidad de Aceptación General.
Del mismo modo, se preparó una conciliación de rentas, con el objeto
de mostrar la diferencia, entre la utilidad según libros y la utilidad fiscal,
debido a que la Administración de Hacienda, lo considera como un simple
arrendamiento de bienes y por ende no acepta el gasto de depreciación.
222... BBBAAASSSEEESSS TTTEEEÓÓÓRRRIIICCCAAASSS
Para realizar un análisis detallado de las variables e indicadores del
presente estudio, fue fundamental la investigación de información teórica
de forma sistemática, a partir de las obras más generales hasta las más
Es importante iniciar la definición de planificación fiscal con el término
de planificación. La planificación es un proceso que ayuda a seleccionar y
a determinar los objetivos y metas de la organización y la manera de cómo
cumplirlas; es decidir ahora lo que se realizará mas adelante,
especificando entre otras cosas cómo y cuando hacerlo. Sin un plan, no es
posible efectuar los objetivos de forma eficiente y adecuada, puesto que no
se conoce lo que ha de hacerse ni como llevarlo a cabo.
Por ende, la planificación ofrece como ventaja facilitar la toma de
decisiones de la empresa, así como optimizar la coordinación de los
esfuerzos para el cumplimiento de los objetivos y las medidas de control
para mantener la eficiencia y efectividad en el proceso.
La planificación fiscal, según Barry S (1992, p.17) ”Es un proceso
que consiste en tomar en consideración todos los factores fiscales
relevantes” Vale decir, todos aquellos que inciden y determinan el
monto la declaración fiscal, dicho autor continúa refiriendo que a
través de la planificación fiscal se pueden “establecer relaciones y
realizar transacciones y operaciones con el fin de mantener lo más
bajo posible la carga fiscal que recae sobre los hechos y las personas,
al mismo tiempo que se realizan los negocios y se alcanzan objetivos
personales”.
La planificación fiscal es pues, un sistema desarrollado por los
contribuyentes para disminuir su carga fiscal considerando “los
vacíos” existentes en la Ley o situaciones en las que el legislador no
fue suficientemente explícito; mediante las vías de salidas que la
misma ley civil o mercantil le permite según sea el caso y el impuesto.
Hacer uso de los vacíos legales se conoce como elusión, ya que todo
lo que no se encuentra jurídicamente prohibido se entiende que esta
jurídicamente permitido. En consecuencia, todo aquello no prohibido
puede hacerse para reducir el impacto tributario.
La elusión se conoce de dos formas:
Le remoción. Cuando un contribuyente teniendo una actividad
gravada, cambia a otra que se encuentre exenta.
La traslación. Consiste en trasladar la carga tributaria
necesaria para generar riqueza o renta en el precio de venta. Ello
es permitido en el Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, en el IVA
es una infracción cuando se cumple adecuadamente la traslación,
porque es de la esencia misma de este impuesto la traslación.
Es importante resaltar que la planificación fiscal o elusión no es
igual a evasión fiscal, siendo este último un delito fiscal penado por la
ley. La planificación fiscal es un instrumento dirigido a optimizar o
reducir los costos fiscales de empresas y particulares mediante la
utilización eficiente de la legislación vigente, mientras que la evasión
fiscal es generada por el quebranto de la ley, por lo que el COT (1998,
p.21) establece en su artículo 72 “La acción u omisión violatoria de
normas tributarias es punible conforme a este Código”, toda
inobservancia a la ley será penada según lo dispone el legislador.
Asimismo, la evasión es considerada como una violación al artículo
56 de la Constitución de la República (1961) lo cual disponía que
“Todos están obligados a contribuir con los gastos públicos”. Y del
Artículo 133 de la Constitución Nacional vigente que establece: “Toda
persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el
pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” y se
encuentra castigada penalmente según lo emana el artículo 317 de la
Constitución de la República (1999) que refiere: “La evasión Fiscal,
sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podría ser
castigada penalmente. Porque el Estado necesita financiar sus gastos
y fortalecerse mediante los ingresos tributarios prestados por los
contribuyentes, para así mejorar la prestación de sus servicios y
aumentar sus perspectivas de inversión, fomentando su crecimiento y
desarrollo económico.
Cabe mencionar que el término evasión es solo el género, que como
figura traduce violación, quebranto o inobservancia de la ley. En
efecto, la evasión puede tipificarse en dos tipos, de responsabilidad
tributaria o contravención y responsabilidad penal o defraudación. La
primera es de carácter culposo y la defraudación es realizada con
dolo. Esto se sustenta en el artículo 73 del COT(1998, p.21) “Las
infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas”
La contravención, a tenor de lo dispuesto en el artículo 97 del
COT(1998, p.27) es: “El que mediante acción u omisión..., cause una
disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la
obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales” no
autorizados por la ley.
Este tipo de evasión es culposo, más no doloso. Entendiendo que existe
culpa:
“Cuando se produce un resultado típicamente antijurídico por falta de previsión del deber de conocer, no sólo cuando ha faltado al autor la representación del resultado que sobrevendrá ha sido fundamento decisivo de las actividades del autor, que se producen sin querer el resultado antijurídico y sin ratificarlo”. (Jiménez de Asúa; 1984, p.371 – 372).
Se dice entonces que se presenta una contravención, cuando el sujeto
pasivo ha incurrido en una falta tributaria sin intención y sin
premeditación, causada por lo general por desconocimiento de la Ley. Sin
embargo, la defraudación se sustenta en el dolo a diferencia de la
contravención. La defraudación tal y como lo establece el COT en su
artículo 93 (1998, p.25) es “el que mediante la simulación, ocultación,
maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un
tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la
percepción del tributo”.
Este delito, es entonces, la substracción obtención dolosa del pago del
impuesto. Por dolo se entiende aquel que:
“Produce un resultado típicamente antijurídico, con conciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre la manifestación humana y el cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la acción y con representación del resultado que se quiere o ratifica”. (Jiménez de Asúa; 1984, p.365).
El COT (1998, p.26) en el Artículo 94 presenta siete situaciones en la
que se presume la defraudación, análogas a las propuestas por Marcos
Tulio Troconis y Ronald Evans Márquez (1996, p.115), en un texto similar
“al que para tal fin fue previsto el modelo del Código Tributario para
América Latina (O.E.A – BID,1968)”. Ambos tratados consideran que se
está en presencia de la evasión cuando se presentan los siguientes
supuestos:
1. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad,
con distintos asientos.
2. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en las declaraciones
tributarias.
3. Proporcionar informaciones falsas o emitir documentos falsos
relacionados con el hecho imponible
4. No emitir facturas o comprobantes equivalentes, que impliquen
omisión en el pago de los tributos.
5. Presentación o utilización de comprobantes, planillas, facturas,
especies fiscales u otros documentos falsos.
6. Producción, importación, falsificación, expendio, utilización o
posesión de especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con
los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.
7. El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de
las especies alcohólicas.
La defraudación es, por tanto, un acto fundamentado en maniobras
dirigidas a obtener un objetivo, que regularmente es el enriquecimiento
personal más allá del engaño al Fisco, este es el resultado de una pobre
o equivocada cultura tributaria que motiva esta serie de delitos,
debilitando aún más al Estado.
Ahora bien, una vez expuestos esta serie de conceptos, se ha
evidenciado clarament e que la elusión no es igual a la evasión en
ninguna de sus dos acepciones, porque la elusión es el
aprovechamiento de las escapatorias que deja el marco legal para
reducir las obligaciones tributarias, y la evasión es la violación de las
leyes tributarias, que tiende a debilitar la legitimidad del sistema
tributario y crea o acentúa las distorsiones económicas.
La base legal representa toda la normativa que sustenta los impuestos,
ya que no puede existir un tributo sin una Ley previa que lo establezca.
Esta afirmación se sustenta en el principio de Legalidad dispuesto en el
Artículo 224 de la Constitución de la República del año 1961, “No podrá
cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no esté establecida por
la Ley...”. Y se encuentra reafirmado en el Artículo 317 de la Constitución
de la República del año 1999 que determina: “No podrá cobrarse
impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidas en la
ley...”. Por lo tanto, es imprescindible que todo tipo de tributo, bien sea
tasa, impuesto o contribución este respaldado por la Ley.
El impuesto a los Activos Empresariales, posee como base legal, en
primer orden a la Constitución de la República(1961) en el ya mencionado
Artículo 224 y el Artículo 317 de la Constitución de la República de 1999
que establecen el principio de legalidad; Aunado a lo dispuesto en el
artículo 156 ordinal doce (12) y trece (13) respectivamente de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) que refieren:
“Es de la competencia del Poder Público Nacional: La creación, organización, recaudación, administración y control del Impuesto Sobre la Renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los estados y municipios por esta Constitución y la Ley”.
“La legislación para garantizar la coordinación y armonización de
las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y
limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos
impositivos o alícuotas de los tributos estatales y municipales, así
como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad
interterritorial”. Así como el Código Orgánico Tributario (1998, p.5-
6) en su Artículo 4 el cual se refiere “Sólo a la Ley corresponde
regular con sujeción a las normas generales de este Código, estas
materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, la
alícuota del tributo, la base de su cálculo, e indicar los sujetos
pasivos...”. De modo que la ley del impuesto a los Activos
Empresariales se regirá por las normas establecidas en el COT en
lo que concierne a su creación, base imponible, sujetos pasivos y
demás aspectos que lo conforman.
La entrada en vigencia de la Ley de I.A.E se encuentra definida en
la Constitución de la República de 1961 en el Artículo 226 en
concordancia, con el Artículo 9 del COT (1998,p. 6-7), que reseñan
de forma similar: “La ley que establezca o modifique un impuesto u
otra contribución deberá fijar un término previo a su aplicación. Si
no lo hiciera, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber
quedado promulgada”. Lapso temporal que confirma la Constitución
de la República del año 1999 en el artículo 317 que expresa: “Toda
ley tributaria fijará un lapso de entrada en vigencia. En ausencia del
mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos”.
Vale decir, al fijar una nueva ley o modificarla es necesario determinar a
partir de que fecha comenzará su vigencia, de no ser así, se dará por
sobrentendido que se iniciará su aplicación sesenta días después de su
promulgación, a efectos de Ley de I.A.E su vigencia empezará a regir a
partir del 1 de Diciembre de 1993.
Es importante destacar, que la Ley del I.A.E es una Ley especial dictada
por el entonces Presidente de la República Ramón J. Velásquez, en virtud
de lo establecido en “el ordinal octavo del Artículo 190 de la Constitución
y el ordinal segundo del Artículo 1 de la Ley que autoriza al Presidente de
la República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y
financiera, en Consejo de Ministros”. (Ley del Impuesto a los Activos
Empresariales, 1998, p.5) y en la Constitución de la República (1999)
en el artículo 236 ordinal octavo. “Dictar previa autorización por una
ley habilitante, decretos con fuerza de ley.”
En fecha “...1 ro de Diciembre de 1993, fue publicada en la Gaceta
Oficial Extraordinaria N#4654, el Decreto Ley N#3266 del 26 de
Noviembre de la Ley del Impuesto A los Activos Empresariales”. (Ley
del Impuesto a los Activos Empresariales, 1998, p.5).
Posteriormente, fué publicado el Reglamento de la Ley de Impuesto
a los Activos Empresariales en la “Gaceta Oficial 4834 Extraordinaria
del 30 de Diciembre, el Decreto N#504 del 28 de Diciembre de 1994.
En uso de la atribución conferida en el ordinal 10 del Artículo 190 de
la Constitución de la República de 1961, en Consejo de Ministros”.
(Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, 1998, p.11) y del
ordinal 10 del artículo 236 de la Constit ución de la República (1999),
lo cual establece: “Son atribuciones y obligaciones del Presidente o
Presidenta de la República, reglamentar total o parcialmente las
leyes, sin alterar su espíritu, propósito y razón”.
Los impuestos son definidos por Villegas (1992, p.72) como “ el tributo
exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas
por la Ley como hechos imponibles”.
Los impuestos son requeridos por el Estado en virtud de una Ley, según
el principio de Legalidad que expone la Constitución de la República de
1961 en el Artículo 224 y la Constitución de la República (1999) en el
artículo 317; exigidos efectivamente cuando el sujeto pasivo de la relación
tributaria incurra en el hecho imponible señalado en la Ley, esta es una
contraprestación realizada al Estado generalmente en dinero sin que el
contribuyente espere recibir beneficios en forma directa e individualizada,
asimismo, es exigido en forma coercitiva por el Fisco Nacional en virtud de
la potestad tributaria que la ley le confiere, fundamentado en el principio
de generalidad que emana del Artículo 56 de la Constitución de la
República (1961) “Todos están obligados a contribuir a los gastos
públicos”, y permanece en la Constitución de la República (1999) en el
artículo 133. Con la finalidad de generar ingresos públicos y cubrir
proporcionalmente con los gastos en los que incurre el Estado al prestar
servicios a toda la comunidad, entre otros.
Los impuestos pueden ser clasificados como impuestos directos e
impuestos indirectos.
Los impuestos directos para Villegas (1992, p.76) son aquellos que
gravan “en función de la capacidad contributiva” y por ende se encuentra
estrechamente relacionado con la renta obtenida en el ejercicio económico,
mientras que los impuestos indirectos no consideran el aspecto
mencionado anteriormente, sino la realización del hecho imponible,
obviando el principio de progresividad establecido en el Artículo 223. De la
Constitución de la República de 1961 y en el artículo 316 de la
Constitución de la República de 1999, que determina “el sistema tributario
procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica
del contribuyente “. Gravando el hecho imponible por igual a todos los
sujetos pasivos independientemente de la capacidad contributiva de los
mismos.
Dentro de los Impuestos directos se encuentra el Impuesto a los Activos
Empresariales, este es un impuesto anual que se paga según el ejercicio
fiscal del contribuyente; el mismo recae sobre los activos que el
contribuyente tenga destinados a la realización de las actividades
empresariales que estén debidamente indicadas en la Ley.
A tenor de lo dispuesto en el Artículo 1 del la Ley del I.A.E. (1998,
p.5):
“Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al I.S.L.R, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados en el País o reputados como tales, que durante el ejercicio anual tributario, correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas”.
De acuerdo a la iniciativa de esta Ley, este impuesto se concibe como
un gravamen a cargo de las personas jurídicas o naturales comerciantes
sujetas al Impuesto Sobre la Renta.
El Impuesto a los Activos Empresariales, grava los activos tangibles e
intangibles de la propiedad del contribuyente. Entendiéndose por bienes
tangibles aquellos que son perceptibles por cualquiera de los sentidos y
por bienes intangibles aquellos bienes inmateriales cancelados por el
contribuyente, que sin ser percibidos por los sentidos produce algún
beneficio a la empresa. Como por ejemplo, el derecho de autor, marcas,
patentes, plusvalías, entre otras.
Es importante destacar que este impuesto constituye un impuesto
mínimo y complementario del I.S.L.R, por lo que se establece que las
cantidades cubiertas por este último, serán acreditables contra el que
resulte como consecuencia del I.A.E, sin embargo, si el Impuesto a los
Activos Empresariales resulta ser mayor al I.S.L.R se entenderá que la
diferencia pagada será por concepto del Impuesto al Activo Empresarial,
según lo dispone el (Artículo 11. De la Ley del I.A.E; 1998, p. 8).
actividad gravada, cambia a otra que se encuentre exenta.
La traslación. Consiste en trasladar la carga tributaria
necesaria para generar riqueza o renta en el precio de venta.
Ello es permitido en el Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, en
el IVA es una infracción cuando se cumple adecuadamente la
traslación, porque es de la esencia misma de este impuesto la
traslación.
Es importante resaltar que la planificación fiscal o elusión no es
igual a evasión fiscal, siendo este último un delito fiscal penado por
la ley. La planificación fiscal es un instrumento dirigido a optimizar
o reducir los costos fiscales de empresas y particulares mediante la
utilización eficiente de la legislación vigente, mientras que la
evasión fiscal es generada por el quebranto de la ley, por lo que el
COT (1998, p.21) establece en su artículo 72 “La acción u omisión
violatoria de normas tributarias es punible conforme a este Código”,
toda inobservancia a la ley será penada según lo dispone el
legislador.
Asimismo, la evasión es considerada como una violación al
artículo 56 de la Constitución de la República (1961) lo cual
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
disponía que “Todos están obligados a contribuir con los gastos
públicos”. Y del Artículo 133 de la Constitución Nacional vigente
que establece: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley” y se encuentra castigada
penalmente según lo emana el artículo 317 de la Constitución de la
República (1999) que refiere: “La evasión Fiscal, sin perjuicio de
otras sanciones establecidas por la ley, podría ser castigada
penalmente. Porque el Estado necesita financiar sus gastos y
fortalecerse mediante los ingresos tributarios prestados por los
contribuyentes, para así mejorar la prestación de sus servicios y
aumentar sus perspectivas de inversión, fomentando su crecimiento
y desarrollo económico.
Cabe mencionar que el término evasión es solo el género, que
como figura traduce violación, quebranto o inobservancia de la ley.
En efecto, la evasión puede tipificarse en dos tipos, de
responsabilidad tributaria o contravención y responsabilidad penal
o defraudación. La primera es de carácter culposo y la defraudación
es realizada con dolo. Esto se sustenta en el artículo 73 del
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
COT(1998, p.21) “Las infracciones tributarias pueden ser dolosas o
culposas”
La contravención, a tenor de lo dispuesto en el artículo 97 del
COT(1998, p.27) es: “El que mediante acción u omisión..., cause
una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive
mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios
fiscales” no autorizados por la ley.
Este tipo de evasión es culposo, más no doloso. Entendiendo que
existe culpa:
“Cuando se produce un resultado típicamente antijurídico por falta de previsión del deber de conocer, no sólo cuando ha faltado al autor la representación del resultado que sobrevendrá ha sido fundamento decisivo de las actividades del autor, que se producen sin querer el resultado antijurídico y sin ratificarlo”. (Jiménez de Asúa; 1984, p.371 – 372).
Se dice entonces que se presenta una contravención, cuando el
sujeto pasivo ha incurrido en una falta tributaria sin intención y sin
premeditación, causada por lo general por desconocimiento de la Ley.
Sin embargo, la defraudación se sustenta en el dolo a diferencia de la
contravención. La defraudación tal y como lo establece el COT en su
artículo 93 (1998, p.25) es “el que mediante la simulación, ocultación,
maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a
la percepción del tributo”.
Este delito, es entonces, la substracción obtención dolosa del pago
del impuesto. Por dolo se entiende aquel que:
“Produce un resultado típicamente antijurídico, con conciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre la manifestación humana y el cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la acción y con representación del resultado que se quiere o ratifica”. (Jiménez de Asúa; 1984, p.365).
El COT (1998, p.26) en el Artículo 94 presenta siete situaciones en la
que se presume la defraudación, análogas a las propuestas por Marcos
Tulio Troconis y Ronald Evans Márquez (1996, p.115), en un texto
similar “al que para tal fin fue previsto el modelo del Código Tributario
para América Latina (O.E.A – BID,1968)”. Ambos tratados consideran
que se está en presencia de la evasión cuando se presentan los
siguientes supuestos:
1. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad,
con distintos asientos.
2. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
3. Proporcionar informaciones falsas o emitir documentos falsos
relacionados con el hecho imponible
4. No emitir facturas o comprobantes equivalentes, que impliquen
omisión en el pago de los tributos.
5. Presentación o utilización de comprobantes, planillas, facturas,
especies fiscales u otros documentos falsos.
6. Producción, importación, falsificación, expendio, utilización o
posesión de especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los
registros o inscripción que las leyes especiales establecen.
7. El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de
las especies alcohólicas.
La defraudación es, por tanto, un acto fundamentado en maniobras
dirigidas a obtener un objetivo, que regularmente es el enriquecimiento
personal más allá del engaño al Fisco, este es el resultado de una
pobre o equivocada cultura tributaria que motiva esta serie de
delitos, debilitando aún más al Estado.
Ahora bien, una vez expuestos esta serie de conceptos, se ha
evidenciado clarament e que la elusión no es igual a la evasión en
ninguna de sus dos acepciones, porque la elusión es el
aprovechamiento de las escapatorias que deja el marco legal para
.
35
CAPITULO II: MARCO TEORICO
reducir las obligaciones tributarias, y la evasión es la violación de
las leyes tributarias, que tiende a debilitar la legitimidad del
sistema tributario y crea o acentúa las distorsiones económicas.
La base legal representa toda la normativa que sustenta los
impuestos, ya que no puede existir un tributo sin una Ley previa que lo
establezca. Esta afirmación se sustenta en el principio de Legalidad
dispuesto en el Artículo 224 de la Constitución de la República del año
1961, “No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no
esté establecida por la Ley...”. Y se encuentra reafirmado en el Artículo
317 de la Constitución de la República del año 1999 que determina: “No
podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén
establecidas en la ley...”. Por lo tanto, es imprescindible que todo tipo
de tributo, bien sea tasa, impuesto o contribución este respaldado por la
Ley.
El impuesto a los Activos Empresariales, posee como base legal, en
primer orden a la Constitución de la República(1961) en el ya
mencionado Artículo 224 y el Artículo 317 de la Constitución de la
República de 1999 que establecen el principio de legalidad; Aunado a lo
dispuesto en el artículo 156 ordinal doce (12) y trece (13)
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
respectivamente de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999) que refieren:
“Es de la competencia del Poder Público Nacional: La creación, organización, recaudación, administración y control del Impuesto Sobre la Renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los estados y municipios por esta Constitución y la Ley”.
“La legislación para garantizar la coordinación y armonización
de las distintas potestades tributarias, definir principios,
parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de
los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estatales y
municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren
la solidaridad interterritorial”. Así como el Código Orgánico
Tributario (1998, p.5-6) en su Artículo 4 el cual se refiere “Sólo a
la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de
este Código, estas materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible, la alícuota del tributo, la base de su cálculo, e indicar
los sujetos pasivos...”. De modo que la ley del impuesto a los
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
Activos Empresariales se regirá por las normas establecidas en el
COT en lo que concierne a su creación, base imponible, sujetos
pasivos y demás aspectos que lo conforman.
La entrada en vigencia de la Ley de I.A.E se encuentra definida
en la Constitución de la República de 1961 en el Artículo 226 en
concordancia, con el Artículo 9 del COT (1998,p. 6-7), que reseñan
de forma similar: “La ley que establezca o modifique un impuesto
u otra contribución deberá fijar un término previo a su aplicación.
Si no lo hiciera, no podrá aplicarse sino sesenta días después de
haber quedado promulgada”. Lapso temporal que confirma la
Constitución de la República del año 1999 en el artículo 317 que
expresa: “Toda ley tributaria fijará un lapso de entrada en vigencia.
En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días
continuos”.
Vale decir, al fijar una nueva ley o modificarla es necesario
determinar a partir de que fecha comenzará su vigencia, de no ser así,
se dará por sobrentendido que se iniciará su aplicación sesenta días
después de su promulgación, a efectos de Ley de I.A.E su vigencia
empezará a regir a partir del 1 de Diciembre de 1993.
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
Es importante destacar, que la Ley del I.A.E es una Ley especial
dictada por el entonces Presidente de la República Ramón J. Velásquez,
en virtud de lo establecido en “el ordinal octavo del Artículo 190 de la
Constitución y el ordinal segundo del Artículo 1 de la Ley que autoriza al
Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en
materia económica y financiera, en Consejo de Ministros”. (Ley del
Impuesto a los Activos Empresariales, 1998, p.5) y en la
Constitución de la República (1999) en el artículo 236 ordinal
octavo. “Dictar previa autorización por una ley habilitante, decretos
con fuerza de ley.”
En fecha “...1 ro de Diciembre de 1993, fue publicada en la Gaceta
Oficial Extraordinaria N#4654, el Decreto Ley N#3266 del 26 de
Noviembre de la Ley del Impuesto A los Activos Empresariales”.
(Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, 1998, p.5).
Posteriormente, fué publicado el Reglamento de la Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales en la “Gaceta Oficial 4834
Extraordinaria del 30 de Diciembre, el Decreto N#504 del 28 de
Diciembre de 1994. En uso de la atribución conferida en el ordinal
10 del Artículo 190 de la Constitución de la República de 1961, en
Consejo de Ministros”. (Ley del Impuesto a los Activos
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
Empresariales, 1998, p.11) y del ordinal 10 del artículo 236 de la
Constit ución de la República (1999), lo cual establece: “Son
atribuciones y obligaciones del Presidente o Presidenta de la
República, reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su
Los impuestos son definidos por Villegas (1992, p.72) como “ el
tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la Ley como hechos imponibles”.
Los impuestos son requeridos por el Estado en virtud de una Ley,
según el principio de Legalidad que expone la Constitución de la
República de 1961 en el Artículo 224 y la Constitución de la República
(1999) en el artículo 317; exigidos efectivamente cuando el sujeto pasivo
de la relación tributaria incurra en el hecho imponible señalado en la
Ley, esta es una contraprestación realizada al Estado generalmente en
dinero sin que el contribuyente espere recibir beneficios en forma
directa e individualizada, asimismo, es exigido en forma coercitiva por el
Fisco Nacional en virtud de la potestad tributaria que la ley le confiere,
fundamentado en el principio de generalidad que emana del Artículo 56
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
de la Constitución de la República (1961) “Todos están obligados a
contribuir a los gastos públicos”, y permanece en la Constitución de la
República (1999) en el artículo 133. Con la finalidad de generar
ingresos públicos y cubrir proporcionalmente con los gastos en los que
incurre el Estado al prestar servicios a toda la comunidad, entre otros.
Los impuestos pueden ser clasificados como impuestos directos e
impuestos indirectos.
Los impuestos directos para Villegas (1992, p.76) son aquellos que
gravan “en función de la capacidad contributiva” y por ende se
encuentra estrechamente relacionado con la renta obtenida en el
ejercicio económico, mientras que los impuestos indirectos no
consideran el aspecto mencionado anteriormente, sino la realización del
hecho imponible, obviando el principio de progresividad establecido en
el Artículo 223. De la Constitución de la República de 1961 y en el
artículo 316 de la Constitución de la República de 1999, que determina
“el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según
la capacidad económica del contribuyente “. Gravando el hecho
imponible por igual a todos los sujetos pasivos independientemente de
la capacidad contributiva de los mismos.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
Dentro de los Impuestos directos se encuentra el Impuesto a los
Activos Empresariales, este es un impuesto anual que se paga según el
ejercicio fiscal del contribuyente; el mismo recae sobre los activos que el
contribuyente tenga destinados a la realización de las actividades
empresariales que estén debidamente indicadas en la Ley.
A tenor de lo dispuesto en el Artículo 1 del la Ley del I.A.E.
(1998, p.5):
“Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al I.S.L.R, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados en el País o reputados como tales, que durante el ejercicio anual tributario, correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas”.
De acuerdo a la iniciativa de esta Ley, este impuesto se concibe como
un gravamen a cargo de las personas jurídicas o naturales comerciantes
sujetas al Impuesto Sobre la Renta.
El Impuesto a los Activos Empresariales, grava los activos tangibles e
intangibles de la propiedad del contribuyente. Entendiéndose por bienes
tangibles aquellos que son perceptibles por cualquiera de los sentidos y
por bienes intangibles aquellos bienes inmateriales cancelados por el
contribuyente, que sin ser percibidos por los sentidos produce algún
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
beneficio a la empresa. Como por ejemplo, el derecho de autor, marcas,
patentes, plusvalías, entre otras.
Es importante destacar que este impuesto constituye un impuesto
mínimo y complementario del I.S.L.R, por lo que se establece que las
cantidades cubiertas por este último, serán acreditables contra el que
resulte como consecuencia del I.A.E, sin embargo, si el Impuesto a los
Activos Empresariales resulta ser mayor al I.S.L.R se entenderá que la
diferencia pagada será por concepto del Impuesto al Activo Empresarial,
según lo dispone el (Artículo 11. De la Ley del I.A.E; 1998, p. 8).
Por lo tanto la presentación de dicha información será solamente de
carácter obligatorio en los casos ya nombrados, ya que la Ley así la
contempla.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
4. Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o
verificaciones en cualquier lugar, establecimientos comerciales o
industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de
transporte.
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las
declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima
procedencia de mercancías, relacionadas con hechos generadores de las
obligaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. La solicitud de
dichos documentos será efectuada por la Administración Tributaria, a
través de una autorización a sus respectivos funcionarios. Sin la
autorización, el procedimiento no es válido.
Dicha autorización debe ser:
Escrita
Estrictamente personal para el funcionario
Emitida por el funcionario Competente
Puede ser atendida por el contribuyente o por el responsable.
(Art.- 22 y 26 COT; 1998, p. 9)
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la
alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se
trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
7. Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida;
Dicha facultad se desprende del Artículo 112 del C.O.T (1998, p.30)
para proporcionar informaciones pertinentes. El contribuyente se
encuentra en la obligación de comparecer ante la autoridad
administrativa, ya que de lo contrario será sancionada, dicha
comparecencia puede hacerse “Personalmente o por medio de un
representante legal o voluntario” (C.O.T Art.- 129; 1998, p.37).
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás
decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias,
debidamente notificadas.
Los deberes formales involucran no sólo al contribuyente, sino
también a su representante, que puede ser el padre, el mandatario, el
gerente o director; entre otros, así como según sea el deber, puede
afectar a terceros que no tengan que ver directamente con el
comportamiento del contribuyente, como el banco que actúa como
agente de percepción del impuesto o el comerciante que vendió a un
tercero y el fisco quiere investigar a este tercero a través de dicho
comerciante.
En caso de incurrir en el incumplimiento de los deberes formales,
definido por el C.O.T (1994, p.32) como la acción de violar u omitir las
.
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CAPITULO II: MARCO TEORICO
disposiciones que establecen los deberes formales contenidos
igualmente en el C.O.T., en las leyes especiales, sus reglamentos o en
disposiciones generales de los organismos administrativos competentes.
Igualmente, se puede considerar esta infracción como actos tendientes
a obstaculizar las tareas de determinación, fiscalización o investigación
de la administración tributaria.
SANCIONES TRIBUTARIAS POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
Omisión de la declaración 10 U.T a 50 U.T (Art.104) No inscripción en los Registros de la Administración Tributaria 50 U.T a 150 U.T (Art.105) Inscripción extemporánea 50 U.T a 150 U.T (Art.105) (Rebajada a la mitad) Omisión de libros y registros especiales exigidos por la ley, 50 U.T a 200 U.T no los conserve por el plazo previsto (Art. 106) No lleve los libros y Registros conforme a 50 U.T a 200 U.T las formalidades (Rebajada a la mitad) establecidas por la ley (Art.106) Omisión de facturas 1 U.T por factura hasta (Art. 107) Max. 200 U.T Incumplimiento sin sanción especifica 10 U.T a 50 U.T (Art. 108)