Université de Paris-IX Dauphine COMMENT ASSURER L’APPLICATION ET LE SUIVI DE L’APPROCHE PAR COMPOSANTS PREVUE PAR L’IAS 16 ET LE CRC 2002-10 ? L’EXEMPLE D’EDF ET D’AUTRES GRANDS GROUPES FRANÇAIS ______________________________ Mémoire de Master 2 CCA Apprentissage Comptabilité Contrôle Audit Présenté et soutenu par Aurélien FELTESSE Juin 2014 Directrice de mémoire : Madame Virginie SRECKI JURY Madame Virginie SRECKI Professeur à l’Université de Paris IX-Dauphine Monsieur Sébastien CHRIQUI Maître d’apprentissage au sein du Groupe EDF Madame Rouba CHANTIRI Maître de conférences à l’Université de Paris IX-Dauphine
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Université de Paris-IX Dauphine
COMMENT ASSURER L ’APPLICATION ET LE SUIVI
DE L’APPROCHE PAR COMPOSANTS PREVUE PAR
L ’ IAS 16 ET LE CRC 2002-10 ?
L’ EXEMPLE D ’EDF ET D’AUTRES GRANDS
GROUPES FRANÇAIS ______________________________
Mémoire de Master 2 CCA Apprentissage Comptabilité Contrôle Audit
Présenté et soutenu par
Aurélien FELTESSE
Juin 2014
Directrice de mémoire : Madame Virginie SRECKI
JURY
Madame Virginie SRECKI Professeur à l’Université de Paris IX-Dauphine
Monsieur Sébastien CHRIQUI Maître d’apprentissage au sein du Groupe EDF
Madame Rouba CHANTIRI Maître de conférences à l’Université de Paris IX-Dauphine
REMERCIEMENTS
Mes remerciements s’adressent en premier lieu à Monsieur Sébastien CHRIQUI, mon Maître
d’Apprentissage au sein du Centre des Services Partagés Comptabilité d’EDF (CSP-C). Je
tiens à le remercier pour sa confiance, ses conseils et ses encouragements qui m’ont permis de
progresser sans cesse durant ces deux dernières années. Son soutien m’a été précieux dans
l’élaboration de ce mémoire.
Je tiens à exprimer également toute ma reconnaissance à Monsieur Jean-Luc LAFON, ex-
Directeur Délégué du CSP-C, grâce à qui cette expérience a été rendue possible et sans qui la
qualité de ce mémoire aurait été difficilement atteinte.
Par ailleurs, je tiens à exprimer mon entière gratitude à Madame Virginie SRECKI, directrice
de ce mémoire, qui a su me guider dans mon travail et m'a aidé à trouver des solutions pour
avancer. Sa disponibilité et son expertise ont été précieuses pour la rédaction de ce mémoire.
Mes remerciements s’adressent aussi à toutes les personnes qui ont pris le temps de me
recevoir et de m’apporter leur vision sur l'approche par composants que ce soit :
- Au sein d’EDF (Céline D., Olivier B., Bruno B., Jérôme B., Natacha B., Christophe B. et
Jean-François R.)
- Ou à l’extérieur du Groupe EDF (Miriam B. de la SNCF, Daniel P. d’Areva, Pascale V.
d’Orange, Jean D. d’Air France et Vincent H. de La Poste).
Enfin, je tiens à remercier chaleureusement mon entourage personnel, et plus particulièrement
Juliette C. pour m’avoir supporté et soutenu pendant la rédaction de ce mémoire et pour ses
CHAPITRE 1 – LES PROBLEMATIQUES LIEES A LA MISE EN PLACE ET AU SUIVI
D’UNE NOUVELLE NORME COMPTABLE ...................................................................................... 6
I. PROBLEMATIQUES GENERALES LIEES A LA DECLINAISON D’UNE NORME COMPTABLE AU SEIN
D’UN GROUPE ................................................................................................................................................ 7
A. Comportements face au changement ........................................................................................... 7
B. La nécessité d’accompagner le changement .............................................................................. 8
C. Impacts de l’application des normes IAS/IFRS ........................................................................ 10
1. Impacts d’ordre général ......................................................................................................................... 10
2. Impacts spécifiques liés à l’IAS 16 ...................................................................................................... 11
II. PROBLEMATIQUES LIEES A LA MISE EN PLACE ET AU SUIVI DE L’APPROCHE PAR COMPOSANTS 13
A. La mise en place de l’approche par composants : les options comptables laissées à
la main des entreprises ......................................................................................................................... 13
1. Identification des composants de première catégorie et seuil de significativité ............................ 13
a. Position comptable .......................................................................................................................................... 13
b. Position fiscale ................................................................................................................................................. 14
c. Distinction entre erreur comptable et décision de gestion ........................................................... 15
2. Dépenses de première catégorie et reconstitution du coût d’origine .............................................. 17
a. Reconstitution du coût historique lors de la mise en place de l'approche par composants ..... 17
b. Reconstitution du coût historique pour les composants non identifiés à l’origine ................... 20
3. Dépenses de seconde catégorie et choix comptables et fiscaux ...................................................... 21
a. Exposé des dispositions comptables et fiscales ..................................................................................... 21
b. Exemple comparatif : les conséquences du mode de comptabilisation ..................................... 23
c. Conclusions sur les conséquences de la comptabilisation en composant ou en provision des
dépenses de seconde catégorie .................................................................................................................. 28
AURELIEN FELTESSE
B. Le suivi de l’approche par composants ..................................................................................... 30
1. Gestion du périmètre des composants : dispositions théoriques ...................................................... 30
2. L’évolution des rapports organisationnels comptables / opérationnels .......................................... 31
3. Proposition de guides méthodologiques pour les contrôles légaux liés aux dépenses de
gros entretien et grandes révisions ................................................................................................................ 32
CHAPITRE 2 – L’APPROCHE PAR COMPOSANTS DANS LES GROUPES FRANÇAIS –
EXEMPLES ET BONNES PRATIQUES .............................................................................................. 35
I. DESCRIPTIF DU CAS D’ETUDE ........................................................................................................... 36
A. EDF SA et l'approche par composants ..................................................................................... 36
1. Présentation du Groupe EDF ................................................................................................................ 36
2. L’application de l'approche par composants chez EDF SA ............................................................. 37
a. Composants de première catégorie ............................................................................................................ 38
b. Composants de seconde catégorie .............................................................................................................. 39
B. Les entreprises du benchmark et l’approche par composants ............................................... 41
1. Les entreprises du benchmark .............................................................................................................. 41
2. Informations comparables sur les entreprises du benchmark ........................................................... 45
II. GESTION DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS AU QUOTIDIEN ......................................................... 46
A. Les problématiques rencontrées par les groupes lors de la mise en place de
l'approche par composants .................................................................................................................. 46
B. Le suivi des composants chez EDF SA ...................................................................................... 48
1. Les composants de première catégorie ................................................................................................ 48
a. Contexte : les composants de première catégorie non identifiés à l’origine ............................. 48
b. Processus de remplacement et de suivi des composants de première catégorie ....................... 49
c. Reconstitution du coût d’origine des composants de première catégorie .................................. 55
2. Les dépenses de seconde catégorie ...................................................................................................... 57
a. Calcul du coût des dépenses de révisions majeures ............................................................................. 57
b. Procédures de suivi et de contrôle .............................................................................................................. 57
3. L’anticipation sur les projets innovants .............................................................................................. 59
AURELIEN FELTESSE
C. Le suivi des composants au sein du benchmark ....................................................................... 60
1. Exemple « d’industrialisation » de la démarche par composant ..................................................... 60
2. Exemple de méthodologie de reconstitution du coût d’origine ....................................................... 61
D. Les composants & les contrôles interne et externe .................................................................. 63
1. Les missions d’audits internes sur l'approche par composants ........................................................ 63
2. Les missions d’audits externes sur l'approche par composants ....................................................... 64
III. UNE DEMARCHE EN PERPETUELLE EVOLUTION ............................................................................... 65
A. Gestion du périmètre des composants et sécurisation du suivi de la démarche .................. 65
1. Gestion du périmètre des composants : dispositions pratiques ........................................................ 65
2. Sécurisation de la démarche par composants dans le temps ............................................................ 66
B. Remise en cause des principes internes en place ..................................................................... 67
IV. LIMITES PRATIQUES DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS ET FACTEURS CLES DE SUCCES ............ 69
A. Les installations complexes spécialisées (ICS) ........................................................................ 69
B. Les facteurs clés de succès de l'approche par composants .................................................... 70
CONCLUSION GENERALE .............................................................................................................................. 73
L ISTE DES TABLEAUX
Tab. 1 Intérêts de l'approche par composants....................................................................................3
Tab. 2 Apports de l'étude menée par A. Couleau-Dupont et S. Demaria..........................................9
Tab. 3 Apports de l'étude menée par C. Simon.................................................................................9
Tab. 4 Options offertes pour la reconstitution du coût amorti.........................................................19
Tab. 5 Options offertes pour la comptabilisation des dépenses de seconde catégorie....................23
Tab. 10 - Indicateurs financiers clés d'Air France (2013)
Fig. 8 - Extrait document de référence d'Orange (2013)
Fig. 9
- Extrait docum
ent de référence d'Air F
rance (2013)
AURELIEN FELTESSE 44 / 74
La Poste
La Poste est une des plus vieilles institutions françaises
(XVIe siècle). Ayant pris la forme d’une société
anonyme depuis 2010, le Groupe est présent sur
plusieurs métiers : services postaux, banque et opérateur
de téléphonie mobile. La Poste reste toutefois investie
de quatre missions de services publics et est l’un des
principaux employeurs de France après l’Etat.
Dans son document de référence 2013 (pages 385/386), le Groupe La Poste fournit les
informations suivantes sur l'approche par composants :
ActivitéCourrier, colis,
banque
CA consolidé 2013 22.1 Mrd€
Résultat global 2013 0.6 Mrd€
Effectif 2013 266 000
Immobilisations
corporelles 20135.9 Mrd€
Tab. 1
1 - Indicateurs financiers clés de L
a Poste (2
013)
Fig. 10 - Extrait document de référence de La Poste (2013)
AURELIEN FELTESSE 45 / 74
2. Informations comparables sur les entreprises du benchmark
A ce stade, nous comprenons que toutes les entreprises de notre benchmark ne donnent par le
même niveau d’information concernant l'approche par composants. Ainsi, les entretiens
physiques ont permis d’en apprendre plus sur la gestion et le suivi des composants dans
chacun des Groupes.
Toutefois, comme nous le verrons au cours des prochaines sections, les informations fournies
lors des différents entretiens sont difficilement comparables. En effet, la richesse créée par
l’hétérogénéité des activités des entreprises du benchmark implique des contextes industriels
particuliers. Pour cette raison, l'approche par composants n’a pas pu être appliquée selon les
mêmes modalités dans chacune des entreprises de notre échantillon.
Pour la suite de notre étude, et pour des raisons de confidentialité, les propos des informants
seront restitués anonymement en faisant référence aux groupes A à E (ces lettres n’ont aucun
lien avec l’ordre chronologique des entretiens, ni avec les initiales des Groupes).
Le tableau ci-dessous résume quelques informations comparables que nous avons pu obtenir
lors des entretiens. Nous reviendrons avec plus ou moins de détails sur ces informations.
CONCLUSION SUR PARTIE 1 – CHAPITRE 2
Cette première partie introductive nous a permis d’aborder le cadre de notre étude à partir
d’informations publiées. Nous avons ainsi pu dresser le constat que les Groupes ne souhaitent
pas fournir le même niveau d’information sur l'approche par composants. Nous verrons au fil
des parties suivantes si ce choix est motivé par l’importance que les Groupes y apportent ou
par d’autres critères.
Groupe A Groupe B Groupe C Groupe D Groupe E EDF
Traitement des
composants de 2nde
catégorie en NF
Provisions Provisions ComposantsPas
d'information
Pas
d'informationComposants
Nombre de composants
identifiés en moyenne
sur les actifs industriels
3 4 3Pas
d'information
Pas
d'information
Entre 5 et 15
selon les unités de
production
Regard des commissaires
sur l'approche par
composants
Faible Très fort Fort Faible Fort Très fort
Tab.1
2 - Inform
ations comparables
sur le benchmark
AURELIEN FELTESSE 46 / 74
II. GESTION DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS AU QUOTIDIEN
Après cette présentation de notre cas d’étude, intéressons nous maintenant à l'approche par
composants telle qu’elle est réellement mise en pratique dans les Groupes interrogés. Nous
étudierons ainsi :
- Quelles problématiques ont été gérées lors de la mise en place des composants,
- Comment les composants sont suivis aujourd’hui au sein d’EDF SA,
- Comment les composants sont suivis aujourd’hui au sein du benchmark,
- Comment les composants sont suivis aujourd’hui par les auditeurs internes et externes.
A. LES PROBLEMATIQUES RENCONTREES PAR LES GROUPES LORS DE LA
MISE EN PLACE DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS
Au sein du Groupe A, des études ont été menées en 2004 avec les commissaires aux comptes
pour déterminer le schéma de qualification des dépenses. Un logigramme permet aux
comptables de savoir si des dépenses doivent être immobilisées ou rester en charges.
Lors du passage aux IAS/IFRS, le Groupe A a mis en place des groupes de travail par norme
ou groupe de normes. Ainsi, à partir des données relatives aux matériels, l’équipe projet IAS
16 a mené des actions de communication afin de recueillir des informations d’ordre technique
sur les matériels identifiés comme significatifs (en fonction des valeurs absolues mais aussi
des valeurs unitaires moyenne des matériels de chaque catégorie).
Suite à ces études, le Groupe A a identifié trois actifs supplémentaires devant faire l’objet
d’une approche par composants (les immeubles faisant déjà l’objet d’une décomposition
comptable). Sur les autres matériels du Groupe, l’approche de comptabilisation en vigueur à
l’époque a été maintenue. Toutefois, les durées d’utilité de ces matériels ont fait l’objet d’une
revue afin de redéfinir une durée d’utilité plus proche de la réalité technique et économique.
AURELIEN FELTESSE 47 / 74
Dans une note interne, le Groupe A indique que la mise en place de l'approche par
composants a ainsi engendré les problématiques suivantes :
- « La physionomie actuelle du parc des actifs industriels19
va fortement évoluer à
l’avenir, ce qui va entraîner une revue systématique des plans d’amortissement et de la
décomposition en composants.
- Le système d’information (SI) et de gestion comptable des matériels doit être adapté à
la problématique de gestion des composants et d’investissements / désinvestissements
par composants.
- La Doctrine comptable du Groupe doit prendre en compte ces nouveaux aspects afin
de communiquer des informations précises et fiables aux acteurs responsables de la
gestion et de la comptabilisation des biens ».
Pour le Groupe C, les principaux problèmes étaient également d’ordre informatique, le parc SI
étant caractérisé par un nombre important d’applicatifs développés en interne. Une grande
réorganisation de l’entreprise est intervenue en même temps que les évolutions normatives, ce
qui a, dans les faits, facilité la transition.
Par ailleurs, les services de comptabilité du Groupe C ont dû adopter une certaine pédagogie
pour expliquer au métier quels étaient les impacts des normes dans leur quotidien (pointage
des activités sur des projets, etc.).
Enfin pour EDF SA, les problématiques ont été là encore liées au système d’information. Le
Groupe a ainsi été confronté à la problématique suivante : la gestion des remplacements des
composants n’était pas assurée par l’application IRIS20
pendant une période transitoire.
Les comptables devaient donc assurer un suivi très précis pour toutes les écritures liées à
l'approche par composants (nous verrons à ce titre et de manière détaillée dans le prochain
paragraphe quelles sont les étapes comptables du processus de remplacement d’un
composant).
19 Actif industriel : Ce terme désignera de façon générique l’actif principal ayant fait l’objet d’une
décomposition ; comme par exemple les avions pour Air France, les centrales pour EDF, etc.
20
IRIS : Immobilisations Regroupées Inventoriées sous SAP. Il s’agit du module FI-AA : Comptabilité des
immobilisations (Asset Accounting) de SAP qui a été adapté aux caractéristiques du Groupe EDF et qui permet
de gérer les immobilisations depuis la mise en service jusqu’au retrait.
AURELIEN FELTESSE 48 / 74
B. LE SUIVI DES COMPOSANTS CHEZ EDF SA
Dans cette partie nous nous intéresserons au suivi pratique des composants chez EDF SA.
Nous étudierons dans un premier temps les composants de première catégorie pour nous
concentrer ensuite sur les dépenses de seconde catégorie.
1. Les composants de première catégorie
Pour EDF, l’approche par composants est conditionnée par un contexte industriel particulier.
C’est pourquoi, le processus de remplacement des composants nécessite un suivi précis et une
méthodologie de calcul détaillée et uniforme dans le temps.
a. Contexte : les composants de première catégorie non identifiés à l’origine
Comme nous l’avons vu dans le premier chapitre de ce mémoire, les textes comptables
préconisent l’identification des composants dès l’origine, c'est-à-dire lors de la mise en
service de l’immobilisation (ou rétroactivement lors de leur première mise en œuvre).
Chez EDF SA, cette décomposition n’a pas pu être réalisée. Sur la partie nucléaire, par
exemple, toutes les installations de production ont été mises en service entre 1977 et 1999,
c'est-à-dire bien avant l’application obligatoire de l'approche par composants.
Lors de la première application de la démarche en 2005, il a été décidé de n’identifier les
composants qu’à partir du moment où la décision de remplacement serait prise. En effet la
volumétrie, le haut degré de complexité des installations et la difficulté de reconstitution des
valeurs d’origine à partir de contrats multi-installations et multiservices ont rendu impossible
l’initialisation de tous les composants en même temps sur l’ensemble du périmètre d’EDF SA.
Ainsi, les composants sont identifiés au fur et à mesure de l’adoption de plans de
remplacements (ou plans d’investissements). En pratique, les équipes d’ingénierie établissent
en accord avec l’exploitant des centrales un planning de remplacements des composants en
lien avec les prévisions budgétaires du plan à moyen terme (PMT) établi sur l’année en cours
plus trois ans.21
21 La problématique des remplacements selon un planning d’investissements sera approfondie dans les prochains
paragraphes.
AURELIEN FELTESSE 49 / 74
b. Processus de remplacement et de suivi des composants de première catégorie
Le logigramme ci-dessous décrit de manière simplifiée les différentes étapes du processus de
remplacement des composants.22
22 Voir annexe 5 sur l’organisation en Centre de Services Partagés Comptabilité (CSP-C) adoptée par EDF.
1
Elaboration et validation du
programme de remplacement sur
horizon long terme
2
- Rédaction et validation d'une
synthèse de chacun des projets
- Découpage des projets en lots
et élaboration des contrats
3
Elaboration d'un planning de
référence prévisionnel (horizon
PMT) à partir du corps
d'hypothèses
4
A partir du programme prévisionnel :
- Calcul de la valeur nette comptable des
composants à remplacer
- Elaboration des plans d'amortissements
des composants à remplacer
- Chiffrage de l'impact des amortissements
accélérés sur le compte de résultat N
5
Présentation et validation en
instance du planning de
remplacement prévisionnel
6
- Réception du planning validé
- Prise en compte des modifications
éventuelles
- Demande d'initialisation ou de recalage
des dates de remplacement dans le SI
7
- Initialisation du composant dans le
système d'information
- Recalage des dates de remplacement
8Suivi des initialisations et des demandes de
recalage de date
9
- Mise en sevice du composant remplaçant
- Retrait du composant à remplacer du
fichier des immobilisations
Services de comptabilité (CSP-C)
Processus Synthèse 22
Services de comptabilité (CSP-C)
Processus Immobilisations 22
Directoires techniques
Unités d'ingénierie
Instance commune
Ingénieurs / Producteurs
Acteurs hors comptabilité
Instance de validation
Comptabilité / Contrôle de
Gestion
Fig. 11 - Logigramme de remplacement des composants chez EDF
AURELIEN FELTESSE 50 / 74
Etapes 1 à 3
Sur le plan technique, les projets sont positionnés dans un planning prévisionnel couvrant
toute la durée de leur réalisation. Ainsi, les opérationnels anticipent les remplacements sur un
horizon de plusieurs dizaines d’années.
A la suite de cela, les unités d’ingénierie vont rédiger pour chaque famille de composants une
« Fiche Synthèse d’Affaire » dans laquelle seront indiquées les unités concernées, les
motivations de remplacements, les enjeux liés ainsi qu’une répartition par année des
remplacements à effectuer et des dépenses prévisionnelles.
A partir de ces documents, un planning de remplacements des composants sur l’horizon
moyen terme va pouvoir être établi à l’attention de la comptabilité. En effet, sur le plan
comptable, c’est un horizon à 4 ans (soit l’année en cours plus 3 ans) qui sera retenu. Bien
qu’il puisse être impacté par les aléas techniques et l’évolution de l’environnement industriel,
cet horizon temporel s’impose pour EDF SA comme le plus fiable en termes de qualité des
prévisions. Chaque année un planning de remplacements des composants est établi courant
mai puis est mis à jour en septembre.
Etape 4
C’est d’abord un planning de remplacements prévisionnel qui est envoyé au processus
Synthèse du CSP-Comptabilité. Ce dernier doit alors comparer le nouveau programme de
remplacements avec le dernier reçu. Plusieurs situations peuvent alors se produire.
CAS 1 – PROGRAMMATION NON IDENTIFIEE, A INITIALISER
Cette situation se produit lorsque le planning de remplacements reçu fait apparaître des
composants qui n’ont jamais été identifiés ; ils sont donc à « initialiser ».
Par ce terme, il faut comprendre l’action d’individualiser le composant à remplacer dans un
compte d’immobilisation distinct du compte d’immobilisation de la tranche de production
dans lequel il se trouvait depuis l’origine. Il faudra bien sûr en faire de même avec les
amortissements relatifs au composant.
AURELIEN FELTESSE 51 / 74
Afin que les explications technico-comptables qui suivent soient plus explicites, nous allons
étudier le cas suivant : Soit la tranche de production « BAL3 » mise en service en 1984 et
amortie sur 40 ans. En 2014, les équipes techniques décident que le composant « LCR » doit
être remplacé en 2016. Voici les différentes étapes à respecter :
1) Diminuer la valeur brute de l’immobilisation BAL3 pour un montant égal à la
valeur brute d’origine du composant à remplacer LCR.
Cette opération de « bascule » n’est pas si simple car historiquement nous n’avons pas
de découpage précis des éléments constituant le coût d’origine global de la tranche de
production. La valeur brute du composant à remplacer est alors déterminée à partir du
coût de remplacement actuel. Nous approfondirons cette problématique dans le prochain
sous paragraphe (c. Reconstitution du coût d’origine des composants de 1ère
catégorie).
Nous considérerons ici que ce composant a une valeur brute d’origine de 240.
23
2) Diminuer les amortissements cumulés de l’immobilisation BAL3 pour un montant
égal aux amortissements du composant à remplacer LCR.
Les amortissements affectés au composant lors de ce retraitement sont calculés à partir
du pourcentage d’amortissement de la tranche de production. Ce taux est en fait le
rapport entre les amortissements cumulés et la valeur brute d’une tranche. Dans notre
exemple, BAL3 est amortie à hauteur de 75 %. On considère en pratique que le
composant a subi le même rythme d’amortissement ; ainsi :
- Les amortissements cumulés de LCR sont donc de 180 (240 x 75%), et
- La VNC de LCR sera donc égale à 25% de sa valeur, soit 60.
23 Les ETI (Elément Technique d’Immobilisation) sont des familles d’immobilisations dans le système
d’information. Ces regroupements sont réalisés en fonction de caractéristiques techniques et d’amortissements
communes afin de faciliter le suivi des immobilisations. Ainsi à chaque famille de composant correspond un ETI.
Compte ETI 23 Débit Crédit
215002 C30111 LCR - Composant à remplacer 240
215001 C30101 BAL 3 - Tranche de production 240
Libellés
Compte ETI 23 Débit Crédit
281502 C30101 Amortissements LCR - Composants à remplacer 180
281502 C30111 Amortissements BAL 3 - Tranche de production 180
Libellés
AURELIEN FELTESSE 52 / 74
3) Etablir le plan d’amortissement du composant à remplacer.
Selon les textes comptables, une immobilisation est amortie sur sa durée d’utilité pour
l’entreprise. Par conséquent, les composants à remplacer doivent être amortis jusqu’à la
date prévisionnelle d’achèvement de leur remplacement ; il s’agira d’amortissements dit
« accélérés ».24
Dans notre exemple, la VNC de LCR sera amortie de manière accélérée jusqu’en 2016,
soit 20 d’amortissements par an de 2014 à 2016. A la date de remplacement, le
composant à remplacer LCR aura ainsi une VNC nulle.
En étalant la VNC sur 3 ans par voie d’amortissements, on évite de générer, dans le
compte de résultat, une charge de 60 en une seule fois (lors du remplacement).
CAS 2 – DECALAGE DE PROGRAMMATION
En raison de la complexité industrielle de l’activité, des composants déjà identifiés peuvent
subir des modifications de leur date de remplacement. Celle-ci peut être anticipée (en raison
d’évènements techniques non prévisibles – ex : fortuits, ou en raison d’évolution
règlementaire ou de sûreté), ou au contraire être retardée.
Selon l’article 322-4 du PCG, toute modification significative de l’utilisation prévue, par
exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif,
entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement. Par conséquent, si la date de
remplacement d’un composant est modifiée, le plan d’amortissement doit en subir les effets.
Si l’on poursuit notre exemple, nous pouvons prendre l’hypothèse qu’en 2015, il est
finalement décidé que le composant LCR ne sera pas remplacé en 2016 mais en 2017. Le plan
d’amortissement doit donc être revu de manière prospective.
En 2015, la VNC du composant LCR sera de 40 (60 – 20). Cette VNC doit être amortie
jusqu’à la nouvelle date de remplacement ; soit 13.3 d’amortissements par an de 2015 à 2017.
24 Les amortissements accélérés des composants à remplacer sont déductibles fiscalement sauf cas
manifestement abusifs (ex : si l’entité a cherché à différer irrégulièrement une fraction de l’amortissement en
contravention avec les dispositions de l’article 39B) – BOI 4 A-13-05 du 30 décembre 2005
AURELIEN FELTESSE 53 / 74
CAS 3 – ANNULATION DE LA PROGRAMMATION SANS AUTRE VISIBILITE SUR L’HORIZON PMT
Enfin, il peut aussi s’avérer qu’un composant soit « sorti » du planning de remplacements.
Dans cette hypothèse, le métier considère finalement que le composant ne sera pas remplacé
dans l’horizon PMT. Il conviendra alors de recaler la date de fin d’amortissement du
composant sur la date de « fin de vie » de la tranche. Si en 2016 une telle décision est prise
pour le composant LCR, alors sa VNC de 26.7 (40 - 20 - 13.3) sera amortie de manière
linéaire jusqu’en 2024 (date de fin d’amortissement de BAL3).
Etape 5
Grâce aux plans d’amortissements des composants nouvellement identifiés en N, le processus
Synthèse est en mesure de présenter dans un comité décisionnel les impacts des nouvelles
initialisations sur le compte de résultat N. Ces impacts correspondent à la différence entre :
- La dotation aux amortissements linéaires qui aurait été constatée si le composant avait
continué à être amorti sur la durée de vie de la tranche, et
- La dotation aux amortissements accélérés du fait de la décision de remplacement.
Si l’on reprend les hypothèses initiales de notre exemple, l’impact de l’initialisation du
composant LCR sur le compte de résultat 2014 est égal à :
- La dotation linéaire qui aurait été constatée quoiqu’il arrive : 240 / 40 ans = 6,
MOINS
- La dotation « accélérée » liée à la détermination d’une date de remplacement : 20,
Soit une diminution du résultat de 14.
Sur la base de ces informations financières, et en concordance avec de nombreux critères
techniques, le planning de remplacement va être validé par le contrôle de gestion.
Etapes 6 et 7
A partir du planning de remplacements définitif, le processus Synthèse du CSP-Comptabilité
va procéder aux ajustements éventuels par rapport au planning prévisionnel. Ensuite,
l’ensemble des demandes d’initialisations et de recalages de date de remplacement est envoyé
au processus Immobilisations. Les demandes sont assignées d’un « indice de priorité » afin
AURELIEN FELTESSE 54 / 74
que les requêtes les plus urgentes soient prises en compte dans le système d’information avant
la clôture semestrielle (ou annuelle). Il est important de noter que :
- Les demandes sont parfois très nombreuses ; la volumétrie nécessite donc un certain
temps de traitement par le processus Immobilisations ;
- Et, dans un logique de fast close25
, l’application IRIS n’est plus accessible à partir du
15 du dernier mois de la période (soit le 15 juin, ou le 15 décembre); ce qui nécessite
une réactivité importante du processus Immobilisations dès réception des demandes.
Etape 8
Au fil de l’eau, le processus Synthèse vérifie si les demandes envoyées au processus
Immobilisations ont été correctement traduites dans le système d’information.
Etape 9
Lors du remplacement d’un composant, le composant à remplacer (dont la VNC est
normalement égale à zéro) doit être retiré du fichier des immobilisations et le composant
remplaçant est inscrit à l’inventaire des immobilisations pour une durée de vie correspondant
à la durée de vie résiduelle de la tranche.
25 « La notion de fast close consiste à réaliser en quelques jours une clôture comptable quelle qu’en soit la nature
(mensuelle, trimestrielle, semestrielle ou annuelle). Les délais de clôture raccourcis doivent également aller de
pair avec des informations sûres et de qualité » – Source : www.petite-entreprise.net/
AURELIEN FELTESSE 55 / 74
c. Reconstitution du coût d’origine des composants de première catégorie
Comme nous l’avons déjà évoqué, il est difficile d’établir aujourd’hui le coût initial d’un
composant d’une tranche de production que l’on change ou modifie, car ce coût était intégré
la plupart du temps dans un contrat global d’approvisionnements et montage.
Pour EDF SA, la reconstitution du coût d’investissement initial d’un matériel est donc
obtenue à partir du coût actuel de remplacement retraité comme cela est prévu par les
référentiels comptables (voir chapitre 1, partie II, section A, paragraphe 2, sous-paragraphe
b.). On distingue :
- Les composants dont on peut estimer avec précision la valeur de remplacement
actuelle (valeur opposable). Pour ces composants, EDF SA a déterminé à partir
d’études techniques un coût normatif exprimé en euros constants.
- Les composants dont la valeur de remplacement n’est pas homogène sur le parc en
exploitation compte tenu de spécificités techniques industrielles. Ces composants
font l’objet d’étude au cas par cas.
La méthodologie de détermination du coût d’origine est réalisée à partir :
- Des coûts du matériel neuf en excluant si nécessaire certains coûts qui n’ont pas été
subis lors de la mise en service initiale,
- Et en tenant compte de l’évolution technologique, et des variations des conditions
économiques, c'est-à-dire l’évolution du taux d’inflation.
Analyse du coût de remplacement actuel du matériel
Le coût de remplacement du matériel neuf est décomposé en :
- Coût de l’ingénierie,
- Coût de démontage,
- Coût du matériel neuf comprenant éventuellement le surcoût dû à un changement
de technologie,
- Coût de montage comprenant les surcoûts liés à l’environnement modifié depuis la
construction initiale (tranche en exploitation, intervention en zone contrôlée,
exigences liées à la qualité ainsi qu'à l'hygiène et la sécurité), et
- Coût lié aux travaux préparatoires liés à l'environnement.
AURELIEN FELTESSE 56 / 74
Les différents coûts mentionnés ci-dessus sont approfondis en faisant l'analyse sur plusieurs
paliers26
ou tranches, en fonction des changements déjà réalisés.
Reconstitution du coût initial
Là encore, prenons l’exemple du composant LCR de la tranche BAL3 pour tenter de
comprendre comment a été calculée la valeur brute de 240 que nous avons utilisé
précédemment.
Le calcul du coût du matériel à neuf peut inclure un surcoût dû à un changement de
technologie. En d’autres termes, on remplace un composant par un matériel plus performant et
donc plus onéreux.
Prenons l’hypothèse qu’un composant LCR de nouvelle technologie dit LCR+
coûte aujourd’hui 720. Les études techniques ont montré que ce coût à neuf inclus
un surcoût qui permet d’admettre raisonnablement que le composant LCR+ coûte
1.5 plus cher que le composant LCR initial. En excluant le saut technologique, on
obtient un coût de 480.
Par ailleurs, les conditions économiques entre l’année de mise en service de l’unité de
production et la date de remplacement ont fortement évolué. En effet, l’inflation a fortement
progressé sur ces 40 dernières années et il convient de se repositionner aux conditions
économiques initiales.
Prenons l’hypothèse que ce coût soit exprimé en euros 2014 et que le coefficient
IPCHF27
calculé par l’INSEE nous indique qu’1€ de 1984 (année de mise en
service de BAL3) représente 2 € aujourd’hui. Il faut donc désactualiser le coût de
480 précédemment trouvé, et nous obtenons une valeur brute à l’origine de 240.
L’ensemble de ces démonstrations permet de comprendre la complexité du processus de
remplacement des composants de première catégorie. Ces traitements sont lourds, marqués
par des enjeux financiers importants et nécessitent donc un suivi rigoureux et opposable aux
instances de contrôle.
26 Palier : On classe les CNPE par palier, c'est-à-dire par modèle de réacteurs aux caractéristiques identiques. En
raison d’aspects technologiques différents les 19 CNPE d’EDF sont répartis en 6 paliers.
27 IPCHF : Indice des Prix à la Consommation Harmonisé en France
AURELIEN FELTESSE 57 / 74
2. Les dépenses de seconde catégorie
Intéressons nous maintenant aux composants de seconde catégorie, et plus particulièrement à
la méthodologie de détermination des dépenses de révisions majeures pour EDF SA. Nous
verrons ensuite comment ces coûts sont suivis.
a. Calcul du coût des dépenses de révisions majeures
Les coûts normatifs de chaque activité de révision majeure sont évalués sur la base d’enquêtes
conduites auprès de plusieurs CNPE. Ils intègrent le périmètre technique des contrôles et
tiennent compte du palier technique ainsi que des marchés de réalisation des travaux déjà
conclus.
Plusieurs facteurs peuvent impacter les coûts normatifs :
- Le palier technique : la conception des matériels est différente selon les paliers.
- Les marchés de réalisation des travaux : le coût observé d’une opération sous-
traitée peut être différent de celui d’une opération réalisée en interne.
- La durée des arrêts de production de l’installation : un arrêt de tranche plus court
est plus onéreux (travail de nuit, travail les jours non ouvrés, etc.).
- La localisation géographique du CNPE : les frais de déplacement et la proximité
des sous-traitants peuvent varier.
b. Procédures de suivi et de contrôle
Comme nous avons pu le voir lors de la description des dépenses de gros entretien et grande
révision immobilisées chez EDF SA, de lourdes contraintes règlementaires encadrent les
contrôles. Si on ajoute à cela le fait que ces interventions nécessitent l’arrêt total d’un moyen
de production pendant 2 à 3 mois, on comprend aisément les enjeux financiers qui pèsent sur
le suivi budgétaire et comptable de ce type de dépenses.
C’est pourquoi, EDF SA a mis en place une procédure particulière de suivi et de contrôle des
composants de seconde catégorie.
AURELIEN FELTESSE 58 / 74
1) Au début d’une année, le Contrôle de Gestion de la Division communique aux comptables
en charge des immobilisations les budgets notifiés aux Unités relatifs aux activités de
requalification des dépenses investies afin d’alimenter un « Tableau de suivi des
affaires » (TSA).
2) Au cours de la révision majeure, une revue des dépenses (y compris des entités prestataires)
enregistrées dans l’ERP sur le projet est réalisée par l’Unité (autocontrôle) afin de s’assurer
que les dépenses qui y figurent sont correctement imputées : imputation sur le code projet
approprié, dépenses faisant bien partie du périmètre des dépenses capitalisables, coût
enregistré approprié, etc.
3) A l’issue de la révision majeure, les comptables du processus Immobilisations réalisent une
revue des écarts supérieurs à 10% entre les montants des dépenses attendues (budget notifié
issu du TSA) et les montants des dépenses réelles.
Le contrôle de gestion produit une analyse dans laquelle il explique les écarts : soit en
termes de variations de prix (liée par exemple à un changement de fournisseur), soit en
termes de variation de périmètres (liée à une nouvelle obligation réglementaire).
Cette revue est ensuite archivée par le service comptable dans le dossier de l’immobilisation.
4) Lors de la mise en service du composant relatif à la requalification concernée (correspondant
à la date de recouplage28
de la tranche), toutes les dépenses liées à des travaux effectués
doivent être enregistrées, si besoin en établissant des charges à payer.
28 Date de recouplage : Date à laquelle une tranche de production est de nouveau raccordée au réseau et est en
mesure de fournir de l’électricité.
AURELIEN FELTESSE 59 / 74
3. L’anticipation sur les projets innovants
Assurer le suivi de l'approche par composants au quotidien passe aussi par l’anticipation des
mises en service, et plus particulièrement sur les projets impliquant des immobilisations
innovantes pour l’entreprise. Dans cette situation, il semblerait que la bonne pratique utilisée
par les Groupes du benchmark soit la constitution de groupes de travail dédiés.
On comprend ainsi l’intérêt d’EDF SA d’avoir mis en place des groupes de travail pour les
centres de production à mettre en service. Ces instances vont chercher à statuer sur un
découpage des immobilisations en composants qui permettra :
- De faciliter la lecture des biens patrimoniaux et de donner une cohérence d’ensemble
au patrimoine de Groupe.
- De traduire la durée d’utilité des composants et ainsi d’engendrer des dotations aux
amortissements en adéquation avec la réalité économique.
- D’appréhender les remplacements comptables des composants créés.
- D’établir des déclarations fiscales fiables, contribuant ainsi à l’exactitude des charges
dans le compte de résultat.
En raison de leurs rôles importants, les Groupes de travail (répartis en « lots ») mobilisent un
nombre conséquent d’acteurs. L’anticipation des travaux permettra de décrire les points de
méthode, de traiter les problématiques doctrinales et fiscales, et de réaliser une étude détaillée
des coûts afin de faciliter le geste de mise en service comptable et le suivi budgétaire.
Ces instances nécessitent donc une diversité d’acteurs aux compétences spécifiques :
- Le maître d’œuvre ; en tant que constructeur, il dispose de la connaissance technique
et du détail des coûts des installations.
- Le maître d’ouvrage ; en tant que futur propriétaire, il doit pouvoir se prononcer sur la
finesse du patrimoine qu’il souhaite obtenir.
- La doctrine, qui doit traiter les points de doctrine comptable et fiscale et rester en
veille pour toute question nouvelle.
- La comptabilité, qui doit être garant de la méthode et exprimer ses besoins pour
assurer une mise en service dans les délais et dans le respect des différents référentiels.
- La direction des achats qui pourrait disposer de données qui ne figurent pas sur les
contrats.
AURELIEN FELTESSE 60 / 74
C. LE SUIVI DES COMPOSANTS AU SEIN DU BENCHMARK
La section précédente nous a permis de comprendre comme étaient suivis les composants
chez EDF SA. Intéressons nous maintenant à notre benchmark à travers deux
problématiques : le contexte de décomposition, et la méthodologie de reconstitution du coût
d’origine.
1. Exemple « d’industrialisation » de la démarche par composant
Contrairement à EDF SA, le contexte du Groupe C est caractérisé par une forte homogénéité
des installations et une faible complexité industrielle, permettant ainsi au Groupe :
- De ne distinguer que trois composants sur les actifs industriels,
- Et d’opérer ce découpage dès la mise en service de l’actif, sans forte incertitude
temporelle. Nous ne sommes donc pas dans une logique de « rattrapage du passé »,
mais de gestion du quotidien.
Autre exemple, le Groupe B. Celui-ci n’a pas attendu la mise en place des normes IFRS pour
décomposer ses actifs industriels. Dès les années 90’, le Groupe a procédé à un découpage
précis de ses actifs. Ceux-ci étant standardisés et nombreux, le Groupe B est en mesure
d’identifier dès l’origine les mêmes composants selon une même répartition.
Ainsi sur son principal actif industriel, le Groupe B identifie :
- Une structure amortie sur une durée comprise entre 20 et 25 ans.
- Un composant de première catégorie amorti sur une durée comprise entre 7 et 10 ans.
- Deux composants de seconde catégorie amortis respectivement sur 4 et 6 ans.
A noter que pour le Groupe B, l’enregistrement de composants de seconde catégorie se
justifie par les instructions et recommandations fournies par le constructeur dans les manuels
d’utilisation et d’entretien, et par les règles de sécurité internes que se fixe le Groupe soit
volontairement, soit sur recommandations d’organismes internationaux.
Comme pour EDF SA, le Groupe B est contraint d’organiser ces entretiens sous peine de ne
plus pouvoir exploiter les actifs concernés.
AURELIEN FELTESSE 61 / 74
Les révisions majeures de ses actifs sont planifiées selon un programme prévisionnel sur 2
ans. Pour le Groupe B, l’occupation des lieux d’entretien et les coûts liés à la non-utilisation
de l’actif concerné sont des critères majeurs dans la détermination du planning.
Par ailleurs, en raison d’une divergence de traitement comptable des révisions majeures entre
les comptes consolidés (composant) et les comptes sociaux (provision) le Groupe B doit
déterminer deux coûts d’acquisition lors de la mise en service d’un actif. Fortement motivée
par des raisons de déductibilité fiscale, cette divergence entraîne un état du patrimoine
différent selon les jeux de comptes et oblige les comptables à une plus grande vigilance dans
le suivi des investissements / désinvestissements. Ainsi, pour chaque actif industriel, le
Groupe B dispose d’un classeur Excel détaillant les étapes de calcul du coût d’acquisition
dans les deux référentiels.
2. Exemple de méthodologie de reconstitution du coût d’origine
Pour reconstituer le coût d’origine de composants identifiés après la mise en service de
l’immobilisation principale, nous avons vu précédemment qu’EDF SA partait du coût de
remplacement actuel.
Il en est de même pour le Groupe C. En effet, dans une note interne (encore en mode projet),
le Groupe C décrit les opérations liées aux composants, et notamment la méthodologie à
adopter pour le calcul du coût d’origine des composants non identifiés lors de la mise en
service de l’actif.
De cette situation, il en découle les deux cas suivants :
- « Si le coût de l’élément est connu, il convient alors de calculer la valeur nette
théorique de cet élément, compte tenu de son utilisation passée ;
- Si le coût de l’élément à remplacer n’est pas connu, sa valeur nette est estimée à
partir du coût de remplacement, net d’amortissement et corrigé des effets monétaires,
qui constitue une indication du coût de l’élément à remplacer lors de son acquisition
ou sa construction, ajusté pour tenir compte de l’amortissement ».
AURELIEN FELTESSE 62 / 74
Le Groupe A quant à lui répartit le coût global de l’immobilisation selon des pourcentages
déterminés par les études de 2005. Ainsi, sur un actif X, le Groupe A considérera que :
- 80% du coût global constitue la structure (amorti sur 15 ans),
- 10% le composant 1, et
- 10% le composant 2
Cette méthodologie présente l’intérêt d’une plus grande simplicité. Elle ne pourra toutefois
être appliquée que si les études menées sont correctement justifiées par des éléments probants
qui n’évolueront que de manière très faible dans le temps. La décomposition doit, par ailleurs,
être revue périodiquement par les commissaires aux comptes.
(amortis tous les deux sur environ 7 années).
AURELIEN FELTESSE 63 / 74
D. LES COMPOSANTS & LES CONTROLES INTERNE ET EXTERNE
En complément du guide méthodologique proposé par Christine Dorange (voir chapitre 1,
partie II, section B, paragraphe 3), nous allons voir quels contrôles sont réalisés en pratique
par les auditeurs internes et externes lorsqu’ils s’intéressent à l'approche par composants.
1. Les missions d’audits internes sur l'approche par composants
Chez EDF SA, les missions d’audit interne sur les composants ont pour objectifs de :
- S’assurer que l’instruction d’un dossier relatif à un composant est conforme à
l’application de la norme IAS 16 ;
- Vérifier le dispositif en place en termes d’organisation et de contrôles permettant de
sécuriser le processus : définition et respect du rôle des différents acteurs (voir
chapitre 2, partie II, section B, paragraphe 1, sous-paragraphe b.) ;
- Analyser le circuit (instructions et décisions) au regard de la doctrine ayant permis la
qualification en gros composants ;
- S’assurer de la bonne justification de la méthode de reconstitution du coût initial (pour
le composant à remplacer), de calcul du coût de remplacement (pour le composant
remplaçant), et des amortissements accélérés (pour le composant à remplacer) ;
- Vérifier la qualité de l’imputation comptable (transfert de propriétaire entre le maître
d’œuvre et le maître d’ouvrage, mise en service) et fiabilité du fichier des
immobilisations dans le système d’information dédié.
Pour mener à bien de telles missions, les auditeurs internes s’appuient sur une démarche
méthodologique classique :
- Définition de l’échantillon d’analyse,
- Premiers tests de cohérence et demande de pièces justificatives,
- Rencontre et entretien avec l’ensemble des acteurs du processus,
- Recoupement des différentes informations et tests complémentaires.
AURELIEN FELTESSE 64 / 74
2. Les missions d’audits externes sur l'approche par composants
Sauf interventions spécifiques effectuées lors de mise en place de la démarche par
composants, il semble que les travaux des auditeurs sur les composants s’inscrivent
aujourd’hui dans le cadre de leurs « travaux classiques » sur les immobilisations. Rappelons
toutefois que pour 4 des 6 Groupes de notre cas d’étude, le regard des commissaires aux
comptes sur l'approche par composants est jugé comme Fort, voire Très fort.
Pour le Groupe C, les auditeurs se concentrent :
- Principalement sur les types de charges qui ont été activées (justification, montant,
etc.), et le niveau des charges (vérification de la cohérence et de la stabilité des devis) ;
- Mais aussi sur les process de production comptable, les amortissements comptabilisés,
le taux d’actualisation, les retraitements liés aux divergences IFRS / Normes françaises
(dans la mesure où les normes françaises présentent un risque fiscal).
D’après le Groupe E, les CAC concentrent également leur intervention sur les amortissements
accélérés. Notons que le patrimoine du Groupe E est marqué par une hétérogénéité des actifs
liée à l’utilisation de technologies différentes. Ainsi une revue annuelle du patrimoine est
réalisée en interne afin de mesurer le risque d’obsolescence des actifs : un changement de
technologie pourrait contraindre le Groupe à amortir plus vite les actifs. Par conséquent, les
auditeurs peuvent être amenés à vérifier les raisons ayant pu motiver des amortissements
accélérés sur certains composants.
Enfin, notons que pour les Groupes concernés, la plupart des calculs préparatoires se font
quasi-manuellement. Chaque composant à remplacer ou remplaçant nécessitant la prise en
compte de nombreuses hypothèses, les calculs ne peuvent donc pas être automatisés dans le
SI. Par conséquent, lors de leurs interventions, les CAC vont tester la fiabilité des fichiers de
travail ainsi que la cohérence de ces derniers avec les données saisies dans le SI.
CONCLUSION SUR PARTIE 2 – CHAPITRE 2
De cette partie, nous pouvons tirer l’enseignement suivant : l'application de l’approche par
composants est fortement corrélée à un contexte industriel. Alors que les Groupes ont
rencontré des problématiques similaires en 2003/2005, il semble qu’aujourd’hui chacun tente
d’assurer un suivi des composants le plus fiable possible au regard des moyens alloués.
AURELIEN FELTESSE 65 / 74
III. UNE DEMARCHE EN PERPETUELLE EVOLUTION
Maintenant que nous avons décrit les différentes problématiques du suivi quotidien de
l'approche par composants, nous allons nous rendre compte que la démarche n’est pas figée.
En effet, il semble important pour les Groupes de s’assurer de la cohérence de leurs choix
dans le temps. Nous allons pouvoir ainsi nous intéresser :
- Aux moyens disponibles pour « sécuriser » l'approche par composants, et
- A la décision de remise en cause des principes internes prise par certains Groupes.
A. GESTION DU PERIMETRE DES COMPOSANTS ET SECURISATION DU SUIVI
DE LA DEMARCHE
1. Gestion du périmètre des composants : dispositions pratiques
Sur des installations complexes, l'approche par composants ne peut être figée dans le temps.
En effet, des évolutions technologiques ou des contraintes techniques peuvent amener les
Groupes à élargir le périmètre des composants. Les référentiels comptables indiquent à ce titre
que les entités doivent se réinterroger annuellement sur la durée de vie de leurs actifs (voir
Chapitre 1, partie II, section B, paragraphe 1).
Les décisions d’élargissement du périmètre des composants doivent bien sûr être justifiées au
regard de l’activité afin de ne pas être considérées comme des décisions de gestion irrégulières.
A titre d’exemple, chez EDF SA, le périmètre des composants est établi en concertation entre
le département de Contrôle de Gestion de la Division (thermique, nucléaire ou hydraulique),
la Direction Financière et le Département Normes & Doctrine du service de Comptabilité. A
partir d’études techniques et en respect des critères comptables, de nouveaux composants
peuvent être identifiés.
Chaque projet d’identification d’un nouveau composant nécessite l’instruction d’un dossier,
dont l’aboutissement sera formalisé par une note de doctrine interne. Avant 2009, la logique
était de faire une note globale pour tous les composants, avec mise à jour dès nouvelle
identification.
AURELIEN FELTESSE 66 / 74
Mais avec l’élargissement du périmètre des composants au cours des dernières années, il a été
décidé de rédiger une note unique par famille de composants. Ce document :
- Rappelle les règles comptables en vigueur,
- Donne un descriptif technique du matériel concerné et du contexte de remplacement,
- Etablit et justifie le coût normatif du nouveau composant (dépenses prises en compte
ou exclues, année d’expression des euros constants),
- Aborde des problématiques spécifiques au matériel le cas échéant, et enfin
- Décrit le traitement comptable à appliquer lors des opérations de remplacement.
La note de doctrine d’un composant servira de référence, notamment pour les comptables
pour le calcul du coût de remplacement d’origine, des amortissements accélérés, des
modalités de comptabilisation, etc.
2. Sécurisation de la démarche par composants dans le temps
Grâce à la partie 2 du présent chapitre (Gestion de l'approche par composants au quotidien),
nous avons pu comprendre le degré de complexité du processus de remplacement des
composants. Face à cela, les Groupes ont dû mettre en place des « parades ».
Les outils informatiques
En raison de la spécificité des calculs liés à l’identification des composants, les Groupes
(souvent limités par les fonctionnalités offertes par leur ERP) sont contraints de réaliser
l’ensemble des calculs de façon manuelle, via Excel. Dans la mesure où pour chaque
composant les hypothèses à retenir sont nombreuses, il est indispensable pour les Groupes de
sécuriser leurs fichiers de travail afin de les rendre opposables aux différents contrôles.
Chez EDF SA, un fichier sera décrit comme « opposable » s’il permet de remonter à
l’information source de manière claire et rapide. Ainsi, tous les fichiers de travail doivent :
- Être uniformisés, c'est-à-dire fonctionner selon la même logique et les mêmes critères,
- Prévoir l’ensemble des hypothèses possibles tout en restant faciles d’utilisation,
- Être pérennes et évolutifs ; c'est-à-dire permettre une utilisation des fichiers sur
plusieurs années.
AURELIEN FELTESSE 67 / 74
Notons que le Groupe C dispose quant à lui d’un outil informatique dédié qui permet de gérer
les plans d’investissement et de mises en service sur des horizons de 1 à 5 ans. L’outil aide
ainsi à la définition du programme de production immobilisée.
Mode opératoire et formation
La continuité et la cohérence de l'application de la démarche dans le temps ne peut être
assurée que si les différents acteurs qui participent au processus sont correctement formés et
informés. Tous les mouvements de personnel doivent être anticipés afin que les futurs acteurs
en charge du dossier soient à même de comprendre la démarche et de la reproduire dans le
respect des différents référentiels.
Cette « transmission de savoir » passe par des formations orales, mais aussi la rédaction de
modes opératoires. Chaque fichier de travail doit pouvoir être pris en main rapidement et sans
transformation par un successeur. La rédaction de notes décrivant les différents traitements
comptables à mener est une nécessité pour assurer une cohérence de l'approche par
composants au fil des années.
La mise à jour des référentiels
Comme nous l’avons vu pour EDF SA, chaque composant fait l’objet d’une note de doctrine
spécifique. Le contexte économique ou industriel pouvant évoluer, chaque note est rédigée
avec une obligation de révision périodique. Cette spécificité « contraint » les services
doctrinaires et comptables à s’interroger de manière régulière sur l’actualité des principes
prescrits par une note.
B. REMISE EN CAUSE DES PRINCIPES INTERNES EN PLACE
Lors des entretiens réalisés, deux Groupes m’ont fait part des problématiques actuelles qu’ils
cherchent à solutionner.
Un référentiel qui ne semble plus correspondre aux réalités techniques actuelles
Les acteurs du Groupe A rencontrés ne sont pas satisfaits de l’application de l’IAS 16 faite
par le Groupe depuis 2005, et notamment de l'approche par composants. C’est pourquoi, un
AURELIEN FELTESSE 68 / 74
groupe de travail a été lancé en 2014 afin de se réinterroger sur l’interprétation du cadre
normatif ; l’esprit de l’IAS 16 est-il correctement appliqué par le Groupe ? Les décisions de
décomposition faites en 2005 répondent-elles vraiment aux réalités techniques actuelles ?
L’équipe projet mise en place aura pour objectif de revoir et de faire évoluer les règles
internes relatives à l'approche par composants : seuil d’identification de composants, durée
d’utilité, famille de composants identifiés, etc.
Un référentiel trop détaillé qui complexifie le suivi des composants
Comme le Groupe B, le Groupe E n’a pas attendu l’apparition de l'approche par composants
dans les référentiels IFRS et PCG pour appliquer une telle démarche. En effet, dans les années
90’ alors que le Groupe subit une transformation organisationnelle importante (changement de
forme juridique) il a été exigé de dresser un bilan exhaustif et détaillé du patrimoine.
C’est pourquoi le Groupe E dispose depuis plus de 20 ans d’un référentiel Groupe très
détaillé, très précis (presque pièce par pièce), avec une déclinaison par pays. Ainsi, le nombre
d’immobilisations aujourd’hui en service atteint presque le seuil des 2 millions.
Et même si cette décomposition est fortement appréciée lors des inventaires, un tel découpage
impose un lourd suivi lors des opérations d’investissements. Aujourd’hui, les équipes
comptables du Groupe E s’interrogent sur le niveau de décomposition des immobilisations
dont l’entreprise a réellement besoin. Une recherche du bon équilibre entre niveau
d’information nécessaire et complexité du suivi doit être menée, le tout sans mettre en péril la
qualité des inventaires.
CONCLUSION SUR PARTIE 3 – CHAPITRE 2
La première application de l'approche par composants datant maintenant depuis presque 10
ans, les défis que doivent surmonter les Groupes aujourd’hui tournent autour du suivi de la
démarche dans le temps. Alors que certains Groupes cherchent à sécuriser le processus de
remplacement, d’autres remettent en cause les principes existants.
La dernière partie de ce mémoire sera justement l’occasion d’étudier un moyen de
contournement de l'approche par composants pour les Groupes voulant revenir en arrière,
mais aussi les prérequis organisationnels pour les Groupes qui au contraire, veulent
poursuivre et sécuriser la démarche.
AURELIEN FELTESSE 69 / 74
IV. LIMITES PRATIQUES DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS ET
FACTEURS CLES DE SUCCES
Dans la dernière partie de ce mémoire, nous allons nous intéresser aux limites de l'approche par
composants et plus particulièrement aux moyens comptables permettant d’y déroger. Nous
verrons ensuite quels sont les facteurs indispensables permettant d’assurer le succès d’une
démarche par composants pour les entités souhaitant améliorer ou sécuriser leur démarche.
A. LES INSTALLATIONS COMPLEXES SPECIALISEES (ICS)
Pour le Groupe D, l'approche par composants n’est que peu utilisée. En effet, en raison de son
activité le Groupe considère pour ses actifs industriels être en présence d’Installations
Complexes Spécialisées (ICS). Le plan comptable général de 1982 définissait les ICS
« comme des unités complexes fixes d’usage spécialisé pouvant comprendre des
constructions, matériels ou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liées
pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du
même rythme d’amortissement ».
Comme le note le BOI 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, les ICS « ne sont pas expressément
visées dans les règlements CRC n°2002-10 et 2004-06. L’article 311-2 du PCG précise
seulement que lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon
indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments ».
La norme IAS 16 précise quant à elle qu’une « partie significative d'une immobilisation
corporelle peut avoir une durée d'utilité et un mode d'amortissement identiques à la durée
d'utilité et au mode d'amortissement d'une autre partie significative de la même
immobilisation. Ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux
amortissements ».
Le principe des ICS va donc à l’encontre des règles relatives à l'approche par composants.
C’est pourquoi, le Comité d’urgence du CNC a précisé « qu’il demeure possible de pratiquer
l’amortissement sur une durée et un mode unique pour l’ensemble d’une installation
complexe spécialisée quand ses éléments constitutifs sont exploités de façon indissociable,
AURELIEN FELTESSE 70 / 74
c’est-à-dire qu’aucun remplacement n’est prévu, ni prévisible lors de la comptabilisation
initiale de l’immobilisation. Il est précisé que cette situation devrait rester exceptionnelle en
pratique » (avis n° 2005-D du 1er juin 2005).
Ainsi, une note de doctrine interne du Groupe D définit les ICS comme « un ensemble intégré
technologiquement dont, toutes les parties ne peuvent fonctionner qu’ensemble. Un ICS ne
doit pas faire l’objet d’une décomposition en composants ».
Cette même note précise qu’un composant ne sera identifié que s’il représente plus de « 10%
de la valeur de l’immobilisation auquel il est rattaché et est supérieur à 5 million d’euros en
valeur absolue (...) Ce seuil pourra être abaissé en fonction de la taille des unités ».
Dans les faits, malgré une forte pression des commissaires aux comptes dans les années
2003/2005, le Groupe D n’a recours à l'approche par composants que dans très peu de cas.
Cette décision de gestion se justifie :
- Par la nature très spécifique des actifs,
- Et par l’absence de plus value économique de la démarche pour le Groupe. Adopter
l'approche par composants de manière globale engendrerait une trop grande
complexité en matière de suivi des opérations d’investissements et de
désinvestissements et une montée de version trop coûteuse du système d’information.
B. LES FACTEURS CLES DE SUCCES DE L'APPROCHE PAR COMPOSANTS
Le Groupe C souligne que l’identification de composants aux durées de vie propre permet
d’avoir une vision plus économique des comptes. Mais mettre en place une approche par
composants et la suivre dans le temps nécessite un certain nombre de prérequis
organisationnels.
L’ensemble des entretiens menés auprès des Groupes de notre cas d’étude nous permettent
ainsi de proposer quelques préconisations, quelques recommandations afin d’assurer la
fiabilité, la stabilité et la pérennité de la démarche pour l’organisation.
AURELIEN FELTESSE 71 / 74
L’anticipation
Comme nous avons pu le voir, l’identification de composants après la mise en service d’une
immobilisation rend le processus de suivi des remplacements beaucoup plus complexe. C’est
pourquoi, il faut identifier au plus tôt les composants. Pour cela :
- Des études poussées doivent être menées sur les durées de vie technique des différents
éléments des immobilisations existantes, et
- Des plannings d’investissements fiables doivent être élaborés. Il faudra trouver un
horizon temporel qui soit adapté à la complexité industrielle de l’organisation.
D’autre part, comme nous avons pu le voir dans la partie dédiée à la sécurisation du processus
de remplacement (chapitre 2, section III, paragraphe B, sous-paragraphe 2) des groupes de
travail doivent être mis en place afin d’anticiper leur mise en service comptable de la manière
la plus pertinente.
La communication et la fiabilité des données
En tant que fonction support, les services comptables ne sont que des opérateurs au service de
l’entreprise. Ils sont donc dépendants des informations que les autres départements leur
transmettent. Ainsi, une comptabilité ne peut être sincère et représenter une image fidèle de
l’entreprise que s’il existe une communication suffisante entre les acteurs.
Cette communication doit surtout être fiable et pertinente. Les données transmises doivent
être à jour, disponibles facilement et précises. Ces qualités sont primordiales dans le cadre de
l'approche par composants car un planning d’investissements incomplet pourrait entraîner la
non-prise en compte en comptabilité d’évènements économiques majeurs pour l’entreprise.
A titre d’exemple, les services de comptabilité du Groupe C souligne que le découpage d’une
immobilisation en composants est facilité par le dialogue permanent avec les opérationnels, et
surtout avec les fournisseurs auxquels on demande un certain niveau de détail des montants
facturés.
AURELIEN FELTESSE 72 / 74
Le respect du rôle de chacun
Comme le remarque le Groupe C, il ne faut pas oublier que le métier travaille selon une
logique de productivité et d’efficacité opérationnelle. Il ne doit pas être encombré de
procédures comptables. C’est la comptabilité qui est au service de l’opérationnel et non
l’inverse. Cela peut, par exemple, être problématique pour l’évaluation des dépenses de
seconde catégorie. En effet, lors de révision d’une installation la main d’œuvre représente une
part importante du coût. Il est donc nécessaire de mettre en place un pointage des activités des
opérationnels qui soit précis sans être trop lourd dans leur travail quotidien. En pratique, il
faut que l’organisation trouve le bon équilibre.
La connaissance de l’organisation
Aujourd’hui, le comptable ne peut se contenter de connaître les référentiels normatifs en
vigueur. Il doit connaître les réalités du métier de son entreprise pour pouvoir appliquer
correctement les normes. Le comptable doit acquérir des connaissances techniques pour
comprendre les problématiques des opérationnels et traduire le plus justement leurs activités
en comptabilité. Pour les composants, cet aspect est essentiel car c’est avant tout des réalités
techniques (avaries, fortuit, défaut de fabrication, entretien, réparation) qui conditionnent la
durée de vie des matériels, et donc leur remplacement.
Les outils
Enfin, le dernier prérequis pour qu’une démarche par composants puisse être suivie
facilement est lié aux outils informatiques. En cas de forte volumétrie de données, les services
de comptabilité doivent pouvoir trouver une vraie aide dans des logiciels performants,
adaptés, et faciles d’utilisation. Les traitements manuels doivent être minimisés afin de
garantir une cohérence et une sécurisation des données.
CONCLUSION SUR PARTIE 4 – CHAPITRE 2
La dernière partie de ce mémoire aura été l’occasion d’ouvrir des pistes de réflexion aux
Groupes qui souhaitent pérenniser l'approche par composants ou au contraire l’éviter tout en
restant dans la légalité. Encore une fois, c’est le contexte industriel qui déterminera l’utilité
pour un Groupe d’appliquer ou non l'approche par composants.
AURELIEN FELTESSE 73 / 74
CONCLUSION GENERALE
Réponse aux objectifs
Les objectifs fixés en introduction de ce mémoire étaient nombreux et ambitieux mais semblent
avoir été atteints. Les études théoriques puis empiriques de l'approche par composants ont
permis d’avoir un aperçu complet de la démarche en adoptant une vision comparative entre
plusieurs Groupes. Nous ne nous sommes pas contentés de dresser une liste de concepts mais
nous avons étudié de manière pratique la gestion et le suivi des composants afin de dresser
quelques préconisations. Ainsi, une entité voulant mettre en place une démarche par
composants, un auditeur désirant améliorer sa technique d’audit, ou encore un étudiant
souhaitant parfaire ses connaissances sur les composants pourrait trouver dans ce mémoire un
certain nombre de points pertinents, et de pistes de réflexion.
Il semble que pour les entreprises, l’aspect « suivi » au quotidien de l'approche par composants
présente un réel enjeu car les impacts financiers sont importants, notamment pour des Groupes
comme EDF. Des outils de travail fiables (logiciel dédié par exemple) et surtout une
communication permanente entre les différents services est indispensable. L'approche par
composants fait ainsi partie des normes qui ont modifié les rapports organisationnels.
Limites du cas d’étude
On peut toutefois remettre en cause l’échantillon étudié. En effet, aucun groupe de taille
intermédiaire n’entre dans le cas d’étude, aucune comparaison intrasectorielle n’a pu être
menée et la majeure partie des Groupes ont été ou sont encore des EPIC (Etablissements
Publics Industriel et Commercial). Si l’on souhaitait approfondir le travail, c’est sûrement sur
ces limites qu’il faudrait se concentrer. Mais, on peut aussi considérer que c’est l’hétérogénéité
des Groupes qui composent le benchmark qui rend ce mémoire pertinent. Sans cette diversité
d’applications de l'approche par composants, nous n’aurions peut-être pas eu une vision aussi
riche des interprétations d’une norme comptable.
AURELIEN FELTESSE 74 / 74
Et maintenant ?
Lorsque j’ai décidé de mener l’étude interentreprises, c’était dans l’objectif de pouvoir trouver
dans d’autres Groupes des bonnes pratiques transposables chez EDF. Finalement, les entretiens
m’ont fait prendre conscience que les normes IFRS sont interprétées par les entreprises en
fonction de leur contexte industriel et/ou en fonction de leurs politiques commerciales. Chaque
Groupe est ainsi caractérisé par un certain nombre de contraintes et d’enjeux qui ne vont pas
tous dans le même sens que l'approche par composants.
Pour certains Groupes, la gestion des composants n’est pas seulement une obligation comptable
mais aussi une aide dans la planification des investissements, un moyen d’anticiper et de lisser
les charges dans le temps. Pour d’autres, les composants ne sont qu’une contrainte SI,
consommateurs de temps et sans plus value. Mais alors on peut se poser la question suivante,
notamment au vue du niveau de détail des documents de référence : l'approche par composants
enrichit-elle vraiment l’information financière ?
CONFIDENTIEL I
Annexe 1 Méthodologie de recherche
Annexe 2 Les méthodes de reconstitution du coût d’origine des composants lors du
changement de méthode comptable
Annexe 3 Impacts de la première application de la nouvelle règlementation sur
l'approche par composants
Annexe 4 Exemple de questions que doit se poser l’auditeur lors de la vérification de
la programmation des opérations
Annexe 5 Questionnaire d’entretien
Annexe 6 L’organisation en Centre de Services Partagés Comptabilité (CSP-C)
adoptée par EDF
ANNEXES
CONFIDENTIEL II
ANNEXE 1 – METHODOLOGIE DE RECHERCHE
La démarche méthodologique adoptée pour la rédaction de ce mémoire s’est faite en trois temps :
- Collecte de tous les écrits pertinents sur l'approche par composants ;
- Collecte des informations relatives aux Groupe EDF ;
- Collecte des informations relatives aux Groupes du benchmark.
1. Collecte de tous les écrits pertinents sur l'approche par composants
Afin de garantir l’actualité, l’exactitude ainsi qu’une certaine exhaustivité dans nos propos, il
a été nécessaire de multiplier les sources d’information au sens propre : bibliothèques
universitaires, bibliothèque de l’Ordre des Experts Comptables, et inévitablement Internet.
Grâce à cela, les supports d’information ont été nombreux : textes légaux et règlementaires,
revues et ouvrages professionnels, supports de présentation de l’OEC, presse spécialisée,
ouvrages de comptabilité générale, papiers de recherche, mémoires d’expertise comptable,
thèses de doctorat, etc. Plus d’une trentaine de documents ont ainsi été présélectionnés.
Après collecte de ces informations, une hiérarchisation et un tri des informations a été opéré
afin d’éviter les doublons, les imprécisions, les sources « hors-sujets » ou « obsolètes ». Notre
état de l’art a ainsi été « réduit » à 23 documents.
2. Collecte des informations relatives aux Groupe EDF
Au sein d’EDF, la collecte des informations s’est faite à deux niveaux :
- Il a fallu dans un premier temps récupérer l’ensemble des documents internes : notes
de doctrine, supports de présentation pour réunion et documents de travail. Grâce à
cela et avec les recherches réalisées à l’étape 1, il a été aisé d’identifier les points clés
attachés aux composants et de commencer à percevoir les réels enjeux. Une première
version d’un questionnaire d’entretien a ainsi pu être rédigée.
CONFIDENTIEL III
- Ce questionnaire a été « testé » auprès de six acteurs du Groupe émanant soit des
équipes doctrinaires, soit des équipes comptables. Ces entretiens ont pu mettre en
évidence quelques limites : un nombre trop important de questions et un vocabulaire
trop marqué par les termes utilisés au sein d’EDF. Le questionnaire a donc été remis
en forme suite aux différents constats afin d’aboutir à la version définitive se trouvant
en Annexe 5. Mais ces entretiens ont rempli un autre objectif : collecter les points de
vue du terrain, c'est-à-dire de salariés qui ont réellement participé à la mise en place,
au développement et au suivi de l'approche par composants au sein du Groupe.
3. Collecte des informations relatives aux Groupes du benchmark
Après avoir pris contact avec des interlocuteurs susceptibles de répondre au questionnaire, il a
été indispensable de se renseigner plus en détail sur leur entreprise (actualité, poids des
immobilisations, enjeux du secteur, informations publiées sur l'approche par composants, etc.)
afin de pouvoir « piloter » les entrevues.
A noter que pour mener ce type d’entretien et arriver à obtenir des informations d’un
interlocuteur soumis à aucune contrainte, il est indispensable de savoir écouter et de faire
comprendre à l’intéressé qu’il peut lui aussi retirer un gain de l’entrevue. Sur la base d’une
«.stratégie donnant-donnant » (une information contre une autre), il faut convient alors de se
détacher du questionnaire afin d’accroître la liberté et la spontanéité des échanges.
CONFIDENTIEL IV
ANNEXE 2 – LES METHODES DE RECONSTITUTION DU COUT D ’ORIGINE DES
COMPOSANTS LORS DU CHANGEMENT DE METHODE COMPTABLE
L’exemple proposé ci-dessous est un extrait de la Revue Française de Comptabilité (RFC) de
Mars 2005 (N°375). Cet article de P. SCHEVIN s’intitule Réflexion - L’amortissement par
composants.
Enoncé Soit une immobilisation acquise 100, il y a 4 ans, et amortissable sur 10 ans. Elle va être décomposée en la structure (durée d’amortissement inchangé), et en un composant A (qui doit être renouvelé tous les 6 ans). Les amortissements antérieurement pratiqués s’appliquaient à l’immobilisation dans sa globalité et s’élève à [ 100 x 4 / 10 ] = 40. Méthode 1 – Reconstitution du coût historique amorti A partir des factures d’origine, ou afférentes au dernier remplacement A partir des factures d’origine, l’entité va décomposer l’immobilisation en une structure de valeur d’origine 73, et un composant A d’une valeur d’origine 27. Le supplément d’amortissement va être porté en déduction des capitaux propres.
A partir de la répartition du coût actuel D’après l’entité, le composant A sur une immobilisation neuve identique représente 30 % du montant total de l’immobilisation. Là encore, le supplément d’amortissement sera porté en déduction des capitaux propres.
CONFIDENTIEL V
Méthode 2 – Réallocation des valeurs comptables D’après l’entité, le composant A représente 30 % du montant total de l’immobilisation, avec une durée de vie résiduelle de 2 ans. Cette méthode prospective n’a pas d’impact sur les capitaux propres.
Méthode 3 – Evaluation des actifs à la juste valeur L’entité détermine les valeurs d’origine et les valeurs de remplacement suivantes :
La variation de valeur de l’actif qui découle de cette méthode est portée en capitaux propres. Conclusion Cet exemple permet de comprendre que les différentes méthodes sont plus ou moins difficiles à mettre en place et laissent plus ou moins de place à l’expertise de l’entreprise. Par ailleurs, comme le montre le tableau ci-dessous, le choix de l’entité pour l’une des méthodes n’aura pas les mêmes implications.
Méthode 1
A Méthode 1
B Méthode 2 Méthode 3
Impacts sur les capitaux propres
- 7,2 - 8 Pas d’impact sur les
capitaux propres + 9,87
CONFIDENTIEL VI
ANNEXE 3 – IMPACTS DE LA PREMIERE APPLICATION DE LA NOUVELLE
REGLEMENTATION SUR L 'APPROCHE PAR COMPOSANTS
Le tableau proposé ci-dessous est un extrait du Mensuel de l’ordre des experts-comptables : « Science - Indépendance - Conscience » de Janv. 2006 (N°238). Cet article de L. LEVESQUE s’intitule Les nouvelles règles comptables : la convergence plan comptable/IFRS en marche.
Méthode rétrospective de
reconstitution du coûts historiques
Méthode prospective de
réallocation des valeurs nettes
Autorisée dans les comptes
individuels ?Oui Oui
Autorisée dans les comptes
consolidés des sociétés non cotées ?Oui Oui
Autorisée dans les comptes
consolidés des sociétés cotées ?Oui
Non
(non compatible IFRS)
Evaluation de l’impact de la première
applicationRétrospective Prospective
Comptabilisation de l’impact Capitaux propres à l’ouverture de 2005Compte de résultat de l’exercice
2005
Impact fiscalOui, mais possibilité d’opter pour
l’amortissement dérogatoireNon
Obligation de présenter des comptes
pro forma en annexeOui (Art. 130-5 du PCG) Non
Information en annexe Oui Oui
Les immobilisations dont les VNC est
nulle sont-elles concernées ?Oui Non
Amortissement des biens
décomposables
- Ventiler les valeurs d’origine des
immobilisations entre les différents
composants
- Déterminer un plan d’amortissement
pour chaque composant
- Recalculer les amortissements des
années antérieures de chaque composant
tels qu’ils auraient été pratiqués si cette
nouvelle méthode avait toujours été
appliquée
- L’écart sur amortissements de la
structure et de certains composants peut
faire l’objet d’un amortissement
dérogatoire
- Ventiler les valeurs nettes
comptables à l'ouverture entre les
différents composants
- Déterminer un plan
d'amortissements pour chaque
composant déterminé sur la base de
sa valeur nette comptable et de la
durée d'utilisation réelle restant
- Pas de modification des
amortissements antérieures, donc
pas d'écarts
CONFIDENTIEL VII
ANNEXE 4 – EXEMPLE DE QUESTIONS QUE DOIT SE POSER L’AUDITEUR LORS DE
LA VERIFICATION DE LA PROGRAMMATION DES OPERATIONS
Extrait du mémoire « De la provision pour gros entretien et grandes révisions à la mise en
œuvre d’une approche par composant : un cadre règlementaire structurant pour le passage
aux normes internationales. Application au cas particulier du matériel roulant ferroviaire »
de Christine Dorange (2007) afin d’illustrer le guide de contrôle qu’elle propose.
Les informations généralement recherchées par les auditeurs relatives à la programmation des
opérations de grande révision
Contrôles possibles liés à la programmation des opérations de grandes révisions
CONFIDENTIEL VIII
ANNEXE 5 – QUESTIONNAIRE D ’ENTRETIEN
Date : _____________________________
Entreprise : ________________________
Interlocuteur : _____________________
Fonction : _________________________
� Prise de connaissance de l’organisation
� Périmètre des opérations
Dépenses de première
catégorie
Année de première application de la démarche par composants
Périmètre des composants de première catégorie à la clôture de l'exercice 2013
Dépenses de seconde catégorie
Mode de comptabilisation (composant ou provision) en IFRS et en NF
Motivation du mode de comptabilisation
Un changement de méthode est-il intervenu depuis la première application des IAS/IFRS ?
Ces dépenses résultent-elles d'une obligation légale, règlementaire ou contractuelle ?
� Programmation des remplacements / des investissements
Comment est identifiée une affaire de l’expression du besoin à la mise en service du composant remplaçant ?
(conception d’un programme, validation des investissements,
comptabilisation des opérations de mise en service / hors service, suivi des traitements)
Quelle est la documentation relative aux dates de programmation ?
Existe-t-il un programme de remplacement / d’investissement ?
Si oui, sur quel horizon temporel ?
Avec quelle périodicité, ce programme est-il revu ?
CONFIDENTIEL IX
� L'initialisation des composants à remplacer et la mise en service des remplaçants
Quelle est la méthode de calcul du coût d'origine des composants à remplacer ?
Quels sont les paramètres à prendre en compte ?
Existe-t-il des coûts de référence ou chaque remplacement est unique ?
Si coût de référence, sont-ils exprimés en euros constants, ou en euros courants ?
Comment suivez-vous la correcte initialisation des composants à remplacer et leur mise hors service ?