УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ - lfkai.rulfkai.ru/data-edu/education/Metod_uz_080200.pdf · Управление затратами является синтетической

КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра промышленной коммерции и маркетинга

Высшая бизнес школа «Арго»

УПРАВЛЕНИЕ

ЗАТРАТАМИ

Методическое пособие

Составитель: к.т.н. Новиков Д.С.

2010 г.

2

СОДЕРЖАНИЕ

Введение ................................................................................................................................. 3

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ............................. 5 1.1 Основные понятия управления затратами ........................................................................................................ 5

1.2 Классификация затрат ........................................................................................................................................ 8

1.3 Задачи, функции и принципы управления затратами ................................................................................... 14

1.4 Законодательные акты в сфере управления затратами ................................................................................. 16

1.5 Финансовый и управленческий учет в системе управления затратами предприятия ................................ 18

2. УПРАВЛЕНИЕ ПОСТОЯННЫМИ И ПЕРЕМЕННЫМИ ИЗДЕРЖКАМИ ................... 22 2.1 Понятие и структура постоянных затрат ........................................................................................................ 22

2.2 Понятие и структура переменных затрат ....................................................................................................... 23

2.3 Проблемы управления постоянными и переменными затратами ................................................................ 24

2.4 Методы дифференциации издержек ............................................................................................................... 27

2.5 Принципы операционного анализа. Порог рентабельности и запас финансовой прочности

предприятия ...................................................................................................................................................... 30

3. ОРГАНИЗАЦИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

И ЦЕНТРОВ ЗАТРАТ ................................................................................................... 34 3.1 Цели и задачи центров ответственности ........................................................................................................ 34

3.2 Классификация центров ответственности и анализа ..................................................................................... 35

3.3 Организация учета затрат по центрам ответственности ............................................................................... 38

3.4 Выделение центров затрат ............................................................................................................................... 43

4. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА СНАБЖЕНЧЕСКО -

ЗАГОТОВИТЕЛЬНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ............................................................. 44 4.1 Задачи управления затратами на материальное обеспечение производства ............................................... 44

4.2 Классификация затрат, связанных с созданием и хранением запаса материалов ....................................... 46

5. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА ПРОИЗВОДСТВЕННУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ........................................................................................................... 48 5.1 Производственный учет в процессе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции ............ 48

5.2 Попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования .................................................... 51

5.3 Калькулирование полной и производственной себестоимости ..................................................................... 59

5.4 Калькулирование себестоимости по переменным издержкам........................................................................ 66

5.5 Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования ........................................................ 69

6. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА СБЫТОВУЮ И МАРКЕТИНГОВУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ .......................................................................................................... 84 6.1 Сущность управления затратами на сбыт......................................................................................................... 84

7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА ИННОВАЦИОННУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ .......................................................................................................... 86 7.1 Классификация затрат на инновационную деятельность ................................................................................ 86

8. ОРГАНИЗАЦИЯ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ

УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ......................................................................................... 88 8.1 Классификация решений по управлению затратами ...................................................................................... 88

8.2 Понятие, классификация и требования к экономической информации ....................................................... 89

8.3 Виды коммуникаций на предприятии .............................................................................................................. 91

8.4 Управленческая отчетность и ее потребители ................................................................................................. 93

8.5 Создание системы управленческой информации. ......................................................................................... 102

8.6 Принципы и требования к автоматизации управления затратами ............................................................... 104

Литература ...................................................................................................................................................... 106

3

Введение

Многие авторы считают, что в условиях рыночной экономики основной

целью деятельности предприятия является достижение максимальной прибыли,

поскольку прибыль служит основой и источником средств для дальнейшего ро-

ста прочих показателей.

Однако, «прибыль не является первоочередной целью и выполняет функ-

ции общего ограничителя для хозяйственной деятельности, ниже которого она

теряет смысл, но не выступает как максимизируемая величина и единственный

критерий эффективности. Прежде всего, предприниматель должен стремиться к

максимизации благоприятных возможностей … Главное не то, как вести дела, а

как находить нужные дела и концентрировать на них ресурсы и силы»

(П.Дракер).

Задачей руководителя является не распространение вчерашних норм, ме-

тодов и приемов на изменившуюся реальность сегодняшнего дня, а изменение

методов и инструментов управления, товаров, рынков, каналов сбыта, чтобы

они удовлетворяли требованиям новой реальности.

В настоящее время требования к управлению затратами предприятия

определяются многообразными факторами: меняющимися условиями конку-

ренции; диктатом покупателей; появлением гибких автоматизированных про-

изводственных установок, компьютеризированных процессов конструирования,

изготовления, контроля качества и т.д.

Производители работают во все более усложняющейся среде. На рис. 1.1

показана динамика показателей, характеризующих деятельность предприятия

на рынке.

Рис. 1.1 Современная деловая среда

Производственная среда

Использование передовых технологий

Сложность продукции

Жизненный цикл продукции

Капиталоемкость

Каналы распространения

Требования к качеству

Количество продукции и ее разнообразие

Изменения:

Увеличение

Уменьшение

4

Данные показатели подтверждают тот факт, что сложность, многообра-

зие и диверсификация в бизнесе резко возросли. В результате в совокупных за-

тратах имеет место тенденция снижения затрат, возникающих непосредственно

в производственной сфере. Одновременно возрастает значение сфер, где возни-

кают накладные расходы, например, разработка, конструирование и подготовка

производства продукции, сбыт, управление.

Управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходи-

мо для достижения предприятием экономического результата, повышения эф-

фективности работы.

Ни одно предприятие не может находится в положении устойчивого рав-

новесия. Если предприятие не развивается, то оно терпит крах. Для непрерыв-

ного роста нужно постоянно уделять внимание деталям, избегать достаточно

рискованных решений, тщательно анализировать благоприятные возможности

и четко поддерживать баланс различных сил, оказывающих влияние на пред-

приятие.

За последние годы отечественные наука и практика управления затратами

продвинулись вперед, используя достижения экономически развитых стран с

рыночной экономикой и уже забывающийся опыт работы передовых предприя-

тий в доперестроечный период.

Реорганизованные и вновь созданные фирмы уделяют большое внимание

бухгалтерскому учету и финансовому анализу. Это, безусловно, важно, но явно

недостаточно для эффективной работы в рыночной экономике. Управление за-

тратами как учебная дисциплина и основа практической деятельности руково-

дителей и специалистов предприятия опирается на теорию экономики предпри-

ятия, технологии и организации производства, планирования, бухгалтерского

учета, управления персоналом, управления качеством продукции, технико-

экономического анализа деятельности предприятия и другие области знаний.

Управление затратами является синтетической областью знаний, где ис-

пользуется терминология и методы таких дисциплин как «Экономика предпри-

ятия», «Организация производства», «Бухгалтерский учет», «Управленческий

учет», «Контроллинг», «Финансы предприятия» и других. Здесь соединяются

подчас совершенно независимые друг от друга знания о работе предприятия,

выявляется их взаимосвязь и влияние на результаты работы предприятия. При

изложении материала авторы ставили задачу показать способы максимизации

благоприятных возможностей в области управления затратами предприятия.

Учебное пособие подготовлено преподавателями кафедры Экономики,

производственного менеджмента и организации машиностроительного произ-

водства Воронежского государственного технического университета. Главы 1

(кроме параграфа 1.3), 3, 4, 6, 7, 8 написаны В.А.Чикановой, глава 2 – канд.

экон. наук, доц. И.Ф.Елфимовой, параграф 1.3, глава 5 – канд. экон. наук, ст.

преп. А.Л.Шарыкиной.

Авторы выражают благодарность за конструктивные предложения по со-

держанию учебного пособия канд. экон. наук, доц. Л.Б. Кудрявцевой.

5

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ

1.1 Основные понятия управления затратами

В экономической литературе и на практике наряду с термином «затраты»

используются и такие, как «расходы», «издержки», «себестоимость». Причем

многие авторы трактуют их как синонимы и не делают различий между этими

понятиями. Однако различия существуют.

Издержки производства - это стоимостное выражение совокупных затрат

средств производства и средств существования работников производства. По

мнению П. Ревенко, Б. Вольфмана и Т. Киселевой «издержки – это денежное

выражение общей суммы ресурсов, используемых с какой-то целью». Ресурсы

– это денежная оценка всего участвующего в производстве живого и овеществ-

ленного труда (примененные основные фонды, оборотные средства и рабочая

сила). Потребленные ресурсы – это затраты для получения результата. Потреб-

ленные ресурсы отличаются от примененных ресурсов способом перенесения

стоимости на готовый продукт. Основные фонды переносят часть своей стои-

мости, оборотные в течение года делают несколько оборотов каждый раз пере-

нося свою стоимость.

Понятие издержек в учете относится к объектам, поглощающим эти ре-

сурсы, т.е. к «объектам учета затрат».

Ч.Хорнгрен и Д.Фостер определяют «объект учета затрат» как некую дея-

тельность (продукт или его партия, услуги, оказываемые пациенту в клинике

или клиенту в банке, машино-часы, социальный проект, миля горной дороги),

для которой производится сбор информации и измерение издержек. По их мне-

нию учетная система «должна распределять затраты по двум главным группам

объектов: подразделениям и продукции». Для учета затрат по подразделениям

предприятия выделяют центры затрат.

Издержки производства можно разделить на части:

затраты, которые способны участвовать в процессе производства уже

сейчас и в скором будущем приносить прибыль;

затраты, которые осуществляются для возможного использования в бу-

дущем, то есть запасы;

затраты, которые были осуществлены, но в результате смены курса

производства или другой причины остались не востребованы.

Первый вид затрат непосредственно участвует в процессе создания прибыли.

В производственном процессе соотношение различных материалов, комплек-

тующих изделий, используемого различного оборудования и инструментов и

других видов затрат формируется не спонтанно.

Согласно Положению о составе затрат, включаемых в себестоимость про-

дукции (работ, услуг), утвержденному Постановлением Правительства РФ от

05.08.92 г. № 552, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой

стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ,

услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных

фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реали-

зацию.

6

Различают себестоимость продукции и себестоимость одного изделия

(удельную себестоимость); себестоимость незавершенного производства, себе-

стоимость готовой продукции на складе, себестоимость отгруженной продук-

ции.

По своей экономической природе себестоимость отражает текущие затра-

ты организации на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Об-

щие же затраты, которые несет предприятие в процессе производства и реали-

зации, кроме текущих затрат, включают затраты, не относящиеся к отчетному

периоду (будущих или прошлых периодов), и затраты, финансируемые из дру-

гих источников, чем себестоимость (из собственной прибыли, целевых поступ-

лений, за счет фондов, резервов и прочих источников).

Конкретизация показателей себестоимости в зависимости от ее видов

представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Показатели себестоимости в зависимости от ее видов

Вид себестоимости Содержание показателей себестоимости

Товарной продукции Продукта или процесса

Технологическая

себестоимость

Затраты на производство

на участке, в бригаде, по

отдельному агрегату, зе-

мельной площади

Затраты сырья и материа-

лов, комплектующих изде-

лий и полуфабрикатов, тех-

нологической энергии;

оплата труда производ-

ственных рабочих; расходы

на содержание машин и

оборудования

Цеховая




+

расходы на обслуживание

и управление производ-

ством (цеховые расходы)



+

доля расходов на обслужи-

вание и управление произ-

водством (цеховые расходы)

Производственная


Цеховая


+

общехозяйственные

расходы

Цеховая


+

доля общехозяйственных

расходов

Полная




+

коммерческие

расходы



+

доля коммерческих

расходов

Себестоимость продукции включает производственные и внепроизвод-

ственные затраты. Внепроизводственные затраты связаны с затратами на адми-

нистративные (управленческие) нужды, затраты по сбыту товаров и т.д.

7

По отношению к производственным затратам можно выделить расходы

в себестоимости реализованной продукции, стоимость готовой продукции на

складе и себестоимость незавершенного производства.

П. Ревенко, Б. Вольфман, Т. Киселева считают, что расходы – это часть

затрат, понесенных предприятием на изготовление продукции, реализованной в

заданном отчетном периоде. Моментом перехода затрат в состояние расходов

является либо момент отгрузки продукции (юридический подход, связанный с

изменением собственника) либо момент оплаты продукции (экономический

подход, связанный с поступлением денежных средств на предприятие). Таким

образом момент перехода затрат в категорию расходов задается нормативными

документами и учетной политикой, выбранной предприятием.

В положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» расхода-

ми организации признается уменьшение экономических выгод в результате

выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникно-

вения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации,

за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников

имущества).

В международных стандартах финансовой отчетности дается следующее

определение: «расходы - уменьшение экономических выгод предприятия за от-

четный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости акти-

вов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капита-

ла».

Рис.1.2.Схема взаимосвязи понятий издержки – затраты – расходы

Расходы текущего периода не могут быть связаны с доходами будущих

учетных периодов. Для финансовой бухгалтерии важно, чтобы запасы незавер-

шенного производства и готовой, но не отгруженной продукции не были вклю-

чены в сумму расходов на изготовление проданных товаров, так как расходы

вычитаются из доходов при определении прибыли.

Взаимосвязь между издержками, затратами, себестоимостью и расходами

представлена на рисунке 1.2.

Издержки

Затраты, приносящие

прибыль

Затраты, используемые

в будущем (запасы)

Затраты невостребо-

ванные

Производственные за-

траты

Непроизводственные

затраты

Расходы в себестоимо-

сти реализованной

продукции

Затраты в себестоимо-

сти товарной продук-

ции (на складе)

Затраты в себестоимо-

сти незавершенного

производства

8

1.2 Классификация затрат

Классификация - метод познания, исследования изучаемых объектов

или явлений, то есть разделение на классы на основе определенных общих

признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено

признаков классификации, тем выше степень познания объекта. Классифика-

ция затрат по тому или иному признаку или по нескольким признакам одно-

временно лежит в основе организации учета и анализа производственных за-

трат, калькулирования себестоимости продукции, осуществления процесса

принятия решения.

Отечественные классификации затрат по различным основаниям при-

ведены в табл.1.2.

Таблица 1.2

Отечественные классификации затрат

Признаки классификации Подразделение затрат

По экономическим элементам Экономические элементы затрат

По статьям себестоимости Статьи калькуляции себестоимости

По отношению к технологическому про-

цессу

Основные и накладные

По составу Одноэлементные и комплексные

По способу отнесения на себестоимость

продукта

Прямые и косвенные

По роли в процессе производства Производственные и внепроизвод-

ственные

По местам возникновения Основное производство, вспомога-

тельного производство. Цех, участок,

бригада.

По этапам производственного процесса Процесс (передел)1, процесс (пере-

дел)2 и т.д.

По видам продукции, работ, услуг Группа (серия, тип) А продукции,

группа (серия, тип) Б продукции и т.д.

По целесообразности расходования Производительные и непроизводи-

тельные

По возможности охвата планом Планируемые и не планируемые

По периодичности возникновения Текущие и единовременные

По отношению к готовому продукту Затраты на НЗП и на готовый продукт

По отношению к объему производства Переменные и постоянные

Группировка производственных затрат по элементам позволяет осу-

ществлять контроль за формированием, структурой и динамикой затрат по ви-

дам, характеризующим их экономическое содержание. Затраты в соответствии

с их экономическим содержанием разделяются на следующие элементы:

материальные затраты;

9

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Информация о поэлементной структуре затрат на производство использу-

ется для изучения соотношения живого и прошлого (овеществленного) труда в

совокупной величине затрат, для контроля состояния производственных запа-

сов и материалоемкости продукции, для изучения динамики зарплато- и амор-

тизациоемкости продукции. Контроль поэлементного состава и структуры за-

трат в динамике за ряд отчетных периодов позволяет наметить главные направ-

ления поиска резервов снижения себестоимости продукции в зависимости от

изменений в технике, технологии и организации производства или под воздей-

ствием его специализации.

На основе группировки по элементам затрат составляют плановые и нор-

мативные сметы затрат, использование таких смет увеличивает эффективность

анализа и контроля.

Группировка по калькуляционным статьям используется для опреде-

ления затрат по видам (группам) вырабатываемой продукции, центрам ответ-

ственности и местам возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам и

другим внутрипроизводственным и внутрихозяйственным подразделениям).

Постатейная группировка затрат различается по отраслям производства.

В машиностроении применяется следующая группировка затрат по калькуля-

ционным статьям себестоимости:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

топливо и энергия на технологические цели;

основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальные нужды производственных рабочих;

общепроизводственные расходы,

в том числе

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

цеховые расходы;

общехозяйственные расходы;

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы.

Часть калькуляционных статей из перечисленных выше представляет со-

бой одноэлементные, т.е. однородные по своему экономическому содержанию

расходы. К ним относятся: сырье и материалы; возвратные отходы; заработная

плата производственных рабочих (основная и дополнительная); отчисления на

социальные нужды от заработной платы производственных рабочих.

Все нижеследующие в приведенном перечне статьи по однородности со-

става являются комплексными, т.е. включающими в себя совокупность видов затрат.

При рассмотрении одноэлементных статей затрат нельзя ограничиться

лишь общими показателями по предприятию, так как при таком подходе ниве-

лируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий, поэтому

10

необходимо использовать поиздельные отчетные, плановые, нормативные

калькуляции и данные предыдущих периодов.

Под основными затратами понимаются технологически неизбежные за-

траты, обусловленные процессом изготовления продукции, включающие в се-

бя:

затраты сырья и материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, про-

изводственных работ и услуг со стороны, топлива и энергии на технологиче-

ские цели;

оплату труда производственных рабочих и отчисления от этих сумм;

затраты на подготовку и освоение производства;

стоимость износа специальных инструментов и приспособлений и неко-

торые другие затраты.

Некоторые авторы, в частности, В.Ф. Палий к основным затратам относят

также расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямыми считаются затраты, кото-

рые связаны с производством отдельных видов продукции и могут быть отне-

сены на себестоимость непосредственно по данным первичных документов. К

таким затратам можно отнести расходы сырья, основных материалов, покупных

изделий и полуфабрикатов, затраты на оплату туда производственных рабочих

и другие. Косвенными называются затраты, которые связаны с производством

нескольких видов продукции и распределяются между ними пропорционально

принятому в данной отрасли промышленности базису. Сюда входят обычно

общепроизводственные и общехозяйственные расходы, включая расходы на

содержание и эксплуатацию оборудования.

По степени зависимости от объема производства следует различать

условно-переменные и условно-постоянные затраты. Под условно-

переменными понимаются затраты, которые по своим абсолютным размерам

возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производ-

ства. Сюда входят прямые затраты сырья и материалов, покупных изделий и

полуфабрикатов, технологического топлива и энергии, прямые затраты на

оплату туда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

Условно-постоянными считаются затраты, абсолютная величина которых су-

щественно не изменяется при колебаниях объема выпуска продукции. Они объ-

единяют большой комплекс затрат на управление, хозяйственное обслуживание

предприятия, на сбыт продукции и другие.

Подробно данная классификация затрат рассматривается в главе 2.

По местам возникновения производственные затраты можно разделить

на затраты основного и вспомогательного производств, а также на затраты це-

хов, участков, бригад.

Группировка по этапам производственного процесса предусматривает

раздельное отражение в учете расходов, относящихся к отдельным процессам и

переделам. Такая группировка позволит выявить в отдельных звеньях техноло-

гического процесса отклонения от принятой технологии и норм затрат, опреде-

лить экономическую эффективность различных способов и схем организации

11

производства как внутри предприятия, так и на разных предприятиях данной

отрасли.

По видам продукции, работ и услуг затраты на производство промыш-

ленной продукции группируются по типам (сериям, группам) изделий или по

отдельным производственным заказам. Эта группировка подчинена требовани-

ям калькулирования и ценообразования, с ее помощью определяют экономиче-

скую выгодность производства отдельных видов продукции.

Кроме вышеприведенных классификаций могут использоваться и другие

группировки по следующим признакам: по периодичности возникновения; по

целесообразности; по охвату нормированием; по отношению к нормам; по воз-

можности управления; по отношению к готовности продукции; по возможности

прогнозирования; по охвату планированием; по периоду планирования.

Особенностью классификаций затрат за рубежом является их прагматизм

и направленность на создание условий для удобства практического примене-

ния. Под направлением, по которому ведется учет затрат, К.Друри понимает

область деятельности, где требуется обособленный целенаправленный учет за-

трат, то есть все то, что вызывает у какого-то должностного лица необходи-

мость оценить использованные ресурсы.

К.Друри считает, что при принятии оперативных решений и планиро-

вании затрат следует разделять затраты на:

переменные, постоянные, полупеременные, полупостоянные;

принимаемые и не принимаемые в расчет;

безвозвратные затраты или затраты истекшего периода;

вмененные (воображаемые) затраты в результате принятого альтернатив-

ного курса;

инкрементные (приростные) и маргинальные (предельные) затраты.

Для осуществления процесса контроля и регулирования целесооб-

разно классифицировать затраты на:

регулируемые и нерегулируемые;

в зависимости от их динамики, связанной с изменениями объема деятель-

ности и (или) производства.

Для определения себестоимости произведенной продукции и полу-

ченной прибыли следует дифференцировать затраты:

на входящие и истекшие;

на производственные затраты отчетного периода и себестоимость про-

дукции;

по составляющим производственных затрат;

сформированные в системе позаказной или попроцессной калькуляции

затрат.

Классификация затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет

основана на принципе: в ситуации, когда рассматриваемый период небольшой,

не все затраты и доходы должны приниматься в расчет при выработке решения.

Рассмотрим пример.

Предприятие несколько лет назад закупило сырье на сумму 100$, но ока-

залось, что невозможно его сбыть или использовать в будущем.

12

На это сырье поступил только один запрос от покупателя. Покупа-

тель готов приобрести продукт, произведенный из этого сырья, за 250$. До-

полнительные затраты на переработку этого сырья в необходимый продукт

составляют 200$. Следует ли предприятию принять предложение?

Так как стоимость сырья (100$) является затратами не принимаемыми

в расчет, то следует принять заказ. Следующая ниже калькуляция подтвер-

ждает правильность решения.

Заказ не принят Заказ принят

Материалы (сырье) 100 100

Затраты на переработку сырья в про-

дукт

- 200

Поступления (доходы) - 250

Прибыль (убыток) -100 -50

Убыток предприятия, в случае принятия заказа уменьшается на 50$.

Это согласуется с тем, что 50$ определяются как доход, если стоимость сы-

рья не принимать в расчет при принятии решения (250$ - 200$=50$).

Безвозвратные затраты – это затраты, которые возникли в результате

принятого ранее решения и которые не могут быть изменены никаким решени-

ем в будущем.

Если выделять безвозвратные затраты или затраты истекшего периода,

то стоимость сырья из примера (100$) являются примером данного вида затрат.

К категории безвозвратных затрат К. Друри относит также остаточную стои-

мость ранее приобретенного имущества.

Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или

которой жертвуют, когда выбор какого – то альтернативного курса действий

требует отказа от другого. Важно, что понятие «вмененные затраты» примени-

мо только в случае ограниченности ресурсов.


Предприятие имеет возможность заключить контракт на производ-

ство детали (изделия). Изготовление детали требует 100 – часовой обработ-

ки на станке Х. Станок работает с полной нагрузкой (на полную мощность)

на производстве продукта А, поэтому контракт может быть выполнен толь-

ко за счет уменьшения выпуска продукта А. Это будет означать потерю в до-

ходах 200$. Контракт также требует дополнительных переменных затрат

на сумму 1000$.

Если предприятие заключит контракт, то произойдет уменьшение до-

ходов на 200$ из-за снижения выпуска продукта А. Эта сумма является вме-

ненными затратами и должна быть учтена как часть расходов при обсужде-

нии условий контракта. Цена контракта должна покрывать дополнительные

затраты на сумму 1000$ плюс 200$ вмененных затрат.

Инкрементные (приростные) затраты являются дополнительными и по-

являются в результате изготовления или продажи группы дополнительных еди-

ниц продукции. Маргинальные затраты представляют собой дополнительные

затраты на единицу продукции.

13

Подразделение затрат на контролируемые и неконтролируемые рас-

смотрено в главе 3.

Зависимость динамики затрат от изменений объема деятельности и

(или) производства необходимо учитывать при сравнении затрат за период. Для

целей контроля и регулирования следует сравнивать сметные и фактические за-

траты для одного и того же объема выпуска продукции.

Входящие затраты – это средства, ресурсы, которые были приобретены,

имеются в наличии и, как ожидается должны принести доходы в будущем. В

балансе они регистрируются как активы. Если эти средства (ресурсы) были из-

расходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход

в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. Разница между истекшими

и входящими затратами проиллюстрирована на рис. 1.3.

Рис.1.3 Истекшие и входящие затраты

К. Друри выделяет производственные затраты отчетного периода и се-

бестоимость продукции. Ч.Хорнгрен и Д.Фостер разделяют затраты на про-

дукт и затраты учетного периода.

Эквивалентом затрат на продукт в торговле являются приобретенные то-

вары, в промышленности – производственная себестоимость. Затраты на про-

дукт распределяются между текущими расходами, участвующими в исчисле-

нии прибыли и запасами. Эти затраты становятся расходами (в качестве себе-

стоимости проданных товаров) только тогда, когда продукция реализована, что

может случиться через несколько периодов после того, как продукция была

произведена. Синонимом затрат на продукт является термин «запасоемкие за-

траты». Затраты на период всегда относятся на месяц, квартал, год, когда они

были произведены: они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказыва-

ют влияние на исчисление прибыли. Их можно также назвать незапасоемкими.

Из рисунка 1.4 видно, что основное различие между затратами на продукт

(себестоимостью продукции) и затратами на период – это разница в моменте

времени, когда они становятся расходами.

Необходимо отметить, что непроизводственные расходы включают в себя

как коммерческие расходы, так и общехозяйственные расходы. План счетов до-

пускает возможность для отечественных предприятий списывать сумму обще-

хозяйственных расходов за период на счет финансовых результатов.

Системы позаказной и попроцессоной калькуляций затрат рассмотрены в

главе 5.

Затраты

Входящие

Истекшие

Регистрируются как активы в балансе и пере-

ходят в разряд расходов на счете прибылей и

убытков следующего отчетного периода

Регистрируются как расходы на счете прибы-

лей и убытков текущего отчетного периода

14

Рис.1.4 Схема учета затрат отчетного периода и себестоимости продукции

К. Друри, выделяя три направления учета затрат: для оценки запасов го-

товой продукции, для принятия решения и для осуществления процесса кон-

троля и регулирования, отмечает, что «информация о затратах одного направ-

ления учета может быть непригодной для другого направления».

Б.Райан выделяет альтернативные издержки: «альтернативными из-

держками решения по использованию данной альтернативы является измене-

ние (отток) наличности для лица, принимающего это решение, в результате это-

го решения, и ни по какой другой причине».

Выбор способов группировки затрат на конкретном предприятии опреде-

ляется рядом факторов: спецификой деятельности предприятия, особенностями

технологии и организации производства, номенклатурой вырабатываемой про-

дукции, организационной структурой предприятия и другими.

1.3 Задачи, функции и принципы управления затратами

Управление затратами на предприятии призвано комплексно решать

следующие основные задачи:

выявления роли управления затратами как фактора повышения экономи-

ческих результатов деятельности;

определение затрат по основным функциям управления;

расчет затрат по подразделениям предприятия;

исчисление необходимых затрат на единицу продукции (работ, услуг);

подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при

выборе и принятии управленческих решений;

выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;

поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного про-

цесса и во всех подразделениях предприятия;

выбор способов нормирования затрат;

Производ-

ственные за-

траты

Себестои-

мость про-

дукции

Учитываются в балансе как

активы и переводятся в раз-

ряд расходов на счете при-

былей и убытков после реа-

лизации продукции

Непроиз-

водственные

расходы Затраты на

период

Учитываются как расходы

на счете прибылей и убыт-

ков за текущий отчетный

период

Нереали-

зованной

Реализованной Реализованной

Нереали-

зованной

15

выбор системы управления затратами, соответствующей условиям ра-

боты предприятия.

Управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех

функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку (принятие) и

реализацию решений, а также контроль за их исполнением. Функциями управ-

ления затратами с точки зрения отечественного менеджмента являются: про-

гнозирование и планирование, организация, координация и регулирование, ак-

тивизация и стимулирование выполнения, учет и анализ.

Выполнение функций управления реализуется путем воздействия управ-

ляющей подсистемы (субъекта управления) на управляемую подсистему (объ-

ект управления).

Субъектами управления затратами выступают руководители и специали-

сты предприятия и производственных подразделений (производств, цехов, от-

делов, участков и т.д.). Отдельные функции управления затратами выполняют-

ся служащими предприятия непосредственно или при их активном участии.

Например, диспетчер влияет на координацию и регулирование производствен-

ного процесса, а следовательно, на производственные затраты; бухгалтер вы-

полняет учет затрат и т.п.

Объектами управления являются затраты на разработку, производство,

реализацию, эксплуатацию (использование) и утилизацию продукции (работ,

услуг).

Управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходи-

мо для достижения предприятием определенного экономического результата,

повышения эффективности работы.

Прогнозирование и планирование затрат подразделяют на перспектив-

ное (на стадии долгосрочного планирования) и текущее (на стадии краткосроч-

ного планирования).

Задачей долгосрочного планирования является подготовка информации

об ожидаемых затратах при освоении новых рынков сбыта, организации разра-

ботки и выпуска новой продукции (работ, услуг), увеличении мощности пред-

приятия. Это могут быть затраты на маркетинговые исследования и НИОКР,

капитальные вложения.

Текущие планы конкретизируют реализацию долгосрочных целей пред-

приятия.

Организация – важнейшая функция эффективного управления затрата-

ми. Она устанавливает, каким образом на предприятии управляют затратами,

т.е. кто это делает, в какие сроки, с использованием какой информации и доку-

ментов, какими способами. Определяются места возникновения затрат, центры

затрат и центры ответственности за их соблюдение. Разрабатывается иерархи-

ческая система линейных и функциональных связей руководителей и специали-

стов, участвующих в управлении затратами, которая должна быть совместима с

организационно – производственной структурой предприятия.

Координация и регулирование затрат предполагают сравнение факти-

ческих затрат с запланированными, выявление отклонений и принятие опера-

тивных мер по их ликвидации. Если выясняется, что изменились условия вы-

16

полнения плана, то затраты, запланированные на его реализацию корректи-

руются.

Активизация и стимулирование подразумевают изыскание таких спо-

собов воздействия на участников производства, которые побуждали бы соблю-

дать установленные планом затраты и находить возможности их снижения. Ис-

пользуются как материальное, так и моральное поощрение. Стимулы к соблю-

дению и экономии затрат нельзя заменять наказанием за перерасход.

Учет необходим для подготовки информации в целях принятия правиль-

ных хозяйственных решений.

Анализ затрат помогает оценить эффективность использования всех ре-

сурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат, собрать информацию

для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в

области затрат.

Функция контроля (мониторинга) в системе управления затратами

обеспечивает обратную связь, сравнение запланированных и фактических за-

трат. Эффективность контроля обеспечивается корректирующими управленче-

скими действиями, направленными на приведение фактических затрат в соот-

ветствие с запланированными или на уточнение планов, если они не могут быть

выполнены вследствие объективного изменение производственных условий.

Основными принципами управления затратами являются:

системный подход к управлению затратами;

единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затрата-

ми;

управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия – от со-

здания до утилизации;

сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции;

недопущение излишних затрат;

широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

совершенствование информационного обеспечения о затратах;

повышение заинтересованности подразделение предприятия в снижении

затрат.

Соблюдение всех принципов управления затратами создает базу эконо-

мической конкурентоспособности предприятия, завоевания им передовых по-

зиций на рынке.

1.4 Законодательные акты в сфере управления затратами

Системой нормативного регулирования бухгалтерского учета предпола-

гается, что порядок формирования себестоимости продукции должен устанав-

ливаться федеральным законом. Тем не менее, до настоящего времени такой

закон не разработан. В течение последних семи лет основным документом, ре-

гулирующим порядок формирования себестоимости и определения финансовых

результатов, является Положение о составе затрат по производству и реализа-

ции продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,

услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при

17

налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства

РФ от 05.08.92 г. № 552 с последующими изменениями.

Планом внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в прак-

тику, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 22.05.98 г. № 587-р,

во исполнение постановления Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 «Об

утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии

с международными стандартами финансовой отчетности» разработаны Поло-

жения по бухгалтерскому учету (ПБУ) доходов и расходов организации.

Пунктом 2 упомянутого постановления Правительства РФ № 552 руково-

дителям министерств и ведомств было рекомендовано в кратчайший срок раз-

работать и довести до предприятий и организаций отраслевые инструкции по

вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции

применительно к специфике соответствующих производств и видов деятельно-

сти. Кроме того, было установлено, что особенности состава затрат, не преду-

смотренные Положением о составе затрат и типовыми методическими реко-

мендациями и инструкциями, должны определяться соответствующими мини-

стерствами и ведомствами РФ по согласованию с Минэкономики России и

Минфином России.

В развитие этого требования были разработаны методические рекоменда-

ции в следующих отраслях: в научно-технической отрасли; в строительстве; в

сельском хозяйстве; в рыболовстве; в торговле и общественном питании; в

нефтедобывающей и газодобывающей промышленности; в организациях по-

требкооперации; в издательской деятельности; на транспорте; в угольной и

сланцевой промышленности; в электроэнергетике; в геодезии и картографии.

Как можно заключить из приведенного перечня, большая часть докумен-

тов, регулирующих особенности формирования себестоимости продукции (ра-

бот, услуг) в отдельных отраслях, была разработана в 1993-1995 годы. Это зна-

чит, что в настоящее время они должны применяться с учетом последующих

изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и от-

четности.

Другой вывод, который можно делать из приведенного перечня, заключа-

ется в том, что далеко не все отраслевые министерства и ведомства воспользо-

вались правом разработки отраслевых инструкций. Следовательно, организа-

ции, осуществляющие деятельность в таких отраслях, должны руководство-

ваться только Положением о составе затрат.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) следует так-

же учитывать требования налогового законодательства, в частности:

1. Инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.95 №37 «О порядке ис-

числения и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (с

изменениями от 22.01.96, 12.02.96, 18.03.97, 25.08.98);

2. Инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.95 №39 «О порядке ис-

числения и уплаты налога на добавленную стоимость» (с изменениями от

23.01.96, 14.03.96, 22.08.96, 12.03.97, 29.12.97, 07.08.98) и т.п.

Кроме того, некоторые особенности формирования себестоимости про-

дукции (работ, услуг) обуславливаются требованиями нормативных докумен-

18

тов, регулирующих основные положения бухгалтерского учета и отчетности.

Это:

1. Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-

сти в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от

29.07.98 №34н;

3. Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчет-

ности, утвержденная приказом Минфина России от 12.11.96 №97 (с изменения-

ми от 03.02.97, 21.11.97, 20.10.98);

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-

производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина Рос-

сии от 15.06.98 №25н;

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ

6/97), утвержденное приказом Минфина России от 03.09.97 №65н;

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,

утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 №33н.

С 1 января 2000 года введено Положение по бухгалтерскому учету «До-

ходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от

06.05.99 №32н, и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

(ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 №33н.

Целесообразно привести еще один документ, который хотя и нельзя

назвать актуальным и применимым по всей совокупности положений и требо-

ваний, но, тем не менее, официально не отмененный и представляющий опре-

деленный интерес для практической деятельности по отражению в бухгалтер-

ском учете операций, связанных с формированием себестоимости. Это - Основ-

ные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости

продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Гос-

планом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 № АБ-21-Д.

1.5 Финансовый и управленческий учет в системе управления

затратами предприятия

Руководители для выполнения своих функций нуждаются в информации.

Управление начинается с получения и восприятия информации, оно включает

принятие решения на основе информации и завершается контролем выполне-

ния этого решения также на основе соответствующей информации.

Управляющие могут получать информацию сами непосредственно от

объекта управления, либо она поступает в обработанном виде от специальных

информационных служб. Важнейшей из них является бухгалтерия. В настоящее

время она – единственный поставщик документально обоснованной и систем-

ной экономической информации о фактическом наличии и использовании

имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах

деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях.

До последнего времени управленческие функции бухгалтерии ограничи-

вались контролем за соблюдением законности совершения хозяйственных опе-

19

раций, установленных правил приема и отпуска ТМЦ, правильным расходо-

ванием фонда заработной платы, за соблюдением штатной, финансовой и кас-

совой дисциплины, установленных правил и сроков проведения инвентариза-

ции, взыскания дебиторской и погашения кредиторской задолженности, соблю-

дением платежной дисциплины, контролем за законностью списания недостач, по-

терь, просроченных долгов и т.п.

Сейчас бухгалтерский учет как наиболее организованная часть информа-

ционной системы предприятия становится составной частью управляющей си-

стемы предприятия.

На зарубежных предприятиях наряду с финансовым учетом выделяется

управленческий учет.

Финансовый учет предоставляет данные для текущего, тактического и

стратегического финансового управления, определения платежеспособности

фирмы, установления зон финансового риска и реализации экономических,

финансовых и юридических программ по выходу из опасного финансового по-

ложения.

Управленческий учет обеспечивает информацией оперативное, тактиче-

ское, стратегическое, экономическое, технологическое, инновационное и струк-

турное управление и позволяет решать проблемы, связанные как с внутренним,

так и с внешним управлением.

Управленческий учет в сравнении с финансовым учетом имеет общие и

индивидуальные черты.

По мнению Т.П.Карповой взаимодействие управленческого и финансово-

го учетов основано на преемственности и комплексном использовании первич-

ной информации; единстве нормативно – справочной информации; дополнении

информации одного вида учета другим; взаимопроникновении методов или их

элементов; приближении учетной информации к местам принятия решений;

едином подходе к разработке задач при проектировании или совершенствова-

нии систем автоматизированного управления производством.

Анализ, проведенный В.И.Ткач и М.В.Ткач, выявил четыре вида взаимо-

действия финансового и управленческого учета:

управленческий учет полностью выделяется из финансового посредством

ведения специальных счетов – экранов (Франция, Бельгия и др.);

система управленческого учета автономна по отношению к системе фи-

нансового учета, в ней используются три класса счетов; счета управленческого

учета ведутся параллельно со счетами финансового учета, а взаимосвязь между

ними осуществляется при помощи системы распределительных счетов (Герма-

ния, США, Канада);

управленческий учет не ведется, а учет затрат по носителям для исчисле-

ния себестоимости продукции, работ и услуг осуществляется статистически;

управленческий учет отсутствует, а учет производственных затрат инте-

грирован в финансовый учет (Россия).

20

Сравнивая финансовый и управленческий учет, большинство авторов

акцентируют внимание на их различиях.

Р.Манн и Э.Майер полагают, что «существенное различие между учетом

затрат в финансовой и управленческой бухгалтерии в том, что финансовая бух-

галтерия для составления отчета о прибылях и убытках ориентируется на ин-

формацию, сгруппированную по классам счетов и самым важным считает кри-

терий однозначности и документальной обоснованности данных учета.

Управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную

связь: виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зави-

симость величины расходов от определенных решений или разработок и тем

самым создавалась возможность принять правильное решение по управлению

затратами».

Финансовый учет регламентируется основополагающими правилами -

общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Конечным результатом

является три финансовых отчета: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и

убытках, отчет о движении денежной наличности. Таким образом, в системе

финансового учета формируется информация, излагаемая в финансовых доку-

ментах, предназначенная для держателей акций, кредиторов и других субъек-

тов.

Управленческий учет - процесс в рамках организации, который обеспе-

чивает управленческий аппарат организаций информацией, используемой для

планирования, принятия управленческих решений, контроля за деятельностью

предприятия. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, под-

готовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управ-

ленческому аппарату для выполнения его функций. Это своего рода инстру-

мент управления затратами.

Данные финансового учета помогают инвесторам в оценке перспективы

компании, то есть в принятии решений об осуществлении инвестиций в данную

компанию. Данные управленческого учета используются менеджерами для

решения широкого круга проблем управления, например, при определении

цен, необходимости покупки комплектующих на стороне или производстве их

внутри фирмы и так далее.

Различие между финансовым и управленческим учетом было определено

в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США (National Association of

Accountant – NAA) при разработке программы для дипломированных управ-

ленческих бухгалтеров.

Ч.Хорнгрен, Дж.Фостер, К.Друри, Е.А.Ананькина, С.В.Данилочкин,

Н.Г.Данилочкина и другие выделяют отличительные характеристики финансо-

вого и управленческого учета, представленные в табл.1.3.

21

Таблица 1.3

Различия между финансовым и управленческим учетом

Области

сравнения

Финансовый учет Управленческий учет

Основные потре-

бители информа-

ции

Внешние пользователи

информации (финансо-

вые органы, налоговая

инспекция, банки и т.д.)

Внутренние пользователи информа-

ции (руководитель предприятия, ру-

ководители подразделений, сотруд-

ники)

Цели учета Информирование внеш-

них пользователей о фи-

нансовом состоянии

предприятия, расчет

налоговых платежей

Обеспечение информационной под-

держки принятия управленческих

решений

Обязательность Требуется по законода-

тельству

Применяется по решению руководи-

теля предприятия

Свобода выбора

систем бухгал-

терского учета

Система двойной записи.

Обязательное соответ-

ствие нормативным актам

Использование систем, которые да-

ют результат для внутренних управ-

ленческих служб

Основной объект

анализа

Предприятие в целом Центры ответственности внутри

предприятия, виды продукции, про-

екты

Используемые

измерители

Денежные единицы в мо-

мент совершения опера-

ции

Денежные или натуральные едини-

цы измерения, условные единицы

измерения, будущая или существу-

ющая стоимость

Частота состав-

ления отчетности

На регулярной основе по

датам, установленным

для органов статистики и

налоговых органов

По мере необходимости, в соответ-

ствии с потребностями руководства

предприятия

Степень надеж-

ности данных

Требует объективности и

имеет исторический ха-

рактер

Зависит от целей планирования и

контроля на предприятии.

Главное требова-

ние к информа-

ции

Точность Релевантность

Теоретическая

база

Нормативные акты Экономическая теория, теория при-

нятия решений

Степень ответ-

ственности

Административная ответ-

ственность

Дисциплинарная ответственность

22

2. УПРАВЛЕНИЕ ПОСТОЯННЫМИ И ПЕРЕМЕННЫМИ ИЗДЕРЖКАМИ

2.1 Понятие и структура постоянных затрат

Управление текущими затратами предприятия рассматривают в жесткой

связи с результатами производственной деятельности. При существенных из-

менениях производственной программы необходим детальный анализ содержа-

ния затрат, их состава, структуры с тем, чтобы проработать альтернативные ва-

рианты, оценить их эффективность в зависимости от изменения объемов произ-

водства продукции, ее цены, оплаты труды и других факторов.

Суммарные затраты предприятия – как производственные, так и внепро-

изводственные, независимо от того, относятся ли они на себестоимость или на

финансовые результаты – можно разделить на три основные категории:

Постоянные (или пропорциональные, фиксированные) затраты не

следуют за динамикой объема производства;

Переменные (или пропорциональные) затраты возрастают либо

уменьшаются пропорционально изменению объема производства;

Смешанные затраты состоят из переменной и постоянной части.

Рассмотрим первую категорию затрат. Постоянные затраты не зависят от

изменения объема произведенной продукции, а также от выручки от реализа-

ции за определенный период. К таким затратам относятся:

амортизационные отчисления;

проценты за кредит;

арендная плата;

оклады управленческих работников;

административные расходы и др.

Графически постоянные затраты можно представить, как показано на

рис. 2.1.

Рис. 2.1 Зависимость постоянных затрат от объема производства

Выделение постоянных затрат является условным, так как, являясь неиз-

менными для общего объема производства, они имеют некоторую тенденцию к

относительному уменьшению с ростом объема производства и, наоборот, от-

0 100 200 300 400 500 600 Объем производства, ед.прод.

Постоянные

затраты,

тыс.руб.

50

40

30

20

10

23

носительному увеличению при снижении объема производимой продукции.

В связи с этим рассматриваемые затраты часто называют условно-

постоянными.

Условно-постоянные затраты могут изменяться под воздействием факто-

ров, не связанных с изменением объема производства. К таким факторам мож-

но отнести рост цен, переоценку основных фондов, изменение норм амортиза-

ционных отчислений. Кроме того, интересы расширения производства могут

потребовать наращивания производственных мощностей, роста аппарата

управления.

Постоянные затраты подразделяют на остаточные и стартовые.

Остаточные затраты – это та часть постоянных затрат, которые продол-

жает нести предприятие, несмотря на то, что наблюдается резкое снижение

объемов производства и реализации продукции, или их временная полная

остановка.

Стартовые затраты – эта та часть постоянных затрат, которые возникают

при возобновлении производства.

В кризисные периоды при снижении объемов производства, возникнове-

нии проблем реализации готовой продукции предприятие вынуждено начис-

лять в прежних размерах амортизацию (если оно не распродает оборудование)

выплачивать проценты по ранее полученным кредитам, платить заработную

плату. В периоды остановки производства следует уменьшать остаточные за-

траты, в том числе за счет расторжения договоров об аренде, о найме работни-

ков.

Постоянные затраты также подразделяют на операционные и торгово-

административные.

К операционным затратам относят общие затраты, связанные непосред-

ственно с процессом производства (например, стоимость оборудования). К

торгово-административным относятся затраты по содержанию офиса, ди-

лерной системы и другие.

2.2 Понятие и структура переменных затрат

Переменные затраты - зависят от объема производства продукции и

изменяются прямо пропорционально изменению объема производства

С ростом объема производства и реализации продукции переменные за-

траты увеличиваются и, наоборот, снижаются при уменьшении объема произ-

водства.

Графически переменные затраты можно представить, как показано на

рис. 2.2.

Переменные затраты могут носить производственный и непроизвод-

ственный характер. Производственные переменные затраты включают затра-

ты на приобретение сырья и материалов, технологического топлива и энергии,

основную заработную плату производственных рабочих- сдельщиков т.п. К пе-

ременным затратам непроизводственного назначения относятся транспортные

издержки, торгово-комиссионные сборы за продажу и другие расходы, которые

зависят от величины выручки от реализации.

24

Рис. 2.2 Зависимость переменных затрат от объема производства

На практике зависимость между переменными затратами и объемом

производства является не столь жесткой. Например, при увеличении закупок

сырья поставщики его нередко предоставляют скидку с цены, и тогда затраты

на сырье растут несколько медленнее объема производства. В связи с этим пе-

ременные затраты часто называют условно-переменными.

Условно-переменные затраты можно подразделить на:

пропорциональные переменные затраты – затраты, изменяющиеся в

той же относительной пропорции, что и выручка и объем производства (элек-

троэнергия, иногда заработная плата рабочих);

дигрессивные переменные затраты – затраты, изменяющиеся в мень-

шей степени, чем объем производства продукции и ее реализация (сырье, мате-

риалы);

прогрессивные переменные затраты – затраты, изменяющиеся в боль-

шей степени, чем изменение объема производства и реализации продукции (за-

траты при расширении производства).

2.3 Проблемы управления постоянными и переменными затратами

Одной из основных проблем при учете постоянных и переменных затрат

является проблема отнесения затрат к той или иной категории, так как не суще-

ствует единого классификационного стандарта. Многие виды расходов для од-

них предприятий могут рассматриваться как переменные, а для других – как

постоянные затраты. Достаточно привести к примеру затраты на оплату труда:

при сдельной оплате – это переменные затраты, при твердом окладе работни-

ков – постоянные. Свои особенности в делении затрат накладывает и россий-

ская практика. Трудно себе представить в современных условиях, что заработ-

0 100 200 300 400 500 600 Объем производства, ед. прод.

Переменные

затраты,

тыс.руб.

50

40

30

20

10

25

ная плата администрации на российских фирмах долго будет оставаться ве-

личиной постоянной как в большинстве европейских стран. Затраты на рекла-

му, командировочные расходы, представительские расходы также могут быть

постоянными издержками при бюджетном подходе или переменными при нор-

мативном подходе. Список переменных и постоянных затрат для каждого пред-

предприятия свой, но критерий универсален: зависимость или независимость

от величины объема производства.

Для точности учета поведения затрат по отношению к объему производ-

ства следует выделять смешанные затраты. Они состоят из постоянной и пе-

ременной частей. К ним можно отнести: почтовые и телеграфные расходы, за-

траты на текущий ремонт оборудования, командировочные расходы, затраты

на материально-техническое обеспечение и т.д. Так, например, в оплате услуг

телефонной сети есть постоянная часть (установка телефона, абонентная плата)

и переменная часть (оплата междугородных переговоров). Заработная плата

управленческих работников также может содержать постоянную часть (оклад)

и переменную часть (премии, зависящие от выручки предприятия). Примерами

смешанных издержек также являются оплата электроэнергии, которая расходу-

ется в технологическом процессе и, кроме того, идет на технологические нуж-

ды, зарплата продавцов, состоящая из постоянного оклада и комиссионных с

продаж.

В зависимости от величины и возможности планирования смешанные за-

траты можно либо не учитывать, либо в каждом конкретном случае выделить в

них постоянные и переменные затраты.

Выше был сделан вывод о том, что разделение затрат на постоянные и

переменные весьма условно и справедливо для ограниченных периодов време-

ни. Этим процессом можно стратегически управлять. Опыт управления в Рос-

сии в условиях сложного финансового положения большинства предприятий

позволяет сделать весьма важный вывод. В кризисный период и период интен-

сивного роста производства необходимо стремиться к тому, чтобы максималь-

но перевести возможные издержки в разряд переменных. Это позволит сокра-

тить риск банкротства, убыточности. В стабильный период и период прекра-

щения агрессивного роста производства большинство затрат следует перевести

в разряд постоянных (бюджетных).

В кризисный период целесообразно в переменные затраты перевести всю

заработную плату, рекламные расходы, командировочные расходы, транспорт-

ные издержки и другие. Для этого необходимо установить определенные нор-

мативы этих затрат к выручке.

При управлении постоянными и переменными затратами важно учиты-

вать специфику выпускаемой продукции и в первую очередь размер перемен-

ных затрат на единицу продукции. На рис. 2.3 показаны три графика поведения

суммарных переменных издержек в расчете на заданный объем производства.

Каждый из графиков имеет свой угол наклона к горизонтальной оси, завися-

щий от величины переменных затрат на единицу продукции. Чем меньше угол

наклона графика затрат, тем выгоднее бизнесу: небольшие переменные расхо-

ды на единицу продукции связывают меньше оборотного капитала и обещают

более значительную прибыль.

26

Рис.2.3 Поведение суммарных переменных затрат в расчете на заданный

объем производства

При сравнении затрат по разным видам продукции и в целом по произ-

водству возникают два основных методологических вопроса: как учесть и

устранить влияние различий в общих объемах производимой продукции

(больший объем влечет за собой и большие затраты на производство), а также

учесть, что в двух сравниваемых периодах и даже только в отчетном периоде

номенклатура производимой продукции может отличаться от учтенной в смете

затрат на производство. Это делает фактические и сметные затраты не совсем

сопоставимыми.

Решение этих вопросов с приемлемой степенью точности и с учетом со-

стояния экономики России в настоящее время может быть достигнуто следую-

щим образом:

выбор периодов для сопоставления должен обеспечивать минимальное

влияние ассортиментных сдвигов (изменений в номенклатуре выпускаемой

продукции); наиболее эффективны динамические сравнения за минимальные

по длительности промежутки времени – от месяца до квартала (в зависимости

от постановки бизнес планирования и бухгалтерского учета на фирме);

50

40

30

20

10

0

2600

1 2 3 4 5

Объем производства, ед. прод.

Пер

емен

ны

е за

трат

ы т

ыс.

ру

б

50

40

30

20

10

0

2600

1 2 3 4 5


Пер

емен

ны

е за

трат

ы т

ыс.

ру

б

50

40

30

20

10

0

2600

1 2 3 4 5


Пер

емен

ны

е за

трат

ы т

ыс.

ру

б

27

для устранения влияния изменений масштабов производства данные за

период, предшествовавший отчетному, или данные сметы затрат могут быть

откорректированы с учетом фактических величин объема производства в от-

четном периоде.

2.4 Методы дифференциации издержек

Факт существования большого числа затрат смешанного типа требует

рассмотрения трех основных методов дифференциации затрат на постоянную и

переменную части:

1. Метод максимальной и минимальной точки;

2. Графический (статистический) метод;

3. Метод наименьших квадратов.

Рассмотрим механизм дифференциации издержек на конкретном примере.

Фирма выпускает металлоконструкции. Анализируя данные по затра-

там производства, она столкнулась с проблемой их дифференциации. Особен-

но трудно оказалось, выделить сумму постоянных расходов на энергию (табл.

2.1)

Таблица 2.1

Расходы на электроэнергию

Месяц Объем производства,

тыс. шт.

Расходы на электроэнергию,

тыс. р.

январь 10,0 3750

февраль 8,0 3500

март 10,0 3700

апрель 11,0 3750

май 12,0 3800

июнь 9,0 3430

июль 7,0 3350

август 7,5 3350

сентябрь 8,0 3420

октябрь 10,0 3700

ноябрь 12,0 3800

декабрь 13,0 3860

Итого в среднем

за месяц

9,8

3617,5

Проведем дифференциацию издержек методом максимальной и мини-

мальной точки.

Из всей совокупности данных выбираются два периода с наибольшим и

наименьшим объемом производства (табл. 2.2). В данном примере это декабрь

и июль. В декабре сумма переменных издержек будет максимальной, а посто-

янных – минимальной. В июле, естественно, наоборот.

28

Таблица 2.2

Анализ максимальной и минимальной точек

Показатель Объем


Разность между максимальными

и минимальными величинами

1.Уровень производства,

тыс.шт.

%

13,0

7,0

6,0

100

53,85

46,15

2. Расходы на электро-

энергию, тыс.р.

3860

3350

510

Далее определяется так называемая ставка переменных затрат – это сред-

ние переменные расходы в себестоимости единицы продукции.

max

minminmaxпер К

К100

100ЗЗC , (2.1)

где Спер – ставка переменных издержек, руб./шт.;

З max - максимальная общая сумма издержек, тыс. руб.;

З min – минимальная общая сумма издержек тыс. руб.;

К max – максимальный объем производства, тыс. руб.;

К min – минимальный объем производства в процентах к максимальному, %

.шт/руб850.13

85.53100

10033503860Cпер ,

Определяемая общая сумма постоянных затрат, З пост:

,КСЗЗ maxперmaxпост (2.2)

27550,13853860Зпост тыс. р.

Дифференциация издержек графическим (статистическим) методом.

Как известно, линия общих издержек определяется управлением первой

степени:

Y = a + b X, (2.3)

где Y – общие издержки,

а – уровень постоянных издержек,

b – ставка переменных издержек,

Х – объем производства, физических единиц.

Статистический метод основан на использовании корреляционного ана-

лиза, хотя сами коэффициенты корреляции не определяются.

На график (рис. 2.4.) наносятся все данные о совокупных издержках фирмы.

29

«На глазок» проводится линия общих издержек: точное пересечение с

осью издержек показывает уровень постоянных расходов: 2800 тыс. р. Тогда

ставка переменных издержек составляет:

,V

ЗЗC пост

пер

(2.4)

где Спер – ставка переменных затрат, руб./шт.,

З – совокупные затраты, тыс. р.,

Зпост – сумма постоянных затрат, тыс. р.,

V – объем производства, тыс. шт.

Рис. 2.4 Графический метод дифференциации затрат

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов является наибо-

лее точной, так как в ней используются все данные о совокупных издержках и

определяются коэффициенты а и b.

Алгоритм определения коэффициентов и результаты расчетов приведены

в табл. 2.3.

Ставка переменных издержек равна:

95,9273,41

75,3878

)(

))((

2

ХХ

YYХХb руб. (2.5)

Примененные затраты в расчете на среднемесячный объем производства

составляют (9,8 тыс. р. 92,95 тыс. р.) Тогда постоянные затраты составляют

(3617,5 тыс.р. – 910 ,9 тыс.р.) = 2706,6 тыс.р.

В аналитической форме общие расходы на электроэнергию можно пред-

ставить следующим образом.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Количество единиц продукции, тыс.шт.

Совокупные

затраты, тыс.р.

4000

3800

3600

3400

3200

3000

2800

2600

30

1. По методу максимальной и минимальной точки: Y = 2755 + 85,0 Х

2. По графическому: Y = 2800 – 83,44 Х

3. По методу наименьших квадратов: Y = 2706,6 + 92,95 Х

Таблица 2.3

Коэффициенты для расчета затрат методом наименьших квадратов

Месяц Объем

произ-

водства

Х, тыс.

шт.

ХХ ,

тыс. шт.

Суммар-

ные за-

траты Y,

тыс. р.

YY ,

тыс.р.

2)ХХ( )XX(

),YY(

тыс.р.

январь 10,0 0,2 3750 132,5 0,04 26,5

февраль 8,0 -1,8 3500 -117,5 3,24 211,5

март 10,0 0,2 3700 82,5 0,04 16,5

апрель 11,0 1,2 3750 132,5 1,44 159,0

май 12,0 2,2 3800 182,5 4,84 401,5

июнь 9,0 -0,8 3430 -187,5 0,64 150,0

июль 7,0 -2,8 3350 -267,5 7,84 749,0

август 7,5 -2,3 3350 -267,5 5,29 615,25

сентябрь 8,0 -1,8 3420 -197,5 3,24 355,5

октябрь 10,0 0,2 3700 82,5 0,04 16,5

ноябрь 12,0 2,2 3800 182,5 4,84 401,5

декабрь 13,0 3,2 3860 242,5 10,24 776,0

Итого 117,5 43410 41,73 3878,75

Среднее 9,8 3617,5

2.5 Принципы операционного анализа. Порог рентабельности и запас

финансовой прочности предприятия

Классификация затрат на постоянные и переменные необходима для при-

нятия управленческих решений и помогает финансовому менеджеру решать

следующие задачи:

оценить окупаемость затрат;

оптимизировать величину прибыли;

обосновать ассортиментную политику;

определить запас финансовой прочности предприятия.

Сопоставление выручки от реализации продукции с совокупными затра-

тами дает возможность определить величину прибыли, которую можно полу-

чить при заданном объеме производства и соотношении переменных и посто-

янных затрат.

31

С целью оптимизации размера прибыли финансовый менеджер должен

определить влияние изменения объема производства на величину прибыли при

заданном соотношении постоянных и переменных затрат.


Выручка от реализации продукции на плановый период составляет 12000

тыс. р. при переменных затратах 10000 тыс. р. и постоянных затратах 1600

тыс. р. При таких условиях плановая величина прибыли будет равна 400 тыс.

р. При росте выручки от реализации на 2% прибыль увеличится на 10%: (12240

– 10200 - 1600) = 440.

Пятипроцентное увеличение выручки даст рост прибыли на 25%.

Изменяя соотношение между постоянными и переменными затратами в

пределах возможностей предприятия, можно решить вопрос оптимизации ве-

личины прибыли. Эта зависимость является основой операционного анализа.

Ключевыми элементами операционного анализа служат операционный

(производственный) рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочно-

сти. Операционный анализ – неотъемлемая часть управленческого учета. В от-

личие от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутрен-

него) анализа могут составлять коммерческую тайну предприятия.

Действие операционного (производственного) рычага проявляется в том,

что любое изменение выручки от реализации всегда порождает еще боле силь-

ное изменение прибыли.

Сила воздействия операционного рычага определятся как частное от

деления выручки от реализации за минусом переменных затрат не прибыль от

реализации.

Выручка от реализации продукции – Переменные затраты

Прибыль от реализации

В нашем примере сил воздействия производственного рычага равна:

(12000 – 10000) / 400 = 5

Это означает, что для определения, на сколько процентов увеличиться

прибыль в зависимости от изменения выручки от реализации, следует процент

роста выручки от реализации умножить на 5.

Если выручка от реализации вырастает на 5%, тогда прибыль соответ-

ственно увеличивается на 25% (5% 5).

Очевидно, чем больше доля постоянных затрат в общей величине издер-

жек, тем сильнее сила воздействия производственного рычага и наоборот. Та-

Сила

воздействия

производ-

ственного

рычага

=

32

кая закономерность действует не только в условиях роста выручки от реали-

зации, но и при ее снижении.

Если в предыдущем примере выручку от реализации снизить на 2%, то

она составит 12000 0,98 = 11760 тыс. руб. При этом прибыль уменьшится на 10%

(11760 - 9800 – 1600) = 360 тыс. р.

Увеличение доли постоянных затрат еще больше увеличивает силу воз-

действия производственного рычага.

Отсюда можно сделать следующие выводы:

сила воздействия операционного (производственного) рычага зависит от

структуры активов предприятия, доли необоротных активов. Чем больше стои-

мость основных фондов, тем больше доля постоянных затрат;

высокий удельный вес постоянных затрат сужает границы мобильного

управления текущими затратами;

чем больше сила воздействия производственного рычага, тем выше

предпринимательский риск.

Операционный анализ предполагает активное использование показателя

порога рентабельности.

Порог рентабельности характеризует достижение такого объема произ-

водства, при котором окупаются постоянные и переменные затраты. Ниже это-

го объема выпуск продукции становится убыточным.

Порог рентабельности можно определить по следующей формуле:

= Постоянные затраты

Результат от реализации после возмещения

переменных затрат в относительном выражении

Знаменатель дроби рассчитывается следующим образом:

Выручка от реализации – Переменные затраты

= Выручка от реализации

Для рассмотренного выше примера порог рентабельности составит:

1600 ((12000 – 10000) 12000) = 9600 тыс. р.

Сила воздействия операционного (производственного) рычага макси-

мальна вблизи порога рентабельности и снижается по мере роста выручки от

реализации и прибыли, так как удельный вес постоянных затрат в общей их

Порог

рентабель-

ности

Результат от реа-

лизации после

возмещения пе-

ременных затрат

в относительном

выражении

33

сумме уменьшается. Графический метод определения точки безубыточности

показан на рис.2.5.

Рис. 2.5 Определение порога рентабельности

На нашем примере определим запас финансовой прочности исходя из

выручки от реализации продукции и порога рентабельности:

=

12000 – 9600 = 2400 тыс. р., что соответствует 20% выручки от реализа-

ции. Это означает, что предприятие способно выдержать 20-и процентное сни-

жение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового

положения.

Таким образом, стратегия управления текущими затратами сводится к

определению:

суммарных текущих затрат, необходимых для выпуска определенного

объема продукции;

оптимального соотношения между постоянными и переменными затрата-

ми;

запаса финансовой прочности;

сроков окупаемости текущих затрат предприятия.

Запас финансо-

вой прочности

Порог

рентабельности

Выручка от реали-

зации продукции

Постоянные затраты

100 200 300 400 Объем продукции,

шт.

Выручка от

реализации,

тыс.р.

12000

10000 9600

8000

6000

2000

1600

0

Порог рентабельности

Выручка от

реализации

Совокупные

затраты

Критический объем

Точка

безубыточности

34

3. ОРГАНИЗАЦИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ЦЕНТРОВ

ОТВЕТСТВЕННОСТИ И ЦЕНТРОВ ЗАТРАТ

3.1 Цели и задачи центров ответственности

Центр ответственности – это подразделение предприятия, возглавляемое

управляющим (менеджером), который обладает делегированными полномочи-

ями и отвечает за результаты работы этого подразделения.

Целью выделения центров ответственности является повышение кон-

троля над затратами путем установления конкретной ответственности за рас-

ходованием средств на работников предприятия различных уровней.

Как влияет на взаимоотношения руководителей наличие центров ответ-

ственности, можно видеть из следующей ситуации.

Начальник отдела сбыта требует срочно выпустить дополнительную

продукцию. Начальник производственно-диспетчерского отдела (ПДО) против

этого и в качестве аргумента выдвигает то, что выпуск крупной партии про-

дукции сверх плана нарушит ритм производства и приведет к дополнительным

затратам. В ответ он слышит: «Что, Вы хотите взять на себя ответствен-

ность за то, что компания погибнет как продавец?» Начальник ПДО проана-

лизировал все доплаты, которые нужно произвести в связи с авральными ра-

ботами в сборочном цехе и выставил их сумму в качестве основного аргумен-

та. Начальник отдела сбыта согласился отнести сверхзатраты на его отдел.

Дополнительная продукция была произведена.

Данный пример показывает, что система учета по центрам ответственно-

сти решает задачу делегирования права принятия решения на нижестоя-

щий уровень управления, способствует большей свободе и инициативе в при-

нятии тех или иных решений.

Учет по центрам ответственности предполагает ежемесячное составле-

ние отчетов об исполнении смет, в которых сравниваются фактические и

сметные затраты. Руководитель центра ответственности обязан исследовать

причины важных отклонений от сметы и наметить действия по исправле-

нию положения. Важно, чтобы руководители рассматривали отчет об исполне-

нии сметы как инструмент стимулирования выполнения служащими пла-

нов фирмы, а не как инструмент наказания.

Отчеты об исполнении сметы должны быть детализированы и отражать

помимо затрат и доходов, другие показатели (текучесть рабочей силы, количе-

ство изделий, произведенных за час, число новых клиентов, процент дефектов,

частота поломок и др.), которые могут быть использованы для оценки дея-

тельности предприятия.

Центры анализа выделяются в рамках центра ответственности в целях

дифференцированной оценки деятельности производственных единиц. Так,

например, одной из важнейших проблем является определение внутренних цен

для оценки выпуска продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Методы

определения внутренних цен можно разбить на группы:

по полной себестоимости;

35

по переменной себестоимости плюс постоянные надбавки;

по переменной себестоимости;

комбинирование себестоимости и рыночной цены;

по рыночной цене за минусом комиссионных;

по рыночной цене.

Оценка зависит от того в каком центре анализа ее устанавливают, усло-

вий работы предприятия, направленности системы учета затрат и результатов

(например, на использование услуг внутренних подразделений предприятия, а

не услуг со стороны).

3.2 Классификация центров ответственности и анализа

При выделении на предприятии центров ответственности руководствуют-

ся целями управления, системой контроля над затратами, уровнем специализа-

ции подразделений и величиной их затрат. Разнообразие учитываемых факто-

ров определяет широкую классификацию центров ответственности:

по особенностям организации производства и труда выделяют:

автономные;

сквозные;

цикличные;

функциональные;

аккумулирующие.

Автономные центры ответственности - подразделения предприятия с

замкнутым технологическим процессом с выдачей конечного продукта. Такие

центры подразделяются на многономенклатурные и однономенклатурные. Объ-

ектом учёта в многономенклатурных центрах является группа деталей, узлов

или изделий, а в однономенклатурных - однородная по трудоёмкости деталь

или машина, входящие в одно семейство.

Сквозные центры ответственности - подразделения предприятия с мно-

жеством выполняемых работ с использованием различных технологических

приёмов. Учёт затрат в этих группах ведут по совокупным группам технологи-

ческих операций.

Циклические центры ответственности – подразделения с периодически-

ми меняющимися технологическими процессами или участки и бригады по

производству специальной оснастки или по производству опытных образцов

для новой техники. Объектом учёта является такой конечный продукт, который

постоянно меняется.

Группировку по функциональным центрам производят по сферам и ви-

дам деятельности.

Аккумулирующие центры ответственности – это центры, в которых

производится группировка изделий низовых центров по уровню управленче-

36

ской подчинённости, обоснованная особенностями технологии и организации

производства.

По иерархичности управления:

первичные центры ответственности;

аккумулирующие центры ответственности.

Первичные – низший уровень, на котором собирается информация о за-

тратах.

Аккумулирующие – с разных уровней собирается информация и объ-

единяется в общую смету затрат.

По возможностям охвата затрат в смете дифференцируют центры от-

ветственности:

с полным учётом затрат;

с учётом прямых, зависящих от центра нормируемых затрат;

с учётом собственных затрат;

с учетом затрат по сферам деятельности.

По отношению к внутреннему хозяйственному механизму:

хозрасчётные центры ответственности;

аналитические центры ответственности.

Хозрасчётные центры ответственности используют информацию, учи-

тываемую по местам возникновения затрат, им присущ контроль в момент

осуществления затрат.

Аналитические центры ответственности обеспечивают детализацию от-

ветственности за определённые виды затрат.

Для успешного функционирования центров ответственности на пред-

приятии и оптимизации показателей средних и низшего уровней управления

необходимо обособить различные виды результатов хозяйственной деятельно-

сти по центрам анализа. В.И.Ткач и М.В.Ткач трактуют центры анализа как

центры рентабельности, прибыли, себестоимости.

Р.Манн и Э.Майер выделяют центры прибыли, где формируются, со-

здаются и частично расходуются суммы покрытия и центры затрат, где ведет-

ся только исчисление затрат без учета объема выполненной работы и оказан-

ных услуг.

Ч.Хорнгрен и Дж.Фостер считают центры затрат, продаж, прибыли и ин-

вестиций типами центров ответственности, причем:

центр затрат – подотчетен только за затраты;

центр продаж – подотчетен только за выручку;

центр прибыли – подотчетен и за затраты и за обеспечение выручки;

центр инвестиций – подотчетен за затраты, выручку и инвестиции.

37

Образование центров затрат, прибыли, продаж и инвестиций тесно увя-

зано со сферами ответственности руководителей тех или иных подразделений.

По возможности центр затрат и сфера ответственности должны представлять

собой единство. Однако внутри одной сферы ответственности могут быть не-

сколько центров затрат, прибыли, продаж поэтому в отдельных случаях поня-

тие «сфера ответственности» может быть более широким нежели понятия

«центр затрат (прибыли, продаж или инвестиций)». В то же время, внутри од-

ного центра затрат (прибыли, продаж или инвестиций) не должно быть не-

сколько различных сфер ответственности, так как это нарушает принцип

единоначалия и персональной ответственности руководителя за доверенный

ему участок работы. Кроме того, такая практика не позволила бы выделить

результаты работы отдельных руководителей и затруднила бы оценку их дело-

вых качеств.

Центрами затрат считаются организационно выделяющиеся производ-

ственные (основные и вспомогательные) цехи и непроизводственные подразде-

ления.

На предприятии можно выделить три большие группы центров затрат:

производственные центры, которые непосредственно участвуют в изго-

товлении продукции;

обслуживающие центры, содействующие производству на предприя-

тии, однако, не занимающиеся непосредственным изготовлением продукции;

центры по вспомогательным производственным операциям.

К обслуживающим центрам относятся: складское хозяйство, медпункт,

столовая, общезаводские управленческие службы, сторожевая охрана, пожар-

ная охрана, мастерские по содержанию и текущему ремонту основных

средств.

К вспомогательным центрам относятся: цехи штамповки, изготовления

деталей для производственных цехов, упаковочные цехи, цехи внутрипроиз-

водственного транспорта и так далее.

Наряду с реальными центрами затрат, образующими единство с участком,

бригадой, цехом, отделом на предприятии из соображений усиления контроль-

но-аналитических функций учета создаются фиктивные, или нейтральные

центры затрат, предназначенные для сбора и обобщения тех издержек произ-

водства, которые не могут быть увязаны с работой конкретных производствен-

ных подразделений или управленческих служб и отделов.

При этом исходят из конкретных заводских условий. Если, например,

расходы по каким-либо отделам невелики, то нет смысла выделять их в от-

дельные центры затрат. Более целесообразно учитывать такие затраты вместе

с общезаводскими расходами.

38

3.3 Организация учета затрат по центрам ответственности

Основой организации учета затрат по центрам (сферам) ответственно-

сти является закрепление расходов за руководителями различных рангов и си-

стематический контроль за соблюдением смет по каждому ответственному ли-

цу.

Первой проблемой организации учета затрат по центрам ответственности

является выделение этих центров для закрепления ответственности.

Центры ответственности создаются в соответствии с детализированной

схемой организации данного предприятия и перечнем должностных обязанно-

стей на каждом рабочем месте. Причем в процессе разработки плана центров

необходимо внести дополнения в должностные инструкции, предусматрива-

ющие определенную ответственность руководителя за расходы в целях кон-

троля над затратами. Построение учета в соответствии с организационной

структурой предприятия позволяет связать деятельность и ответственность

конкретных лиц (мастеров, бригадиров, рабочих) с затратами, которые несет

предприятие.

Следующей проблемой является разработка смет для каждого центра

ответственности.

Для определения учетных позиций отчетности необходимо дифференци-

ровать затраты предприятия. Затраты классифицируются таким образом, чтобы

четко была видна причинно-следственная связь между величиной расходов и

определенными решениями и разработками.

В классическом примере с фирмой «Штаркфрид», приводимом Р.Манном

и Э.Майером, обособлены три группы затрат:

прямые затраты, непосредственно зависящие от объема деятельности

(производства) и в основном пропорциональные ему;

расходы на подготовку и организацию производства (прогрессирующие

или дегрессирующие), которые связаны с изготовлением и реализацией про-

дукции и могут быть отнесены на определенные сферы деятельности или места

формирования затрат;

общие затраты на хозяйственную деятельность предприятия, как правило,

условно-постоянные, не распределяемые по видам продукции (покупателям),

ни по сферам деятельности.

Для классификации затрат в системе отчетности по 10 важнейшим видам

применяются следующие критерии:

это, как правило, большие в стоимостном выражении затраты;

это затраты, подверженные сильным колебаниям;

это затраты, которые выше, чем у конкурирующих фирм;

это затраты, по которым предприятие может иметь преимущества в кон-

курентной борьбе;

39

один вид объединяет взаимосвязанные по определенному признаку за-

траты.

Список 10 важнейших для конкретного предприятия видов затрат может

быть следующим:

затраты на материалы и услуги со стороны;

оплата труда основных производственных рабочих;

затраты на отпуск товаров;

оклады, жалованье предпринимателей;

проценты на привлеченный капитал;

затраты на содержание производственных помещений без арендной пла-

ты;

арендная плата;

транспортные расходы;

амортизационные отчисления;

текущий ремонт и прочие расходы.

Счета рабочего плана счетов предприятия необходимо увязать со стро-

ками создаваемой отчетности, в которой осуществляется группировка затрат по

видам.

Серьезные трудности вызывает разделение затрат на контролируемые и

неконтролируемые, поскольку для оценки деятельности каждого ответственно-

го лица необходимо знать отклонение от сметы только по контролируемым

расходам. Трудности возникают вследствие того, что значительная часть рас-

ходов контролируется частично.

При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые

обычно учитывают два фактора: уровень управления и время.

Влияние уровня управления заключается в том, что неконтролируемые

на одном уровне расходы могут быть контролируемы на другом. Так,

например, арендная плата может быть неконтролируемой статьей для мастера

или начальника цеха и, вместе с тем, она будет контролируема для директора

предприятия, который заключает контракты и может влиять на сумму

арендной платы, или решать вопрос о приобретении собственного оборудова-

ния. Другим примером может служить заработная плата цехового админи-

стративного аппарата. Эта статья, неконтролируемая на уровне начальника це-

ха, является контролируемой на уровне директора, который утверждает

структуру и штатные расписания.

Вторым фактором, оказывающим влияние на подразделение затрат, явля-

ется время. Например, амортизация основных средств - неконтролируемая ста-

тья в течение короткого промежутка времени. Однако при перспективном ре-

шении данного вопроса, могут быть произведены изменения стоимости основ-

ных средств (покупка или продажа).

40

Таким образом, путем тщательного анализа каждой статьи расходов

по различным уровням управления и за различные промежутки времени можно

достичь практически полного подразделения затрат на контролируемые и не-

контролируемые. В соответствии с ним устанавливаются центры ответствен-

ности по уровням.

Особое внимание обращается на такие статьи расходов, которые на дан-

ном уровне контролируются частично, а учитываются полностью. При этом

иногда выделяются специальные счета или расходы в аналитическом учете и

подразделяются на две части. Другая сторона этой проблемы - подразделение

затрат в том случае, если ответственность за расходы по данной статье уста-

навливается по факторам. Например, контроль за расходованием электроэнер-

гии в натуральной форме по количеству киловатт-часов осуществляет мастер

участка, а за ее стоимостью - работники электростанции предприятия.

Важной составной частью системы является составление отчетности о за-

тратах по уровням ответственности. Отчет по каждому уровню представляет

собой важнейший документ для оценки деятельности подразделений предприятия.

В центрах ответственности более высоких уровней аккумулируются как

первичные расходы данного звена управления, так и итоговые данные подве-

домственных центров ответственности более низкого уровня. В этом нет ниче-

го принципиально нового, так как отчетность по уровням управления в той

или иной форме существует на наших предприятиях. Новизна заключается в

персональной ответственности каждого ответственного лица за уровнем затрат

и доходов вверенного ему подразделения, в оперативности представляемой

информации, в постоянном контроле и анализе отклонений от смет по всем ка-

тегориям затрат.

Контроль над издержками производства начинается с производственного

участка (цеха), возглавляемого мастером. Мастер в силу своего опыта может

осуществлять ежедневный контроль над издержками визуально, не прибегая к

составлению ежедневных отчетов по всем видам расходов. Но в случае необхо-

димости он ежедневно составляет отчеты об отработанных часах, о дневной

выработке, о выпущенной продукции и количестве использованных материа-

лов. Примерно раз в неделю он представляет сведения, кроме вышеуказанных,

о заработке за неделю, об отходах, браке, утерянных деталях, а также об откло-

нениях фактических затрат от стандартов и оперативных смет.

Ежемесячный отчет мастера также содержит данные об отработанных

человеко-часах, издержках производства в целом и по отдельным рабочим

операциям, количестве произведенной продукции, выработке на одного рабоче-

го, потребленных материалах, отходах, браке, утерянных деталях и отклоне-

ниях фактических затрат и смет.

В ежемесячных отчетах возможна дальнейшая детализация в зависимо-

сти от потребностей в жестком контроле за особо важными расходами.

Эти отчеты как средство контроля важны не только для руководства,

сколько для самого мастера. Они показывают, какие издержки превысили

41

смету, и на каких участках следует немедленно предпринять определенные

меры.

Подобные ежедневные, еженедельные, ежемесячные отчеты составляют

все от начальников цехов до директора завода.

Отчетность по уровням ответственности производственного предприятия

«АБС» приведена в таблицах 3.1-3.4.

Таблица 3.1

Месячный отчет 1 уровня производственного предприятия «АБС».

Затраты прессового участка (мастер)

Контролируемые

расходы

Фактические затраты Экономия или перерасход

против сметы

За месяц С начала

года

За месяц С начала года

Управление

Наладка

Ремонт оборудо-

вания

Доплата за сверх-

урочные часы

Услуги

МБП

Прочие расходы

Всего

350

175

230

215

95

115

285

1465

2100

910

1215

1145

545

625

1620

8160

-

-10

+20

+25

-10

+20

+40

+85

-

+40

+35

-215

-5

-35

+85

-95


зарплата

По стандартам Отклонения от стандарта


года


Сумма

Часы

Зарплата за 1 ч

2550

1700

1,5

14250

9500

1,5

+250

+50

+0,15

+400

+90

+0,05

Таблица 3.2

Месячный отчет 2 уровня.

Сводка затрат производственных участков (начальник производства)


расходы




года


1 2 3 4 5

Аппарат началь-

ника производства

Прессовый уча-

960

6300

-115

-676

42

Продолжение табл. 3.2

1 2 3 4 5

сток

Участок токарных

автоматов

…

Всего

1465

2845

…

24525

8160

17445

…

147280

+85

-65

…

-710

-95

+75

…

-2590


зарплата



года


Прессовый уча-

сток

…

Всего

2550

…

27120

14250

…

161970

+250

…

+3020

+400

…

+5130

Таблица 3.3


Сводка затрат по производству (Вице-президент)


расходы




года


Аппарат вице-

президента

Расходы произ-

водственных

участков

Снабжение

…

Всего

2110

24525

1180

…

42635

12030

147280

7045

…

254705

-115

-710

-95

…

-1020

+35

-2590

+75

…

-3655



года



зарплата

27120

161970

+3020

+5130

43

Таблица 3.4


Сводка затрат по заводу (Президент и генеральный управляющий)


расходы




года


Аппарат прези-

дента

Вице-президент

по производству

Гл. инженер

…

Всего

3120

42635

7520

…

90905

18410

254705

44830

…

539920

-30

-1020

+185

…

-1385

-155

-3655

+780

…

-8485



года



зарплата

27120

161970

+3020

+5130

Информация, полученная от высшего уровня ответственности, поступает

к контроллеру предприятия.

3.4 Выделение центров затрат

Для успешного функционирования центров ответственности на предпри-

ятии целесообразно произвести выделение центров затрат или мест возникно-

вения затрат.

Центрами затрат считаются организационно выделяющиеся производ-

ственные (основные и вспомогательные) цехи и непроизводственные подразде-

ления.

При решении вопроса о степени детализации центров затрат принимают-

ся во внимание следующие важнейшие факторы:

степень принятого на предприятии подразделения ответственности за

производство и затраты;

размещение операций и процессов;

характер операций каждого технологического процесса, а так же движе-

ние обрабатываемого изделия в пределах предприятия;

количество необходимых подразделений на центры затрат с учетом рас-

ходов на ведение учета по ним;

степень подобия оборудования, операций и процессов в пределах каждо-

го центра затрат;

44

исключение возможности двойной ответственности за расходы по

данному центру затрат, так же как и не включение отдельных расходов в цен-

тры затрат.

Таким образом в качестве центров затрат могут выступать отдельные

машины или группы машин и оборудования. Такие центры затрат создаются в

том случае, если при обработке одних видов продукции преобладает ручной

труд, а при изготовлении других видов основная доля обработки приходится

на средства механизации (машины, автоматы, автоматические линии), вслед-

ствие чего различна величина и структура комплексных затрат, которые следу-

ет отнести на себестоимость тех или иных изделий. В качестве центра затрат

можно выделить, например, токарный или фрезерный участок, пространствен-

но обособленный от других подразделений механического цеха, и, в то же вре-

мя, ремонтную бригаду, обслуживающую ряд цехов.

Центры затрат должны строиться таким образом, чтобы в них отчетливо

проявлялась взаимосвязь между выработкой продукции, оказанием услуг и за-

тратами.

4. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА СНАБЖЕНЧЕСКО-

ЗАГОТОВИТЕЛЬНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

4.1 Задачи управления затратами на материальное обеспечение


Процессы снабженческо-заготовительной деятельности являются первым

переделом производства. От их состояния зависит производственная, сбытовая

и финансовая деятельность предприятия.

Производственные запасы, являясь предметами труда, обеспечивают

вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс пред-

приятия, в котором они используются однократно. Одни из них полностью по-

требляются в производственном процессе (сырье и материалы), другие - изме-

няют только свою форму (смазочные материалы, краски), третьи - входят в из-

делие без каких либо внешних изменений (запасные части), четвертые - только

способствуют изготовлению изделий, не входят в их массу или химический со-

став (МБП).

Основными задачами финансового учета затрат на обеспечение произ-

водства предметами труда являются:

контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения

и на всех стадиях обработки;

правильное и своевременное документирование всех операций по движе-

нию материальных ценностей;

выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением;

расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их

остатков по местам хранения и статьям баланса;

45

систематический контроль за соблюдением установленных норм запа-

сов, выявление излишних и неиспользуемых материалов, их реализация;

своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов, кон-

троля за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

Основные задачи управленческого учета снабженческо-заготовительной

деятельности:

разработка процедуры управления материальными запасами;

выбор методов оценки расхода и запаса материалов;

сбор информации о показателях затрат на запасы;

определение объектов учета затрат на запасы;

организация контроля за использованием материалов в производстве.

Создание и хранение запасов сопряжено с большими затратами. Общая

сумма затрат, связанных со снабженческо-заготовительной деятельностью, со-

ставляет обычно до 25% стоимости самих запасов. Поэтому важно, чтобы при

минимальных затратах был обеспечен уровень запросов производства, необхо-

димый для достижения целей предприятия.

Объем запасов, необходимых для удовлетворения предполагаемого спро-

са, и ежегодная общая сумма затрат на обеспечение запасов зависят от целого

комплекса мероприятий, условий и решений. Во многих случаях можно произ-

вести изменения, которые приведут к заметному сокращению затрат. Для того

чтобы найти возможности для таких изменений, необходимо рассмотреть влия-

ние следующих видов деятельности на ежегодную общую сумму затрат на

обеспечение запасов:

проектирование изделий;

составление спецификаций;

выбор оборудования;

проектирование инструментов;

планировка предприятия в пространстве;

выбор места для предприятия;

размещение складов;

выбор поставщиков;

выбор методов транспортировки;

заключение договоров с поставщиками;

планирование организации работ;

выбор методов управления производством;

определения объемов поставок;

пересмотр объема поставок;

пересмотр сроков поставки;

выбор методов прогнозирования;

подготовка данных для прогноза.

Рассмотрение процедур управления затратами на снабженческо-

заготовительную деятельность целесообразно начать с классификации затрат,

связанных с созданием и хранением материалов.

46

4.2 Классификация затрат, связанных с созданием и хранением запа-

са материалов

В соответствии с целями управления затраты группируются по компонен-

там затрат; степени воздействия; отношению к объему поставок; видам работ;

местам возникновения затрат.

По компонентам затраты подразделяют на:

Затраты, связанные с владением запасами:

коммерческие затраты (проценты за кредит; страхование; налог на иму-

щество);

затраты на хранение (содержание складов; перемещение запасов);

затраты, связанные с риском потерь вследствие устаревания, порчи, за-

медления темпов потребления данного продукта,

упущенная возможность получения прибыли путем вложения средств в

альтернативных направлениях (на увеличение производственной мощности,

снижение стоимости продукции, капиталовложения в другие предприятия).

Затраты, пропорциональные количеству заказанных партий:

затраты на выдачу и закрытие заказов;

затраты на переговоры;

затраты на подготовку производства (наладка оборудования, испытание

первого образца изделия, брак, полученный при наладке оборудования);

затраты на перемещение партий, оперативное планирование и расходы

связанные с ускорением оборота оборотных средств;

риск исчерпания запасов.

Затраты, возникающие при отсутствии необходимых материалов:

затраты на ускорение доставки поступающих материалов (расходы на

связь, расходы на разъезды, оплата агента, дополнительные расходы, связанные

с малыми размерами партий, премии за быструю доставку изделий);

ускорение движения заказов на предприятии (затраты на изменение гра-

фика очередности заказов, дополнительные затраты, связанные с дроблением

партий);

коммерческие убытки и расходы (потеря прибылей и рост доли наклад-

ных расходов, связанный с сокращением объема производства из-за отсутствия

требуемых товаров, конкуренты данного предприятия получают возможность

установить связи с ее заказчиками, заказчики побуждаются к размещению зака-

зов у других поставщиков, появляется необходимость затрачивать время на

восстановление отношений с клиентами, которое можно было бы использовать

для заключения новых соглашений).

Затраты на управление запасами:

затраты на обучение технического персонала и управленческого аппарата;

затраты на содержание технического персонала и конторских служащих.

По степени воздействия на общую сумму затрат их разделяют на ре-

гулируемые и нерегулируемые.

К регулируемым относятся затраты, величина которых находится в пря-

мой зависимости от воздействия на них со стороны менеджера. В данном слу-

чае ответственными за эти затрат являются заведующие складами, менеджеры

47

групп закупки материалов, групп подготовки производства и контроля за из-

держками производства, групп оформления заказов.

В тех случаях, когда менеджеры не могут влиять на величину затрат, за-

траты классифицируются как нерегулируемые. Например, затраты на содер-

жание персонала управления складом, амортизация складских помещений и др.

По отношению к объему поставок: вмененные и релевантные.

Вмененные издержки - это инвестиции в запасы. Вмененные издержки

отражаются на прибыли, которая могла бы быть получена, если бы средства не

были иммобилизованы при инвестировании в запасы, а использованы по дру-

гим направлениям.

Релевантные - это издержки, связанные с хранением запасов и выполне-

нием заказа. В релевантные затраты на хранение включают:

вмененные потери по инвестициям в запасы;

дополнительные расходы по страхованию;

дополнительные затраты на складское хранение и стоимость хранения за-

пасов;

дополнительные расходы на обработку материала;

затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик запа-

сов.

По видам работ издержки классифицируют в соответствии с технологи-

ей хранений запасов на погрузочно-разгрузочные; транспортные; сортировка;

складирование; физико-химический анализ и др.

Классификация по видам работ закладывается в основу построения смет

затрат и системы контроля за издержками. Однако эта группировка не позволя-

ет с достаточной степенью достоверности подготовить информацию для орга-

низации системы контроля по центрам ответственности, так как один и тот же

вид работ будет выполняться для разных мест одним или несколькими испол-

нителями, внутренними подразделениями и внешними подрядчиками. В соот-

ветствии с этим классификация затрат по видам работ дополняется группиров-

кой по местам возникновения затрат.

Классификация затрат по местам их возникновения зависит от органи-

зационной структуры управления и поэтому на каждом предприятии разраба-

тывается своя структура статей. В создании системы обеспечения информацией

разных уровней управления важное место отводится выбору показателей дея-

тельности снабженческо-заготовительных служб.

48

5. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА ПРОИЗВОДСТВЕННУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

5.1 Производственный учет в процессе учета затрат и калькулирования

себестоимости продукции

Производственный учет, являясь частью бухгалтерского учета, предпо-

лагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформле-

ние хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными

затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается,

группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе инфор-

мации, подготовленной определенным образом в системе производственного

учета возможно калькулирование.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная

взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости еди-

ницы продукции является информация, собранная в системе производственного

учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется

системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень

детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед пред-

приятием в области калькулирования.

В современной экономической литературе калькулирование определяется

как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов

продукции (работ услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты

на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себе-

стоимость единицы продукции.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на

единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также

для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуля-

ций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и

фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реа-

лизацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных ста-

тей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе дей-

ствующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых произ-

водств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм

расхода.

Фактическая или отчетная калькуляция отражает совокупность всех за-

трат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля

за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных ви-

дов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в про-

цессе производства конкретных продуктов.

49

Объектом калькулирования являются издержки, связанные с производ-

ством конкретного продукта. Следовательно, предпосылкой калькулирования

является учет производственных издержек (производственный учет).

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необхо-

димым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну

цель – оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного про-

изводства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составле-

ния внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важ-

ность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информа-

ции, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содер-

жащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи,

но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

установление оптимальной цены на продукцию;

оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

целесообразность обновления действующей технологии и станочного

парка;

оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения при-

нятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для

анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные

фактических калькуляций используются для последующего планирования себе-

стоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой

техники, выбора современных технологических процессов, проведения меро-

приятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства

и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно при-

нять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием

услуг сторонних организаций.

Калькулирование является основой трансфертного ценообразования.

Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях

между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуаль-

ность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права

подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупате-

лей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет за-

висеть общее финансовое положение организации. Если же продукция подраз-

деления полностью потребляется внутри предприятия, трансфертная цена явля-

ется лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных

связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не

влияет на конечные результаты организации.

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются ос-

новными элементами системы управления не только себестоимостью продук-

ции, но и производством в целом.

50

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида дея-

тельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с

определенными принципами.

1.Научно обоснованная классификация затрат на производство. Дей-

ствующим нормативным документом по учету, позволяющим реализовать этот

принцип на практике, является Положение о составе затрат с изменениями и

дополнениями.

Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы

материального производства с учетом их отраслевых особенностей разработа-

ны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и

учету себестоимости.

2.Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и

калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объек-

ты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их

возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникнове-

ния затрат в управлении затратами называют структурные единицы и подразде-

ления предприятия, в которых происходит первоначальное потребление произ-

водственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды про-

дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

3.Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно ва-

жен для правильного расчета себестоимости единицы продукции. Он произво-

дится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и явля-

ется неизменным в течение всего финансового года.

4.Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руковод-

ствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции

отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с

денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном

периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от факти-

ческого времени поступления (или выплаты) денежных средств.

5.Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции

и по капитальным вложениям.

6.Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета

затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают

совокупность приемов документирования и отражения производственных за-

трат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а

также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это сово-

купность способов аналитического учета затрат на производство по калькуля-

ционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Суще-

ствуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования се-

бестоимости продукции. Их применение определяется особенностями произ-

водственного процесса, характером производимой продукции, ее составом,

способом обработки. Общепринятой классификации методов учета затрат и

калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по

трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по

оперативности учета и контроля за затратами (рис. 5.1).

51

Рис. 5.1 Классификация методов учета затрат и калькулирования

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и

позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно

калькулирование полной и неполной (усеченной) себестоимости. В зависимо-

сти от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактиче-

ской (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием само-

стоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлеж-

ности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, т.е. от ин-

дивидуальных особенностей предприятия.

5.2 Попроцессный, попередельный и позаказный

методы калькулирования

По объектам учета затрат выделяют попроцессный, попередельный и по-

заказный методы калькулирования.

Попроцессный метод чаще всего применняется в добывающих отраслях

промышленности и энергетике. Эти отрасли характеризуются массовым типом

производства, непродолжительным циклом, ограниченной номенклатурой вы-

пускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным

отсутствием, либо незначительными размерами незавершенного производства.

Методы учета затрат и

калькулирования

Объект учета

затрат

Полнота учета

затрат

Оперативность

учета и контроля

затрат

Калькули-

рование

полной

себестои-

мости

Калькули-

рование

неполной

себестои-

мости

Учет

фактической

себестоимоти

Учет

норматив-

ных затрат

Попроцессный

метод

Попередельый

метод Позаказный

метод

52

В итоге выпускаемая продукция является одновременно объектом учета за-

трат и объектом калькулирования.

В производствах, где производится один вид продукции, не возникают

запасы полуфабрикатов, не образуются запасы готовой продукции (или присут-

ствуют в ограниченных количествах), может применяться метод простой

калькуляции.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические,

транспортные организации), используется простая одноступенчатая кальку-

ляция. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных

издержек за отчетный период на количество произведенной продукции и рас-

считывается по формуле

С = З/Х, (5.1)

где С – себестоимость единицы продукции, руб.;

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.;

Х – количество произведенной за отчетный период продукции в

натуральном выражении.

Если на предприятии существует некоторое количество продукции, про-

изведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе, то на та-

ких предприятиях применяется метод простой двухступенчатой калькуля-

ции. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1)рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной

продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изго-

товленных изделий определяется производственная себестоимость единицы

продукции;

2)сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество ре-

ализованной за отчетный период продукции;

3)суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуля-

ции рассчитывается по следующей формуле:

С = Зпр/Хпр + Зупр/Хупр, (5.2)

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

Зупр – управленческие и сбытовые издержки отчетного периода, руб.;

Хпр – количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном

периоде;

Хупр – количество единиц продукции, реализованной в отчетном перио-

де.

Из описания последовательности расчетов себестоимости по методу про-

стой двухступенчатой калькуляции видно, что ее практическое использование

предполагает наличие простейшей системы учета затрат по местам их возник-

53

новения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и ад-

министративно-сбытовые издержки.

Метод двухступенчатой простой калькуляции позволяет:

оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимо-

сти;

отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество

реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий переде-

лов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов,

и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются ме-

тодом многоступенчатой простой калькуляции. В этом случае необходимо

организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по

каждому переделу.

С = Зпр1/Х1 + Зпр2/Х2 + Зпр3/Х3 + …+ Зпрn/Хn + Зупр/Хупр, (5.3)

где С- полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2, …, Зпрn - совокупные производственные издержки каждого пе-

редела, руб.;

Х1, Х2, …, Хn – количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном

периоде каждым переделом, шт.;

Хупр – количество реализованных единиц продукции в отчетном перио-

де, шт.

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в

расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках

переделов – лишь добавленные затраты (заработную плату плюс общепроиз-

водственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простой калькуля-

ции называется калькуляцией издержек по стадиям обработки.

Вышеприведенная формула в этом случае примет следующий вид:

С = Зм + Здоб1/Х1 + Здоб2/Х2 + Здоб3/Х3 + … +Здобn/Хn + Зупр/Хупр, (5.4)

где С – полная себестоимость;

Зм – затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.;

Здоб1, Здоб2, …, Здобn – добавленные затраты каждого передела, руб.;

Зупр – управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

Х1, Х2, …, Хn – количество полуфабрикатов, реализованных в отчетном

периоде каждым переделом, шт.;

Хупр – количество реализованных единиц продукции в отчетном перио-

де, шт.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновид-

ность попередельного калькулирования.

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышлен-

ности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия про-

ходят в определенной последовательности через все этапы производства, назы-

54

ваемые переделами. В этих случаях объектом калькулирования становится

продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых

одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты от-

ражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) про-

изводства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных ви-

дов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел – это часть технологического процесса (совокупность техноло-

гических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката,

который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сто-

рону. В результате последовательного прохождения исходного материала через

все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего пе-

редела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт.

Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от поза-

казного калькулирования являются:

обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам,

что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

списание затрат за календарный период, а не за время изготовления зака-

за;

организация аналитического учета к синтетическому счету 20 для каждо-

го передела;

простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходи-

мость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленно-

сти с комплексным использованием сырья, где производственный процесс ха-

рактеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоя-

тельной технологией и организацией производства.

Этот метод учета затрат используют предприятия, изготавливающие раз-

личные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на по-

стоянно повторяющиеся операции.

В условиях массового характера производства, когда номенклатура вы-

пускаемой продукции строго ограничена и когда предприятие специализирует-

ся на выпуске одного-двух изделий, также применяется попередельный метод

учета.

В условиях массового производства однородной продукции возможно

практическое использование методов простой калькуляции.

В случае серийного производства, как правило, существенны остатки не-

завершенного производства на конец отчетного периода. Тогда перед бухгалте-

ром-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчет-

ного периода по дебету счета 20, между готовой продукцией и остатками неза-

вершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составля-

ется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно гото-

вые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую

продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20, делятся на услов-

ные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

55

Согласно этой методике, условная единица представляет собой набор

затрат, необходимых для производства одной законченной физической едини-

цы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату,

общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц предполагает, что для производства

одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица ос-

новных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полно-

стью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. Эта величи-

на состоит из двух слагаемых: общего количества изделий, запущенных в про-

изводство и завершенных обработкой в течение отчетного периода, и слагаемо-

го, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершенным

производством в течение отчетного периода.

При этом исходят из двух допущений:

предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале

производственного процесса, т.е. в первом переделе;

заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроиз-

водственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты». Пред-

полагается, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение

всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться:

методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции

происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. преж-

де, чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, но-

вые материалы не поступят в первый передел;

методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продук-

ции на начало периода были начаты и закончены в переделах отчетного перио-

да.

Предпочтение отдается методу ФИФО как более точному.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попе-

редельном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой

таблице объем производства рассчитывается в условных единицах; вторая поз-

воляет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей,

заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и не-

завершенного производства.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация

сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» в россий-

ских условиях применимо лишь к промышленности. В зарубежной практике

оно не используется, т.е. никакой специальной системы сводного учета, выхо-

дящего за рамки традиционного для нас синтетического и аналитического учета

затрат на производство, нет.

Отечественная школа учета трактует понятие «сводный учет» как систему

обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основ-

ного и вспомогательного производства, видам продукции в целом по предприя-

тию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных

видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения

56

понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершен-

ным производством.

В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции – бесполуфабрикатный и полу-

фабрикатный. Применение первого или второго варианта сводного учета за-

трат на производство зависит от необходимости определения себестоимости

некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией ос-

новного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабри-

катов на сторону. Тогда необходимо будет произвести свод затрат на производ-

ство полуфабриката и определить его себестоимость.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется

без перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства

при передаче их из одного структурного подразделения в другое. Контроль за

движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется оператив-

но, в натуральном выражении, без записей на счетах. Затраты на изготовление

полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей рас-

ходов. Добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, а

стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только

первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство

себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования

затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основ-

ное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшиф-

ровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность

калькулирования.

Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки. Пер-

вый из них состоит в том, что его использование предполагает инвентаризацию

незавершенного производства сразу во всех цехах, так как затраты на незавер-

шенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой про-

дукции. Второй недостаток заключается в том, что бесполуфабрикатный метод

учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их

из одного передела в другой. А это необходимо в тех случаях, когда полуфаб-

рикаты реализуются на сторону.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением

себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из

цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного

учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продук-

ции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим

цехам для обработки или для сборки. Этот вариант используется на предприя-

тиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону.

Этот вариант учета предполагает использование счета 21 «Полуфабрика-

ты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную

статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и дета-

лизируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства

учитываются в каждом цехе комплексной статьей. Передача полуфабрикатов из

57

одного передела в другой может отражаться на синтетических счетах по фак-

тической себестоимости, а в текущем учете – по нормативной (плановой) себе-

стоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие ин-

формации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела.

Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного произ-

водства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов.

При этом не требуется одновременной инвентаризации незавершенного произ-

водства по всему предприятию.

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении

уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с еди-

ничным типом организации производства.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и

иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производствен-

ные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и

другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но

каждое – в весьма ограниченном количестве.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах,

выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных про-

изводствах – при изготовлении специальных инструментов, проведении ре-

монтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета является также мелкосе-

рийные промышленные предприятия.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты

(затраты основных материалов и заработная плата основных производственных

рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей

калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты

учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость от-

дельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределе-

ния.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе яв-

ляется отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которо-

го определяется после его изготовления. До момента передачи заказа все отно-

сящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими

словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату

труда производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы

относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию

продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость

рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено

производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования за-

трат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себе-

стоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количе-

ство единиц продукции в партии.

Для учета затрат по заказам для каждого заказа открывается карточка (ве-

домость). По мере прохождения заказа накапливается информация о затратах

58

по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам,

связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является ос-

новным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов между от-

дельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде,

ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в те-

чение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных рас-

ходов.

Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предва-

рительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами)

распределения ожидаемых косвенных расходов.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняет-

ся накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между от-

дельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При

этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, ко-

торый, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает об-

щепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием

самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, ха-

рактера выполняемых заказов, их размера, количества, записывается в учетной

политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо

показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий пери-

од. При этом необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприя-

тия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной спо-

собности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом дея-

тельности конкурентов, и правильно оценить влияние всех этих факторов на

ожидаемую величину заказов.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируе-

мых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собран-

ные в течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы»,

как затраты периода не распределяются между производственными заказами и

прямо относятся на себестоимость реализованной продукции, то вышеописан-

ным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные

расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизвод-

ственные расходы».

Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяй-

ственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению бу-

дут подлежать не только общепроизводственные, но и общехозяйственные рас-

ходы.

В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый – про-

гнозная оценка непроизводственных косвенных расходов.

59

Если по истечении отчетного периода выясняется, что фактическая

сумма косвенных расходов оказывается больше запланированной, то это озна-

чает, что косвенные расходы были распределены с недостатком. В записи, за-

вершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополни-

тельного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной про-

дукции.

Результаты работы за истекший квартал могут сложиться и по-другому.

Так, может выясниться, что фактическая сумма косвенных расходов оказалась

ниже суммы, предварительно распределенной между заказами. В этом случае

косвенные расходы в течение квартала были распределены с избытком, в ре-

зультате чего себестоимость готовой продукции оказалась завышенной. Тогда в

учете производится сторнировочная корректирующая запись.

Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение факти-

ческих расходов от ожидаемых несущественно. Существенной признается сум-

ма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не

менее пяти процентов.

Выйдя на существенное отклонение и имея в наличии остатки незавер-

шенного производства и нереализованной готовой продукции на складе, сумма

отклонения распределяется между счетами 20 «Основное производство», 40

«Готовая продукция» и 46 «Реализация продукции».

5.3 Калькулирование полной и производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета является калькулирование пол-

ной себестоимости, включающей в себя все затраты предприятия, связанные с

производством и реализацией продукции.

Как отмечалось ранее, эти затраты условно делятся на две большие груп-

пы – прямые и косвенные.

Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых из-

держек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расхо-

дов).

Фактическими затратами на приобретение материально-

производственных запасов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продав-

цу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультаци-

онные услуги, связанные с приобретением материально-производственных за-

пасов;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы

материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через кото-

рую приобретены материально-производственные запасы;

60

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запа-

сов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные за-

траты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-

производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского

аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-

производственных запасов до места их использования, если они не включены в

цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по

кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных

затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по за-

емным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до

даты оприходования материально-производственных запасов на складах орга-

низации;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-

производственных запасов.

При отпуске материально-производственных запасов в производство и

ином выбытии их оценка производится организацией (кроме малоценных и

быстроизнашивающихся предметов; товаров, учитываемых по продажной (роз-

ничной) стоимости), одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-

производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-

производственных запасов (метод ЛИФО).

Применение одного из методов по конкретному наименованию произво-

дится в течение отчетного года.

Материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные

металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным

образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой еди-

ницы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией

по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) за-

пасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их

количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по

остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Более точные результаты можно получить тогда, когда средняя стоимость

материалов будет пересчитываться после каждого нового поступления и по

этой перманентной средней себестоимости оцениваться расход на конкретную

дату после следующего поступления. Этот метод является более трудоемким и

предполагает использование компьютерной техники.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по

себестоимости первых по времени приобретения материально-

производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО ос-

нована на допущении, что материальные ресурсы используются в течение ме-

сяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е.

ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу),

61

должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с

учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении

этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе)

на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по

времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг)

учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка материально-производственных запасов может производиться ор-

ганизацией по себестоимости последних по времени приобретения материаль-

но-производственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО

основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающими в производство

(продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последова-

тельности приобретения. При применении этого метода оценка материальных

ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по

фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимо-

сти реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних

по времени приобретения.

В условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочти-

тельным оказывается метод ЛИФО. Выбрав его для оценки материальных запа-

сов, предприятие экономит на налогах на прибыль и на имущество, однако за-

пасы при этом отражаются в нереальной, заниженной оценке.

Применение метода ФИФО, напротив, дает предприятию максимально

возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность

более привлекательной для внешних пользователей.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент

учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе)

материально-производственных запасов.

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется

по формуле

Рф = Онп + П – В – Окп, (5.5)

где Рф – фактический расход материала за отчетный период, руб.;

Онп – остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П – документально подтвержденное поступление материала в течение от-

четного периода, руб.;

В – внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода,

руб.;

Окп – остаток материала на конец отчетного периода, определяемый по

данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распреде-

ления пропорционально нормативному расходу.

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных

производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной

оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени.

62

В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различ-

ные системы учета выработки рабочих-сдельщиков: система пооперационного

учета выработки, наряд на сдельную работу, маршрутные листы или карты.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выра-

ботку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Одновременно по установленным нормативам производятся расчеты от-

числений от основной заработной платы в государственные внебюджетные

фонды.

Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подраз-

делениях – участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и

функциональная роль этих затрат связана непосредственно с производством.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным,

так как они объединияют расходы энергоресурсов, необходимых для приведе-

ния в движение производственного оборудования; расходы на текущий уход за

оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных мате-

риалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабо-

чих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства.

Общепроизводственные расходы состоят из расходов на содержание и

эксплуатацию оборудования и общецеховых расходов на управление.

Общим для обеих групп является то, что они:

состоят из комплексных статей;

возникают в производственных подразделениях;

планируются и учитываются по местам их возникновения;

контролируются бюджетно-сметным методом;

распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и

незавершенным производством.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по

подразделениям предприятия, а в их разрезе – по установленной номенклатуре

расходов.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей рас-

ходов:

1. Содержание аппарата управления цеха.

2. Содержание прочего цехового персонала.

3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

4. Содержание и ремонт производственных зданий.

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей.

8. Износ МБП.

9. Прочие общепроизводственные расходы.

10. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.

Амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, пе-

реданных в производство или эксплуатацию, рассчитывается по их видам од-

ним из следующих способов перенесения стоимости:

63

линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и

нормы амортизации, исчисленной исходя из срока последнего использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ра-

бот) - исходя из количества продукции (работ), производимый (выполняемый) с

использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической се-

бестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь

срок полезного использования;

процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и

ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство и эксплу-

атацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при

выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из про-

изводства или эксплуатации.

Применение одного из способов по конкретному предмету производится

в течение всего его срока использования.

Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроиз-

водственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер

допустимых затрат, могли аргументированно принимать решения. Для получе-

ния информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизвод-

ственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого

объема производства и сопоставляют с фактическими расходами.

Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределения

общепроизводственных расходов, когда необходимо на каждый носитель затрат

отнести соответствующую ему долю общепроизводственных расходов.

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалте-

ра-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показа-

тель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого подразде-

ления и дает максимальное приближение результатов распределения к факти-

ческому расходу на данный вид продукции. База распределения затрат обычно

сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она пред-

ставляет элемент учетной политики предприятия.

На практике для распределения производственных накладных расходов

между носителями затрат применяются следующие базы:

1.Время работы производственных рабочих (человеко-часы) – широко

применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация

о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно

содержится в нарядах и рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы

производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-

часов.

2.Заработная плата производственных рабочих. Использование этого по-

казателя желательно в тех случаях, когда зарплата занимает большой удельный

вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудова-

ния.

3.Машино-часы.

4.Прямые затраты. Косвенные расходы распределяются пропорционально

стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной зарпла-

64

ты производственных рабочих.

5.Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки

распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных

основных материалов.

6.Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном вы-

ражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением произ-

водится один вид продукции.

7.Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого под-

разделения отдельно.

Выбранный способ должен соответствовать принятым производствен-

ным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и

калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и орга-

низацией производства и управления организацией в целом.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам

этих расходов, а внутри групп – по статьям, что позволяет предприятию кон-

тролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей

общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы на управление предприятием

1. Заработная плата аппарата управления.

2. Командировки и перемещения.

3. Представительские расходы.

4. Содержание охраны.

5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского

назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований и техническое усо-

вершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы.

Налоги, сборы, отчисления

Непроизводительные расходы

1. Потери от простоев.

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Амортизация объектов основных средств производится одним из сле-

дующих способов начисления амортизационных начислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного исполь-

65

зования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основ-

ных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных от-

числений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных

средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного исполь-

зования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления аморти-

зационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта

основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной

исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента уско-

рения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Фе-

дерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных

отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому фе-

деральными органами исполнительной власти.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного

использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется ис-

ходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соот-

ношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объ-

екта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из

натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соот-

ношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагае-

мого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта

основных средств.

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехо-

зяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорцио-

нально выбранной базе распределения. В силу своей сущности общехозяй-

ственные расходы напрямую не связаны с объемом производства, их размер

скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределе-

ние общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости

продукции носит весьма условный характер.

Калькулирование производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами учета в себестоимость

продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управ-

ленческие и сбытовые издержки в калькулировании производственной себесто-

имости участвовать не должны. Приказ Минфина РФ № 31 от 27.03.1996 г.

«О типовых формах квартальной отчетности организаций и указаниях по

их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в

учете производственную себестоимость.

66

Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в

соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные

расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей

суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о

нем в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной

продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение.

2. Величина налогов, перечисляемых в бюджет, по срокам уплаты раз-

лична. Совокупная прибыль будет одной и той же за все время производства

при использовании любой системы калькулирования, и размер налога на при-

быль при любом подходе к калькулированию будет одинаков. Различия появ-

ляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период.

3. Данный способ калькулирования позволяет избежать капитализации

постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных

запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Увеличение товар-

ных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следова-

тельно, калькулирование производственной себестоимости приведет к умень-

шению налога на имущество, так как доля общехозяйственных расходов, при-

ходящаяся на нереализованную продукцию, не будет попадать под налогооб-

ложение.

5. 4 Калькулирование себестоимости по переменным издержкам

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных тради-

ционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда

по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себе-

стоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты.

Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е.

расходов, непосредственно связанных с производством продукции, даже если

они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость

разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды из-

держек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не

включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом

состоит сущность системы неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-

костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется

только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распреде-

ляются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расхо-

ды) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически

списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей

и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также

запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

67

На первых этапах практического применения системы «директ-

костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды кос-

венных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. От-

сюда и название системы – Direct-Costing-System (система учета прямых за-

трат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему,

когда себестоимость рассчитывается не только в части переменных прямых за-

трат, но и в части переменных косвенных затрат.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от

калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным

общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости

они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным из-

держкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроиз-

водственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования.

Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реа-

лизованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В

конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на

уменьшение выручки от реализации продукции.

Однако в соответствии с Международными стандартами учета метод

«директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и рас-

чета налогов. Он применяется во внутреннем учете для принятия оперативных

управленческих решений.

Рассмотрим порядок отражения операций на счетах учета в условиях

системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты собираются по

дебету счета 20 или 23 . Переменная часть общепроизводственных расходов с

одноименного счета 25 списывается на счет 20 (23). Затраты, с использованием

какой-либо базы распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответству-

ющие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерче-

скими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодиче-

ские, при этом варианте не включается в себестоимость объектов калькулиро-

вания (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализа-

ции продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике

предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их

следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются

два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «По-

стоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного пери-

ода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20. Счет 25-2 за-

крывается счетом 46 .

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного про-

изводства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по не-

полной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только

отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету

68

финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема постро-

ения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансо-

вых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации

продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издерж-

кам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты

предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек

формируется показатель операционной прибыли.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себе-

стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар-

жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоян-

ную и переменные части. При этом формируется показатель маржинального

дохода (табл .5.1 ).

Таблица 5.1

Отчет о прибылях и убытках при использовании метода «директ-остинг»

№

строки

Показатели Сумма,

тыс.руб.

1. Выручка от реализации

2. Переменная часть себестоимости реализованной продукции

3. Маржинальный доход (стр.1- стр.2)

4. Постоянные затраты

5. Операционная прибыль (стр.3 – стр.4)

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себесто-

имости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл.5.2)

Таблица 5.2

Отчет о прибылях и убытках, составленный по результатам

калькулирования полной себестоимости продукции

№

строки Показатели

Сумма,

тыс.руб.

1. Выручка от реализации

2. Себестоимость реализованной продукции

3. Операционная прибыль (стр.1 – стр.2)

В чем же тогда состоит практическое значение системы «директ-

костинг»? Прежде всего ее использование позволяет оперативно изучать взаи-

мосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно,

прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при

изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится

производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер

69

арендной платы за помещение или какова зарплата у директора и его помощ-

ников. Поэтому одним из принципов управленческого учета является следую-

щий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и тру-

доемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вно-

сятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции.

Эту задачу можно решить, используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-

аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты пол-

ной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику

ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности

производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может

быть оправдано даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полно-

стью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до

определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами

этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать зна-

чение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения

подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования

представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная се-

бестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирова-

ние, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в ре-

зультате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат

– лучше контролируемыми.

5.5 Фактический и нормативный методы учета затрат и

калькулирования

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать

двумя методами – фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления

данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных

о величине их по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение

нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе

производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты опреде-

ляются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фак-

тической себестоимости продукции, но первый – путем непосредственного уче-

та затрат, а второй – через отклонения от норм.

70

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактиче-

ской себестоимости

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себе-

стоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным

на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах,

как полное и документальное оформленное отражение первичных затрат на

производство в системе счетов учета; учетная регистрация их в момент возник-

новения в процессе производства; локализация затрат по видам производств,

характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькули-

рования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого

метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историче-

скую») себестоимость.

Недостатками «исторического» учета себестоимости являются:

неоперативное обеспечение управляющего персонала информацией. Дан-

ные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по

окончании периода, в течение которого выполняется заказ;

в отсутствие стандартов и норм, единственный способ использования

данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении се-

бестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При

этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции

высока или нет;

данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления

основных факторов производства и не сосредотачивает внимание управляющих

на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все произ-

водственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

учет «исторической» себестоимости трудоемок, создает много лишней

работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более до-

рогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, не-

возможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных

потерях труда и материалов, которые можно было бы устранить путем приня-

тия экстренных мер.

Таким образом, учет «исторических» затрат исключает возможность опе-

ративного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения при-

чин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений техно-

логических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных ре-

зервов. Ценностное выражение результатов производственной деятельности

искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые ме-

шают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное

изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприя-

тия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано сторонними при-

чинами – удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих

от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данно-

71

го варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления

оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета норма-

тивных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования

себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости ха-

рактеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется

предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости,

исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и

трудовых затрат.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической

себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавер-

шенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в тече-

ние месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться по мере

освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых

ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразде-

лить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных откло-

нениях позволяют управлять затратами на изделие и вместе с тем калькулиро-

вать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестои-

мости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каж-

дой статье. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

продукции позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь фактическую себесто-

имость изделий (как алгебраическую сумму нормативной себестоимости, от-

клонений от норм и их изменений), а также регулярно анализировать причины

отклонений и выявлять их виновников. Системное документирование отклоне-

ний от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их воз-

никновения, тогда как при других методах причины и виновники отклонений

если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

При нормативном методе учета используется счет 37 «Выпуск продукции

работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпу-

щенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в кор-

респонденции со счетом 20). По кредиту отражается нормативная себестои-

мость произведенной продукции (в корреспонденции со счетами 40 «Готовая

продукция», 46 «Реализация продукции»).

Учет готовой продукции ведется по установленным нормативам, откло-

нение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 37 определяется

отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной

экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себе-

стоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себе-

стоимость больше нормативной) делается дополнительная запись.

72

Особенность счета 37 заключается не только в выявлении отклонений

фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимо-

сти, но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализо-

ванной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценива-

ется по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 37 создает

реальные предпосылки для практического использования в российском учете

системы стандарт-кост.

Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следую-

щему:

1.Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости

по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприя-

тия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) пока-

затели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструк-

торской, финансовой и административной документации и используемые для

разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на

производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в произ-

водство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ре-

сурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов

на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен. Вместе с тем в

отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной

базы.

2.Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для кор-

ректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений

на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших

причиной изменений норм.

3.Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на рас-

ходы по нормам и отклонения от норм.

4.Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений

от норм по местам их возникновения.

5.Опеределение фактической себестоимости выпущенной продукции как

суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма

трудоемким процессом но при этом позволяет получить достоверную инфор-

мацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет

нормативных затрат.

Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее тру-

доемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь

прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основы-

ваться на следующих положениях:

остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчи-

тывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость

готовой продукции;

73

при незначительности изменений в течение отчетного периода их от-

дельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативно-

го метода, качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании норма-

тивного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений

фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный

период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без опреде-

ления причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от

норм.

Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями норматив-

ные базы. Как показывает практика, применяемые базы оказываются неполны-

ми не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но

и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных,

энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений

чаще всего отсутствуют вовсе.

Система стандарт-кост как продолжение нормативного метода

учета затрат

Система стандарт-кост для отечественного учета является новым мето-

дом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ века.

Смысл системы стандарт-кост заключается в том, что в учет вносится то,

что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются

возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная

система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит

четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего вре-

мени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением ка-

кой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нель-

зя перевыполнять. Превышение нормы означает, что она была установлена

ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так,

все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется

перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие.

Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного вре-

мени необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стан-

дартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как прави-

ло, используются рыночные цены.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения

косвенных расходов. Можно назвать три возможных метода включения кос-

венных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использова-

ние:

ставки распределения на каждый станок цеха;

ставки, установленной для каждого цеха;

общей (унифицированной) ставки.

74

Более точные результаты дает первый метод, но является наиболее

трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в

расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы стандарт-кост стандарты рассчитываются не только

для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов,

влияющих на доходность продаж, для коммерческих и административных рас-

ходов.

Цель системы стандарт-кост – правильно и своевременно рассчитать от-

клонения и записать их на счетах учета.

Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от дей-

ствующих текущих норм расходов сырья, материалов, полуфабрикатов, зара-

ботной платы и других прямых расходов на изготовление продукции и относи-

тельную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных рас-

ходов.

Отклонения бывают положительными (экономия) и отрицательными (пе-

рерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Положительные отклонения прямых затрат рассматривают с точки зрения

обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции. От-

клонения по постоянным расходам анализируют по их реагированию на изме-

нение объемов производства и соблюдение гибких смет. Отрицательные откло-

нения прямых затрат анализируют с позиции соблюдения технологических

процессов, стандартов организации и управления производством относительно

конкретных продуктов.

Учтенные отклонения называются еще документированными. К ним от-

носятся выявление отклонений: по данным сигнальной документации до начала

процесса производства; по мере выполнения производственного задания; при

помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода.

Недокументированные в данном отчетном периоде отклонения от норм

выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой

и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей.

Причинами их образования могут быть: неточности при отпуске и подсчете

остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной про-

дукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; не-

точности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства.

Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и сви-

детельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленче-

ского учета.

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и

производственной деятельности. Их распределяют между остатками материа-

лов незавершенного производства, готовой продукции и реализованной в дан-

ном отчетном периоде продукции.

Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость реализован-

ной продукции.

Специального рассмотрения заслуживают совокупные отклонения, отра-

жающие совместное влияние материальных и стоимостных факторов. На прак-

тике эти отклонения распределяют между стоимостными и материальными от-

75

клонениями. Если совокупные отклонения не увеличивают, а уменьшают об-

общую величину отклонений, то их не следует принимать во внимание для

оценки работы лиц, занятых в хозяйственном процессе. Отклонения следует

рассматривать как ориентирующий сигнал, а не как повод для наказания.

При условии, что на производстве могут быть использованы различные

виды материалов, потребление которых в процессе производства готовой про-

дукции неодинаково, в анализе затрат необходимо выделять влияние отклоне-

ний в структуре производства и материалоемкости.

Несколько по иному строится анализ общих косвенных затрат. Он осно-

ван на изучении технологических затрат, которые могут нормироваться подоб-

но прямым затратам и организационно-производственных затрат, которые в

большинстве случаев являются постоянными в течение всего времени практи-

ческого использования производственного потенциала предприятия.

Именно эта вторая группа затрат в набольшей степени – с точки зрения

определения оптимального использования производственного потенциала

предприятия – интересует бухгалтеров-аналитиков, занимающихся учетом за-

трат.

Процесс анализа отклонений состоит из различных процедур. При этом

отклонения по прибыли рассматриваются со стороны влияния на них отклоне-

ний от норм производственных затрат (рис. 5.2).

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Стандартная

стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов – стандартного

расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием

первого фактора – цен на материалы. Формула расчета этого отклонения Цм

может быть представлена в виде:

Цм = (Фактическая цена за единицу – Стандартная цена за единицу) х

х Количество закупленного материала.

Возможные причины отклонений: изменение цен на рынке; просчеты

снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных по-

ставщиков; закупки материалов по низким ценам, но плохого качества, что вы-

зовет ухудшение качества продукции или увеличение количества отходов про-

изводства. Причиной может стать плохое управление запасами, вызывающее

необходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортировку,

погрузочно-разгрузочные работы, более высокие цены поставщиков за сроч-

ность исполнения заказа, а также другие причины, которые возникают вслед-

ствие закупочной деятельности.

Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагопри-

ятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была

возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. Так пе-

рерасход по цене материала вряд ли связан с деятельностью производственного

цеха. Скорее это просчеты в работе другого центра ответственности – отдела

закупок, который должным образом не спланировал закупку материала. При-

76

чиной перерасхода, неконтролируемой отделом закупок, может быть объек-

тивный рост цен на материал на рынке, вызванный, например, инфляцией.

Рис 5.2 Анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является

удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции. Это отклоне-

ние от норм по использованию материалов, которое определяется путем сопо-

ставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом

на фактический выпуск. Этот принцип является основополагающим и при со-

ставлении гибкой сметы затрат. Так же поступают и в отношении отходов. Для

выявления отклонений от норм расхода материалов используются следующие

методы: документирование; партионного использования материалов с выявле-

нием отклонений по прямым затратам на выход продукции; предварительного

Отклонение по прибыли

Отклонения по

выручке

Отклонения от норм про-

изводственных затрат

Отклонения от норм затрат по

реализации продукции

Отклонения

по ценам на

продукцию


по объему

реализации

продукции


по

материалам

Отклонения по трудо-

затратам основных

производственных ра-

бочих


переменным

накладным

расходам


постоянным

накладным рас-

ходам

Откло-

нения по

ценам

материа-

лов

Откло-

нения по

расходу

матери-

алов

Откло-

нения по

ставке

заработ-

ной пла-

ты

Откло-

нения по

эффек-

тивно-

сти труда

Откло-

нения от

сметы по

перемен-

ным рас-

ходам

Откло-

нения пе-

ремен-ных

расходов

по эффек-

тивности

Откло-

нения от

сметы по

постоян-

ным рас-

ходам

Откло-

нения по-

стоянных

расходов

по объему произ-

водств


объема по эф-

фективности



объема мощ-

ности произ-

водства

77

расчета по рецептурам; последующих расчетов на основе данных инвентари-

зации.

Каждое предприятие в соответствии со своей технологией и особенно-

стями материалов выбирает свою систему выявления отклонений. Но в любом

случае расчет отклонения фактических затрат от стандартных по использова-

нию материалов Им производится по формуле:

Им = (Фактический расход материалов – Стандартный расход материа-

лов) х Стандартная цена материалов.

Возможные причины отклонений: замена одного вида и типоразмера сы-

рья другим; нарушение стандартов поставляемых материалов; изменение усло-

вий комплектации продукции покупными полуфабрикатами; изменение рецеп-

туры сырья; прямой перерасход, вызванный нарушением технологии или нера-

циональным раскроем; кражи, порча, убыль.

Отклонение по использованию материалов может быть адресовано к ру-

ководителю центра ответственности (цеха) в тех случаях, когда перерасход свя-

зан, например, с нарушением параметров производственного процесса, несо-

блюдением графиков проведения планово-предупредительных ремонтов.

Если же перерасход материала связан с его низким качеством, то ответ-

ственность за это будет возложена на отдел закупок (при закупке некачествен-

ного материала) либо на начальника склада (при нарушении параметров хране-

ния).

Далее рассчитываем совокупное отклонение расхода материала от стан-

дартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам

(сов.) – это разница между фактическими затратами на материал и стандарт-

ными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Особое место в анализе отклонений по материалам занимает исследова-

ние различных видов отходов. Их классифицируют по следующим признакам:

допустимые отходы производства. Возникают сразу же в процессе обра-

ботки, их включают в издержки материалов, сопоставляют фактически полу-

ченные отходы с нормативной величиной, определяют причины отклонений;

отходы производства в результате окончательного брака – часть мате-

риала, который испорчен в процессе производства, выявляется сопоставлением

готовой продукции с продукцией запущенной в производство. В некоторых

производствах брак рассматривается как часть нормативов затрат;

отходы производства по вине администрации появляются в результате

принятия ошибочных решений управленцами, отсутствия или ослабления про-

цедур контроля производственных отходов.

Отклонения по материалам обобщают по центрам их возникновения, опе-

рациям, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и другим

признакам.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических

трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения.

Отклонения по трудозатратам в процессе анализа различают по степени

их значимости. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой

78

форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного време-

ни и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически

начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины

определяется двумя факторами – отклонением по ставке заработной платы и

отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности

труда.

Отклонение по ставке заработной платы (ЗПст) определяется как разни-

ца между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная

на фактическое число отработанных часов:

ЗПст = (Фактическая ставка заработной платы – Стандартная ставка за-

работной платы) х Фактически отработанное время.

Возможные причины отклонений возникают при повышении норматив-

ной ставки, не вошедшей в норму; несоответствии разряда работы и разряда ра-

бочего, выполняющего эту работу; превышении уровня премий, неучтенных в

стандартной ставке; различного рода доплат к нормативным расценкам, вы-

званные отклонениями от технологического процесса, недостатками организа-

ции производства и управления.

Зависит ли неблагоприятное отклонение от руководителя центра ответ-

ственности (начальника цеха)? Если неквалифицированная работа выполняется

в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повы-

шенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена

повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие инфляции или

по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности труда (ЗПпт) определяется следу-

ющим образом:

ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах – Стандартное время на

фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной

платы.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий

от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника

цеха) характер. Объективные факторы – низкое качество основных материалов,

в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом

случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе дру-

гих объективных причин – отсутствие квалифицированных рабочих кадров,

низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный

износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отве-

чает администрация предприятия.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дис-

циплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной

заработной платы от ее стандартной величины ЗП. Для этого пользуются

формулой:

79

ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих –

Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема про-

изводства.

Иногда для анализа используют коэффициент выработки при производ-

стве конкретного продукта. Он представляет собой отношение фактически про-

изведенного объема продукции к нормативному за определенный промежуток

времени.

Возможные причины отклонений: изменение ассортимента продукции;

низкое качество материала; плохое техническое состояние оборудования; изме-

нение и несоблюдение технологических процессов; разная сложность работы;

введение нового оборудования, оснастки и инструментов и другие разнообраз-

ные причины.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов,

подразделений, но большая их часть выходит из-под контроля управленцев

низшего и среднего уровней.

Информация об отклонениях, которую готовит управленческий учет, раз-

нообразна и зависит от того, на что эти отклонения направлены: на покрытие

неэффективных методов труда, на изменение ассортимента продукции, на по-

крытие затрат по освоению новых видов продукции. С этих позиций анализи-

руют нормативные ставки по зарплате. Каждая стандартная ставка должна быть

основана на приемлемых нормативах, соответствующих условиям производ-

ства. Недостаточно четко разработанные нормативы и стандарты сводят к ми-

нимуму идею расчета и анализа отклонений по труду, оценки выполнения зада-

ний.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических

накладных (косвенных) расходов.

Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведению отно-

сительно объема производства, использования производственной мощности с

целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.

Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиции соответ-

ствия фактических произведенных накладных расходов их сумме, распределен-

ной на виды изделий по заранее установленным нормам поглощения. При этом

фактические накладные расходы и общие суммы поглощения себестоимостью

продукции, готовой и реализованной, делят на постоянные и переменные со-

ставляющие.

Далее вводится показатель «нормо-час» и выпуск продукции (сметный и

фактический) оценивается в нормо-часах. Нормо-час – это время, которое

необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наибо-

лее эффективной работы предприятия.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов – это частное от

деления сметных накладных расходов на производство в нормо-часах.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать смет-

ные накладные расходы с учетом фактически достигнутого объема производ-

ства.

80

Отклонение по постоянным накладным расходам (НРп) определяется

– как разница между фактическими накладными расходами и их сметной вели-

чиной, скорректированной на фактический выпуск.

Далее вычисляют то значение постоянных накладных расходов, которое

по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему про-

изводства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножа-

ют на ставку распределения накладных расходов.

Отклонение по постоянным накладным расходам формируется под воз-

действием двух факторов:

за счет отклонений в объеме производства (q);

за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (s).

Влияние первого фактора оценивается по формуле:

q = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах – Фактический выпуск

продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения постоянных

накладных расходов.

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметны-

ми постоянными расходами (s).

Анализ отклонений по постоянным накладным расходам требует сопо-

ставления сумм фактических и стандартных расходов по каждой статье сметы.

Могут быть выявлены самые различные причины отклонений. Например, вне-

плановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т.д.

Поскольку сметы составляются по структурным подразделениям, то и анализ

их использования проводят по цехам, производственным участкам.

Одним из направлений анализа является рассмотрение как контролируе-

мых, так и неконтролируемых накладных постоянных расходов. В этих целях

нормативы должны содержать допустимые отклонения, зависящие от данного

руководителя. Для того чтобы отличить контролируемые издержки от некон-

тролируемых, проверяют возникшие прямые расходы на основании процесса

производства и классифицируют данные издержки по изделиям.

Возможные причины отклонений могут быть вызваны колебаниями спро-

са на продукцию, ассортиментом продукции, недостатками в снабжении мате-

риалами, неэффективным трудом, низким качеством продукции, недостатками

в планировании, управлении, организации производства, простоем, оборудова-

ния и другими факторами. На величину отклонений по объему производства в

основном влияют отклонения по эффективности и отклонения по мощности.

Отклонения по переменным накладным расходам (НРпер) определяются

разницей между нормативной величиной переменных накладных расходов и

фактическими переменными накладными расходами.

Общая сумма анализируется по следующим видам: непосредственные от-

клонения (абсолютные) от сметы; отклонения, скорректированные на фактиче-

ский объем работ (относительные); отклонения по эффективности.

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими

и сметными расходами. Анализ проводят по каждой статье.

81

Каковы же возможные причины отклонений фактических накладных

расходов от сметных? Установлено, что переменные накладные расходы нахо-

дятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактическо-

го времени труда основных рабочих от сметного (Вт). Размер данного откло-

нения определяется по формуле:

Вт = Фактические переменные расходы – Сметные переменные расхо-

ды, скорректированные на фактический выпуск продукции.

Второй причиной отклонения является то, что фактические накладные

расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением пере-

менных накладных расходов по эффективности (НРэ) и рассчитывают по

формуле:

НРэ = (Фактическое время труда – Время труда по норме, скорректиро-

ванное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных

накладных расходов.

Основная причина отклонений по эффективности – изменение произво-

дительности труда.

Целью выполняемых расчетов является анализ и контроль работы цеха,

ответственного за выпуск продукции. Однако конечный финансовый показа-

тель – прибыль – зависит не только от величины затраченных на производство

ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности – отдела

сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя вы-

ручки от реализации продукции от сметного значения.

Совокупное отклонение этого показателя (Q) исчисляется как разность

между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и

прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

Совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы

могут отклоняться:

фактическая цена реализации (Qц);

фактический объем реализации (Qр).

Отклонение по цене реализации рассчитывается по формуле:

Qц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себе-

стоимости продукции – Нормативная прибыль, рассчитанная на базе норматив-

ной себестоимости единицы продукции) х Фактический объем реализации.

Отклонение по объему реализации вычисляется по формуле:

Qр = (фактический объем реализации – Сметный объем реализации) х

х Нормативная прибыль на единицу продукции.

82

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить ру-

ководству в виде итоговой таблицы. Данная информация позволяет увязать и

ожидаемую прибыль с фактически достигнутой. Для этого к сметной прибыли

прибавляют все благоприятные отклонения и вычитают неблагоприятные (табл.

5.3).

Таблица 5.3

Взаимосвязь сметной и фактической прибыли

№

строки

Показатели Сумма,

тыс. руб.

1 2 3

1 Сметная прибыль

2 Отклонения по реализации:

по цене (Qц)

по объему (Qр)

2а Итого отклонение по реализации (Q)

3 Отклонения по прямым материальным затратам:

по цене материала (Цм)

3а Итого отклонение по цене материалов (Цм)

по использованию материала (Им)

3б Итого отклонение по использованию материалов (сов.)

4 Отклонение по прямым трудозатратам:

по ставке (ЗПст)

по производительности труда (ЗПпт)

4а Итого отклонение по прямым трудозатратам (ЗП)

5 Отклонения по постоянным производственным наклад-

ным расходам:

за счет отклонения фактических накладных расходов от

сметных (s)

за счет отклонений в объеме производства (q)

5а Итого отклонение по постоянным производственным

накладным расходам (НРп)

6 Отклонения по переменным производственным наклад-

ным расходам:

за счет отклонения фактического времени труда от

сметного (Вт)

за счет отклонения по эффективности накладных рас-

ходов (НРэ)

6а Итого отклонение по переменным производственным

накладным расходам (НРпер)

7 Фактическая прибыль (стр.1 + стр.2а + стр.3а + стр.6а –

- стр.3б – стр.4а – стр.5а)

83

Данная система учета затрат и калькулирования себестоимости про-

дукции позволяет подробно анализировать возникающие благоприятные и не-

благоприятные отклонения фактических затрат от сметных, оперативно устра-

нять причины неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять из-

держками.

Одно из преимуществ системы стандарт-кост состоит в том, что при пра-

вильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете

прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исклю-

чений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее рабо-

тает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы,

тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Таблица 5.4

Основные отличия нормативного метода учета от системы стандарт-кост

Область

сравнения

«Стандарт-Кост» Нормативный метод

1 2 3

Учет измене-

ний норм

Текущий учет изменений

норм не ведется

Ведется в разрезе причин и

инициаторов

Учет откло-

нений от норм

прямых рас-

ходов

Отклонения документируют-

ся и относятся на виновных

лиц и финансовые результаты

Отклонения документируются

и относятся на виновных лиц и

финансовые результаты

Учет откло-

нений от норм

косвенных

расходов

Косвенные расходы относят-

ся на себестоимость в преде-

лах норм, отклонения выяв-

ляются с учетом объема про-

изводства и относятся на ре-

зультаты финансовой дея-

тельности

Косвенные расходы относятся

на себестоимость в сумме фак-

тически произведенных затрат,

отклонения относятся на из-

держки производства

Степень ре-

гламентации

Не регламентирован, не име-

ет единой методики установ-

ления стандартов и ведения

учетных регистров

Регламентирован, разработаны

общие и отраслевые стандарты

и нормы

Варианты ве-

дения учета

Учет затрат, выпуска продук-

ции и незавершенного произ-

водства ведется по стандарт-

ной себестоимости

Затраты на производство

учитываются по фактическим

расходам, выпуск продукции

– по нормативным, остаток

незавершенного производ-

ства – по стандартам с учетом

отклонений

Незавершенное производство и

выпуск продукции оценивают-

ся по нормам на начало года, в

текущем учете выделяются от-

клонения от норм

Незавершенное производство и

выпуск продукции оценивается

по нормам на начало года, в те-

кущем учете выявляются от-

клонения от плана

84

Наиболее существенные различия между традиционными для отечествен-

ного учета нормативным методом и системой стандарт-кост представлены в

табл.5.4.

6. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА СБЫТОВУЮ И МАРКЕТИНГОВУЮ


6.1 Сущность управления затратами на сбыт

Управление сбытовыми затратами, как одна из многочисленных задач

предприятия, должно осуществляться в соответствии с одобренным планом,

который является составной частью как общей программы сбыта, так и частью

программы маркетинга и, соответственно, - плана деятельности предприятия.

Управление сбытовыми затратами осуществляется в рамках определенной сре-

ды, влияние которой сказывается на его постановке, границах и методах.

В процессе предпринимательской деятельности хозяйствующие субъекты

осуществляют разнообразные затраты, необходимые для реализации продук-

ции. Затраты, связанные со сбытом продукции, относятся к текущим затратам

предприятия.

При существенных изменениях производственной программы и програм-

мы сбыта необходим детальный анализ содержания затрат на реализацию про-

дукции, их состава, структуры с тем, чтобы рассмотреть альтернативные вари-

анты, оценить их эффективность в зависимости от изменения объема реализа-

ции продукции, ее цены и других факторов.

Цель анализа объема заказов - регулярное отслеживание этого показателя

и улучшения его значений. Поэтому необходимо ежемесячно или ежегодно

рассчитывать средний объем заказов для эффективности управления сбытовы-

ми затратами с целью их снижения.

Затраты на управление и сбыт возрастают пропорционально росту коли-

чества заказов. Совершенствование структуры объемов заказов может сэконо-

мить значительные затраты прежде всего в области сбыта.

За счет снижения количества мелких заказов отдел сбыта может уделить

больше времени поиску новых выгодных заказов. Поскольку мелкие заказы

обуславливают более высокий уровень затрат в области сбыта продукции, чем

крупные заказы и, следовательно, задачей отдела сбыта является получение бо-

лее крупных заказов. Эта задача может быть решена в рамках внутреннего се-

минара по управлению. В результате этой групповой работы управленцев отде-

ла сбыта продукции предприятия существуют определенные мероприятия, сре-

ди которых:

введение минимальных партий по реализации;

прием мелких заказов только при условии поступления последующих за-

казов;

85

определение ставки постоянных сбытовых затрат в расчете на один за-

каз;

дифференциация ставок затрат в управлении и сбыте для целей калькули-

рования себестоимости.

Если утвержденные мероприятия последовательно реализуются на пред-

приятии, то относительно быстро выявляется положительное изменение в

структуре объемов заказов. Тогда возрастает и величина среднего объема зака-

зов. Интенсивное обучение сотрудников отдела сбыта позволит сделать сдвиги

в объеме реализации продукции.

План управленческих решений в области сбытовых затрат может быть

составлен управленческой группой и предложен руководству к утверждению:

улучшение оформления заказов;

обеспечение индивидуального подхода к обслуживанию каждого клиента;

организация специализированных конференций для клиентов;

привлечение торговцев для продажи стандартной продукции;

подготовка целевой рекламы;

усиление мероприятий по сбыту продукции;

разработка новых продуктов;

проведение обучения по продуктам;

создание рекламы для привлечения новых клиентов;

обеспечение лучшей поддержки продаж;

улучшение информационных связей с сотрудниками служб сбыта;

целевые рыночные исследования;

анализ конкуренции;

снижение затрат на оплату труда в отделе сбыта;

проведение интенсивных курсов обучения и повышения квалификации

сотрудников внутренних и региональных служб сбыта;

повышение мотивации сотрудников службы сбыта путем введения возна-

граждений на основе специальных комиссионных;

уменьшение складских запасов;

сокращение численности складского персонала;

уменьшение количества мелких заказов;

обеспечение организованным грузовым транспортом;

совершенствование упаковочной техники.

Намеченные мероприятия следует модифицировать с целью лучшего

управления затратами на сбытовую деятельность предприятия.

86

7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА ИННОВАЦИОННУЮ


7.1Классификация затрат на инновационную деятельность

При систематизации затрат на инновационную деятельность различные

авторы используют понятия «затраты на инновации», «издержки научно-

технического прогресса», «затраты на создание научно-технической продук-

ции».

И.С.Минко, определяя «затраты на инновации» как «выраженные в де-

нежной форме фактические расходы, связанные с осуществлением различных

видов инновационной деятельности», классифицирует затраты на текущие и

капитальные; по виду инновационной деятельности; по источникам финанси-

рования, по виду затрат; по стадиям инновационного проекта.

Текущие затраты включают затраты на оплату труда работников, занятых

разработкой и внедрением технологических инноваций, отчисления на соци-

альные нужды, затраты на приобретение сырья материалов, оборудования и

другие, необходимые для обеспечения инновационной деятельности. Капи-

тальные вложения (долгосрочные инвестиции) представляют собой ежегодные

затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных

активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных

для продажи, осуществляемые в связи с разработкой и внедрением технологи-

ческих инноваций.

По стадиям инновационного проекта: разработки и создания, функциони-

рования, ликвидации объекта затраты бывают первоначальные, текущие, лик-

видационные.

В первоначальные затраты (инвестиционные издержки) включаются: за-

траты на оплату НИОКР, приобретение лицензий, ноу-хау; стоимость проект-

но-изыскательских работ; затраты на подготовку и проведение строительно-

монтажных работ, подготовку персонала, создание социальной и технологиче-

ской инфраструктуры и другие.

Текущие издержки на реализацию инновационного проекта включают:

материальные; расходы на оплату труда и отчисления на социальное страхова-

ние; затраты на ремонт и обслуживание оборудования и транспортных средств;

административные накладные расходы; заводские накладные расходы и дру-

гие.

Ликвидационные затраты состоят из затрат на ликвидацию объекта, т.е.

на его демонтаж, разборку, слом, уничтожение, утилизацию.

А.С.Бородкин считает, что издержки научно-технического прогресса

«ничем не отличаются от текущих издержек производства, поэтому в основу их

классификации могут быть положены те же признаки, что и производственных.

Однако изучение экономической природы издержек научно-технического про-

87

гресса, особенностей их формирования показывает, что в основу классифи-

кации издержек могут быть положены классификационные признаки, присущие

только им». Такими классификациями, по мнению А.С.Бородкина, являются;

по уровню управления (народнохозяйственные и хозрасчетные);

по источникам финансирования;

по видам работ или целевой направленности (фундаментальные научные

исследования, приобретение зарубежных лицензий и патентов, развитие науч-

но-исследовательской и опытно-экспериментальной базы; освоение производ-

ства новой продукции, подготовка научных кадров, приобретение нового обо-

рудования);

по видам используемых ресурсов (трудовые ресурсы, основные фонды,

материалы, полуфабрикаты, электроэнергия, научная информация и др.);

по видам инноваций;

по экономическим элементам и статьям калькуляции;

на капитальные и некапитальные;

по уровню затрат (общественно необходимые и сверх общественно необ-

ходимые).

К хозрасчетным издержкам научно-технического прогресса относятся

затраты на материализацию научных идей, т.е. изготовление и внедрение новой

техники, а также повышенные затраты первого года (а в отдельных случаях и

второго года) выпуска новых изделий.

В состав хозрасчетных издержек объединений, производящих новую тех-

нику, входят:

затраты на подготовку и освоение новой продукции,

совершенствование технологии, механизацию и автоматизацию;

приобретение нового оборудования;

реконструкцию, расширение производства и модернизацию оборудова-

ния;

внедрение вычислительной техники;

компенсацию повышенных затрат от производства новой техники в пре-

делах нормативного срока освоения;

потери в результате промышленного и финансового риска.

В «Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и

калькулированию себестоимости научно-технической продукции» затраты по

созданию научно-технической продукции группируются:

по договорам (заказам) на создание научно-технической продук-

ции;

по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги

исполнения сметы затрат;

по видам затрат (элементам и статьям);

по источникам финансирования;

по месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и другим

структурным подразделениям).

По экономическим элементам и статьям калькуляции классифицируют

затраты В.Г.Медынский и Л.Г.Шаршукова.

88

Ю.П.Анисимов и Л.Н.Лисовцева, рассматривая лишь затраты освоения,

классифицируют их в зависимости от происхождения и возможности определе-

ния источников их возмещения на затраты на производственное освоение, по-

вышенные издержки экономического освоения, потери предприятий от сокра-

щений выпуска сравнимой продукции из-за временной остановки производства,

потери в результате технического и финансового риска.

8. ОРГАНИЗАЦИЯ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ

УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ

8.1 Классификация решений по управлению затратами

Все управленческие решения можно разделить по степени стандартиза-

ции (запрограммированные и незапрограммированные); в зависимости от

уровня определенности в окружающей среде (решения, принимаемые в ситу-

ации определенности, ситуации риска, ситуации неопределенности).

Запрограммированные решения принимают в стандартных ситуациях

в соответствии с готовыми процедурами, традициями, привычками. Запрограм-

мированные решения могут быть простыми, принимаемыми «с ходу», и слож-

ными, требующими тщательной проработки. Примерами запрограммированных

решений могут служить решения о покупке материалов, решение о форме

оплаты труда для нового сотрудника.

Соответственно и система управления затратами ориентируется на стан-

дартизацию, унификацию исходной информации и критериев для принятия за-

программированных решений, разработку единых процедур, четко описываю-

щих действия в подобных ситуациях.

Незапрограммированные решения принимаются в нестандартных, сла-

бо структурированных ситуациях для решения новых, необычных проблем.

Примерами незапрограммированных решений могут быть решения о расходо-

вании средств на научно – исследовательский проект, решения о выработке

стратегии управления затратами предприятия. Для незапрограммированных

решений не существует и не может существовать готового алгоритма. Поэтому

управление затратами в таких ситуациях носит исследовательский, творческий

характер.

Исходная информация и критерии принятия незапрограммированных

решений должны ориентироваться на специфику конкретной задачи.

В ситуации определенности руководитель точно знает все возможные

варианты действий и результата использования каждого варианта (пример -

решение об амортизационной политике предприятия).

В ситуации риска руководитель не знает точного результата, но знает

вероятность каждого результата (пример – решение о производстве определен-

ного объема продукции, способного обеспечить заданный уровень прибыли).

В ситуации неопределенности руководитель не имеет точной информа-

ции о результатах и не может даже оценить вероятности возможных результа-

89

тов (пример – решение о выделении и распределении средств на инноваци-

онные проекты).

К. Друри выделяет краткосрочные и долгосрочные решения. Кратко-

срочные решения принимаются с учетом общей обстановки на сегодняшний

день, а также материальных, людских и финансовых ресурсов, имеющихся в

распоряжении предприятия в настоящее время. В значительной степени эти

решения определяются качеством долгосрочных решений. Важное различие

между долгосрочными решениями и краткосрочными в том, что первые не так

просто изменить, в то время как последние можно часто менять. Действия во

исполнение краткосрочных решений часто повторяются.

Таким образом, в области управления затратами можно выделить различ-

ные виды управленческих решений, каждый их которых предъявляет свои тре-

бования к информации.

8.2 Понятие, классификация и требования к экономической информации

Информация не просто данные, несущие новые знания, а те, которые

могут быть восприняты, поняты и оценены руководителем производства как

полезные для решения задач, стоящих перед руководимым им объектом. Цен-

ность информации тем выше, чем выше квалификация работников управления,

чем лучше упорядочена форма, в которой этим работникам доставляются дан-

ные, чем выше оснащенность органа управления техническими средствами для

восприятия данных, чем меньше поступает руководителям данных, не имею-

щих отношения к выполняемым ими обязанностям.

Информация, необходимая для выработки управленческих решений,

весьма разнообразна. Большое разнообразие обуславливает трудности выбора

именно той, которая необходима и достаточна для выработки данного конкрет-

ного управленческого решения. Устранению или ослаблению этих трудностей в

некоторой мере может использовать разделение всей совокупности информа-

ционных данных на классы, объединяющие информацию по наиболее харак-

терным признакам.

По мнению В. А. Ерофеевой экономическую информацию можно клас-

сифицировать по следующим признакам:

по назначению (общеэкономическая и производственно – экономическая);

по отношению к функциям управления (плановая, учетная, аналитическая);

по стадиям образования (первичная, вторичная);

по источникам возникновения (внутренняя, внешняя);

по качеству (достоверная, недостоверная);

по насыщенности (достаточная, недостаточная, избыточная);

по периодичности (внеочередная, ежедневная, еженедельная, …, годовая);

по виду изображения (знаковая, графическая).

Н.Г.Чумаченко считает, что информацию целесообразно разделять по ви-

дам деятельности на информацию об эксплуатационной деятельности, о капи-

тальном строительстве, о капитальных ремонтах, о других видов деятельности.

По другим признакам информацию можно разделить:

90

на информацию о работе цехов, участков, служб основного, вспомога-

тельного производства;

на количественную и качественную;

по функциональной принадлежности (плановая, организационная, учет-

но-контрольная и регулятивная);

по форме представления информации (документированная и недокумен-

тированная);

с точки зрения организованности (систематизированная и несистематизи-

рованная);

в зависимости от стабильности количественных и качественных характе-

ристик (неизменная на протяжении определенного периода и переменная);

в зависимости от использования специальных логических и математиче-

ских приемов обработки (исходная и вторичная (производная));

в зависимости от значения, которое имеет информация в осуществлении

воздействий (управляющая, рекомендательная и осведомительная);

по отношению к системе управления (входная и выходная);

по направлению движения (горизонтальная и вертикальная (восходящая и

нисходящая);

по длительности периода (теоретическая, стратегическая, тактическая и

оперативная).

Согласно исследованиям на долю первичной информации приходится

примерно 60-80% ручного труда, а при решении некоторых задач—85-92.

К систематизированной информации относится информация, состав ко-

торой, периодичность и сроки предоставления, форма и адресат регламентиро-

ваны заранее. Несистематизированной называют информацию, возникающую в

процессе функционирования предприятия непредвиденно и характеризующую

те явления и обстоятельства, которые нельзя предусмотреть заранее.

К управляющей информации относятся директивные и руководящие

указания вышестоящих органов управления, подлежащие обязательному вы-

полнению тем органам управления, которому адресована эта информация и на

который возложена обязанность непосредственно воздействовать на объекта.

К рекомендательной относится та информация, которая сообщается ор-

гану управления для обоснования намечаемых этим органом действий по

управлению.

Осведомительная информация подбирается с целью оповещения соот-

ветствующих руководителей производства о различного рода прогрессивных

мерах, осуществляемых в других подразделениях производства, о передовом

опыте, новинках техники, формах и методах управления и другие.

По каждому субъекту и объекту управления целесообразно составлять

конкретную классификацию информации, необходимой для обоснования если

не всех то, во всяком случае, важнейших групп управленческих решений.

Такая классификация конкретной информации составляется с учетом

масштабов объекта, сторон и аспектов его деятельности, специфики производ-

ства и круга задач, решаемых в процессе управления.

91

Классификация информации, необходимой для принятия управленче-

ских решений является необходимым, но не единственным условием принятия

эффективных решений.

Необходимо также, чтобы сама информация удовлетворяла некоторым

требованиям. Этими требованиями являются:

своевременность,

достоверность,

релевантность и оптимальность,

полезность,

полнота и комплексность,

понятность,

регулярность поступлений и системность,

сопоставимость,

экономичность,

нетенденциозность,

адресность.

Под своевременностью понимается информация по затратам, выручки,

прибыли, поступающая тогда, когда еще имеет смысл ее анализировать.

Под достоверностью понимается такая информация, которая не требует

дополнительных усилий и времени на проверку.

Под релевантностью понимается информация, помогающая принимать

решения.

Под оптимальностью понимается необходимая информация, охватываю-

щая все стороны и аспекты управления.

Важным качеством информации является комплексность ее содержания,

под которой понимается наличие в составе данных, представляемых в распоря-

жении лиц, занятых выработкой управленческого решения, таких сведений, ко-

торые характеризуют сущность и последствия возникшей ситуации во всех ас-

пектах управления.

То есть, информация должна быть четкой и не содержать ничего лишне-

го. Пользователь должен быть уверен, что информация не содержит ошибок и

пропусков, что исключена возможность любых подтасовок. Информация долж-

на быть готова к тому времени, когда она необходима. Информация должна

быть сопоставимой по времени и подразделениям предприятия. Подготовка

информации не должна стоить больше, чем выгоды от ее использования. Она

не должна быть предвзятой. Информация должна быть доведена до ответствен-

ного исполнителя с соблюдением конфиденциальности.

При формировании на предприятии информационной сети управления

затратами необходимо определить следующие характеристики информации:

структуру, вид, очередность поступления, форму представления, объем, дина-

мику, источник.

8.3 Виды коммуникаций на предприятии

Рассматривая информационную обеспеченность выработки управленче-

ских решений, следует учитывать информационные потоки возникающие на

предприятии. Под информационными потоками понимаются физические пере-

92

мещения информации от одного сотрудника предприятия к другому или от

одного подразделения к другому. Они обеспечивают нормальную работу пред-

приятия.

За рубежом работа менеджера от 50 до 90 процентов посвящена инфор-

мации, а именно ее получению и передаче, то есть коммуникации. Так как

коммуникация встроена во все основные виды управленческой деятельности, в

том числе и в управление затратами, - можно назвать ее связующим процес-

сом. Обмен информацией бывает нескольких видов.

1. Межуровневые коммуникации в организациях, когда информация

перемещается внутри организации с уровня на уровень в рамках вертикальных

коммуникаций. Она может передаваться по нисходящей, то есть с высших

уровней на низшие. Таким путем подчиненным уровням управления сообщает-

ся о текущих задачах, изменении приоритетов, конкретных заданиях, рекомен-

дуемых процедурах, то есть при реализации функции планирования. Помимо

обмена по нисходящей, организация нуждается в коммуникациях по восходя-

щей, когда осуществляется функция учета, контроля и анализа. Таким путем

руководство узнает о текущих или назревающих проблемах и предлагает воз-

можные варианты исправления положения.

2. Коммуникации между различными отделами (подразделениями),

осуществляется в горизонтальной плоскости. Организация состоит из множе-

ства подразделений, поэтому обмен информацией между ними нужен для ко-

ординации задач и действий и предполагает документооборот. Поскольку орга-

низация - это система взаимосвязанных элементов, руководство должно доби-

ваться, чтобы специализированные элементы работали совместно, продвигая

организацию в нужном направлении.

3. Коммуникации руководитель-подчиненный, осуществляется в

вопросах делегирования полномочий при осуществлении контроля, в распре-

делении обязанностей по звеньям организационной структуры.

Разновидностью третьей коммуникации является коммуникация между

руководителем и рабочей группой. Этот вид осуществляется при осуществ-

лении анализа затрат и в целом позволяет руководителю повысить эффектив-

ность действий группы.

Все виды коммуникаций объединяются в коммуникационный про-

цесс. В осуществлении его можно выделить четыре базовых элемента:

Отправитель, лицо, генерирующее идеи или собирающее информацию

и передающее ее.

Сообщение, собственно информация, закодированная с помощью сим-

волов.

Канал, средство передачи информации.

Получатель, лицо, которому предназначена информация и которое ин-

терпретирует ее.

Основной целью коммуникационного процесса является обеспечение

понимания информации и быстрота ее передачи.

Оперативность учета затрат, его своевременность и правдивость воз-

можна лишь при наличии мгновенной информации по интересующим руково-

дителя вопросам в доступном виде без вмешательства огромного количества

93

специалистов, каждого в своей области. Это достигается путем автоматиза-

ции системы учета оперативной, финансовой и управленческой информации.

8.4 Управленческая отчетность и ее потребители

Помимо отчетов по центрам затрат и центрам ответственности на пред-

приятии необходимо организовать систему управленческой отчетности. Струк-

тура конкретного отчета должна определяться потребностью конечного пользо-

вателя в информации четкой, обоснованной, всеобъемлющей, но лаконичной.

По мнению специалистов консалтинговой фирмы “Deloitte Touche” на россий-

ских предприятиях необходимо организовать сбор информации, приведенной в

таблице 8.1.

Таблица 8.1

Вид и роль информации для потребителей

Информация Потребители Цель

1 2 3

1. По НЗП Производ-

ственные

менеджеры

Менеджеры

отдела сбыта

Для оценки и проверки наличия материалов и

комплектующих для завершения незавер-

шенного производства; для предупреждения

отдела снабжения если каких-то материалов и

комплектующих нет в наличии; для разумной

оценки выпуска продукции в ближайшем бу-

дущем

Для того, чтобы на основании этих отчетов, а

также отчетов о готовой продукции, оценить

количество единиц продукции, которое будет

готово к продажам в ближайшем будущем для

планирования продаж и формирования

запросов (дополнительных запросов) к произ-

водству.

2. О произведенной

продукции

Производ-

ственные

менеджеры

Менеджеры

отдела сбыта

Менеджеры

Для отслеживания производственного про-

цесса и реагирования на любые неожиданно-

сти; для планирования производственного

процесса.

Для планирования продаж

Для планирования будущих закупок; для за-

купок срочно требуемых комплектующих и

материалов для завершения почти завершен-

94


1 2 3

Высшее ру-

ководство

ных единиц продукции;

Для анализа динамики производства и про-

даж и их коррекции при необходимости; для

облегчения процесса планирования.

3. О запасах матери-

алов и комплектую-

щих

Складские

менеджеры

Менеджеры

отдела снаб-

жения

Высшее ру-

ководство

Для слежения за запасами материалов и ком-

плектующих; для того, чтобы знать в каждый

момент времени количество (качество), ме-

стонахождение и движение материалов и ком-

плектующих, которые могут быть отпущены в

производство; для облегчения периодической

инвентаризации материалов и комплектую-

щих на складах и для сверки этих данных с

данными бухгалтерии

Для того, чтобы знать текущие потребности в

восполнении запасов материалов и комплек-

тующих до необходимого минимально допу-

стимого уровня.

Для анализа динамики производства и закупок

и их коррекции; для облегчения процесса пла-

нирования

4. О закупках Менеджеры

отдела снаб-

жения

Высшее ру-

ководство

Для слежения за процессом закупок и быстро-

го реагирования на неожиданности; для того,

чтобы знать, какое количество комплектую-

щих и материалов должно быть закуплено;

для знания в любой момент времени количе-

ства заказанных материалов и комплектую-

щих и даты их поставки; для того, чтобы

знать, сколько денежных средств требуется

для закупок.

Для анализа динамики производства и закупок

и их коррекции при необходимости; для уста-

новления приоритета закупок; для облегчения

процесса планирования; для планирования

движения денежных средств.

5.О бартерных сдел-

ках

Менеджеры

отделов

снабжения и

сбыта

Для слежения за процессом продаж и закупок

и быстрого реагирования на неожиданности;

для того, чтобы знать ¦количество поставлен-

ной продукции и количество материалов и

95


1 2 3

Высшее ру-

ководство

комплектующих к получению взамен

Для анализа и контроля бартерных сделок; для

анализа динамики производства, продаж и за-

купок и их коррекции при необходимости; для

облегчения процесса планирования; для пла-

нирования движения денежных средств.

6. О дебиторской за-

долженности

Менеджеры

финансового

отдела

Юридичес-

кий отдел

Бухгалтерия

Высшее ру-

ководство

Для отслеживания процесса получения отсро-

ченного дохода и быстрого реагирования на

создавшуюся проблему; для отслеживания

соответствия текущей деятельности кредит-

ной политике компании; для отслеживания

старения дебиторской задолженности и пла-

нирования усилий по ее сбору.

Для действий по сбору просроченных плате-

жей

Для планирования и отслеживания поступле-

ний денежных средств

Для анализа и контроля политики продаж с

отсроченными платежами; для анализа дина-

мики производства, продаж и закупок и их

коррекции при необходимости; для облегче-

ния контроля и сравнения полученной

информации с данными, предоставляемыми

бухгалтерией; для облегчения процесса пла-

нирования; для облегчения планирования

движения денежных средств

7. О кредиторской

задолженности

Менеджеры

финансового

отдела с ме-

неджерами

снабжения

Бухгалтерия

Высшее ру-

ководство

Для отслеживания процесса погашения за-

долженности по контрактам с условием от-

сроченного платежа и быстрого реагирования

на неожиданности; для отслеживания соответ-

ствия текущей деятельности кредитной поли-

тике компании; для отслеживания старения

кредиторской задолженности

Для планирования и отслеживания оттока де-

нежных средств

Для анализа и контроля политики компании

96


1 2 3

по закупкам с отсроченным платежом; для

анализа динамики производства, продаж и за-

купок и их коррекции при необходимости;

для облегчения контроля и сравнения инфор-

мации с данными, предоставляемыми бухгал-

терией компании; для облегчения процесса

планирования; для облегчения планирования

движения денежных средств

8. О движении де-

нежных средств

Высшее ру-

ководство

Для того, чтобы определить: способна ли те-

кущая операционная деятельность генериро-

вать денежные средства, например, если чи-

стый денежный поток положительный, но чи-

стый денежный поток от операционной дея-

тельности отрицательный, это значит, что по-

стоянно придется изыскивать внешние источ-

ники финансирования дефицита; как за дан-

ный период организация использовала свои

финансовые источники, например, для финан-

сирования операций, выплат поставщикам,

выплат дивидендов и т. д.; из какого

источника компания берет средства: от опера-

ционной деятельности, посредством банков-

ского финансирования, продавая основные

средства; для понимания изменений в активах

и пассивах компании от финансовой и инве-

стиционной деятельности в течение данного

периода, например, инвестиции в основные

средства, выплаты кредитов и т. д.; для про-

гнозирования будущих потребностей в денеж-

ных средствах.

Таким образом, на российских предприятиях должна быть организована

следующая структура управленческой отчетности (табл.8.2).

Остановимся на каждом отчете более подробно.

1. Отчет о продажах

Сводка продаж готовится работниками отдела сбыта на основе счетов,

выставленных покупателям.

Сводка содержит: идентификационный номер продукта, наименование

продукта, единица измерения, план продаж на период, плановая продажная

цена, продукция готовая к продаже (шт.), которая может быть подсчитана и

подразделена далее на: запасы готовой продукции, готовой к продаже на начало

периода и готовая продукция, произведенная за период, планируемый мини-

мально допустимый уровень запасов готовой продукции на конец периода (в

97

определение этого уровня должны быть вовлечены работники отдела сбыта),

продажи (шт.), покупатель, номер контракта, продажная цена, продажи (сум-

ма), сроки поставки, дополнительная информация при бартерных сделках.

Таблица 8.2

Управленческие отчеты и их потребители

Потребители Управленческий отчет

Высшее руководство

Отчет о продажах

Отчет о запасах готовой продукции

Отчет о произведенной продукции

Отчет о запасах материалов и комплектующих

Отчет о закупках

Отчет о бартерных сделках

Отчет о дебиторской задолженности

Отчет о кредиторской задолженности

Отчет о движении денежных средств

Управляющие отдела

сбыта

Отчет о продажах

Отчет о запасах готовой продукции

Отчет о незавершенном производстве




Управляющие

производством

Отчет по незавершенному производству


Управляющие отдела

снабжения


Отчет о запасах материалов и комплектующих

Отчет о закупках


Управляющие финансо-

вым отделом, бухгалтерия


Отчет о кредиторской задолженности

Юридический отдел Отчет о дебиторской задолженности

Сводки могут составляться по каждому выпускаемому предприятием

продукту. Сводки составляются работниками отдела сбыта, после выписки

счета покупателю или после получения информации о выпуске, и готовности к

продаже новой продукции; новые данные заносятся в сводки и информация во

всех соответствующих колонках обновляется.

Отчет о продажах может быть сводным документом, суммирующим всю

информацию о продажах, сгруппированную по следующим признакам:

продукт (или группа продуктов);

покупатель (или группа 1 тип покупателей);

тип канала сбыта;

регион продаж;

98

продавец;

денежные средства/бартер.

2.Отчет о запасах готовой продукции

Сводки запасов готовой продукции подготавливаются персоналом склада

готовой продукции на основе карточек перемещения материалов. Сводка со-

держит: идентификационный номер продукта; наименование продукта; еди-

ницы измерения; местонахождение; продукция на складе (шт.), которая мо-

жет быть подсчитана и подразделена далее на: всего на складах, минус коли-

чество некондиционной продукции, минус количество устаревшей продукции;

данные о производстве: дата производства, стоимость производства.

Сводки могут быть подготовлены для каждого продукта, выпускаемого

компанией. Сводка готовится (обновляется) работниками склада, принимаю-

щими готовую продукцию с производства (на основе информации из сопрово-

дительных документов, подтвержденной физической проверкой); отпускаю-

щими продукцию покупателям (на основе счетов, выписанных отделом продаж

(бухгалтерией), и на основе физического пересчета отгружаемой продукции).

Информация в этом документе может быть сгруппирована по складам, по

отдельным продуктам, по группам продуктов и т. д.

3.Отчет о незавершенном производстве

Для составления сводки товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в неза-

вершенном производстве требуется проведение предварительного анализа.

Предварительный анализ производственного процесса и некоторые допуще-

ния, связанные со стадиями завершенности конечного продукта, должны

быть сделаны высшим руководством (с активным участием производствен-

ных технологов). Производственный процесс должен быть разделен на стадии.

Для каждой стадии должен быть определен процент завершенности (прибли-

зительный процент завершенности продукта на этой стадии по сравнению с

полностью завершенным продуктом). Сводка должна подготавливаться про-

изводственными менеджерами, цеховыми технологами или менеджерами цеха

(для повышения точности контроля может быть использован и администра-

тивный персонал) с регулярной периодичностью (ежедневно, еженедельно или

ежемесячно) на основе фактического текущего объема незавершенного произ-

водства на каждой заранее определенной производственной стадии.

Сводка содержит следующую основную информацию (любые допол-

нительные детали могут быть включены, если требуется): идентификационный

номер продукта; наименование продукта; единицы измерения; производ-

ственная линия; количество единиц на каждой стадии завершения; эквивалент

завершенной продукции; наличие материала для доведения незавершенной

единицы продукции до завершающей стадии.

Такая сводка может быть подготовлена для каждого продукта, вы-

пускаемого компанией. Сводка готовится (обновляется) производственным

персоналом (или административным штатом) последовательно с определенной

периодичностью: посредством фактического пересчета продукции на каждой

стадии процесса, или если это непрерывное производство, где продукт невоз-

99

можно подразделить на отдельные составляющие, посредством расчета про-

цента исходного материала (или любого другого подходящего фактора), или

если применяется система карточек учета продукции, то посредством проверки

номера карточки продукта на определенных контрольных пунктах производ-

ственной цепочки. Эквивалент в завершенных единицах для каждой стадии

вычисляется умножением количества единиц на данной производственной

стадии на процент завершения, присвоенный данной стадии производственной

цепочки. Полный эквивалент в завершенных единицах вычисляется как сумма

эквивалентных единиц на каждой стадии завершения.

4.Отчеты о произведенной продукции

Сводка о произведенной продукции должна подготавливаться менедже-

ром данной производственной линии, цеховыми технологами или менеджера-

ми с регулярной периодичностью (ежедневно, еженедельно или ежемесячно)

на основе фактического количества продукции, произведенной подотчетным

им подразделением. Любая дополнительная сопроводительная документация

(как, например, карточка учета продукции) может быть разработана для облег-

чения составления производственной сводки.

Данная сводка должна включать следующую основную информацию

(любые дополнительные детали могут включаться, если требуется): иденти-

фикационный номер продукта, наименование продукта, единицы измерения,

производственный план на период (обычно месячный), продукция за период,

продукция за день, продукция с начала месяца.

5.Отчет о запасах материалов и комплектующих

Сводка запасов материалов готовится работниками склада на основе

фактического движения материалов и комплектующих и сопроводительной до-

кументации, например, счетов (карточек движения и т. д.).

Данная сводка должна содержать следующую основную информацию

(любые дополнительные детали могут быть включены, если требуется): иден-

тификационный номер ТМЦ, наименование ТМЦ, единицы измерения, место-

нахождение, имеющееся количество (ед.), которое может быть посчитано и

далее подразделено на: всего в наличии, минус некондиционные ТМЦ, плюс

восстанавливаемые ТМЦ; минус устаревшие ТМЦ, плюс восстанавливаемые

ТМЦ, стоимость запасов, которая может быть подсчитана и затем разбита по

категориям: стоимость пригодных ТМЦ, стоимость некондиционных ТМЦ,

(или восстанавливаемая стоимость), стоимость устаревших ТМЦ, (или восста-

навливаемая стоимость). Данная сводка также включает минимально допусти-

мый уровень запасов ТМЦ, (уровень, способный поддержать производство в

течение нескольких дней (месяцев), определяемый руководством и основанный

на предыдущем опыте); требования по закупке сырья и комплектующих (коли-

чество материалов и комплектующих, которое необходимо заказать, как толь-

ко уровень запасов ТМЦ снижается до минимально допустимого; это количе-

ство также определяется руководством на основе предыдущего опыта и разум-

ного количества заказов на закупки).

100

Такие сводки могут быть составлены для каждого материала или

комплектующих изделий, используемых компанией.

6.Отчет о закупках

Сводка закупок составляется персоналом отдела снабжения на основе

запросов на закупки (поступающих по мере снижения запасов до минимально

допустимого уровня), уже оформленных заказов на закупки, доступной ры-

ночной информации о закупаемых материалах и комплектующих.

Сводка содержит следующую основную информацию (любые дополни-

тельные детали могут быть включены, если требуется): идентификационный

номер ТМЦ, наименование ТМЦ, единицы измерения, требования по закупке

сырья и комплектующих, уже заказанное количество и любая дополнительная

информация, связанная с текущими заказами, если требуется: номер контракта

заказа, цена заказа, уже полученное количество, количество к получению и дата

поставки; информация о новом заказе, включая информация о поставщике,

предложенная (согласованная) цена, сроки поставки, кол-во денежных средств,

требуемое для оплаты новых закупок, дополнительная информация, если за-

купки будут проходить по бартеру.

Сводки могут быть подготовлены для каждого материала или ком-

плектующей продукции, используемых компанией.

7.Отчет о бартерных сделках

Бартерные сделки должны рассматриваться руководством как исключи-

тельные операции и использоваться только в ситуациях, когда использование

денежных средств невозможно. Из-за сложности бартерных сделок (участие в

них нескольких различных подразделений компании, отсутствие надежной

рыночной информации о стоимости обмениваемых товаров и т. д.) к ним тре-

буется специальное внимание и контроль со стороны высшего руководства.

Сводка готовится совместно работниками отделов снабжения и сбыта на ос-

нове требований по закупкам сырья и комплектующих (по мере снижения запа-

сов до минимально допустимого уровня) и наличия готовой продукции, кото-

рую нельзя продать по привлекательной рыночной цене.

Сводка должна содержать следующую основную информацию (любые

дополнительные детали могут быть включены, если требуется): продукция,

предоставляемая компанией для бартера, идентификационный номер продукта,

наименование продукта, единицы измерения, количество, готовое на прода-

жу, количество, предоставляемое компанией для бартера, стоимость производ-

ства, рыночная цена, если есть информация, сроки и стоимость поставки (если

оплачивается компанией), материалы и комплектующие, предлагаемые взамен:

идентификационный номер ТМЦ, наименование ТМЦ, единицы измерения,

требования по закупке сырья и комплектующих, количество ТМЦ, получаемое

компанией взамен, сроки и стоимость поставки (если оплачивается компани-

ей).

Сводки могут быть подготовлены для каждого продукта или материа-

ла и комплектующего, участвующего в бартерной сделке (в зависимости от су-

ществующей практики компании).

101

8.Отчет о дебиторской задолженности

Сводка дебиторской задолженности готовится работниками финансового

отдела на основе контрактов с отложенным платежом и счетов, выставленных

покупателям.

Сводка должна содержать следующую основную информацию (любые

дополнительные детали могут быть включены, если требуется): информация о

покупателе: название, адрес; информация о контракте: номер, сумма; сроки и

условия оплаты; информация о продукте; дата оплаты по контракту.

Сводка готовится для всей дебиторской задолженности (включая бартер-

ные сделки). Сводка подготавливается (дополняется) работниками финансово-

го отдела на основе контрактов о продаже с условием отсроченного платежа,

счетов, подтверждающих факт продажи, подтверждения об оплате, получен-

ного от покупателя, (до отсылки его в бухгалтерию), подтвержденного выпис-

кой из банка (в случае бартера - подтверждение со склада о получении товара).

Сводки дебиторской задолженности могут быть сведены воедино, чтобы

показать, сколько кредитов предоставила ваша компания и на какой период

времени - по потребителям или по продукции.

9.Отчет о кредиторской задолженности

Сводка кредиторской задолженности составляется работниками финан-

сового отдела на основе контрактов с отсроченным платежом и счетов, полу-

ченных от поставщиков. Данная сводка должна содержать следующую основ-

ную информацию (любые дополнительные детали могут быть включены, если

требуется): информация о материале или комплектующих; информация о по-

ставщике: название, адрес; информация о контракте: номер, сумма, сроки опла-

ты; дата оплаты.

Сводка составляется для всей кредиторской задолженности (вклю-

чая кредиторскую задолженность по бартеру). Сводка подготавливается (до-

полняется) работниками финансового отдела на основе: контракта о закупках

на условиях отсроченного платежа, счетов, подтверждающих факт покупки,

подтверждения платежного поручения, полученного из бухгалтерии (финансо-

вого отдела) и подтвержденного выпиской из банка (в случае бартера - под-

твержденная складом отправка бартерного продукта).

10. Отчет о движении денежных средств и сводный отчет

Отчет о движении денежных средств учитывает все денежные сред-

ства (и их эквиваленты), поступившие заданный период, и все денежные

средства (и их эквиваленты), выплаченные за данный период. Эквивалентами

денежных средств являются текущие активы, которые могут быть обращены в

денежные средства в коротким срок. Они включают: бартерные сделки, крат-

косрочные векселя. Из-за неопределенности в возможности обращения эквива-

лентов в денежные средства, они должны быть показаны в отчете о движении

денежных средств отдельно.

Итоговый отчет представляет основные показатели, взятые из других

отчетов, в сводной форме. Поэтому в совокупности с отчетом о движении де-

102

нежных средств он наиболее насыщен информацией. Сюда может быть

включена и любая другая информация, которая, по мнению руководства, по-

может в контроле и планировании основных задач предприятия.

Сводный отчет может создаваться просто переносом соответствующей

информации из различных других отчетов, например, общий объем производ-

ства за период - из производственного отчета, общий объем дебиторской за-

долженности - из отчета по дебиторской задолженности. Он может использо-

ваться высшим руководством для мгновенного взгляда на деятельность органи-

зации, для сравнения ключевых показателей за различные периоды времени;

вместе с отчетом о движении денежных средств может использоваться для

принятия стратегических решений и планирования.

Отчет о движении денежных средств в совокупности со сводным от-

четом может быть составлен напрямую или выведен из отчета о прибылях и

убытках. Прямой метод создается с помощью выписок из банка, кассового сче-

та и записей о бартерных сделках. Отчет, выведенный из отчета о прибылях и

убытках создается с помощью уже подготовленных отчетов: отчета о прибы-

лях и убытках, балансового отчета.

Движение денежных средств показывает: какая деятельность породила

движение денежных средств в течение периода и каким образом эти денежные

средства были использованы; какая деятельность привела к избытку (недостат-

ку) денежных средств - как он может быть использован (покрыт).

8.5Создание системы управленческой информации.

Создание системы управленческой информации, а точнее ее совершен-

ствовании, так как практически каждый производственный объект в той или

иной мере охвачен какой-то системы информации, начинается с выявления по-

требности в информации, дополнения ее недостающей или исключения ненуж-

ной. Затем решается вопрос о периодичности формирования информации, ис-

точниках ее получения и потребителях, а также о сроках поступления. На осно-

ве этих данных разрабатывается информационная модель управления подраз-

делением. При этом осуществляется унификация форм документации исходной

и производной информации, разрабатывается технология сбора, передачи, пе-

реработки и хранения данных, используемых при управлении.

За рубежом систематический контроль за возникновением и формирова-

нием затрат возлагается на управленческий учет. Для нас это понятие сравни-

тельно новое даже в теоретическом аспекте, не говоря уже о практическом. Од-

нако целесообразность внедрения на наших предприятиях системы управленче-

ского учета несомненна. По мнению специалистов консалтинговой фирмы

“Deloitte Touche”, создание системы управленческого учета для российского

предприятия может занять от 6 недель до 6 месяцев в зависимости от таких

факторов, как масштаб деятельности, ее характер и степень необходимости

адаптации, состояние существующей системы отчетности - финансовой или

налоговой, степень стимулирования участвующих сотрудников. Крупное пред-

приятие непременно потребует больше времени, однако высокая степень ком-

пьютеризации может значительно сократить период адаптации. Сложность

103

процесса производства, широкий ассортимент продукции, сложная структу-

ра сбыта увеличивают время внедрения. Хорошо организованная система фи-

нансовой или налоговой отчетности в огромной мере облегчит внедрение си-

стемы управленческой отчетности. Энергичный и мотивированный персонал

всегда сможет сделать работу быстрее и эффективнее.

По мнению специалистов создание информационной системы управления

затратами предприятия на основе управленческого учета целесообразно начать

с оценки возможностей использования финансовой информации, которая соби-

рается на каждом российском предприятии. Необходимо проверить по каждой

функции деятельности (снабжение, производство, сбыт) какие сводки и отчеты

составляются на предприятии, охватывают ли они все функции предприятия,

обеспечивают ли они своевременную и полезную информацию?

Однако при использовании данных бухгалтерского учета необходимо

учитывать наличие расхождения в экономической и юридической трактовке

некоторых показателей.

Сложность и масштабы структуры системы информации в управлении

обуславливают необходимость формирования системы на базе следующих

принципов:

1. Системность в выборе параметров отдельных элементов системы, то

есть взаимосвязи и взаимозависимости должны быть рассмотрены такие эле-

менты системы, как содержание информации, напряженность и направленность

ее потоков, соответствие самой информации задача управления, стоящим перед

соответствующим органом управления, способы отбора и первичного обобще-

ния информации, способы и формы документирования данных, методы перера-

ботки информации при подготовке управленческих решений и др.

2. Эволюционность развития системы. Методы и организация управления,

а также система управленческой информации следует ориентироваться на по-

степенное изменение действующей системы с выдвижением на передний план

тех элементов системы, изменение которых обуславливает изменение связей,

обязанностей, отношений, сложившихся в действующей системе управления.

3. Обеспечение эффективности совершенствования системы. Любое изме-

нение в системе управленческой информации должно подвергаться оценке с

точки зрения его эффективности, целесообразности и приемлемости.

4. Минимизация исходной информации, то есть при формировании систе-

мы управленческой информации следует стремиться к относительному мини-

муму исходных данных, необходимых для решения всех задач управления.

5. Универсальность системы информации. В системе управленческой ин-

формации должны быть данные, характеризующие все стороны и аспекты дея-

тельности управляемого подразделения производства. Вместе с тем содержание

информации должно обеспечивать все запросы органов управления, имеющих

законное право получать такую информацию и вмешиваться в работу управля-

емого объекта.

6. Объединение информационных потоков по функциональным признакам.

Для процесса управления производством характерно выделение различных

функций управления, содержание и объем работ при реализации которых зави-

сят от состава задач, соответствующих особенности функции. Для этого чтобы

104

обеспечить решение функциональных задач в возможно более короткие

сроки и с меньшими затратами, необходимо при формировании системы ин-

формации разделять информационные потоки по функциям управления

Формирование на предприятии информационной системы с использова-

нием управленческой отчетности ведет к позитивным изменениям, приведен-

ным в таблице 8.3.

Таблица 8.3

Преимущества внедрения системы управленческой отчетности

Преимущества Расшифровка

1 2

Возросшая производительность Можно добиться большей эффективности в

использовании времени, ресурсов и в расхо-

дах

Качество информации Информация будет лучше и оперативней.

Возросшая гибкость и быстрое реа-

гирование

Можно обеспечить информационные по-

требности по запросу.

Возросший доступ для пользовате-

лей

Руководители среднего звена могут прини-

мать лучшие решения благодаря обмену

информацией.

Совместное использование одних и

тех же сводок

Два отдела, использующие одну и ту же

сводку, повысят эффективность и снизят

вероятность ошибки.

Взаимодействие между системой и

пользователями

Можно улучшать систему путем выявле-

ния новых областей применения отчетов

или новых информационных потребностей.

Возросшая эффективность связи и

общения

Например, между сотрудниками предприя-

тия.

8.6 Принципы и требования к автоматизации управления затратами

Процесс автоматизации вызван усложнением экономических объектов, их

количественным ростом и, наконец, научно-техническими достижениями в об-

ласти информатики, вычислительной техники и программирования.

Для достижения цели функционирования автоматизированного управле-

ния затратами необходимо сформировать следующие принципы автоматиза-

ции:

1. Системный подход к процессу управления затратами, предполагающий вза-

имосвязь всех расчетов по прогнозированию, планированию, учету, кальку-

лированию и регулированию уровня затрат, связь и взаимодействие с дру-

гими подсистемами.

2. Комплексность системы, заключающаяся в максимальном охвате автомати-

зацией всех операций по формированию, сбору, передаче, накоплению, об-

работке, отображению и использованию информации.

105

3. Автоматизация должна качественно улучшить систему планирования,

учета и калькулирования, изменить методологию формирования и распре-

деления затрат на выпускаемую продукцию (в части обоснованности уровня

и увеличения доли затрат, прямо относимых на продукцию), способство-

вать пересмотру состава статей калькуляции, обеспечивать работников

управления точной и оперативной информацией о состоянии затрат и от-

клонениях их от плановых (нормативных), вырабатывать варианты управ-

ленческих решений с глубоким анализом результатов их реализации.

4. Автоматизация управления затратами должна охватывать все уровни произ-

водства и управления (рабочее место, бригаду, участок, цех, производство,

предприятие) с распределением управленческих функций по уровням.

В соответствии с целью автоматизации управления затратами на

предприятии и исходя из принципов автоматизации при построении системы

необходимо предъявлять следующие требования:

1. Главной функцией автоматизированного управления затратами на предпри-

ятии должно быть обеспечение информацией всех видов расчетов и выра-

ботки управляющих решений по прогнозированию, планированию, учету,

калькулированию и регулированию уровня затрат на все периоды плани-

рования в режиме, синхронном с ходом производственного процесса.

2. Автоматизированная система управления затратами должна выдавать ин-

формацию для всех уровней и звеньев производственной и организационной

структуры предприятия.

3. Система должна функционировать как самоорганизующая. Это означает,

что регулярность и достоверность циркулирующих потоков информации

обеспечиваются не только и не столько административными, сколько орга-

низационно-экономическим воздействием, то есть производственные под-

разделения и службы управления связаны экономической заинтересованно-

стью в получении и выдаче достоверной и оперативной информации о со-

стоянии и управлении затратами.

4. Автоматизированная система управления затратами должна принимать ин-

формацию в виде тех или иных носителей от людей, технических средств

внутри системы и из других систем, передавать их в ЭВМ, обрабатывать,

накапливать информацию, необходимую для других сопряженных и буду-

щих расчетов, выдавать на печать в удобочитаемом виде и на машинные но-

сители или в каналы связи.

5. Система должна функционировать оперативно.

6. Система управления затратами на предприятии характеризуется большими

объемами информации и сжатыми сроками ее обработки. Поэтому важна

возможность обработки больших объемов информации и выработки управ-

ляющих воздействий в малые отрезки времени, с максимальной точностью,

простотой и удобством пользования.

106

Литература

1. Управление затратами на предприятии: Учебник / В.Г.Лебедев,

Т.Г.Дроздова, В.П. Кустарев и др.; Под общ. Ред. Г.А.Краюхина. – СПб.: «Из-

дательский дом «Бизнес – пресса», 2000. – 277 с.: ил.

2. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система

«директ-костинг»: Теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 129с.

3. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учебное пособие – М.:

ИНФРА-М, 1997. – 392 с.

4. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих: Пер. с нем.

Ю.Г.Жукова/ Под ред. и с предисл. д-ра экон. наук В.Б.Ивашкевича. – М.: Фи-

нансы и статистика, 1995. – 304 с.

5. Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я: Пер. с нем./Под

ред. и с предисл. М.Л.Лукашевича и Е.Н.Тихоненковой. – М.: Финансы и стати-

стика, 1998. – 288 с.

6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий ас-

пект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1995. -

416 с.

7. Друри К. Введение в производственный и управленческий учет: Пер с

англ. / Под ред. С.А.Табалиной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 560 с.

8. Смирнов С.А. Контроллинг. Учебно-практическое пособие.- М.:

МЭСИ, 1999г.

9. Финансовый менеджмент: теория и практика. Под ред. Е.С. Стояновой.

– М.: Изд-во “Перспектива”, 1998г.

10. Финансовый менеджмент. Под ред. Г.Б.Поляка. – М.: Финансы,

ЮНИТИ., 1997г.

11. Кокинс Г., Страттон А., Хелблинг Д. Учебник по методологии функ-

ционального учета затрат – М.: ВИП Анатех, 1998. – 92 с.

12. Р.Энтони, Д.Рис Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и стати-

стика, 1993. – 560 с.

107

13. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный

опыт. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с.

14. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы

построения контроллинга в организациях / А.М.Карминский, Н.И.Оленев,

А.Г.Примак, С.Г.Фалько. – М.:Финансы и статистика, 1998. – 256 с.

15. Контроллинг как инструмент управления предприятием /

Е.А.Ананькина, С.В.Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред.

Н.Г.Данилочкиной. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 279 с.

16. Райан Б. Стратегический учет для руководителя/ Пер. с англ. под ред.

В.А.Микрюкова.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.- 616 с.

17. Управленческий учет / Под ред. В.Палия и Р. Вандер Вила. – М.: ИН-

ФРА –М, 1997. - 480 с.

18. Фалько С.Г., Носов В.М. Контроллинг на предприятии. – М.: Об-во

«Знание» России, 1995. – 80с.

19. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга/Пер. с

нем. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 800с.

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ - lfkai.rulfkai.ru/data-edu/education/Metod_uz_080200.pdf · Управление затратами является синтетической

Documents