СОДРЖИНА - eccfp.uklo.edu.mkeccfp.uklo.edu.mk/files/PostgraduateUpload/Loreta_Drogriska.pdf · негово завршување и пишување на ревизорски

СОДРЖИНА

СОДРЖИНА ............................................................................... 1

ВОВЕД ........................................................................................ 4

ПРВ ДЕЛ ..................................................................................... 9

1. Ревизијата на финансиските извештаи ....................................... 9

1.1 Општ теоретски осврт ............................................................................. 11

1.2 Современи стојалишта за поимот, целите и значењето на

ревизијата на финансиските извештаи ........................................................ 12

1.3 Поим и видови финансиски извештаи ................................................ 15

1.3.1 Биланс на состојба – извештај за финансиската положба ............... 17

1.3.2 Биланс на успехот .................................................................................... 18

1.3.3 Извештај за паричните текови .............................................................. 19

1.3.4 Извештај за промената на капиталот .................................................. 21

1.3.5 Белешки кон финансиските извештаи и останатите извештаи ..... 22

1.4 Видoви на ревизија на финансиските извештаи ............................... 23

1.4.1 Видови ревизија според предметот на испитување ........................... 23

1.4.2 Видиви ревизија според органот што ја спроведува ......................... 25

1.4.3 Видови ревизија според подрачјето на испитување .......................... 31

1.5 Ревидираните финансиски извештаи како основен извор за

презентирање на финансиски информации ................................................. 34

ВТОР ДЕЛ ................................................................................ 36

2. Финансиските извештаи на деловните субјекти во Р.

Македонија и нивната подготвеност за комерцијална ревизија

................................................................................................................ 36

2.1 Содржина и карактеристики на финансиските извештаи .............. 36

2.2 Потребите од ревизија во Р. Македонија во услови на

стандардизација и економска глобализација .............................................. 39

Комплетирање на ревизорскиот процес и издавање на конечен ревизорски извештај

2

2.3 Примената на меѓународните сметководствени стандарди (МСС) и

меѓународните ревизорски стандарди (МРС) при изработката на

финансиските извештаи .................................................................................. 40

2.4 Информативната функција на ревидираните финансиски

извештаи за деловното и развојното одлучување на деловните субјекти

во РМ ................................................................................................................... 43

ТРЕТ ДЕЛ ................................................................................. 45

3. Комплетирање на ревизорскиот процес при спроведувањето

на комерцијалната ревизија на финансиските извештаи ......... 45

3.1 Поставување на целите на комерцијалната ревизија ...................... 48

3.2 Тврдењата на менаџментот во функција на целите на ревизијата50

3.3 Општ ревизорски план и ревизорска програма ................................ 55

3.4 Улогата на концептите на ревизијата при спроведување на

ревизорскиот процес ......................................................................................... 59

3.4.1 Концепт на материјалност ..................................................................... 60

3.4.2 Концепт на ревизорски ризик................................................................ 62

3.4.3 Концепт на ревизорски докази .............................................................. 66

3.5 Видови методологии за извршување на независни тестови ............ 68

3.6 Аналитички постапки ............................................................................. 71

3.7 Работни документи .................................................................................. 73

3.8 Анализирање и оценка на системот на интерна контрола .............. 75

3.9 Функцијата на примерокот при спроведувањето на

комерцијалната ревизија на финансиските извештаи .............................. 79

3.10 Контрола на процесот на комерцијалната ревизија на

финансиските извештаи .................................................................................. 82

ЧЕТВРТ ДЕЛ ............................................................................ 84

4. Конечен ревизорски извештај ..................................................... 84

4.1 Основни елементи на ревизорскиот извештај ................................... 85

4.2 Стандардизиран извештај на ревизорот ............................................. 88

4.3 Извештај во опширна форма ................................................................. 89

4.4.1 Фактори што не влијаат врз мислењето на ревизорот ..................... 91

4.4.2 Фактори што влијаат врз мислењето на ревизорот .......................... 92

4.4.3 Околности што можат да доведат до мислење поинакво од

мислењето без резерва ...................................................................................... 94


3

ПЕТТИ ДЕЛ .............................................................................. 96

5. Практични примери за извршени комерцијални ревизии на

финансиски извештаи кај некои деловни субјекти во

Република Македонија со повеќе видови ревизорски мислења

................................................................................................................ 96

ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА ............................................ 135

КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА .............................................. 138


4

ВОВЕД

Цели и методологија на истражувањето

Секој деловен субјект има обврска да презентира информации за

перформансите од своето работење на сопствениците и менаџерите.

Менаџерите имаат најдобар пристап до информациите на деловниот субјект, но

тие можат и да манипулираат со нив со цел да прикажат подобри перформанси

во работењето на деловниот субјект од оние што навистина се оствариле.

Сопствениците односно акционерите се соочуваат со проблем што мораат на

веруваат на вистинитоста на исказите на менаџментот, бидејќи не можат лично

да проверат што се случува во деловниот субјект.

Еден од начините да се разреши ваквиот проблем на кредибилитет е

вклучување независна и стручна трета страна. На подрачјето на финансиските

извештаи оваа трета страна е ревизорот. Ревизорот ги испитува информациите

кои ги користат менаџерите при изготвувањето на финансиските извештаи и

обезбедува уверување во кредибилитетот на овие извештаи. Доколку постои

уверување од страна на ревизорите дека финансиските извештаи нудат фер

презентација на економската стварност на компанијата, акционерите и

потенцијалните акционери ќе бидат посигурни при користењето на

информациите во насочувањето на нивните инвестициски активности.1

Ревизорот се јавува во улога на посредник меѓу деловните субјекти и

корисниците на нивните финансиски извештаи и тој ги прави финансиските

извештаи поверодостојни, а од тоа корист имаат и корисниците и самите

деловни субјекти. Основна обврска на ревизорите е чесно да ја известуваат

пошироката јавност за ревизорските наоди, што подразбира тие да поседуваат

1 Чарлс Т. Хорнгрен, Гери Л. Сандем, Џон А. Елиот, Дона Р. Филбрик, „Вовед во финансиско

сметководство“, превод на деветтото издание, Скопје: Магор 2010, стр. 25


5

високо ниво на интегритет и да не бидат под влијание на менаџментот на

деловниот субјект.

Постојат голем број примери на меѓународни скандали кои укажуваат на

тоа каде води лошото управување со компаниите. Ревизијата е должна да пружи

стручна и професионална помош за да не дојде до вакви ситуации. Дел од

големите ревизорски компании носат дел од вината за глобалната економска

криза која ја зафати светската економија во последниве години. Имено главната

работа на ревизорските компании е да дадат мислење за објективноста на

финансиските извештаи на кои ќе им се верува. Довербата е главниот мотив за

постоењето на оваа професија. Иако балонот се дуваше пред нивни очи

(ревизорски алатки), ревизорите не алармираа за опасноста од пукањето на

финансискиот балон. Голем број моќни компании и банки банкротира имајќи во

џеб првокласни ревизорски мислења. Поради ваквите пропусти, во наредниот

период ќе треба дополнително да се ревидираат правилата поврзани со

општествената одговорност на ревизорот.

За изборот на темата и определувањето на тезите за истата при

изработката на магистерскиот труд, бев водена од потребата за истражување на

оваа тема која е актуелна од аспект на обезбедување на релевантни податоци за

вреднувањето на деловните субјекти во Република Македонија. Во рамките на

промените во севкупниот општествено економски амбиент, во пазарни услови

на стопанисување деловните субјекти претставуваат посебни правни лица кои

во одделни ситуации може да станат објект на проценка на нивната вредност.

Значењето на ревизијата на финансиските извештаи се согледува во фактот дека

секоја стратегиска, оперативна и тековна одлука донесена од менaџментот се

заснова на ревидираните финансиски извештаи. Квалитетното одлучување и

правилното насочување на работењето ќе се оствари само со перманентен развој

на ревизијата на финансиските извештаи кон што е насочен овој труд.

Ревизијата на финансиските извештаи утврдува дали тие извештаи се

изработени во согласност со општо прифатените сметководствени стандарди и

на корисниците на финансиските извештаи им нуди објективно и независно

мислење за вистинитоста на презентираните податоци во финансиските

извештаи на деловните субјекти кои им се клиенти. Податоците од извршената


6

ревизија се значајни во процесот на донесување деловни одлуки за успешно

раководење на деловниот субјект.

Целите на истражувањето при изработката на овој магистерски труд ќе

бидат насочени кон потребата од објективно и правилно прикажување на

финансиската ситуација на одреден деловен субјект, изразени во форма на

ревидирани финансиски извештаи и изработени од страна на независни,

стручни, квалитетни и компетентни ревизори. Истражувањето треба да ни ја

отслика и состојбата во РМ и да даде придонес во научните сознанија од оваа

област, имајќи ги во предвид сите специфики поврзани со оваа материја. Целта

на моето истражување ќе биде да даде едно согледување на значењето и

важноста од комплетирањето на ревизорскиот процес и издавањето на конечен

ревизорски извештај, со што ќе се овозможи квалитетно презентирање на

ревидираните финансиски извештаи од кои ќе зависи и нивото на доверба кај

екстерните корисници, купувачи и инвеститори, а тоа ќе го води субјектот кон

континуиран развој со можност за постигнување на своите цели и намери.

За остварување на сите овие цели, во истражувањето на избраната

проблематика, главно ќе ги користам познатите научни методи, како што се

методите на анализа, споредување и компарација. Како резултат на ваквото

истражување би се добиле резултати што ќе служат како основа за доградување

на постоечката научна мисла на ова поле.

За да се презентира една комплексна тема во македонската пракса, во

магистерскиот труд се инкорпорирани пет истражувачки дела.

Во првиот дел од трудот ќе се даде објаснување за поимот ревизија, како

и за современите стојалишта, целите и значењето на ревизијата на

финансиските извештаи. Истражувањето е насочено кон видовите на ревизија

на финансиските извештаи, според предметот на испитување, според органот

што ја спроведува, како и според подрачјето на испитување.

Во овој дел ќе истражувам и за основната цел на финансиските извештаи,

а тоа е информирање на заинтересираните корисници за финансиската состојба

на деловниот субјект. Исто така во овој дел ќе бидат анализирани различните

информации содржани во сетот на финансиските извештаи и тоа: билансот на


7

состојбата, билансот на успехот, извештајот за паричните текови, извештајот за

промената на капиталот и белешките кон финансиските извештаи.

Во вториот дел ќе се разгледаат и анализираат актуелните состојби во

Република Македонија и амбиентот кој овозможува забрзано и непречено

имплементирање на современите концепти, средства и постапки на ревизијата

на финансиските извештаи во функција на спроведување на брза, ефикасна,

ефективна и економична ревизија и на таков начин на корисниците им се нуди

поголем степен на доверба во валидноста и кредибилитетот на податоците во

финансиските извештаи и нивно меѓународно компарирање. При

презентирањето на ревидираните финансиски извештаи ќе посветам посебно

внимание на почитувањето и имплементацијата на меѓународните ревизорски

стандарди и меѓународните сметководствени стандарди. Сложената ревизорска

професија и комплексноста на ревизорските активности бара квалитетно

едуцирани и обучени кадри кои ќе бидат во состојба да го понесат товарот на

доделените професионални обврски.

Во третиот дел од трудот ќе биде опишано комплетирањето на

ревизорскиот процес кој е доста сложен и опфаќа повеќе фази и елементи, се до

негово завршување и пишување на ревизорски извештај како финален продукт

на овој процес. Во овој дел ќе дадам објаснување на целите на комерцијалната

ревизија, ревизорскиот план и ревизорската програма, трите фундаменални

концепти на ревизијата: концептот на материјалност, концептот на ревизорски

ризик и концептот на ревизорски доказ, видовите методологии, аналитички

постапки, работните документи, системот на интерна контрола, функцијата на

примерокот и контролата на процесот на комерцијална ревизија на

финансиските извештаи. Сето ова има за цел ефективно и ефикасно

спроведување на ревизијата на финансиските извештаи и на тој начин да се

придонесе за економската ефикасност на субјектот на ревизијата.

Во четвртиот дел од овој труд ќе биде објаснето издавањето на

конечниот ревизорски извештај, при што ќе се разгледаат и анализираат

основните елементи на ревизорскиот извештај, стандардизираниот ревизорски

извештај, извештајот во опширна форма и модифицираниот ревизорски


8

извештај со објаснување на факторите кои влијаат и факторите кои не влијаат

врз мислењето на ревизорот, како и околностите што можат да доведат до

мислење поинакво од мислењето без резерва.

На крајот, во петтиот дел, ќе бидат прикажани практични примери за

извршени комерцијални ревизии на финансиските извештаи кај некои деловни

субјекти во Р. Македонија со повеќе видови ревизорски мислења.


9

ПРВ ДЕЛ

1 Ревизијата на финансиските извештаи

Финансиските извештаи имаат примарно значење за известувањето на

корисниците – доверителите, акционерите и заинтересираната јавност и

претставуваат најквалитетен медиум за информирање на секој потенцијален

инвеститор.

Составувањето на финансиските извештаи е формална законска обврска

за секој деловен субјект и извор на значајни управувачки информации за

сопствениците и инвестиционата јавност, како и за статистичките органи,

државата и органот за јавни приходи.

Финансиските извештаи претставуваат средство преку кое деловниот

субјект ги пренесува финансиските информации кон вработените и јавноста и

преку нив се врши проценка на финансиското “здравје“ на деловниот субјект.

Никој не може со сигурност да ја предвиди финансиската иднина на деловниот

субјект. Финансиските извештаи и информациите кои тие ги даваат можат да

дадат одредени насоки и се значајни за многу одлуки.

Основната рамка за финансиските извештаи која се применува за мал

деловен субјект, поддржува и поголем деловен субјект, и на истиот начин ги

поддржува и малите и големите бизниси, старите и новите, насекаде низ светот.

Ревизијата на финансиските извештаи им потврдува на корисниците на

информациите од финансиските извештаи дека донесувањето на нивните

одлуки и преземањето на постапките ќе се одвива врз основа на познати и

ревидирани деловни финансиски настани. Со ревизијата се зголемува

одговорноста во работењето на деловниот субјект и неговата економска


10

ефикасност и затоа нејзината улога може да се набљудува како: општествена,

економска, психолошка и јавна.2

Општествената улога на ревизијата се изразува со барањето на општеството

деловниот субјект да објавува и доставува финансиски извештаи до сите

надворешни и внатрешни корисници на информациите за финансиската

ситуација и резултатите од работењето на деловниот субјект.

Економската улога на ревизијата на финансиските извештаи се изразува

преку способноста за донесување на рационални економски одлуки и преземање

на рационални економски постапки, со што се помага во управувањето и

контролата на економскиот ризик.

Психолошката улога на ревизијата се изразува преку влијанието врз

корисниците на финансиските извештаи за отстранување на сомневањата во

реалноста на финансиските извештаи и поттикнување на менаџментот на

деловниот субјект да се придржува кон законите и пропишаните стандарди во

изготвувањето на финансиските извештаи за нивна поголема објективност.

Јавната улога на ревизијата се изразува преку тоа што ревизијата дејствува во

насока на јавниот интерес, задоволувајќи ги личните интереси, а истовремено

штитејќи ги интересите на општеството во целина.

Од претходното изложување може да се каже дека основна задача на

ревизијата е да ги верифицира финансиските извештаи и на заинтересираните

корисници да им соопшти компетентно и авторитативно мислење за

објективноста и точноста на сметководствените искази во согласност со

општоприфатените сметководствени стандарди.

2 Станоевски проф. д-р Станое, „Контрола и равизија“, Економски факултет – Скопје, 1998

година, стр. 351


11

1.1 Општ теоретски осврт

Поимот ревизија етимолошки потекнува од латинскиот збор “revidere”

што во превод значи „да се испита“, „да се изврши преглед“, и од

новолатинскиот “revisio” што значи „повторно да се прегледа“, „одново да се

погледа“, „уште еднаш да се види“ заради испитување и просудување.

Ревизијата најкратко може да се дефинира како инспекција и верификација на

точноста на финансиските податоци и извештаи. Таа е систематски процес на

објективно прибирање и оцена на докази поврзани со извештаите за

економските настани и резултати, со цел да се потврди степенот на

коресподентност помеѓу постоечките извештаи за работењето и однапред

утврдените критериуми и да се дистрибуираат добиените резултати до

заинтересираните страни.3

Развојот на ревизијата отсекогаш бил поврзан и условен од развојот на

сметководството. Кај античките цивилизации постоело регистрирање на

одделни трансакции како начин за поткрепување на краткорочното меморирање

на партнерите во размената, а книговодството како механизам за поткрепување

на системот за донесување на деловни одлуки во насока на максимизирање на

профитот било непознато. Со појавата на големите трговски куќи во Италија во

средниот век, се појави и максимизирањето на профитот како стил на деловно

однесување и затоа не случајно системот на двојно книговодство за прв пат е

опишан во Италија. Воведувањето на системот на двојно книговодство не бил

доволен мотив за појава на потребата од сегашните независни ревизори. Оваа

потреба се појавила со индустриската револуција во Велика Британија и

појавата на големи индустриски компании во кои менаџментот бил одвоен од

сопствениците на компаниите. Во Велика Британија е основано првото

професионално здружение на сметководители, односно ревизори со признание

од државата, а со понатамошниот експанзивен развој на економијата се

развивала и професионалната ревизија од современ тип.

Под влијание на развојот на ревизијата во Велика Британија се развивала

ревизијата и во САД, каде со укрупнување на ревизорските институции била

3 http://mk.wikipedia.org


12

создадена цврста основа за натамошен развој на екстерната ревизија. Ревизијата

забрзано се развивала и во другите земји со развиени економии каде што денес

има високо ниво на развиеност со тенденција за натамошно унапредување. Во

економиите во транзиција поради нивниот економски и политички систем,

ревизијата беше дел од државниот апарат, а како независна професија почна да

се развива во подоцнежниот период и сеуште е во зародиш. Во поголем дел од

земјите во транзиција создаден е потребниот амбиент за развој на ревизијата,

бидејќи е креирана законска и професионална регулатива, создадени се

почетните ревизорски потенцијали и формирани се друштва за ревизија.

Република Македонија започна со воведувањето на ревизијата и

ревизорската професија со донесувањето на законите за комерцијална и

државна ревизија во 1997 година и со усвојувањето на меѓународните

ревизорски стандарди (МРС) и кодексот на етика за професионалните

сметководители на IFAC во 1998 година.

1.2 Современи стојалишта за поимот, целите и значењето на

ревизијата на финансиските извештаи

Со ревизијата се врши испитување и оцена на финансиските извештаи и

сметководствените извештаи, како и на податоците и методите кои се

применуваат во нивното составување. Со помош на ревизијата се испитува и

оценува работењето на деловниот субјект, организираноста на неговите деловни

функции и начинот на донесување на деловните одлуки, како и

функционирањето на неговиот информативниот систем и други прашања кои се

значајни за работењето на истиот.

Една од најопширните дефиниции за терминот ревизија ја има дадено

Tom Lee, еден од најреспектираните теоретичари во областа на ревизијата, во

раните осумдесетти години од минатиот век, која гласи: „Во најширока смисла

на зборот, ревизијата претставува средство со помош на кое едно лице се

уверува од страна на друго лице за квалитетот, состојбата или статусот на некое

предметно прашање што ова друго лице го испитувало. Потребата од ревизија


13

настанува поради тоа што првоспоменатото лице е во дилема или се сомнева во

квалитетот, состојбата или статусот на релевантното предметно прашање, а не е

во состојба да го отстрани таквото сомневање или дилема.“4

Ревизијата на финансиските извештаи се извршува со цел независно и

реално испитување и искажување на ревизорско мислење за објективноста и

реалноста на информациите кои ги содржат тие финансиски извештаи.

Ревизијата на финансиските извештаи претставува квалитетна основа за

деловно одлучување и ги штити интересите на сопствениците на капиталот, а

истовремено е многу значајна и за инвеститорите и менаџерите кога

обезбедуваат капитал од берзите или пазарот на пари. Потенцијалните

инвеститори ги користат ревизорските извештаи и мислењето на овластениот

ревизор, и врз основа на тие информации одлучуваат каде ќе го вложат

капиталот. Затоа во некои земји ревизијата не е пропишана како законска

обврска, туку самите инвеститори и менаџери ја прифаќаат како потребна.

Основната цел на ревизијата на финансиските извештаи е испитување на

финансиските извештаи и давање на објективна, реална и комплетна слика за

работењето на деловниот субјект, како и испитување на информациите

содржани во финансиските извештаи и изразување на независно мислење за

нив. За да може ревизорот да изрази мислење за финансиските извештаи на

ревидираниот деловен субјект, треба да добие доволни, релевантни и

веродостојни ревизорски докази. Затоа пред да се пристапи кон извршување на

ревизијата, ревизорот може да побара од деловниот субјект кој е предмет на

ревизија да ги обезбеди сите информации кои се потребни за вршење на

ревизијата вклучувајќи документи, податоци или други информации кои се

неопходни за планирањето и извршувањето на ревизијата. Тој има слободен

пристап во службените простории и имотот на деловниот субјект кој е предмет

на ревизија, право на увид во книгите, обрасците и другата документација,

електронските податоци и информационите системи, како и право да бараат

објаснувања од претставниците на деловниот субјект за сите прашања кои се од

значење за вршење на ревизијата. Законскиот застапник на деловниот субјект е

должен на ревизорот да му ја стави на располагање и да му обезбеди копии од

4 Lee, T.A. “The nature, scope and qualities of auditing” in Carsberg and Hope, Current issues in

Auditing, Philip Allan, 1994.


14

потребната документација, исправите, извештаите и други евиденции и

информации неопходни за спроведување на ревизијата.

Покрај остварувањето на основната цел, ревизијата треба да ги реализира

и парцијалните цели, а тоа се:

законитост и правилност: како цел на ревизијата бара финансиските

трансакции да бидат извршени согласно со законската регулатива;

сеопфатност (целосност): во финансиските извештаи да бидат опфатени

сите финансиски трансакции што се однесуваат на периодот за кој се

известува:

вистинитост и објективност во деловните промени: деловни промени

содржани во финансиските извештаи да се извршени ефективно, да се

релевантни за субјектот кој е предмет на ревизија и да се однесуваат за

периодот кој е предмет на ревизија;

проценка: како парцијална цел на ревизијата, подразбира сите

трансакции правилно да биле проценети и евидентирани согласно

законската регулатива;

поднесување и известување: подразбира сите трансакции да се

поднесени, класификувани и објаснети согласно со рамката за

известување издадена од компетентни надлежни тела за регулатива во

оваа област.

Во долгогодишното практично искуство на ревизијата се менувале

приоритетите во важноста на целите на ревизијата, за денес како примарна цел

да биде давањето на мислење дали во презентираните финансиски извештаи

реално и објективно се прикажани финансиската ситуација на деловниот субјект

и резлтатите од неговото работење, а како секундарна цел останува откривањето

на измамите и грешките во работењето на деловните субјекти.


15

1.3 Поим и видови финансиски извештаи

Сметководството ги прибира и ги класифицира економските

информации кои им се потребни на корисниците за донесување одлука.

Сметководството ги презентира ваквите информации во извештаи кои се

наречени финансиски извештаи. За да се изготват овие извештаи,

сметководителите анализираат, евидентираат, квантифицираат, акумулираат,

сумираат, класифицираат, известуваат и интерпретираат за економските

настани и за нивните финансиски ефекти врз организацијата. Кога економските

настани ќе се случат, сметководителите ги анализираат и ги евидентираат.

Периодично, сметководителите ги сумираат резултатите од економските

настани во вид на финансиски извештаи. Потоа, корисниците се потпираат врз

финансиските извештаи при донесувањето на нивните одлуки.5

Финансиските извештаи претставуваат резултат на процесот на мерење и

вреднување, кој се заснова врз одреден збир од принципи. Доколку секој

сметководител и секоја ревизорска фирма користи различен сет од правила за

вреднување и мерење, инвеститорите потешко ќе можат да ги користат и да ги

споредуваат финансиските извештаи. На пример, да претпоставиме евиденција

на едно средство како што се машините во Билансот на состојба. Доколку еден

сметководител ја објави набавната вредност, друг вредноста според која може

да се продаде машината, а останатите известуваат според други износи,

корисниците на финансиски извештаи ќе бидат во заблуда. Тоа е исто како секој

сметководител да зборува на различен јазик. Затоа, сметководителите

постигнале согласност да применуваат заеднички сет од принципи за

вреднување – односно заеднички јазик – за презентирање на информациите во

финансиските извештаи.6

Од 1 Јануари 2012 година започна примената на Меѓународниот

стандард за финансиско известување за мали и средни деловни ентитети.

Примената на МСФИ за МСЕ резултира со финансиски извештаи кои

5 Чарлс Т. Хорнгрен, Гери Л. Сандем, Џон А. Елиот, Дона Р. Филбрик, „Вовед во финансиско

сметководство“, превод на деветтото издание, Скопје: Магор 2010, стр. 5,7 6 Чарлс Т. Хорнгрен, Гери Л. Сандем, Џон А. Елиот, Дона Р. Филбрик, „Вовед во финансиско



16

обезбедуваат објективно и реално прикажување на финансиската состојба,

финансиките резултати и паричните текови на деловниот субјект. За

објективноста на прикажаните податоци да биде поголема потребно е што

пореално прикажување на ефектите од трансакциите, другите настани и

состојби во согласност со дефинициите и критериумите за признавање на

средства, обврски, приходи и расходи.

Финансиските извештаи темелени на овие стандарди претставуваат

основа за генерирање на макроекономски информации кои ги користат

националните влади и регулаторите. Тие се и основа на целиот процес на

донесување на деловни и макроекономски одлуки.

Финансиските извештаи му помагаат на менаџментот во донесувањето

одлуки како на пример кои производи да ги произведува и да ги продава, а на

инвеститорите да ги оценат перформансите и можностите на деловниот субјект.

И надворешните корисници – инвеститорите и внатрешните корисници –

менаџментот имаат потреба од информациите кои се добиваат од финансиските

извештаи. Основни прашања за кои корисниците на финансиски информации

бараат одговор при донесувањето на одлуки се за финансиската слика на

деловниот субјект на точно утврден датум и колку добро работел деловниот

субјект во даден период. Одговор на овие прашања добиваат преку сетот на

финансиски извештаи презентирани од страна на сметководителите.

Сетот на финансиски извештаи подготвени во согласност со

Меѓународните стандарди за финансиско известување содржи:

- Биланс на состојба (Извештај за финансиската состојба на крајот на

периодот)

- Биланс на успех (Извештај за сеопфатна добивка за периодот)

- Извештај за промени на главнината

- Извештај за парични текови

- Белешки, кои опфаќаат преглед на значајни сметководствени

политики и други објаснувачки информации и извештаи/прегледи за

кои се очекува да бидат читани со ваквите извештаи.7

7 „Про Економија“, Агенција за економско-правна поддршка и процена Про Агенс, Скопје,

февруари 2012 година


17

1.3.1 Биланс на состојба – извештај за финансиската положба

Деловниот субјект го користи билансот на состојба за планирање на

распределувањето на капиталот низ годините на деловното работење. Со помош

на билансот на состојба деловниот субјект ќе може да направи подолгорочни

стратегиски планови за тоа дали добивката од работењето ќе ја насочи во

проширување на опремата, набавка на нови машини или опрема, проширување

на производството, подобрување на услугите и сл. или ќе ја кумулира добивката

од година во година без никакви посериозни финансиски инвестирања.

Билансот на состојбата покажува колку и кои средства се повеќе

ликвидни (побрзо се претвораат во пари) од другите, како и какво е потеклото

на капиталот на деловниот субјект, односно колкав удел имаат готовите

средства, а колкав дел отпаѓа на кредитите, опремата, земјиштето, објектите,

машините, залихите и сл.

Билансот на состојба е составен од два дела кои треба да се наоѓаат во

равенство. Првиот дел односно активата ги содржи сите средства со кои

располага деловниот субјект (се што поседува и контролира деловниот субјект –

тековни средства: пари, залихи, материјали, побарувања, и основни или

постојани средства: земјиште, објекти, амортизација). Вториот дел или пасивата

ги прикажува изворите на средствата (краткорочните и долгорочните обврски и

вкупниот капитал).

Сметките од Билансот на состојба се подредени според главните

категории средства, обврски и сопствен капитал, а понатаму сметките се

групираат во поткатегории со цел да им се помогне на корисниците на

финансиските извештаи да добијат појасна слика за финансиската состојба на

деловниот субјект и да обрнат внимание на посебни сметки или групи сметки.

За таа цел средствата се класифицираат во две групи: тековни средства и

постојани или долгорочни средства, а обврските се класифицираат како тековни

обврски и нетековни или дологорочни обврски.

Билансот на состојба обезбедува информации во врска со способноста на

деловниот субјект да ги задоволи краткорочните оперативни потреби и долгови.

Инвеститорите најчесто се заинтересирани и за согледување на способноста на


18

деловниот субјект да остварува добивка и да исплаќа дивиденди. Билансот на

успех обезбедува некои од информациите кои се потребни за да се одговори на

овие барања на инвеститорите.

1.3.2 Биланс на успехот

Билансот на успех го претставува финансискиот резултат од работењето

на деловниот субјект во текот на деловната година, односно тоа е преглед во кој

се прикажани податоци за приходите, расходите и финансискиот резултат од

работењето односно добивката или загубата од работењето. Во него детално се

прикажани приходите и расходите што ги остварил деловниот субјект во текот

на еден пресметковен период кој е најчесто една година. Во зависност од тоа

дали приходите се поголеми од расходите или обратно деловниот субјект

остварува добивка или загуба.

Билансот на успех е многу важен за менаџментот на деловниот субјект,

бидејќи со анализа на одделните позиции од билансот менаџерите може да

согледаат во кои сегменти од работењето може да се остварат подобри

резултати во идниот период, односно зголемување на одделни приходи и

намалување на одделни расходи од работењето на деловниот субјект.

Билансот на успех содржи битни информации кои му помагаат на

инвеститорот при донесување на неговата одлука за инвестирање, како и на

другите екстерни корисници како што се вложувачите на капитал,

доверителите, кредиторите и други потенцијални партнери на деловниот

субјект. Доколку билансот на успех покажува загуба или помала добивка, тоа

значи дека соработниците ќе бидат претпазливи, а некои и ќе ја прекинат

соработката со деловниот субјект, особено кредиторите кои тешко се

одлучуваат да им дадат кредит на такви деловни субјекти.

Во билансот на успех, покрај вкупните приходи и расходи на годишно

ниво, се пресметуваат и вкупните предвидени давачки односно даноци кои

треба да се исполнат до крајот од тековната година, за да се утврди конечниот

биланс на успешност (или неуспешност) на деловниот субјект.

Деловниот субјект во почетокот на своето работење може да има

почетни инвестиции кои се доста високи, па затоа билансот на успех првата или


19

првите години од работењето да бидат со негативен предзнак односно да

презентираат загуба, што не мора да значи дека бизнисот не е исплатлив на долг

рок. Но доколку и по четвртата или петтата година од работењето деловниот

субјект според предвидувањата сеуште работи со загуба, се поставува прашање

дали бизнисот воопшто е исплатлив и рентабилен.

1.3.3 Извештај за паричните текови

Најчесто поставувано прашање кое повлекува многу спротивставени

мислења е кој од финансиските извештаи (билансот на состојба, билансот на

успех или извештајот за паричните текови) е подобар избор за да се добие

вистински преглед на работењето на деловниот субјект. Според некои мислења

билансот на состојба е најважниот извештај за работењето на деловниот субјект,

а според други мислења, тој само ја отсликува состојбата во определен момент

и не дава реална слика. Билансот на успех можеби ќе покаже дека деловниот

субјект е успешен, иако постојат сериозни проблеми со ликвидноста и се

заканува брзо пропаѓање.

Извештајот за паричните текови дава преглед на работењето на

деловниот субјект во еден подолг временски период. „Компаниите треба да му

посветат поголемо внимание на Извештајот на паричните текови. Не случајно

Ворен Бафет е најпознат светски инвеститор - милијардер. Тој при преземање и

инвестирање во одделни компании секогаш го гледа извештајот за готовина, а

не билансот на состојба и успех, како што прават сите останати.“8 Мал број на

деловни субјекти кај нас го познаваат, а уште помалку го изработуваат овој

извештај. За да се разбере паричниот тек треба да се знае добро да се прочита

билансот на состојба и билансот на успех, бидејќи тие се основа за изработка на

извештајот за паричните текови.

Основните податоци кои можат да се добијат од Извештајот за

паричните текови се следните: протокот на пари односно готовина кон и од

деловниот субјект во одреден временски период; колку пари добива деловниот

субјект со своето работење; разликата меѓу профитот и готовината; ликвидноста

8 Гордана Димитриеска - Кочоска, Стопанска банка, втора работилница на „Капитал

Академија“, „Капитал“, 08,11,2011 година


20

на деловниот субјект; колку пари односно готовина се потребни за редовните

активности на деловниот субјект.

Извештајот за паричните текови ги покажува деталите во врска со

промените во една сметка од Билансот на состојба, сметката Парични средства.

Големата важност на паричните средства го прави овој извештај еден од

основните финансиски извештаи кој ги објаснува промените кои настануваат во

салдото на паричните средства на деловниот субјект во текот на годината.

Извештајот на паричните текови објаснува од каде доаѓаат паричните средства

на деловниот субјект и каде се трошат во текот на определен период. Под

парични средства на деловниот субјект се вбројуваат паричните средства во

промет, паричните средства на сметките во банките и паричните еквиваленти9.

Извештајот за паричните средства им овозможува како на инвеститорите,

така и на менаџерите, да го осетат пулсот на крвотокот – паричните средства, во

која било компанија. Ставовите во врска со одржувањето на нивото на

паричните средства се разликуваат. Одредени менаџери и инвеститори

претпочитаат сигурност преку одржување големи износи на парични средства,

додека останатите ги минимизираат паричните средства сметајќи дека тие

обезбедуваат само мали приноси за компанијата.10

Корисниците на финансиските извештаи (инвеститорите, акционерите и

др.) ги користат информациите за паричните (готовинските) текови на

деловниот субјект како основа за вршење проценка на можностите на деловниот

субјект да остварува парични средства (и парични еквиваленти) и за

согледување на начинот на кој тие се користат (се управува со паричните

текови). Најчесто извештајот за паричните текови се анализира заедно со

останатите финансиски извештаи со цел реално да се процени нето имотот на

деловниот субјект.

9 Паричните еквиваленти се високо ликвидни краткорочни инвестиции кои деловниот субјект

може многу лесно и брзо да ги конвертира во парични средства, како што се фондовите на

пазарите на пари и благајничките записи 10

Чарлс Т. Хорнгрен, Гери Л. Сандем, Џон А. Елиот, Дона Р. Филбрик, „Вовед во финансиско



21

1.3.4 Извештај за промената на капиталот

За да обезбеди комплетни информации неопходни при одлучувањето,

деловниот субјект има потреба од комплетни извештаи, а тоа значи дека покрај

другите финансиски извештаи треба да биде презентиран и извештајот за

промените на капиталот Извештајот за промени на капиталот (главнината) ги

содржи следните информации:

- вкупната сеопфатна добивка за периодот, прикажувајќи ги одвоено

вкупните износи што им се припишуваат на сопствениците на деловниот

субјект и на неконтролираното учество (сопствениците на малцински удели),

- за секоја компонента на главнината, ефектите од ретроспективната

примена на промените на сметководствените политики или ретроспективното

корегирање на износите признати согласно МСС 8,

- за секоја компонента на главнината, усoгласување меѓу

сметководствените вредности на почетокот и на крајот на периодот, со одвоено

прикажување на секоја промена која е резултат на: добивката или загубата,

секоја ставка на останатата сеопфатна добивка, износите на трансакциите со

сопствениците во нивното својство на сопственици, прикажувајќи ги одвоено

уплатите на влогот на сопствениците и распределбите на сопствениците и

промените во сопственичкото учество во подружници кои не резултираат во

губење на контрола.11

Промените во капиталот на деловниот субјект меѓу двата датуми на

билансите на состојба одразуваат зголемување или намалување во нето

средствата или имотот за време на пресметковниот период, во услови на

посебни принципи на мерење, усвоени и обелоденети во финансиските

извештаи. Освен за промените кои резултираат од трансакциите со акционерите,

општата промена во капиталот ги претставува вкупните добивки и загуби што

произлегуваат од активностите на деловниот субјект за време на

пресметковниот период.12

11

„Информатор“, Агенција Про Агенс, април 2011 година 12

Николовски д-р Пеце, „Анализа и ревизија на финансиските извештаи на претпријатијата во

Република Македонија во функција на економската ефикасност“ – докторска дисертација,

Економски факултет – Прилеп, 2003 година, стр. 109.


22

1.3.5 Белешки кон финансиските извештаи и останатите

извештаи

Согласно МСС 1 – Презентирање на финансиски извештаи, белешките

кон финансиските извештаи се составен дел на комплетниот сет на финансиски

извештаи. Тие претставуваат дополнителни белешки и информации и се

приложуваат кон финансиските извештаи за да обезбедат поцелосни

информации на крајниот корисник. Со белешките подобро се објаснува начинот

на кој се пресметуваат одредени ставки и пообјективно се согледува

финансиската состојба на деловниот субјект.

Белешките кон финансиските извештаи се користат за прикажување на

сметководствениот метод кој се користел за изработување на финансиските

извештаи на деловниот субјект. Тие вклучуваат информации за долговите,

потенцијалните обврски, сметките или информации со кои се објаснуваат

финансиските резултати кои се наведени во финансиските извештаи, а ги

обелоденуваат и информациите кои се бараат според МСФИ, а не се прикажани

на друго место во финансиските извештаи.

Деловниот субјект најчесто ги презентира белешките по одреден

редослед, со цел корисниците полесно да ги разберат финансиските извештаи и

да ги споредуваат со финансиските извештаи на другите деловни субјекти:

Изјава за усогласеност со МСФИ;

Преглед на значајните сметководствени политики кои се

применуваат;

Придружни информации за ставки кои се искажани во Билансот

на состојба, Билансот на успех, Извештајот за паричните текови,

Извештајот за промени во главнината, по редослед во кој се

претставени извештаите

Останати обелоденувања


23

1.4 Видoви на ревизија на финансиските извештаи

Поделбата на ревизијата може да се врши врз основа на повеќе

критериуми, меѓутоа меѓународната ревизорска теорија и пракса, ревизијата ја

дели врз основа на следните критериуми и тоа:

а) Според предметот на испитување:

- ревизија на финансиските извештаи

- ревизија на усогласеност на постапките

- ревизија на работењето

- судска ревизија

б) Според органот што ја спроведува ревизијата:

- интерна (внатрешна) ревизија

- екстерна (надворешна) ревизија

в) Според подрачјето на испитување:

- комерцијална ревизија и

- државна ревизија

1.4.1 Видови ревизија според предметот на испитување

Ревизијата според предметот на испитување се јавува во следните

видови:

- Ревизија на финансиските извештаи (Financial Statements Audits)

чиј резултат претставува давање независно и објективно мислење за

вистинитоста и објективноста на презентираните податоци во финансиските

извештаи на деловниот субјект кој е предмет на ревизија. Кај овој вид на

ревизија менаџментот е должен да ја чува сметководствената евиденција и да ги

подготви финансиските извештаи во согласност со општоприфатените

сметководствени стандарди. Овој вид на ревизија е многу значаен во процесот


24

на донесување на деловни одлуки за алоцирање на економските ресурси и

успешно раководење на деловниот субјект.

- Ревизија на усогласеност на постапките (Compliance Audits) чиј

резултат претставува утврдување на степенот до кој деловниот субјект предмет

на ревизија ги следи стандардите или правилата воспоставени односно донесени

од надлежните органи, склучените договори, законска регулатива итн. Кај оваа

ревизија, повисоки авторитети се врвниот менаџмент, кој е обврзан да ги вгради

стандардите во политиката и постапките на деловниот субјект со изработка на

посебни упатства и прирачници.

- Ревизија на работењето (Operation Audit) чиј резултат претставува

давање мислење за ефикасното и ефективното користење на средствата на

ревидираниот субјект. Менаџерите се задолжени да донесуваат одлуки во

насока на зголемување на ефикасноста и ефективноста. Ефикасноста и

ефективноста треба да се следат со цел менаџментот да знае дали нивните

одлуки се правилни или не. Целата на ревизијата на работењето е да ги оцени

перформансите и да ги идентификува подрачјата кои имаат потенцијал за

одредено подобрување, како и развивање на препораки за нивно реализирање.

Основна тешкотија кај овој вид на ревизија е да се одредат мерливи критериуми

кои ќе бидат користени за оцена на ефикасноста и ефективноста.

- Судска ревизија (Forensic Audit) чии активности претставуваат

откривање или превенција од измами или други нелегални активности,

интегрирани во финансиските извештаи на ревидираниот деловен субјект. Ова

е понов вид на ревизија и бележи значаен пораст, посебно во делот на

финансиите во деловниот субјект, а се појави како резултат на зголемениот број

на измами, грешки и нерегуларности инкорпорирани во финансиските извештаи

на ревидираните деловните субјекти.


25

1.4.2 Видoви ревизија според органот што ја спроведува

Во современата теорија и практика, според органот што ја спроведува

ревизијата се разликуваат два вида ревизија: интерна и екстерна ревизија.

1.4.2.1 Карактеристики на интерната ревизија на финансиските

извештаи

Интерната ревизија настанала како резултат на потребата на

современиот деловен субјект да воведе сопствен облик на надзор со цел да го

испита системот на контроли кои ги вршат сите вработени како составен дел на

своите работни обврски. Интерната ревизија му служи на менаџментот да ја

открие ефикасноста на овие контроли, слабите точки на нивните

функционирања и да предложи мерки за нивно елиминирање.

Интерната ревизија овозможува проверка и оценка на контролите,

перформансите, ризикот и управувањето кај деловните субјекти. Интерните

ревизори во минатото се сметаа за противници на клиентот, но денес се

обидуваат да воспостават соработка и продуктивни работни односи со

клиентите преку активности кои обезбедуваат поголема вредност. Интерната

ревизија на почетокот се појави како сметководствено ориентирана вештина, за

денес да прерасне во професија ориентирана кон менаџментот.

Целите и делокругот на интерната ревизија се различни во зависност

од структурата и големината на деловниот субјект и барањето на менаџментот.

Најчесто активностите на интерната ревизија вклучуваат: следење на интерната

контрола, испитување на финансиските и оперативните информации, проверка

на економичноста, ефикасноста и ефективноста на работењето и проверка на

усогласеноста со законите и интерните акти.

Најголем број автори се единствени во мислењето дека интерната

ревизија настана како резултат на потребата за ефикасно стопанисување со

деловните субјекти, што особено се манифестира по завршувањето на Големата

светска економска криза која траеше од 1929 до 1933 година. По завршувањето

на Втората светска војна во Германија започнал процес на оформување и развој

на интерната ревизија, а во врска со ова особен придонес имало формирањето

на Институтот за интерна ревизија основан 1958 година во Франкфурт, кој имал


26

значајна улога за етаблирањето на интерната ревизија во Германија и во другите

европски земји. Со се позабрзаниот стопански развој и поголемата сложеност на

работењето и организациската поставеност на деловните субјекти, интерната

ревизија доживува се поголем развој и на светско ниво, за што придонесува и

процесот на интеграција и интернационализација на компаниите.

Интерната ревизија претставува систематска, објективна оценка од

страна на интерните ревизори на разните активности и контроли во рамките на

еден деловен субјект со цел да се одреди дали:13

1) финансиските и опреативните информации се

прецизни и доверливи;

2) ризиците за деловниот субјект се идентификувани и

минимизирани;

3) се следат надворешните прописи и општоприфатените

внатрешни политики и процедури;

4) се задоволени соодветните критериуми на работење;

5) ресурсите се користат на ефикасен и ефективен начин;

6) целите на деловниот субјект се исполнуваат на

ефективен начин,

сето тоа со цел да се обезбеди консултација со раководството и да им се

помогне на членовите на деловниот субјект во однос на ефективното

исполнување на нивните раководни одговорности.

Историски гледано, интерната ревизија беше насочена кон

проучување на ефективноста на системот на интерна контрола, потоа кон

управувањето со ризикот, за денес да се јавува во улога на ревизија ангажирана

на откривањето и истражувањето на разни видови на измами. Една од

најчувствителните задачи на интерната ревизија е да се справува со измамите,

односно со нивно идентификување, спречување и лоцирање на одговорноста за

нив. Но често пати интерната ревизија се оградува од овие задачи префрлајќи

му на менаџментот за неговата одговорност за воспоставување на квалитетни

интерни контроли со што би се елиминирале шансите за појава на измами.

Интерната ревизија професионално и со голема внимателност ги извршува

своите активности поврзани со спречување на појавите кои би можеле да имаат

13

Внатрешна ревизија на Sawyer, Институт на внатрешни ревизори, 2003, стр. 10


27

карактер на измама, ги оценува слабостите на интерната контрола,

организацијата, начинот на управување со ризиците и општо управувачките

процеси.

Со користење на надворешни професионални услуги може да се

осигура поголема независност, но сепак интерната ревизија подобро може да

процени каде и што да истражи и кој би можел да ја изврши измамата.

Интерните ревизори во однос на надворешните ревизори се во подобра позиција

да откријат незаконска активност внатре во деловниот субјект и се од голема

помош на сопствениците и менаџерите во откривањето на измамите,

истовремено давајќи совети за подобрување на ефективноста на интерната

контрола и начинот на управување со ризиците.

Обврска на интерниот ревизор е, во моментот кога ќе се посомнева во

измама, својата ревизорска работа да ја изврши професионално и во согласност

со стандардите. Во согласност со Меѓународниот стандард за професионална

пракса на интерната ревизија 1200 – Компетентност и соодветна

професионална грижа, интерниот ревизор треба да поседува доволно знаење да

го оцени ризикот од измама и начинот на кој се управува со цел спречување на

измамата, но не се очекува од него да ги поседува вештините на личност чија

приоритетна задача би била одговорноста за откривање и истражување на

измамата.14

Интерната ревизија се извршува со утврдување, проценка и

документирање на податоците, доволни за давање на стручно мислење за

поставените цели. За секоја извршена интерна ревизија се изработува

ревизорски извештај кој содржи резиме, цели и опфат на ревизијата, наоди,

заклучоци и препораки.

Правилното известување на интерната ревизија помага во

разјаснувањето на одредени прашања и воспоставување на заеднички осврт кој

се фокусира на менаџерската активност. Известувањето на интерната ревизија

се стреми кон тоа да се зголеми свеста за ризик, да се минимизираат

очекуваните пропусти и да се олесни делувањето кое ќе ја подобри внатрешната

контрола или ефективноста.

14

Информатор 8, „Про Агенс“ – Интерна ревизија (и менаџмент), Август 2012


28

Раководството на деловниот субјект преку спроведувањето на

интерната ревизија се обезбедува дека постапките за кои се одговорни се

извршуваат на начин кој обезбедува минимизирање на можноста од

настанување проневери, грешки или неефикасност и неекономичност.

Интерната ревизија има многу карактеристики на екстерната ревизија, но ги

извршува наредбите од раководните лица на кои непосредни им одговара.

Иако постојат голем број сличности и разлики меѓу интерната и

екстерната ревизија, во теоријата и праксата постои мислење дека без интерна

контрола и ревизија не може да се замисли ефикасното управување на

современите деловни субјекти, односно со право се вели дека интерната

ревизија претставува „продолжена рака на деловното раководство“. Податоците

од интерната ревизија ги користат и екстерните ревизори при ревидирањето на

извештаите на деловниот субјект со цел да спроведат брза, ефикасна и

финансиски рационална ревизија.

1.4.2.2 Карактеристики на екстерната ревизија на финансиските

извештаи

Екстерната ревизија претставува преглед на финансиските извештаи

на деловниот субјект од страна на независни законски овластени ревизори, со

основна цел да даде мислење за финансиските извештаи.

Екстерната ревизија се појавува со појавувањето на акционерските

друштва, заедничката сопственост и одделувањето на сопственоста од

управувањето. Зборот ревизија доаѓа од латинскиот збор “audire” што во превод

значи да се слуша, а ревизорот е слушател, односно оној кој ги ревидира

сметките.

Зголемената трговија во текот на 19 век барала се поголемо

финансирање обезбедено од страна на повеќе инвеститори. Така започнува

праксата на заедничка сопственост на претпријатијата и формирање компании

со ограничена одговорност. Сопствениците вработувале менаџери да

управуваат со нивните претпријатија, а менаџерите давале отчет за нивната

работа и тоа вообичаено еднаш во годината. Инвеститорите обично не знаеле

ништо за бизнисот во кој вложувале и затоа не можеле да знаат ништо повеќе за

веродостојноста на финансиските извештаи кои ги поднесувале менаџерите.


29

Затоа назначувале трето независно лице кое ќе ги прегледа сметките, ќе

истражува и ќе врши проверки кога е тоа потребно, со цел да даде свое мислење

за нивната прифатливост.15

Овие лица подоцна станале познати под името

ревизори. Кај екстерната ревизија ревизорот треба да биде надворешно лице кое

ќе биде независно од менаџментот на деловниот субјект при изразувањето на

своето мислење и ќе ги штити интересите на сопствениците преку прикажување

на точна слика за финансиската состојба на деловниот субјект.

Екстерната ревизија претставува сплет на активности за испитување

и оценување на реалноста и објективноста на финансиските извештаи на

деловните субјекти, кои се спроведени од страна на овластени, независни,

компетентни лица со цел да формираат мислење во форма на извештај за

извршената ревизија. Оваа ревизија се спроведува врз основа на информации

презентирани во верифицирана форма и со одредени стандарди, според кои

ревизорот треба да ги ценува информациите.

Секој деловен субјект што има акции треба да се регистрира на берза

и со тоа мора да изврши екстерна ревизија со која ќе и даде на јавноста точна

изјава за неговата финансиска позиција. Ова се прави најмалку еднаш годишно

од страна на ревизори кои не се вработени во деловниот субјект. Ревизорите се

осигуруваат дека деловниот субјект ги следел сметководствените процедури во

неговите финансиски извештаи и податоци, а вршат и споредба на

моменталните финансиски извештаи со оние од минатата година за да утврдат

дали извештаите се конзистентно пресметани. Кога ревизорите ќе ја завршат

ревизијата, тие издаваат извештај со кој потврдуваат дека веруваат во точноста

на билансот на состојба, билансот на успех и други податоци кои ја

претставуваат финансиската позиција на деловниот субјект. Извештајот на

ревизорот ги вклучува следните основни елементи: наслов, примател, воведен

текст, ревизорско мислење, датум на извештајот и потпис на ревизорот. Овој

извештај се публикува и потоа се објавува во годишниот извештај на деловниот

субјект.

Во согласност со законите за трговски друштва, најголем дел од

екстерните ревизии на приватниот сектор во една земја се законски пропишани

ревизии на претпријатијата со ограничена одговорност. Сопственикот односно

15

Прирачник за внатрешна ревизија, стр. 9


30

акционерите на деловниот субјект го назначуваат ревизорот и тој треба да ги

изврши сите потребни истражувања кои ќе му овозможат да формира сопствено

мислење во врска со следното:

- дали финансиските извештаи претставуваат објективна слика за

финансиската состојба на деловниот субјект;

- дали финансиските извештаи се изработени согласно со одредени

статутарни, законски или регулаторни барања;

- дали финансиските извештаи се изработени согласно соодветни

сметководствените политики кои се применуваат од година во година;

- дали финансиските извештаи се изработени согласно со

сметководствената евиденција.

Екстерниот ревизор во текот на процесот на ревизија има право на

пристап до документацијата на деловниот субјект, има право на информации и

објаснувања од извршните раководители за кои смета дека се неопходни, има

право да присуствува на состаноци, да извести за било кое прашање кое го

смета за важно и да достави извештај за неговите откритија. Сопствениците на

деловниот субјект и менаџерите чија работа е предмет на ревизија, не можат да

го ограничат опфатот на испитувањата на ревизорот. Истовремено екстерниот

ревизор има одговорности кон кои треба да се придржува во текот на

ревизорскиот процес: да се придржува кон ревизорските стандарди, да

спроведува процедури преку кои ќе обезбеди доволно ревизорски докази со кои

ќе определи дали финансиските извештаи се материјално точни и дали се

подготвени согласно законите и сметководствените стандарди, и на крајот да

поднесе извештај кој содржи јасно мислење за финансиските извештаи.


31

1.4.3 Видови ревизија според подрачјето на испитување

Во ревизорската теорија и практика, според подрачјето на испитување, се

разликуваат комерцијална (независна) и државна ревизија. Во натамошниот

текст, ќе се разгледуваат и двата видови на ревизија.

1.4.3.1 Комерцијална ревизија

Во Република Македонија како земја во транзиција, поимот

комерцијална ревизија е воведен со Законот за ревизија од 1997 година

(Службен весник на РМ, бр. 65/1997). Терминот комерцијална ревизија е

синоним на екстерната и независна ревизија на финансиските извештаи на

деловните субјекти. При спроведувањето на комерцијалната ревизија, се

склучува договор меѓу деловниот субјект, кој се јавува во улога на клиент, и

ревизорската фирма која ја спроведува ревизорската услуга. Во договорот, кој

може да биде еднократен (за една година) или долгорочен (за повеќе години), се

назначува почетокот на ревизијата, предметот, постапките, завршувањето на

ревизијата, надоместокот и начинот на плаќање. Ревизорот, и покрај тоа што е

ангажиран и платен од клиентот, тој секогаш дејствува во функција на заштита

на интересите на пошироката јавност. Во Република Македонија ревизорската

фирма која ја спроведува ревизијата треба да биде регистрирана за извршување

на ревизорски услуги во согласност со Законот за ревизија и да има најмалку

двајца вработени овластени ревизори. Ревизорската фирма за да биде независна,

не може да врши ревизија кај клиент кај кого поседува акции, е вложувач на

средства, членува во органите на управување и е во роднинска врска со

менаџментот.

Деловниот субјект кој е предмет на ревизија може да претрпи ризик и

затоа бара од ревизорската фирма, пред започнување на ревизорскиот ангажман,

да се осигура од одговорност за штета од несовесно спроведување на ревизијата

од страна на ревизорите. Клиентот е должен да им овозможи на ревизорите

простор за работа и пристап до целокупната документација, како и да даде

објаснувања и други информации. Истовремено, ревизорите се должни да

чуваат деловна тајна и да ја заштитат документацијата што ја изготвуваат во


32

текот на ревизијата, да ги разрешуваат проблемите со клиентот, а ако се

попречени во вршењето на ревизијата, како крајна мерка, да го раскинат

договорот за ревизорскиот ангажман.

1.4.3.2 Државна ревизија

Државната односно фискалната ревизија врши испитување на

финансиските трансакции дефинирани како државни расходи во смисла на

законското и наменското користење на средствата и оцена на користењето на

средствата од аспект на квалитетно остварување на програмите во јавниот

сектор.

Државната ревизија опфаќа:

- испитување на документите, исправите и извештаите,

сметководствените и финансиските постапки, електронските

податоци и информационите системи и други евиденции од аспект на

тоа дали финансиските извештаи вистинито и објективно ја

искажуваат финансиската состојба и резултатот на финансиските

активности во согласност со прифатените сметководствени начела и

сметководствени стандарди;

- испитување и оцена на извештаите на извршената интерна контрола и

јавна внатрешна финансиска контрола, испитување и оцена на

системот на финансиски менаџмент и контрола;

- испитување на финансиските трансакции кои претставуваат јавни

приходи и јавни расходи во смисла на законско и наменско

користење на средства;

- давање оцена за користење на средствата од аспект на постигнатата

економичност, ефикасност и ефективност;

- давање оцена за преземените мерки од страна на субјектите предмет

на ревизија, во врска со утврдените состојби и дадените препораки

содржани во конечниот ревизорски извештај.16

16

Службен весник на РМ, бр. 66 од 2010 година


33

Државната ревизија се врши согласно со ревизорски стандарди на

Меѓународната организација на врховните ревизорски институции (ИНТОСАИ)

и правилата утврдени со Кодексот на етика на ИНТОСАИ, кои ги објавува

министерот за финансии во „Службен весник на Република Македонија“.

Државната ревизија ја врши овластен државен ревизор и државен ревизор,

вработени во Државен завод за ревизија.

Основната функција на државната ревизија е да ја подржува и унапреди

јавната одговорност. Целокупниот делокруг на државната ревизија се состои од

ревизија на правилност и ревизија на успешност.

а) Ревизијата на правилност или финансиската ревизија опфаќа:

потврдување на финансиската одговорност на единките кои подлежат на

ревизија; потврдување на финансиската одговорност на владината

администрација во целост; ревизија на финансиските системи и трансакции и

проценка на усогласеноста на праксата со усвоените акти и регулатива; ревизија

на интерна контрола и интерните ревизорски функции; ревизија на чесноста и

исправноста на административните одлуки; известување за било кои прашања

кои се појавуваат и се однесуваат на ревизијата а за кои Државниот завод за

ревизија смета дека би требало да се објават.

б) Ревизијата на успешност претставува ревизија на економичност,

ефикасност и ефективност и опфаќа: ревизија на економичноста на

административните активности; ревизија на ефикасноста во искористувањето на

човечките, финансиските и другите ресурси вклучувајќи го испитувањето на

информационите системи, мерилата за успешност и надзорните аранжмани;

ревизија на ефективност во работењето во однос на постигнатите цели од страна

на единката која е предмет на ревизија.

Република Македонија гради компатибилен систем на државна ревизија

со системите на државна ревизија во развиените земји. Донесен е Правилник за

ревизорските стандарди, со што Република Македонија се вклучи во редот на

земјите кои пристапија кон хармонизација на сметководството и ревизијата во

светски рамки.


34

Државната ревизија во Република Македонија ја извршува нејзината

Врховна ревизорска институција (независната организација), а тоа е Државниот

завод за ревизија основан кон крајот на 1998 година. Државниот завод за

ревизија е независна и самостојна институција, независен од извршната власт,

што работи врз основа на однапред утврдена годишна програма и применува

методологија што е во согласност со меѓународните ревизорски стандарди, а за

својата работа одговара пред Собранието на Република Македонија.

Со Државниот завод за ревизија раководи главен државен ревизор избран

од Собранието на РМ со мандат од 10 година. Државната ревизија ја извршува

овластен државен ревизор кој е вработен во Државниот завод за ревизија и

поседува уверение за овластен државен ревизор и исполнува други со закон

пропишани услови. Државниот завод за ревизија одговара пред Собранието на

РМ со поднесување на годишен извештај за извршените ревизии и за своето

работење, а истовремено обезбедува и други информации поврзани со

извршувањето на мерките и препораките дадени на субјектите од страна на

овластениот државен ревизор, со цел отстранување на неправилностите.

1.5 Ревидираните финансиски извештаи како основен извор за

презентирање на финансиски информации

Ревизијата претставува еден вид на врска која овозможува постоење на

доверба помеѓу менаџментот (кој ги изработува и одговара за финансиските

извештаи на деловниот субјект) и корисниците на финансиските информации

(внатрешни и надворешни), без разлика на начинот на кој се презентирани.

Благодарение на спроведената ревизија на финансиските извештаи,

корисниците на финансиските информации веруваат во реалното и објективно

прикажување на состојбата на имотот, обврските, сопствениот капитал,

расходите и приходите, како и резултатите од работењето на деловниот субјект.

Затоа ревизијата ги штити интересите на сопствениците на капиталот, а на сите

корисници на финансиски информации им обезбедува реални и фер извештаи за

донесување на деловни одлуки.


35

Финансиските извештаи се дел од процесот на финансиско известување

и финансиските информации кои тие ги презентираат во форма на

квантитативни бројки можат да се комбинираат и споредуваат за да се добијат

коефициенти и показатели кои значат повеќе од бројки и даваат квалитативни

сознанија за работењето на деловниот субјект. Финансиските извештаи треба да

се изработени во согласност со меѓународните стандарди за финансиско

известување и да обезбедат корисни информации за инвеститорите,

доверителите и другите корисници за донесување на рационални одлуки за

инвестирање, кредитирање и сл. Затоа е потребно финансиските информации и

податоци да се потврдени од високостручни, професионални независни и

објективни лица – ревизори. Со ревизијата на финасиските извештаи се

зголемува веродостојноста и кредибилитетот на податоците кои се

презентирани во финансиските извештаи. Во услови на неизвесност во

работењето на деловните субјекти, ревидираните финансиски извештаи

обезбедуваат проверени и квалитетни податоци и информации кои доведуваат

до минимизирање на ризикот од донесување на лоши деловни одлуки.


36

ВТОР ДЕЛ

2 Финансиските извештаи на деловните субјекти во Р.

Македонија и нивната подготвеност за комерцијална

ревизија

2.1 Содржина и карактеристики на финансиските извештаи

Сериозноста и професионалноста, како и успехот на деловниот субјект се

повеќе се поврзуваат со финансиските извештаи и начинот на кој се изработени.

Менаџментот ја сноси примарната одговорност за финансиските извештаи на

деловниот субјект и покрај тоа што надворешните ревизори ја потврдуваат

нивната веродостојност.

Финансиските извештаи ја прикажуваат економската реалност за

работењето на деловниот субјект и тие се корисна алатка за менаџментот и

другите нивни корисници и квалитетна подлога за донесување одлуки. Со

правилно читање на финансиските извештаи од нив може да се види

финансиската сила на деловниот субјект, начинот на финансирање на

активностите, степенот на задолженост, структурата на капиталот и остварениот

финансиски резултат.

Финансиските извештаи се изготвуваат најмалку еднаш годишно,

обезбедуваат информации за широк круг на корисници и како такви сочинуваат

дел од процесот на финансиско известување. Ваквите корисни информации кои

претставуваат пораки за финансиската состојба на деловниот субјект се „кријат“

во позициите на финансискиот извештај. Затоа е потребно и важно

составувањето на финансиските извештаи, кои освен еднаш годишно може да се

составуваат и во пократки рокови. Комплетот на финансиските извештаи го


37

сочинуваат билансот на состојба, билансот на успех, прегледот на паричните

текови, извештај за промена на капиталот и дополнителни белешки. Сите овие

делови се меѓусебно поврзани бидејќи одразуваат различни аспекти на исти

трансакции и секој извештај дава информации кои се разликуваат едни од

други, ниту еден не служи само за една цел и ниту ги дава сите информации кои

се неопходни за посебните потреби на корисниците. Финансиските извештаи не

ги даваат сите информации кои им се потребни на корисниците за донесување

на деловни одлуки бидејќи тие ги отсликуваат финансиските ефекти настанати

во минатото и најчесто не обезбедуваат нефинансиски информации.

Раководството на деловниот субјект со цел создавање на квалитетни

финансиски податоци, треба да им овозможи на финансиските работници

користење на софистицирани софтверски решенија за обработка на податоците

кои ќе бидат во согласност со меѓународните сметководствени стандарди и

локалните законски прописи. Ваквата обработка на податоците обезбедува

нивна сигурност и правилна презентација.

Финансиските извештаи обезбедуваат информации за финансиската

состојба, резултатот и паричните текови на деловниот субјект кои се корисни за

голем број на корисници при донесувањето на деловните одлуки. Финансиските

извештаи ги прикажуваат резултатите од управувањето на раководството,

односно одговорноста на раководството кон ресурсите кои им се доверени.17

Информациите во финансиските извештаи треба да бидат лесно разбирливи за

домашните и странските корисници, релевантни, материјални и веродостојни,

да не содржат материјални грешки и пристрасности за да можат корисниците да

се потпрат на нив при донесувањето на одлуки. Тие треба да бидат споредливи,

конзистентни и треба да ја прикажуваат финансиската ситуација (средствата,

изворите) и резултатите од работењето (добивката и загубата) на деловниот

субјект. Финансиските извештаи се главниот производ кој произлегува од

процесот на финансиско известување. Овие извештаи понатаму можат да бидат

носители на нова фаза на известување од која ќе произлезат повредни

информации за менаџментот. Финансиските извештаи можат да се користат

како алатка во новата фаза на известување – динамични информации за

потребите на менаџментот. Финансиското известување во Република

17

www.finance.gov.mk


38

Македонија се врши согласно со меѓународните стандарди за финансиско

известување (МСФИ), а од 2012 година за прв пат и согласно со Меѓународниот

стандард за финансиско известување за мали и средни субјекти (МСФИ за

МСЕ). Оправданоста на примената на МСФИ за МСЕ ја гледаме во

поедноставувањето на процесот на финансиско известување и како резултат на

тоа во заштедата на ресурси за известувачот.18

Финансиските извештаи освен прецизни и јасни информации, носат во

себе и „скриени“ управувачки информации. Сетот на финансиски извештаи

(согласно со стандардите) се состои од извештаите за: финансиската состојба,

сеопфатната добивка, паричните текови, промените во главнината (капиталот),

како и објаснувачките белешки. Домашната регулатива, од микро и малите

субјекти не бара да изготвуваат два извештаи од овој сет: Извештај за паричните

текови и Извештај за промени во главнината (капиталот). Овој исклучок не се

однесува на субјектите што котираат на берза, без оглед на нивната големина.

Финансиските извештаи (биланси) се статични извештаи и од нивното

читање се добиваат информации за минати настани. Иако тие претставуваат

основа на финансиското известување, на менаџерите повеќе би им користеле

динамични информации со кои ќе ја предвидуваат деловната иднина. За да се

придвижат цифрите во финансиските извештаи потребна е алатка за движење.

Алатката, која ќе ги раздвижи статичните броеви искажани на секоја одделна

билансна позиција е финансиската анализа (анализа на финансиските

извештаи). Финансиската анализа употребува аналитички алатки за да го

определи успехот на еден деловен субјект и дожностите за негов иден развој,

темелен на некој вид на тренд скриен во финансиските податоци. Во суштина,

финансиските податоци се мерила (индикатори) кои можат да помогнат во

донесувањето на вистински управувачки одлуки на деловниот субјект.

Обврската за изготвување на финансиски извештаи, заедно со

„финансиската култура“ на деловните субјекти кои вршат финансиска анализа,

односно ги анализираат финансиските извештаи, ја поврзуваме со финансиската

дијагностика, која претставува претходница на донесувањето на било каква

финансиска одлука. Основен извор на податоци од кои може да се направи

ефективна финансиска анализа се финансиските извештаи (билансите) на

18

Иформатор, Агенција „Про агенс“, јули 2012 година, стр. 9


39

деловниот субјект, белешките, како и дискусиите со менаџментот. Во функција

на споредба со конкурентски компании, финансискиот аналитичар користи и

соодветни споредливи податоци од други компании и национални статистики.

За жал ваквите информации на ниво на национална економија кај нас не се

достапни. Државниот завод за статистика или Регистарот на годишни сметки

при Централниот регистар мора да создадат национална база на финансиски

индикатори, по гранки (индустрии), региони итн., но и на ниво на државата.

Компарирањето е важна работа за да се осознае местото на деловниот субјект –

во однос на конкуренцијата, минатото, во рамките на индустријата, државата.19

Финансиските извештаи треба да бидат изработени во согласност со

националните законодавства, меѓународните сметководствени стандарди и

меѓународните ревизорски стандарди како минимална задолжителна рамка за

изготвување, и како такви имаат карактер на јавни исправи со универзално

значење, со што даваат гаранција за нивната точност и вистинитост. Потврдата

за точноста и вистинитоста на финансиските извештаи се обезбедува преку

нивна ревизија.

2.2 Потребите од ревизија во Р. Македонија во услови на

стандардизација и економска глобализација

Ревизијата на финансиските извештаи претставува испитување на

финансиските извештаи за да се утврди дали тие вистинито и објективно ги

прикажуваат финансиските податоци во согласност со воспоставените

критериуми (Меѓународните ревизорски стандарди и националните закони).

Ревизијата на финансиските извештаи се наметнува со потребата за

потврдување на вистинитоста на финансиските извештаи од трета страна, што

доведе до настанување на посебна професија која ќе биде посветена на

остварување на тие цели. Ревизијата ја врши овластен ревизор односно друштво

за ревизија или трговец поединец под услови и начин утврдени со Законот за

ревизија. Ревизорите треба да располагаат со технички познавања за оценка на

финансиските извештаи, како и да имаат репутација за интегритет и

независност, односно дека располагаат со потребните квалификации. Ваквите 19

Информатор, Агенција „Про агенс“, јули 2012 година, стр. 10


40

карактеристики ќе им дадат сигурност на акционерите и останатите

заинтересирани страни и кога менаџментот нема да обезбеди релевантни

финансиски извештаи.

Ревизијата се извршува со цел да се оценат финансиските презентирања

на менаџментот. Во процесот на ревизија се испитуваат трансакциите на

деловниот субјект и конечните финансиски извештаи. Ревизорите користат

стандардни фрази при изразувањето мислење, кое се нарекува и независно

мислење, а некои деловни субјекти го вклучуваат ваквото мислење заедно со

финансиските извештаи во рамките на Годишниот извештај.

Во текот на ревизијата треба да му се овозможи на овластениот ревизор

увид во целокупната документација, вклучително и она што се смета за деловна

тајна, а истовремено на негово барање да му се дадат сите потребни

објаснувања и докази. Овластениот ревизор е должен работите на ревизијата да

ги врши совесно и објективно, а субјектот на ревизијата не смее да има влијание

врз ревизорот за да се обезбеди независност во работењето.

Треба да се истакне дека ревизорите не ги изготвуваат финансиските

извештаи на деловните субјекти. Ревизорот ја сноси одговорноста за

обликување и изразување мислење за финансиските извештаи, а менаџерот на

деловниот субјект ја сноси одговорноста за составување и презентирање на

финансиските извештаи. Мислењето на ревизорите само ја потврдува

веродостојноста и вистинитоста на финансиските извештаи кои се изготвени од

страна на менаџментот на деловните субјекти.

2.3 Примената на меѓународните сметководствени стандарди

(МСС) и меѓународните ревизорски стандарди (МРС) при

изработката на финансиските извештаи

Ревизорските стандарди се основни правила кои се користат во процесот

на ревизија на финансиските извештаи. Тие содржат практични упатства за

спроведување на процесот на ревизија, како и за изразување мислење и

известување за спроведената ревизија. Ревизорските стандарди немаат сила на

закон, но редовно се применуваат и го одразуваат развојот на ревизорската

професија. Правилата кои ревизорите ги применуваат се вообичаени во

ревизорската пракса и се објавуваат како меѓународни ревизорски стандарди.


41

Сметководствените стандарди кои се користат при изработка на

финансиски извештаи, како и ревизорските стандарди, до неодамна беа интерно

уредувани во секоја земја. Меѓутоа со глобализацијата во економијата и

енормниот пораст на меѓународната трговија сето тоа се промени и кај сите

земји се појави интерес за воспоставување на заеднички сметководствени и

ревизорски стандарди.

Инвеститорите се повеќе ги вложуваат своите пари насекаде низ светот и

тоа како поединци или преку инвестициските фондови, а деловните субјекти го

финансираат нивниот раст со меѓународен капитал. Ваквото движење ја

наметна потребата од елиминирање на разликите во сметководствените и

ревизорските стандарди и презентирање на финансиските извештаи во

согласност со меѓународни сметководствени стандарди. Финансиското

известување во светски рамки најчесто се врши со примена на меѓународните

стандарди за финансиско известување кои се конципирани од Одборот за

меѓународни сметководствени стандарди и прифатени од Меѓународната

федерација на сметководители и ваквото стандардизирано известување

претставува основ за финансиска писменост при читањето на извештаите

насекаде низ светот. Финансиските извештаи кои се темелат на овие стандарди

претставуваат основа за генерирање макроекономски информации кои ги

користат не само профитните корисници, туку и националните влади и

регулаторите и претставуваат основа за донесување на деловни односно

макроекономски одлуки.

Ревизорските стандарди ги пропишуваат минималните постапки кои

треба да ги спроведе ревизорот при испитувањето на финансиските извештаи

пред да изрази мислење. Ревизорите покрај тоа што поседуваат техничко

знаење, со примена на ревизорските стандарди треба да имаат поголеми шанси

за откривање намерни или ненамерни грешки и пропусти во финансиските

извештаи на деловните субјекти. Постојат бројни примери кога ревизорите не

успеале да откријат некои сметководствени нерегуларности. Ова ја покажува

потребата од заострување на минималните ревизорски стандарди, како и

пропишување на дополнителни ревизорски процедури.


42

Во согласност со Законот за ревизија20

деловните субјекти кои

составуваат финансиски извештаи според МСФИ вршат ревизија на

финансиските извештаи која уште се нарекува “законска ревизија“. Обврска за

вршење на ревизија имаат големи и средни трговци организирани како

акционерски друштва и како друштва со ограничена одговорност, друштва чии

хартии од вредност котираат на берза и друштва што составуваат

консолидирана годишна сметка и консолидирани финансиски извештаи. Малите

и микро друштва вршат ревизија на финансиските извештаи означена како

“договорна ревизија“ и тоа доколку сами бараат ревизија на своите годишни

сметки.

После извршената ревизија на финансиските извештаи, овластениот

ревизор составува и поднесува извештај за извршена ревизија според

Меѓународните стандарди за ревизија (МСР)21

. Меѓународните стандарди за

ревизија се ажурираат на годишна основа заради усогласување со тековните

стандарди онака како што се дополнети, изменети или усвоени од страна на

Меѓународната федерација на сметководители (IFAC).

Во Република Македонија од 2012 година за прв пат финансиското

известување се врши согласно со Меѓународниот стандард за финансиско

известување за мали и средни субјекти (МСФИ за МСЕ) и стандардот се

применува на изменета известувачка околина во однос на бараната во самиот

стандард. Според Законот за трговски друштва новиот стандард за мали и

средни ентитети се применува само на микро и мали трговци и не дозволува да

се опфатат средните и големите трговци, а по дефиниција МСФИ за МСЕ има

област на примена на сите деловни субјекти без оглед на големината,

исклучувајќи ги само котираните компании и финансиските институции. Затоа

во наредниот период се очекува да се изврши прилагодување на Законот за

трговски друштва кон барањата на МСФИ за МСЕ.

20

„Службен весник на РМ“, бр. 158/10 и 135/11 21

Меѓународните стандарди за ревизија (МСР) се објавени во „Службен весник на Република

Македонија“ бр. 92/05


43

2.4 Информативната функција на ревидираните финансиски

извештаи за деловното и развојното одлучување на

деловните субјекти во РМ

Деловните субјекти најчесто донесуваат деловни одлуки врз основа на

информации во чие изготвување немаат никакво учество и влијание, а со тоа се

доведени во незавидна положба и корисниците на финансиските извештаи. Кај

ревидираниот финансиски извештај дозата на скептицизам е многу помала и

неговата веродостојност е поголема. Истовремено и корисниците на

ревидираните финансиски извештаи, при донесувањето на деловни одлуки

треба да ги ревидираат сопствените финансиски извештаи, бидејќи тоа некој

друг од нив го бара. Така на пример, при одобрување на кредит, банката го

користи ревидираниот финансиски извештај на своите клиенти. Но, постојат

низа субјекти како што се акционерите на банката, нејзините коресподентни

банки, централната банка и др.) што бараат ревидирани финансиски извештаи

од самата банка.22

Акционерските друштва и друштвата со ограничена одговорност секоја

година одржуваат Годишно собрание односно годишен собир на кој се

усвојуваат годишната сметка, годишните финансиски извештаи и годишниот

извештај за работа од претходната деловна година. Пред да се одржи годишниот

состанок, односно за да може да се одржи, секој деловен субјект е должен да

преземе одредени дејствија пропишани со ЗТД23

, преку кои се обезбедува точно

и целосно утврдување на податоците за финансискиот и даночниот капацитет на

деловниот субјект во изминатата деловна година. Овие податоци пред да се

презентираат пред надворешните институции, се разгледуваат и усвојуваат

најнапред од внатрешните органи на деловниот субјект. Кај деловните субјекти

чии хартии од вредност котираат на берза и кои изготвуваат консолидирана

годишна сметка и консолидирани финансиски извештаи, веродостојноста на

нивните годишни финансиски извештаи се потврдува преку нивно ревидирање

од страна на овластени ревизори. Ревизијата дава независно и професионално

мислење за тоа дали финансиските извештаи вистинито и објективно ја

прикажуваат состојбата на средствата, капиталот, побарувањата и обврските,

22

Д-р Пеце Николовски, „Организација на ревизијата на финансиските извештаи“, Економски

факултет – Прилеп, 2004 година, стр. 392 23

ЗДТ – Закон за трговски друштва


44

како и резултатите од работењето на деловниот субјект кој е предмет на

ревизија.

После одржувањето на годишното собрание и донесувањето одлуки за

усвојување на годишните сметки и финансиските извештаи, одобрените

финансиски извештаи се објавуваат во средствата за јавно информирање со цел

со нив да се запознае пошироката деловна јавност.

Финансиските извештаи многу кажуваат за деловниот субјект. Нив ги

чита заинтересираната јавност, а за деловниот субјект претставуваат важни

индикатори за анализи, споредби и проекции, како и за предвидување на

иднината која често пати може да биде неизвесна. Затоа, основната цел на

ревизорскиот извештај е, врз основа на обезбедените соодветни ревизорски

докази и ревизорските тестови и ревизорските постапки, да се искаже

објективно мислење за тоа дали финансиските извештаи реално ја прикажуваат

финансиската ситуација на деловниот субјект кој е предмет на ревизија,

согласно важечките закони и прописи. Ревизорскиот извештај е наменет пред се

за менаџментот на ревидираниот деловен субјект за да им помогне да се оценат

ревизорските резултати, да ги поправат работите кои се посочени, да им се

обрне внимание да преземат активност за подобрување на успешно раководење

на деловниот субјект, како и им го олеснува следењето за соодветноста на

преземените корективни активности.


45

ТРЕТ ДЕЛ

3 Комплетирање на ревизорскиот процес при

спроведувањето на комерцијалната ревизија на

финансиските извештаи

Ревизијата на финансиските извештаи претставува систематски процес

кој започнува со барањето на клиентот до ревизорската куќа за давање на

понуда за спроведување на ревизија на финансиските извештаи, а завршува со

изразување на мислење на ревизорот во форма на извештај.

Ревизорскиот процес е доста сложен, опфаќа повеќе фази и елементи, а

на крајот завршува со ревизорски извештај кој претставува финален продукт на

ревизорскиот процес. Во зависност од големината на деловниот субјект и

дејноста која ја извршува, со ревизорскиот план се планираат процесите на

ревизијата, се прави организација како истите да се завршат и колку ревизори и

асистенти во кои сегменти од ревизијата ќе бидат вклучени. По завршувањето

на ревизорските постапки од целиот ревизорски тим, раководителот на тимот

треба да изврши контрола врз работните документи и да изврши

идентификација на проблемите во врска со реалноста и објективноста на

ревизорските докази. На крајот главниот ревизор организира работна средба со

ревизорскиот тим и со менаџментот на деловниот субјект, се разговара за сите

отворени проблеми во врска со ревизијата и доколку нема елементи за измена,

се пристапува кон пишување на ревизорски извештај.

Од досега елаборираните основни карактеристики на ревизорскиот

процес, може да се заклучи дека процесот на ревизија е составен од следниве

фази: 1) менаџментот на клиентот бара ревизорски услуги; 2) упатување на

писмо за ангажирање од страна на ревизорот; 3) прифаќање на ангажманот и

запознавање со клиентот; 4) развивање на глобална стратегија; 5) поставување


46

на хипотеза: дали финансиските извештаи на клиентот се во согласност со

законите, општоприфатените сметководствени принципи и стандарди; 6)

идентификување на целите на ревизијата; 7) планирање и програмирање на

процесот на ревизијата; 8) собирање и вреднување на доказниот материјал

(анализа на ризикот на ревизијата, тестовите на интерната контрола и

независните тестови); 9) прегледување на доказите и ревизорските постапки и

10) формирање на мислења и составување на извештај на ревизијата.24

Во продолжение е даден краток илустративен преглед за процесот на

ревизијата во сите нејзини фази:

24

д-р Пеце Николовски, „Интерна и екстерна ревизија“, Економски факултет – Прилеп, 2009

год, стр. 327


47

Организација на процесот на ревизијата на финансиските извештаи25

25

Harnois, Albert: “Accounting and Auditing in a new environment”, AMACOM-American

Management Association, U.S.A, 1994 p.72.

Идентификација на

компонентите на ФИ,

извршување на аналитички

постапки и проценка на

инхерентниот ризик

Стекнување разбирање за СИК

на клиентот и документирање на

разбирањето

Определување на планираната

значителност и донесување

одлука за ревизорскиот ризик

Дали може и дали треба

да се процени КР на

ниво под високо?

Обликување и извршување на

соодветни тестови на контрола

Обликување и извршување на

најефикасната комбинација на

независни тестови за да се

докажат тврдењата во ФИ за

секоја значајна сметка

Комплетирање (завршување) на

ревизијата и издавање соодветен

ревизорски извештај

Стекнување општо познавање за

клиентот и негово окружување

Документирање на резултатите и

корегирање на проценетиот КР

на соодветно ниво

да

не


48

3.1 Поставување на целите на комерцијалната ревизија

При елаборирањето на фазите на сложениот ревизорски процес, најпрво

ќе се задржам на целите на ревизијата. Основната цел на ревизијата е

истражување на финансиските извештаи во согласност со утврдената рамка за

финансиско известување, односно испитување на тоа дали финансиските

извештаи вистинито и објективно ја прикажуваат финансиската ситуација на

деловниот субјект по сите битни прашања, резултатите од работењето и

промените во финансиската положба на деловниот субјект и изразување на

авторитативно компаративно мислење за верификуваните финансиски извештаи

кое се соопштува на интересентите во облик на извештај на ревизијата.

Основните цели на ревизијата се менувале со текот на времето. Во

средината на деветнаесетиот век примарната цел на ревизијата била откривање

на проневерите и грешките, а тоа е резултат на зголемениот број злоупотреби од

страна на раководството и другите вработени во деловниот субјект. Со текот на

времето започна да се наметнува нова примарна цел на ревизијата, а тоа е

атестирање на кредибилитетот, т.е. доверливоста на финансиските извештаи

преку известување за нивната реалност и објективност.

Денес целите на ревизијата прецизно се регулирани со насоките на

британскиот одбор за ревизорска пракса (АРВ) – „Проневери, останати

нерегуларности и грешки“, што јасно укажува на одговорностите на

раководството и ревизорите во поглед на откривање на проневерите, но може да

помогне во нивно откривање со согледување на слабостите во системот за што

треба да го информира раководството.

Основната цел на ревизијата се реализира со посредство на системот на

цели што се врзани за испитување на поединечни позиции на билансот на

состојба и билансот на успех, како и ставките на сметките на главната книга.

Овие цели опфаќаат испитување на тврдењата на менаџментот на клиентот.

Менаџментот најчесто тврди дека „финансиските извештаи на деловниот

субјект се изработени во согласност со Меѓународните сметководствени

стандарди“, а задача на ревизорот е да провери дали тоа тврдење е точно. Во

постапката на проверка на исправноста на изјавата на менаџментот, ревизорот

треба во своите проверки да помине низ следните категории:


49

- Постоење (настанување или јавување) и состојба на средствата

(физичко и економско);

- Сопственост над средствата (права и обврски);

- Целост (сеопфатност или комплетирање);

- Точност (правилност или прецизност);

- Вреднување (проценување) на билансните позиции и алокација на

трошоците;

- Прикажување и обелоденување (искажување, презентирање, откривање

и образложенија);

- Пресекување (причинителност или прекинатост).

За да се докаже постоењето и состојбата на средствата на деловниот

субјект, ревизорот треба да изврши посматрање, т.е. прошетка и увид во

документацијата. Утврдувањето на економската состојба на основните средства

и залихи е многу потешко од утврдувањето на нивната физичка состојба. Многу

често се случува физички добрите залихи да не се потребни или готовите

производи да не може да се продадат и сл. Затоа за да се донесат на адекватни

заклучоци ревизорот собира и другите видови на докази, како на пример

разговорите со персоналот или користење на поранешни искуства. Постоењето

на побарувања на купувачите ревизорот ги поткрепува со испратница и фактура,

а паричните средства од банката со извод од банка..

Докажувањето на сопственоста е значително од причини што во праксата

често се јавуваат различни ситуации, како на пример: залихите да ги чува трето

лице, деловниот субјект - клиент го продал правото на побарување на трето

лице, основните средства се набавени врз основа на договор за лизинг или закуп

со право на купување и сл.

Билансирањето односно проценувањето на позициите на финансиските

извештаи претставува процес на утврдување на паричните вредности според тоа

што тие се внесуваат во билансот на состојба и билансот на успех.

Билансирањето се однесува на содржината, т.е. материјалниот аспект на

редовните годишни или периодични финансиски извештаи кои директно

влијаат како на презентирањето на финансиската положба на билансот на

состојба, така и на прикажувањето на остварените резултати од работењето во

билансот на успехот. Затоа во процесот на редовно финансиско известување на

деловниот субјект, најголема важност му се придава на билансирањето.


50

Деловниот субјект мора да даде образложение за методот на вреднување кој го

користел и конзистентно да го применува од еден до друг пресметковен период.

Што се однесува до посебните образложенија, може да се напомене дека тие се

изнесуваат во извештајот за работењето.

Со помош на вака поставените и изведени цели на ревизијата, се

креираат тестови на ревизијата што доведуваат до остварување на нејзината

примарна цел. Утврдувањето на целите на ревизијата и претходи на

утврдувањето на ревизорската стратегија – планот и програмата.

3.2 Тврдењата на менаџментот во функција на целите на

ревизијата

Формирањето на мислење за финансиските извештаи како дел од

ревизорската работа, подразбира прибирање и оценка на доказите за тврдењата

на менаџментот што се содржани во тие извештаи, од страна на ревизорот.

Затоа ревизорот мора во постапката на планирање да ги утврди посебните цели

на ревизијата и да ги изврши проверките за тоа дали тие цели се остварени. Во

текот на целиот тој процес, ревизорот мора да донесува одлуки за тоа дали

доказите што ги прибавил се компетентни и доволни за изразување на

мислењето.

Пристапот кој ревизорот го применува може да се расчлени на повеќе

чекори кои по правило се исти во секоја ревизија, но по вид на проверка и

прибраните докази се различни кај секој ревизорски ангажман. Како предмет на

анализа овде ќе ги споменеме:

- Тврдењата на менаџментот што се содржани во финансиските

извештаи;

- Процесот на прибирање на доволен обем на компетентни докази на

ревизијата;

- Работни документи што се користат во процесот на ревизијата.

Менаџментот на деловниот субјект е тој кој е примарно одговорен за

евидентирање, сумирање и презентирање на финансиските информации кои се

содржани во финансиските извештаи. Во развиените земји ревизорите често

учествуваат во изработката на финансиските извештаи на нивните клиенти, но и


51

во тие случаи финансиските извештаи се одговорност на менаџментот. Затоа

може да се каже дека финансиските извештаи ја одразуваат презентацијата на

менаџментот.

При подготовка на финансиските извештаи, менаџментот изнесува некои

тврдења што се однесуваат на салдата на одделни сметки или дава соодветни

обелоденувања. Тие тврдења можат да бидат експлицитни односно определени,

доколку се однесуваат на постоењето или случувањето, комплетноста, правата и

обврските и вреднувањето или алокацијата, или имплицитни односно преќутни.

Ревизорот ја определува целта на ревизијата и одделните сметки на тој начин

што целите ги доведува во врска со тврдењата на менаџментот, т.е. со целта на

ревизијата дали тврдења се основани и валидни. Раководството на клиентот

најчесто изјавува дека „финансиските извештаи на деловниот субјект се

изработени во согласност со Меѓународните сметководствени стандарди“, а

задача на ревизорот е да провери дали тие тврдења се точни.

Во текот на извршувањето на процесот на ревизијата, ревизорот треба да

биде способен да ги препознае или да ги идентификува општите тврдења дадени

во финансиските извештаи. Постојат пет, односно седум тврдења на

менаџментот кои се содржани во финансиските извештаи и тоа:

1. Постоење или случување

2. Права и обврски

3. Комплетност

4. Вреднување и алокација

5. Презентација и обелоденување

6. Точност

7. Разграничување

1. Постоење или случување. Ова се однесува на тврдењето на менаџментот на

деловниот субјект дека целиот имот, обврските и капиталот што се прикажани

во билансот на состојба навистина и физички постојат како такви, а сите

приходи, расходи, добивки и загуби настанале односно навистина се случиле во

пресметковниот период за кој се составуваат финансиските извештаи.

Тврдењата за постоењето се однесуваат на тоа дали билансните позиции во

материјален облик (залихи, постројки, опрема, готовината) и во нематеријален

облик (купувачи и добавувачи) постојат на денот на пресмековниот период.


52

Ова тврдење укажува само тоа дали некоја трансакција или деловно

случување навистина настанало, но не и на тоа дали износот е точен или не, што

доведува до тоа да тврдењето биде погрешно прикажано доколку во износот на

реализацијата се вклучени на пр. и трансакциите што се случиле по истекот на

пресметковниот период. Затоа примарната грижа на ревизорот во однос на ова

тврдење е можното проценување на салдото на одделни билансни позици, по

пат на исклучување на одделни билансни ставки и трансакции што фактички не

се случиле или не постојат.

2. Права и обврски. Ова се однесува на тврдењето на менаџментот дека

деловниот субјект е сопственик на имотот вклучен во билансот на состојба, а

дека обврските спрема добавувачите и останатите обврски се законски и мора

да се платат. Правата и обврските се однесуваат и на правото на употреба

односно користење на средствата и обврските што не претставуваат законска

обврска (финансиски лизинг). Исто така тие се често дел на самата деловна

трансакција. Ова тврдење често се однесува и на сопственоста на имотот, па

затоа често се зборува и како за тврдење за сопственост.

Кај билансот на успех, тврдењата на менаџментот се однесуваат на тоа

дека приходите и расходите што се прикажани се резултат на трансакциите што

настанале во конкретниот временски период, а тоа укажува само на фактот дали

трансакцијата или некој деловен настан се случил, а не и тоа дали искажаниот

износ е точен, бидејќи ова тврдење може да биде неточно доколку во износот на

реализацијата е вклучен и делот кој се случил по истекот на пресметковниот

период или делот на фиктивна реализација.

3. Комплетност. Ова тврдење на менаџментот покажува дека сите трансакции и

сметки што треба да бидат вклучени во финансиските извештаи, односно

целиот имот, обврски, сопствениот капитал, приходи, расходи, добивките и

загубите, се навистина вклучени во нив, како и дека не постои необразложен

(необелоденет) имот, обврски или трансакции. При проверувањето на

ревизорите на тврдењето за комплетноста, тие проверуваат дали дошло до

потценување на некои билансни позиции, дали се изоставени некои позиции

што требало да се вклучат во финансиксите извештаи и сл. За разлика од тоа

кога станува збор за тврдењето за постоење и случување, ревизорот ја

проверува и веројатноста на вклучување на некои билансни ставки што не

требало да се вклучат.


53

4. Вреднување или алокација. Овие тврдењата се однесуваат на готовината и

готовинските еквиваленти, реализацијата и набавката и укажуваат дека

прикажаните износи се правилно вреднувани. Освен готовината, се смета дека

сите останати сметки се искажани по нивните набавни вредности, а за

побарувањата од деловните односи се претпоставува дека го одразуваат реално

наплативиот износ. Се смета дека износите што се однесуваат на тврдењата во

врска со вреднувањата и алокацијата се математички точно утврдени.

5. Презентација и обелоденување. Ова тврдење на менаџментот на деловниот

субјект укажува на тоа дека сите компоненти на финансиските извештаи,

вклучувајќи ги и напомените како додаток на тие извештаи, правилно се

класифицирани, опишани и обелоденети. Тврдењето би било грешно доколку

постои ограничување во располагањето со готовина, а во напомените како анекс

на финансиските извештаи тој факт не е наведен.

Некои од ревизорите сметаат дека треба покрај овие пет, да се разгледаат и две

дополнителни категории на тврдења, а тоа се:

6. Точност. Ова тврдење е во врска со математичката точност на трансакциите,

како и на правилно собирање и книжење на трансакциите во главната книга.

7. Разграничување. Ова тврдење се однесува на тоа дали трансакциите што се

извршени непосредно пред и по завршувањето на годината се евидентирани во

соодветниот период.

Освен тврдењата што се однесуваат на одделни сметки, менаџментот

изнесува и тврдења што можат да се применат на повеќе сметки или на

финансиските извештаи како целина, а тие тврдења се следните:

1. Конзистентност. Спрема ова тврдење на менаџментот,

сметководствените принципи што се користени за подготовка на

финансиските извештаи не се разликуваат во голема мера од оние што се

користени во претходниот период, доколку не е посебно нагласено. Со

промената на сметководствените принципи од еден до друг

пресметковен период, може да настанат промени во финансиската

позиција и резултатите на работењето, а тоа да не е резултат и одраз на

реалните економски фактори. Корисниците на финансиските извештаи ги

споредуваат користените сметководствени принципи во тековната со


54

оние што се користени во претходните години и затоа за да се

предупредат, промените мораат да бидат назначени во напомените при

финансиските извештаи и да бидат внесени во ревизорскиот извештај.

2. Односи со поврзани или зависни субјекти. Трансакциите што се вклучени

во финансиските извештаи се смета дека настанале меѓу независните

деловни субјекти, освен ако не е јасно назначено дека дел од тие односи

се однесуваат на т.н. поврзани субјекти. Ова е значајно бидејќи основано

се смета дека овие други трансакции се подложни на разни манипулации.

Затоа, ревизорот при извршувањето на ревизијата задолжително мора да

ја има предвид и можноста за постоење на таквите трансакции.

3. Продолжување на работењето. Се смета дека деловниот субјект,

составувач на билансите, ќе продолжи со работењето барем уште една

година од денот на билансирањето, а доколку постојат индиции дека тоа

не е случај, тој факт мора да биде обелоденет во финансиските извештаи

затоа што ништо не е долгорочно ако деловниот субјект работи само

уште неколку месеци од денот на билансирањето.

4. Почитување на законите и прописите. Најчесто се смета дека деловниот

субјект при составувањето на билансите ги почитува законите и

прописите, освен во случај ако јасно се обелодени дека тоа не е случај.

Пропустот на деловниот субјект да ги почитува законите и прописите

може да доведе до појава на потенцијални или директни обврски што

мораат да се прикажат и затоа ревизорот треба да го провери тврдењето

менаџментот дека менаџментот ги почитува законите, прописите и

правилата.


55

3.3 Општ ревизорски план и ревизорска програма

Според МРС 300 - Планирање на процесот на ревизија, значењето на

планирањето се гледа во тоа што се скратува времето потребно за собирање на

ревизорски докази, а со тоа се намалуваат и трошоците на ревизијата и се

овозможува навреме да се заврши и да се објават финансиските извештаи на

клиентот. Ревизорот по добивањето на сознанијата од применетите аналитички

постапки и оценетата материјалност, како и превидувањето на нивните ефекти

врз ревизијата, пристапува кон подготовка на општиот ревизорски план.

Основната цел на планирањето на ревизијата е да се одреди нивото на

ризик на ревизорскиот ангажман, потребниот обем на ангажирање, потребните

докази и на крај ревизиските техники со кои ќе се соберат потребните

ревизорски докази кои се неопходни за ревизорот да се увери дека не постојат

значајни грешки во финансиските извештаи.

Процесот на планирање на ревизијата претставува развивање на целосна

стратегија, што зависи од големината и комплексноста на дејноста на деловниот

субјект, од една страна и искуството на ревизорот и неговото познавање на

клиентот, од друга страна.

Ревизорот треба да го развие и да го документира општиот ревизорски

план. Додека евидентирањето на општиот ревизорски план бара дополнителни

детали за насочување на развојот на ревизорската програма, неговата прецизна

форма и содржина се разликуваат во зависност од големината на ентитетот,

сложеноста на ревизијата и специфичната методологија и технологија користена

од страна на ревизорот.26

Во почетната фаза на ревизијата, ревизорите ги користат следниве

постапки:

- Добивање на информации за претходното работење на деловниот

субјект, за специфичностите на работење во дадената стопанска

гранка или дејност во која спаѓа деловниот субјект клиeнт;

- Проучување на законската регулатива која е специфична за

работењето на деловниот субјект клиент и анализа на настанатите

промени во професионалните стандарди и законски одредби во

известувањето; 26

Рамка на Меѓународни стандарди за ревизија, точка 8, „Службен весник на РМ“ бр. 51/98


56

- Испитување на интерните извештаи за потребите на управувањето и

редовните состаноци на ревизорите со раководството на деловниот

субјект клиент;

- Запознавање и обработка на заклучните листови, билансите и

ревизиските извештаи за претходните години, како и запознавање со

сметководствените постапки во однос на претходната година.

Во текот на планирањето на ревизијата се изработува план и програма на

ревизијата. Планот на ревизијата е преглед на природата на ревизорскиот

ангажман, подготвен е во плански фази, се составува пред почетокот на

работата во просториите на клиентот и можни се негови модификации во текот

на ангажманот. Планот на ревизијата опфаќа:

- опис на организационата структура и природата на работењето на

деловниот субјект – клиент;

- предмет на ревизорскиот ангажман;

- попис на ревизорските работи и потребното време за нивно

завршување;

- видови работи што ќе ги извршува персоналот на деловниот субјект –

клиент;

- број на персонал кој учествува во ревизијата;

- датуми до кои треба да се комплетираат поголемите сегменти на

ангажманот;

- специфични проблеми и

- прелиминарно мислење за нивото на материјалноста и ризикот.

Со ваквото детално дизајнирање на планот на ревизијата се потпомогнува

контролата на сите фази на процесот на ревизија. Додека трае процесот на

ревизија се прибираат нови информации и плановите мораат постојано да се

ажурираат, што може да доведе до проширување на тестирањето, реаранжирање

на потребното време, како и до прекувремена работа или ангажирање на

дополнителни членови на ревизорскиот тим. Од сето ова може да се заклучи

дека планот на ревизијата претставува документирана подлога за развивање на

програмата на ревизијата, која обезбедува основа за распоредување на

персоналот и контрола на извршените активности. Планирањето на ревизијата е

континуирана активност која се извршува во сите фази на процесот на


57

ревизијата, а ревизорот треба да ги следи и развива новите техники на

ревизијата и да ја следи напредната информатичка технологија.

За секој ревизорски ангажман се работи посебна програма за ревизија.

Програмата за ревизија содржи детални инструкции за секој главен чекор на

специфичните ревизорски постапки, т.е. прецизен термин план на активностите

на членовите на ревизорскиот тим. Програмата на ревизијата треба да биде

составена во пишана форма, да биде прегледна и да ги содржи сите постапки на

ревизијата кои се неопходни за изразување на ревизорското мислење за

финансиските извештаи на клиентот. Во програмата за ревизија се одредува

бројот на извршителите и времето потребно на секој извршител за извршување

на ревизорските работи. Со прецизирање на термините на активностите се

овозможува да се измери ефикасноста на работењето на секој член на

ревизорскиот тим. Програмите за ревизија најчесто се составуваат во форма на

кратки нумерички точки, при што се остава празен простор за евидентирање на

извршената постапка и поврзување со работните белешки во кои ревизорите

поопширно ги опишуваат резултатите од спроведените тестови.

За илустрација е наведен пример за Програма за ревизија на салда:

Сметка: Побарувања од купувачите

Подготви и испрати конфирмации од селектираниот примерок

Прибави податоци од пробниот биланс на сметките од побарувањата

Спроведи интервју со менаџерот во врска со изминатиот рок за наплата

Потврди го салдото на сметките од побарувањата со износот на примените

парични средства

Проучи ги договорите за кредит заради докажување на правата на

купувачите за враќање на производите

Содржина на програмата за ревизија упатува на следниве основни цели

за нејзино составување:

1. Дава доказ за адекватно планирање на работата и овозможува

испитување на предвидените подрачја на ревизијата;

2. Програмата служи како патоказ за неискусните членови на

ревизорскиот тим;


58

3. Програмата дава доказ за извршената работа;

4. Служи како средство на контрола на потрошеното време во

ангажманот;

5. Дава доказ за разгледувањето на интерната сметководствена контрола

во врска со предвидените постапки на ревизијата.

Голем број ревизорски фирми имаат свои однапред отпечатени

стандардизирани програми за ревизија кои ги имаат следните предностите:

- стандардизирање на програмите што се многу корисни за планирање

и контрола;

- ревизорската фирма може да креира ефикасна обука на своите

ревизори;

- обезбедуваат конзистентен квалитет.

Недостатоци на однапред стандардизираните програми се следните:

- не ги прецизираат целите за секоја ревизија која се извршува во

деловните субјекти со различна големина и дејност;

- ревизорите најчесто механички ја исполнуваат програмата, не

користејќи ги своите креативно способности.

Овие недостатоци се надминуваат со внимателен избор на ревизори што се

адекватно обучени, со контрола на нивната работа од страна на искусните

членови на ревизорската фирма и прилагодување на постојната или изработка

на нова програма на ревизија.


59

3.4 Улогата на концептите на ревизијата при спроведување на

ревизорскиот процес

Во пазарните услови на стопанисување деловните субјекти може да

станат објект на проценка на нивната вредност и тоа при купопродажба на

деловниот субјект, спојување или разделување, сопственичка трансформација и

сл., при што се тргнува од нивната сметководствени вредност искажана во

финансиските извештаи. Проценителите ги користат расположивите податоци

од годишните финансиски извештаи и нивната работа би се олеснила доколку

тие се сигурни дека финансиските извештаи се изработени во согласност со

општоприфатените начела и прописи и соодветната законска регулатива.

Во практиката, меѓу менаџерите како изготвувачи на финансиски

извештаи и разните субјекти-корисници, може да постои конфликт кој

резултира со пристрасно информирање и неточно презентирање на

финансиските извештаи. Тоа ја наметна потребата од спроведување на редовна

ревизија на финансиските извештаи, и тоа за заштита на интересите на самите

сопственици – акционери и екстерните корисници.

Денес во најголем број земји во светот се спроведува екстерната ревизија

на годишните финансиски извештаи и со законски прописи е предвидена за

одделни деловни субјекти, додека други деловни субјекти сами ја ангажираат

екстерната ревизија со цел задржување или стекнување на довербата кај своите

доверители и пошироката јавност. Екстерната ревизија треба да се спроведе

ефективно и ефикасно за да придонесе за економска ефикасност на субјектот на

ревизијата, а остварувањето на оваа цел на ревизијата е условено од примената

на трите фундаментални концепти на ревизијата:

- Концептот на материјалност (значајност);

- Концептот на ревизорски ризик и

- Концептот на ревизорски доказ.


60

3.4.1 Концепт на материјалност

Концептот на материјалност или значајност се однесува на прашањето на

толеранција на грешките во работата на ревизорот. Материјалноста е релативен

термин и тоа што може да биде материјално во еден случај, во друг случај

можеби не е. Дали нешто е материјално или не е, е професионална одлука и

зависи од искуството на самиот ревизор. МРС 320 ја дефинира материјалноста

(значајноста) од аспект на корисникот на финансиските извештаи:

Информацијата е значајна доколку нејзиното изоставување или погрешно

прикажување може да влијае врз економските одлуки на корисниците донесени

врз основа на финансиските извештаи. Материјалноста (значајноста) зависи од

големината на ставката или грешката проценета во конкретните околности во

кои дошло до нејзиното изоставување или погрешно прикажување. Според тоа

материјалноста претставува, пред се, праг или точка на толеранција, а не

примарна квалитативна карактеристика која информацијата мора да ја поседува

за да биде корисна. Процената на материјалност (значајност) треба да овозможи

одговор на следните прашања:

- колкав ќе биде делокругот на работа на ревизијата;

- кои ставки треба да се проверат;

- дали некои вредности треба однапред да се фаворизираат;

- дали е потребно да се врши тестирање врз основа на статистички

примерок и сл.

Дали нешто е материјално значајно зависи од професионалното

расудување на ревизорот бидејќи во Меѓународните ревизорски стандарди не е

дадено упатство за определување на износот на материјалната значајност.

Проценката на материјалната значајност значи е оставена на професионалното

расудување на ревизорот и најчесто во пракса се случува два ревизори да

утврдат различно ниво на материјалност за еден ист клиент. Голем број

ревизори го користат своето субјективно професионално расудување за да ја

проценат материјалноста (значајноста) за секоја сметка од финансиските

извештаи, па дури и два ревизори да определат еден ист износ на материјалност,

заради нивното расудување можно е да определат различна значајност во

структурата на поединечните сметки од билансот на состојба.


61

Во анализата на овој концепт се користат повеќе термини како:

материјалност, значајност, материјална значајност и сл. Имено терминот доаѓа

од англискиот збор “Materiality“ кој на почеток кај нас беше преведен како

значајност, потоа како материјалност, за во Службен весник бр. 92 од 2005

година каде се излезени новите Меѓународни стандарди за ревизија, се напушти

преводот значајност како концепт на ревизијата и се замени со терминот

„материјалност“. Во Хрватска направен е компромис по ова прашање и најчесто

концептот „materiality“ се преведува како концепт „материјална значајност“.

Концептот на материјалност (значајност) е најзначајниот концепт во

ревизијата и треба да биде детално разгледан од ревизорот пред да даде

мислење за финансиските извештаи. Овој концепт е непосредно поврзан со

проблематиката на ревизорскиот ризик и има третман на еден од

најкомплексните сегменти во ревизорската професија. При претставувањето на

сметководствените информации, концептот на значајност се применува на три

начина: 1) ако е значајна некоја ставка од сметководствените информации,

треба да биде објавена на начин на кој ќе биде релевантна; 2) ако некоја

значајна ставка е пропуштена или погрешно прикажана, потребно е да се

направат корекции на сметководствените информации и 3) ако некоја ставка од

сметководствените информации не е материјална, не е неопходно таа да се

наведе во извештајот, а во некои случаи не се инсистира ни на корекција, освен

во случај кога тоа го пропишува законот или налага професионалната должност.

Во текот на процесот на ревизија на финансиските извештаи, ревизорот

ја зема во предвид материјалноста при планирањето на ангажманот и при

завршување на процедурите на ревизијата. При планирањето на ангажманот

ревизорот ја определува прелиминарната оценка на материјалноста за

финансиските извештаи земени како целина и ако се процени дека има промена

за време на ангажманот, новата оценка се нарекува ревидирана оценка на

материјалноста. Пред завршувањето на ангажманот, ревизорот повторно ја

разгледува материјалноста и доколку комбинираните погрешно книжени износи

ги надминат прелиминарните оценки, се вели дека финансиските извештаи се

погрешно прикажани. Ако менаџментот одбие да изврши усогласување односно

корекција на финансиските извештаи, ревизорот треба да ја разгледа можноста

за модифицирање на изразеното мислење во извештајот за извршена ревизија.


62

3.4.2 Концепт на ревизорски ризик

Ревизорскиот ризик се однесува на тоа дека ревизорите нема да успеат да

ги откријат материјалните грешки во финансиските извештаи, односно

финансиските извештаи да не се објективни и реални, а ревизорот тоа да не

може да го открие. Тој претставува опасност со која се соочуваат ревизорите. Во

текот на спроведувањето на процесот на ревизија се појавуваат два вида на

ризик. Првиот вид на ризик произлегува од односот со деловниот субјект

клиент, а другиот вид на ризик е дека ревизорот може да даде неточен извештај

за ревизијата на финансиските извештаи, на пример, да даде позитивно

ревизорско мислење за финансиските извештаи кои се погрешно прикажани,

или негативно мислење за финансиските извештаи кои се точни и коректни.

Ризикот во ревизијата произлегува од фактот што ревизорот или неговата

фирма имаат соодветен степен на неизвесност во ревизорскиот аранжман. Таа

неизвесност може да биде последица на:27

- несогласувања со персоналот на деловниот субјект клиент и покрај

квалитетната работа;

- несогласувања кои се последица на одредени пропусти кај двете

страни, и ревизорот и персоналот на клиентот;

- недостаток на информации за деловниот субјект клиент и неговата

дејност;

- несигурност во поглед на компетентноста на доказите кои ревизорот

ги добил во текот на својата работа;

- несигурност во поглед на веродостојноста на доказите кои ревизорот

ги добил во текот на својата работа;

- неефикасна интерна контрола на клиентот;

- несигурност во поглед на точноста и коректноста на финансиските

извештаи.

Основната цел на утврдувањето на ревизорскиот ризик е благовремено

пред прифаќањето на ревизорскиот ангажман да се согледа и вреднува

ревизорскиот ризик за реално да се согледа потребното време, реално да се

согледа потребата од стручен тим за работа, реално да се согледаат

27

Dr. Branislav Nerandzic, “Eksterna (komercijalna) revizija finansijskih izvestaja prihvatanje

klijenta”, 17.11.2011 godina


63

финансиските ефекти од ангажманот, реално да се одреди цената на

ревизорскиот ангажман и сл. Целта на пристапот врз основа на проценка на

ризикот во ревизијата е ревизорот да се концентрира на оние области во кои

постои најголема можност за појава на грешка.

Ревизорскиот ризик претставува ризик дека ревизорот погрешно ќе даде

потврдно (неквалификувано) мислење за финансиските извештаи кои содржат

материјална грешка. При проценка на ревизорскиот ризик, се разгледуваат три

видови ризици кои се составен дел од ревизорскиот ризик:

1) инхерентен ризик;

2) контролен ризик;

3) ризик на детекција.

RR = IR + KR + RD

RR = ревизорски ризик (ризик дека ревизорот може да погреши при

формирањето мислење за погрешни финансиски извештаи)

IR = инхерентен ризик (ризик кој се заснова на фактот дека за финансиските

извештаи е својствено да содржат грешки и неправилности)

KR = контролен ризик (ризик дека системот на интерна контрола нема да

спречи или воочи значајна грешка која може да се случи)

RD = ризик на детекција (ризик дека ревизорот нема да открие значајна грешка

која постои во финансиските извештаи)

Инхерентен ризик. Инхерентниот ризик е својствен за секоја деловна активност

и не може да се контролира. Овој ризик претставува чувствителност на

одредена сметка или група транскации кон погрешно прикажување, под

претпоставка да не постои соодветна интерна контрола. При планирањето на

ревизијата потребно е да се анализираат карактеристиките на овој ризик и

условите за негово појавување. Проценката на инхерентниот ризик се врши на

ниво на финансиски извештај и на ниво на сметка (на ниво на влезни

трансакции, излезни трансакции и салдо на сметка).

Проценката на инхерентниот ризик се состои во проценка на условите и

особините на овој ризик, со цел да се идентификуваат областите во кои ризикот

од неточни материјални тврдења може да биде висок. Некои деловни


64

трансакции и сметки се повеќе подложни на грешки и неправилности од

другите. Ревизорот треба да ги идентификува специфичностите на сметката и

материјално значајните салда и да ги испита врските меѓу сметките кои можат

да укажат на потенцијални грешки и услови за јавување на инхерентен ризик,

при што тој применува аналитички постапки и врши компарација со други

деловни субјекти од гранката. Доколку со помош на аналитичка постапка се

воочат необични врски меѓу сметките, тие му даваат на ревизорот

предупредување за инхерентен ризик.

Менаџментот на деловниот субјект, поради тоа што инхерентниот ризик не

може да се контролира од страна на ревизорот, е должен да постави ефикасна и

ефективна сметководствена структура и да утврди посебни процедури кои ќе

осигураат реално прикажување на финансиските извештаи.

Контролен ризик. Котролниот ризик укажува на тоа дека воспоставената

интерна контрола во деловниот субјект нема благовремено да ги открие или

спречи неточните материјални тврдења. Овој ризик претставува ризик односно

веројатност дека интерните контроли не дејствуваат ниту превентивно ниту

корективно во поглед на материјално значајните грешки. Контролниот ризик се

изразува во коефициенти (0-1) или во релативни бројки - проценти (0-100%) при

што почетокот и крајот на дијапазонот се крајно екстремни. Ревизорот врши

увид во ефикасноста на интерниот контролен систем и донесува заклучок за

контролниот ризик. Ако сметководствените и контролните процедури се

оценети како ефикасни и делотворни, тогаш степенот на контролен ризик е

низок.

Детекционен ризик. Детекциониот ризик се однесува на можноста од постоење

на грешки кои ревизорите не можат да ги откријат со аналитички постапки и

самостојни тестови на деталите, а на појавата на овој ризик влијае и

неадекватно оценетиот систем на интерна контрола и неадекватната

супервизија. Ризикот на детекција претставува ризик дека со ревизорските

постапки нема да се откријат грешките на салдата на сметките или во

трансакциите кои можат да бидат материјално значајни. Ако ризикот на

детекција не може да се смали на прифатливо ниво, ревизорот своето мислење


65

ќе го изрази со резерва, ќе се откаже од ангажманот или ќе се воздржи од

изнесување на ревизорско мислење.

При планирање на постапките на ревизијата, потребно е да се разбере односот

меѓу ревизорот и посакуваното ниво на ризик на ревизијата, односно ревизорите

неопходно е да го дефинираат планираниот ризик на детекција кој е во функција

на посакуваното општо ниво на ризикот од ревизијата, нивото на

материјалноста и ризикот на јавување на грешка, бидејќи на основа на

планираниот ризик на детекција се определува природата, времето и обемот на

независни постапки. Колку ревизорот е посигурен во желбата да постигне

успех во откривањето на материјалните грешки во финансиските извештаи,

толку пообемни и понезависни постапки ќе планира да изврши.

Покрај горенаведените видови на ревизорски ризик, постои и деловен

ризик на кој е изложен ревизорот, а тоа е ризикот од губење и повреда на

професионалната практика поради судски спорови, негативен публицитет или

други настани во врска со финансиските извештаи кои ги ревидирал. Иако

ревизорот врши ревизија во согласност со општоприфатените стандарди на

ревизијата, тој секогаш е изложен на деловен ризик.

Процесот на ревизијата во текот на нејзиното спроведување е изложен на

ризик дека ревизорот и покрај доволниот обем на релевантни докази до кои

дошол, може да искаже несоодветно ревизорско мислење. Не постои начин

ревизорскиот ризик да се сведе на нула и затоа ревизорите треба да ги

почитуваат стандардите и да обезбедат доволно доказен материјал како основа

за искажување на ревизорското мислење. Квалитетот на ревизијата е поврзан со

способноста на ревизорот да ги воочи материјалните грешки и да даде

независно и објективно ревизорски мислење за реалноста и објективноста на

финансиските извештаи, а тоа ќе го постигне со спроведување на соодветни

постапки и процедури во текот на процесот на ревизија.

Во ревизорската пракса во Р. Македонија овој концепт е ретко застапен

при извршувањето на ревизијата од ревизорските друштва, а ретко се врши и

проценка на ризиците на материјалната значајност, со што се доведува во

прашање веродостојноста на ревизорското мислење. Изоставувањето на овој

концепт доведува до опасност од погрешна проценка на инхерентниот и

контролниот ризик, а со тоа и ризикот на неоткривање односно детекциониот


66

ризик. Тоа значи неможност на ревизорот правилно да ги испланира

ревизорските постапки или некои ревизорски постапки при планирањето да ги

редуцира, а други да ги нагласи.

3.4.3 Концепт на ревизорски докази

Ревизорот во текот на процесот на ревизија треба да добие ревизорски

докази за да може да донесе заклучоци кои ќе бидат основа за ревизорското

мислење. Ревизорскиот доказ е неопходен да го поддржи ревизорското мислење

и извештај. Голем дел од ревизорската работа при формирањето на ревизорско

мислење се состои од прибавување и оценување ревизорски докази.

Ревизорскиот доказ ги опфаќа сите изворни документи и сметководствени

информации од кои се изработени финансиските извештаи, како и потврдните

информации од други извори. Ревизорскиот доказ се добива со соодветни

комбинации на “тестови на контроли“ кои претставуваат тестови извршени со

цел добивање ревизорски доказ во врска со соодветноста на обликот и

ефективното дејствување на сметководствениот и интерниот контролен систем,

и “независни постапки“ кои претставуваат тестови кои се вршат за добивање

ревизорски доказ за откривање на значајни погрешни прикажувања во

финансиските извештаи.

Постојат повеќе видови ревизорски докази, и тоа:

- Физички докази кои се обезбедуваат со набљудување на луѓето,

имотот и настаните, и тие може да бидат во форма на изјави,

фотографии, мапи, графикони и сл.

- Доказите на сведоштво се во форма на писма или изјави кои се

резултат на одредени распити или интервјуа и за да бидат поуверливи

треба да бидат поддржани со соодветна документација.

- Документарните докази можат да бидат надворешни и внатрешни и

тие се највообичаена форма на ревизорски докази. Овие докази ги

вклучуваат писмата или меморандумите кои ги прима клиентот,

сметководствената евиденција, излезна коресподенција, извештаи

примени по електронски пат и сл.


67

- Аналитичките докази произлегуваат од процесот на анализи и

верификација.

Ревизорот ги користи ревизорските докази како информации врз основа

на кои тој формира мислење за тоа дали финансиските извештаи на клиентот се

правилно презентирани или не. Ревизорските докази за да можат да бидат основа

за изразување на мислење, треба да поседуваат две компоненти и тоа:

компетентност и доволност.

1) Компетентност. Компетентноста на ревизорските докази се однесува

на квалитетот на тие докази, на нивната вистинитост и уверливост.

Компетентноста на доказите зависи од повеќе фактори како што се: изворот од

каде е набавен доказот, компетентност на давателот на доказите, објективноста

на добиениот доказ, структурата на системот на интерна контрола, времето на

прибирање на доказите и трошоците на прибирање на доказите.

2) Доволност. Доволноста на доказите се однесува на квантитетот на

прибавените докази на ревизијата и зависи од грижливоста на ревизорот при

прибирањето на доказите и од умешноста ревизорот тие докази објективно да ги

процени. Определувањето на доволноста на доказите зависи од донесувањето на

одлука за тоа кој обем на докази е потребен за да се обезбеди разумно

уверување кое ќе го поткрепи изразеното мислење на ревизорот.

Ревизорите за да прибават доволен обем на компетентни докази,

користат различни постапки (методи), и тука е битна способноста на ревизорот

секој вид на постапка да ја процени од аспект на неговата релевантност и

доверливост. „Со цел создавање на разумна основа за изразување на мислењето

на ревизорот за финансиските извештаи што се предмет на ревизијата,

ревизорот мора да прибави доволен обем на компетентни докази по пат на

инспекција, надгледување, испитување и конфирмација“.28

Ревизорските

постапки често се комбинираат и се дополнение на распрашувањето, кое само

по себе не обезбедува достатен ревизорски доказ. При изборот на пристапот и

постапките треба да се разгледа квалитетот на доказите, односно доказите треба

да бидат компетентни, релевантни и разумни.

Ревизорските препораки, наоди и заклучоци мораат да бидат засновани

на докази. Ревизорите треба внимателно да ги изберат податоците кои се

28

Според третиот GAAS стандард за извршување на работата на ревизијата


68

прибираат како и техниките на утврдување на репрезентативен примерок,

бидејќи тие ретко имаат можност да ги разгледаат сите информации за

деловниот субјект кој е предмет на ревизијата. Ревизорите при прибирањето на

ревизорските докази треба да имаат целосно разбирање за техниките и

постапките како што се инспекција, надзор, испитување и усогласување, како и

да се осигураат дека применетите техники се доволно разумни за откривање на

сите квантитативно материјални грешки и неправилности.

Ревизорските докази до кои ревизорот дошол во текот на ревизијата,

треба соодветно да се документираат во работни белешки во кои ќе се нагласат

и основот и обемот на планирањето, извршената работа и наодите од ревизијата.

Содржината и обликот на ревизорските белешки го одразуваат степенот на

професионалност, знаење и искуство на ревизорот и тие треба да бидат

комплетни и детализирани и да му овозможат на искусниот ревизор кој

претходно немал врска со конкретната ревизија, од нив да утврди каква работа

била направена како поддршка на заклучоците.

3.5 Видови методологии за извршување на независни тестови

Ревизијата е процес на испитување на објективноста и вистинитоста на

финансиските извештаи на деловниот субјект со што тие стануваат

поверодостојни за сегашните и потенцијалните корисници. Тоа значи дека

општата цел на ревизијата на финансиските извештаи на деловниот субјект е

давање на мислење за тоа дали финансиските извештаи се презентирани

објективно и во согласност со Меѓународните сметководствени стандарди.

Тргнувајќи од оваа општа цел се развиваат бројни конкретни ревизорски цели за

секоја сметка и при дизајнирањето на независните тестови, ревизорот треба да

провери дали за да се постигне секоја од конкретните ревизорски цели се

идентификувани соодветни тестови, со што ќе биде постигната и општата цел.

При формирањето на мислењето на ревизорот за објективноста на билансните

позиции искажани во финансиските извештаи, неопходно е ревизорот да добие

доволни и релевантни докази по пат на тестирање на трансакциите и билансните

вредности од финансиските извештаи.


69

Кои тестови и во која мера ќе се спроведат во конкретниот ревизорски

ангажман, зависи од индивидуалните карактеристики на секој деловен субјект –

клиент и не е можно да се примени еднообразен и универзален пристап кај сите

ревизорски ангажмани. Во секојдневната пракса ревизорите се соочуваат со

нови случаи и нови проблеми и треба да се прилагодуваат и да ги адаптираат на

новите ревизорски ангажмани. Едно е сигурно: промените секогаш се присутни

и неминовно е прилагодување на нив.

Во овој дел од ревизорската професија постои недостиг од домашни

теоретски сознанија и практични искуства, па затоа се користат искуствата од

земјите со богата ревизорска традиција. Во ревизорската теорија и практика на

развиените земји, поделбата на тестовите на ревизијата се базира на следните

фундаментални критериуми:

- целите на севкупното тестирање;

- главните видови на спроведените тестирања;

- специфичните техники за ревизија.

Целите на севкупното тестирање. Според овој критериум постојат два типа

тестови на ревизијата: 1) тестови на контролите, со кои се определува

ефикасноста на постапките на контролната структура; 2) суштински тестови, со

кои се укажува на постоење на материјално значајни грешки во податоците

презентирани во финансиските извештаи. Имено квалитетот на интерната

контрола влијае врз квалитетот на презентираните финансиски извештаи, а

преку нив влијае на видот, времетраењето и доменот на тестовите на ревизорот.

Ако клиентот има ефикасна интерна контрола, поголема е веројатноста

структурата на интерната контрола да ги открие или спречи материјалните

пропусти во презентирањето, а со тоа ревизорот може да го намали обемот на

суштинските тестирања. Во спротивно, ако е поголема веројатноста за постоење

на материјално значајни пропусти во презентирањето на финансиските

извештаи, ревизорот ќе има потреба од пообемни тестирања.

Главни видови спроведени тестирања. Овој критериум упатува на можноста

ревизорот да им излезе во пресрет на целите на тестовите на контролата и

суштината, преку спроведување на тестови што можат да се поделат на четири

главни категории:29

29

Проф. Д-р Пеце Николовски, „Интерна и екстерна ревизија“, Економски факултет – Прилеп,

2009 година, стр. 297


70

а) тестови на контролите;

б) суштински тестирања на трансакциите;

в) аналитички тестови и

г) тестови на поединостите на салдата.

а) Тестови на контролите. Испитувањето на системот на интерна контрола е со

цел оценување на нивото на контролен ризик за секоја трансакција. Ако

ревизорот, преку спроведените испитувања се увери во ефикасното

функционирање на контролните постапки, може да одлучи да го оцени

контролниот ризик на ниво на состојба поткрепена со валиден доказен

материјал. Постапките кои се користат за прибирање на ваквите докази се

нарекуваат тестови на контролите.

б) Суштински тестирања на трансакциите. Целта на овие тестови е да се тестира

соодветноста на сметководствениот систем кој го користи клиентот за

евидентирање, вреднување, класифицирање на трансакциите, при што

ревизорот е фокусиран на испитување на сметководствените прегледи и

документи, поврзани со специфичен тип на трансакции.

в) Аналитички тестови. Аналитичките тестови во ревизијата на салдата од

сметките се спроведуваат со цел да се сигнализира за присутноста на можни

пропусти во нивното презентирање во финансиските извештаи и да се

редуцираат тестовите на поединости на салдата.

г) Тестови на поединостите на салдата. Тестовите на салдата ревизорот ги

спроведува директно на крајните салда од сметките и овие тестови се замислени

да ги идентификуваат можните пропусти во презентирањето со директно

тестирање на крајните салда, за да се избегне тестирање на одделните

трансакции инволвирани во самото салдо од ревидираните сметки.


71

3.6 Аналитички постапки

Според ревизорските стандарди на ИНТОСАИ: „Аналитичките постапки

претставуваат анализа на значајни соодноси (показатели коефициенти) и

трендови вклучувајќи и резултати од испитувања на флуктуации и односи кои

се неконзистентни со останатите релевантни информации или кои отстапуваат

од предвидените износи“.

Различни методи може да се користат при извршување на аналитичките

постапки. Овие постапки се движат/разврстуваат од едноставни споредби до

комплексни анализи со користење на напредни статистички техники.

Аналитичките постапки може да бидат применети на консолидирани

финансиски извештаи, финансиски извештаи на компоненти... и на поединечни

елементи на финансиски информации. Изборот на постапки, методи и ниво на

примена е прашање на професионално расудување на ревизорот.30

Ревизорот ги користи аналитичките постапки за подобро разбирање на

деловниот субјект кој треба да биде ревидиран, како и за подобро планирање на

ревизијата. Аналитичките постапки ревизорите ги користат при извршувањето

на ревизијата на успешност, при испитувањето на финансиските извештаи, а тие

му помагаат и во извршувањето на независни ревизорски постапки и проверка

на резултатите на крајот на ревизијата. Овие постапки опфаќаат разгледување

на податоците во финансиските извештаи за да се види дали тие се

конзистентни еден со друг и дали се во согласност со активностите на

деловниот субјект кој е предмет на ревизија.

Аналитичките постапки вклучуваат различни техники кои ревизорот ги

користи за проучување на односите помеѓу податоците и за да ја тестира

нивната разумност, при што податоците можат да бидат од финансиска и

нефинансиска природа и да произлегуваат од интерни или екстерни извори.

Највообичаени ревизорски постапки се: скенирањето (детално испитување) кое

значи проверување на документите или евиденцијата со цел утврдување на

некои невообичаени ставки кои се воочливи поради нивната големина или

старост и пресметувањето кое претставува пресметка направена од самиот

ревизор.

30

Меѓународен ревизорски стандард 520, точка 6 (IFAC Handbook, 1996)


72

Процесот на извршување на аналитичките постапки се состои од четири

посебни чекори:31

1) дефинирање на очекуваните износи на салдото на некои сметки (или

коефициенти);

2) утврдување на висината на разликата во однос на очекувањата што

може да се прифати без натамошни испитувања;

3) споредувања на салдата на сметките (или коефициентите) на

клиентот со очекувањата;

4) испитување и проценка н значајните разлики во однос на

очекувањата.

Аналитичките постапки најчесто се користат при споредување на

финансиските информации на деловниот субјект со споредлива информација од

претходните периоди, со предвидени резултати на деловниот субјект и со

слични информации од друг деловен субјект од иста дејност.

Аналитичките постапки се применуваат во фазата на планирање на

ревизорскиот процес и му овозможуваат на ревизорот да го запознае и да го

сфати работењето на деловниот субјект – клиент, да ги планира ревизорските

постапки и да го насочи вниманието кон областите што бараат посебно

испитување. Аналитичките постапки се користат како суштински постапки во

фазата на деталното испитување за откривање на невообичаени и неочекувани

отстапувања на цифрите што укажува на постоење на грешка или проневера.

Аналитичките постапки во фаза на завршување на ревизијата се применуваат

при формирањето на општиот заклучок за тоа дали финансиските извештаи се

доследни на ревизорското познавање на активностите на деловниот субјект кој е

предмет на ревизија.

Информациите кои се користат при примена на аналитичките постапки,

ревизорот треба да ги контролира, со што тој ќе има поголема доверба во

веродостојноста на информациите. Со примената на аналитичките постапки се

донесуваат соодветни заклучоци, а тие имаат за цел да ги поткрепат донесените

заклучоци во текот на ревизијата, како и да помогнат при донесување на

заклучокот во врска со реалноста на финансиските извештаи. Целта на

31

Проф. Д-р Пеце Николовски, „Меѓународни ревизорски стандарди (МРС)“, Економски

факултет – Прилеп, 2003 година, стр. 158


73

ревизорот е да се обиде да ја сведи на минимум можноста од погрешно

искажување на податоците во финансиските извештаи.

3.7 Работни документи

Работните документи претставуваат евиденција за извршените

ревизорски постапки, добиените релевантни ревизорски докази и постигнатите

заклучоци на ревизорот. Понекогаш се користат и други термини како „работна

документација“ или „работни белешки“ и може да се разликуваат од еден до

друг деловен субјект. Работните документи се важни од аспект на: внатрешните

проверки (раководно лице, партнер); проверка од страна на професионални

тела, како и проверка од страна на регулаторите.

Работните документи треба да ја одразуваат вистинската слика на се што

се случува во процесот на ревизијата, како и да обезбедат докази за основата на

ревизорскиот заклучок во врска со постигнувањата на општите цели на

ревизорот и да обезбедат доказ дека ревизијата е планирана и извршена во

согласност со Меѓународните стандарди за ревизија и применливите правни и

регулаторни барања. Тие треба да содржат информации кои ревизорот ги смета

како неопходни за адекватно извршување на ревизијата, како и да дадат основа

за подготовка на ревизорскиот извештај.

Ревизорската документација му помага на тимот на ангажманот да ја

планира и изврши ревизијата, им помага на членовите на тимот на ангажманот

одговорни за надзор да ја насочуваат и надгледуваат ревизорската работа, му

овозможува на тимот на ангажманот да биде одговорен за својата работа, а

овозможува и чување евиденција за прашањата кои се од значење за идните

ревизии.

Ревизорот треба да подготви ревизорски документи чија содржина ќе му

овозможи на искусен ревизор, кој нема претходна поврзаност со ревизијата,

полесно да ги разбере природата, временскиот распоред и обемот на извршени

ревизорски постапки за почитување на меѓународните стандарди на ревизијата,

применетите аналитички и други постапки за ревизија, резултатите од

извршените ревизорски постапки и добиените ревизорски докази, и други


74

значајни прашања коишто произлегуваат во текот на ревизијата и донесените

заклучоци за истите.

Ревизорската документација може да се евидентира електронски, на

хартија или на друго средство. Формата, содржината и обемот на ревизорската

документација зависат од следните фактори:32

- големината и сложеноста на деловниот субјект;

- природата на ревизорските постапки коишто треба да се извршат;

- идентификуваните ризици од материјално погрешно прикажување;

- значајноста на добиените ревизорски докази;

- природата и опсегот на идентификуваните исклучоци;

- потребата од документирање на заклучок или основата за извесен

заклучок којшто не може веднаш да се утврди од документацијата од

извршената работа или од добиените докази;

- ревизорската методологија и користените алатки.

Работните документи треба да содржат некои основни податоци како

што се: име на клиентот, период за кој се однесуваат, опис на содржината,

ознаки и симболи и нивно објаснување и сл. Откако ќе заврши ревизорскиот

ангажман, работните документи се чуваат во просториите на ревизорската

фирма, а за да се заштедат трошоците за нивното чување се врши

микрофилмување на специјални дискови кои се трајни. Поради доверливоста на

податоците во работните документи, пристапот до нив е строго контролиран и

треба да се преземат мерки за тие цел време да бидат адекватно заштитени.

32

www.iorrm.org.mk/doc/kpu_2012


75

3.8 Анализирање и оценка на системот на интерна контрола

Интерната контрола претставува вкупност на политики и постапки

определени и воспоставени од страна на раководството на деловниот субјект кој

е предмет на ревизија и претставува негова одговорност. Кај ревизијата на

финансиските извештаи ревизорот го интересираат само оние постапки и

политики во рамките на сметководствениот и интерниот контролен систем кои

се релевантни за тврдењата на финансиските извештаи. Интерната контрола

треба да обезбеди:

Економично, ефикасно и ефективно остварување на целите на субјектот;

Придржување кон надворешните правила (закони, прописи...) и

политиките на раководството;

Заштита на средствата и информациите;

Спречување и откривање на измами и грешки, и

Квалитет на сметководствените евиденции и навремено изготвување на

сигурни (веродостојни) финансиски информации и информации за

раководење (раководни информации).33

Интерната контрола во деловниот субјект ја извршуваат самите извршители

во рамките на своите деловни задачи (во производството, набавките, продажбата,

сметководството) и не е организирана како посебна служба како што е случај со

интерната ревизија. Постојат повеќе видови на интерни контроли кои ревизорот

може да ги сретне кај деловниот субјект кој е предмет на ревизија и на кои може

да се потпре во текот на својот ангажман, а тоа се:

Организациони. Деловниот субјект кој е предмет на ревизија треба да има план за

организација во кој се дефинирани и алоцирани одговорности и идентификувани

се правците на известување за сите аспекти на работењето на деловниот субјект,

вклучувајќи ги и контролите.

Раздвојување и должности. Раздвојувањето на должностите го намалува ризикот

од намерни грешки или манипулации и ги зголемува елементите на проверка, а

33

Европски упатства за примена на ревизорските стандарди на ИНТОСАИ, 1998 година, 37 стр.


76

должностите кои треба да бидат раздвоени вклучуваат овластување, извршување,

чување, евидентирање, како и програмирање и изведување апликации.

Контроли на физичко обезбедување. Овие контроли се важни за драгоцени,

преносливи, разменливи или посакувани средства и се однесуваат на чување на

овие средства и обезбедување на мерки за безбедност, со цел да се обезбеди

пристапот до овие средства да е ограничен само за овластени лица.

Вработени. Овој контролен систем се однесува на постоење на постапки за да се

осигура дека вработените имаат способности и лични особини пропорционални

на нивните одговорности.

Надзор. Интерната контрола треба да вклучи надзор над работата на одговорните

службеници на дневните трансакции и нивното евидентирање.

Математички и сметководствени контроли. Со овие контроли се проверува

дали евидентираните трансакции се одобрени, дали се точно евидентирани и

обработени, проверка на аритметичката точност на евиденциите, проверка на

збировите и сл.

Овластување и одобрување. Во секој деловен субјект за сите одлуки за

извршување и за транскациите треба да се бара одобрување или овластување од

соодветно одговорно лице.

Контроли на раководење. Овие контроли се извршуваат од страна на

раководството на деловниот субјект, како што се проверка на сметките и споредба

на истите со плановите, надзор на функцијата на интерната ревизија и сл.

При утврдувањето на обемот и опфатот на ревизијата, ревизорот треба да

ја проучи и процени сигурноста на интерните контроли на деловниот субјект.

Проучувањето и проценката на интерните контроли се спроведува во согласност

со типот на ревизијата кој треба да се превземе. Така на пример во случај на

ревизија на финансиските извештаи, проучувањето и проценката се прават на

контролите кои помагаат во заштитата на средствата и изворите и кои


77

обезбедуваат точност и потполност на сметководствените евиденции, а во случај

на ревизија на правилност, проучувањето и проценката се прават на контроли кои

му помагаат на раководството да се придржува кон законите и прописите. Колкав

ќе биде обемот на проучувањата и проценките на интерните контроли зависи од

целите на ревизијата и од степенот до кој се предвидува да се потпре врз неа.

Ревизорот треба да изрази мислење за финансиските извештаи како за малите така

и за големите деловни субјекти, со исто ниво на сигурност. Но најчесто интерните

контроли кои се значајни за големите деловни субјекти, не се практични за мали

деловни субјекти.

Системот на интерна контрола во деловниот субјект – клиент е сложен

процес и го опфаќа испитувањето и анализирањето на следните три подрачја:

1) Сметководствениот систем. Сметководствениот систем како збир на методи и

техники воспоставени од раководството за регистрирање и известување за

трансакциите и настаните во одреден деловен период, поради значењето на

информациите што ги репродукува, мора да биде внимателно конципиран.

Ревизорот преку негова проценка треба да го запознае и да го разбере

движењето на главните групи на трансакции што ги процесира системот на

документи, сметки и други записи за процесирањето и известувањето.

2) Контролните постапки. Контролните постапки се воведени заради

обезбедување на разумно уверување дека целите на деловниот субјект ќе

бидат достигнати и тие се израз на дополнителните мерки на раководството на

деловниот субјект во однос на дефинираниот систем и околното окружување.

Тие се применуваат селективно само на трансакциите со определен степен на

ризик или обем, за разлика од сметководствениот систем и контролното

окружување кои ги опфаќаат сите релевантни трансакции на деловниот

субјект.

3) Контролното окружување. Контролното окружување сфатено како вкупност

на ефектите произлезени од напорите направени во деловниот субјект заради

воспоставување на ефективноста на процесот на активностите, го чинат

ставовите, способноста, совесноста и акциите на сите вработени, а особено

менаџментот. Вработениот персонал влијае на вкупното работење и контрола


78

на деловниот процес. На контролното окружување влијаат повеќе фактори

како: организационата структура, филозофијата и стилот на раководење,

методите на комуницирање, контролните методи на раководството,

кадровската политика, екстерните влијанија на клиентот и сл.

Доколку сметководствените и другите информациони системи во

деловниот субјект се компјутеризирани, ревизорот треба да утврди дали

интерните контроли функционираат соодветно заради обезбедување на

интегритет, сигурност и потполност на податоците.

Системот на интерни контроли воспоставен од страна на раководството

во деловниот субјект кој е предмет на ревизија со цел остварување на целите на

работење, овозможува извршување на деловните активности на економичен

ефикасен и ефективен начин, заштита на средствата и изворите, обезбедување

точни и комплетни сметководствени евиденции и овозможува навремени и

сигурни финансиски и управувачки информации. Доколку деловниот субјект –

клиент има вградено ефикасен систем на интерна контрола во организационата

структура, тогаш со тоа се намалува ревизорскиот ризик, се поедноставуваат

постапките на ревизијата и се скратува времето на ревизорскиот ангажман, а со

тоа интерната контрола претставува почетна основа за сите други испитувања на

ревизорот.


79

3.9 Функцијата на примерокот при спроведувањето на

комерцијалната ревизија на финансиските извештаи

За успешно спроведување на ревизијата на финансиските извештаи на

деловниот субјект – клиент и мислењето на ревизорот да биде веродостојно,

објективно и аргументирано, треба да се испитаат сите ставки или билансни

позиции. Но таквото испитување бара подолго време на ангажирање на

ревизорот, трошоците се повисоки, и тоа е оправдано само во случаи кога е

констатирана злоупотреба, измами, кражби или доколку постои сомневање н

прикривање на девијациите во работењето на деловниот субјект. Затоа со

порастот на големината и обемот на активностите кај деловните субјекти се

нагласува потребата на ревизорот од користење на примерок во своите

испитувања, како средство за прибирање доказен материјал. Имено, ревизорот

во текот на ревизорскиот ангажман, поголем дел од своите сознанија ги темели

на проучување и оценка на внимателно селектиран примерок од ставки и

трансакции.

Примената на методот на примерок на ревизијата му овозможува на

ревизорот да го оцени ревизорскиот доказ за некоја карактеристика за

селектираните ставки со цел да се помогне при формирањето на заклучок во

врска со популацијата од која примерокот е извлечен. Но постои можност

ревизорскиот заклучок кој се базира на примерокот да се разликува од

заклучокот донесен доколку целата популација би била предмет на ревизија.

Тоа претставува ризик од примена на методот на примерок во ревизијата и се

јавува во два вида и тоа: ризик ревизорот при тест на контролата да заклучи

дека контролниот ризик е помал отколку фактичкиот и ризик ревизорот при

тест на контролата да заклучи дека контролниот ризик е поголем од

фактичкиот. Ризикот кој произлегува од користењето на примерокот може да се

намали со зголемување на димензијата на примерокот. Истовремено постои и

ризик поради неприменување на методот на примерок, кој се јавува како

резултат на фактори кои причинуваат ревизорот да дојде до погрешен заклучок

поради која било причина која не е поврзана со големината на примерокот.

Во современата ревизорска теорија и пракса постојат статистички и

нестатистички примероци, а во нивни рамки постојат голем број различни

модалитети кои ревизорот треба добро да ги познава и да ги применува во


80

различни ситуации во зависност од специфичноста на материјата кој е предмет

на испитување. Статистичкиот примерок се темели на практичната примена на

теоријата на веројатност и теоретската статистика и претставува пообјективно

средство, бидејќи статистичкиот примерок секогаш дава идентични резултати

независно од тоа кој ревизор ги спроведува постапките околу негово

ревидирање. Од аспект на cost/benefit анализата, нестатистичкиот примерок кој

се заснова на свесното расудување на ревизорот е поекономична солуција од

статистичкиот, но бенефициите од статистичкиот примерок се секогаш

поголеми од оние кај нестатистичкиот примерок. Квалитетот на примерокот

заснован врз субјективното расудување на ревизорот зависи од способноста на

ревизорот, неговото искуство, неговите претходни ангажмани, како и неговото

познавање на севкупното работење на клиентот кај кого се спроведува

ревизијата.

Според МРС 530 – Користење на примерокот во ревизијата, при изборот

и користењето на примерокот во ревизијата, ревизорот треба да ги земе во

предвид следните фактори:

- Цели на ревизијата. Изборот на примерокот и дефинирањето на

неговата големина зависи од целта што е поставена пред ревизијата.

По дефинирањето на целите на ревизијата, ревизорот може да ја

определи техниката на испитување на работењето и соодветните

методи за избор на примерокот.

- Популација. При изборот на примерокот е големо значење е

ревизорот да ја дефинира прецизно популацијата како множество на

сметки кои се содржани во финансиските извештаи и да утврди дали

популацијата е соодветна на целите на ревизијата.

- Стратификација. Стратификацијата е техника на делење на

популацијата на помали хомогени подгрупи наречени стратуми и

преку нивно испитување се добива реална основа за оценка на

карактеристиките на целата популација.

- Големина на примерок. Испитувањето на цела популација од сметки

и трансакции нуди најверодостојни докази, но ваквиот пристап

понекогаш е тром и неекономичен. Затоа бројот на ставките од

популацијата за ревидирање односно големината на примерокот

треба да биде утврден со големо внимание, за да може да ги задоволи


81

потребите за прибирање на доволно компетентни докази во


- Ризик од користење на примерок. Секогаш постои можност

заклучокот на ревизорот заснован на примерокот да се разликува од

заклучокот донесен при спроведување на ревизијата врз целата

популација од сметки и трансакции. Затоа ревизорот спроведува

тестови за оценка на ефикасноста во функционирањето на

идентификуваните контроли.

- Максимално прифатлива грешка. Максимално прифатлива грешка

претставува најголема грешка присутна во популацијата која

ревизорот ја акцептира врз основа на резултатите добиени од

примерокот кои се покажале задоволувачки од аспект на

остварувањето на целта на ревизијата.

- Очекувана грешка во популацијата. При определувањето на

очекуваната грешка во популацијата ревизорот треба да ги земе во

предвид грешките утврдени во претходните ревизии, промените во

постапките на клиентот и доказите прибавени при оценувањето на

системот на интерна контрола. Кога ревизорот очекува постоење на

грешка во популацијата, треба да предвиди поголем примерок за

испитување.

Резултатите добиени од примената на методот на примерок ревизорот

треба да ги оцени и да утврди дали прелиминарната проценка на

карактеристиките на популацијата е потврдена или треба да се ревидира. Ако

износот на грешки е помал и блиску до оној кој ревизорот го смета за

толерантен, тогаш може да се смета соодветно добивањето дополнителни

ревизорски докази. Ако оценката на резултатите добиени од примената на

методот на примерок укажува на тоа дека карактеристиките на популацијата

треба да бидат ревидирани, тогаш ревизорот може да побара од менаџментот да

ги испита идентификуваните грешки и да направи исправки, да ги модифицира

планираните ревизорски постапки и да го земе предвид влијанието на

рвизорскиот извештај.


82

3.10 Контрола на процесот на комерцијалната ревизија на

финансиските извештаи

Процесот на ревизија завршува со фазата на контрола на извршената

ревизорска работа и со фазата на известување односно со изработка на

ревизорскиот извештај. Ревизорската фирма треба да изврши контрола на

квалитетот на политиките и постапките кои ги применува во процесот на

ревизија, за да обезбеди уверување дека секој ангажман го спроведувала во

согласност со општоприфатените стандарди на ревизијата. Каква ќе биде

природата, временскиот распоред и обемот на контролата на политиките на

ревизорските фирми зависи од големината и карактеристиките на ревизорската

пракса, нејзината организација и сл. Сите постапки на контролата на квалитетот

на ревизијата се насочени на вршење надзор и преглед на извршената работа во

ревизорскиот процес.

Потребата од примена на контрола на квалитетот на ревизијата се јавува

поради обемот и комплексноста на ревизорскиот процес, проверка дали

ревизорите работат според стандардите како и поради потребата за потпирање

на наодите на различните членови на ревизорскиот тим. Контролата на

ревизијата ги опфаќа постапките кои постојано се применуваат во ревизорскиот

процес од донесувањето одлука за прифаќање на ангажманот до планирање на

наредната ревизија. Контролата на ревизијата се извршува и после завршетокот

на ревизорскиот ангажман за да се утврдат областите во кои можат да се

подобрат стандардите на работењето.

Контролата на процесот на ревизијата се спроведува и преку завршен

преглед на досиејата на ревизијата за да се обезбеди вкупен увид во

разгледуваните прашања и се остварува на следните начини: од страна на

персоналот на деловниот субјект кој не беше вклучен во ревизорскиот

ангажман, контрола на ревизијата од друга ревизорска фирма, контрола од

страна на професионална институција, државна контрола од страна на

државните ревизорски комисии и законска контрола во случај на судска тужба.

Ревизорската фирма треба да обезбеди нејзините професионални

сметководители да работат во согласност со ревизорските стандарди кои се

пропишани од професионални институции, како и во согласност со другите

статутарни и договорени обврски. Надзорот на процесот на ревизија


83

претставува интерна контрола, така што повисоките ревизори ги прегледуваат

работните документи кои ги изработиле помладите ревизори, а потоа нив ги

прегледува раководителот на ревизијата, а на крајот пред потпишувањето на

ревизорскиот извештај се објавува финален преглед од страна на партнерот на


Во некои земји се бара независен преглед на ревизорските фирми од

страна на друга сметководствена фирма и оваа контрола најчести се извршува

пред започнувањето на ревизорскиот процес. Предностите на оваа контрола се:

обезбедување докази за примената на стандардот и постапките на ревизијата,

унапредување на квалитетот и резултатите на ревизијата и давање подобра

оценка за независноста на ревизорската фирма од клиентот. Недостатоците на

оваа контрола се: нарушување на тајноста на деловниот субјект – клиент,

дополнителни трошоци и загрозување на тајноста на постапките на

ревизорската фирма која се контролира.


84

ЧЕТВРТ ДЕЛ

4 Конечен ревизорски извештај

Процесот на ревизија е доста сложен и опфаќа повеќе фази и елементи, а

кога истиот ќе заврши се пишува ревизорски извештај како финален продукт на

ревизорскиот процес. Според ИНТОСАИ стандардите „На крајот од секоја

ревизија, ревизорот треба да подготви писмено мислење или извештај во кои ќе

ги претстави наодите во соодветна форма, a нивната содржина треба да биде

лесно разбирлива и ослободена од нејаснотии и двосмислености, при што

единствено треба да содржат информации кои се поткрепени со компетентни и

релевантни ревизорски докази и да бидат независни, објективни, правични и

конструктивни“. Ревизорот пред да изработи ревизорски извештај треба да ги

провери и процени заклучоците до кои дошол со помош на ревизорските

докази, а проверката се однесува на тоа дали финансиските извештаи се

изработени во согласност со прифатливата рамка за финансиско известување.

Ревизорскиот извештај како и секој друг извештај претставува

комуникациско средство преку кое ревизорот ја пренесува професионалната

проценка на финансиските извештаи на деловниот субјект - клиент.

Ревизорскиот извештај му дава вредност и веродостојност на финансиските

извештаи поради независното мислење на ревизорот за реалноста и

објективноста на прикажаните финансиски извештаи.

На крајот на процесот на ревизија, кога ќе завршат ревизорските постапки

од целиот ревизорски тим, раководителот на тимот врши контрола на работните

документи од аспект на тоа дали се комплетни и дали е постапено по

забелешките, врши идентификација на проблемите за реалноста и објективноста

на ревизорските докази и разговара со членовите на ревизорскиот тим и

менаџментот во врска со одредени проблеми кои ќе влијаат на ревизорското


85

мислење. Потоа главниот ревизор свикува работна средба со ревизорскиот тим

на која се разговара за сите проблеми во врска со ревизијата и се прават

консултации за ревизорското мислење. Главниот ревизор за позначајните

проблеми разговара и со менаџментот на деловниот субјект и уште еднаш ги

потенцира состојбите, а доколку нема елементи за нивна измена се пристапува

кон пишување на ревизорскиот извештај и ревизорското мислење.

Овластениот ревизор изработува извештај за извршената ревизија во

согласност со Меѓународните стандарди за ревизија. Извештајот на овластениот

ревизор содржи: објаснување на обемот на извршената ревизија, потполн назив

на субјектот на ревизијата, сметководствените искази кои биле предмет на

испитување, укажување на примена на стандардите на ревизијата или

причините поради кои не се применети тие стандарди, мислење на овластениот

ревизор за тоа дали сметководствените искази објективно ја прикажуваат

финансиската состојба и резултатите од работењето на деловниот субјект, дата

кога ревизијата е започната и завршена. Доколку овластениот ревизор во текот

на вршењето на ревизија утврди факти кои укажуваат на загрозување или

нанесување на голема штета на субјектот на ревизијата или ако се утврдат

повреди на законот, овластениот ревизор е должен тоа да го образложи во

извештајот за извршената ревизија.

4.1 Основни елементи на ревизорскиот извештај

На крајот на процесот на ревизија, ревизорот треба да изработи писмено

мислење односно извештај во кој во соодветна форма ќе бидат изложени

наодите од ревизијата. Содржината на ревизорскиот извештај треба да биде

лесно разбирлива, без нејаснотии и двосмислености и да содржи само

независни, објективни и конструктивни информации поткрепени со комплетни

и релевантни ревизорски докази. При изработката на ревизорскиот извештај,

треба да се земат во предвид објаснувањата за формата и содржината за сите

видови ревизорски мислења и извештаи за финансиската ревизија и основните

барања за финансиско известување содржани во Меѓународните стандарди за

ревизија (стандард 700), а врз база на овие согледувања и стекнатите искуства се

изработува формат на ревизорски извештај со следните основни елементи:


86

1) наслов;

2) назив – адреса за која се издава ревизорскиот извештај;

3) воведник или параграф на отворањето;

4) параграф на обемот;

5) датум на извештајот;

6) адреса на ревизорот, и

7) потпис на ревизорот34

Извештајот на ревизорот треба да содржи јасно изразено писмено

мислење за финансиските извештаи на деловниот субјект – клиент.

Ревизорскиот извештај треба да има соодветен наслов кој јасно укажува дека

тоа е извештајот на независниот ревизор. Извештајот најчесто се адресира до

акционерите или одборот на директори на деловниот субјект каде се спроведува

ревизијата односно онака како што бараат околностите на ангажманот. Во

воведниот дел на ревизорскиот извештај се наведуваат финансиските извештаи

кои биле предмет на ревизија, се наведува насловот на секој од извештаите кои

ги сочинуваат финансиските извештаи, се дава преглед на позначајните

сметководствени политики и некои објаснувачки белешки и се посочува

датумот и пресметковниот период со кој се покриени финансиските извештаи.

Извештајот содржи и соопштение за тоа дека менаџментот на деловниот субјект

е одговорен за финансиските извештаи, а ревизорот е одговорен за издавање на

ревизорско мислење врз основа на спроведената ревизија. Во извештајот се

опишува делокругот на ревизијата, се назначува дека ревизијата е спроведена во

согласност со меѓународните и националните принципи и стандарди, при што

треба да се нагласи кои принципи и стандарди биле користени при изработка на

финансиските извештаи и се дава опис на ревизијата. Датумот на извештајот

треба да биде после датумот на извршената ревизија и не порано од датумот

кога финансиските извештаи биле потпишани од менаџментот. Ревизорскиот

извештај го содржи името и точната локација на ревизорот кој е одговорен за

ревизијата и треба да биде потпишан со лично име на ревизорот, а фирмата ја

прифаќа одговорноста за ревизијата.

34

д-р Пеце Николовски, „Интерна и екстерна ревизија“, Економски факултет – Прилеп, јули,

2009 година, стр. 324


87

Ревизорскиот извештај за да биде релевантен, ревизорот треба да ги

примени основните принципи:

- Во ревизорскиот извештај да бидат вклучени сите неопходни факти;

- Да не се вклучуваат фактите кои не се значајни;

- Секој факт за кој се известува треба да има значење;

- Бројките и датумите треба да бидат релевантни и точни;

- Фактите и заклучоците да бидат разделени;

- Секое повикување на други податоци и материјали да биде разбирливо;

- Сите препораки и заклучоци да бидат поддржани со факти.

При изработката на ревизорскиот извештај еден од задолжителните

елементи кој не смее да се заобиколи е примената и имплементацијата на

меѓународните стандарди за ревизија и националните законски прописи и

стандарди.

Ревизорскиот извештај треба да содржи јасно изразено мислење на

ревизорот во врска со финансиските извештаи. При изготвувањето на

ревизорскиот извештај, ревизорот треба да посвети внимание на: стилот на

пишување, едноставното прикажување на работите, примената на техничките

термини, скратеници, значајни елементи и формата на презентација.

Мислењето на ревизорот треба да укаже на тоа дали фиансиските

извештаи даваат вистинска и објективна слика и дали се подготвени објективно

со сите материјални аспекти согласно со применливата рамка за финансиско

известување. Ревизорскиот извештај во кој ревизорот заклучил дека

финансиските извештаи даваат вистинска и објективна слика согласно со

утврдената рамка за известување, претставува позитивен ревизорски извештај

или ревизорски извештај кој содржи мислење без резерва. Ова е најчеста

варијанта на ревизорски извештај, а ревизорот го издава само кога е сигурен

дека сметководствените искази на реален начин и непристрасно ја прикажуваат

финансиската состојба на деловниот субјект, а финансиските извештаи се

составени согласно со сметководствената политика и важечките

сметководствени прописи.


88

4.2 Стандардизиран извештај на ревизорот

Извештајот на ревизорот се составува во пишана еднообразна

стандардизирана форма, со цел на дециден начин да се изрази ревизорското

мислење. Ревизорското мислење се изразува во стандарден формат и се

однесува на финансиските извештаи во целина. Ревизорскиот извештај треба да

го изнесе ревизорското мислење за објективноста и вистинитоста на

финансиските извештаи и дали се тие изработени во согласност со законските

прописи. Во ревизорскиот извештај треба да се нагласи дека ревизијата е

спроведена во согласност со меѓународните стандарди за ревизија или во

согласност со националните стандарди, со што се овозможува тој што го чита

ревизорскиот извештај да добие сигурност дека ревизијата била спроведена

согласно генерално прифатени процедури.

Стандардизираниот ревизорски извештај се состои од три дела: воведен,

аналитички и завршен дел.

1) Воведниот дел на ревизорскиот извештај се состои од називот на деловниот

субјект – клиент, датумот и периодот на кој се однесуваат финансиските

извештаи, а во овој дел се истакнува и тоа дека финансиските извештаи се

прегледани од страна на ревизорот кој има обврска да изрази мислење за нив. За

подобро да се разбере воведниот дел на ревизорскиот извештај, треба да се

истакне дека менаџментот на деловниот субјект – клиент е одговорен за

финансиските извештаи и дека ревизорите поднесуваат извештај за

финансиските извештаи, а не за сметководствената евиденција.

2) Аналитичкиот дел (параграф на обемот) ја опишува природата на

ревизијата, односно планирањето на ревизијата и применетите ревизорски

постапки и овде се нагласува дека ревизијата е извршена согласно со

општоприфатените стандарди на ревизијата, а ревизорските постапки

применети врз основа на тестирање. Значи во аналитичкиот дел се опишува

основата за формирање мислење за финансиските извештаи. Во овој дел е

нагласено дека ревизијата не може да обезбеди апсолутно уверување за

точноста на финансиските извештаи бидејќи ревизорите не вршат детално

испитување на сите трансакции, што остава можност да постојат неоткриени


89

грешки, но се дава високо уверување за тоа дека финансиските извештаи се

ослободени од материјални неточни тврдења и дека податоците до кои дошол и

ги оценил ревизорот биле доволни да го поддржат изразеното мислење.

3) Завршниот дел (параграфот на мислењето) содржи заклучоци на ревизорот

изведени од завршната работа и е најинтересен за корисниците. Завршниот дел

на ревизорскиот извештај го содржи изразеното мислење на ревизорот за тоа во

која мера финансиските извештаи се изработени согласно со општоприфатените

сметководствени стандарди и законските прописи.

4.3 Извештај во опширна форма

Ревизорскиот извештај во опширна форма покрај основните елементи,

содржи и други податоци како што се:

- податоци за договорот, извршителот и времето на извршување;

- општи податоци за деловниот субјект – клиент како што се: назив,

адреса, статус, големина и дејност;

- наодот на ревизорот со детален опис на извршувањето на ревизијата;

- предлози за унапредување на работењето;

- рекапитулација односно збирен преглед на сите предности и

недостатоци утврдени во постапката на ревизијата;

- ревизорски докази: записници, документација, анализи и други

прилози.

Ако во текот на спроведувањето на постапките на ревизијата се утврдат

одредени незаконитости, неправилности и други констатации во работењето на

деловниот субјект кои имаат влијание врз објективноста и вистинитоста на

прикажаните податоци во финансиските извештаи, ревизорот треба да ги

обелодени и на соодветен начин да ги прикаже во ревизорскиот извештај.

Утврдените наоди ревизорот треба да ги систематизира и да ги прикаже по

основни категории кои ќе бидат лесно разбирливи, без нејаснотии и

двосмислености, и ќе вклучуваат информации кои се поткрепени со релевантни

ревизорски докази. Доколку се утврдат позначајни незаконитости и

неправилности во работењето на деловниот субјект, треба да се даде кратко


90

образложение со наведување на законските и други прописи кои не се

применувале и да се даде јасна и концизна препорака за спроведување на

одредени постапки од деловниот субјект кој е предмет на ревизија.

При пишувањето на ревизорски извештај често се користат графикони и

табели, но тие не треба да се користат премногу бидејќи може да донесат

спротивен ефект од посакуваниот. Извештајот треба да се базира само на факти,

а не на субјективни коментари на ревизорот.

Ревизорскиот извештај може да биде дополнет со додавање пасуси во

кои се изнесени одредени прашања или неизвесности кои не влијаат на

финансиските извештаи и кои најчесто се прикажуваат во образложенијата кон

финансиските извештаи. Во посебен пасус се изнесува и информацијата за

преземени или непреземени мерки од страна на деловниот субјект по основ на

препораки дадени во ревизорските извештаи од претходните години.

4.4 Модифицирани ревизорски извештаи

Модифицираниот ревизорски извештај е оној извештај кој се разликува

од позитивниот ревизорски извештај. Одлуката за видот на модифицирано

мислење зависи од природата на наодите поради кои се врши модификација т.е.

дали финансиските извештаи се материјално значајно погрешно прикажани или

во случај да не може да се обезбедат адекватни ревизорски докази, може да

бидат материјално значајно погрешно прикажани. Модификација на

ревизорското мислење се врши во случај кога не е можно да се обезбедат

доволно соодветни ревизорски докази и да се заклучи дека финансиските

извештаи како целина не се без материјално значајно погрешно прикажување.

Модификацијата на ревизорскиот извештај се врши во следните случаи:

- кога одредени прашања не влијаат на ревизорското мислење

(нагласување на некое прашање). Во овој случај ревизорот може да го

измени ревизорскиот извештај со додавање на пасус во кој се

нагласуваат некои значајни прашања кои не влијаат на ревизорското

мислење.


91

- кога одредени прашања влијаат на ревизорското мислење.

Прашањата односно факторите кои влијаат на ревизорското мислење

условуваат едно од следните три ревизорски мислења: мислење со резерва,

воздржување од давање мислење и негативно мислење. Изразување на мислење

со резерва или негативно мислење може да се случи кога постои ограничување на

делокругот на работа на ревизорот или кога постои несогласување со

раководството во однос на избраните сметководствени политики, начинот на

нивна примена и прифатливоста на обелоденувањата во финансиските извештаи.

Формата и содржината на модифицираниот ревизорски извештај е иста

како и кај позитивниот извештај, освен што се додава параграф кој содржи опис

на прашањата кои ја предизвикуваат модификацијата.

4.4.1 Фактори што не влијаат врз мислењето на ревизорот

Ревизорите во текот на ревизорскиот процес може да воочат одредени

недостатоци и пропусти во финансиските извештаи на деловниот субјект –

клиент кои не влијаат на квалитетот на одлуките кои ги донесуваат корисниците

на финансиските извештаи. Ревизорите треба да го известат менаџментот за

овие недостатоци или да ги нагласат во ревизорскиот извештај, односно да

извршат модификација на ревизорскиот извештај.

Модифицирањето на ревизорскиот извештај може да се изврши со

додавање на пасуси во кои се нагласени одредени прашања кои влијаат на

финансиските извештаи, но не влијаат на мислењето на ревизорот. Ваквата

модификација на ревизорските извештаи се врши со додавање на пасус и тоа во

оние случаи кога ревизорот мисли дека постои значајна неизвесност чие

решавање зависи од некои идни настани кои можат да влијаат врз финансиските

извештаи.

Во ревизорскиот извештај важно е ревизорот прашањата кои сака да ги

нагласи, најпрво внимателно да ги специфицира за да не се добие впечаток дека

се работи за условен извештај. Ако ревизорот се согласува дека финансиските

извештаи потполно ги обелоденуваат фактите, а само сака на нешто да го тргне


92

вниманието на акционерите и другите корисници, тој тие поединости ги

изнесува во одделна точка на извештајот без резерви.

4.4.2 Фактори што влијаат врз мислењето на ревизорот

Доколку постои ограничување во делокругот на ревизорската работа и

несогласување со менаџментот во врска со прифаќањето на одредени

сметководствени политики и методот на нивна примена, ревизорот може да не

биде во состојба да издаде мислење без резерва. Во вакви околности ревизорот

изразува мислење кое се разликува од мислењето без резерва и потребно е во

извештајот да вклучи јасен опис на сите пооделни причини. Постојат следните

видови на модифицирано мислење:

Мислење со резерва или квалификувано (условено) мислење

Воздржување од мислење

Негативно или неповолно мислење

Ревизорот ќе изрази квалификувано мислење (мислење во резерва)

во случај кога ограничувањето на делокругот на работа на ревизорот односно

несогласувањето со менаџментот не е толку значајно за тоа да доведе до

изразување на негативно ревизорско мислење за објавените финансиски

извештаи или да се воздржи од давање мислење. Ревизорски извештај кој

содржи мислење со резерва се издава кога ревизорот ќе дојде до заклучок дека

не може да се изрази позитивно мислење, но дека ефектот од било какво

несогласување со менаџментот или ограничувањето во обемот на ревизијата, не

е толку значаен за да изрази негативно мислење или да изрази неможност за

давање на мислење. Условеното мислење се изразува со фразата „освен за“

ефектите од прашањето на кое се укажува во квалификацијата.

Ревизорот ќе изрази негативно мислење кога и после собирањето

доволно соодветни ревизорски докази, ќе заклучи дека погрешното

прикажување во финансиските извештаи, е значајно и релевантно. Ревизорски

извештај кој содржи негативно мислење се издава кога ефектот од

несогласувањето е значаен за финансиските извештаи и ревизорот мора да


93

заклучи дека резервата изразена во неговиот извештај не е доволна да ја открие

грешката или непотполноста на финансиските извештаи, односно дека

финансиските извештаи не се објективни и реални. Ревизорот за да изрази

негативно мислење мора да собере доволно докази со кои ќе го оправда

изнесеното мислење, но ваквите мислења ретко се јавуваат во практиката

бидејќи ревизорот навреме ги запознава и ги предупредува клиентите за

недоследностите и раководството истите ги прифаќа и благовремено ги

отстранува.

Ревизорот може да заклучи дека е неможно да изрази мислење за

реалноста и објективноста на финансиските извештаи на деловниот субјект –

клиент, бидејќи:

- не е во можност да собере доволно соодветни ревизорски докази на кои

ќе го заснова своето мислење, и ќе заклучи дека можното влијание на

неоткриеното погрешно прикажување на финансиските извештаи, доколку го

има, би било и материјално значајно и релевантно

- кога во екстремно ретки околности кога се појавува поголема

неизвесност, ревизорот иако има прибавено достатни и соодветни ревизорски

докази, ќе заклучи дека не е во можност да формира мислење за финансиските

извештаи, поради потенцијалното влијание на неизвесностите и нивниот

кумулативен ефект на финансиските извештаи.

Воздржувањето на ревизорот од изразување на мислење не се однесува

на заклучокот за финансиските извештаи, туку на условите на изведување на

ревизијата, бидејќи во текот на ревизијата клиентот на ревизорот може да му

постави некои ограничувања во пристапот до информации, па ревизорот е

принуден да се откаже од изразување на мислење. Воздржувањето од

изразување на мислење не смее да се користи за избегнување од искажување на

негативно мислење.


94

4.4.3 Околности што можат да доведат до мислење поинакво од

мислењето без резерва

Околности кои можат да влијаат за изразување на мислење поинакво од

мислењето без резерва се следните:

- Ограничување на делокругот на работа на ревизорот, што може да

доведе до изразување на мислење со резерва или воздржување од

изразување на мислење;

- Доколку постои несогласување со раководството на деловниот

субјект во врска со прифатливоста на избраните сметководствени

политики, методот на нивна примена и прифатливоста на

обелоденувањата во финансиските извештаи, што може да доведе до

изразување на мислење со резерва или негативно мислење.

Материјално погрешното прикажување на финансиските извештаи

најчесто произлегува од:

Соодветноста на сметководствените политики. Материјално погрешни

прикажувања произлегуваат кога избраните сметководствени политики не се

конзистентни со применливата рамка на финансиско известување и кога

финансиските извештаи не ги претставуваат основните трансакции и настаните

на начин со кој се постигнува објективно презентирање.

Примената на избраните сметководствени политики. Материјално погрешно

прикажување произлегува кога раководството не ги применува избраните

сметководствени политики доследно на рамката за финансиско известување и

како резултат на методот на примена на избраните сметководствени политики

(на пр. ненамерни грешки во примената).

Соодветноста или адекватноста на обелоденувањата во финансиските

извештаи. Материјално погрешно прикажување произлегува кога финансиските

извештаи не ги вклучуваат сите обелоденувања кои се задолжителни согласно

применливата рамка на финансиско известување, кога изнесените

обелоденувања во финансиските извештаи не се во согласност со применливата

рамка на финансиско известување и кога финансиските извештаи не ги


95

изнесуваат обелоденувањата кои се неопходни да се постигне објективно

презентирање.

Ограничување на делокругот на ревизијата или неможност да се прибават

достатно соодветни ревизорски докази. Доколку ревизорот смета дека дошло

до ограничување на делокругот на работата која тој планирал да ја изврши при

спроведувањето на ревизијата, тој треба да го опише ограничувањето.

Ограничувањето може да доведе до искажување мислење со резерва или

негативно мислење. Ревизорот не е во можност да прибави доволно ревизорски

докази поради: 1) околности кои се надвор од контрола на деловниот субјект

(сметководствената евиденција на деловниот субјект може да биде уништена

или запленета); 2) околности кои се однесуваат на природата и временскиот

распоред на работата на ревизорот; 3) ограничувања кои се наметнати од

раководството (раководството може да го спречува ревизорот да го набљудува

физичкиот попис или го спречува ревизорот да бара дополнителни

конфирмации за одредени салда на сметки).


96

ПЕТТИ ДЕЛ

5 Практични примери за извршени комерцијални

ревизии на финансиски извештаи кај некои деловни

субјекти во Република Македонија со повеќе видови

ревизорски мислења


97

ПРИМЕР 135

ДРУШТВО ЗА РЕВИЗИЈА „ХХХ“ ДОО – СКОПЈЕ

До

„УУУ“ АД – Свети Николе

ИЗАВЕШТАЈ

за извршената ревизија на финансиските извештаи

На Ваше барање извршивме ревизија на придружните финансиски

извештаи на Акционерското друштво „УУУ“ – Свети Николе, кои се состојат од

Билансот на Состојба на дд.мм.2009 година и извештаите за Билансот на успех,

промените во капиталот и паричниот тек за годината тогаш завршена, како и

осврт на значајните сметководствени политики и останатите белешки.

Одговорност на раководството за финансиските извештаи

Раководството на Акционерското друштво „УУУ“ – Свети Николе е

одговорно за изготвување и реално прикажување на овие финансиски извештаи

во согласност со Меѓународните стандарди за финансиско известување

(МСФИ). Оваа одговорност вклучува: обликување, имплементирање и

одржување на систем на интерни контроли соодветни за изготвување и реално

прикажување на финансиските извештаи кои не содржат материјално значајни

грешки, било да се резултат на измама или ненамерно направени грешки; избор

и примена на соодветни сметководствени политики; и правење на

сметководствени проценки се разумни на соодветните околности.

Одговорност на ревизорот

Наша обврска и одговорност е да изразиме мислење за овие финансиски

извештаи врз основа на нашата ревизија. Ние ја извршивме нашата ревизија во

согласност со Меѓународните Стандарди за Ревизија, општоприфатените

ревизорски стандарди во Република Македонија и законските прописи во

35

www.sec.gov.mk


98

Република Македонија. Овие стандарди изискуваат да се придржуваме на

релевантните етички стандарди и да ја планираме и да ја извршиме ревизијата

со цел да се здобиеме со разумна увереност и сигурност дека финансиските

извештаи не содржат материјално значајни грешки.

Ревизијата вклучува испитување врз основа на тестирање, спроведување

на процедури за добивање на ревизорски докази за износите и образложенија во

финансиските извештаи. Избраните процедури зависат од нашите проценки,

вклучувајќи ги и проценките на ризиците за значајни грешки во финансиските

извештаи како резултат на измама или ненамерно направени грешки. Во

проценувањето на овие ризици, ги разгледавме соодветните интерни контроли

воспоставени во Акционерското друштво „УУУ“ – Свети Николе за

изготвување и реално прикажување на финансиските извештаи. Ревизијата исто

така вклучува осврт на користените сметководствени принципи и значајните

проценки направени од раководството, како и оценка на адекватноста на

прикажувањето на информациите во финансиските извештаи.

Според наше мислење, финансиските извештаи реално и објективно ја

прикажуваат Финансиската состојба на Акционерското друштво „УУУ“ – Свети

Николе на дд.мм.2009 година, како и нејзината финансиска успешност и

нејзиниот паричен тек за годината тогаш завршена, во согласност со

Меѓународните Стандарди за Финансиско известување (МСФИ) и во согласност

со Законските прописи на Република Македонија.

Овластен ревизор Друштво за ревизија „ХХХ“

С.С. МП Управител

_______________ _______________________


99

ОДГОВОРНОСТ НА РАКОВОДСТВОТО ЗА ФИНАНСИСКИОТ

ИЗВЕШТАЈ

Финансиските извештаи на Акционерското друштво „УУУ“ - Свети

Николе, за периодот од дд.мм. до дд.мм.2009 година, кои беа предмет на нашата

ревизија, се одговорност на менаџментот, а се одобруваат од Управниот одбор

на Акционерското друштво „УУУ“ - Свети Николе.

Финансиските извештаи, кои беа предмет на ревизија, се изготвени и

презентирани во согласност со законските прописи на Република Македонија,

усвоената сметководствена политика и пракса на друштвото.

При класификацијата на трошоците и приходите во тие финансиски

извештаи предимство е дадено на прописите на Република Македонија.

Менаџментот на претпријатието, заради вистинитоста, чесноста и објективноста

на составувањето и презентирањето на финансиските извештаи, има

организирано контрола, која врши контрола на документацијата, деловните

настани, примена на усвоената сметководствена политика, законите и

сметководствените постапки.

Менаџментот верува дека организираниот начин на контрола обезбедува

сигурност во водењето на сметководствената евиденција, правилно и законито

водење на средствата, обврските, капиталот, приходите, расходите, добивката и

загубата во книговодството на претпријатието, преку што се создава сигурна

база на податоци за изготвување и презентирање на финансиските извештаи.

Менаџментот преку контролата има обезбедено информирање на

вработените од страна на раководството за резултатите од работењето утврдени

во финансиските извештаи.

Ревизијата на финансиските извештаи за 2009 година е извршена од

Друштвото за ревизија „ХХХ“ ДОО – Скопје.

_______________________ _____________________

Раководител на сметководство МП Извршен директор


100

ДОПОЛНИТЕЛНИ ИНФОРМАЦИИ КОН ФИНАНСИСКИОТ

ИЗВЕШТАЈ

1.ЗНАЧАЈНА СМЕТКОВОДСТВЕНА ПОЛИТИКА

Друштвото има усвоено сопствена сметководствена политика која е

усогласена со прописите на Република Македонија.

Сметководствената политика и промената на истата друштвото ја

објавува заедно со финансиските извештаи.

Трошоците во своето книговодство претпријатието ги води по принципот

на историските трошоци модифицирани со ревалоризацијата на одредени

средства, обврски и сопствениот капитал.

Оформувањето на сметководствената документација врз основа на која

се изработени финансиските извештаи, Друштвото го врши врз основа на

веродостојни и од интерната контрола потврдени документи во согласност со

прописите на Република Македонија.

Овластен ревизор

МП С.С.

________________


101

1.1 ОПШТИ ПОДАТОЦИ

-Целосен назив на субјектот е:

Акционерско друштво за производство на ______ производи АД „УУУ“

Свети Николе

Скратениот назив на фирмата гласи: „УУУ“ А.Д. – Свети Николе

-Седиште и адреса на друштвото е ул. __ бр. __, Свети Николе

-Телефон и факс број __________

1.2 ПРАВЕН СТАТУС

- ЕМБС: _________

- Шифра на претежна дејност: _____________

- Последни промени регистрирани со Решение од хх.хх.2005 година под Трег.

број хх во регистарскиот суд Штип

- Број на вработени на дд.мм.2009 година вкупно 639

- Систем на управување со друштвото: Одбор на директори

А.А. ЕМБГ: ___________, Претседател на одборот на директори

Б.Б. ЕМБГ: ___________, Извршен директор

Г.Г. ЕМБГ: ___________, Извршен директор

- Број на акции издадени од друштвото што го поседува секој член на органот

на управување на друштвото, изразен во апсолутен износ и процентуален износ

во однос на основната главнина на друштвото:

Б.Б. хххх акции (%) = 10.24

А.А. хххх акции (%) = 10.13

Г.Г. хххх акции (%) = 5.86

1.3 ПОДАТОЦИ ЗА КАПИТАЛОТ и промените на капиталот во друштвото

Вкупен износ на основната главнина = 86.741.674,00 денари

Број на издадени акции вкупно: = 1.431.617 и тоа:

Обични акции: = 1.382.441 (96,56%)

Приоритетни акции: = 49.176 ( 3,44%)


102

Номинална вредност на акциите: 86.741.674,00 денари или 1.431.617,00 ЕУР

Број на акционери на 31.12.2009 година вкупно 129

Обични акции: 128

Приоритетни акции: 1

Најголем акционер имател на обични акции – Правно лице:

Име на фирма Седиште Број на акции %

„GGG“ Германија 818.736 57,19%

10 најголеми акционери иматели на обични акции – Физички лица:

Р. бр. Име и презиме ЕМБГ Број на акции %

1 Б.Б. хх 146.669 10,24

2 А.А. хх 144.972 10,13

3 Г.Г. хх 83.893 5,86

4 В.В. хх 4.060 0,28

5 Д.Д. хх 3.242 0,23

6 Е.Е. хх 3.221 0,22

7 З.З. хх 3.180 0,22

8 И.И. хх 2.966 0,21

9 Ј.Ј. хх 2.751 0,19

10 К.К. хх 2.705 0,19

Единствен акционер имател на приоритетни акции:

Име Седиште Број на акции %

ФОНД за ПИОМ Скопје 49.176 3,43

Меѓународен идентификациски број на акциите

Обични акции ISIN br. __________

Приоритетни акции ISIN br. ________

Сметки на друштвото и назив на депонентните банки кај кои се отворени:

300.......... Комерцијална банка АД Скопје

200.......... Стопанска банка АД Скопје

270.......... ИК банка АД Скопје


103

Лица одговорни и овластени за работењето со паричните средства на жиро

сметките се:

А.А. со лична карта бр. хх и ЕМБГ: хх

Б.Б. со лична карта бр. хх и ЕМБГ: хх

Располагањето со паричните средства е поединечни.

1.4 ФИНАНСИСКИ ПОДАТОЦИ И ФИНАНСИСКА СОСТОЈБА на друштвото

Дивидендата исплатена за една обична и приоритетна акција за последните три

години поединечно:

Година Дивиденда по акција % во однос на номинална вредност

2007 15.49 25.57

2008 23.36 38.56

2009 24.63 40.64

1.5 Деловни активности кои имаат значително влијание на пазарната цена на

хартиите од вредност

На ден дд.мм.2009 година на официјалниот пазар на Македонската берза за

хартии од вредност е тргувано со хартиите од вредност на АД „УУУ“ од Свети

Николе и тоа во една блок трансакција продадени се 83.893 акции од страна на

„GGG“ од Германија, а како купувач на истите се јавува Г.Г.

1.Основа за составување на финансиските извештаи и значајни

сметководствени политики

Финансиските извештаи се прикажани во согласност со законските прописи на

Република Македонија, со одредени рекласификации и дополнувања заради

усогласување со барањата за известување согласно со Меѓународните

сметководствени стандарди прифатени и објавени во Република Македонија.

Друштвото може во одредени случаи да врши избор на одредени

сметководствени политики во рамки на законски пропишаните сметководствени

политики или самостојно да одлучува дали ќе ги примени или нема да ги

примени законски пропишаните сметководствени политики.

1.1 Основи за сметководство


104

Согласно со сметководствените принципи, а со цел реално прикажување на

приходите и расходите, односно финансискиот резултат и основниот капитал на

друштвото, финансиските извештаи се изготвени со употреба на принципот

историски вредности модифицирани со ревалоризација на одредени средства,

обврски и капитал се врши корекција со стапката на инфлација, доколку има

пораст на цените, и се формира ревалоризациона резерва.

Основните сметководствени политики кои се применети во составување

на финансиските извештаи за 2009 година се во согласност со закон

пропишаните финансиски извештаи.

1.2 Валута на известување

Финансиските извештаи кои се прикажани се изразени во согласност со

законските прописи на Република Македонија, во национална валута на

Република Македонија – македонски денар.

1.3 Сметководство во услови на инфлација

Поради влијанието на инфлацијата на финансиските извештаи

друштвото врши корекција на вредноста на одредени средства, основните

средства и на амортизацијата, за ефектите од промената во куповната моќ во

согласност со законските прописи во Република Македонија како што е

прикажано во забелешките, доколку такви корекции се извршени.

1.4 Приходи од продажба

Приходите од продажба на стоки се признаваат кога друштвото пренело

на купувачот значајни ризици и користи од сопственоста на стоките, без да

задржи било каква контрола над продадените стоки.

Приходите од давање услуги се признаваат кога резултатот од

определена трансакција може веродостојно да се процени и приходот во врска

со трансакцијата треба да се според степенот на довршеност на датумот под кој

е сочинет билансот, при што не постои можна неизвесност за наплата.

Реализацијата е искажана по нето фактурна вредност (намалени за дисконтите и

данокот). Цените на производите и услугите на друштвото не се законски

ограничени туку се условени од пазарните услови.

1.5 Трошоци на работењето

Трошоците на работењето ги сочинуваат сите трошоци настанати во

текот на извршување на дејноста, набавките на материјали и стоки кои се

неопходни за остварување на приливи на економски користи на друштвото во


105

пресметковниот период, како и специфичните трошоци поврзани со природата

на основната дејност, што се однесува на фактурираната реализација.

1.6 Инвестиционо и тековно одржување

Трошоците на инвестиционо и тековно одржување на основните средства

се покриваат од приходот во пресметковниот период кога ќе настанат.

Реконструкциите и адаптациите на капацитетот или намената на основните

средства, се книжат како зголемување на вредноста на основните средства.

1.7 Приходи и расходи од камати

Каматите настанати по основ на пласмани и побарувања од деловни

односи, се искажуваат како приходи од камати во рамки на останати приходи.

Согласно со законските прописи под камати се подразбира било кој облик на

ревалоризација на побарувањата, доколку така е договорено односно

пропишано.

Каматите настанати по основ на обврски, пресметани до датумот на

Билансот на состојба, со исклучок на каматите по основ на трети лица за

основни средства, кои се надоместуваат на товар на ревалоризационата резерва

се искажуваат во Билансот на успех во рамки на останати приходи. Согласно со

законските прописи, како камати се третираат и било кој облик на

ревалоризација на обврските, ако така е договорено или пропишано.

1.8 Нематеријални и материјални средства

Основните средства, основачките вложувања и материјалните права се

евидентираат по набавни цени. Набавната вредност претставува фактурираната

вредност на набавените основни средства зголемени за сите трошоци настанати

до нивно ставање во употреба.

Основачките вложувања и материјалните права ги содржат трошоците за

добивање на лиценци, за студии и истражувања, изработка и набавка на проекти

и друга документација, како и за други трошоци во врска со основање на

друштвото кои се потребни за отпочнување со вршење на основната дејност.

Трошоците за изградба на сопствените основни средства ги содржат

вредностите на потрошениот материјал, платите и општите трошоци кои се

неопходни за изградба на основните средства.

Градежното земјиште се искажува во Билансот на состојба според

проценетата пазарна вредност, која одговара на висината на надоместокот

утврден согласно прописите за експропријација.


106

Капиталната добивка претставува позитивна разлика настаната при

продажбата на основните средства, додека негативната разлика настаната при

продажбата на основните средства претставува капитална загуба.

Амортизацијата на основните средства, основачките вложувања и

материјалните права се пресметуваат праволиниски, со пропишани стапки кои

се определени на тој начин што набавната вредност на основните средства се

амортизира во еднакви годишни износи во текот на предвидениот век на

употреба на основните средства. Пропишани стапки на амортизација се:

- градежни објекти 2.5%-10%

- транспортни средства 25%

- опрема 10%-25%

Основните средства се поделени, согласно со номенклатурата, во групи и

подгрупи, по кои се врши пресметка на амортизацијата до потполн отпис.

1.9 Залихи

Залихите на готовите производи, материјали и резервни делови се

прикажуваат според трошоците за нивната набавка или по цена повисока од

нето реализационата вредност.

Ситниот инвентар се евидентира според трошоците за нивна набавка, а

се отпишува пропорционално со стапка од 20% годишно.

Залихите на производството во тек се искажуваат најмногу по пола цена

на чинење, односно најмногу по продажни цени намалени за трошоците на

продажба, доколку овие цени се пониски.

Залихите на готови производи се искажуваат најмногу по пола цена на

чинење, односно најмногу по нето очекувани продажни цени намалени за

трошоците за продажба, доколку овие цени се пониски.

Намалувањето на вредноста на залихите се врши со билансот, годишно

индиректно, на товар на останатите расходи, доколку субјектот процени дека

опаѓа пазарната вредност на залихата или ја губи употребната вредност.

1.10 Финансиски инструменти

Финансиски договор е секој инструмент кој истовремено се јавува како

финансиско средство во едно друштво, и како финансиска обврска или

инструмент на главнина во друго друштво.


107

Финансиските средства и финансиските обврски или инструментите на

главнината се признаваат во билансот единствено кога друштвото ќе стане

страна во договорните услови на финансискиот инструмент.

При првично признавање на финансиските инструменти се искажуваат

по нивна набавна вредност, зголемени за сите трошоци настанати до нивното

стекнување. За целите на следните вреднувања друштвото ги класифицира

финансовите инструменти во зависност од целите и рочноста со кои е склучен

договорот во соодветни категории на: вложувања, инструменти расположиви за

продажба, каматоносни кредити, пари и парични средства, капитал.

1.10.1 Вложувања

Вложувањата вклучуваат вложувања во банки, други финансиски

институции и во друштва, вложувања во акции и удели во банки, други

финансиски институции и во друштва, како и дадени заеми на неповрзани

друштва. Вложувањата се искажуваат по нивна набавна вредност, корегирана за

секоја трајна промена во вредноста доставена преку официјална информација.

1.10.2 Побарувања по основ на продажба

Побарувања по основ на продажба – услуга ги опфаќа сите побарувања

за извршена продажба.

Со состојбата на крајот од годината се врши исправка на вредноста на

побарувањата по основ на продажба кое се сеуште ненаплатени и за кои е

покрената постапка пред надлежниот суд за нивна наплата.

1.10.3 Пари и парични еквиваленти

Парите и паричните еквиваленти ги вклучуваат депозитите на сметките

(денарски и девизни), готовината во благајна и високо ликвидните паришни

инструменти како краткорочни државни записи, чекови и слично.

1.10.4 Долгорочни обврски

Долгорочните обврски претставуваат кредити во банки од Република

Македонија и од странство. Сите кредити во странска валута се искажуваат во

денарска противвредност по среден курс на НБРМ на денот на Билансот на

состојба.

1.10.5 Запишан капитал

Запишаниот капитал на друштвото е претставен по историска цена на

денот на неговото регистрирање.

1.11 Дивиденди


108

Дивидендите се признаваат како обврска во периодот во кои се објавени.

1.12 Даноци и придонеси

Даноците и придонесите и другите законски обврски се издвојуваат

согласно со законските прописи. Издвојувањата за данокот од добивка се вршат

на остварената добивка како основица, корегирана за одредени непризнаени

приходи и расходи, како и утврдени ослободувања согласно прописите, по

општа стапка од 10%.

1.13 Странски валти

Пресметката на странските средства, односно побарувањата и обврските,

се врши според средниот курс на странските средства на НБРМ во денарска

противвредност на денот на составување на билансот.

1.14 Споредбени показатели

Финансиските извештаи за 2008 година се ревидирани и претставуваат

релевантна основа за споредба со ревидираните финансиски извештаи за 2009

година.

1.15 Управување со финансиски ризици

Видови ризици

Во работењето Друштвото е изложено на повеќе видови финансиски

ризици како што се ризик од промена на девизните курсеви и кредитниот ризик.

Менаџментот на Друштвото е насочен во активности за правилно управување со

финансиските ризици, со цел навремено да се минимизираат потенцијалните

негативни ефекти. Управувањето со ризици го врши финансискиот сектор.

1) Ризик од промена на девизните курсеви

Друштвото 98% од производството го насочува на странските пазари со

што е вклучено во меѓународните трансакции и истовремено е изложено на

промена на девизните курсеви како резултат на изложеноста на домашната

валута во однос на различните странски валути. Менаџментот на Друштвото

спроведува политика на навремено обезбедување на доволно девизни средства

на девизните сметки во банките со цел плаќањата на обврските во земјата и во

странство да се подмират при нивното доспевање.

2) Кредитен ризик

Побарувањата од купувачите се состојат од поголем број салда, што

покажува дека при управувањето на кредитниот ризик менаџментот води


109

политика на разумна дисперзија на концентрација на побарувањата во

портфолиото на клиентите.

2. ОСНОВНИ СРЕДСТВА

Основните средства во употреба и во подготовка се ревалоризираат на

крајот на годината со примена на заеднички индекси на набавна или

ревалоризирана вредност како и исправка на вредност како би се добила

приближна вредност за замена на основните средства. Ефектот се внесува во

ревалоризираните резерви.

Амортизацијата на основните средства и материјалните права се

пресметува по пропорционална метода со примена на утврдени стапки со

помош на кои набавната или ревалоризираната вредност на градежните објекти

и опремата треба да се отпишат во текот на нивниот проценет корисен век на

траење.

Применетите годишни стапки на амортизација се во согласност со

номенклатурта за стапките на амортизација.

3. ПАРИЧНИ СРЕДСТВА

Паричните средства на жиро сметката, благајната се проценети по

нивната номинална вредност во висина од 3.050.687,00 денари.

4.ПОБАРУВАЊЕ

Со увидот на документацијата што АД „УУУ“ – Свети Николе ја

презентира на наше барање, се увиде дека сите побарувања се пресметани врз

основа на веродостојна документација, односно тие се проценети по нивната

номинална вредност.

Побарувањата изнесуваат 82.613.817,00 денари.

Во структурата на побарувањата, најголемо учество имаат краткорочни

побаруваа од купувачите во странство во износ од 70.839.434,00 денари на кои

отпаѓа 85,748%, додека на други побарувања во износ од 11.774.383,00 денари

во вкупните побарувања учествуваат со 14,252%.


110

5.ОБВРСКИ

Во Билансот на состојба на АД „УУУ“ – Свети Николе за 2009 година се

искажани тековни обврски по основ на примени аванси, обврски по основ за

ДДВ, по основ придонеси и даноци од плата и други обврски во износ од

44.378.744,00 денари. Истите се искажани како нето обврски, а се проценти

според нивната номинална вредност.

Во структурата обврските најголемо учество имаат обврските спрема

поврзаните субјекти кои изнесуваат 32.011.434,00 денари, во вкупните обврски

учествуваат со 72,132%, додека останатите обврски во износ од 12.367.310,00

денари кои во вкупните обврски учествуваат со 27,868% ги сочинуваат

обврските за даноци и придонеси, обврски од учество во резултатот и други

краткорочни обврски.

Овие обврски се проценети според нивната номинална вредност согласно

законските прописи и нормативните акти на Друштвото.

6.КАПИТАЛ

Според сметководствената евиденција АД „УУУ“ – Свети Николе ја има

следнава структура на капиталот:

- запишан капитал 86.741.674,00

- ревалоризациона резерва 19.531.660,00

- статутарни резерви 18.416.208,00

- акумулирана добивка 84.845.478,00

- добивка за финансиската година 41.413.628,00

Вкупно капитал и резерви: 250.948.648,00

7.ПРИХОДИ И РАСХОДИ

Со ревизија е вршено увид во документацијата, правилата и прописите

врз основа на кои е вршено билансирање на приходите и расходите, искажани

во билансот на успех за 2009 година.

РАСХОДИ

Во билансот на успех за 2009 година искажани се следните расходи:

1. Оперативни расходи 283.655.296,50

2. Расходи од други активности 109.785,50

3. Вонредни расходи 0,00


111

Вкупно расходи: 283.765.082,00

8.ОПЕРАТИВНИ РАСХОДИ

Во рамките на оперативните расходи со ревизијата се опфатени следните

видови расходи: трошоците за материјали, потрошена енергија, транспортните

услуги, услугите за одржување, отпис на ситен инвентар, трошоци за реклама и

пропаганда, производни и други услуги кои имаат карактер на материјални

трошоци, амортизацијата, надоместоци на работниците, непроизводни услуги,

премии за осигурување, други лични примања, даноци и придонеси кои не

зависат од резултатите, банкарски услуги, други нематеријални трошоци, плати

на работниците и слично.

8.1 Потрошени материјали

Во текот на 2009 година, заради обавување на својата основна дејност

потрошени се материјали во вкупен износ од 14.948.619,00 денари. Од

извршениот увид во книговодствената и друга документација за потрошените

материјали се констатира дека овие трошоци се искажани со примена на

нормативите за потрошокот на материјалите утврдени од страна на друштвото и

прифатените стандарди во гранката.

Овие трошоци во вкупните расходи учествуваат со 5,268%, во однос на

оперативните расходи учествуваат со 5,270%, а во однос на материјалните

трошоци со 12,233%.

8.2 Потрошена енергија

Од извршениот увид во книговодствената документација за билансната

позиција трошоци за енергија, се утврди дека вкупниот износ од 9.141.842,50

денари го сочинуваат:

- потрошена електрична енергија;

- потрошено гориво (бензин, дизел гориво и друго);

- потрошена пареа.

Овие трошоци во вкупните расходи учествуваат со 3,222% , во

оперативните расходи исто така со 3,223%, а во однос на материјалните

трошоци со 7,481% и врз основа на извршениот увид во книговодствената

документација се констатира дека се искажани реално, а се водени по стварни

цени.


112

Потрошокот на овај вид трошоци, направени заради остварување на

својата основна дејност се движи во границите на нормалната потрошувачка во

однос на прифатените стандарди во гранката и старосната структура на

превозните средства.

8.3 Транспортни услуги

Транспортните услуги како материјални трошоци изнесуваат 668.021,00

денари и од увидот на документацијата се констатира дека тие произлегуваат

од:

- трошоци за превоз;

- ПТТ услуги;

- такси трошоци;

- интернет услуги и други трошоци;

- трошоци за мобилен телефон.

Овие услуги во вкупните расходи учествуваат со 0,235%, во

оперативните расходи исто така со 0,236%, а во однос на материјалните

трошоци со 0,547% и претставуваат реален трошок во однос на обемот на

остварениот вкупен промет.

Вредностите на овие потрошоци ги товарат трошоците на работење по

стварни цени.

8.4 Услуги за одржување и заштита

Услугите за одржување и заштита во износ од 6.497.774,50 денари во

вкупните расходи учествуваат со 2,290% во оперативните расходи со 2,291% а

во однос на материјалните трошоци со 5,317% и најголемиот дел од истите се

однесуваат на услуги за одржување потрошени резервни делови.

Од книговодствената документација се гледа дека овие трошоци се

реално искажани по нивните стварни потрошоци, односно по утврдените

фактурни вредности од добавувачите.

8.5 Услуги со материјален карактер

Услугите кои имаат материјален карактер во износ од 1.633.857,50

денари во вкупните расходи учествуваат со 0,576% во оперативните расходи со

0,576% а во однос на материјалните трошоци со 1.337% и најголем дел од

истите се однесуваат на услуги за доработка, производни услуги, комунални

услуги и други услуги од материјален карактер.


113

Од книговодствената документација се гледа дека овие трошоци се

реално искажани по нивните стварни потрошоци, односно по утврдените

фактурни вредности од добавувачите.

8.6 Амортизација

Со ревизија на трошоците на амортизација се констатира дека 3,339% од

вкупните оперативни расходи отпаѓа на амортизацијата на опремата и

градежните објекти и изнесува 9.469.899,00 денари.

Амортизацијата на опремата и градежните објекти е пресметана со

примена на пропишаните законски стапки за отпис на основните средства.

8.7 Нематеријални трошоци

Во нематеријалните трошоци кои изнесуваат 27.376.233,50 денари во

вкупните расходи учествуваат со 9,647% кои спаѓаат:

- дневници за службени патувања во земјата и странство;

- репрезентација, реклама и пропаганда;

- даноци и придонеси кои не зависат од резултатот;

- други трошоци што имаат карактер на нематеријални трошоци;

- банкарски услуги, премии за осигурување;

- надомест на трошоци на вработени.

Кај овој вид на трошоци, со ревизијата се утврди дека овие трошоци

друштвото ги проценило и води по нивната номинална вредност, а согласно

Колективниот договор, актите на Друштвото и веродостојни книговодствени

документи.

8.8 Плати и надоместоци

Платите на работниците во текот на 2009 година се пресметувани

согласно Законот, Колективниот договор и нормативните акти на АД „УУУ“ –

Свети Николе. На име плати според билансната позиција од билансот на успех и

книговодствената документација пресметана е бруто плата во вкупен износ од

124.506.292,00 денари, од кои на нето плати отпаѓа 84.694.502,00 денари и на

придонеси и даноци од плата 39.811.790,00 денари.

Трошоците за плата во вкупните расходи учествуваат 43,877% а во

оперативните расходи со 43,894%

Платите се правилно утврдени и се искажани врз основа н аверодостојна

документација.


114

9.РАСХОДИ ОД ДРУГИ АКТИВНОСТИ

Расходите од други активности во износ од 109.785,50 денари ги

сочинуваат расходите по основ на затезни камати, камати од неповрзани

субјекти и курсни разлики и истите во вкупни расходи учествуваат со 0,039%.

Овие расходи се проценети врз основа на веродостојна документација.

ПРИХОДИ

Во Билансот на успех на АД „УУУ“ – Свети Николе за 2009 година

утврдени се и евидентирани следните приходи:

1. Оперативни приходи 321.313.174,00

2. Приходи од други активности 3.901.335,50

3. Вонредни приходи 0,00

Вкупно приходи: 325.214.509,50

10.ОПЕРАТИВНИ ПРИХОДИ

Оперативните приходи во висна од 321.313.174,00 денари се остварени

од продажба на производи и услуги на домашен и странски пазар од продажба

на производи и стоки и услуги на поврзани субјекти, приходи од наемнини,

приходи од даноци и придонеси и во вкупните приходи учествуваат со 98,800%.

Приходите остварени од продажба на услуги на домашен пазар се

утврдени врз веродостојна книговодствена документација со правилно

пресметани и искажани пазарни цени.

Констатацијата за правилното искажување на остварените оперативни

приходи е заснована врз документацијата која ни беше презентирана во

постапка на ревизијата.

11. ПРИХОДИ ОД ДРУГИ АКТИВНОСТИ

Приходите од други активности во износ од 3.901.335,50 денари се

јавуваат како приходи од камати и курсни разлики и во вкупните приходи

учествуваат со 1,200%.

Овие приходи се проценети врз основа на веродостојна документација.

12. ДОБИВКА

Нето добивка: 41.413.628


115

13. ЗАРАБОТУВАЧКА ПО АКЦИЈА за 2009 година

Нето добивка: 41.413.628

Просечен број на акции: 1.413.617

Заработувачка по акција: 28.93

14. ДИВИДЕНДА ПО АКЦИЈА за 2009 година

Друштвото не ја евидентира обврската за дивиденда се додека нема

Одлука за распределба на добивката донесена од Собранието на акционери

Во текот на 2009 година на Годишното собрание на акционери е

одобрена пресметка и исплата на дивиденда за 2008 година во износ од

33.448.800,00 денари или 23,36 денари по акција. Пресметаната и исплатената

дивиденда за 2008 година е искажана како намалување од задржаната добивка

во Извештајот за промена на капиталот.

Во текот на 2010 година на Годишното собрание на акционери е

одобрена пресметка и исплата на дивиденда за 2009 година во износ од

35.253.628,00 денари или 24,63 денари по акција.

15. РЕКАПИТУЛАЦИЈА

Со ревизијата се утврдени следниве приходи и расходи во билансот на

успех за 2009 година:



03. Оперативна добивка (1-2) 37.657.877,50



06. Добивка од други активности (4-5) 3.791.550,00



09. Добивка од вонредни приходи и расходи (7-8) 0,00

10. Бруто добивка 41.449.427,50

11. Данок на добивката 35.799,00

12. Нето добивка за финансиска година 41.413.628,50


116

Горните приходи и расходи, искажани во Билансот на успех за 2009

година се евидентирани во сметководствената евиденција на друштвото,

согласно законските прописи, деловната и сметководствената политика на АД

„УУУ“ – Свети Николе.

Приходите и расходите во Билансот на успех за 2009 година се искажани

врз основа на веродостојна документација и согласно законските прописи

правилно утврдени.

Со цел менаџментот реално да ја согледа економско-финансиската

состојба на друштвото и врз основа на тоа да донесува целисходни одлуки за

постигнување на подобри финансиски резултати, неопходно е книговодствените

промени да бидат правилно и на соодветни конта искнижени. Особено треба да

се внимава при разграничувањето на остварените приходи и признаените

расходи, на признаени приходи и расходи остварени од редовни активности и

вонредни активности.

Овластен ревизор

_________________


117

БИЛАНС НА СОСТОЈБА за 2009 ГОДИНА

Согласно позитивните законски прописи и приложената документација

за која во текот на ревизијата се констатира дека е законска и веродостојна, се

утврди дека АД “УУУ“ – Свети Николе со состојба на 31.12.2009 година

располага со следните средства и извори:

АКТИВА

2009

А) Побарувања за запишан а неуплатен капитал

Б) Постојани средства 77.146.254,00

1. Нематеријални средства 397.858,00

2. Материјални средства 76.748.396,00

- земјишта и згради 50.497.229,00

- постројки и опрема 15.870.317,00

- алат, погонски и канцелариски 10.032.210,00

- аванси за материјални средства 348.640,00

В) Тековни средства 218.181.138,00

1. Залихи 24.080.573,00

- суровини и други материјали 13.942.102,00

- производство во тек 4.348.822,00

- трговски стоки и готови производи 5.742.674,00

- аванси, депозити и кауции 46.975,00

2. Краткорочни побарувања 82.613.817,00

- купувачи од земјата 858.177,00

- купувачи од странство 70.839.434,00

- платени даноци и останати побарувања 819.563,00

- платени трошоци за идните периоди 10.096.643,00

3. Финансиски вложувања краткорочни 108.436.061,00

4. Парични средства 3.050.687,00

Вкупна Актива: 295.327.392,00


118

ПАСИВА

2009

А) Капитал и резерви 250.948.648,00

1. Запишан капитал 86.741.674,00

- акционерски капитал – обични акции 83.762.100,00

- приоритетни акции 2.979.574,00

2. Ревалоризациона резерва 19.531.660,00

3. Статутарни резерви 18.416.208,00

4. Акумулирана добивка 84.845.478,00

5. Добивка за финансиска година 41.413.628,00

Б) Долго. и кратко. Обврски

1. Краткорочни обврски 44.378.744,00

- добавувачи во земја 1.645.009,00

- обврски спрема поврзани субјекти 32.011.434,00

- примени аванси 48.644,00

- обврски по основ на дивиденди на

иматели на обични акции 96.327,00

- даноци 2.861,00

- обврски за нето плата 7.220.643,50

- даноци од плата 310.517,00

- обврски за надомест на нето плата 0,00

- придонеси од плата 3.043.308,50

Вкупно Пасива: 295.327.392,00


119

БИЛАНС НА УСПЕХ за 2009 ГОДИНА

А) РАСХОДИ

2009


а) Материјални трошоци и услуги 120.200.062,00

- трошоци за суровини и материјали 14.948.619,00

- потрошена енергија 9.141.842,50

- транспортни услуги 668.021,00

- отпис на ситен инвентар 211.512,00

- услуги за одржување и заштита 6.497.774,50

- други услуги со материјален карактер 1.633.857,50

- набавна вредност 89.098.435,50

б) Амортизација 9.469.899,00

в) Вредносно усогласување 102.810,00

г) Нематеријални трошоци 27.376.233,50

- банкарски услуги 648.378,00

- дневница за службени патувања и

патни трошоци 358.752,50

- надомест на трошоци за вработени 11.415.627,00

- даноци, придонеси и други давачки кои не

зависат од резултатот 2.111.805,50

- други нематеријални трошоци 12.265.693,00

- реклама, презентација и пропаганда 158.513,50

- премии за осигурување 417.464,00

- неотпишана вредност на неотуѓени основни с-ва 0,00

- вредносно услогласување 0,00

д) Трошоци на вработените 124.506.292,00

- нето плати и надоместоци 84.694.502,00

- даноци и придонеси 39.811.790,00


а) Затезни камати 2.942,50

б) Камати од неповрзани субјекти 0,00

в) Курсни разлики 106.843,00


120


Вкупно расходи: 283.765.082,00

Б) ПРИХОДИ

2009


а) од продажба на производи и услуги на

домашен пазар 25.097.856,00

б) од продажба на странски пазар 291.350.277,50

в) приходи од наемнини 2.089.770,00

г) останати деловни приходи 2.768.942,00

д) приходи од даноци и придонеси 0,00

ѓ) приходи од продажба на постојани средства 0,00

е) приходи од поранешни години 6.328,50


а) приходи од камати и курсни разлики 3.901.335,50


Вкупно приходи: 325.214.509,50

В) БРУТО ДОБИВКА (А-Б) 41.449.427,50

Г) ДАНОК НА ДОБИВКА 35.799,00

Д) НЕТО ДОБИВКА ЗА ФИНАНСИСКАТА

ГОДИНА (В-Г) 41.413.628,50


121

АД „УУУ“ – Свети Николе

ПАРИЧЕН ТЕК 01.01-31.12.2009

Добивка 41.413.628,00

Амортизација 9.469.899,00

Приходи од камати и курсни разлики 3.901.336,00

Расходи од камати и курсни разлики 109.786,00

Оперативен резултат 28.152.179,00

Побарувања од купувачите 98.299.163,00

Останати побарувања 10.137.540,00

Обврски кон добавувачи 21.181.427,00

Останати обврски -

Вкупно од оперативни активности 95.132.375,00

Вложување во НПО 103.599.007,00

Долгорочни вложувања 222.790.056,00

Вложувачки активности вкупно 119.191.049,00

Краткорочни кредити -

Наплатени камати 3.901.336,00

Платени камати 109.786,00

Вкупно финансиски активности 3.791.550,00

Паричен тек за 2009 20.267.124,00

Парични средства на почеток на година 23.317.811,00

Парични средства на крај на година 3.050.687,00

Управител

Свети Николе, дд.мм.2009 МП _____________________


122

ПРИМЕР 2 – Позитивен ревизорски извштај36

ИЗВЕШТАЈ НА НЕЗАВИСНИОТ РЕВИЗОР

ДО

АКЦИОНЕРИТЕ НА

„ВВВ“ АД – Скопје

Извештај за финансиските извештаи

Ние извршивме ревизија на приложените ревизорски извештаи на „ВВВ“ АД –

Скопје (Друштвото), кои што го вклучуваат Извештајот за финансиската

состојба заклучно со дд.мм.2010 година, како и Билансот на успех, Извештајот

за сеопфатна добивка, Извештајот за промени во главнината и Извештајот за

парични текови за годината која завршува тогаш и прегледот на значајните

сметководствени политики и други објаснувачки белешки.

Одговорност на менаџментот за финансиските извештаи

Менаџментот на Друштвото е одговорен за подготвување и објективно

презентирање на овие финансиски извештаи во согласност со Меѓународните

стандарди за финансиско известување кои се прифатени и објавени во

Република Македонија. Оваа одговорност вклучува: обликување,

имплементирање и одржување на интерна контрола која што е релевантна за

подготвувањето и објективното презентирање на финансиските извештаи кои

што се ослободени од материјално погрешно прикажување, без разлика дали се

резултат на измама или грешка, избирање и примена на соодветни

сметководствени политики, како и правење на сметководствени проценки кои

што се разумни во околностите.


Наша одговорност е да изразиме мислење за овие финансиски извештаи, врз

основа на нашата ревизија. Ние ја спроведовме нашата ревизија во согласност

36

www.tikves.com.mk


123

со Законот за ревизија и Меѓународните стандарди за ревизија. Тие стандарди

бараат да ги почитуваме етичките барања и да ја планираме и извршиме

ревизијата за да добиеме разумно уверување за тоа дали финансиските

извештаи се ослободени од материјално погрешно прикажување.

Ревизијата вклучува извршување на постапки за прибавување на ревизорски

докази за износите и обелоденувањата во финансиските извештаи. Избраните

постапки зависат од расудувањето на ревизорот, вклучувајќи ја и проценката на

ризиците од материјално погрешно прикажување на финансиските извештаи,

без разлика дали е резултат на измама или грешка. Кога ги прави тие проценки

на ризикот, ревизорот ја разгледува интерната контрола релевантна за

подготвувањето и објективното презентирање на финансиските извештаи на

Друштвото за да обликува ревизорски постапки кои се соодветни во

околностите, но не за целта на изразување на мислење за ефективноста на

интерната контрола на Друштвото.

Ревизијата исто така вклучува и оценка на соодветноста на користените

сметководствени политики и на разумноста на сметководствените проценки

направени од страна на менаџментот, како и оценка на севкупното

презентирање на финансиските извештаи.

Ние веруваме дека ревизорските докази што ги имаме прибавено се достатни и

соодветни за да обезбедат основа за нашето ревизорско мислење.

Мислење

Според нашето мислење, финансиските извештаи ја презентираат објективно,

од сите материјални аспекти, финансиската состојба на „ВВВ“ АД – Скопје

заклучно со 31 Декември 2010 година, како и неговата финансиска успешност и

неговите парични текови за годината која што завршува тогаш во согласност со

Меѓународните стандарди за финансиско известување кои се прифатени и

објавени во Република Македонија.

Извештај за други правни и регулативни барања

Менаџментот на Друштвото е исто така одговорен за подготвување на

годишниот извештај за работата во согласност со член 384 од Законот за

трговски друштва. Наша одговорност во согласност со Законот за ревизија е да


124

известиме дали годишниот извештај за работата е конзистентен со годишната

сметка и финансиските извештаи за годината која завршува на 31 Декември

2010 година. Нашата работа во однос на годишниот извештај за работата е

извршена во согласност со МРС 720 и е ограничена на известување дали

историските финансиски информации прикажани во годишниот извештај за

работа се конзистентни со годишната сметка и ревидираните финансиски

извештаи.

Годишниот извештај за работата е конзистентен, од сите материјални аспекти,

со годишната сметка и ревидираните финансиски извештаи на „ВВВ“ АД –

Скопје за годината која завршува на 31 Декември 2010 година.

Скопје, дд.мм.2011 година

Овластен ревизор Управител

Г.Г. А.А.

_______________ МП _______________


125

ПРИМЕР 3 – Ревизорски извештај со негативно мислење37


Ние извршивме ревизија на приложените финансиски извештаи на друштвото

со ограничена одговорност ‘’ТТ„ АД Прилеп (во понатамошниот текст:

Друштвото), кои се состојат од Извештајот за финансиска состојба со состојба

на дд.мм.2011 година, Извештај за сеопфатна добивка, Извештајот за промените

на капиталот и Извештајот за паричните текови за годината која завршува на тој

ден и прегледот на значајните сметководствени политики и други објаснувачки

белешки.

Приложените финансиски извештаи друштвото ги има одберено на собранието

на акционери одржано на дд.мм.2012 година. Претходно друштвото има

објавено финансиски извештаи за 2011 година усвоени од страна на

раководството на дд.мм.2012 за кои што бевме ангажирани да извршиме

ревизија и во нашиот ревизорски извештај од дд.мм.2012 година изразивме

негативно мислење. Во приложените финансиски извештаи одобрени на

дд.мм.2012 година друштвото има извршено корекција на претходно објавените

финансиски извештаи усвоени на дд.мм.2012 година при што ги има земено во

предвид дел од наодите наведени во основата за негативно мислење и има

извршено прилагодување на дел од извештаите.


Раководството на Друштвото е одговорно за подготвување и објективно


стандарди за финансиско известување, за таа цел интерната контрола

воспоставена од страна на раководството, е неопходна за да овозможи

презентирање на финансиските извештаи кои што се ослободени од материјално

погрешно прикажување, без разлика дали се резултат на измама или грешка.

37

www.seinet.com.mk


126


Наша одговорност е да изразиме мислење за овие финансиски извештаи врз

основа на нашата ревизија. Ревизијата ја спроведовме во согласност со

Меѓународните стандарди за ревизија. Тие стандарди бараат да ги почитуваме

етичките барања и да ја планираме и извршиме ревизијата за да добиеме

разумно уверување за тоа дали финансиските извештаи се ослободени од

материјално погрешни прикажувања.

Ревизијата вклучува извршување на постапки за прибавување на ревизорски

докази за износите и обелоденувањата во финансиските извештаи. Избраните

постапки зависат од расудувањето на ревизорот, вклучувајќи ја и проценката на

ризиците од материјално погрешно прикажување на финансиските извештаи,

без разлика дали е резултат на имама или грешка. Кога ги прави тие проценки

на ризикот, ревизорот ја разгледува интерната контрола релевантна за

подготвување и објективното презентирање на финансиските извештаи за да

обликува ревизорски постапки кои што се соодветни со околностите, но не за

целта на изразување на мислење за ефективноста на интерната контрола.

Ревизијата исто така вклучува и оценка на соодветноста на користените


направени од страна на Раководството, како и оценка на севкупното

презентирање на финансиските извештаи.

Ние веруваме дека ревизорските докази кои што ги имаме прибавено се

достатни и соодветни за да обезбедат основа за нашето ревизорско мислење.

Основа за негативно мислење

Како што е наведено во белешка 18, Друштвото има евидентирано побарувања

од купувачи во износ од 4.697.505 илјади денари. Друштвото ги нема сведено

побарувањата од купувачи на нивната објективна вредност за износ од 4.692.778

илјади денари кои се однесуваат на побарувања од поврзани страни (белешка

26). Побарувањата од поврзани страни се тешко наплатливи поради тоа што

финансиската состојба на поврзаните страни е со негативен капитал.

Негативно мислење


127

Поради наведеното во делот „Основа за негативно мислење“ финансиските

извештаи на друштвото не ја прикажуваат објективно и реално финансиската

состојба на друштвото на ден дд.мм.2011 година, како и финансиските

резултати и паричните текови за годината која завршува на тој ден, во

согласност со Меѓународните стандарди за финансиско известување објавени и

прифатени во Република Македонија.

Останато

Финансиските извештаи на Друштвото, за годината завршена на дд.мм.2010

година беа ревидирани од друг ревизор кој во својот извештај од дд.мм.2011

година изрази негативно мислење.

Обрнување на внимание

Ние обрнуваме внимание на Белешка 20 од овие финансиски извештаи во која е

наведено дека врз основа на добиените решенија за присилна наплата на

парични средства Друштвото има ограничување во управувањето со паричните

средства на денарските и девизните сметки.

Извештај за други правни и регулативни барања

Менаџментот на Друштвото е исто така одговорен за подготвување на

годишниот извештај за работата во согласност со Законот за трговски друштва.

Наша одговорност во согласност со Законот за ревизија е да известиме дали

годишниот извештај за работа е конзистентен со годишната сметка и

финансиските извештаи за годината која завршува на дд.мм.2011 година.

Нашата работа во однос на годишниот извештај за работа е извршена во

согласност со МСР 720 и е ограничена на известување дали историските

финансиски информации прикажани во годишниот извештај за работа се

конзистентни со годишната сметка и ревидираните финансиски извештаи.

Годишниот извештај за работа е конзистентен, од сите материјални аспекти, со

годишната сметка и ревидираните финансиски извештаи на „ТТ“ АД – Прилеп

за годината која завршува на дд.мм.2011 година.


К.К. Н.Н.

Овластен ревизор Управител


128

ИЗЈАВА НА РАКОВОДСТВОТО

Раководството на друштвото е одговорно за изготвување на финансиските

извештаи кои реално и објективно ја прикажуваат состојбата на Друштвото за

финансискиот период кој завршува на тој ден како и на финансискиот резултат

и паричните текови за периодот кој завршува на тој ден, во согласност со

Меѓународните стандарди за финансиско известување како и законските

прописи важечки во Република Македонија. Раководството исто така има

генерална обврска за имплементирање на процеси и контроли со цел зачувување

на средствата на Друштвото како и детектирање и заштита од измами и други

неправилности.

Раководството на Друштвото смета дека при изготвувањето на финансиските

извештаи прикажани на страните 8 до 32, користени се соодветни

сметководствени политики, конзистентно применети и поддржани со разумни и

внимателни расудувања и проценки во согласност со Меѓународните стандарди

за финансиско известување.

Во име на раководството на

„ТТ“ АД – Прилеп

_________________________

А.А.

Генерален извршен директор


129

ПРИМЕР 4 – Ревизорски извештај со мислење со резерва38

ИЗВЕШТАЈ НА НЕЗАВИСНИТЕ РЕВИЗОРИ

До Раководството и акционерите на

„ДД“ АД – Скопје

Извршивме ревизија на придружните финансиски извештаи на „ДД“ АД –

Скопје (во понатамошниот текст Друштвото), составени од Извештај за

финансиската состојба на ден дд.мм.2011 година и Извештај за сеопфатната

добивка, Извештајот за промените во капиталот и Извештај за паричните текови

за годината што тогаш заврши, како и преглед на значајните сметководствени

политики и други објаснувачки белешки, вклучени на страните --- до ----.


Раководството е одговорно за изготвување и објективно презентирање на овие

финансиски извештаи согласно Меѓународните стандарди за финансиско

известување, и за воспоставување на таква внатрешна контрола која

раководството утврдува дека е неопходна за да овозможи изготвување на

финансиските извештаи кои не содржат материјално значајни грешки како

резултат на измама или грешка.


Наша одговорност е да изразиме мислење за овие финансиски извештаи врз

основа на извршената ревизија. Ние ја извршивме ревизијата во согласност со

Меѓународните стандарди за ревизија. Тие стандарди бараат наша усогласеност

со етичките барања, како и тоа ревизијата да ја планираме и извршуваме на

начин кој ќе ни овозможи да стекнеме разумно уверување дека финансиските

извештаи не содржат материјално значајни грешки. Ревизијата вклучува

спроведување на процедури со цел стекнување ревизорски докази за износите и

објавувањата во финансиските извештаи. Избраните процедури зависат од

38

www.sec.gov.mk


130

проценката на ревизорот, и истите вклучуваат проценка на ризиците од

постоење на материјално значајни грешки во финансиските извештаи, било

поради измама или грешка.

При овие проценки на ризиците ревизорот ја зема во предвид внатрешната

контрола релевантна за подготвување и објективно презентирање на

финансиските извештаи на Друштвото со цел креирање на такви ревизорски

процедури кои ќе бидат соодветни на околностите, но не и за потребата да

изразу мислење за ефективноста на внатрешната контрола на Друштвото.

Ревизијата, исто така вклучува и оценка на соодветноста на применетите


направени од страна на раководството, како и оценка на севкупната

презентација на финансиските извештаи.

Ние веруваме дека стекнатите ревизорски докази претставуваат задоволителна и

соодветна основа за нашето ревизорско мислење со резерва.

Основа за мислење со резерва

Како што е објавено во Белешка 7.2 кон финансиските извештаи, со состојба на

дд.мм.2011 година Друштвото има евидентирано финансиски средства

расположливи за продажба во износ од 8.641 илјади денари, кои се состојат од

хартии од вредност и удели во капиталот на правни субјекти и финансиски

институции во земјата и странство. Вложувањата се иницијално признаени

според трошокот направен за нивно стекнување. Друштвото не извршило

последователна проценка на објективната вредност на овие вложувања на

датумот на известување, согласно прифатената сметководствена политика

објавена во Белешка 2 кон овие финансиски извештаи. Следствено ние не бевме

во состојба да стекнеме разумно уверување во однос на евидентираната

вредност на овие вложувања со состојба на дд.мм.2011 година.

Како што е понатаму објавено во Белешка 8 кон Финансиските извештаи, со

состојба на дд.мм.2011 година салдото на побарувањата од купувачите и

останатите побарувања изнесува 7.830 илјади денари и истото вклучува

побарувања постари од две и повеќе години во износ од 5.876 илјади денари, за

кои постои значајно сомневање за нивна наплата. Друштвото нема признаено во

своите финансиски извештаи со состојба на и за годината што заврши на

дд.мм.2011 година соодветно резервирање поради ненаплатливост на


131

побарувањата. Следствено, ние не бевме во состојба да стекнеме разумно

уверување во однос на евидентираниот износ на побарувањата од купувачите и

останатите побарувања на датумот на известување.

Како што е понатаму опишано во Белешка 11 кон финансиските извештаи, на

дд.мм.2011 година, од вкупниот износ на краткорочни финансиски побарувања

по основ на дадени позајмици со камата, 1.746 илјади денари се концентрирани

кај едно домашно правни лице. И покрај постоењето на значајно сомневање во

однос на нивната надоместливост, не е извршено соодветно резервирање поради

оштетување на овие побарувања на датумот на известување. Следствено ние не

бевме во состојба да стекнеме разумно уверување во однос на евидентираната

вредност на овие краткорочни финансиски побарувања.

Како што понатаму е објавено во Белешка 13 кон финансиските извештаи,

евидентираниот капитал на Друштвото на дд.мм.2011 година изнесува 94.451

илјади денари, истиот не е усогласен со износот на основната главнина.

Мислење со резерва

Наше мислење е дека освен за ефектите од прашањата дискутирани во

поглавјето „Основа за мислење со резерва“ финансиските извештаи, во сите

материјални аспекти ја претставуваат објективно финансиската состојба на

Друштвото на ден дд.мм.2011 година, како и резултатите од работењето и

паричните текови за годината што тогаш завршува, во согласност со

Меѓународните стандарди за финансиско известување.

Скопје,

дд.мм.2012 година

__________________

„ГГ“ ДОО

__________________ МП _______________

Директор Овластен ревизор

Р.Р М.М


132

ПРИМЕР 5 – Ревизорски извештај со воздржување од давање мислење39

До акционерите на

АД „ММ“ – Скопје


Ние бевме ангажирани да извршиме ревизија на приложените финансиски

извештаи на АД „ММ“ – Скопје (во понатамошниот текст: Друштвото), кои се

состојат од Извештајот за финансиска состојба со состојба на дд.мм.2010

година, Извештајот за сеопфатна добивка и Извештајот за промените на

капиталот за годината која завршува на тој ден и прегледот на значајните

сметководствени политики и други објаснувачки белешки.


Раководството на Друштвото е одговорно за подготвување и објективно


стандарди за финансиско известување. Оваа одговорност вклучува: обликување,

имплементирање и одржување на интерна контрола која што е релевантна за

подготвувањето и објективното презентирање на финансиските извештаи кои

што се ослободени од материјално погрешно прикажување, без разлика дали се

резултат на измама или грешка, избирање и примена на соодветни

сметководствени политики, како и примена на соодветни сметководствени

проценки зависно од околностите.


Наша одговорност е да изразиме мислење за овие финансиски извештаи кои беа

предмет на ревизија врз основа на Меѓународните стандарди за ревизија.

Поради значајноста на прашањата опишани во параграфот Основа за

воздржување од мислење, ние не бевме во можност да се стекнеме со доволно

соодветни ревизорски докази за да обезбедиме основа за изразување на

мислење.

39

www.mse.mk


133

Основа за воздржување од мислење

1. Во ревизорските извештаи за 2008 и 2009 година ние се воздржавме од

давање на мислење поради недостиг на целокупната документација во

Друштвото, со што ни се ограничи делокругот на ревизорската работа и

не бевме во можност да прибавиме достатни ревизорски докази за

веродостојноста на средствата, обврските, капиталот, приходите и

расходите на Друштвото наведени во финансиските извештаи за 2008 и

2009 година. Пренесените состојби од претходните години имаат

влијание врз состојбата и резултатите од работењето за годината која

завршува на 31.12.2010 година.

2. Со Решение бр. _____ од дд.мм.2006 година Основниот суд Скопје 1 има

ставено привремена мерка забрана за располагање со имотот на „ММ“

АД – Скопје заради обезбедување на имотно правно барање што е во

врска со кривично дело. Привремената забрана на располагање со имотот

ќе трае се до правосилното завршување на постапката. Акциите во „ММ“

АД – Скопје сопственост на П.П. се привремено замрзнати со решение за

привремено обезбедување на имот или средства од Основен суд Скопје 1

– Скопје.

3. Со Решение бр. ____ од дд.мм.2010 година на Основниот суд Скопје 2 –

Скопје се поведува претходна постапка за испитување на условите за

отворање на стечајна постапка над друштвото. Закажано е рочиште

поради изјаснување по предлогот за отворање на стечајна постапка.

Подоцна со решение од дд.мм.2010 година е ставена абрана за

располагање со имотот на Друштвото се до моментот на донесување на

одлука по предлогот за отворање на стечајна постапка.

4. Во тек е наплата на присилно решение за даночен долг кон Управата за

јавни приходи по основ на данок на добивка, данок на додадена

вредност, камата и трошоци за присилна наплата во вкупен износ од

3.691 илјади денари. Првичниот износ на решението бил 5.729 илјади

денари. Друштвото редовно ги сервисира обврските на месечна основа,

преку плаќања со пресметка.


134

5. Друштвото ги има вреднувано залихите со проценета вредност која е

повисока од нето реализационата вредност. Ние не бевме во можност да

ја утврдиме пазарната вредност на залихата која е неколкукратно помала

од сметководствената вредност, имајќи го фактот дека станува збор за

неконкурентни и застарени стоки со намален квалитет.

6. Во 2010 година Друштвото работело со блокирана жиро сметка врз

основа на примени извршни решенија. Сите плаќања се остварени преку

склучување на договори за цесии. Со состојба на дд.мм.2010 година,

Друштвото за прв пат извршило признавање на извесни обврски врз

основа на примените извршни решенија. Ние не бевме во можност да

стекнеме разумно уверување во поглед на веродостојноста на износот на

признаените долгорочни обврски и критериумите за нивно

разграничување како трошок за идни временски периоди.

7. Друштвото нема пресметано амортизација на недвижностите,

постројките и опремата со што се потценети трошоците на периодот и

акумулираната добивка, а соодветно се преценети средствата на

Друштвото.

Воздржување од мислење

Поради значајноста на прашањата објаснети во параграфот Основа за

воздржување од мислење, ние се воздржуваме од давање на мислење за

финансиските извештаи за 2010 година.


Управител МП Овластен ревизор

З.З. Е.Е.


135

ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА

Во современи услови на стопанисување пазарот претставува објективен

инструментариум кој не простува погрешни деловни одлуки, а доколку се

донесе погрешна деловна одлука таа има своја цена која на пазарот мора да се

плати. Деловниот субјект за да не донесе погрешни деловни одлуки,

управувањето мора да го заснова на реални и објективни информации, при што

особено значење имаат сметководствено финансиските информации кои се

добиваат од финансиските извештаи. За да се обезбедат веродостојни и

објективни податоци се наметнува потребата од спроведување на ревизија на

финансиските извештаи на деловниот субјект. Улогата на ревизијата е

создавање на реална и објективна основа на информации за успешно

управување со деловниот субјект и заштита на интересите на сопствениците на

капиталот.

Со анализа на финансиските извештаи се врши интерпретирање на

финансиските податоци за целосно разбирање на приказната која тие ја

раскажуваат за работењето на деловниот субјект. Анализата на финансиските

извештаи вклучува примена на финансиските податоци за проценка на некои

аспекти од работењето на деловниот субјект. Но за целосно согледување на

работењето на деловниот субјект, потребно е многу повеќе од согледување сами

на финансиските извештаи. Потребно е да се имаат во предвид факторите од

економијата во целина, гранката на која припаѓа деловниот субјект и факторите

кои се специфични за самиот деловен субјект, како и макроекономските

фактори како што се стапката на инфлација, невработеноста, промените во

каматните стапки и демографските движења.

Луѓето вршат анализа на финансиските извештаи од различни причини.

Добавувачите би сакале да знаат дали купувачот може да дозволи покачување

на цената. Потрошувачите би сакале да знаат дали деловниот субјект ќе постои


136

во иднина за да ја сервисира дадената гаранција. Менаџерите, кредиторите,

главниот извршен директор и други, сите тие имаат по некоја причина да ги

читаат извештаите. Инвеститорите ги читаат финансиските извештаи за да ги

проверат тековните инвестиции или да ги планираат идните инвестиции. Тие ги

анализираат овие извештаи и други материјали за да определат дали нивните

верувања за деловниот субјект се издржани и за да развијат очекувања за

иднината.40

Информациите кои се јавно достапни можат да бидат во различна форма.

Една од тие форми претставуваат годишните финансиски извештаи кои се

познати по својата сеопфатност и веродостојност, со дадена потврда од страна

на независен ревизор. Покрај годишните финансиски извештаи, некои деловни

субјекти изработуваат и квартални финансиски извештаи со кои се обезбедуваат

поблаговремени, иако помалку комплетни информации во однос на годишните

финансиски извештаи.

Ревизорот врши испитување на презентираните финансиски извештаи,

сметководствената евиденција и релевантните докази прибавени од разни

извори за деловниот субјект кој е предмет на ревизија, со перманентно следење

и почитување на стандардите за ревизија со цел да утврди дали финансиските

извештаи се составени во согласност со сметководствените стандарди и врз

основа на тоа да даде свое мислење.

Ревизијата не претставува егзактна наука која може стопроцентно да ја

гарантира вистинитоста и објективноста на информациите кои се содржани во

финансиските извештаи. Ревизијата врши професионално расудување и

потврдување на веродостојноста на финансиските извештаи, но не нуди

гаранција за нивната апсолутна точност.

Од се што беше елаборирано во овој магистерски труд, може да се види

дека комплетниот ревизорски процес поминува низ следните најважни чекори

односно фази на ревизијата: барање на ревизорски услуги од страна на

менаџментот на клиентот; упатување на писмо за ангажирање од страна на

ревизорот; прифаќање на ангажманот; запознавање со клиентот; развивање на

стратегија; идентификување на целите на ревизијата; планирање и

програмирање на ревизијата; собирање и вреднување на доказите; прегледување

40

Чарлс Т. Хорнгрен, Гери Л. Сандем, Џон А. Елиот, Дона Р. Филбрик, „Вовед во финансиско



137

на доказите и ревизорските постапки; формирање мислење и составување

ревизорски извештај. Секоја од овие фази е значајна за процесот на ревизијата.

Почнувајќи со прелиминарно планирање се развива стратегијата на ревизијата, а

деталното планирање е засновано на професионалното размислување на

ревизорот за конзистентноста и разбирливоста на документацијата. Потоа се

проценува ризикот на ангажманот и очекувањата на клиентот, се оценува

ефикасноста и ефективноста на сметководствениот систем и интерната

контрола. Со програмата на ревизијата се одредува обемот на работа на

ревизорот кој може да се измени со вклучување на нои детали во процесот на

ревизија. На крајот на ревизорскиот процес ревизорот со писмо формално го

известува клиентот за идентификуваните недостатоци во процесот на ревизија.

Врз основа на добиените ревизорски наоди се формира ревизорско мислење кое

се изнесува во ревизорскиот извештај. Последната фаза од комплетирањето на

ревизорскиот процес, односно соопштувањето на независно мислење во

ревизорскиот извештај, претставува непристрасно потврдување на успешноста

или неуспешноста на работењето на деловниот субјект – клиент, кое му е

најпотребно на екстерните корисници на билансите за донесување на

позначајни деловни одлуки.

Од се што беше изнесено во магистерскиот труд, може да се заклучи дека

денес, во современи услови на стопанисување, ревизијата на финансиските

извештаи е неопходна. Ревизијата ја зголемува вредноста на финансиските

извештаи и нивната веродостојност, а од тоа корист имаат не само корисниците,

туку и самите деловни субјекти. Ревидираниот финансиски извештај на

корисниците им помага во донесување на правилни деловни одлуки кои ќе се

засноваат на релевантни и вистинити информации, а на деловните субјекти им

го зголемуваат нивниот рејтинг и им го олеснуваат пристапот до пазарот на

пари и капитал што доведува до зголемување на вкупната економска

ефикасност.


138

КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА

А) Книги:

1. Adams, R.: „Auditing – ACCA - The Chartered Association of Certified

Accountants“, Longman, 1999;

2. Adams, Roger: “Audit Risk”, Current Issues in Auditing, Accounting &

Finance Series, Paul Chapman Publishing, Ltd. London, 1991;

3. Andric Mirco: “Interna revizija” SDK 189/93, Sluzba drustvenog knigovodstva

Jugoslavijae, Beograd, 1993;

4. Andric Mirco: „Revizija racunovodstvenih iskaza“, Ekonomski fakultet,

Subotice, 1996;

5. Auditing Handbook 1993, Volume 2 of the Accounting and Auditing Handbook

1993, The Institute of Chartered Accountants in Australia, Prentice Hall, 1992;

6. Beck T., “Creating an Efficient Financial System: Challenges in a Global

Economy”, World Bank, 2006;

7. Brekalo, Filip: “Revizija temeljnih finansijskih izvestaja – concept materiality”,

Racunovodstvo i finansije, br. 3, Zagreb, mart 1996

8. Carmichael R.D.M. Venis: „Auditing Standards and Procedures Manual 1990“,

Wiley, New York, 1989;

9. Carmichael, R.D.J.J. Willingham: „Auditing Concepts and Methods“, McGraw-

Hill Book Company, New York, 1999;

10. Chambers, A.D.: „International auditing – Theory and Praktice“, Pitman,

London, 1991;

11. Cordelia T., Ricci L., Ruiz-Arranz M., “Dept Overhang or Dept Irrelevance?

Revisiting the Dept-Growth link”, International Monetary Fund, 2005;


139

12. Crnobrnja d-r Jelena: „Finansiska analiza sa knjigovodstvom“, Ekonomski

fakultet Beograd, Beograd, 1988;

13. Cvetanovic M.: „Uloga interne revizije u upravljanju preduzecem u trzisnoj

privredi“, Zbornik radova, Zlatibor, 1991;

14. Dragojevic D.: „Nove forme revizorskih izvestaja“, SDK, 179/93, Sluzba

drustvenog knjigovodstva Jugoslavije, Beograd, 1993;

15. Dragojevic Dragutin: „Interna revizija kao factor unapredjenja menadzmenta u

korporativnim organizacijama“, Auditing – Revizija, 3/97, DST doo Beograd,

1997;

16. Ivanovic d-r Zoran: „Finansiski menadzment“, Sveuciliste u Rijeci, 2000;

17. Larson Miler: „Financial Accounting“, Fifth Edition, Chapman & Hall, London,

1996;

18. Lee G.A.: „Modern Financial Accounting“, 4th

Edition, Chapman & Hall,

London, 1996;

19. Lee, T.A. „The nature, scope and qualities of Auditing“, Current Issues in

Auditing, Philip Allan, 1994;

20. Sawyer, Lawrence, B: „The Practice od Modern Internal Auditing“, The

Institute of Internal Auditors, inc. 1993;

21. Vinasco Rocco R.: „International Auditing“, CT Publishing, Redding,

California, 1995;

22. Vujinovic M.: „Zakonska odgovornost ovlastenih revizora“, SDK, 190.93,

Sluzba drustvenog knjigovodstva Jugoslavija, Beograd, 1993;

23. Weston J.Fred, Eugene F.Brigham: „Essentials of Managerial Finance“, The

Druden Press Hinsuale, Illinois, 1997;

24. Winkson W. Joseph: „Accounting and Information Systems“, Third edition,

John Wiley & Sons, 1991;

25. Zagar Mr. Katerina, Zagar Mr. Lajos: „Racunovodstveni standardi, finansijski

izvestaji revizija“, Progres, Zagreb, 1993;

26. Ацески д-р Благоја, „Сметководствен менаџмент“, Економски факултет –

Прилеп, 1997 година;

27. Ацески д-р Благоја, Трајкоски д-р Бранко: „Интерна и екстерна ревизија“,

Економски факултет – Прилеп, 1997;


140

28. Бандин Јелена, „Рачуноводство“, Економски факултет – Суботица, 1995

29. Божиновска д-р Зорица: „Концепти, средства и постапки за ревизијата –

можност за нивна примена во ревизорската практика во Република

Македонија“, Економски факултет – Скопје, 2011 година

30. Божиновска д-р Зорица: „Меѓународни ревизорски стандарди – импулс за

развој на домашната ревизорска професија“, Економија и бизнис, јануари

1999

31. Божиновска д-р Зорица: „Ревизија“, Економски факултет – Скопје, 2001

32. Европски упатства за примена на ревизорските стандарди ма

меѓународната организација на Врховни ревизорски Институции

ИНТОСАИ, 1998;

33. Здравковски д-р Здравко: „Трошоци, цени и деловни резултати (фактори и

практика)“, Метафора, Прилеп, 1993;

34. Јовановски д-р Тихомир: „Финансиски пазар“, Економски центар - Скопје,

Екопрес - Скопје, Скопје 1994;

35. Кнежевиќ д-р Горанка: „Економско финансијска анализа“, ФФМО,

Београд, 2007;

36. Косароска м-р Деса: „Современ систем на сметководствено – финансиски

индикатори во информативниот систем на претпријатието“, Скопје, 1995;

37. Марковски д-р Слободан и Недев д-р Блажо: „Сметководство на

деловниот менаџмент“, Економски факултет, Скопје, 1995;

38. Мартиќ, С: „Контрола и ревизија“, Универзитет у Београду – Економски

факултет, Београд, 1997;

39. Мартиќ, С: „Ревизија финансиских извештаја и проценка вредности

предузеча“, ХХVI симпозијум – Рачуноводство и пословне финансије

привреде у транзицији, Зборник радова, Златибор, 1995;

40. Николиќ, Д: „Улога независне ревизије у контексту процене вредности

предузаќа код власничке трансформације“, Новаци развој, бр. 4,Служба за

платни промет, Београд, 1994;

41. Николовски д-р Пеце: „Анализа и ревизија на финансиските извештаи на

претпријатијата во Република Македонија во функција на економската

ефикасност“, докторска дисертација, Економски факултет – Прилеп,

септември 2003 година

42. Николовски д-р Пеце: „Интерна и екстерна ревизија“, Економски факултет

– Прилеп, 2009 година


141

43. Николовски д-р Пеце: „Меѓународни ревизорски стандарди“, Економски

факултет – Прилеп, 2003;

44. Николовски д-р Пеце: „Организација на ревизијата“, Економски факултет

– Прилеп, 2004;

45. Николовски д-р Пеце: „Фискална ревизија“, Економски факултет –

Прилеп, 2007

46. Папич Ј.: „Ревизија рачуноводствених исказа у функцији управљања

предузечем“, ХХII симпозијум – Улога рачуноводства и ревизије у

управљању предузечем у тржишној привреди, Зборник радова, Златибор,

1991;

47. Петровиќ д-р Зоран: „Меѓународни стандарди ревизије“, Универзитет

Сингидунум, Београд, 2008;

48. Петрович, М.: „Опште карактеристике ревизије с гледишта управљања

предузечем“, ХХII симпозијум – Улога рачуноводства и ревизије у

управљању предузечем у тржишној привреди, Зборник радова, Златибор,

1991;

49. Русевски Д-р Трајко: „Биланс на успехот во теоријата и практиката“, НИО

Студентски збор, Скопје, 1989;

50. Русевски Д-р Трајко: „Книговодство и сметководство“, Сојуз на СФР на

РМ, Скопје, 1995;

51. Русевски Д-р Трајко: „Финансиско сметководство“, II издание, Скопје,

1994;

52. Серафим д-р Томовски: „Основи на сметководството“, Сојуз на

сметководители, финансисти и ревизори на Република Македонија“, 1996;

53. Спасов д-р Синиша: „Финансиски менаџмент“, Економски факултет,

Скопје, 1993;

54. Станишиќ д-р Милован: „Методологија ревизије“, Универзитет

Сингидунум, Београд, 2006;

55. Станишиќ д-р Милован: „Практикум из методолоије ревизије“,

Универзитет Сингидунум, Београд, 2006;

56. Станишиќ д-р Милован: „Ревизија“, Универзитет Сингидунум, Београд,

2008;

57. Стојановиќ проф. Тодор: „Анализа на работењето на претпријатијата“,

Скопје, 1990.


142

58. Трајкоска д-р Гордана: „Финансиска структура и профитабилноста на

претпријатијата“, Економски факултет – Прилеп, 1998;

59. Трајкоски д-р Бранко и дипл. еко. Гордана Трајкоска: „Финансиско

работење на претпријатијата“, Универзитет во Битола, Економски

факултет, Прилеп, 2001,

60. Трајкоски д-р Бранко: „Билансирање и биланси“, Економски факултет,

Прилеп, 2001;

61. Трајкоски д-р Бранко: „Деловни финансии и финансиски менаџмент“,

Економски факултет, Прилеп, 1997;

62. Трајкоски д-р Бранко: „Финансиски систем“, Економски факултет,

Прилеп, 1996;

63. Филипоски м-р Владимир: „Акционерски капитал“, Економски факултет,

Скопје, 1992;

64. Чарлс Т. Хорнгрен, Универзитет Стенфорд, Гери Л. Сандем, Универзитет

на Вашингтон, Џон А. Елиот, Универзитет „Сити“ во Њујорк-Колеџ

„Барух“, Дона Р. Филбрик, Универзитет Портланд Стејт: „Вовед во

финансиско сметководство“, превод на деветтото издание, Магор, 2010;

65. Шуклев д-р Бобек: „Стратегиски менаџмент“, Економски факултет,

Скопје, 1997;

Б) Зборници и симпозиумски реферати:

1. Савез рачуноводствених, финансисијских радника Србије;

2. Савез рачуноводствених, финансисијских радника Хрватске;

3. Сојуз на економисти на Р. Македонија;

4. Сојуз на сметководители, финансисти и ревизори на Р. Македонија;

5. Извештај за работењето на стопанството, Народна банка на Р.

Македонија 1998.


143

В) Списанија и закони:

1. Рачуноводство и финансије – Београд;

2. Књиговодство – Београд;

3. Сметководствено финансиска ревизија;

4. Проекономија, Скопје, 2012;

5. Закон за трансформација на претпријатијата со општествен капитал, Сл.

Весник на Р. Македонија, 38/91;

6. Закон за данок на добивка, Сл весник на Р.М., 5/93;

7. Закон за државна ревизија, Сл. Весник на Р.М., (65/97, 70/2006, 66/10 и

145/10);

8. Закон за ревизија, Сл. Весник на Р. Македонија, (158/10 и 135/11);

9. Закон за трговски друштва, Сл. Весник на Р. Македонија, (28/04 ... 21/11)

10. Закон за сметководство;

11. Закон за финансиско работење;

12. Закон за персонален данок;

13. Правилник за водење на сметководство, Сл. Весник на Р. Македонија

(94/04 ... 116/05);

14. Правилник за ревизорските стандарди за државна ревизија, Сл. Весник

на РМ, 56/98;

15. Меѓународни стандарди за ревизија, Сл. весник на РМ, бр. 79/10;

16. „Меѓународни сметководствени стандарди“, превод од англиски јазик,

Комисија за сметководствени стандарди, Скопје, 1997;

17. „Меѓународни стандари за ревизија“, Комисија за ревизорски стандарди,

Скопје, 1998;


144

СОДРЖИНА - eccfp.uklo.edu.mkeccfp.uklo.edu.mk/files/PostgraduateUpload/Loreta_Drogriska.pdf · негово завршување и пишување на ревизорски

Documents