审 计

审 计审 计

第十一章 销售与收款循环审计

【学习要求】 ★ 了解销售与收款循环的主要业务活动和相

关的主要凭证与会计记录； ★ 熟悉在销售与收款循环中，管理当局违背

认定的表现形式和常见手段； ★ 掌握销货的控制测试与交易的实质性测试； ★ 掌握营业收入和应收账款的审计。

第十一章 销售与收款循环审计 【重要提示】第十一章至第十五章是财务

报告审计实务部分，内容繁多，与会计联系密切，学习时要准确把握“财务报表重点项目（科目或账户）的重要认定的内部控制测试和实质性细节测试”。

★ 各业务循环涉及的财务报表项目：见教材表 11-1（ P326 ～ P328 ）

第一节 销售与收款循环的特性 销售与收款循环的审计，通常可以相对独立于

其他业务循环而单独进行，但这并不等于说销售与收款循环的审计是孤立的。销售与收款循环的特性主要包括以下三个方面：

一、主要业务活动 销售与收款是企业的最主要业务循环之一，是

决定经营收入的重要环节。注册会计师了解在销售与收款循环中的典型活动，对了解该业务循环的审计非常必要。

第一节 销售与收款循环的特性 销售与收款循环的主要业务活动包括十个方面： （一）接受顾客订单 顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起

点。顾客的订单只有在符合管理层的授权标准时，才能被接受。

（二）批准赊销信用 对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根

据管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已授权的信用额度来进行的。

第一节 销售与收款循环的特性 （三）按销售单供货 公司管理当局通常要求商品仓库只有在收到经

过批准的销售单时才能供货。 （四）按销售单装运货物 将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物

职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。

第一节 销售与收款循环的特性 （五）向顾客开具账单 开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号

的销售发票。销售发票副联通常由开具账单部门保管。

（六）记录销售 记录销售的过程包括区分赊销、现销，分别按

销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账、应收账款明细账或现金日记账、银行存款日记账。

第一节 销售与收款循环的特性

（七）办理和记录现金、银行存款收入 （八）办理和记录销货退回、销货折扣与折让 （九）注销坏账 （十）提取坏账准备

第一节 销售与收款循环的特性 二、主要凭证和会计记录 典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会

计记录有以下几种： （ 1 ）顾客订货单。 （ 2 ）销售单。 （ 3 ）发运凭证。 （ 4 ）销售发票。 （ 5 ）商品价目表。

第一节 销售与收款循环的特性 （ 6 ）贷项通知单。 （ 7 ）应收账款明细账。 （ 8 ）主营业务收入明细账。 （ 9 ）折扣与折让明细账。 （ 10 ）汇款通知书。 （ 11 ）现金日记账和银行存款日记账。 （ 12 ）坏账审批表。 （ 13 ）顾客月末对账单。

第一节 销售与收款循环的特性

（ 14 ）转账凭证。 三、管理当局违背认定的表现形式和常见手段 销售与收款业务循环如果控制失效，会增加主

营业务收入、应收账款、坏账准备等会计报表项目相关认定的控制风险。在该业务循环中，被审计单位管理当局违背认定的常见手段有：

（ 1 ）虚构销货业务，违背“发生”认定。 （ 2 ）提前或推迟确认收入，违背“截止”、

“计价或分摊”、“发生”等认定。

第一节 销售与收款循环的特性 （ 3 ）变更销售收入确认方式，违背“计价或

分摊”认定。 （ 4 ）应收账款的入账金额不真实、不合法，

违背“存在”、“完整性”、“分类”等相关认定。

（ 5 ）坏账处理不合理、不合规，违背“计价或分摊”等相关认定。

见教材 P335-336：表 11-2（销售与收款循环相关内容一览表 ）

第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试

被审计单位建立销货业务内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。各种业务循环的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些控制还可以实现多个目标。

本节从每个控制目标出发，介绍与销货相关的内部控制、控制测试及交易的实质性测试，以便我们对销货审计的全过程有所了解。

第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试

一、已登记入账销货业务的真实性（或发生）测试

★ 被审计单位要确保登记入账的销货业务确系已经发给真实的顾客（发生），一般必须建立和执行的关键内部控制有：见教材 P336-337

★针对以上关键的内部控制，注册会计师常用的控制测试方法有：见教材 P337

★ 实现销货交易“真实性”目标常用的实质性测试程序包括：见教材 P337-338

第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试

二、已发生销货业务登记入账的完整性测试 ★ 要保证所有已发生的销货业务已登记入账

（完整性），被审计单位必须建立和执行以下两项关键的内部控制：见教材 P338

★针对以上控制，常用的控制测试方法是：见教材 P338

★ 销售交易完整性目标实质性测试的特点：见教材 P338-339

第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试

【重要提示】特别需要强调的是，由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“发生”认定，即真实性目标）。测试销货的发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试销货的完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。

第二节 销货的控制测试与交易的实质性测试

设计发生目标和完整性目标的审计程序时，确定追查凭证和记录的起点即测试的方向很重要。

三、登记入账销货业务的计价测试 四、登记入账销货业务的分类测试 五、销货业务记录的及时性（截止）测试 六、销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总（准确性、计价或分摊测试）

第三节 营业收入审计 一、营业收入的审计目标 营业收入的审计目标一般包括： （ 1 ）确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；

（ 2 ）确定所有应当记录的营业收入均已记录； （ 3 ）确定与营业收入有关的金额及其他数据

是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；

第三节 营业收入审计 （ 4 ）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；

（ 5 ）确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

二、主营业务收入实质性测试程序 重点掌握： ★ 分析性复核方法的运用：见教材 P346 ，要

点（ 3 ）

第三节 营业收入审计

★ 实施销售的截止测试：见教材 P346-349 ，要点（ 7 ）

三、其他业务收入的实质性程序 见教材 P350

第四节 应收账款和坏账准备审计 一、应收账款和坏账准备的审计目标 应收账款的审计目标一般包括： （ 1 ）确定应收账款是否存在（真实性）。 （ 2 ）确定应收账款是否归被审计单位所有

（所有权）。 （ 3 ）确定应收账款增减变动的记录是否完整

（完整性）。

第四节 应收账款和坏账准备审计 （ 4 ）确定应收账款是否可收回，坏账准备的

计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分。

（ 5 ）确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确。

（ 6 ）确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。

二、应收账款实质性测试程序 （一）核对应收账款

第四节 应收账款和坏账准备审计 （二）检查涉及应收账款的相关财务指标 （三）分析应收账款账龄 （四）函证应收账款 【提示】函证是应收账款审计最重要的实质性

审计程序。 ★ 函证是指注册会计师为了获取影响财务报

表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。

第四节 应收账款和坏账准备审计 ★ 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者 (即债务人 ) 的存在和被审计单位记录的可靠性。

1 ．函证的范围和对象 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财

务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行

第四节 应收账款和坏账准备审计 函证。 ★函证数量的多少、范围是由诸多因素决定

的，主要有： （ 1 ）应收账款在全部资产中的重要性。 （ 2 ）被审计单位内部控制的强弱。 （ 3 ）以前期间的函证结果。 （ 4 ）函证方式的选择。

第四节 应收账款和坏账准备审计 ★ 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户( 包括关系密切的客户 ) 项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

2 ．函证的方式 （ 1 ）积极的函证方式，又称正面式、肯定式函证。见教材 P354

第四节 应收账款和坏账准备审计 （ 2 ）消极的函证方式，又称反面式、否定式函证。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

第四节 应收账款和坏账准备审计 3 ．函证时问的选择 为了允分发挥函证的作用，应恰当选择函证的

实施时间。 4 ．函证的控制 见教材 P355-356 5 ．对不符事项的处理 收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事

项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。

第四节 应收账款和坏账准备审计 6 ．对函证结果的总结和评价 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： ①对询证函的设计、发出及收回的控制情况；②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

③被审计单位施加的限制或回函中的限制。 （五）其他实质性测试程序 见教材 P357-358

第四节 应收账款和坏账准备审计

三、坏账准备的实质性测试程序 （一）实施分析程序 （二）检查坏账准备的计提 （三）检查坏账损失 （四）检查长期挂账应收款项 （五）检查函证结果 （六）确定坏账准备的披露是否恰当

第五节 其他相关账户审计

在销售与收款循环中，除了以上介绍的主营业务收入、其他业务收入、应收账款和坏账准备这四个重要的财务报表项目或会计科目之外，还有应收票据、长期应收款、预收款项、应交税费、营业税金及附加、销售费用等项目。对这些项目的审计目标和实质性测试程序在表 11-6中作了简要说明，应视具体情况，充分运用专业判断作合理增删。

第十二章 采购与付款循环审计

【学习要求】 ★ 了解购货与付款循环的主要业务活动和相关

的主要凭证与会计记录； ★ 熟悉在购货与付款循环中，管理当局违背认

定的表现形式和常见手段； ★ 掌握购货与付款的控制测试与交易的实质性

测试； ★ 掌握应付账款和固定资产的审计。

第一节 采购与付款循环的特性 购货与付款循环的特性主要包括以下三个方面： 一、主要业务活动 在一个典型的制造企业，其采购与付款循环的

主要业务活动和相应的控制程序及相关的认定包括以下八个方面：

（一）请购商品和劳务 仓库负责对需要购买的已列入存货清单的项目填写请购单，其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单。

第一节 采购与付款循环的特性 （二）编制订购单 采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。

（三）商品验收入库 有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供

应商发运来的商品。验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债“发生”、“存在”认定的重要凭证。

第一节 采购与付款循环的特性

（四）储存已验收的商品存货 将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，

可以减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓库区应相对独立，限制无关人员接近。

（五）编制付款凭单 记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款

凭单。

第一节 采购与付款循环的特性

（六）确认与记录负债 （七）付款 （八）记录支出 二、主要凭证和会计记录 采购与付款业务通常要经过请购→订货→验收→付款这样的程序。一般地说，在内部控制比较健全的企业，处理购货与付款业务所涉及的主要凭证和会计记录有以下十种：

第一节 采购与付款循环的特性 （一）请购单 （二）订购单 （三）验收单 （四）卖方发票 （五）付款凭单 （六）转账凭证 （七）付款凭证 （八）应付账款明细账

第一节 采购与付款循环的特性 （九）现金日记账和银行存款日记账 （十）卖方对账单 三、管理当局违背认定的表现形式和常见手段 在该业务循环中，被审计单位管理当局违背认

定的表现形式和常见手段有： （ 1 ）把应计入外购材料成本中的有关进货费

用计入当期损益，致使材料采购成本计价不实。

第一节 采购与付款循环的特性

（ 2 ）利用“应付账款”骗取回扣，表现在已支付货款并符合现金折扣条件，然后将折扣私分或留作“小金库”，或者不及时将现金折扣入账而挪作他用。

（ 3 ）对存货采购过程中发生的溢缺、毁损的会计处理不正确、不合理，如把应由过失人赔偿的损失作为“营业费用”、“管理费用”或“营业外支出”处理。

第一节 采购与付款循环的特性

（ 4 ）把购进的价值较大的包装物或低值易耗品直接以“管理费用”或“营业费用”列支，形成大量的账外资产。

（ 5 ）隐瞒赊购业务，以低估或隐瞒应付账款等相关负债，夸大流动性指标和企业的偿债能力。

第一节 采购与付款循环的特性 （ 6 ）在固定资产购建和管理过程中，资本化利息计算不正确，资本性支出列作收益性支出处理；固定资产盘盈或接受捐赠不入账，形成账外固定资产。

（ 7 ）随意改变折旧计算方法，虚增（或虚减）折旧，以人为调节利润指标。

（ 8 ）虚列工程项目支出或固定资产维修费用支出，非法套取现金。

见教材 P376：表 12-1（采购与付款循环相关内容一览表 ）

第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试

采购与付款交易的内部控制测试和交易的实质性测试内容包括以下几个方面：

一、采购业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试

（一）采购业务的真实性测试（“发生”认定）

★ 应具备的关键内部控制制度：见教材 P377 ★ 对这些内部控制常用的测试方法：见教材 P377

第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试

★ 常用的实质性测试程序：见教材 P377-378 （二）采购业务的完整性测试 ★ 应包括的关键内部控制：见教材 P378 ★ 控制常用的测试方法：见教材 P378 ★ 常用的实质性测试程序：见教材 P378 （三）采购交易的计价测试 见教材 P378

第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试

二、付款业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试

一般地说，被审计单位与付款业务相关的内部控制内容有：

（ 1 ）付款审批与付款执行必须分离； （ 2 ）在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审查；

第二节 采购与付款的控制测试与交易的实质性测试

（ 3 ）应当建立预付账款和定金的授权批准制度；

（ 4 ）由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付账款，已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付；

（ 5 ）建立健全退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货款；

（ 6 ）定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。

第三节 应付账款审计 一、应付账款的审计目标 应付账款的审计目标一般包括： （ 1 ）确定资产负债表中记录的应付账款是否

存在； （ 2 ）确定所有应当记录的应付账款是否均已

记录； （ 3 ）确定资产负债表中记录的应付账款是被

审计单位应当履行的现实义务；

第三节 应付账款审计 （ 4 ）确定应付账款期末余额是否正确，应付

账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录；

（ 5 ）确定应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

二、应付账款的实质性测试程序 （一）核对应付账款 【提示】核对是实现“准确性”目标常用的实

质性测试程序。

第三节 应付账款审计 （二）对应付账款进行分析性复核 【提示】利用应付账款隐瞒利润，常见的手段

是：首先，被审计单位要虚构一笔采购业务，账务处理表现为借“存货”和贷“应付账款”；然后，虚构一笔结转销货成本的业务，借“营业成本”和贷“存货”。于是，在账上表现为营业成本虚增，达到隐瞒利润的目的，“存货”的借方与贷方抵消了，但应付账款却长期挂账。

第三节 应付账款审计 （三）应付账款的函证 【注意】应付账款函证与应收账款函证的区别。 （四）审计应付账款的完整性 为了防止被审计单位低估负债，注册会计师应检查被审计单位有无故意漏记应付账款的行为。常用的实质性测试程序包括：

（ 1 ）结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证（验收报告

第三节 应付账款审计 或入库单）但未收到购货发票的经济业务，看

被审计单位是否存在低估材料暂估价，从而低估应付账款的行为。

（ 2 ）检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确，看是否存在应付账款延迟入账的情况。

（ 3 ）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确，是否存在资产负债表日之前的购货发票、入库单在资产负债表日之后入账。

第三节 应付账款审计 在检查时，注册会计师还可以通过询问被审计

单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。

若注册会计师通过实施以上审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需要建议被审计单位进行相应的调整。

（五）应付账款的其他实质性测试程序 见教材 P385-386

第四节 固定资产的审计 固定资产审计的范围很广。固定资产科目余额反映企业所有固定资产的原价，累计折旧科目余额反映企业固定资产的累计折旧数额，固定资产减值准备科目余额反映企业对固定资产计提的减值准备数额。

一、固定资产的审计目标 固定资产的审计目标一般包括： （ 1 ）确定资产负债表中记录的固定资产是否

存在；

第四节 固定资产的审计

（ 2 ）确定所有应记录的固定资产是否均已记录；

（ 3 ）确定记录的固定资产是否由被审计单位所有或控制；

（ 4 ）确定固定资产的计价方法是否恰当； （ 5 ）确定固定资产的折旧政策是否恰当； （ 6 ）确定折旧费用的分摊是否合理、一贯； （ 7 ）确定固定资产减值准备的计提是否充分、完整，方法是否恰当；

第四节 固定资产的审计 （ 8 ）确定固定资产、累计折旧的期末余额是否正确；

（ 9 ）确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

二、固定资产（账面余额）的实质性测试程序 （一）核对固定资产 （二）执行实质性分析程序 （三）固定资产增加的检查

第四节 固定资产的审计 （四）固定资产减少的检查 （五）检查固定资产的所有权或控制权 （六）其他实质性测试程序 三、固定资产（累计折旧）的实质性测试程序 （一）核对累计折旧 （二）执行实质性分析程序 （三）其他实质性测试程序

第四节 固定资产的审计 四、固定资产（固定资产减值准备）的实质性测试程序

（一）核对固定资产减值准备 （二）执行分析性复核程序 分析本期期末固定资产减值准备数额占期末固

定资产原价的比率，并与期初数比较。若有异常波动，应查明波动原因，判断波动的合理性。

（三）其他实质性测试程序

第五节 其他相关账户审计

在采购与付款循环中，除了以上介绍的应付账款、固定资产、累计折旧和固定资产减值准备这四个重要的财务报表项目或会计科目之外，还有预付款项、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、长期待摊费用、应付票据、管理费用等项目。以下对这些项目的审计目标和实质性测试程序在表 12-3 中作简要说明，应视具体情况，充分运用专业判断作合理增删。

第十三章 存货与仓储循环审计

【学习要求】 ★ 了解存货与仓储循环的主要业务活动和相关

的主要凭证与会计记录； ★ 熟悉在存货与仓储循环中，管理当局违背认

定的表现形式和常见手段； ★ 掌握存货与仓储的控制测试与交易的实质性

测试； ★ 掌握存货、营业成本和应付职工薪酬审计。

第一节 存货与仓储循环的特性 存货与仓储循环是由原材料转化为产成品的有

关活动组成，其特性主要包括以下三个方面： 一、主要业务活动 在一个典型的制造企业，其存货与仓储循环的

主要业务活动包括以下六个方面： （一）计划和安排生产 （二）发出原材料 （三）生产产品

第一节 存货与仓储循环的特性 （四）核算产品成本 （五）储存产成品 （六）发出产成品 二、主要凭证和会计记录 在存货与仓储循环发生的交易，从领料生产到加工、销售产成品时结束，所涉及到的凭证和记录是存货与仓储循环审计的主要证据来源，主要包括：

（一）生产指令，又称“生产任务通知单” 。

第一节 存货与仓储循环的特性 （二）领发料凭证 这是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，

如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。

（三）产量和工时记录 （四）工资汇总表及人工费用分配表 （五）材料费用分配表 （六）制造费用分配表

第一节 存货与仓储循环的特性 （七）成本计算单 （八）存货明细账 三、管理当局违背认定的表现形式和常见手段 被审计单位管理当局为了达到虚增或虚减利润

（即虚盈实亏或虚亏实盈）的目的，在该业务循环中违背认定的表现形式和常见手段有：

（ 1 ）在生产成本账户中列支了不应计入生产成本的开支，如将在建工程领料列入基本生产

第一节 存货与仓储循环的特性 成本等；或把应该列入生产成本的开支不计入生产成本。

（ 2 ）在分配人工费用、制造费用时，采用了不恰当的分配方法；在完工产品与在产品之间的费用划分选用的方法不恰当，存在人为调节本期完工产品成本的现象。

（ 3 ）随意改变存货计价方法，人为调节主营业务成本。

见教材 P404：表 13-1（存货与仓储循环相关内容一览表 ）

第二节 存货与仓储的控制测试和交易的实质性测试

一、生产业务的内部控制与控制测试 ★ 在成本会计制度方面，关键的控制程序：

见教材 P404-405 ★工薪内部控制方面，关键的控制程序：见

教材 P405-406 二、交易的实质性测试 存货与仓储循环有关交易的实质性测试，将在本章以下的各节详细介绍。

第三节 生产成本及营业成本的审计

存货成本涉及到采购成本、生产成本、销售成本等方面，它们之间的关系如表 13-3 所示。

【提示】从表 13-3 可知，销售成本（营业成本） 的审计是建立在存货审计的基础之上的。

一、材料采购与原材料的审计 实施的实质性测试程序：见教材 P412-414 二、生产成本及完工产品成本的审计 生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用

三个成本项目。

第三节 生产成本及营业成本的审计

（一）直接材料成本的审计 （二）直接人工成本的审计 （三）制造费用的审计 三、主营业务成本（销售成本）的审计 见教材 P416-417 四、其他业务成本的审计 见教材 P417

第四节 实质性分析程序的应用

【重要提示】在存货与仓储循环，特别是在成本核算过程中可供选择的成本计算方法比较多，会计估计比较普遍，注册会计师应重点关注成本计算方法的“一贯性”问题。注册会计师在存货与仓储循环的审计过程中往往需要大量运用实质性分析程序来获取审计证据，并协助形成恰当的审计结论。因此，分析程序在存货与仓储循环审计中占有重要的地位。

第四节 实质性分析程序的应用

在存货与仓储循环中，常用的分析程序主要有： 一、简单比较法 见教材 P418-419 二、比率分析法 在存货与仓储循环的分析程序中，注册会计师

常用的比率主要是存货周转率和毛利率。 见教材 P419-420

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

一、存货审计的目标 一般地，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响。存货的重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，也具有间接影响。审计中许多复杂和重大问题都与存货有关。存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计，乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。就存货审计而言，其目标是：

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（ 1 ）确定存货是否存在（真实性）； （ 2 ）确定存货是否归被审计单位所有（权利）；

（ 3 ）确定存货增减变动的记录是否完整（完整性）；

（ 4 ）确定存货的品质状况，存货跌价损失准备的计提是否合理（计价与分摊）；

（ 5 ）确定存货的计价方法是否恰当； （ 6 ）确定存货年末余额是否正确；

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（ 7 ）确定存货在财务报表上的披露是否恰当。 二、存货的监盘 存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。

（一）存货监盘计划 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当充分考虑以下因素：

（ 1 ）存货项目的重要程度 .

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（ 2 ）了解与存货相关的内部控制。 （ 3 ）评价存货的审计风险。 （ 4 ）审阅以前年度的工作底稿。 （ 5 ）考虑实地察看存货的存放场所。 （ 6 ）利用专家的工作。 （ 7 ）复核或与被审计单位管理当局讨论其存

货盘点计划、以前年度存货审计中存在的问题，以及当期存货审计事项。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（二）存货监盘的程序 存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。一般地说，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

【提示】是否采用以控制测试为主的审计方式，要视对被审计单位的存货盘点制度的评价结果而定，因为存货盘点制度是被审计单位一项重要的存货内控制度。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

1. 观察程序 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应查明未纳入的原因。

2. 抽查程序 注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与

被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

3.盘点日不是资产负债表日的处理 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计

师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。

（三）存货监盘中的特殊问题 （ 1 ）存货的特殊性质。 （ 2 ）存货的特殊位置。 （ 2 ）存货的特殊位置（见表 13-4 ）。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

三、存货计价审计 监盘程序只能对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计。存货计价审计涉及到以下几个方面：

（ 1 ）样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。

（ 2 ）计价方法的确认。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（ 3 ）计价测试。注册会计师进行计价测试时，首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。

四、存货截止测试 所谓存货截止测试，就是检查截至资产负债

表日止，购入并已包括在资产负债表日存货盘点范围内的存货。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：

（ 1 ）所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（ 2 ）所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。

第五节 存货的监盘、计价及截止测试

（ 3 ）所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。

（ 4 ）所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。

（ 5 ）在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

第六节 应付职工薪酬审计

一、审计目标 应付职工薪酬的审计目标一般包括： （ 1 ）确定资产负债表中记录的应付职工薪酬

是否存在； （ 2 ）所有应当记录的应付职工薪酬是否均已

记录； （ 3 ）确定记录的应付职工薪酬是否为被审计

单位应当履行的现时义务；

第六节 应付职工薪酬审计 （ 4 ）确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包

括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

（ 5 ）确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

二、应付职工薪酬的实质性程序 见教材 P431-432

第七节 其他相关账户的审计 存货审计在整个财务报表审计中占有十分重要

的地位，在前面几节中，我们已经介绍了存货监盘、存货计价与截止测试等审计程序，然而仅仅实施这些审计程序还难以实现存货的全部审计目标。在存货与仓储循环中，要全面实现存货审计的目标，注册会计师还需要对表 13-5 中列示的会计账户实施实质性程序，注册会计师应视具体情况，充分运用专业判断作合理增删。