Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η εν Ελλάδι φορολογική αντιμετώπιση των κατοίκων εξωτερικού ανέκαθεν αποτελούσε σημαντικό ζήτημα για την εκάστοτε ηγεσία του Υπουργείου Οικονομικών κυρίως λόγω της έντονης παρουσίας του Αποδήμου Ελληνισμού ανά τον κόσμο. Η σοβούσα οικονομική κρίση έχει προκαλέσει ένα νέο κύμα μετανάστευσης Ελλήνων προς το εξωτερικό, στα πλαίσια του οποίου μεγάλος αριθμός φορολογουμένων μεταφέρουν το κέντρο των βιοτικών τους σχέσεων σε χώρες του εξωτερικού, μεταβαίνοντας εκεί συχνά μαζί με την οικογένεια τους. Εξαιτίας αυτής της τάσης έχουν προκύψει ορισμένα ζητήματα σχετικά με την φορολογία των κατοίκων εξωτερικού τα οποία δεν έχουν απολύτως λυθεί με τις επιβληθείσες νομοθετικές αλλαγές και εγκυκλίους που τα αφορούν. Από την πλευρά του το Υπουργείο αναφέρει ότι οι πρόσφατες αλλαγές στο φορολογικό καθεστώς των κατοίκων εξωτερικού έχουν ως στόχο την εφαρμογή των γενικών αρχών του διεθνούς φορολογικού δικαίου πλην όμως, όπως θα καταδειχθεί κατωτέρω, υφίστανται ακόμη ορισμένες πτυχές του ζητήματος οι οποίες χρήζουν διευκρινίσεως και ενιαίας αντιμετώπισης από τις φορολογικές αρχές. Β. ΟΡΙΣΜΟΙ ΚΑΙ ΕΝΝΟΙΕΣ Η φορολογική αντιμετώπιση των κατοίκων εξωτερικού διαφοροποιήθηκε ριζικά με τη δημοσίευση του Ν. 3943/2011, δια του οποίου τροποποιήθηκαν οι σχετικές διατάξεις που ρύθμιζαν το θέμα στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Κατόπιν ακολούθησε μία σειρά Υπουργικών Αποφάσεων αλλά και νομοθετικών διατάξεων με τις οποίες έγινε προσπάθεια να αποσαφηνισθεί το νέο πλαίσιο φορολογικής αντιμετώπισης των κατοίκων εξωτερικού αλλά και να απλοποιηθούν οι νεοεισαχθείσες διατάξεις ώστε να μην επιβαρύνουν αναίτια τους τελευταίους και να μην τους επιβάλλουν την προσκόμιση πολύπλοκων, και συχνά μην εκδιδόμενων από τις κατά τόπους φορολογικές αρχές του εξωτερικού, εγγράφων. Το σύνολο των
Παρουσίαση των ισχυουσών ρυθμίσεων σχετικά με την φορολογία των κατοίκων εξωτερικού. Παράρτημα με το σύνολο των νομοθετικών διατάξεων και υπουργικών αποφάσεων. www.koithas.gr
Welcome message from author
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Η εν Ελλάδι φορολογική αντιμετώπιση των κατοίκων εξωτερικού ανέκαθεν
αποτελούσε σημαντικό ζήτημα για την εκάστοτε ηγεσία του Υπουργείου
Οικονομικών κυρίως λόγω της έντονης παρουσίας του Αποδήμου Ελληνισμού ανά
τον κόσμο. Η σοβούσα οικονομική κρίση έχει προκαλέσει ένα νέο κύμα
μετανάστευσης Ελλήνων προς το εξωτερικό, στα πλαίσια του οποίου μεγάλος
αριθμός φορολογουμένων μεταφέρουν το κέντρο των βιοτικών τους σχέσεων σε
χώρες του εξωτερικού, μεταβαίνοντας εκεί συχνά μαζί με την οικογένεια τους.
Εξαιτίας αυτής της τάσης έχουν προκύψει ορισμένα ζητήματα σχετικά με την
φορολογία των κατοίκων εξωτερικού τα οποία δεν έχουν απολύτως λυθεί με τις
επιβληθείσες νομοθετικές αλλαγές και εγκυκλίους που τα αφορούν. Από την πλευρά
του το Υπουργείο αναφέρει ότι οι πρόσφατες αλλαγές στο φορολογικό καθεστώς των
κατοίκων εξωτερικού έχουν ως στόχο την εφαρμογή των γενικών αρχών του διεθνούς
φορολογικού δικαίου πλην όμως, όπως θα καταδειχθεί κατωτέρω, υφίστανται ακόμη
ορισμένες πτυχές του ζητήματος οι οποίες χρήζουν διευκρινίσεως και ενιαίας
αντιμετώπισης από τις φορολογικές αρχές.
Β. ΟΡΙΣΜΟΙ ΚΑΙ ΕΝΝΟΙΕΣ
Η φορολογική αντιμετώπιση των κατοίκων εξωτερικού διαφοροποιήθηκε
ριζικά με τη δημοσίευση του Ν. 3943/2011, δια του οποίου τροποποιήθηκαν οι
σχετικές διατάξεις που ρύθμιζαν το θέμα στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Κατόπιν ακολούθησε μία σειρά Υπουργικών Αποφάσεων αλλά και νομοθετικών
διατάξεων με τις οποίες έγινε προσπάθεια να αποσαφηνισθεί το νέο πλαίσιο
φορολογικής αντιμετώπισης των κατοίκων εξωτερικού αλλά και να απλοποιηθούν οι
νεοεισαχθείσες διατάξεις ώστε να μην επιβαρύνουν αναίτια τους τελευταίους και να
μην τους επιβάλλουν την προσκόμιση πολύπλοκων, και συχνά μην εκδιδόμενων από
τις κατά τόπους φορολογικές αρχές του εξωτερικού, εγγράφων. Το σύνολο των
2
σχετικών διατάξεων που έχουν εκδοθεί μέχρι και σήμερα, ακολουθεί στο
παράρτημα της παρούσας μελέτης.
1. Αντικείμενο φορολογίας
Σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε.1 αντικείμενο φορολογίας είναι το καθαρό εισόδημα
που προκύπτει στην ημεδαπή ή/και στην αλλοδαπή. Το εύρος της φορολόγησης
εξαρτάται από το πραγματικό γεγονός αναφορικά με το που βρίσκεται η κατοικία ή η
συνήθης διαμονή του φορολογουμένου. Συνεπώς αν ένα φυσικό πρόσωπο έχει την
κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα τότε θα φορολογηθεί για το
παγκόσμιο εισόδημα του από το Ελληνικό Κράτος, αν όμως είναι κάτοικος
εξωτερικού υπόκειται σε φορολογία μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην
Ελλάδα (α. 2 παρ. 1 Κ.Φ.Ε.) και αυτό μάλιστα τελεί υπό την αίρεση ότι δεν ορίζεται
κάτι διαφορετικό στη σχετική Σ.Α.Δ.Φ. Κρίσιμος επομένως είναι ο προσδιορισμός
της κατοικίας ή συνήθους διαμονής κάθε φορολογουμένου.
2. Φορολογική Κατοικία
Δεδομένου ότι η έννοια της κατοικίας δεν ορίζεται ρητά στους φορολογικούς
νόμους, για τον ορισμό της αναγόμαστε στα σχετικά άρθρα 51 έως 56 του Α.Κ.2 Από
την ερμηνεία των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι η κατοικία είναι μοναδική και
διατηρείται μέχρι να αποκτηθεί νέα. Ο προσδιορισμός της εξαρτάται από την
συνεκτίμηση ορισμένων πραγματικών γεγονότων όπως: η πραγματική εγκατάσταση
σε ορισμένο τόπο (corpus) και η βούληση του ατόμου (animus) να καταστήσει τον
τόπο αυτό κέντρο της ύπαρξης του, των βιοτικών σχέσεων του, του υλικού του βίου
και της επαγγελματικής εγκατάστασης του.
Ως τεκμήριο συνήθους διαμονής στο εσωτερικό, και συνακόλουθα
φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος, θεωρείται από τον Κ.Φ.Ε.3 η διαμονή
του φορολογουμένου στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 183
ημερών εκτός και αν εκείνος αποδείξει διαφορετικά.
Εξαιρέσεις:
Το τεκμήριο των 183 ημερών δεν ισχύει για κάθε φυσικό πρόσωπο που
1 α. 1 Κ.Φ.Ε.2 Ρητή σχετική παραπομπή στην ΠΟΛ. 1142/2012.
3 α. 2 παρ. 1 εδ. 3 Κ.Φ.Ε.
3
υπηρετεί στην αλλοδαπή, αν:
α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή
ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο
1Β του ν. 2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν. 3871/2010 ή
β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με
θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο
της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς
Οργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα, θεωρείται ότι
συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη
της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, εκτός αν
έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε
φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον
κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α.
3. Βάρος απόδειξης φορολογικής κατοικίας
Κατά τον Κ.Φ.Ε.4 το βάρος απόδειξης σχετικά με το που βρίσκεται η κατοικία
του έχει πλέον μετακυλιθεί στον φορολογούμενο. Ο τελευταίος είναι υποχρεωμένος
να υποβάλλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος του, εναλλακτικά,:
α) βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει
κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του
γ) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στην φορολογική
αρχή του άλλου κράτους.
Η βεβαίωση μάλιστα αυτή χορηγείται από φορολογική αρχή ή από
οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή5. Από τη νέα
διατύπωση του άρθρου συμπεραίνουμε ότι η υποχρέωση υποβολής του σχετικού
δικαιολογητικού ισχύει κατ' έτος και δεν καλύπτεται με την εφάπαξ προσκόμιση του.
4 α.2 παρ. 1 και 61 παρ. 7 Κ.Φ.Ε.5 Η απαιτούμενη πλέον βεβαίωση και τα εναλλακτικά υποκατάστατα αυτής καθορίσθηκαν τελικά
από την παρ. 3 α. 43 ν. 4141/2013, δια της οποίας λύθηκε το μεγάλο πρόβλημα που είχε ανακύψειμε την έκδοση των απαιτούμενων μέχρι τότε δικαιολογητικών τα οποία αναφέρονταν στην ΠΟΛ.1145/31.05.2012.
Αν δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι
υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και υπόκεινται σε
φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους.
Εξαιρέσεις:
Από την ως άνω υποχρέωση εξαιρούνται όσοι:
1. αποκτούν εισόδημα από την Ε’ πηγή εισοδήματος (εισόδημα από γεωργικές
επιχειρήσεις) και μέχρι ποσού 500 ευρώ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 42
του ΚΦΕ, και
2. αποκτούν εισόδημα από τόκους καταθέσεων που φορολογούνται αυτοτελώς
και εφόσον στην περίπτωση αυτή δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν
δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα6.
Γ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΜΕΤΑΒΟΛΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ Ή ΣΥΝΗΘΟΥΣ ΔΙΑΜΟΝΗΣ
Σύμφωνα λοιπόν με τα ανωτέρω όποιος απουσιάσει από την Ελλάδα για
χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 183 ημερών εντός της ίδιας χρήσης, λόγω αλλαγής
κατοικίας ή συνήθους διαμονής, υποχρεούται μέχρι την λήξη του οικείου έτους7, να
υποβάλει στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση για τον τόπο της
νέας κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του8.
Αρμόδιος για την παραλαβή της σχετικής δήλωσης είναι ο Προϊστάμενος της
Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του φορολογουμένου ενώ στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1142/31.05.2012
προβλέπονται ρητά τα απαιτούμενα έντυπα προς συμπλήρωση αλλά και η διαδικασία
αξιολόγησης της σχετικής αίτησης – δήλωσης. Πιο συγκεκριμένα η αρμόδια
6 Α.Υ.Ο. 1216/17.12.2012. Δεν είναι ευκρινές αν οι συγκεκριμένες εξαιρέσεις είναι ακόμη εν ισχύ μετάτην τροποποίηση της παρ. 7 α. 61 Κ.Φ.Ε. όπου πλέον περιγράφονται οι υποχρεώσεις κατοίκωνεξωτερικού με πραγματικό εισόδημα στην Ελλάδα και την ταυτόσημη διατύπωση στην Α.Υ.Ο.1136/10.06.2013. 7 Στο α. 62 παρ. 2 Κ.Φ.Ε. αντί της υποβολής δήλωσης μετά την συμπλήρωσης 183 ημερών στοεξωτερικό προβλέπεται και η κάτωθι δυνατότητα: ''Αν, πριν από την έναρξη της προθεσμίας υποβολήςτης δήλωσης, ο φορολογούμενος πρόκειται να εγκατασταθεί οριστικά στο εξωτερικό ή να μεταναστεύσειστο εξωτερικό για χρονικό διάστημα πάνω από έτος ή να μεταφέρει στην αλλοδαπή την περιουσία τουπου βρίσκεται στην Ελλάδα, θεωρείται ότι λήγει η διαχειριστική περίοδος στην ημερομηνία αυτή καιυποχρεούται να υποβάλει δήλωση και να καταβάλει το φόρο που αναλογεί στο συνολικό εισόδημα του, τοοποίο απέκτησε μέχρι τη χρονολογία της αναχώρησης του ή της μεταφοράς της περιουσίας του στοεξωτερικό. Σε αυτή την περίπτωση, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί ναζητήσει κάθε αναγκαία εγγύηση κατά την κρίση του, για να διασφαλίσει τα συμφέροντα του Δημοσίου καιο φορολογούμενος δικαιούται, εφόσον συναινεί και ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικήςυπηρεσίας, να διορίσει πρόσωπο φερέγγυο ως αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα, για την εκπλήρωση τωνφορολογικών υποχρεώσεων του.'' Η σχετική διάταξη είναι προφανές ότι χρήζει εξειδίκευσηςδιαφορετικά θα παραμείνει κενό γράμμα.8 α. 76 παρ. 1 Κ.Φ.Ε.
5
Υπηρεσία προκειμένου να κάνει δεκτή την αίτηση πρέπει να συνεκτιμήσει αν ο
φορολογούμενος πληροί ή όχι τα υφιστάμενα κριτήρια για την φορολόγηση του
παγκόσμιου εισοδήματος του στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που δεν πληροί τα
κριτήρια αυτά συντάσσεται σχετικό σημείωμα το οποίο προωθείται από το Τμήμα
Εισοδήματος σε αυτό του Μητρώου, στο οποίο μεταξύ άλλων αναφέρεται και η
ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας ενώ η βεβαίωση μεταβολής αποστέλλεται
ταχυδρομικώς στη διεύθυνση του ορισθέντος από τον φορολογούμενο αντικλήτου. Αν
όμως πληροί τα κριτήρια το αίτημα απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα
έντυπα καταχωρίζεται στον φάκελλο του. Επομένως γίνεται αντιληπτό ότι η
σχετική αίτηση πρέπει να γίνει ύστερα από προσεκτική μελέτη των παραμέτρων
της κάθε περίπτωσης και να συνοδεύεται από κάθε πρόσφορο αποδεικτικό μέσο
προκειμένου να γίνει τελικά δεκτή, καθώς η απόρριψη της ενδέχεται να σημάνει
υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση του φορολογουμένου.
Κριτήρια φορολόγησης παγκόσμιου εισοδήματος στην Ελλάδα9
Μεταφορά κατοικίας ή συνήθους διαμονής σε κράτος της παρ.4 α. 51Α
Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του
σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο
4 του άρθρου 51Α Κ.Φ.Ε. (μη συνεργάσιμα κράτη), θεωρείται ότι έχει την κατοικία
του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του. Η
μεταφορά της κατοικίας στα συγκεκριμένα κράτη10 αποτελεί αμάχητο τεκμήριο
φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος στην Ελλάδα και είναι μία ρύθμιση
που απαντάται συχνά στην φορολογική νομοθεσία και άλλων κρατών.
Μεταφορά κατοικίας ή συνήθους διαμονής σε κράτος με προνομιακό
φορολογικό καθεστώς
Παρά τη σχετική δήλωση περί μεταβολής κατοικίας ή συνήθους διαμονής, ο
φορολογούμενος θα συνεχίσει να φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημα του στην
Ελλάδα, για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης
μεταβολής κατοικίας ή συνήθους διαμονής, αν ισχύουν σωρευτικά οι κάτωθι
προϋποθέσεις:
9 α. 76 παρ. 5 και 6 Κ.Φ.Ε.
10 Οράτε σχετικό κατάλογο στο παράρτημα του παρόντος
6
Να υπαγόταν σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του στην Ελλάδα τα
τελευταία πέντε έτη πριν από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής κατοικίας
ή συνήθους διαμονής.
Να μεταφέρει την κατοικία του ή την συνήθη διαμονή σε κράτος στο οποίο
το εισόδημα του τυγχάνει προνομιακή φορολογική αντιμετώπιση κατά την
έννοια του άρθρου 51Α παρ. 7 Κ.Φ.Ε.
Να διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα11
εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο
κράτος αυτό.
Η τελευταία φράση περί δυνατότητας του φορολογουμένου να ανταποδείξει
ότι πράγματι έχει μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος με
προνομιακό φορολογικό καθεστώς, προστέθηκε με την παρ. 5 α. 36 ν. 4141/2013 και
είναι σε ισχύ από 05.04.2013. Αν και δεν γίνεται σχετικά ιδιαίτερη μνεία στην
αιτιολογική έκθεση του συγκεκριμένου νόμου, είναι προφανές ότι η προσθήκη αυτή
στοχεύει στο να καταστήσει το τεκμήριο αυτό ως μαχητό και να επαφίεται πλέον
στον φορολογούμενο να αποδείξει ότι δεν αποσκοπεί απλώς στην αποφυγή
φορολογίας αλλά ότι όντως έχει πλέον εγκατασταθεί στο συγκεκριμένο κράτος στο
οποίο και διαμένει πραγματικά.
Συνεπώς όταν κάποιος κατοικεί πλέον σε κράτος με προνομιακό φορολογικό
καθεστώς θα πρέπει κατά την υποβολή της δήλωσης αλλαγής κατοικίας να
προσκομίσει μία σειρά αποδεικτικών εγγράφων από τα οποία να μπορεί να συναγάγει
η αρμόδια Υπηρεσία ότι όντως έχει εγκατασταθεί στο εξωτερικό και έχει καταστήσει
το συγκεκριμένο τόπο ως κέντρο των βιοτικών του συμφερόντων με την έννοια που
αναφέραμε ανωτέρω. Πρόσφορα αποδεικτικά μέσα θα μπορούσε να είναι:
Η σχετική σύμβαση εργασίας από την οποία ενδεχομένως θα προκύπτει η
διάρκεια της εργασιακής σχέσης, ο τόπος παροχής εργασίας, οι εργασιακοί
όροι απασχόλησης και η παραχώρηση κατοικίας για τον φορολογούμενο και
11α. 76 παρ. 6 περ. β΄ Κ.Φ.Ε.: ''Το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικάσυμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονήςτου: αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τιςδιατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωποπου υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ήββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ήυπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείωνστην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικώνπεριουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.''
7
την οικογένεια του στην αλλοδαπή.
Αποδεικτικά περί μετάβασης στην αλλοδαπή με την οικογένεια του.
Ε1, Ε2, Ε3, Ε9 παρελθόντων ετών προκειμένου να προκύψει η περιουσιακή
του κατάσταση, αν είναι κάτοχος ακινήτων σημαντικής αξίας ή αν είναι
μέλος, μέτοχος ή εταίρος σε εταιρείες στην Ελλάδα.
Και γενικά κάθε έγγραφο από το οποίο να προκύπτει η αποξένωση του από
την Ελλάδα και η πραγματική εγκατάσταση του με την έννοια του Α.Κ. στην
αλλοδαπή.
Επειδή ακριβώς η κρίση για την αποδοχή της δήλωσης μεταβολής κατοικίας ή
συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή γίνεται από το αρμόδιο τμήμα της Δ.Ο.Υ. του
φορολογουμένου, και όχι κεντροποιημένα, είναι προφανές ότι θα πρέπει να
διευκρινισθεί ρητά ποια έγγραφα πρέπει να προσκομίσει κάθε φορολογούμενος
προκειμένου να αποδείξει ότι εξαιρείται της εφαρμογής του δεύτερου εκ των ως άνω
κριτηρίων. Επομένως είναι απαραίτητο το Υπουργείο Οικονομικών να προβεί στις
σχετικές διευκρινίσεις αξιοποιώντας τον τεράστιο όγκο πληροφοριών και
ερωτημάτων που έχουν προκύψει σχετικά με την εφαρμογή αυτής της διάταξης
παραθέτοντας ενδεχομένως έναν ενδεικτικό κατάλογο εγγράφων και συγκεκριμένα
παραδείγματα.
ΠΡΟΣΟΧΗ
Σε περίπτωση που δεν γίνει δεκτή η σχετική αίτηση ή αν ο φορολογούμενος
δεν επιμεληθεί του θέματος αυτού, εκτός από την φορολόγηση του παγκοσμίου
εισοδήματος του στην Ελλάδα ελλοχεύει και άλλος ένας κίνδυνος οικονομικής του
επιβάρυνσης σε περίπτωση που αποκομίζει εισόδημα σε χώρα με την οποία η Ελλάδα
δεν έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Σύμφωνα με το άρθρο 9
παρ. περ. β΄ Κ.Φ.Ε. αφαιρείται από τον φόρο που προκύπτει με βάση τις κλίμακες ο
φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει θέσει
σε ισχύ Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος και του Κεφαλαίου
(Σ.Α.Δ.Φ.). Συνεπώς καθίσταται πλέον αδύνατη η πίστωση του φόρου που έχει
πληρωθεί σε φορολογική αρχή της αλλοδαπής, εάν δεν υφίσταται εν ισχύ Σ.Α.Δ.Φ.
και είναι ορατό το ενδεχόμενο διπλής φορολόγησης των φορολογουμένων που
διατηρούν την κατοικία τους στην Ελλάδα και δηλώνουν το παγκόσμιο εισόδημα
τους.
8
Επιπροσθέτως σημαντικά θέματα μπορεί να προκύψουν με τα κεφάλαια που
ενδεχομένως εισάγουν στο Ελληνικό τραπεζικό σύστημα οι εργαζόμενοι στο
εξωτερικό οι οποίοι όμως δεν έχουν δηλωθεί ως κάτοικοι εξωτερικού και παράλληλα
δεν έχουν δηλώσει το παγκόσμιο εισόδημα τους στην φορολογική τους δήλωση. Τα
κεφάλαια αυτά δεν θα μπορούν να δικαιολογηθούν από τους δικαιούχους τους και
υπάρχει ο κίνδυνος ιδιαίτερα υψηλής φορολογίας τους.
Δ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ
Μετά την επιτυχή μεταβολή της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του σε
χώρα της αλλοδαπής ο φορολογούμενος πλέον υπόκειται σε φόρο μόνο για το
πραγματικό εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα, παραμένει υπόχρεος για την
υποβολή φορολογικής δήλωσης, αντιμετωπίζεται όμως διαφορετικά σε ορισμένα
θέματα εν σχέσει με τους εν Ελλάδι φορολογουμένους. Πιο συγκεκριμένα:
Δεν δικαιούται τις μειώσεις φόρου των παρ. 2,3,4 α. 9 Κ.Φ.Ε. (Μείωση
φόρου λόγω προσκόμισης αποδείξεων, λόγω ιατρικών δαπανών – νοσηλίων –
αναπηρίας κ.λ.π.)
Δεν υποχρεούται να προσκομίζει αποδείξεις.
Δεν υπόκειται στα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης – κόστους απόκτησης
περιουσιακών στοιχείων. (Η εξαίρεση αυτή τελεί υπό την αίρεση ότι ο
φορολογούμενος δεν αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα)
Τα εν Ελλάδι εισοδήματα του φορολογούνται από το πρώτο ευρώ καθώς δεν
ισχύει γι αυτόν το αφορολόγητο.
Υποβάλλει φορολογική δήλωση στην Εφορία Κατοίκων Εξωτερικού εφόσον
δεν ασκεί ατομικώς εμπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, καθώς στην
περίπτωση αυτή αρμόδια είναι η Δ.Ο.Υ της έδρας του.
Ε. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ
Από την ανωτέρω ανάλυση προκύπτει ότι κύριο χαρακτηριστικό της
φορολογικής αντιμετώπισης των κατοίκων εξωτερικού αποτελεί η αντιστροφή του
βάρους απόδειξης σχετικά με την μεταβολή της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής.
Προκειμένου να χαρακτηρισθεί κάποιος ως κάτοικος εξωτερικού, με ότι αυτό
φορολογικά συνεπάγεται, θα πρέπει να αποδείξει στο αρμόδιο τμήμα της Δ.Ο.Υ. ότι
9
πράγματι έχει εγκατασταθεί στην αλλοδαπή και ότι ο ισχυρισμός του αυτός δεν
αποσκοπεί στην φοροαποφυγή αλλά απεικονίζει την πραγματική κατάσταση του.
Συνεπώς πριν από την επιλογή μίας νέας χώρας εγκατάστασης πρέπει να
προηγηθεί μία ενδελεχής μελέτη των συγκεκριμένων σε κάθε περίπτωση παραμέτρων
με την απαραίτητη νομική και φοροτεχνική συμβουλή, άλλως υπάρχει περίπτωση οι
παρενέργειες από την εν Ελλάδι φορολόγηση του παγκόσμιου εισοδήματος να
ακυρώσουν τους λόγους που οδήγησαν στην μετανάστευση καθώς θα περιορίσουν
δραστικά τα προσδοκώμενα οικονομικά οφέλη.
Βασίλης Κοΐθας
Δικηγόρος
Μ.Δ.Ε. Αστικού Δικαίου
Πρόγραμμα κατάρτισης στελεχών στο Φορολογικό Δίκαιο από το Οικονομικό
Πανεπιστήμιο Αθηνών
Π Α ΡΑ Ρ Τ Η Μ Α
Α. ΣΧΕΤΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ – ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ
Ορέστης Σεϊμένης, Πλήρης οδηγός για πολίτες της Ε.Ε. και των λοιπών
χωρών.
Γιάννης Σταματόπουλος, Η φορολόγηση των κατοίκων εξωτερικού.
Νανόπουλος Κωνσταντίνος, Φορολογική μελέτη για τους κατοίκους
εξωτερικού.
Λ. Στεφανής, Θέματα φορολογίας κατοίκων εξωτερικού.
Γεώργιος Χριστόπουλος, Οι ρυθμίσεις για τους κατοίκους του εξωτερικού.
Β.ΣΧΕΤΙΚΗ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑ – ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ
Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994)
Άρθρο 1. Αντικείμενο του φόρου
Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή
είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο
συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2.
Άρθρο 2. Υποκείμενο του φόρου
4. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το
οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό
πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής
του.
Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν
ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή
τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.
5. Κάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί στην αλλοδαπή, αν:
α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή
11
ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο
άρθρο 1Β του ν. 2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν.
3871/2010 ή
β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου
με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε
κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε.
ή του Διεθνούς Οργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην
Ελλάδα, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη
της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7,
εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο
υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν
περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο
4 του άρθρου 51Α.
6. Σε φόρο υπόκειται και η σχολάζουσα κληρονομιά.
7. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι
κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές
κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι
κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων
(π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α').
8. Κατ' εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, υπόκειται σε φόρο μόνο
για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για
μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην
Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το
οποίο δεν έχει συνάψει με την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής
Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου
και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών
που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α. Το χρονικό διάστημα των
τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου